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APLICABILIDAD DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL A LAS COOPERATIVAS SOCIALES Unai del Burgo García

APLICABILIDAD DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL A LAS COOPERATIVAS SOCIALES: UNA PROPUESTA PARA LAS COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE INICIATIVA SOCIAL

Y DE UTILIDAD PÚBLICA DE EUSKADI

Unai del Burgo GarcíaAlumno del curso de doctorado “Contabilidad y Estrategias Financieras”

Departamento de Economía Financiera IFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales

Euskal Herriko Unibertsitatea-Universidad del País Vasco (EHU-UPV)

1. Introducción.

Los cambios políticos, socio-culturales, tecnológicos y económicos producidos en las últimas décadas han configurado un nuevo entorno altamente competitivo. En consecuencia, las empresas, con la intención de mantener su posición en el mercado, han tenido que adaptar sus sistemas de información y control empresarial a las nuevas exigencias marcadas por el nuevo entorno. La contabilidad de gestión, el sistema de control más utilizado por las empresas, ha sufrido de igual manera el impacto de este cambio: un ejemplo de la evolución de la contabilidad de gestión es la aparición de los sistemas de indicadores de gestión y sobre todo, la aparición del Cuadro de Mando Integral (CMI) desarrollado por Kaplan y Norton en la década de los noventa.

Por su parte, las entidades no lucrativas (ENL) no son impermeables a los cambios del entorno actual: debido a los recortes en la financiación que reciben de las administraciones públicas, se ven obligadas a competir en calidad y precios entre ellas mismas, y también con las organizaciones lucrativas. Las ENL deben ser competitivas y por lo tanto, capaces de gestionarse correctamente, si lo que quieren es sobrevivir en el mercado. No obstante, a la hora de evaluar su propia gestión, las ENL encuentran ciertas dificultades añadidas debido al carácter social de su misión y objetivos: las ENL no solo evalúan sus actuaciones en función de su rendimiento económico, ya que el éxito de sus decisiones se mide por la cantidad, coste/precio y calidad de los servicios que realizan o por el grado de satisfacción de sus clientes, beneficiarios o asociados.

En lo que al control de gestión se refiere, la contabilidad financiera y los instrumentos tradicionales de la contabilidad de gestión (la gestión presupuestaria y la contabilidad de costes) permiten conocer la entidad desde el punto de vista económico. No obstante, las ENL deben disponer también de información a nivel social, como por ejemplo, la satisfacción de los colaboradores internos y externos, y de los usuarios. Esta información puede venir dada por indicadores financieros y no-financieros, integrados en el Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton pero adaptado a las características de las ENL.

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1. Introducción. 2. Marco Conceptual.

a. Características del entorno competitivo actual y su influencia en la contabilidad de gestión.b. Los nuevos instrumentos de la contabilidad de gestión: los sistemas de indicadores de gestión y el

cuadro de mando integral.c. Concepto y características de las cooperativas sociales.d. La flexibilidad del Cuadro de Mando Integral y su adaptación a la Economía Social.

3. Adaptación de las perspectivas del Cuadro de Mando Integral a una cooperativa de enseñanza de iniciativa social y de utilidad pública de Euskadi.

a. Las cooperativas de enseñanza de iniciativa social y de utilidad pública de Euskadi.b. El movimiento cooperativo vasco en el ámbito de la enseñanza.c. Adaptación del Cuadro de Mando Integral a una cooperativa de enseñanza de iniciativa social y de

utilidad pública de Euskadi.4. Conclusiones: propuesta para un proyecto de investigación5. Bibliografía.


Este trabajo ha sido ideado con el propósito de cumplir dos objetivos específicos:

⇒ Objetivo principal: realizar una propuesta de CMI adaptado a las ENL. Pretendemos realizar una simulación de un CMI para las cooperativas sociales, y en especial, para las cooperativas de enseñanza de iniciativa social de Euskadi.

⇒ Objetivo secundario: pretendemos realizar una labor divulgativa en relación a las cooperativas sociales. Nos proponemos reivindicar el lugar que se merecen dentro de las ENL en particular y de la propia Economía Social o Tercer Sector en general. Concretamente, nos centraremos en el presente estudio en las cooperativas de enseñanza de utilidad pública de Euskadi.

Para cumplir con dichos objetivos, hemos estructurado el presente trabajo en dos partes, un marco teórico en el que analizaremos el CMI y el tipo de empresa objeto de nuestro estudio y una segunda parte en la que trataremos de simular la aplicación de un CMI a un tipo de cooperativa social específica:

⇒ Comenzando con el marco conceptual, en primer lugar, analizaremos brevemente los cambios políticos, socio-culturales, tecnológicos y económicos ocurridos a nivel mundial y las consecuencias que han tenido estos cambios en la configuración de la contabilidad de gestión.

⇒ En segundo lugar, abordaremos concretamente los nuevos instrumentos que la contabilidad de gestión ha desarrollado para cubrir las nuevas necesidades de información de las empresas: los indicadores de gestión y el Cuadro de Mando Integral.

⇒ En tercer lugar expondremos las características diferenciadoras de las empresas objeto de nuestro estudio, las cooperativas sociales, y analizaremos la concepción del término Economía Social y la posición que las cooperativas sociales debieran poseer dentro de dicho sector.

⇒ Tras determinar el tipo de empresa objeto de nuestro estudio, en cuarto lugar, sostenemos que existen distintas formas de contemplar la estructura del CMI dependiendo de la naturaleza de las organizaciones. De esta manera, citaremos algunos intentos de adaptación del CMI a las ENL y a las cooperativas.

⇒ La simulación del CMI para una cooperativa social, dada la heterogeneidad de este grupo, la centraremos en una cooperativa de educación de iniciativa social de Euskadi.

⇒ Por último, expondremos nuestras conclusiones, que se centrarán en proponer posibles vías de investigación para abordar más profundamente la temática de este trabajo, de manera que pase de ser un trabajo descriptivo a ser un trabajo totalmente empírico del que podamos extraer conclusiones definitivas.

A nuestro parecer, los temas a tratar son de gran relevancia académica, tanto para el campo de la Contabilidad de Gestión como para el campo de la Economía Social en general, y para el Cooperativismo y las Entidades No Lucrativas en particular. Para sostener esta opinión, nos fundamentados en los siguientes aspectos:

⇒ En relación a la Contabilidad de Gestión1: La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), mediante su Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión, ha mostrado su interés en las ENL y concretamente, en la aportación de elementos conceptuales y modelos de contabilidad de gestión específicos para este tipo de organizaciones. Por otro lado, la Comisión de Contabilidad de Cooperativas de AECA, ha fijado como línea de investigación, entre otras muchas, la de desarrollar modelos de contabilidad de gestión específica para cooperativas; del mismo modo, la

1 Fuente: www.aeca.es.

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Comisión de Entidades sin Fines de Lucro también establece esa misma línea de investigación pero centrada, lógicamente, en las ENL.

⇒ En relación al CMI: Según Kaplan y Norton, “si bien inicialmente el enfoque y la aplicación del Cuadro de Mando Integral se han producido en el sector de empresas lucrativas, la oportunidad de que el cuadro de mando mejore la gestión de empresas gubernamentales y/o no lucrativas es, si cabe, aún mayor”. El presente trabajo se enmarca en los múltiples intentos de adaptar el CMI a las características de las organizaciones públicas y ENL privadas, con la salvedad de que, en nuestro caso, tratamos de desarrollar una simulación de CMI para una cooperativa social, organización no calificada tradicionalmente como ENL.

⇒ En relación a la Economía Social o Tercer Sector: nuestro objeto de investigación es una cooperativa social, que tal y como acabamos de señalar, se trata de una clase de organización no calificada tradicionalmente como ENL. Este trabajo trata de realizar una labor divulgativa del concepto y características de las cooperativas sociales, con la intención de remarcar las bases jurídicas por las que las cooperativas sociales deben ser incluídas dentro del subgrupo de la Economía Social correspondiente a las ENL.

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2. Marco conceptual:

a. Características del entorno competitivo actual y su influencia en la contabilidad de gestión.

Los cambios políticos, socio-culturales, tecnológicos y económicos producidos en las últimas décadas han influido notablemente en el funcionamiento de las organizaciones empresariales y por consiguiente, en los sistemas de información y control utilizados por la dirección para guiar dichas organizaciones (AECA, 2002: 13). La contabilidad de gestión, el sistema de control de gestión más utilizado por las empresas, ha sufrido de igual modo el impacto de este cambio en el modelo de producción y desarrollo (ver figura 1).

A finales del siglo XX, se producen múltiples cambios socio-económicos que influirán más tarde en la gestión y organización empresariales, siendo los más representativos los que a continuación enumeramos (García Insausti, 2003: 91-96):

⇒ el proceso de globalización de los mercados, tanto financieros, como de productos y servicios: se constituye un mercado financiero integrado a escala mundial; de igual manera, se produce una apertura del campo de actuación de las empresas en relación a su producción y a las características de sus clientes.

⇒ Intensificación e internacionalización de la competitividad empresarial: la participación estatal en la economía protegió a las empresas de posibles competidores exteriores durante la época fordista. De esta manera, se facilitaba a estas empresas su mantenimiento en el mercado. No obstante, desarrollándose el proceso de globalización económica durante las décadas de los 80 y 90, el entorno empresarial se volvió más competitivo: anulados los obstáculos al libre comercio, las empresas, con la intención de mantenerse en el mercado, se ven en la necesidad de competir de forma diferente a como lo venían haciendo hasta el momento.

⇒ Desarrollo tecnológico y revolución y gestión del conocimiento y la comunicación: los adelantos ocurridos en las áreas de la informática, microelectrónica y la telecomunicación han creado nuevas formas de organización empresarial y social en general. En lo que a la organización empresarial se refiere, la nuevas tecnologías han trasfigurado a la empresa jerárquica y vertical en una organización horizontal y flexible. Por otro lado, la correcta utilización de las nuevas tecnologías se ha convertido en una de las más importantes fuentes de ventajas competitivas. Del mismo modo, en un entorno altamente competitivo, la gestión del conocimiento (habilidad, recursos, información, etc. de que dispone una empresa y de la que carecen sus competidores) se constituye como la máxima ventaja que una empresa puede desarrollar para lograr rendimientos superiores.

⇒ Aumento de la gama de productos y servicios ofertados, como vía de incremento y fidelización de los clientes, es decir, como medio para competir y mantenerse en el mercado. Estos nuevos productos y servicios poseen un ciclo de vida más corto, por lo que las empresas deben recuperar su inversión inicial en periodos más cortos de tiempo.

⇒ Aumento de las exigencias de los clientes con respecto a dichos productos y servicios. La posición del cliente se fortalece, ya que los tradicionales mercados de compradores (mayor demanda que oferta) pasan a ser mercados de vendedores (mayor oferta que demanda). Esto influye de manera determinate en la exigencia de calidad a los productos y servicios ofertados, siendo la calidad de estos productos y servicios un atributo sin el cual la empresa será incapaz de competir y mantenerse en el mercado.

Como consecuencia de los cambios originados en el entorno, el modelo empresarial ha debido adaptarse al nuevo contexto histórico. Los modelos empresariales tayloristas-fordistas y los principios que anteriormente regían a las empresas son hoy en día insostenibles: principios tradicionales como la producción estandarizada en masa, la racionalización y especialización del trabajo, la clásica estructura organizatival piramidal y rígida, la redución del coste como única ventaja competitiva, etc. han evolucionado en concordancia con el nuevo paradigma empresarial.

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Hoy en día las empresas deben poseer unas características determinadas que las permitan mantenerse competitivas en sus mercados (AECA 2002: 16): capacidad de adaptación al entorno, anticipándose a sus cambios con suficiente antelación e incluso, provocando dichos cambios en el entorno; impulsar la flexibilidad interna como medio para la adaptación al antorno; capacidad de innovación, tanto de productos como de procesos; el desarrollo de nuevas capacidades directivas que permitan el más eficiente aprovechamiento de los recursos clave de la empresa, como son la utilización de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación y la gestión del conocimiento mediante la implicación e integración del personal en las actividades empresariales. En definitiva, el entorno y la competitividad se unen en la época actual y a su vez, la adaptación, la flexibilidad y la innovación se constituyen como los tres elementos clave de la competitividad empresarial.

Debido a los cambios originados en el entorno, las empresas se han vuelto más dificiles de gestionar y dirigir, y este hecho ha impactado notablemente en los sistemas de información para la gestión y control empresarial (AECA 2002: 17-20). En concreto, la contabilidad de gestión ha tenido que adaptar sus características a la nueva situación.

La contabilidad de gestión es un instrumento de dirección fundamental para orientar a priori y evaluar a posteriori la eficacia y la eficiencia de la gestión de las personas, departamentos o unidades organizativas en función de los objetivos marcados por la empresa. En la medida que la incertidumbre sobre el futuro es mayor, la necesidad de disponer de la información facilitada por la contabilidad de gestión será también aún mayor.

No obstante, los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestión se han centrado primordialmente en aportar información financiera. En efecto, la información contable puede tener un mayor peso en entornos estables; sin embargo, en entornos complejos, cambiantes y de alta incertidumbre como el actual, la información facilitada por la contabilidad de gestión debe tener la capacidad de generar información de carácter predictivo y relativa a aspectos críticos para la empresa (como por ejemplo, la satisfacción del cliente); ese tipo de información ha de ser útil para la toma de decisiones de calidad y a largo plazo. En general, las empresas que compiten en los nuevos entornos requieren de información con las siguientes características: mayor énfasis en información no financiera, información con un enfoque anticipativo o predictivo; primacía de la disponibilidad de la información frente a la exactitud de la misma; mantenimiento de una doble perspectiva orientada tano hacia el exterior como hacia el interior de la empresa.

La información contable o financiera tiene menor utilidad en la toma de decisiones sobre aspectos críticos de la empresa2, por lo que este tipo de información debe ser complementada con información no financiera. La contabilidad de gestión, a través del diseño de cuadros de mando ó sistemas de indicadores de gestión, ha integrado en un único modelo o instrumento la información financiera y no financiera más relevante, necesaria y crítica para que las empresas puedan tomar las decisiones óptimas para competir adecuadamente en el mercado concurrencial.

2 Según kaplan y Norton, “el proceso de informes permanece anclado en un modelo de contabilidad desarrollado hace siglos para un entorno de transacciones en plano de igualdad entre entidades independientes (...). Lo ideal hubiese sido que este modelo de contabilidad financiera hubiera expandido hasta incorporar la valoración de los activos intangibles de la empresa, como los productos y servicios de alta calidad, los empleados expertos y motivados, los procesos internos predecibles y sensibles, y unos clientes leales y satisfechos (...). Si los activos intangibles y las capacidades de la empresa pudieran ser valorados dentro del modelo de contabilidad financiera, las organizaciones que aumentaran estos activos podrían comunicar esta mejora a los empleados, accionistas, acreedores y sociedades (...). Estos mismos son los activos y capacidades críticos para alcanzar el éxito en el entorno competitivo de hoy y del mañana” (Kaplan y Norton 2002, 19-20).

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Figura 1. Impacto del entorno en los sistemas de información y control (Fuente: AECA 2002: 20)

b. Los nuevos instrumentos de la contabilidad de gestión: los sistemas de indicadores de gestión y el cuadro de mando integral.

Los sistemas de indicadores de gestión, también denominados Cuadros de Mando, han sido utilizados en multitud de organizaciones desde hace varias décadas como instrumentos de información y control de gestión empresarial. El concepto de Cuadro de Mando (CM) tiene como origen el término francés “tableau de bord”, que traducido literalmente significa “tablero de mandos o cuadro de instrumentos”. Epstein y Manzoni hallaron el primer ejemplo de CM en Francia a mediados del siglo XX (Cid 2002, 137): durante la década de los 60, el CM fue un instrumento utilizado por un gran número de empresas francesas; éste consistía en un informe centrado en los parámetros de control clave e integraba distintos tipos de indicadores en función de las necesidades de los distintos tipos de usuarios, perimitiendo la comparación entre objetivos presupuestados y resultados reales. Es alrededor de 1948 cuando aparece la noción de Cuadro de Mando empresarial en Estados Unidos; como ejemplo de utilización del CM como herramienta de gestión, en la década de los sesenta, destaca el caso de la compañía General Electric. Esta empresa desarrolló un CM para realizar el seguimiento de sus procesos y controlar la consecución de objetivos tanto a corto como a largo plazo.

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Cambios en el entorno a nivel tecnológico, social, político y económico

Creciente complejidad de las empresas

Mayor incertidumbre para la Dirección

Necesidad de mejorar la información para la Dirección

Adaptación de la contabilidad de gestión mediante el diseño de cuadros de indicadores de gestión

⇒ Selección de información relevante: financiera y no financiera, interna y externa.

⇒ Perspectiva estratégica de la información (predictiva, a largo plazo y de calidad para la toma de decisiones)


En su origen, el CM incorporaba en un único documento diversos ratios para el control financiero de la empresa. Esta herramienta fue evolucionando, con el paso de los años, y, actualmente, combina no sólo ratios financieros, sino también indicadores no financieros que permiten controlar los diferentes procesos del negocio (Santos y Fidalgo 2005: 2-3).

En general, podemos definir un CM, como aquel soporte de información periódica para la dirección de la empresa, capaz de facilitar una toma de decisiones oportuna, conociendo el nivel de cumplimiento de los objetivos estratégicos definidos previamente, a traves de los indicadores de gestión (también denominados de control) y otras informaciones que lo soporten (AECA 2002: 41). Para un mejor entendimiento del concepto de CM, analizaremos brevemente los elementos constitutivos del mismo:

⇒ Uno de los aspectos más dificiles de lograr a la hora de diseñar un sistema de indicadores es lograr su unión con la estrategia de la empresa. La estrategia es el marco de referencia y de actuación de la empresa, el patrón o plan que define los objetivos generales a conseguir en el largo plazo (la misión de la empresa) y que a su vez determina las acciones a implementar y los recursos necesarios a utilizar (Agirre 2002: 108).

⇒ Los factores clave son el enlace entre la estrategia y los indicadores de gestión. Un factor clave de negocio es un aspecto o variable que se considera crítica para el éxito de la empresa a largo plazo: debe ser capaz de explicar el éxito o fracaso de la organización y debe ser cuantificable. Una forma sencilla de clasificar los factores clave es agruparlos en función de las áreas de la empresa: factores clave relacionados con la tecnología (por ejemplo, investigación y desarrollo, experiencia en una tecnología concreta, etc.); factores clave relacionados con la distribución (sólida red de distribución, entrega rápida, etc.); factores relacionados con el marketing (asistencia técnica y servicio postventa), relacionados con la fabricación (calidad de la fabricación), relacionados con las habilidades (alto grado de formación y conocimiento), etc.

⇒ Los objetivos estratégicos son el enlace entre los factores clave y los indicadores de gestión. Podríamos definir un objetivo estratégico como la cuantificación de un factor clave determinado. Deben ser medibles y deben poder ser enunciados en forma de acciones concretas (por ejemplo, un objetivo estratégico del factor clave “innovación continua de productos” puede ser “acortar los plazos de salida al mercado de los productos nuevos de seis a cinco meses”), es decir, los objetivos estratégicos deben permitir identificar los procesos y actividades clave para el exito empresarial.

⇒ Un indicador de gestión es un instrumento que permite representar o valorar a través de una medida determinada un factor clave para el éxito empresarial. Los indicadores se pueden clasificar en indicadores externos e internos, cuantitativos o cualitativos, monetarios y no monetarios, financieros y no financieros, y finalmente, indicadores de resultado ó indicadores de proceso.

El proceso de diseño del CM consiste, en primer lugar, en identificar los fines generales de la entidad, es decir, su estrategía, la cual tras ser representada mediante factores clave y objetivos estratégicos, es llevada a cabo mediante la puesta en marcha de unas acciones y procesos clave determinados. Una vez fijados los factores clave del éxito empresarial, y descompuestos éstos en objetivos estratégicos, la valoración y control sobre las acciones y procesos destinados a cumplir con dichos objetivos es llevada a cabo a través de indicadores de gestión (ver figura 2).

Sin embargo, la gran limitación del CM como instrumento de gestión estratégica es la falta de conexión entre los distintos indicadores que pretenden controlar el cumplimiento de objetivos previamente definidos. El CM tradicional no establece las relaciones causa efecto entre la estrategia, las variables clave definidas y los indicadores, lo que da lugar a que el CM haya sido calificado como “un conjunto de indicadores deslavazados”, es decir, sin conexión aparente entre los mismos, que tratan de informar de la marcha de los aspectos más relevantes de una organización (Amat y Soldevilla 1999: 44; Santos y Fidalgo 2005: 3). Los tradicionales CM no realizan una representación íntegra de la política estratégica, y en consecuencia, no otorgan un enfoque o visión integradora de la organización como conjunto, lo que reduce en gran medida su utilidad como herramienta básica en la gestión estratégica. Básicamente el CM se configura como un instrumento de medición de los factores clave de éxito y no como un instrumento destinado a clarificar y comunicar la estrategia.

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Es, precisamente, la medición el principal nexo de unión entre el CM y el Cuadro de Mando Integral (CMI). El CMI tiene como objeto final, no solo la medición, sino la correcta implantación de la estrategia a través de la definición de objetivos relacionados y alineados con la misma.

Figura 2. Proceso de diseño de un Cuadro de Mando (Fuente: adaptación de AECA 2002: 23 y Amat y Soldevilla 1999: 45)

El Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard fue desarrollado a principios de los años noventa por Robert S. Kaplan, profesor e investigador de la Universidad de Harvard y David P. Norton, director general de la consultora Nolan Norton de Boston. Kaplan y Norton lideraron un proyecto de investigación patrocinado por el Nolan Norton Institute, denominado “la medición de los resultados en la empresa del futuro”. El estudio fue motivado “por la creencia de que los enfoques existentes sobre medición de la actuación, que dependendían primordialmente de las valoraciones de la contabilidad financiera, se estaban volviendo obsoletos” (Kaplan y Norton 1996: 7). Como punto de desarrollo inicial aplicaron la herramienta en un número escogido de empresas, y durante un lapso de aproximadamente un año hicieron su intervención, observaciones y verificación de hipótesis. En enero de 1992, Kaplan y Norton publicaron su propuesta de un Balance Scorecard, más de un año después de realizar investigaciones en 12 compañías líderes en la medición y administración del rendimiento. No obstante, el CMI consiguió mucho más que medir el desempeño, ya que, tras ser ampliamente utilizado en diferentes estados del globo y en diferentes tipos de empresa (de producción y de servicios, privadas y públicas, con

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Formulación de la estrategiaMisión (objetivos generales a conseguir)

Formulación de los factores clave de éxito de la organización

Descomposición de los factores clave de exito en objetivos estratégicos

Desglose de los objetivos estratégicos en procesos y actividades clave

Selección de los indicadores de gestión yFormulación del Cuadro de Mando


ánimo de lucro y no lucrativas), ha evolucionado de ser una herramienta de medición a ser una herramienta de implantación de la estrategia empresarial, es decir, un nuevo sistema de gestión.

La esencia del CMI se encuentra en que agrupa un conjunto de indicadores que integran todas las áreas de la empresa, controlan los factores críticos derivados de la estrategia de forma equilibrada atendiendo a las diferentes perspectivas que puedan darse en la misma. Los indicadores de gestión del CMI están interconectados entre si, es decir, existe una relación causa-efecto entre los diferentes indicadores: distinguimos, por un lado, los indicadores de resultado y por otro, los indicadores inductores de dicho resultado (AECA 2002: 74). Tal y como hemos visto al estudiar los cuadros de mando tradicionales, los objetivos estratégicos y los indicadores del CMI se derivan también de la visión y estrategia de una organización. No obstante, a diferencia del CM tradicional, el CMI analiza la organización desde cuatro perspectivas (Kaplan y Norton 1996: 39-43), atendiendo a las necesidades de información de los distintos grupos de intereses que hay en la empresa (ver figura 3):

⇒ la perspectiva financiera: donde se recoge la información de interés para los accionistas y otros agentes externos. Los indicadores financieros nos informan sobre la consecución de los objetivos económico-financieros, es decir, sobre las consecuencias económicas de las acciones realizadas.

⇒ la perspectiva del cliente: en esta perspectiva, los directivos identifican los segmentos de clientes y de mercado en los que competirá la empresa, y las acciones que llevará a cabo en dichos segmentos. A la hora de medir las acciones realizadas, la perspectiva del cliente separa claramente los indicadores de proceso (por ejemplo, un indicador que mida el plazo de entrega del producto ofertado) y los indicadores de resultado (por ejemplo, un indicador relativo a la satisfacción del cliente).

⇒ la perspectiva del proceso interno: en esta perspectiva, los directivos identifican los procesos críticos internos en los que la organización debe ser excelente para generar valor para accionistas y clientes. Estos procesos internos pueden agruparse en tres apartados: los relacionados con la innovación de productos o servicios que satisfagan a los clientes futuros, los procesos relacionados con la fase de fabricación (directamente conectado con la calidad y coste del producto o servicio) y los relacionados con la fase de post-venta.

⇒ la perspectiva de formación y crecimiento, identifica la estructura que la empresa debe costruir para lograr una mejora a largo plazo. Esta perspectiva intenta medir y controlar la capacidad de la organización para innovar, mejorar y aprender y de esta manera, asegurar una posición competitiva sostenible. La formación y el crecimiento de una organización proceden de tres fuentes principales: las personas, los sistemas de información y tecnológicos y los procedimientos de la organización.

Figura 3. Estructura del Cuadro de Mando Integral (Fuente: kaplan y Norton 1996: 22)

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A modo de sintesis genérica, el CMI se basa en la suposición de que actuando sobre la perspectiva de formación y crecimiento (en concreto, las personas de la organización), se impulsará la mejora continua en los procesos, incrementando y fidelizando a los clientes y cubriendo al fin, los requerimientos exigidos por los accionistas (ver figura 4).

Figura 4. Relación causa-efecto entre las diferentes perspectivas del CMI(Fuente: Kaplan y Norton 1996: 45)

Un CMI se diseña siguiendo los siguientes pasos (Kaplan y Norton 1996: 311-321; Amat y Soldevilla 1999: 47):

⇒ Seleccionar la unidad organizativa para la aplicación del CMI: un cuadro de mando puede diseñarse para una organización en su conjunto o para las diferentes partes de la misma (departamentos o centros de responsabilidad). Una vez que se ha definido y seleccionado la unidad organizativa, se deben determinar las relaciones o vínculos que las diferentes unidades tienen entre sí.

⇒ Identificación de los factores clave del exito empresarial y sus objetivos estratégicos correspondientes (estos elementos se agruparán en función de las diferentes perspectivas expuestas anteriormente).

⇒ Identificación de los indicadores: un CMI debe ser sencillo y facil de manejar por el usuario al que va dirigido, por lo que debería contar con un número limitado de indicadores ; un CMI suele contar con unos 20-25 indicadores, por lo que es necesario determinar los indicadores que mejor comuniquen el significado de una estrategia. En concreto, los indicadores dene poseer las siguientes características: ser adecuados para el objeto de medición y que sean estratégicos, es decir, unidos directamente a un objetivo estratégico; objetivos y cuantificables; que tengan un coste de obtención razonable; sensibles, de manera que identifiquen variaciones pequeñas en los objetivos y factores clave valorados.

⇒ Localización de los diferentes indicadores: una vez identificados los indicadores, éstos deben agruparse en cada una de las perspectivas que integran el CMI.

⇒ Establecimiento de una política de incentivos, ligada a la consecucion de los objetivos correspondientes a cada indicador.

La construcción de un CMI estará guiada por un grupo de dos o tres individuos: no obstante, la participación e implicación de los directivos y del resto de personas de la organización es fundamental, sobre todo, con las personas que pueden influir en en los factores clave y por lo tanto, en indicadores asociados e éstos.

Al relacionar las variables estratégicas más importantes en cada una de las cuatro perspectivas con sus respectivos indicadores, y al interrelacionar dichas variables e indicadores entre si, el CMI deja de

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Mejora en la perspectiva de formación y crecimiento

Mejora en la perspectiva de procesos internosej. Calidad del proceso

Mejora en la perspectiva de clientesej. Fidelidad del cliente

Mejora en la perspectiva financieraej. Rentabilidad


ser una herramienta de información o medición para convertirse en un instrumento de gestión que permitirá controlar el desarrollo de la estrategia desde las cuatro perspectivas fijadas y realizar de esta manera los procesos de gestión decisivos (ver figura 5). En concreto, estas son las aportaciones principales del CMI:

⇒ Aclarar y traducir o transformar la misión, visión, los valores y la estrategia: el CMI trata de esquematizar la estrategia de una organización mediante un conjunto de indicadores que informan de la consecución de los objetivos y de las causas que provocan los resultados obtenidos.

⇒ Comunicar y vincular los objetivos e indicadores estratégicos: traducen la misión, visión y estrategia de una organización en medidas concretas, más facilmente asimilables por las personas ajenas al grupo directivo.

⇒ Planificar, establecer objetivos y alinear las iniciativas estratégicas: el CMI permite cuantificar los resultados a largo plazo, traducir dichos resultados a largo plazo en objetivos a corto e identificar los recursos necesarios para lograr esos objetivos a corto y largo plazo.

⇒ Aumentar el feedback y la formación estratégica: el CMI es un sistema continuo que se debe actualizar (autoalimentación mediante retroalimentación).

Figura 5: el CMI como sistema de gestión estratégico(Fuente: Kaplan y Norton 1996: 24)

No obstante, dado que el proceso de implementación de un CMI se centra, como hemos visto, en la correcta definición de la estrategia, de los factores clave y de los objetivos estratégicos, y en la participación de las personas que influyen en la consecución de dichos objetivos, podemos encontrarnos con los siguientes obstáculos a la hora de construir un CMI (Santos y Fidalgo: 10):

⇒ Falta de visión integradora y enfoque generalista de la estrategia: puede que la estrategía tenga una visión parcial de la organización, de manera que queden al margen del proceso de construcción del CM áreas de negocio importantes para la empres. Por otro lado, una estrategia muy general o abstracta puede dificultar la determinación de objetivos estratégicos de forma operativa, es decir, obstaculizar que los objetivos e indicadores estén ligados a centros de responsabilidad de la empresa.

⇒ Falta de implicación de los directivos y de las personas con influencia directa sobre los objetivos estratégicos: la implantación de un CMI necesita de la participación de todos los integrantes de la organización, o por lo menos, de las personas que influirán directamente sobre los objetivos y sus respectivos indicadores. Sin la participación de estas personas (debido a la falta de cultura

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participativa en la organización, al rechazo al cambio que impondrá el CMI, falta de compromiso por parte de la dirección, etc.) estará en peligro, no solo el diseño del CMI, sino su posterior utilización.

A modo de síntesis, las diferencias esenciales entre los CM tradicionales y el CMI pueden resumir en los siguientes aspectos (Santos y Fidalgo: 2002, 4-5): el cuadro de mando tradicional se puede definir como un instrumento de medición de los factores clave de éxito de una organización con el objetivo de canalizar gran parte de la información que demandan los directivos, a través de indicadores que, en sus orígenes eran sólo financieros y, posteriormente, según ha ido evolucionando, incorpora también indicadores no financieros. Mientras que el CMI, es un instrumento de gestión estratégica que trata de articular la correcta implantación de la estrategia a través de indicadores financieros y no financieros; por otro lado, el proceso de selección de los indicadores no responde en el CM tradicional a ningún criterio establecido a priori, mientras que en el CMI se seleccionan los indicadores en función de cuatro perspectivas determinadas.

c. Concepto y características de las cooperativas sociales.

La crísis y posterior reforma del Estado del Bienestar en los Estados integrantes de la Unión Europea ha venido acompañada de una revitalización del sector no lucrativo. Éste sector ha aumentado tanto en el número como en el tamaño económico de sus organizaciones integrantes, las entidades sin ánimo de lucro.

No obstante, este cambio cualitativo es sólo un aspecto de la evolución del sector. Según Carlo Borzaga y Alceste Santuari, del Departamento de Economía de la Universidad de Trento (Italia), las nuevas organizaciones del tercer sector difieren en muchos elementos de las tradicionales “non-profit organizations” (Borzaga y Alceste 2003: 39): poseen un comportamiento “más empresarial” y con una clara “orientación al mercado”, ofertando bienes y servicios destinados a cubrir necesidades sociales no cubiertas por el Estado; muestran una alta propensión a innovar en la cobertura de nuevas necesidades sociales, centrándose además en la creación de nuevos empleos asalariados y en la proyección local de sus actividades. A pesar de que no distribuyen beneficios entre sus socios, ésta no es su característica principal, ya que las nuevas formas de “non-profit” otorgan mayor importancia a la fijación clara de sus objetivos sociales, a la representación de los stakeholders y al control y gestión democrática de la organización. No obstante, una de las innovaciones organizacionales implementadas más importantes, es sin duda la fórmula “multi-stakeholder”, la cual consiste en que los socios y la dirección de la entidad son integrados por voluntarios, trabajadores asalariados e incluso la administración pública.

Sin embargo, las nuevas ENL han cambiado no solo los objetivos, características y métodos gerenciales de las non-profit tradicionales, sino que también han asumido otras fórmulas jurídicas. En los comienzos del desarrollo experimentado por las ENL tras la crisis del Estado del Bienestar en Europa, las formas jurídicas utilizadas para estructurar la actividad de las non-profit eran las asociaciones y fundaciones. Éstas no han sido consideradas apropiadas para constituirse como una entidad con comportamiento empresarial, orientada al mercado y destinada a cubrir determinadas necesidades sociales de interés general: fundamentadas en el derecho civil, las asociaciones han sido consideradas como “entidades morales”, ligadas en un principio a fines idealistas y de defensa de determinados derechos, con prohibición expresa para la realización de actividades económicas; a pesar de que progresivamente les ha sido conferida la capacidad de desarrollar dichas actividades productivas, las asociaciones nunca han logrado un completo estatus como fórmula empresarial (Borzaga y Alceste 2003: 40).

Las nuevas ENL también utilizan estas dos fórmulas jurídicas; no obstante, su evolución ha sido reconocida por el sistema legal, creándose en consecuencia nuevas formas societarias que recojen su casuística particular: las cooperativas sociales italianas3, las cooperativas de solidaridad social en

3 Figura regulada por la Ley italiana de 8 de noviembre de 1991 nº 381, de disciplina de las cooperativas sociales. Esta norma define las cooperativas sociales como aquellas que tienen como fin de interés general la promoción humana y la integración

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Portugal4 y las cooperativas de interés general en Francia5. Desde el punto de vista empresarial, se pueden remarcar cinco elementos como los más relevantes: producción continuada de bienes y servicios, la presencia del trabajo asalariado, alto nivel de autonomía, grado significativo de riesgo económico y una marcada orientación al mercado. Desde el punto social, igualmente se podrían remarcar cinco elementos clave en la configuración de estas organizaciones: iniciativas impulsadas por grupos de ciudadanos con la intención de cubrir sus necesidades sociales, participación directa en la empresa por parte de las personas afectadas por la actividad, poder societario no basado en las aportaciones realizadas al capital, distribución limitada del beneficio y intención explícita de beneficiar a la sociedad en general. La innovación en el desarrollo de nuevos productos y servicios y la innovación en el propio proceso productivo pueden ser tomadas como un sexto elemento a tener en cuenta en el aspecto social de este tipo de cooperativas (Borzaga y Alceste 2003: 41-42).

En el Estado Español, el término “Cooperativa Social” no es recogido expresamente en la legislación, por lo que se trata de una denominación “de conveniencia” con la intención de definir a un conjunto concreto de cooperativas: todas ellas se caracterizan porque, además de su fin mutualista (atender las necesidades y aspiraciones de sus socios) cumplen una función de interés social destacable: prestan servicios sociales no atendidos debidamente por los poderes públicos o por el mercado6, o por otro lado, y con independencia de la actividad económica, buscan la reinserción social a través del trabajo de personas desfavorecidas o en riesgo de exclusión social. Estas cooperativas, dada la importante función social que cumplen son reconocidas por el legislador e incentivas adecuadamente mediante ayudas directas e indirectas.

social de los ciudadanos mediante la gestión de servicios socio-sanitarios y educativos, que pueden ser a favor de los propios socios, de terceros o de ambos colectivos. Por tanto, puede tratarse de cooperativas de trabajadores, de proveedores, de consumidores o de usuarios. Por otro lado, pueden también desarrllar actividades dirigidas a la inserción laboral de personas desfavorecidas. En este segundo caso, las personas desfavorecidas deben ser socias de la cooperativa y representar al menos el 30% de los trabajadores de la misma. Este tipo de cooperativas, por imperativo legal deben cumplir los requisitos mutualistas. Por tanto, sus estatutos sociales deben prohibir la distribución de dividendos superiores al interés legal por el capital desembolsado, deben prohibir distribuir las reservas entre los socios y deben aplicar el patrimonio social, en caso de disolución, a fines de utilidad pública conforme al espíritu mutualista.4 Cooperativas reguladas por el Decreto legislativo de cooperativas de solidaridad social de 15 de enero de 1998 nº 7. Según este decreto, son cooperativas de solidaridad social las que a través de la cooperación y la autoayuda de sus miembros, en obediencia a los principios cooperativos, persiguen, sin fines lucrativos, la satisfacción de las respectivas necesidades sociales y su promoción e integración, principalmente en los siguientes ámbitos: apoyo a grupos vulnerables; a familias y comunidades socialmente y a emigrantes portugueses, el desarrollo de programas de apoyo dirigidos para grupos marginados, particularmente en situaciones de enfermedad, vejez, deficiencia y carencias económicas graves y la promoción del acceso a la educación, formación e integración profesional de grupos socialmente desfavorecidos. La cooperativa de solidaridad social puede prestar servicios sociales o favorecer la integración socio laboral de sus miembros, pero en todo caso sus socios son colectivos socialmente desfavorecidos. Pueden ser socios de estas cooperativas las personas que se propongan, utilizar los servicios prestados por la cooperativa, en beneficio propio o de sus familiares; o bien, desarrollar su actividad profesional. También podrán ser socios aquellos que contribuyan con bienes y servicios de voluntariado social al desarrollo de la cooperativa. Los excedentes de ejercicio si existieran deberán destinarse obligatoriamente a reservas y en caso de liquidación de la cooperativa, si no hay otra cooperativa que le suceda del mismo ramo, deberá destinar sus reservas a favor de otra cooperativa de solidaridad social, preferentemente del mismo municipio.5 Reguladas por la Ley 17 julio 2001 de sociedades cooperativas de interés colectivo en Francia. Estas cooperativas se caracterizan por tener por objeto la producción o suministro de bienes o servicios de interés colectivo que presenten un carácter de utilidad social. Para apreciar la utilidad social se tendrá en cuenta la contribución de esa actividad, a las necesidades emergentes o no satisfechas, a la inserción social y profesional, al desarrollo de la cohesión social, así como a la accesibilidad a los bienes y a los servicios. En este tipo de cooperativas, los terceros no socios podrán igualmente beneficiarse de los bienes y servicios que la cooperativa presta a sus propios socios. Los socios podrán ser los consumidores o usuarios de la cooperativa y los trabajadores de la misma, pero además, podrá haber voluntarios, entidades públicas, personas físicas o jurídicas que contribuyan por cualquier medio a la actividad de la cooperativa. La ley quiere que al menos concurran en estas cooperativas tres categorías de socios. En cuanto a la regulación de su régimen económico, la cooperativa deberá dotarse de una reserva no inferior al 50% de las sumas disponibles tras dotar las reservas legales. Se limitarán los intereses remuneratorios del capital, se prohibe el reparto de beneficios entre sus socios, el incremento del capital con cargo a reservas y el reparto de las reservas en caso de liquidación de la cooperativa. La normativa contempla también la posibilidad de ser beneficiarias de ayudas y ventajas financieras directas o indirectas.6 Asistencia social, seguridad social, prestaciones sociales, sanidad, educación, cultura, participación de la juventud, tratamiento de las minusvalías, protección de la tercera edad, etc.

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Tal y como hemos citado anteriormente, este nuevo fenómeno ha sido regulado específicamente en otros paises europeos. No obstante, en el Estado Español, no ha sido recogido expresamente el concepto “Cooperativa Social”, sino que este tipo de organización viene regulada mediante dos tipos de figuras jurídicas: las cooperativas de integración social y las cooperativas de iniciativa social (Fajardo García, 2007: 6):

⇒ Las cooperativas de Integración Social: se trata de cooperativas que pueden adoptar la forma tanto de cooperativa de consumo como de trabajo asociado, y que se caracterizan por su fin y por la naturaleza de sus socios. Éstos han de pertenecer a colectivos con dificultades de integración social (disminuidos físicos, psíquicos o sensoriales, menores y personas de la tercera edad con carencias familiares y económicas, y cualquier otro grupo o minoría étnica marginada socialmente). La cooperativa se constituye para atender sus necesidades, proveyéndoles de los bienes y servicios que precisen (cooperativas de consumidores y usuarios), o, en su caso, para promover y comercializar la producción de estos (cooperativas de trabajo asociado)7.

⇒ Las cooperativas de Iniciativa Social: esta figura viene desarrollada por dos tipos de regulación, la primera de ellas más estricta y la segunda de ellas, más amplia en sus contenidos y en la tipología de cooperativas que abarca (cooperativas de trabajo asociado, de consumo, mixta, etc.):

o Cooperativas de iniciativa social “en sentido estricto”: la expresión “cooperativa de iniciativa social” comienza a usarse en la Ley de Cooperativas de Aragón de 1998, y con ella se reconoce a un tipo de cooperativa de trabajo asociado que tiene como fin –como la propia ley reconoce- la promoción y el desarrollo de colectivos que, por sus peculiares características precisen de una especial atención en orden a conseguir su bienestar y su plena integración social y laboral, a través de la prestación de servicios y el desarrollo de actividades de carácter asistencial, educativo, de prevención, integración e inserción. Este modelo cooperativo se va a caracterizar por ser una cooperativa de trabajo asociado entre cuyos socios es frecuente la presencia de trabajadores sociales, profesionales de la salud, de la enseñanza, etc. Los servicios que son objeto de prestación por estas cooperativas están relacionados con la protección de la infancia y la juventud, la asistencia a la tercera edad; educación especial y asistencia a personas con minusvalías; asistencia a minorías étnicas, refugiados, asilados, personas con cargas familiares no compartidas, ex-reclusos, alcohólicos y toxicómanos; la reinserción social y prevención de la delincuencia; servicios dirigidos a los colectivos que sufran cualquier clase de marginación o exclusión social en orden a conseguir que superen dicha situación8.

o Cooperativas de iniciativa social “en sentido amplio”: este último grupo de cooperativas sociales también es conocido como cooperativas de iniciativa social pero se diferencia del anterior grupo porque no fija como obligatorio que la cooperativa en cuestión sea de trabajo asociado, sino que

7 Este modelo de cooperativa tiene su antecedente en la Cooperativa Especial regulada en el Real Decreto 2710/1978, y debía estar constituida en un 75% al menos por minusválidos y su fin debía ser principalmente la promoción social y cooperativa de éstos a través de la adecuada motivación social y su progresiva readaptación profesional. Este modelo de cooperativa pasa a denominarse Cooperativa de Integración Social en la Ley vasca de cooperativas de 1993, y posteriormente con la Ley valenciana de 1995 amplía definitivamente su ámbito subjetivo de aplicación a cualquier colectivo con dificultades de integración social y no sólo a los disminuidos físicos o psíquicos. La cooperativa de integración social está presente en diversas legislaciones cooperativas españolas, en ocasiones con esta denominación (País Vasco, Valencia, Galicia, Madrid, Andalucía, La Rioja o Castilla-La Mancha), en otras como Cooperativa de Bienestar Social (Navarra y Extremadura), Cooperativa de Servicios Sociales (Aragón) o Cooperativa de Inserción Social (Baleares). En todos los casos, el modelo cooperativo que analizamos puede adoptar la forma de cooperativa de consumo, de trabajo asociado, o ser una cooperativa mixta de consumo y trabajo; lo que le caracteriza es la condición de sus socios, personas discapacidad, con carencias familiares y económicas o personas marginadas o con riesgo de exclusión social: Ley de Cooperativas de Extremadura de 1998 (art. 153), Ley gallega de cooperativas (art. 125; Ley aragonesa de 1998 (art. 83); Ley madrileña de 1999 (art. 121); Ley andaluza de 1999 (art. 129); Ley de la Rioja de 2001 (art. 129); Ley de Castilla – La mancha de 2002 (art. 126); Ley balear de 2003 (art. 139), Ley valenciana de 2003 (art. 98) y Ley navarra de 2006 (art. 77).8 El modelo descrito se reconoce como cooperativa de iniciativa social en diversas legislaciones (Aragón, Madrid, La Rioja o Castilla - La Mancha), pero no es el único empleado. En Galicia se conoce como cooperativa de servicios sociales y en Andalucía como cooperativa de interés social: Ley de Cooperativas de Galicia de 1998 (art. 126); Ley de Aragón de 1998 (art. 77); Ley de Madrid de 1999 (art. 107); Ley andaluza de 1999 (art. 128); Ley de La Rioja de 2001 (art. 112); Ley de Castilla- La Mancha de2002 (art. 125) y Ley murciana de 2006 (art. 130- 131).

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puede adoptar cualquier otra forma, como por ejemplo, ser una cooperativa de consumo. Ley estatal de cooperativas de 1999 las define como “cooperativas que, sin ánimo de lucro y con independencia de su clase, tienen por objeto social, bien la prestación de servicios asistenciales mediante la realización de actividades sanitarias, educativas, culturales u otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad económica que tenga por finalidad la integración laboral de personas que sufran cualquier clase de exclusión social y, en general, la satisfacción de necesidades sociales no atendidas por el mercado” (art. 106). Como vemos el objeto social de estas cooperativas engloba el propio de los modelos de cooperativas vistos con anterioridad, pero además, su objeto puede ir más allá, ya que permite incluir a toda cooperativa que tenga como fin satisfacer las necesidades sociales no atendidas por el mercado, finalidad que ofrece un enorme abanico de posibilidades9.

Las cooperativas sociales españolas poseen las siguientes características:

⇒ Persiguen fines de interés general y en el caso de las Cooperativas de Iniciativa Social de Euskadi, pueden ser declaradas de Utilidad Pública10.

⇒ Carecen de ánimo de lucro11: para regular esta característica se fijan unos requerimientos específicos, como es la imposibilidad de repartir entre los socios los resultados positivos que se produzcan en un ejercicio económico; que las aportaciones de los socios al capital social, tanto obligatorias como voluntarias, no puedan devengar un interés superior al interés legal del dinero; el carácter gratuito del desempeño de los cargos del Consejo rector, sin perjuicio de las compensaciones económicas por los gastos; las retribuciones de trabajadores, socios o no, no podrán superar el 150% de las retribuciones que en función de la actividad y categoría profesional, establezca el convenio colectivo aplicable al personal asalariado del sector.

⇒ Las cooperativas sociales pueden integrar como socios a entidades públicas, voluntarios y otras personas físicas o jurídicas que colaboren en el desarrollo de la cooperativa12.

⇒ Pueden ser calificadas como empresas de reinserción: son empresas de inserción aquellas que realizan cualquier actividad económica lícita de producción de bienes o servicios y tienen como fin

9 Este concepto amplio de cooperativa de iniciativa social ha sido adoptado posteriormente por diversas legislaciones cooperativas, como el País Vasco, Castilla y León, Cataluña, Baleares, Murcia o Navarra: Ley estatal de 1999 (art. 106), Decreto vasco 61/2000 que regula las cooperativas de iniciativa social (art. 1), Ley de Castilla y León de 2002 (art. 124), ley catalana de 2002 (art. 128), Ley balear de 2003 (art. 138), Ley murciana de 2006 (art. 130- 131) y Ley Navarra de 2006 (art. 78).10 Ley vasca de cooperativas señala que las entidades cooperativas que contribuyan a la promoción del interés general de Euskadi mediante el desarrollo de sus funciones serán reconocidas de utilidad pública por el Gobierno Vasco. Se entiende que una cooperativa sirve al interés general de Euskadi cuando en su objeto social sean primordiales los siguientes fines: asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos y de investigación, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, defensa del medio ambiente, fomento de la economía social, fomento de la paz social y ciudadana, o cualesquiera otros fines de naturaleza análoga (art. 3). Las cooperativas que lo soliciten y cumplan los requisitos que exige el Decreto, serán declaradas de utilidad social y gozarán de las exenciones, bonificaciones, subvenciones y demás beneficios de carácter económico, fiscal y administrativo que en cada caso se acuerde (El art. 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, que regula el Régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas, en Bizkaia, establece los beneficios fiscales que se le reconocen a las cooperativas de utilidadpública).11 En 1995, se aprueba la Ley valenciana de cooperativas y contempla como una nueva medida de fomento que la Generalitat Valenciana pueda calificar como entidad de carácter no lucrativo a las cooperativas que por su objeto, actividad y criterios económicos o de funcionamiento, acrediten su función social. Esta inicial “posibilidad” de que una cooperativa de integración social solicite su calificación como entidad de carácter no lucrativo, se conserva todavía en algunas leyes (Galicia, Aragón, Euskadi, Madrid, La Rioja o Valencia), pero en las legislaciones más recientes se impone como un primer requisito que deben cumplir estas cooperativas (Castilla-La Mancha o Baleares). Por otra parte, las cooperativas de iniciativa social que surgen con esta denominación a partir de 1998 ya incorporan en su regulación el requisito de ser entidades sin ánimo de lucro, tanto si se trata de cooperativas de iniciativa social en sentido amplio como estricto.12 En la legislación cooperativa española está prevista la presencia de socios de trabajo en todas las cooperativas, así como de socios colaboradores que no tienen porqué participar en la actividad cooperativizada, pero contribuyen al desarrollo de la cooperativa, con capital o de cualquier otra forma. No obstante estas posibilidades, la regulación de las cooperativas sociales suele incluir una mención expresa a la presencia como socio de entidades públicas de ámbito estatal o local, de voluntarios, de agentes sociales, e incluso de entidades privadas, que colaboraran en la consecución de los objetivos de estas cooperativas.

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primordial la integración sociolaboral de personas en situación de exclusión o en grave riesgo de exclusión, o con especiales dificultades para su integración en el mercado laboral ordinario13.

Esta nueva experiencia en la producción de bienes y servicios sociales y su consiguiente innovación jurídica o societaria en forma de Cooperativa de Integración Social o Cooperativa de Iniciativa Social, nos obliga a realizar una nueva definición y aclaración de conceptos como Tercer Sector y Economía Social.

Hoy en día, predomina la utilización de diversos lenguajes y concepciones para referirse, “comunmente”, a ciertas organizaciones que no pertenecen ni al sector público ni al sector privado capitalista, y que a pesar de tener carácter privado, poseen una naturaleza personalista y colectiva (Faura Ventosa 2003: 1-13):

⇒ Tercer Sector o la Economía de las Non Profit Organizations: así en el ámbito anglosajón, y en también en el caso de algunos estudiosos y directivos de este sector, se utiliza el término Tercer Sector solo para englobar las experiencias de las asociaciones y fundaciones, es decir, las tradicionales entidades sin ánimo de lucro (ENL); se define este sector como aquel que no opera en el mercado, ni se guía por el criterio de rentabilidad, ni tiene ánimo de lucro, ni distribuye beneficios entre sus propietarios y gestores.

⇒ Economía Social: término utilizado para describir exclusivamente a las cooperativas y mutualidades. Las cooperativas, por otro lado, han sido consideradas siempre como entidades empresariales por todos los ordenamientos jurídicos europeos (destinadas a la obtención de beneficio y posterior reparto del mismo entre sus socios), admitiendose por otro lado, su naturaleza social, ya que permite la propiedad de los medios de producción y la participación directa en la gestión empresarial de trabajadores, consumidores y usuarios. Por otro lado, la distribución de beneficios entre los socios (el excedente cooperativo), aunque permitida, está limitada legalmente, por lo que se ha llegado a considerar a las cooperativas como ENL (Borzaga y Alceste 2003: 40).

La actual concepción “institucional” de la Economía Social ha sufrido cierta evolución desde la década de los 80, y paulatinamente ha ido convirtiéndose en una visión mucho más integradora (Monzón y Chaves 2003: 66-68):

⇒ En Francia en 1982, una vez constituído el Comité Nacional de Enlace de las Actividades Mutualistas, Cooperativas y Asociativas (CNLAMCA), se aprueba las Carta de la Economía Social, que define a ésta como “el conjunto de entidades no pertenecientes al sector público que, con funcionamiento y gestión democráticos e igualdad de derechos y deberes de los socios, practican un régimen especial de propiedad y distribución de las ganancias, empleando los excedentes de ejercicio para el crecimiento de la entidad y la mejora de los servicios a los socios y a la sociedad”. Sobre la base de ésta definición, el Conseil Wallon de l’Economie Sociale belga conceptualizó la Economía Social en 1990 como el conjunto de organizaciones privadas con cuatro características determinadas (finalidad de servicio a sus miembros y a la colectividad antes que de lucro; autonomía en su gestión; procesos de decisión democráticos; primacía de las personas y del trabajo sobre el capital en el reparto de las rentas). Según esta concepcion, la economía social se estructura en torno a tres familias principales: cooperativas (como eje vertebrador del sector), mutualidades y asociaciones. Queda al margen de esta concepción de la Economía Social, las fundaciones, que aún no cumpliendo el criterio democrático que anteriormente hemos citado, tampoco pueden ser incluídas en el sector público ni en el privado capitalista.

⇒ El Comité Consultivo de la Comisión Europea para las Cooperativas, Mutualidades, Asociaciones y Fundaciones (CMAF), una vez fijadas las características propias de la Economía Social (primacía de la persona sobre el capital; adhesión voluntaria y abierta y control democrático; conjunción de los intereses de los miembros, usuarios y/o el interés general, autonomía en la gestión y aplicación del

13 Comunidades de Valencia (Ley 1/2007); Navarra (Decreto Foral 130/1999); País de Vasco (Decreto 305/2000); Aragón (Decreto 33/2002); Cataluña (Ley 27/2002); Madrid (Decreto 32/2003); Canarias (Decreto 32/2003); La Rioja (Ley 7/2003); Islas Baleares (Decreto 60/2003); Legislación de ámbito estatal (Ley 21/2001, Disposición Adicional 9ª).

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principio de solidaridad y de responsabilidad social) amplió la concepción anterior incluyendo a las Fundaciones y a diversas variantes empresariales nacionales como las sociedades laborales.

⇒ La Comisión Científica del Ciriec-España propuso en los 90 una nueva definición, apoyándose en los principios cooperativos y en la metodología de la Contabilidad Nacional. Esta nueva definición trata de unificar la anterior concepción tradicional de Economía Social con el enfoque del Non-profit anglosajón, de manera que identifica dos subsectores:

o el subsector de mercado, integrado por las empresas con organización democrática y con una distribución de beneficios no vinculada al capital aportado por el socio.

o el subsector de no mercado, que integraría a las instituciones privadas sin ánimo de lucro y de utilidad social. En este grupo se encontrarían las Nonprofit Organization, y se excluirían las organizaciones que distribuyen beneficios entre sus socios, por ejemplo, las cooperativas.

A pesar de que esta ultima concepción promueve una representación unitaria del tercer sector/economía social, en nuestra opinión, se trata de un enfoque incompleto ya que no tiene en cuenta los siguientes aspectos:

⇒ Las instituciones privadas sin ánimo de lucro participan en el mercado, por lo que no son un subsector de “no mercado”: “las asociaciones gestionarias y las fundaciones, al igual que las mutualidades y las cooperativas actúan en la sociedad y en el mercado, compiten entre ellas y con las entidades mercantiles y en ocasiones, con las administraciones públicas en el ámbito de su actividad y requieren de buenos resultados para ser fiables y eficientes. Su especificidad viene dada no por el hecho de actuar al margen del mercado sino por su objeto social, por su estructura societaria igualitaria y personalista, y por la colectivización y aplicación de sus resultados al objeto social de la entidad”. De esta manera, “pocas o ninguna diferencia substancial hay entre una cooperativa de enseñanza o una fundación o asociación dedicada a dicha actividad (...). En los tres casos actúan en el mercado y normalmente con búsqueda de resultados en su gestión” (Faura Ventosa 2003: 8).

⇒ La existencia de las cooperativas sociales: como hemos visto, se trata de cooperativas que no distribuyen los beneficios entre sus socios y que persiguen objetivos sociales, por lo que en nuestra opinión, deben ser consideradas como ENL.

La visión integradora de la Comisión Científica del Ciriec-España es adoptada también por el ICAC en su documento n.º 24, “La Contabilidad de Gestión en las Entidades sin Fines de Lucro”, en el que bajo los términos “Entidad No Lucrativa” y “Economía Social” (diferenciando Economía Social de “interés particular” y la Economía Social “de interés general”) engloba corporaciones de derecho público, fundaciones, asociaciones, cooperativas, mutualidades y otras instituciones, como partidos políticos y sindicatos. No obstante, opinamos que el ICAC, al igual que el CIRIEC, no ha profundizado demasiado en el término Economía Social “de interés general”, ya que en el mismo clasifica exclusivamente a las asociaciones y fundaciones, y no incluye a las cooperativas de iniciativa social, organizaciones “en las que el beneficio no se reparte entre los socios y es reinvertido en la organización” y en las que su misión “consiste en prestar un servicio de interés social”, al igual que en las asociaciones y fundaciones14.14 El ICAC afirma que las ENL se engloban en el sector no lucrativo, tercer sector o Economía Social (el documento cita los tres términos como sinónimos), identificando el mismo, como “el sector que considera los objetivos sociales por encima de los económicos y que persigue la mejora del bienestar común de la sociedad”. Según este documento, el objetivo final de las ENL es proporcionar servicios sin tener como objetivo principal la obtención de beneficios económicos, siendo éstos sólo un medio para realizar más actividades, proyectos o servicios”, los cuales pueden consistir básicamente en servicios de salud, educación, cultura, deportivos, ocio, religión, servicios sociales locales, nacionales o internacionales, protección del medio ambiente, asociaciones laborales y profesionales. Este tipo de entidades, según el ICAC, son financiadas mediante aportaciones de sus socios, donaciones procedentes del Estado, otras ENL o particulares, subvenciones públicas y finalmente, mediante prestaciones de servicios o venta de productos. No obstante, la mayor característica diferencial del tercer sector, junto con la de su objeto social, es precisamente su carencia de ánimo de lucro: el excedente económico no puede ser distribuido entre sus socios o miembros en forma de dividendos, sino que, o bien se reinvierte en la propia organización o bien se reparte entre sus socios con ciertas limitaciones legales y nunca en función de criterios capitalistas (en función del capital aportado). Es aquí donde el ICAC realiza la distinción entre el grupo de organizaciones pertenecientes a la Economía Social de “interés particular” y la Economía Social “de interés general”. En el caso de las ENL de “interés particular”, en las que el beneficio no se reparte y es reinvertido en

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Por último, citar que, apoyándo nuestra hipótesis de que las Cooperativas Sociales son ENL, las cooperativas sociales regidas por la legislación vasca, al tener sus Diputaciones Forales competencias sobre el régimen fiscal, aplican a las cooperativas de iniciativa social y de utilidad pública, el Régimen Fiscal de Entidades Sin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Normas Forales 9/1997 y 2/1997 de las Diputaciones Forales de Bizkaia y Gipuzkoa respectivamente, tras ser reformadas en 2002 con esta finalidad)15.

d. La flexibilidad del Cuadro de Mando Integral y su adaptación a la Economía Social.

En el apartado 2.a hemos expuesto como las entidades del siglo XXI, al igual que sus sistemas de control de gestión, están influenciadas por el entorno altamente competitivo y altamente cambiante actual. Este entorno competitivo también influye en las ENL, ya que ellas mismas se encuentran en ese entorno competitivo: Las organizaciones sin ánimo de lucro, debido, por un lado, a los recortes en la financiación que reciben de las administraciones públicas, y por otro, al aumento de competencia en la oferta de servicios sociales16, se encuentran en la necesidad de administrar manera óptima sus recursos escasos, y de competir con otras organizaciones en precios y en calidad de los bienes y servicios ofertados, si lo que quieren es sobrevivir en el mercado concurrencial. En definitiva, las ENL deben de gestionarse mejor y para ello, poseer sistemas de información empresarial adecuados es un elemento clave.

No obstante, a la hora de evaluar su propia gestión, las ENL encuentran ciertas dificultades añadidas relativas a su misión o objeto social específicos (Soldevilla 2000: 88; AECA 2001: 41-44):

⇒ los objetivos de las ENL son diferentes al resto de organizaciones lucrativas, ya que destinan sus recursos a la consecución de fines sociales.

⇒ Las decisiones que la dirección toma en una organización no lucrativa no van dirigidas a obtener el máximo beneficio, sino que están dirigidas a proporcionar el mejor servicio con los recursos disponibles.

⇒ las ENL no evalúan sus actuaciones en función de su rendimiento económico y el éxito de las decisiones que toman se mide por la cantidad, coste/precio y calidad de los servicios que realizan o por el grado de satisfacción de sus miembros.

⇒ Dificultad para medir el output de las ENL: los servicios que ofrecen las ENL son, en general, intangibles, y por lo tanto, menos definibles y menos medibles que el beneficio obtenido por las organizaciones lucrativas. La utilidad social que genera el voluntariado y los socios de las ENL también ha de ser medido y gestionado, ya que indudablemente es un bien intangible beneficioso para la sociedad. Es por la calidad de intangile de esta participación social por lo que se hace tan dificil su medición mediante los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestión.

la organización, el ICAC engloba a las asociaciones y fundaciones. La misión de estas organizaciones consiste en prestar un servicio “de interés social”; por lo tanto, su actividad posee una proyección externa. Por otro lado, las ENL de interés particular están constituidas por cooperativas y mutualidades: sus socios son perceptores del excedente económico pero con restricciones legales (en el caso de las coperativas, reparto de beneficios en función de la actividad cooperativizada efectivamente realizada, por ejemplo, en función del trabajo realizado y no en función del capital aportado); la misión de estas organizaciones consiste en beneficiar a los socios mediante el reparto del excedente conseguido a través de la ayuda mutua realizada entre los mismos. Finalmente, la Comisión de principios de contabilidad de gestión del ICAC, propone clasificar las ENL en función de su forma jurídica, distinguiendo entre corporaciones de derecho público, fundaciones, asociaciones, cooperativas, mutualidades y otras instituciones, como partidos políticos y sindicatos (ICAC 2001: 15-24). Por lo tanto, este concepto engloba, según el ICAC, a todas las formas jurídicas, incluídas las cooperativas. No obstante, tal y como acabamos de sostener, opinamos que el ICAC debía haber incluído a las cooperativas de iniciativa social en su definición de Economía Social “de interés general”.15 No obstante, la regulación estatal del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002) sigue ignorando a las cooperativas sociales, considerando como entidades sin fines lucrativos a las fundaciones, y asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos que establece su art. 3º.16 La crisis del Estado del bienestar se traduce, entre otras muchas cosas, en una regresión de las labores del Estado en el ámbito social. Los servicios y bienes sociales que en la era fordista eran ofertados por las administraciones públicas ahora son campo de actuación para el sector privado. Por ello, las ENL se ven obligadas a competir en calidad y precios no solo entre ellas mismas, y sino también con las organizaciones lucrativas.

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En definitiva, los condicionantes financieros pueden ser un elemento facilitador o restristivo, pero pocas veces será el objetivo primordial para una organización sin ánimo de lucro (AECA 2001: 74): a diferencia de lo que ocurre en el sector lucrativo, el éxito de las organizaciones no lucrativas tiene que medirse por el nivel de eficiencia y eficacia que la entidad obtiene con su actividad en la satisfacción de las necesidades de sus usuarios. Por ello, los objetivos tangibles deben ser medidos con una orientación hacia los clientes y usuarios, y también hacia los trabajadores y voluntarios.

En este sentido, y en relación con la contabilidad de gestión, la contabilidad financiera, la gestión presupuestaria y la contabilidad de costes permiten conocer la entidad desde el punto de vista económico-financiero. No obstante, las ENL deben disponer también de información a nivel social, como por ejemplo, la satisfacción de los colaboradores internos y externos, y de los usuarios. Este tipo de información17 vendrá dada por los indicadores de gestión diseñados a medida de las ENL (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 120). Por otro lado, algunas ENL realizan las mismas actividades que las organizaciones públicas y las organizaciones lucrativas: para este tipo de organizaciones se podría utilizar los sistemas de control de gestión que utilizan el resto de organizaciones, haciendo las oportunas adaptaciones (Soldevilla 2000: 92).

El conjunto de indicadores desarrollados para la evaluación de la gestión de la ENL se puede integrar en un CMI como complemento de los demás instrumentos de control de gestión (AECA 2001: 69). De esta manera, el CMI puede constituirse como un instrumento altamente apropiado para la gestión de las ENL: la naturaleza de los datos (es decir, los indicadores) del CMI pone más enfasis en la información del proceso productivo y de satisfacción del cliente que en la información financiera (AECA 2001: 75). Y es que, “el hecho de estar trabajando con servicios sociales hace que la medida de la gestión requiera indicadores más cualitativos que económicos, por lo que precisan de una composición mixta de índices cuantitativos y cualitativos” (Parker, “Divisional perfomance measurement: beyond an exclusive profit test”, Acounting and Business Research, tardor: 309-319, en Soldevilla 2000: 95).

Según un trabajo de investigación desarrollado por Oriol Amat y otros (Amat Salas 2001: “El Cuadro de Mando Integral y el crecimiento empresarial”, Partida Doble, nº 16, en Santos Cedrian y Fidalgo Cerviño 2002: 11), es posible evidenciar empíricamente la hipótesis de Kaplan y Norton sobre los inductores que favorecen el crecimiento rentable de las empresas y las relaciones causa-efecto que la sustentan18: es decir, actuando sobre la perspectiva de formación y crecimiento (en concreto, las personas de la organización), se impulsará la mejora continua en los procesos, incrementando y fidelizando a los clientes y cubriendo al fin, los requerimientos exigidos por los accionistas.

No obstante, a pesar de que es posible la demostración empírica de la habitualidad de la estructura utilizada por Kaplan y Norton, algunos autores han sostenido la inexistencia de estructuras predifinidas para la delimitación de las perspectivas de una organización. Según VOELKER, RAKICH y FRENCH (2001), el número y naturaleza de las perspectivas, asi como el orden jerárquico de las mismas, dependen directamente de las características diferenciales de la propia organización. Por lo tanto, existen distintas formas de contemplar la estructura del CMI dependiendo de la naturaleza de las organizaciones (VOELKER, D.E., RAKICH, J.S y FRENCH G.R. (2001): “The Balanced Scorecard in Healthcare

17 Los sistemas de información de las ENL han de establecer los mecanismos de control necesarios no sólo para su gestión interna, sino también para suministrar información relevante a los aportantes de recursos y a los usuarios, clientes o beneficiarios de la entidad. Como acabamos de mostrar, la información requerida (AECA 2001: 41-44).18 “Los primeros factores-clave están relacionados con el factor humano y se propone que la apuesta por la formación y los incentivos pueden contribuir a una mayor implicación del personal.Esta mayor implicación del personal puede favorecer una mayor eficiencia en costes y activos, una apuesta por la calidad total, una mayor innovación y orientación al cliente. Lo anterior puede repercutir en una mayor diversificación e internacionalización. Todo ello debería repercutir en una mejora continuada de los procesos empresariales.La mejora en los procesos que se puede desprender de lo anterior debería revertir en unos clientes más satisfechos, que podrían ser los inductores de una mayores ventas. Finalmente, las ventas superiores deberían generar unos mayores beneficios y rendimientos, que acompañados del apalancamiento deberían permitir obtener elevados niveles de rentabilidad. Estos, junto con unos niveles adecuados de solvencia explicarían la mayor capacidad de crecimiento y la mayor generación de valor de las empresas gacela” (Amat Salas 2001: “El Cuadro de Mando Integral y el crecimiento empresarial”, Partida Doble, nº 16, en Santos Cedrian y Fidalgo Cerviño 2002: 11).

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Organizations: a performance measurement and strategic planning methodology”, Hospital Topics, vol. 79, nº. 3, en Santos Cedrian y Fidalgo Cerviño 2002: 17). Estos autores plantean una representación piramidal del CMI para las organizaciones con fines lucrativos y la comparan con aquella que sería representativa de las entidades no lucrativas, en su caso, para las entidades sanitarias de carácter público (ver figuras 6 y 7).

Figura 6: estructura piramidal del CMI para las entidades lucrativas(Fuente: Santos Cedrian y Fidalgo Cerviño 2002: 18)

Figura 7: estructura piramidal del CMI para las entidades no lucrativas(Fuente: Santos Cedrian y Fidalgo Cerviño 2002: 18)

La estructura de un CMI debe seguir una línea ascendente en la que se vayan interrelacionando las diferentes perspectivas orientadas a la estrategia. Como se puede observar a partir de las figuras anteriores, estos autores establecen una diferencia significativa en el orden de prelación de las cuatro perspectivas clásicas del CMI, así como en la denominación de la perspectiva del cliente que, en el caso de las entidades no lucrativas, amplia el alcance de esta vertiente incluyendo a todos los grupos de interés o “stakeholders”. En relación con el orden jerarquico, en las organizaciones no lucrativas, sitúa, en la cúspide de la pirámide, la Misión de la organización hacia la que confluyen todas las demás perspectivas, y en siguiente nivel la perspectiva de los “Stakeholders”, seguida de la financiera. En opinión de estos autores, esta diferencia sustantiva permite dirigir la atención de las organizaciones no lucrativas hacia aquellos objetivos que son prioritarios, poniendo como ejemplo de este tipo de organizaciones las entidades sanitarias públicas orientadas hacia el paciente y en general a toda la comunidad destinataria de alguna manera de sus servicios (Santos Cedrian y Fidalgo Cerviño 2002: 18).

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Así mismo, Oriol Amat y Pilar Soldevilla, de la Universitat Pompeu Fabra, desarrollaron una adaptación del CMI tradicional a una entidad pública específica: una unidad de relaciones internacionales de una universidad pública. En este modelo, los autores fijan las relaciones causa-efecto entre las diferentes perspectivas o factores clave de éxito: si los empleados están formados y motivados, los procesos internos funcionaran mejor. Si los procesos internos son mejores y la calidad del servicio es excelente, se conseguirá mayor financiación por parte de las instituciones. Si se optimizan las perspectivas anteriores, los usuarios estarán más satisfechos” (Amat y Soldevilla 1999: 40-43).

En este mismo sentido, y realizando una adaptación del tradicional CMI, José Cáceres Salas y Mª José González López de la Universidad de Granada, desarrollan una propuesta de CMI para un departamento de una Universidad Pública. Según estos autores, las características de una universidad pública, “conducen a la necesidad de adaptar las perspectivas convencionales que propone el CMI”. De esta manera, en las universidades sin ánimo de lucro, “no tiene sentido la perspectiva financiera en tanto búsqueda de mayor riqueza para sus accionistas; aquí no se trata de maximizar el beneficio, sino de prestar los servicios de calidad, eficacia y empleando el menor volumen de recursos”. Las características de las entidades públicas, en este caso una universidad (y en nuestra opinión, al igual que las características de una ENL privada), producen dos efectos: en primer lugar que “la perspectiva financiera no es la más importante” (aunque se intente maximizar beneficios, los recursos financieros operan como una restricción, en cuanto son escasos y deben destinarse a más finalidades, por lo que emplearlos de forma eficiente y racional es una cuestión de supervivencia); y en segundo lugar, que “la perspectiva más importante es la de cliente-usuario” (Cáceres Salas y González López 2005: 59).

La estructura fijada para el CMI aplicable a una entidad pública es igualmente apropiada para una ENL privada: “en el caso de las ENL, las cuatro perspectivas anteriores se podrían adaptar para dar más relevancia a la perspectiva de los usuarios y, menos peso a la perspectiva de los resultados económicos y financieros”. Para las ENL, “como síntesis genérica, el CMI se basa en la hipótesis de que si se actúa sobre la perspectiva de los trabajadores, éstos serán el motor de la mejora de los procesos. Ésta mejora llevará a un mejor equilibrio presupuestario, lo que repercutirá en unos usuarios más satisfechos” (Soldevilla 2000: 138).

La lógica de todos los modelos anteriormente citados sobre la aplicabilidad del CMI a las ENL, y la adaptación de sus perspectivas, es también respaldada por Kaplan y Norton: “si bien inicialmente el enfoque y la aplicación del Cuadro de Mando Integral se han producido en el sector de empresas lucrativas, la oportunidad de que el cuadro de mando mejore la gestión de empresas gubernamentales y/o no lucrativas es, si cabe, aún mayor. Como mínimo, la perspectiva financiera proporciona un objetivo a largo plazo para las empresas lucrativas; sin embargo,proporciona una restricción y no un objetivo, a las organizaciones sin ánimo de lucro y gubernamentales. Estas organizaciones deben limitar sus gastos a las cantidades presupuestadas (...). El éxito de las organizaciones sin ánimo de lucro y gubernamentales debería medirse por cúan eficiente y eficazmente satisfacen las necesidades de sus usuarios. Los objetivos tangibles deben ser definidos por los clientes y sus usuarios. Las consideraciones financieras pueden tener un papel facilitador o de restricciones, pero raramente serán el objetivo primordial” (Kaplan y Norton 1996: 194).

La estructura específica del CMI expuesta para las entidades sin ánimo de lucro tendría que ser válida no solo para las asociaciones y fundaciones (ENL tradicionales), sino también para las cooperativas sociales. A pesar de que como hemos visto en el punto 2.c, las cooperativas sociales no han sido tradicionalmente localizadas en el subsector no lucrativo, éstas reunen, como ya lo hemos probado mediante sus diferentes regulaciones jurídicas, las condiciones suficientes para formar parte del mismo: las cooperativas sociales poseen las mismas características que las asociaciones y fundaciones en cuanto a objetivos sociales y naturaleza de sus servicios y bienes producidos y ofertados, por lo que poseen a si mismo idénticos aspectos diferenciales en materia de contabilidad de gestión.

No obstante, a nuestro parecer, las cooperativas sociales tienen un atributo además de la característica “social” o “no lucrativa” a la que acabamos de hacer referencia. Se trata de su naturaleza

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“cooperativa”. Por lo tanto, la especificidad cooperativa también debiera ser tenida en cuenta a la hora de diseñar un CMI para este tipo de empresa, en nuestro caso, una cooperativa de iniciativa social.

En este sentido, nos parece clave la propuesta realizada por Mikel Cid, doctor en Ciencias Económicas y Empresariales por la Universidad de Mondragón19. En su artículo “Kooperatiben kudeaketa orekatu baten bila: the blended scorecard” (“The Blended scorecard: a tool towards balancing co-operatives’ perfomance”), el autor sostiene la necesidad de adaptar el CMI a las sociedades cooperativas, ya que considera el CMI como el instrumento idóneo para la medición y gestión de la naturaleza dual de este tipo de organizaciones.

La propuesta de Cid parte de unos presupuestos determinados en relación a la naturaleza dual de las organizaciones empresariales en general y de las cooperativas en particular (Cid 2003: 135-147):

⇒ La naturaleza dual de las organizaciones: toda organización es un grupo de personas, y éstas son las que convierten a la organización en un grupo social con objetivos concretos. La enpresa es una organización social concreta: su actividad es económica y por lo tanto, persigue objetivos económicos. Por lo tanto, la empresa posee una estructura socio-económica: es ahí donde se encuentra su naturaleza dual.

⇒ Esta dualidad socio-económica es más patente en las cooperativas: estas organizaciones son al mismo tiempo empresas económicas y grupos organizados de personas, por lo que deben guardar el equilibrio entre su aspecto económico y su aspecto social. La relación entre ambos aspectos de su naturaleza dual es la siguiente: “la primacía de su perspectiva económico, pero la supremacía de su perspectiva social” (R. Cujes, 1986: Social Reporting-Auditing for Cooperatives: A description, background and report form for Social Auditing Co-operatives, Truro, NS, Canada, cita recogida en Cid 2003: 135). No obstante, en este equilibrio existe una relación causa-efecto: la consecución de los objetivos económicos son los que fundamentan la consecución de los objetivos sociales. Es decir, los objetivos sociales perseguidos por las cooperativas no pueden ser conseguidos sin lograr primero sus objetivos económicos. Éste es el punto de partida de la propuesta de Mikel Cid.

⇒ A continuación, analiza la auditoría social de las cooperativas: a la par de la creación de diferentes instrumentos de medición del rendimiento empresarial (es el caso del CMI), también se han desarrollado instrumentos de medición de los resultados sociales de las empresas. Es el caso de la auditoría social o de la contabilidad social, es decir, el análisis sistemático que una organización hace del impacto de su actuación frente a sus stakeholders. Cid, citando a C. Abt20, diferencia dos maneras de entender la auditoría social de las empresas: en la primer modelo de auditoría social, las empresas poseen como único objetivo la maximización de beneficios, relegando su responsabilidad social al cumplimiento estricto de los límites legales mínimos; el segundo modelo, lo denomina la auditoria social y financiera integrada (Integrated Social/Financial Audits), donde integra los costes y beneficios sociales con los costes y beneficios financieros. De esta manera, este segundo modelo trata de maximizar los dos aspectos, el económico y el social. Con respecto a la integración del aspecto social y económico, la Asociación de Cooperativas de Canada también ha señalado “que es

19 En su tésis “MAKING THE SOCIAL ECONOMY WORK WITHIN THE GLOBAL ECONOMY: AN EMPIRICAL STUDY OF WORKER CO-OPERATIVES IN QUEBEC, EMILIA-ROMAGNA AND MONDRAGON” , el autor utilizó el Cuadro de Mando Integral junto con el balance social o memoria de sostenibilidad, para medir la eficiencia y eficacia en la gestión de cooperativas de Quebec, Emilia-Romagna y Mondragon. Se parte de la afirmación de Milton Friedman y la Escuela de Chicago de que cualquier empresa que se desvíe de la máxima de concebir el incremento del valor de la acción como única motivación racional en el desarrollo de actividad empresarial, será ineficiente y por lo tanto no competitiva. Para probar que dicha afirmación no es siempre cierta, esta tesis se propone mostrar ocho casos de cooperativas de trabajo, es decir, empresas comprometidas socialmente que ocupan posiciones competitivas en sus mercados. Estos son contra ejemplos a la afirmación de Friedman. Tras definir una metodología de trabajo propia y seleccionar los casos en Quebec, Emilia-Romagna y Mondragon, se procedió a la recogida y análisis de los datos. Tras dicho trabajo de campo en cada región, las empresas estudiadas han obtenido puntuación alta en ambas dimensiones, en el compromiso social medido en función de los 7 principios cooperativos de la Alianza Cooperativa Internacional y en su eficiencia y posición competitiva en función del Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton. Así, la hipótesis ha sido refrendada y se ha demostrado que lo afirmado por Friedman no es siempre cierto. El compromiso social firme no es siempre un impedimento para la excelencia empresarial.

20 Abt, C. (1977): The Social Audit for Management, Amacom, New York.

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imprescindible, desde un principio, integrar el proceso de auditoria social en el resto de instrumentos de medición y planificación de la empresa; la auditoría social es útil para la gestión empresarial únicamente si se utiliza conjuntamente con el resto de sistemas de información de la organización”21.

⇒ Finalmente, propone la adaptación del CMI a las cooperativas, denominando a esta propuesta de adaptación el Balanced Scorecard Social o Blended Scorecard: su propuesta trata de integrar los indicadores tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el cumplimiento de los 7 principios cooperativos establecidos por la ACI (asociación internacional de cooperativas); esta integración está en consonancia con la teoría de Parra Luna, quien asegura que los beneficios económicos de una organización únicamente se fortalecerán mediante la integración de los elementos sociales en los sistemas de gestión22. Cid argumenta que el cumplimiento de los principios cooperativos son una fuente natural de ventaja competitiva para las cooperativas.

Mikel Cid únicamente ha fijado las bases para una futura adaptación del CMI a las cooperativas: su modelo está todavía incompleto. El Blended Scorecard que propuso en el 2003 se divide en dos subconjuntos de indicadores.

⇒ Una primera parte denominada “CMI económico”, en el que se recojen la estructura y los indicadores de gestión ideados por Kaplan y Norton. En este subconjunto existen las relaciones causa-efecto fijadas para el CMI tradicional (ver figura 8).

⇒ En una segunda parte, denominada CMI social, se muestran los indicadores sociales medidores del cumplimiento de los principios cooperativos. Al contrario que en el CMI económico, en el CMI social no existe relación causa-efecto entre los indicadores sociales (ver figura 9).

A largo plazo, Cid fijaba como objetivo la integración de los indicadores sociales en el CMI económico: es en ese momento cuando se constituiría la herramienta denominada Blended Scorecard. Según el autor, es necesario probar la hipótesis de que el cumplimiento de los principios cooperativos son realmente una ventaja competitiva: para ello, los sucesivos proyectos de investigación deben mostrar los puntos de conexión entre los principios cooperativos y las prácticas avanzadas en gestión empresarial, de manera que se pruebe el valor económico de los indicadores sociales propuestos.

Debido a la heterogeniedad del grupo constuído por las cooperativas sociales, en el siguiente punto, trataremos de plantear una simulación de adaptación de las perspectivas del CMI para el caso de una única tipología concreta, una cooperativa de educación de iniciativa social. Para ello, tendremos en cuenta la naturaleza compleja de este tipo de empresa: por un lado su naturaleza “no lucrativa”; por otro lado, su naturaleza “cooperativa”. En definitiva, queremos tener en cuenta a la hora de desarrollar la simulación del CMI el marcado carácter dual de las cooperativas sociales, por el cual “los objetivos sociales no pueden ser conseguidos sin lograr primero sus objetivos económicos”.

21 Co-operative Union of Canada, (1985): Social Auditing. A manual for co-operative organizations, Social Audit Task Force, Co-Operative Union of Canada, Ottawa.22 Parra Luna, F. (1996): “Balance social de la Empresa como instrumento de gestión”, Estilo Empresarial, 15.

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Figura 8: CMI económico diseñado por Mikel Cid(Fuente: Cid 2003: 135-147)

Figura 9: CMI social diseñado por Mikel Cid(Fuente: Cid 2003: 135-147)

Financiera

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3. Adaptación de las perspectivas del Cuadro de Mando Integral a una cooperativa de enseñanza de iniciativa social y de utilidad pública de Euskadi.

Antes de realizar la simulación de un CMI para una cooperativa de enseñanza de iniciativa social, y con la finalidad de concretar el objeto de nuestro trabajo,analizaremos brevemente esta concreta tipología de cooperativa, bien desde el punto de vista de su característica de “cooperativa de enseñanza”, bien desde su condición “organización sin ánimo de lucro”. Centraremos nuestro estudio en las cooperativas inscritas en el registro de cooperativas de Euskadi.

a. Las cooperativas de enseñanza de iniciativa social y de utilidad pública de Euskadi.

En el caso de la comunidad autónoma del País Vasco, las cooperativas de educación vienen reguladas en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de cooperativas de Euskadi, concretamente en su artículo 106.1., en el que se fija como cooperativas de educación a “las que desarrollan actividades docentes en sus distintos niveles, etapas, ciclos, grados y modalidades, en cualquiera de las ramas del saber o de la formación. Podrán realizar también actividades extraescolares y conexas, así como prestar servicios escolares complementarios y cuantos facilitan las actividades docentes”.

Las cooperativas de educación pueden organizarse bajo tres modalidades (Gadea 2001: 262-263).

⇒ Cuando asocien a los padres de los alumnos, les serán de aplicación la regulación específica de las cooperativas de consumo (artículo 106.2), las cuales tienen como objeto procurar bienes o prestar servicios para el uso o consumo de los socios y de quienes con ellos convivan, así como la defensa y promoción de los derechos e intereses legítimos de los consumidores y usuarios (artículo 105.1).

⇒ Cuando la cooperativa de enseñanza asocie a profesores y a personal no docente y de servicios, se aplicarán las normas de la Ley reguladoras de las cooperativas de trabajo asociado, pudiendo asumir la posición de las cooperativas de trabajo asociado, pudiendo asumir la posición de los socios colaboradores23, entre otros interesados, los alumnos, sus padres o sus representantes legales y los ex-alumnos (artículo 106.3).

⇒ Si lo preveen los estatutos, la cooperativa de enseñanza podrá tener carácter integral (cooperativas de enseñanza integrales o mixtas), cuando agrupe societariamente, por un lado, al personal docente y no docente, y por otro lado, a quienes reciben las prestaciones docentes o representen a los alumnos (artículo 106.4).

Estas cooperativas, según el artículo 1 del Decreto 61/2000, podrán ser calificadas por el Registro de Cooperativas como de iniciativa social: únicamente lograrán dicha calificación aquellas cooperativas que, sin ánimo de lucro y con independencia de su clase, tiene por objeto social, bien la prestación de servicios asistenciales mediante la realización de actividades sanitarias, educativas, culturales u otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad económica que tenga por finalidad la integración laboral de personas que sufran cualquier clase de exclusión social y, en general, la satisfacción de necesidades sociales no atendidas por el mercado. La carencia de ánimo de lucro se traduce en las siguientes condiciones: Irrepartibilidad de los resultados positivos entre los socios, por lo que la cooperativa reinvertirá los excedentes positivos en la propia empresa, dotando el Fondo de Reserva Obligatorio o cualquier otra reserva voluntaria irrepartible; las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios no pueden devengar un interés superior al interés legal del dinero; las retribuciones de los socios trabajadores, socios de trabajo en su caso o trabajadores por cuenta ajena no podrán superar el 150% de las retribuciones que en función de la categoría profesional, establezca el convenio colectivo aplicable. Las dos últimas condiciones tienen como objetivo impedir que se pueda

23 Son socios colaboradores aquellas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que, sin poder realizar plenamente el objeto social cooperativo, pueden colaborar en la consecución del mismo (artículo 19.2). Los derechos y obligaciones de estos socios se deben regular en estatutos sociales y, en lo no previsto por éstos, mediante pacto entre las partes. Salvo que sean sociedades cooperativas, no pueden ser titulares de más de un tercio de los votos, ni en la asamblea general ni en el consejo rector. Con esta medida, igual que en otras similares que se establecen para otros tipos de socios, se pretende que la mayoría de los votos pertenezca a socios activos o usuarios, esto es, a los que vienen a desarrollar la actividad cooperativa.

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distribuir los excedentes disponibles entre los socios de manera indirecta, vía anticipos cooperativos (el salario mensual cooperativo) o mediante la retribución elevada de las aportaciones al capital realizadas por los propios socios.

Por otro lado, segun el Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimientos y requisitos relativos a las sociedades cooperativas de utilidad pública, Las Sociedades Cooperativas que contribuyan mediante el desarrollo de sus funciones a la promoción del interés general de Euskadi podrán ser declaradas de utilidad pública, a través del procedimiento y conforme a los requisitos que se establecen en el presente Reglamento (art. 2). Se considerarán Sociedades Cooperativas que sirven al interés general de Euskadi aquéllas en cuyo objeto social sean primordiales los siguientes fines: asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos y de investigación, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, defensa del medio ambiente, fomento de la economía social, fomento de la paz social y ciudadana, o cualesquiera otros fines de naturaleza análoga (art. 3). Para que una cooperativa de enseñanza de Euskadi sea calificada de utilidad pública debe cumplir, entre otros requisitos, los mismos condicionantes relativos a la ausencia del ánimo de lucro expuestos para el caso de las cooperativas de iniciativa social.

b. El movimiento cooperativo vasco en el ámbito de la enseñanza.

En lo que a las cooperativas de educación de Euskadi se refiere, hablar de la importancia y del éxito de este tipo de organizaciones24 es hablar del movimiento de las Ikastolas. La razón de ser de las mismas, de su constitución y posterior desarrollo, se encuentra en la crísis que la cultura vasca y el Euskara en particular sufrieron durante el siglo pasado. La imposibilidad por parte del sector público y del sector privado tradicional de hacer frente a esta crisis, propició la constitución de iniciativas, que bajo la fórmula jurídica cooperativa, tuvieron como finalidad impulsar por parte de los padres, una educación enraizada en la cultura vasco-parlante. No obstante, y a pesar de la importancia cuantitativa y cualitativa de las Ikastolas, también es necesario citar a otras muchas cooperativas de educación social, que desarrollando su actividad en los ámbitos de la formación profesional, formación continua y formación universitaria, constituyen junto con las ya citadas Ikastolas, el conjunto de las cooperativas de educación de Euskadi (Zelaia 1997: 83).

Una gran mayoría de estas cooperativas se encuentra federada en la Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Esta agrupación de cooperativas, que se constituye como ente representativo de los centros de enseñanza de Euskadi con titularidad cooperativa, creada legalmente el 7 de marzo de 2007, aunque tuviera ya anterior andadura, agrupa actualmente a 76 Cooperativas de Enseñanza, perteneciendo a éstas 57.049 alumnos y alumnas, 4.134 profesores, 1.010 personal no docente y con 5.142 empleos. Entre los objetivos de la Agrupación destacamos los siguientes: ser vía de expresión de los intereses de las Cooperativas de Enseñanza; impulsar la dinámica de participación de las Cooperativas de Enseñanza en relación con sus temas específicos así como en los generales de ERKIDE, la federación de cooperativas de trabajo asociado, de consumo y de enseñanza de Euskadi; colaborar en el diseño y desarrollo de la política general de ERKIDE; contribuir al desarrollo de las Cooperativas de Enseñanza; organizar la representación de las Cooperativas de Enseñanza en el Consejo Rector de ERKIDE. El número de cooperativas federadas es de 76, repartidas por Territorios Históricos de la siguiente forma: Araba, 8; Gipuzkoa, 35; Bizkaia, 33. Por modalidades cooperativas: Cooperativas de Padres, 48; Cooperativas de Profesores, 11; Cooperativas Integrales, 17. Como

24 Según la base de datos SABI (Sistema de Análisis de Balances Ibéricos), las 14 cooperativas de educación de las que esta base da datos posee información, obtuvieron en el 2002 unos ingresos de explotación de unos 48.334.000,00€, poseiendo unos activos con valor de 64.570.000,00€ y unos fondos propios de 20.534.000,00€. El 28% de estos ingresos de explotación fueron obtenidos por la Eskola Politeknikoa Jose Maria Arizmendiarrieta de Mondragón, con un activo total de 27.750.000,00€ y unos fondos propios de 5.519.000,00€ (fuente: base da datos SABI).

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miembros destacados de esta agrupación, encontramos por un lado a las Ikastolas Partaide25, las diferentes universidades que integran Mondragon Unibertsitatea26 y HETEL27.

c. Adaptación del Cuadro de Mando Integral a una cooperativa de enseñanza de iniciativa social y de utilidad pública de Euskadi.

A la hora de desarrollar la simulación del CMI para este tipo de empresa social, nos centraremos en las ikastolas28: para ello utilizaremos como modelo una ikastola ficticia estructurada en cuatro departamentos o unidades organizativas29: Educación Infantil (HH, Haur Hezkuntza); Enseñanza primaria (LMH, Lehen mailako hezkuntza); Enseñanza secundaria obligatoria (DBH, Derrigorrezko Bigarren Hezkuntza); Bachiller (Batxillergoa).

Teniendo en cuenta esta estructura organizativa, describimos a continuación los elementos que integran nuestra propuesta de CMI para el modelo propuesto de ikastola. Tal y como hemos expuesto en el punto 2.b, un CMI se diseña siguiendo los siguientes pasos:

⇒ Seleccionar la unidad organizativa para la aplicación del CMI: en nuestro caso, optaremos por la aplicación general del CMI al conjunto de la ikastola, es decir, un único CMI para los cinco departamentos. A pesar de que en un primer lugar, deberíamos implementar un CMI específico para

25 Cooperativa de segundo grado que aglutina a las ikastolas de iniciativa social con los siguientes fines: propiciar la participación social en el proyecto educativo sin ningún ánimo de lucro; el euskera y la identidad sociocultural del entorno deben ser las señas de identidad de las Ikastolas, sin estar cerradas a nuevas culturas, pueblos y referencias interesantes, y con una continua adaptación a la calidad. Entre otros, Partaide tiene los siguientes objetivos: mantener un servicio de orientación permanente, en los diferentes aspectos de la enseñanza; servicio de formación permanente; fortalecer el espíritu solidario entre los centros; propiciar acciones complementarias en la enseñanza.

26 Creada en 1997 y reconocida oficialmente por la ley 4/1997 del 30 de mayo, fue promovida por tres cooperativas educativas; Mondragon Eskola Politeknikoa "José Mª Arizmendiarrieta" S.Coop., ETEO S.Coop. e Irakasle Eskola S.Coop., avaladas por una extensa trayectoria y experiencia en el mundo de la enseñanza. La Escuela Politécnica Superior , inició su actividad durante 1943, impulsada por el padre D. José Mª Arizmendiarrieta, fundador de la experiencia cooperativa de Mondragón. Desde entonces, ha experimentado un continuo proceso de crecimiento, impulsando además la creación de numerosas experiencias innovadoras. La Escuela Politécnica Superior enmarca sus actividades docentes de Ingeniería y sus actividades de Investigación Tecnológica en las áreas de mecánica, electrónica, informática, diseño industrial, organización y telecomunicaciones. En la actualidad cuenta con tres campus: el originario, situado en Mondragón, el campus inaugurado en mayo de 2001 en Gipuzkoa y ubicado en Ordizia y el campus en la localidad Vizcaína de Markina inaugurado en julio de 2002. La Facultad de Ciencias Empresariales de Oñati, cooperativa de enseñanza declarada de iniciativa social, inició su actividad en 1960, promovida por iniciativa de un grupo de jóvenes alentados por D. José Mª Arizmendiarrieta. Actualmente orienta su acción académica hacia los campos de la Administración y Dirección de Empresas y a la Informática de Gestión. Cuenta con 2 campus, el originario situado en Oñati y el campus de Bidasoa inaugurado en abril de 2003. En 1978 nace en Eskoriatza la Escuela de Magisterio, convertida hoy en la Facultad de Humanidades y Ciencias de la Educación. Su actividad, incialmente centrada en la formación de profesionales del ámbito educativo, ha ido ampliándose al campo de las humanidades, abordando la formación de personas para la gestión del factor humano en las organizaciones; con ello, pretende responder a las nuevas demandas y necesidades que surgen en la sociedad en general y en el ámbito de la empresa en participar.

27 HETEL es una Asociación de Centros de Formación Técnico-Profesional de Iniciativa Social de Euskadi, con implantación en los tres Territorios Históricos del País Vasco. Las actividades principales son: potenciación y desarrollo de los proyectos cualitativos: CERET, Planes de Formación, Tecnología ESO, Formación de Centros de Trabajo, Formación Continua, Proyectos Europeos, Cultura Emprendedora, Jornadas, etc.; realización de estudios y diagnósticos relacionados con la enseñanza técnico-profesional; relaciones con diversos agentes sociales (Instituciones, Entidades Empresariales, Sindicatos, Entidades Financieras, Partidos Políticos, Redes Educativas, Medios de Comunicación, etc.). Está compuesta por 17 Centros asociados de los que 5 son Cooperativas y la gama-oferta que ofrecen dichos Centros es de 59 especialidades-Modalidades distintas. El proyecto básico de HETEL consiste en aunar los esfuerzos de los Centros asociados allí donde la unidad de acción pueda revertir en beneficio de su cuerpo social. De este modo, trata de optimizar tanto empeño realizado en el mundo de la Formación Profesional a lo largo y ancho de Euskal Herria desde los Centros de Iniciativa Social. Entre sus objetivos prioritarios se destacan los siguientes: El liderazgo en la innovación tecnológica correspondiente a su nivel, mediante el fomento de una red de transmisión y apoyo horizontal que aflore el profundo desarrollo alcanzado por los departamentos de los Centros. La profesionalización de los cuadros directivos con el objeto de guiar un proceso de mejora permanente. Insetados los Centros en el pueblo vasco, y a su servicio, fomentarán sus señas de identidad y cultura.28 Ya que hemos optado por las ikastolas entre todas las formas de cooperativa de educación de iniciativa social, merece la pena citar las variables que, según resalta Adrian Zelaia, condicionarán su futuro (Zelaia 1997: 84-94):

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cada departamento, para más tarde realizar un CMI consolidado, hemos optado por desarrollar un único CMI que nos de una imagen única del conjunto de la organización.

⇒ Identificación de la misión de la empresa: En el artículo 2 de los estatutos de la Ikastola30, se fija como objeto la promoción educativa y cultural de sus alumnos-as a través del conjunto de actividades que organice (docentes, extraescolares y conexas), así como prestar servicios complementarios y cuantos faciliten las actividades docentes, descartándose toda idea de lucro y prohibiéndose el reparto de retornos cooperativos.

⇒ Identificación de los valores de la empresa: en función de los objetivos concretos recogidos en el artículo 2 de los estatutos31, los valores de la organización se identifican con los valores cooperativistas (la empresa guía su actividad en función de los valores cooperativos fijados por la Alianza Cooperativa Internacional), con la innovación y la calidad, y finalmente con una fuerte orientación comunitaria (“inspiración fundamental en la tradición y cultura vascas” y “apertura y

⇒ La financiación de las ikastolas: las ikastolas, a pesar de que en calidad de centros concertados con el Gobierno Vasco, un porcentaje alto del total de sus ingresos de explotación provienen de las administraciones públicas, bien en forma de subvenciones o bien en forma contractual, las ikastolas se consideran “empresas”: la financiación proveniente de las administraciones públicas se debe entender como la cantidad que en concepto de contraprestación reciben las ikastolas por su labor educativa realizada. Aumentar la seguridad y reducir la arbitrariedad de la administración en la concesión de las subvenciones es un elemento clave para la consolidación de las ikastolas.

⇒ Organización interna de las ikastolas: la cooperativización del trabajo es una fuente de ventajas competitivas ligadas a la perspectiva de los Recursos Humanos de la empresa. Nos referimos a la cualidad “dual” de ciertas ikastolas, en el sentido que se constituyen como cooperativas de educación integrales o mixtas, en las que los trabajadores y los usuarios (alumnos o padres) son socios cooperativistas. Prueba de la cooperativización del trabajo en las ikastolas, es el caso de las ikastolas próximas a la Experiencia de Mondragón, como la cooperativa Arizmendi.

⇒ Colaboración entre ikastolas: la integración de las ikastolas en organizaciones de ayuda mutua es un aspecto clave para su posterior desarrollo. Las ikastolas deben agruparse en federaciones o agrupaciones de ikastolas, o en su caso en federaciones de cooperativas de educación, con la intención de lograr sinergias que impulsen su desarrollo.

⇒ La profesionalización de la gestión empresarial, ligada también a la participación societaria de los trabajadores en la propia cooperativa.

⇒ La teorización del movimiento de las ikastolas: las ikastolas, al ser un cooperativismo surgido “de hecho”, es decir, constituído de la necesidad de cubrir las carencias de los modelos educativos imperantes, no ha poseído una base teórica clara. La falta de teorización de las ikastolas es un obstáculo para su propia auto-justificación frente a los modelos públicos y no-cooperativos privados.

29 Dicha Ikastola ficticia, ha sido diseñada utilizando como modelo a la ikastola Ander Deuna de Sopelana (Bizkaia), Cooperativa de Enseñanza de Iniciativa Social y miembro de Partaide, y por lo tanto, miembro también de la Agrupación sectorial de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi y de ERKIDE. Como fuente de información, nos valdremos de sus estatutos, de su reglamento de régimen interno y de los datos recogidos en su sitio web. La información relativa a su estrategia y organización empresarial que no podamos recopilar, la completaremos mediante los datos que la Ikastola Arizmendi Ikastola recoge en su página web: A pesar de que la ikastola Arizmendi no es una ikastola de iniciativa social, su condición de cooperativa de educación integral nos es útil igualmente para nuestra adaptación del CMI a las cooperativas sociales de educación.30 Fuente: estatutos sociales de Ander Deuna S. Coop.31 El objetivo general citado anteriormente aparece traducido en Estatutos mediante los siguientes objetivos específicos:⇒ El acceso a los diversos grados de formación no universitaria, establecidos en la legalidad vigente (Educación Infantil,

Primaria, Secudanria, Bachillerato y Formación Profesional) y los que en su día puedan establecerse oficial o privadamente, en todos sus grados y ciclos, en consecuencia con las propias aptitudes.

⇒ La formación integral de sus alumnos, comprendiendo no sólo la prestación de conocimientos, sino también el desarrollo de actitudes, valores y procedimientos, que permitan el desarrollo equilibrado de su personalidad en un ambiente de libertad y pluralismo, su preparación como personas libres, críticas y responsables, capaces de encarar con serenidad las situaciones del entorno circundante en la actualidad y en el futuro.

⇒ Esta formación tendrá un fuente de inspiración fundamental en la tradición y cultura vascas, y tendrá como uno de sus principales objetivos el aprendizaje, perfeccionamiento y utilización habitual del euskara por parte de sus alumnos, para lo que se utilizará este idioma en todas sus actividades propias de la Ikastola. Asimismo, procurará el conocimiento, la aceptación y la transmisión viva de los valores históricos y culturales de Euskal Herria, entendiendo de esta forma la contribución de la Ikastola al proceso de euskaldunización de Euskal Herria.

⇒ La búsqueda permanente de la calidad, mediante la adecuación de la metodología y de todos los recursos disponibles a las líneas de acción conducentes al logro de estos objetivos.

⇒ La colaboración con las familias de los alumnos para dicha formación integral y una cooperación responsable de los padres para una extensión de la cultura a todos los niveles posibles.

⇒ El fomento del contacto entre sus miembros y los de los municipios circundantes, que permita el mutuo contacto y enriquecimiento de todos ellos, favoreciendo la apertura y comunicacion entre la Ikastola y los municipios de los que proviene su alumnado y facilitando de esta forma la consecución de los objetivos educativos de la Ikastola.

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comunicacion entre la Ikastola y los municipios de los que proviene su alumnado y facilitando de esta forma la consecución de los objetivos educativos de la Ikastola”).

⇒ Identificación de la visión de la empresa: ser una institución educativa reglada no-universitaria de referencia a nivel autonómico.

⇒ Desarrollo del mapa estratégico, mediante la identificación de los factores clave y de los correspondientes objetivos estratégicos, agrupados en función de las diferentes perspectivas del CMI. Para ello, es necesario realizar en primer lugar un Análisis DAFO. Toda propuesta de plan de mejora debe partir de un estudio de autoevaluación o diagnóstico previo de la propia organización, en el que pueda observarse su situación de partida (Caceres y Gonzalez, 2005: 61-62). En éste, se deben contemplar los siguientes aspectos: fortalezas, debilidades, amenazas y oportunidades.

o Fortalezas: Organización consolidada: aproximadamente el 80% del personal es socio cooperativista. Cualificación de sus miembros: en el caso del personal docente, el %58 es diplomada en

magisterio, y el 42% es titulada superior en la especialidad e la que imparte docencia. En el caso del personal no docente, un 90% es titulada superior y un 7% con estudios básicos.

Juventud del profesorado: más del 90% de sus miembros tiene menos de 45 años. Espíritu abierto al cambio de sus miembros. Amplia oferta formativa: la organización imparte Educación Infantil, Enseñanza primaria

obligatoria, Enseñanza secundaria obligatoria y Bachiller.

o Debilidades: Elevado fracaso académico. Son varias las asignaturas con un elevado número de

alumnos suspensos. Apatía del alumnado y poca participación en las clases lectivas. Deficiente apoyo a alumnos con necesidades específicas: insatisfacción manifiesta de los

padres. Escasa formación continúa, debido a la falta de motivación para asistir a cursos de

formación. Escasez de medios tecnológicos y escasa utilización de las nuevas tecnologías en las

clases lectivas. Escasez de contactos con la comunidad, escasez de alianzas con otras cooperativas del

sector y con otras ENL de los municipios circundantes.

o Amenazas: Creciente competencia de otros centros educativos. Caída demográfica. Financiación pública variable y concedida de forma arbitraria.

o Oportunidades: La naturaleza cooperativa de la organización: debido a que los responsables de los

usuarios de los servicios ofertados (padres de alumnos) son socios cooperativistas, poseen capacidad para influir en la educación de la que son destinatarios. Ello constituye al servicio ofertado por la cooperativo en un servicio flexible y adaptado al cliente.

La naturaleza cooperativa de la organización: los trabajadores, por su cualidad de socios cooperativistas, participan directamente en la toma de decisiones, por lo que su implicación debería ser, en teoría, mayor en comparación con la de otros trabajadores de centros públicos o privados tradicionales.

⇒ La adopción de una postura innovadora, atentos a los cambios científicos y educativos y a los nuevos retos que constantemente plantea una sociedad en evolución, para adecuar a ellos, de forma crítica, su Proyecto y su actividad diaria.

⇒ El fomento de la formación permanente en la medida en que ello sea posible de todos los miembros de nuestra Comunidad Educativa, padres, profesores y alumnos, procurando la innovación de las técnicas didácticas y pedagógicas, la formación cultural y deportiva de todos ellos.

29


Realizado el diagnóstico inicial, y para cada una de las perspectivas del CMI, habría que identificar los factores clave y establecer unos objetivos estratégicos para la organización:

o Perspectiva de capacidades y recursos. Como factores clave, identificamos los siguientes aspectos críticos para el proyecto educativo, con sus respectivos objetivos estratégicos:

Formación en el ámbito pedagógico, tecnológico y cooperativo: la necesidad por parte del personal de poseer un alto grado de formación y conocimiento en todos los ámbitos de la educación, pero concretamente en el uso de las tecnologias de la información y la comunicación, todo ello con la intención de desarrollar las habilidades pedagógicas idoneas para asegurar un servicio educativo de calidad. Por otro lado, la formación en los conceptos y bases teóricas del cooperativismo es también un elemento clave para impulsar la ventaja competitiva cooperativa. La cuantificación de este factor clave se realiza mediante la fijación de objetivos estratégicos. El objetivo estratégico sería, en este caso, formar al personal. Para ello, es necesario realizar acciones concretas que serán presupuestadas y medidas mediante indicadores de gestión.

La motivación del personal y su participación en los órganos de gobierno de la cooperativa es un factor clave para la mejora de la productividad de los trabajadores y para la mejora de la calidad de los servicios ofertados. El objetivo estratégico sería motivar a los trabajadores mediante la fijación de unas excelentes condiciones laborales, y también promover su participación en la asamblea general. De igual modo, se tratará de motivar a los socios usuarios (padres) y promover su participación societaria.

Las relaciones con otras entidades educativas: si bien la motivación y formación de los trabajadores de la cooperativa es básica para la reingenieria de procesos (Soldevila y Amat, 1999: 40), se hace necesario recibir el asesoramiento técnico de otras entidades educativas a la hora de plantearse la mejora de los procesos (por ejemplo, la implementación de las nuevas tecnologías en la enseñanza, o la aplicación del método de evaluación contínua). La cooperación entre las cooperativas federadas en la agrupación de enseñanza es vital para lograr este rediseño de procesos. El objetivo estratégico sería lograr asesoramiento técnico y formación por parte de las cooperativas agrupadas en la federación de cooperativas. No obstante, la cooperación no debe limitarse solo al ámbito cooperativo, sino que las asociaciones culturales de apoyo al Euskara y de índole social (como por ejemplo, asociaciones de apoyo a la integración y desarrollo profesional del colectivo de inmigrantes) también debieran colaborar: para ello, se prevee que estas asociaciones, al igual que otras cooperativas, formen parte jurídica de la cooperativa, mediante la figura del socio colaborador32. Esta participación societaria debiera servir para que los consejos de estas organizaciones posibiliten la consecución de los fines de la cooperativa33.

El acceso a recursos informáticos, que pueden facilitar así mismo el acceso a recursos bibliográficos y materiales didácticos. El objetivo estratégico sería incrementar los recursos informáticos, tanto hardware como software y accesos a internet (mediante tecnología Wi-Fi).

o Perspectiva de los procesos internos: como factores clave, identificamos los aspectos críticos para el proyecto educativo, con sus respectivos objetivos estratégicos.

32 Los socios colaboradores son los socios de la cooperativa que sin participar plenamente en la actividad cooperativizada, ayudan en la consecución de su objeto social.

33 En este sentido, el socio colaborador puede tener una finalidad en consonancia con los valores y principios cooperativos: el legislador permite que el socio colaborador realice aportaciones “personalistas”. Por lo tanto, este tipo de socios también pueden ser clientes, acreedores, proveedores, etc. de la sociedad cooperativa receptora de la prestación (Zelaia, 1995: 126).

30


La calidad de las clases presenciales: el objetivo estratégico sería mejorar las clases presenciales mediante el establecimiento del sistema de evaluación continua; esto fomentaría la participación del alumnado.

La calidad de las horas de tutoría: el objetivo estratégico sería mejorar las horas de tutoría, pasando de un sistema de horas de tutoría colectivas a un modelo de horas de tutoría individualizadas, tal y como se realiza en el ámbito universitario.

La calidad de las clases de apoyo: el objetivo estratégico sería garantizar la calidad del servicio de apoyo a los alumnos en situaciones especiales, como por ejemplo, los alumnos inmigrantes que necesiten ayuda académica específica, mediante la preparación pedagógica del personal (perspectiva de capacidad y recursos) y mediante la contratación de personal de apoyo independiente (psicólogos, orientadores, logopedas, etc).

El empleo de nuevas tecnologías. El objetivo estratégico sería impulsar el empleo de nuevas tecnologías en las clases lectivas.

El tiempo de ejecución de las tareas administrativas: el objetivo estratégico sería disminuir el tiempo de ejecución de las tareas administrativas, mediante una revisión y optimización de los procesos administrativos.

El trabajo en equipo: reuniones entre trabajadores y padres. La dinámica participativa y el intercambio de conocimientos enriquece el flujo de información multidireccional entre padres y trabajadores,mostrando cuales son las necesidades de los usuarios y los problemas de los prestadores del servicio, mejorando finalmente el servicio ofrecido.

o Perspectiva financiera: como factores clave, identificamos los siguientes aspectos críticos para el proyecto educativo, con sus respectivos objetivos estratégicos:

La eficiencia en el uso de recursos disponibles: el control de los costes es imprescible para asegurar la viabilidad del proyecto, es decir, la cooperativa debe ser eficiente en la asignación de recursos. El objetivo estratégico sería el control y la reducción de costes.

La independencia financiera. Este factor clave ha de tenerse en cuenta con respecto a las administraciones públicas y con respecto a terceros (acreedores, proveedores y entidades de crédito). En lo que a las administraciones públicas, es necesario que la cooperativa logre un grado determinado de autofinanciación que la permita poseer cierta autonomía en su gestión (entendemos autofinanciación como los fondos captados por la cooperativa mediante sus matrículas o mediante las aportaciones al capital de sus socios), y disminuya de esta manera su dependencia con respecto a las variables y arbitrarias subvenciones públicas.

• Para aumentar la matriculación es necesario mejorar la imagen pública de la ikastola (objetivo estratégico que utilizaremos como medio de aumentar la autofinanciación): es necesario mejorar la imagen corporativa de la cooperativa, invirtiendo en campañas de marketing dirigidas a aumentar la captación de alumnos (especial importancia tiene la captación de alumnos pertenecientes al colectivo de inmigrantes) y a informar en los municipios circundantes sobre la labor de la ikastola, a través, no solo de la utilización de campañas publicitarias, sino también en la financiación de proyectos comunitarios (como subvenciones privadas a asociaciones culturales de la comarca).

• Fomentar la participación de los socios en la financiación de la cooperativa: el objetivo estratégico sería impulsar la participación financiera de los socios en su cooperativa34 mediante aportaciones obligatorias35 al capital. mediante. No

34 En palabras de Carlos García-Gutiérrez, “es preciso insistir en la conveniencia de que los socios se involucren no sólo en los aspectos reales del proceso de producción y distribución, sino también financieramente con “su” cooperativa tanto como sea posible; porque el que ellos confíen en la misma –quizás endeudándose personalmente- es una vía para atraer la atención de otros prestamistas” (García-Gutiérrez, 1999: 257).35 La asamblea general podrá solicitar la realización de nuevas aportaciones al capital, es decir, podrá realizar ampliaciones de capital. Dichas ampliaciones al capital se realizarán para fortalecerse financieramente y poder desarrollar su actividad, para compensar la reducción del patrimonio neto debido a las pérdidas y para suplir la descapitalización ocasionada por la baja de los socios (Etxeberria y Del Burgo, 2005: 71-72).

31


obstante, se limita el importe de estas aportaciones, que no excederán de 100,00€ para los socios usuarios y de 1000,00€ para los socios trabajadores36.También se prevee exigir nuevas aportaciones voluntarias37 al capital. De igual manera, las aportaciones iniciales al capital cooperativo se fijan en 6.000,00€ para los socios trabajadores y 600,00€ para los usuarios y se prevee, que en los casos necesarios, se ayude a gestionar créditos con entidades bancarias colaboradoras para financiar los desembolsos iniciales y posteriores: estas cifras no excesivamente altas y las ayudas a su financiación, posibilitan que los trabajadores no socios pasen a formar parte de la cooperativa, tal y como hemos fijado en la perspectiva de capacidades y recursos. Por otro lado, se impulsará la figura del socio inactivo38: se tratará de que los padres cuyos hijos han abandonado la ikastola debido a que han terminado sus estudios, continuen siendo socios de la cooperativa (socios inactivos), al igual que los trabajadores jubilados. La finalidad de esta medida es que estos socios no retiren su participación al capital39. Por otro lado, tal y como hemos visto en la perspectiva de recursos y capacidades, también se impulsa la participación societaria de instituciones afines, tales como otras cooperativas y ENL, con dos finalidades: por un lado, para contar con su experiencia en temas académicos-pedagógico, culturales y de gestión, y por otro lado, para contar con sus aportaciones al capital, que serán las preceptivas para los socios trabajadores (6.000,00€ para las aportaciones obligatorias al capital, y 1.000,00€ para las aportaciones voluntarias).

El riesgo financiero en relación a la arbitrariedad en la concesión de subvenciones públicas: a manera de disminuir el riesgo es diversificándolo, es decir, no depender exclusivamente de una subvención concreta emitida por una ente administrativo concreto. Para ello (objetivo estratégico), debemos acudir a un número mayor de subvenciones y a un número mayor de administraciones públicas (ayuntamiento, diputación foral, diferentes consejerías del gobierno vasco, estado central y unión europea). Las consecuencias de esta acción concreta son las siguientes: menor dependencia con respecto a una determinada subvención, y por lo tanto, menor riesgo, y mejor liquidez para la gestión de tesorería de la cooperativa, ya que el plazo de cobro de las subvenciones será diferente.

o Perspectiva de los Stakeholders: a continuación, nos centraremos en la cobertura de los intereses de los Stakeholders de la cooperativa. Tal y como ya hemos señalado anteriormente, el factor

36 La filosofía tradicional de las ikastolas, tal y como apunta Adrian Zelaia, es la de agrupar la mayor cantidad de socios posibles, por lo que han procurado, como criterio, que no sea una dificultad económica la que impida el acceso a la condición de socio/a (Zelaia, 1997: 84).37 Mediante las aportaciones voluntarias al capital, la cooperativa logra captar capital de sus socios sin tener que recurrir a las aportaciones obligatorias al capital. A diferencia de éstas últimas, las aportaciones voluntarias al capital no son una condición indispensable para adquirir la condición de socio (ver art. 59 de la Ley de cooperativas de Euskadi). Estas aportaciones pueden ser admitidas por las cooperativas de dos formas: cuando las aportaciones voluntarias son admitidas por el Asamblea General, ésta permitirá la admisión de aportaciones voluntarias y fijará sus condiciones de suscripción (periodo de tiempo para la suscripción, para su desembolso, retribución específica…). La retribución de estas aportaciones es superior a la retribución de las aportaciones obligatorias al capital. La razón de esta retribución superior es la necesidad de atraer capital procedente de los socios: fomentar la inversión “extraordinaria/voluntaria” de los socios mediante la retribución adecuada de su capital (Morales Gutiérrez, 1993: 59). Las aportaciones voluntarias pueden ser admitidas también por los administradores: esta posibilidad se permite con la intención clara de fomentar los Fondos Propios de la cooperativa. Existe una única condición complementaria: los intereses pagaderos a dichas aportaciones no pueden superar el de los intereses pagaderos a las aportaciones voluntarias anteriormente admitidas por la Asamblea General (Etxeberria y Del Burgo, 2005: 73).38 Son socios inactivos, los que a pesar de abandonar el ejercicio de la actividad cooperativizada, continúan siendo socios de la cooperativa. Preservando los límites legales, los estatutos establecerán los derechos y obligaciones de dichos socios (Etxeberria y Del Burgo, 2005: 73).39 Importancia financiera de esta figura: la posibilidad de que el socio no retire su aportación al capital una vez terminada su actividad productiva en la cooperativa es un mecanismo ideal para corregir la variabilidad del capital. La existencia de los socios inactivos fortalece el capital social, estabilizándolo y optimizando por tanto su función productiva y de garantía crediticia frente a terceros.

32


clave principal de la entidad, fijado en estatutos, es lograr la promoción educativa y cultural de sus alumnos-as. No obstante, este factor recogido en la perspectiva tradicional del cliente no es el único aspecto a desarrollar: y es que el desarrollo personal y profesional de los cooperativistas (padres y trabajadores) es también un elemento fundamental para el éxito y supervivencia a largo plazo de la cooperativa. La consecución conjunta de estos dos factores críticos aumentará la incidencia e influencia de la ikastola en la comunidad. A continuación, describiremos estos tres factores críticos mediante el establecimiento de objetivos concretos. No obstante, no señalaremos acción específica alguna para lograr estos objetivos, ya que dichas acciones ya han sido implementadas en las perspectivas anteriores:

La promoción educativa y cultural: encontramos, ligados a este factor clave, unos determinados objetivos estratégicos, tales como el incremento de captación de alumnos, disminución del fracaso académico y el aumento de satisfacción de los alumnos y de sus padres debido a la mejora en la calidad del servicio educativo ofertado.

El desarrollo personal y profesional de los cooperativistas: el objetivo es incrementar la satisfacción final de los padres y trabajadores, en primer lugar como fin en sí mismo (dada la esencia cooperativista de la entidad) y en segundo lugar, como condicionante de la supervivencia de la entidad a largo plazo.

Influencia en la comunidad: a nivel educativo y cultural, el objetivo debería ser el aumento del nivel de euskaldunización y del nivel de formación de las comarcas circundantes. A nivel laboral y empresarial, el objetivo sería contribuir al desarrollo local mediante la creación de puestos de trabajos directos e indirectos.

33


Presentamos en el siguiente gráfico el mapa estratégico del CMI propuesto: se trata de una traducción visual de las perspectivas del CMI, de los objetivos estratégicos asociados a cada perspectiva y de la relación entre las diferentes perspectivas.

Figura 10: Propuesta de un mapa estratégico para una ikastola(Fuente: elaboración propia, inspirada en el mapa estratégico aportado por José Cáceres y Mª José González López para el

Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Granada40)

En el mapa estratégico propuesto se determinan las relaciones causas efecto entre las diferentes perspectivas del CMI:

⇒ Perspectiva de capacidades y recursos: o Si los trabajadores están formados, motivados y se fomenta su participación societaria y de

gestión, se influirá directamente en la mejora de los procesos internos (Perspectiva de los procesos internos). Además, ello servirá para desarrollar personalmente y profesionalmente a los mismos (Perspectiva de los Stakeholders). Del mismo modo, también se fomentará la participación societaria y de gestión de los socios-usuarios (los padres): la finalidad del fomento de la participación no solo es promover la mejora contínua en los procesos internos, sino promover también la asociación cooperativa de más trabajadores, y que todos ellos, trabajadores y usuarios, se impliquen financieramente con la cooperativa (Perspectiva Financiera).

o La cooperación entre cooperativas y entidades afines sin ánimo de lucro, promueve, por un lado, la mejora de procesos internos (Perspectiva de los procesos internos) y por otro lado, al asociarse estos agentes externos mediante la figura del socio-colaborador, también se deberán implicar

40 Cáceres Salas, José y Mª José Gozález López, 2005: 63.

34

STAKEHOLDERS

Perspectiva Financiera

Perspectiva de los procesos internos

Perspectiva de capacidades y

recursos

Formación del personal

Fomentar la motivación y participación de los

socios

Cooperación entre cooperativas y

entidades afines sin ánimo de lucro

Incrementar los recursos informáticos

Mejorar las clases presenciales Mejorar las horas de tutoría Mejorar las clases de apoyo

Impulsar el empleo de nuevas tecnologías

Disminuir el tiempo de ejecución de las tareas administrativas

Impulsar el trabajo en equipo

Optimizar los recursos Aumentar la autofinanciación Diversificar el riesgo de las subvenciones

Garantizar la estabilidad financiera de la cooperativa

La promoción educativa y cultural de los alumnos El desarrollo personal y profesional de los cooperativistas

Influencia en la Comunidad


financieramente con la cooperativa, promoviendo así la independencia financiera (Perspectiva Financiera).

o Mediante el incremento de los recursos bibliográficos e informáticos de la cooperativa, se promueve directamente la utilización de las nuevas tecnologías en la educación, e indirectamente se mejora de la calidad de los servicios ofertados (Perspectiva de los procesos internos).

⇒ Perspectiva de los procesos internos:o Las acciones realizadas en la perspectiva de capacidades y recursos, junto con ciertas acciones

realizadas en la misma perspectiva de procesos internos (empleo de nuevas tecnologías y trabajo en equipo), se mejoran los servicios ofertados y esta mejora, impulsará la captación de nuevos alumnos, mejorando la autofinanciación de la cooperativa (Perspectiva Financiera) y garantizará la promoción cultural y educativa del alumnado (Perspectiva de los Stakeholders).

o Por otro lado, la formación del personal y su implicación, incide directamente en su capacitación (Perspectiva de capacidades y recursos), y ello posibilitaría encontrar medios para reducir el tiempo en tareas administrativas: con ello se lograría optimizar recursos y reducir costes indirectos (Perspectiva Financiera).

⇒ Perspectiva Financiera: o Hemos citado la relación existente entre implicación cooperativa de los socios y su implicación

financiera y la relación entre la mejora de los procesos internos y la captación del alumnado. Todo estos factores inciden en la autofinanciación de la ikastola, asegurando su estabilidad financiera.

o Por otro lado, la optimización de recursos, es decir, la reducción de costes, incide en el coste del producto ofertado, posibilitando la captación del alumnado y mejorando la autofinanciación y la estabilidad financiera de la cooperativa.

o Disminuir el riesgo por la variabilidad en la concesión de subvenciones aumenta la independencia financiera de la cooperativa, asegurando la estabilidad financiera de la misma.

o Por último citar que la estabilidad financiera asegura la viabilidad de la cooperativa a corto y largo plazo, por lo que es un elemento imprescindible para la consecución de sus objetivos estatutarios, es decir, la promoción educativa-cultural de los alumnos, el desarrollo de los socios cooperativistas y finalmente, la influencia en la comunidad donde se encuentra ubicada la cooperativa.

⇒ Perspectiva de los Stakeholders:o La promoción cultural y educativa de los alumnos se logra mediante la mejora de las clases

presenciales, la mejora de las horas de tutoría y mediante la mejora de las clases de apoyo. Estas mejoras inciden positivamente en la capacitación académica de los alumnos. Por otro lado, la estabilidad financiera de la cooperativa (solvencia, liquidez e independencia financiera) es una condición indispensable para la buena marcha de la cooperativa y ello, para la promoción del alumnado.

o El desarrollo profesional y profesional de los cooperativistas (trabajadores y usuarios) se logra, en primer lugar, mediante la consecución del objetivo principal de la cooperativa (la promoción cultural y educativa de los alumnos), y en segundo lugar, mediante el fomento de la formación, participación y motivación de los mismos.

o La consecución de los dos objetivos de la cooperativa (la promoción cultural y educativa de los alumnos y el desarrollo profesional y profesional de los cooperativistas) posibilita que la cooperativa influya en la comunidad circundante (ciudadanos mejor formados, creación de puestos de trabajo directos e indirectos, mayor número de ciudadanos implicados societariamente en la educación académica de sus hijos, etc.).

Tras haber señalado las variables clave para el éxito socio-empresarial de la ikastola, únicamente nos

falta determinar los indicadores de gestión que nos informarán sobre el cumplimiento de los objetivos presupuestados. Para ello, presentamos el siguiente CMI propuesto para una cooperativa de utilidad pública del sector de la enseñanza de Euskadi.

35


Perspectiva Factores clave Objetivos Estratégicos Acciones concretas Indicadores de gestión

1. Perspectiva de capacidades y recursos.

1.1. Alto grado de formación. 1.1.1. Formar al personal en aspectos pedagógicos, tecnológicos y cooperativos.

1.1.1.1. Organización de cursos de formación en los ámbitos pedagógicos, tecnológicos y cooperativos.

1.1.1.1.1. Nº horas de formación x el nº de beneficiarios.

1.1.1.1.2.Fondos de Educación aplicados a educación en general/Dotación al Fondo del ejercicio anterior41.

41 Indicador recogido del balance Social propuesto por Aitziber Mugarra para la Alianza Cooperativa Internacional-Américas (Mugarra, 1998: 362). Este indicador se refiere al montante de fondos de educación aplicados en relación al incremento sufrido por dicho fondo gracias a la asignación de excedentes del ejercicio anterior, es decir, mide el gasto en formación efectuado por la cooperativa con cargo al Fondo de Educación. Este indicador podría ser dividido, en el caso de la cooperativa objeto de nuestro estudio, en tres indicadores: “Fondos de Educación aplicados a educación pedagógica/Dotación al Fondo del ejercicio anterior”, “Fondos de Educación aplicados a educación tecnológica/Dotación al Fondo del ejercicio anterior” y el indicador, “Fondos de Educación aplicados a educación cooperativa/Dotación al Fondo del ejercicio anterior”. El Fondo de Educación y Promoción Cooperativa (FEPC), se trata de un fondo obligatorio, irrepartible e inembargable sujeto a unos fines muy concretos: la financiación o cobertura de la formación cooperativa y técnica de los socios, el fomento del cooperativismo en el entorno social de la cooperativa, la promoción cultural, educativa y profesional a nivel general y el fomento de las relaciones intercooperativas (Del Burgo).

36



1. Perspectiva de capacidades y recursos.

1.2. Motivación y participación del personal.

1.2.1. Motivar al personal.

1.2.2. Promover la participación societaria de los socios-trabajadores y de los socios usuarios.

1.2.3. Promover la participación en la gestión de los trabajadores.

1.2.1.1. Fijación de una política retributiva solidaria a nivel interno y competitiva a nivel externo.

1.2.2.1. Promover la conversión en socios-trabajadores de los trabajadores no socios.

1.2.2.2. Promover la participación de los socios en las asambleas anuales mediante el establecimiento de canales de comunicación e información entre consejo rector y socios.

1.2.3.1. Promover la participación de los trabajadores en la toma de decisiones diaria de la empresa mediante la captación de sugerencias por parte de los responsables del departamento.

1.2.1.1.1. Salario máximo pagado por la cooperativa / salario mínimo pagado por la cooperativa

1.2.1.1.2. Salario medio de la cooperativa / Salario fijado en el convenio Colectivo

1.2.2.2.1. Nº total de socios / nº total de trabajadores

1.2.2.2.2. nº socios asistentes a cada asamblea/nº total socios

1.2.3.1.1. Nº total de sugerencias anual / nº total de trabajadores

37



1. Perspectiva de capacidades y recursos. 1.3. Cooperación educativa/técnica

entre las cooperativas federadas en la agrupación cooperativas de enseñanza de Euskadi.

1.4. Acceso a recursos bibliográficos y materiales didácticos.

1.3.1. Cooperación entre cooperativas y entidades sin ánimo de lucro afines.

1.4.1. Incrementar los recursos informáticos

1.3.1.1. Impulsar la figura del socio colaborador y la cooperación entre cooperatvas

1.4.1.1. Adquirir los equipos necesarios para desarrollar adecuadamente la labor académica.

1.4.1.2. Implantanción del sistema Wi-Fi y adquisición de los software necesarios.

1.3.1.1.1. Número de votos en Asamblea General-consejo rector de los socios colaboradores / nº total de votos

1.3.1.1.2. Gastos de apoyo técnico o educativo de otras cooperativas / Fondos de Educación aplicados

1.4.1.1.1. Nº total de ordenadores / nº total de profesores

1.4.1.2.1. si / no

Total indicadores de la perspectiva de capacidades y recursos 11 indicadores

38



2. Perspectiva de los procesos internos.

2.1. La calidad de las clases presenciales.

2.2. La calidad de las horas de tutoría.

2.3. La calidad de las clases de apoyo. 2.4. El empleo de nuevas tecnologías.

2.5. El tiempo de ejecución tareas administrativas.

2.6. Trabajo en equipo.

2.1.1. Mejorar las clases presenciales.

2.2.1. Mejorar las horas de tutoría.

2.3.1. Mejorar la calidad de las clases de apoyo

2.4.1. Impulsar el empleo de nuevas tecnologías en las clases lectivas.

2.5.1. Disminuir el tiempo de ejecución de las tareas administrativas.

2.6.1. Impulsar el trabajo en equipo entre trabajadores y padres.

2.1.1.1. Implementación del sistema de evaluación continua e implementación del modelo de clase participativa.

2.2.1.1. Aplicación del sistema de horas de tutoría individualizado.

2.3.1.1. Formación pedagógica de los profesores de apoyo (perspectiva de capacidades y recursos) y contratación de profesionales independientes (psicólogos, pedagogos, etc).

2.4.1.1. Realización de trabajos académicos mediante nuevas tecnologías, en el marco del sistema de evaluación continua.

2.5.1.1. Revisión y optimización de los procesos administrativos.

2.6.1.1. Realizar reuniones periódicas para analizar el trabajo realizado y proponer vías de mejora.

2.1.1.1.1. Nº de asignaturas en la que la realización de trabajos por parte de los alumnos y/o su participación en clase forma pate de la nota final / Total nº asignaturas

2.2.1.1.1. Nº de reuniones individuales con alumnos / nº total de alumnos

2.3.1.1.1. Personal de apoyo / total del profesorado

2.4.1.1.1. Nº de asignaturas en las que se utilizan las nuevas tecnologías / nº total de asignaturas

2.5.1.1.1. Nº de tareas realizadas / tiempo empleado

2.6.1.1.1. Nº de reuniones realizadas

Total indicadores de la perspectiva de procesos internos 6 indicadores

39



3. Perspectiva Financiera 3.1. Eficiencia en el uso de recursos disponibles

3.2. Independencia financiera

3.3. El riesgo financiero asociado a una determinada subvención

3.4. La estabilidad financiera de la cooperativa

3.1.1. Optimizar los recursos de cada departamento

3.2.1. Aumentar la autofinanciación 3.4.1. Diversificar el riesgo de las

subvenciones

3.4.1. Garantizar la estabilidad financiera de la cooperativa

3.1.1.1. Reducir los costes del departamento en una tasa concreta (%) con respecto al ejercicio anterior

3.2.1.1. Aumento gastos publicitarios para captar más alumnado y para mejorar la imagen pública de la ikastola.

3.2.1.2. Apoyar financieramente proyectos comunitarios.

3.2.1.3. Fomentar las participaciones de los socios al capital Social Cooperativo.

3.3.1.1. Solicitar y recibir más subvenciones de más entidades públicas.

3.4.1.1. Las acciones anteriores garantizan la estabilidad de la cooperativa.

3.1.1.1.1. Tasa de reducción de (costes/alumno del departamento) (%)

3.2.1.1.1. Coste de publicidad / nº de alumnos

3.2.1.2.1. Fondos de Educación aplicados a subvenciones privadas de proyectos comunitarios/Dotación al Fondo del ejercicio anterior

3.2.1.3.1. Nuevas aportaciones voluntarias suplementarias y/o obligatorias suplementarias / Total patrimonio neto

3.2.1.3.2. Aportaciones al capital de socios inactivos y colaboradores / Total patrimonio neto

3.4.1.1.1. Porcentaje de financiación procedente de nuevas subvenciones o administraciones

3.4.1.1.2. Ratios de liquidez: Disponible / Exigible a Corto Plazo

3.4.1.1.3. Ratios de solvencia: activo circulante / exigible a corto plazo

3.4.1.1.4. Independencia Financiera (estructura del pasivo): Pasivo / (Patrimonio Neto + Pasivo)

Total indicadores de la perspectiva de procesos internos 9 indicadores

40



4. Perspectiva de los Stakeholders 4.1. La promoción educativa y cultural de los alumnos.

4.2. El desarrollo personal y profesional de los cooperativistas.

4.3. Influencia en la comunidad.

4.1.1. Incrementar la captación de alumnos.

4.1.2. Disminución del fracaso escolar.

4.1.3. Aumento de satisfacción de los alumnos.

4.2.1. Aumentar la satisfacción final de los padres y trabajadores.

4.3.1. Aumentar del nivel de euskaldunización y del nivel de formación de las comarcas circundantes.

4.3.2. Aumento de la creación de puestos de trabajo directos e indirectos.

4.3.3.Aumento de la base social de la cooperativa

4.3.4. Aumento del grado de satisfacción de la comunidad

NOTA: en esta perspectiva no se desarrollan acciones concretas para el logro de los objetivos presupuestados. La razón es que los objetivos de la perspectiva de la misión se logran mediante la consecución de los objetivos de las anteriores perspectivas.

4.1.1.1. Nº de alumnos matriculados por vez primera en la ikastola.

4.1.2.1. Nº de alumnos repetidores / nº de alumnos matriculados

4.1.3.1. Nº de horas lectivas perdidas / nº total de horas lectivas

4.2.1.1. Encuesta de opinión.

4.3.1.1. Competencia lingüística alcanzada al finalizar la enseñanza obligatoria: número de alumnos con el título de EGA / Nº total de alumnos.

4.3.1.2. Competencia formativa alcanzada al finalizar la enseñanza obligatoria: nota media de los alumnos del bachillerato / nota media en relación con los alumnos de otros centros

4.3.2.1. nº de trabajadores de la cooperativa / población total zona de influencia

4.3.2.2. . nº de trabajadores indirectos / población total zona de influencia

4.3.3.1. Base social de la cooperativa: nº de cooperativistas / población total zona de influencia

4.3.4.1. Encuestas de opinión

Total indicadores de la perspectiva de los Stakeholders 10 indicadores

41


Con la intención de desarrollar el sistema de indicadores de gestión del CMI, mostramos las plantillas correspondientes a los 36 indicadores propuestos:

1) Indicadores enfocados a los recursos y las capacidades.

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.1.1.1.1. Nº horas cursos formativos x el nº de beneficiarios3. Objetivo estratégico relacionado Formar al personal en aspectos pedagógicos, tecnológicos y

cooperativos.4. Objetivo a alcanzar 3.200 horas de formación anuales.5. Interpretación de los valores del indicador Cantidad de acción educativa desarrollada, tomando como

unidad de medida el total de horas de cada curso por el número de destinatarios de cada acción educativa. Cuanto mayor sean sus valores, mayor grado de preocupación por la formación denotan.

6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable de recursos humanos.11. Acciones a emprender Reunión del responsable de recursos humanos con el consejo

rector y el consejo social42 de la cooperativa para analizar el impacto de las cursos formativos y comprobar la necesidad de invertir el número de horas presupuestado en formación.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 5º principio cooperativo: educación, entrenamiento y

formación43.14. Bibliografía Mugarra, 1998: 367.

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.1.1.1.2. Fondos de Educación aplicados a educación en

general entre la dotación al Fondo del ejercicio anterior3. Objetivo estratégico relacionado Formar al personal en aspectos pedagógicos, tecnológicos y

cooperativos.4. Objetivo a alcanzar Aplicación en el ejercicio actual del 85% de la dotación al

Fondo de educación y promoción cooperativa.5. Interpretación de los valores del indicador Comparamos el monto de fondos de educación aplicados con

el incremento de dicho fondo gracias a la asignación de excedentes del ejercicio anterior: se fija invertir el 85% de dicho fondo en el ejercicio siguiente, por lo que el valor óptimo sería 0,85.

6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable de recursos humanos.11. Acciones a emprender Reunión del responsable de recursos humanos con el consejo

rector y el consejo social de la cooperativa para analizar el impacto de la inversión en cursos formativos y comprobar su verdadera necesidad o validez.

12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos 5º principio cooperativo: educación, entrenamiento y formación14. Bibliografía Mugarra, 2001: 81.

42 La existencia del consejo social podrá ser prevista en los estatutos en las cooperativas con más de ciencuenta socios trabajadores o socios de trabajo. Es el órgano de representación de los socios, que tiene como funciones básicas las de información, asesoramiento y consulta de los administradores en todos aquellos aspectos que afecten a la relación de trabajo (Gadea, 2001: 198).43 Las cooperativas brindan educación y entrenamiento a sus miembros, a sus dirigentes electos, gerentes y empleados, de tal forman que contribuyen eficazmente al desarrollo de sus cooperativas.

42


1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.2.1.1.1. Salario máximo pagado por la cooperativa / salario

mínimo pagado por la cooperativa3. Objetivo estratégico relacionado Motivar al personal 4. Objetivo a alcanzar Establecer una escala salarial entre 1 y 1,505. Interpretación de los valores del indicador El indicador muestra el coeficiente correspondiente al salario

del gerente con respecto al salario de menor cuantía de la cooperativa.

6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo Rector.11. Acciones a emprender Reunión del responsable de recursos humanos con el consejo

rector y el consejo social de la cooperativa y con los representantes sindicales de los trabajadores asalariados para analizar el impacto del sistema salarial en la motivación de los empleados.

12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos Principio Cooperativo de solidaridad retributiva de MCC14. Bibliografía Mugarra, 2000: 260.

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.2.1.1.2. Salario medio de la cooperativa / Salario fijado en el

convenio Colectivo3. Objetivo estratégico relacionado Motivar al personal 4. Objetivo a alcanzar Coeficiente de 1,50 (50% superior al mínimo fijado por el

convenio colectivo)5. Interpretación de los valores del indicador El indicador muestra el coeficiente correspondiente al salario

medio de la cooperativa con respecto al salario mínimo fijado por el convenio colectivo sectorial. Cuanto más se acerque el coeficiente al valor 1,50, más competitivo será el sistema salarial fijado por el consejo rector.

6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo Rector.11. Acciones a emprender Reunión del responsable de recursos humanos con el consejo

rector y el consejo social de la cooperativa y con los representantes sindicales de los trabajadores asalariados para analizar el impacto del sistema salarial en la motivación de los empleados.

12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía -

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.2.2.2.1. Nº horas de trabajadores socios / nº total de horas de

trabajo3. Objetivo estratégico relacionado Promover la participación societaria de los socios-trabajadores

y de los socios usuarios.4. Objetivo a alcanzar Que el 90% de las horas de trabajo sean realizadas por socios

cooperativistas.5. Interpretación de los valores del indicador Este indicador mide el grado de apertura de la cooperativa al

colectivo de trabajadores para convertirlos en socios. Su valoración será más positiva cuanto más se acerque al coeficiente 0,9.

6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.

43


7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo Rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable de recursos humanos con el consejo rector y responsable financiero para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 1º principio cooperativo: Adhesión voluntaria y abierta.14. Bibliografía -

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.2.2.2.2. nº socios asistentes a cada asamblea/nº total socios 3. Objetivo estratégico relacionado Promover la participación societaria de los socios-trabajadores

y de los socios usuarios.4. Objetivo a alcanzar Lograr la asistencia en la asamblea general del 100% de los

socios.5. Interpretación de los valores del indicador Los valores socilan entre 0 y 1: su interpretación será más

positiva cuanto más se acerque el coeficiente a 1.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo Rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable de recursos humanos con el consejo rector y responsable financiero para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 2º principio cooperativo: Control democrático por parte de los

socios.14. Bibliografía Mugarra, 2001: 73.

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.2.3.1.1. Nº total de sugerencias anual / nº total de

trabajadores 3. Objetivo estratégico relacionado Promover la participación en la gestión de los trabajadores.4. Objetivo a alcanzar Lograr un coeficiente de 12: 12 sugerencias anuales por

trabajador.5. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el coeficiente al 12, mayor será la

implicación en la gestión de los trabajadores.6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable de recursos humanos.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable de recursos humanos con la junta directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.


1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.3.1.1.1. Número de votos en Asamblea General-consejo

rector de los socios colaboradores / nº total de votos3. Objetivo estratégico relacionado Cooperación entre cooperativas y entidades sin ánimo de lucro

afines

44


4. Objetivo a alcanzar Lograr que los socios colaboradores obtengan un 25% de los votos de la cooperativa.

5. Interpretación de los valores del indicador El resultado será más positivo cuanto más se acerque al coeficiente 0,25.

6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable de recursos humanos.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del


12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos ⇒ 2º principio cooperativo: Control democrático por parte de

los socios.⇒ 6º principio cooperativo: Cooperación entre cooperativas.

14. Bibliografía -

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.3.1.1.2. Gastos de apoyo técnico o educativo de otras

cooperativas / Fondos de Educación aplicados3. Objetivo estratégico relacionado Cooperación entre cooperativas y entidades sin ánimo de lucro

afines4. Objetivo a alcanzar Que las cooperativas asociadas como socio colaboradores

inviertan el 5% de su aplicación del Fondo de Educación en el asesoramiento técnico o formativo de la ikastola.

5. Interpretación de los valores del indicador El resultado será más positivo en cuanto se acerque al 5% del total de fondos aplicados (se valorará la totalidad de los gastos que supone la cooperación técnica: viajes, materiales, horas de trabajo... Podría utilizarse para su valoración el precio de mercado de dicho servicio).

6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor del resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Junta directiva.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable financiero con la junta directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos 6º principio cooperativo: Cooperación entre cooperativas.14. Bibliografía Mugarra, 1998: 377.

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.4.1.1.1. Nº total de ordenadores / nº total de profesores3. Objetivo estratégico relacionado Incrementar los recursos informáticos4. Objetivo a alcanzar Un ordenador por cada profesor.5. Interpretación de los valores del indicador Más positivo cuando se aproxime al coeficiente 1.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable informático.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable informático (persona encargada de los recursos

informáticos) y responsable financiero (persona encargada de permitir la compra de los equipos).

11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del responsable financiero y el responsable informático con la junta directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -

45


14. Bibliografía -

1. Perspectiva Perspectiva de recursos y capacidades2. Nombre y código del Indicador 1.4.1.2.1. Implantanción del sistema Wi-Fi y adquisición de los

software necesarios: si / no3. Objetivo estratégico relacionado Incrementar los recursos informáticos4. Objetivo a alcanzar Implantación del sistema Wi-Fi y adquisición de los software

necesarios.5. Interpretación de los valores del indicador “Sí”, único valor positivo.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable informático.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable informático (persona encargada de los recursos

informáticos) y responsable financiero (persona encargada de permitir la compra de los equipos).

11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del responsable financiero y el responsable informático con la junta directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía -

2) Indicadores enfocados a los procesos internos.

1. Perspectiva Perspectiva de los procesos internos.2. Nombre y código del Indicador 2.1.1.1.1. Nº de asignaturas en la que la realización de trabajos

por parte de los alumnos y/o su participación en clase forma pate de la nota final / Total nº asignaturas

3. Objetivo estratégico relacionado Mejorar las clases presenciales.4. Objetivo a alcanzar Que en la totalidad de las clases se utlice el sistema de

evaluación continua participativa en la evaluación de los alumnos.

5. Interpretación de los valores del indicador El Coeficiente se deberá aproximar a 1: cuanto más se aproxime, más positivo será el resultado.

6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de los

diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza con la junta directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.


1. Perspectiva Perspectiva de los procesos internos.2. Nombre y código del Indicador 2.2.1.1.1. Nº de reuniones individuales con alumnos / nº total de

alumnos3. Objetivo estratégico relacionado Mejorar las horas de tutoría.4. Objetivo a alcanzar Realizar una reunión trimestral con cada alumno.5. Interpretación de los valores del indicador El valor ideal es 4 (una reunión trimestral con cada alumno).6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.9. Frecuencia Anual.

46


10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable financiero y el responsable informático con la junta directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.


1. Perspectiva Perspectiva de los procesos internos.2. Nombre y código del Indicador 2.3.1.1.1. Personal de apoyo / total del profesorado3. Objetivo estratégico relacionado Mejorar la calidad de las clases de apoyo4. Objetivo a alcanzar Que el personal de la cooperativa formado expresamente para

las clases de apoyo y/o los profesionales independientes contratados constiyan el 15% del total de profesorado

5. Interpretación de los valores del indicador El valor ideal es 0,15: cuanto más se aproxime, más positivo será el resultado.




1. Perspectiva Perspectiva de los procesos internos.2. Nombre y código del Indicador 2.4.1.1.1. Nº de asignaturas en las que se utilizan las nuevas

tecnologías / nº total de asignaturas3. Objetivo estratégico relacionado Impulsar el empleo de nuevas tecnologías en las clases

lectivas.4. Objetivo a alcanzar Que en la totalidad de las clases se utilice las nuevas

tecnologías de la comunicación y la información dentro del marco del sistema de evaluación continua participativa.

5. Interpretación de los valores del indicador El Coeficiente se deberá aproximar a 1: cuanto más se aproxime, más positivo será el resultado.




1. Perspectiva Perspectiva de los procesos internos.2. Nombre y código del Indicador 2.5.1.1.1. Nº de tareas realizadas / tiempo empleado3. Objetivo estratégico relacionado Disminuir el tiempo de ejecución de las tareas administrativas.4. Objetivo a alcanzar Disminuir el tiempo empleado en un 15% con respecto al

ejercicio anterior, tomando como referencia el indicador propuesto.

5. Interpretación de los valores del indicador La tasa de reducción del tiempo se deberá aproximar al 15%: cuanto más se aproxime, más positivo será el resultado.

47


6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de los



1. Perspectiva Perspectiva de los procesos internos.2. Nombre y código del Indicador 2.6.1.1.1. Nº de reuniones realizadas3. Objetivo estratégico relacionado Impulsar el trabajo en equipo entre trabajadores y padres.4. Objetivo a alcanzar Realizar una reunión mensual entre los diferentes directores de

las diferentes áreas de enseñanza y de los representantes elegidos de entre los socios usuarios (padres), para analizar el trabajo realizado y proponer vías de mejora.

5. Interpretación de los valores del indicador Se deberán realizar 11 reuniones anuales: cuanto más se aproxime, más positivo será el resultado.

6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable de recursos humanos11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del



3) Indicadores enfocados hacia los aspectos financieros.

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.1.1.1.1. Tasa de reducción de (costes/alumno del

departamento) (%)

3. Objetivo estratégico relacionado Optimizar los recursos de cada departamento4. Objetivo a alcanzar Reducciñón del %15 de los costes/alumno del cada

departamento5. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se aproxime a la tasa propuesta, más positivo será

el resultado.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable financiero.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

Responsable financiero con la junta directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía AECA, 2002: 97.

48


1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.2.1.1.1. Coste de publicidad / nº de alumnos3. Objetivo estratégico relacionado Aumentar la autofinanciación4. Objetivo a alcanzar 100.000€ / 2.550 alumnos = 39,215. Interpretación de los valores del indicador El indicador mide por un lado el aumento del gasto de

publicidad y por otro, la rentabilidad de dicho gasto (con respecto al número de alumnos). Cuanto más se acerque el resultado, al fijado por el indicador, más positivo será dicho resultado (el objetivo será gastar 100.000€ para un total de 2.550 alumnos: para ello, tomaremos en cuenta tanto el numerador, como el denominador).

6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable financiero.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del


12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía AECA, 2001: 103.

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.2.1.2.1. Fondos de Educación aplicados a subvenciones

privadas de proyectos comunitarios/Dotación al Fondo del ejercicio anterior

3. Objetivo estratégico relacionado Aumentar la autofinanciación4. Objetivo a alcanzar 0,155. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el valor del indicador al 0,15, más

positivo será el resultado.6. Tipo de indicador Cuantitativo e inductor de la actuación.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable financiero.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del


12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos 5º principio cooperativo: Educación, entrenamiento e

información.14. Bibliografía Mugarra, 1998: 362.

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.2.1.3.1. Nuevas aportaciones voluntarias suplementarias y/o

obligatorias suplementarias / Total patrimonio neto3. Objetivo estratégico relacionado Aumentar la autofinanciación4. Objetivo a alcanzar 0,105. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el valor del indicador al objetivo

presupuestado (que las nuevas aportaciones al capital constituyan el 10% del Patrimonio Neto de la cooperativa)


Responsable financiero con el Consejo Rector para analizar las causas de dicho incumplimiento.

49


12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 4º Principio cooperativo: autonomía e independencia.14. Bibliografía Mugarra, 98: 355.

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.2.1.3.2. Aportaciones al capital de socios inactivos y

colaboradores / Total patrimonio neto3. Objetivo estratégico relacionado Aumentar la autofinanciación4. Objetivo a alcanzar 0,255. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el valor del indicador al objetivo

presupuestado (que las aportaciones al capital de los socios inactivos y los socios colaboradores constituyan el 10% del Patrimonio Neto de la cooperativa)


responsable financiero con el Consejo Rector para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 4º Principio cooperativo: autonomía e independencia.14. Bibliografía Mugarra, 2000: 254.

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.4.1.1.1. Financiación procedente de nuevas subvenciones /

Total subvenciones percibidas3. Objetivo estratégico relacionado Diversificar el riesgo de las subvenciones4. Objetivo a alcanzar 0,255. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el valor del indicador al objetivo

presupuestado, más positivo será dicho resultado.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Responsable financiero.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable financiero con la Junta Directiva para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos 4º Principio cooperativo: autonomía e independencia.14. Bibliografía -

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.4.1.1.2. Ratios de liquidez: Disponible / Exigible a Corto Plazo3. Objetivo estratégico relacionado Garantizar la estabilidad financiera de la cooperativa4. Objetivo a alcanzar 0,205. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el valor del indicador al objetivo



12. Notas y comentarios -

50


13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía AECA, 2002: 85.

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.4.1.1.3. Ratios de solvencia: activo circulante / exigible a

corto plazo3. Objetivo estratégico relacionado Garantizar la estabilidad financiera de la cooperativa4. Objetivo a alcanzar 1,505. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el valor del indicador al objetivo



12. Notas y comentarios -13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía AECA, 2002: 85.

1. Perspectiva Perspectiva financiera.2. Nombre y código del Indicador 3.4.1.1.4. Independencia Financiera (estructura del pasivo):

Pasivo / (Patrimonio Neto + Pasivo)3. Objetivo estratégico relacionado Garantizar la estabilidad financiera de la cooperativa4. Objetivo a alcanzar 0,505. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el valor del indicador al objetivo



12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 4º Principio cooperativo: autonomía e independencia.14. Bibliografía AECA, 2002: 86.

4) Indicadores enfocados hacia los Stakeholders.

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.1.1.1. Nº de alumnos matriculados por vez primera en la

ikastola.3. Objetivo estratégico relacionado Incrementar la captación de alumnos4. Objetivo a alcanzar 60 nuevos alumnos en el primer curso de enseñanza primaria.5. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el indicador a lo presupuestado, más

positivo será el resultado obtenido.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de los

diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza con la junta directiva para analizar las causas de dicho

51


incumplimiento.12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía Caceres y Gonzalez, 2005: 64.

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.1.2.1. Nº de alumnos repetidores / nº de alumnos

matriculados3. Objetivo estratégico relacionado Disminución del fracaso escolar.4. Objetivo a alcanzar 0,55. Interpretación de los valores del indicador Como máximo, el porcentaje de alumnos repetidores será del

5%: el valor óptimo del indicador será de 0,00 a 0,05.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de los


12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía Caceres y Gonzalez, 2005: 64.

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.1.3.1. Nº de horas lectivas perdidas / Nº total de horas

lectivas3. Objetivo estratégico relacionado Aumento de satisfacción de los alumnos.4. Objetivo a alcanzar Que la cantidad de horas perdidas no sea superior al 2,5% del

total horas lectivas dadas.5. Interpretación de los valores del indicador El valor óptimo del indicador será de 0,00 a 0,025.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de los


12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía Caceres y Gonzalez, 2005: 64.

52


1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.2.1.1. Encuestas de opinión.

⇒ En relación con los socios trabajadores, la media de la respuesta dada a las siguientes preguntas:

o ¿Está usted satisfecho con la política salarial de la cooperativa?

o ¿Está usted satisfecho con la formación recibida por parte de la cooperativa?

o ¿Está usted satisfecho con su participación societaria y de gestión en la cooperativa?

⇒ En relación con los socios usuarios, la media de la respuesta dada a las siguientes preguntas:

o ¿Está usted satisfecho con la formación recibida por sus hijos parte de la cooperativa?

o ¿Está usted satisfecho con su participación societaria y de gestión en la cooperativa?

La valoración de las preguntas citadas se realizará mediante las siguientes respuestas: muy satisfecho, valor 1; suficientemente satisfecho, valor 2; poco satisfecho, valor 3; nada satisfecho, valor 4.

3. Objetivo estratégico relacionado Aumentar la satisfacción final de los padres y trabajadores.4. Objetivo a alcanzar Un grado medio de satisfacción, tanto para los padres como

para los trabajadores, de “(1)-Muy satisfecho”.5. Interpretación de los valores del indicador Los valores oscilan entre 1 y 5: su interpretación será positiva

cuanto menor sea el valor de la respuesta media dada.6. Tipo de indicador Cualitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable de recursos humanos.8. Fuente de obtención de la información Responsable de recursos humanos.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable de recursos humanos con el consejo rector para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -14. Bibliografía Federación de Cooperativas de Euskadi, 2006: 32-44.

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.3.1.1. Competencia lingüística alcanzada al finalizar la

enseñanza obligatoria: número de alumnos con el título de EGA / Nº total de alumnos.

3. Objetivo estratégico relacionado Aumentar del nivel de euskaldunización y del nivel de formación de las comarcas circundantes.

4. Objetivo a alcanzar 0,905. Interpretación de los valores del indicador El objetivo será que el 90% de los alumnos tenga la suficiencia

lingüistica fijada por el título EGA.6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de los


12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos -

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14. Bibliografía -

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.3.1.2. Competencia formativa alcanzada al finalizar la

enseñanza obligatoria: nota media de los alumnos del bachillerato / nota media en relación con los alumnos de otros centros de las poblaciones limítrofes

3. Objetivo estratégico relacionado Aumentar del nivel de euskaldunización y del nivel de formación de las comarcas circundantes.

4. Objetivo a alcanzar Valores superiores a 1: el objetivo se centra en superar la media de calificaciones de los restantes centros de los municipios limítrofes.

5. Interpretación de los valores del indicador Cuando los valores superen el valor 1, ello significará que la nota media de finalización del bachillerato en la ikastola será superior a la obtenida por otros centros.

6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Los diferentes directores de las diferentes áreas de enseñanza.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de los



1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.3.2.1. nº de trabajadores de la cooperativa / población activa

total zona de influencia3. Objetivo estratégico relacionado Aumento de la creación de puestos de trabajo directos e

indirectos.4. Objetivo a alcanzar 100 / 6.000 = 0,0165. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el indicador al valor previsto, incluso en

el caso de que supere dicho valor, el resultado será más positivo ya que la cooperativa tendrá mayor impacto en la pobación donde se encuentra ubicada.

6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de la junta

directiva con el Consejo Rector para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 7º principio cooperativo: Compromiso con la comunidad.14. Bibliografía Mugarra, 1998: 384; Mugarra, 2000: 271.

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.3.2.2. nº de trabajadores indirectos / población activa total

zona de influencia3. Objetivo estratégico relacionado Aumento de la creación de puestos de trabajo directos e

indirectos.4. Objetivo a alcanzar 50 / 6.000 = 0,0085. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el indicador al valor previsto, incluso en


6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.

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7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de la junta


12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 7º principio cooperativo: Compromiso con la comunidad.14. Bibliografía Mugarra, 1998: 385.

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.3.3.1. Aumento de la base social de la cooperativa3. Objetivo estratégico relacionado Base social de la cooperativa: nº de cooperativistas / población

total zona de influencia4. Objetivo a alcanzar 2.600 / 10.000 = 0,265. Interpretación de los valores del indicador Cuanto más se acerque el indicador al valor previsto, incluso en


6. Tipo de indicador Cuantitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable financiero.8. Fuente de obtención de la información Responsable financiero.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión de la junta


12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 7º principio cooperativo: Compromiso con la comunidad.14. Bibliografía Mugarra, 1998: 386.

1. Perspectiva Perspectiva de los Stakeholders.2. Nombre y código del Indicador 4.2.1.1. Grado de satisfacción (medido en encuesta de opinión)

del ayuntamiento, de las entidades deportivas, de las entidades culturales y de otras asociaciones ante la implicación, actitud y disposición de los representantes del centro y con las actividades del centro:

La valoración de los aspectos citados se realizará mediante las siguientes respuestas: muy satisfecho, valor 1; suficientemente satisfecho, valor 2; poco satisfecho, valor 3; nada satisfecho, valor 4.

3. Objetivo estratégico relacionado Aumento del grado de satisfacción de la comunidad.4. Objetivo a alcanzar Un grado medio de satisfacción, tanto para los padres como

para los trabajadores, de “(1)-Muy satisfecho”.5. Interpretación de los valores del indicador Los valores oscilan entre 1 y 5: su interpretación será positiva

cuanto menor sea el valor de la respuesta media dada.6. Tipo de indicador Cualitativo y de resultado.7. Responsable de obtener y comunicar los datos Responsable de comunicación.8. Fuente de obtención de la información Responsable de comunicación.9. Frecuencia Anual.10. Responsable del resultado Consejo rector.11. Acciones a emprender En caso de incumplimiento del objetivo, reunión del

responsable de comunicación con la junta directiva y con el consejo rector para analizar las causas de dicho incumplimiento.

12. Notas y comentarios Objetivo prioritario de la dirección.13. Relación con los principios cooperativos 7º principio cooperativo: Compromiso con la comunidad.14. Bibliografía Federación de Cooperativas de Euskadi, 2006: 39.

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4. Conclusiones: propuesta para un proyecto de investigación.

El objetivo principal de este trabajo es realizar una propuesta de Cuadro de Mando Integral44

adaptado a un grupo concreto de ENL, las cooperativas sociales: para ello, hemos realizado una adaptación de las perspectivas tradicionales del CMI a las cooperativas de enseñanza de iniciativa social y de utilidad pública de Euskadi.

El trabajo realizado no ha sido de naturaleza empírica, y por consiguiente, no hemos podido deducir de nuestra labor conclusiones definitivas: no hemos validado nuestro modelo con el estudio de la realidad empresarial. Recordemos que nuestra hipótesis era la necesidad e idoneidad del CMI como herramienta de gestión de las cooperativas sociales entendidas éstas como ENL. No obstante, el presente trabajo semi-empírico sí nos ha servido para reafirmar ciertas hipótesis contrastables en un futuro proyecto de investigación.

A continuación, exponemos nuestras conclusiones, que se centrarán en proponer posibles vías de investigación para abordar más profundamente la temática de este trabajo, de manera que, como ya citamos en su introducción, pase de ser un trabajo semi-empírico a ser un trabajo totalmente empírico del que podamos extraer conclusiones definitivas:

⇒ 1º hipótesis: las cooperativas sociales son entidades no lucrativas. En relación con el objetivo secundario del presente artículo (realizar una labor divulgativa de las cooperativas sociales y proponer una nueva clasificación de la Economía Social o Tercer Sector en la que éstas formen parte del grupo de ENL), podríamos asegurar que sí hemos llegado a una conclusión definitiva. Teniendo en cuenta las características jurídicas citadas en los puntos 2c y 3a (principalmente, la ausencia del ánimo de lucro y la búsqueda de fines declarados de interés general), las cooperativas sociales, y a modo de ejemplo, las cooperativas de iniciativa social y de utilidad pública de Euskadi, deben ser tomadas como ENL, fijando en consecuencia la clasificación de la Economía Social de la siguiente manera: por un lado, la Economía Social de “interés particular”, donde encontraríamos a las cooperativas con ánimo de lucro, mutualidades y sociedades laborales, entidades todas ellas que, actuando en el mercado, buscan la consecución de fines particulares, es decir, la cobertura de las necesidades de sus asociados; por otro lado, la Economía Social “de interés general”, es decir, las fundaciones, asociaciones y cooperativas sociales, que realizando actividades fuera del mercado y/o mercantiles, buscan además de la cobertura de las necesidades de sus socios, la consecución de fines declarados de utilidad general.

44 Tal y como hemos señalado en los apartado 2a y 2b, la contabilidad de gestión ha sufrido una importante evolución en las últimas décadas. En un principio se definía como “una rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición, valoración, racionalización y control de la circulación interna con el fin de suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales” (AECA 2003, 22); en este concepto de contabilidad de gestión cabían tradicionalmente herramientas como la contabilidad de costes (en este sentido, la contabilidad de costes es un subconjunto de la contabilidad de gestión, ya que ésta última contempla tanto el cálculo del coste como su racionalización y control) y la gestión presupuestaria. No obstante, “el contenido de la contabilidad de gestión viene dado por las exigencias informativas para la toma de decisiones que el entorno impone a las empresas”: al cambiar dicho entorno, y tornarse más competitivo, las empresas han tenido que adecuar sus sistemas de contabilidad de gestión a este nuevo entorno. “Hemos pasado de la competencia de la era industrial, a una competencia en la era de la información” (Blanco Ibarra, 2008: 336) y en consecuencia, se implanta la utilización de medidas no financieras en la contabilidad de gestión: tal y como asegura Felipe Blanco Ibarra, “en contabilidad de gestión, es recomendable preocuparse menos de las medidas de carácter financiero y concentrarse en las medidas no financieras”: se resalta la necesidad de establecer indicadores de calidad, de productividad, de flexibilidad, de innovación y de competitividad (Blanco Ibarra, 2008: 255). Es en este momento de la evolución histórica de la contabilidad de gestión, donde se nos muestra la utilidad de los cuadros de mando o sistemas de indicadores financieros y no-financieros como instrumentos privilegiados de ayuda a la gestión empresarial. Como mayor exponente de este proceso de evolución, nos encontramos con el Cuadro de Mando Integral de Kaplan y Norton, “un simulador de vuelo” donde se nos muestra la descripción de cómo se deben realizar los objetivos estratégicos y el grado de realización de los mismos a niveles cuantitativos y cualitativos. Aquí es donde enlazamos con el concepto de “Contabilidad de dirección estratégica”, entendida ésta como “el instrumento que provee a la gerencia de la información estratégica que necesita para la adopción de decisiones estratégicas y estructurales” (Blanco Ibarra, 2008: 316), instrumento entendido como “proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información económica usada por la gestión para la planificación, evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilización” (AECA 2003: 28).

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⇒ 2º hipótesis: “Las cooperativas sociales deben contar para su gestión y control, no solo con información económico-financiera facilitada por los tradicionales sistemas contables de información empresarial, sino también con información a nivel social”. Para contrastar esta hipótesis, habría que analizar la utilidad interna de la información suministrada por la contabilidad financiera, la contabilidad de gestión, la gestión presupuestaria y la contabilidad social de las cooperativas sociales, estudiando en primer lugar las características propias de los modelos utilizados y finalmente, su grado de utilización y utilidad para la toma de decisiones. El objetivo principal de las ENL no es la maximización de beneficios y su posterior reparto, sino la cobertura de las necesidades de sus asociados o beneficiarios. Es por ello que las ENL no evalúan sus actuaciones en función de su rendimiento económico, sino que valoran su éxito en función de la satisfacción de sus beneficiarios. En consecuencia, la información financiera aportada por la contabilidad financiera, la contabilidad de gestión y la gestión presupuestaria es necesaria pero insuficiente para evaluar y controlar eficazmente la gestión de las cooperativas sociales. Dada la insuficiencia de la información económico-financiera para la toma de decisiones estratégicas en el seno de las cooperativas sociales, proponemos que este tipo de información deba ser complementada por la información aportada por la contabilidad social mediante las memorias de sostenibilidad. No obstante, sostenemos que las memorias de sostenibilidad no son un instrumento integral para la evaluación de la consecución de los fines de las cooperativas sociales45: la contabilidad social es necesaria pero insuficiente para evaluar y controlar eficazmente la gestión de las cooperativas sociales. Esto significa que la información dada por la contabilidad social es útil para el control de estas organizaciones únicamente si se utiliza conjuntamente con las contabilidades financieras y de gestión. La contrastación de la veracidad de la esta hipótesis podría llevarse a cabo, constatando que en las cooperativas de iniciativa social o de utilidad pública de Euskadi46, la contabilidad social ó auditoria social47 es utilizada como herramienta de control de gestión, pero que por sí sola es insuficiente para realizar dicho control de manera íntegra.

⇒ 3º hipótesis: El Cuadro de Mando Integral es una herramienta idónea para la gestión de las cooperativas sociales, ya que interrelaciona la totalidad de los aspectos financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos necesarios para la toma de decisiones en este tipo de ENL. Una vez contrastada la veracidad de la segunda y de la tercera hipótesis, la necesidad de utilizar conjuntamente la información económico-financiera y la información social para la gestión de las cooperativas sociales, debemos contrastar la cuarta hipótesis: la validez de nuestra propuesta de CMI adaptado a las cooperativas sociales como herramienta de control de gestión óptima para este tipo de organización dual (con objetivos económicos y sociales). Y es que creemos que el CMI puede ser utilizado con éxito por las cooperativas sociales para controlar su gestión, tanto desde el punto de vista económico-financiero, como desde el punto de vista de la gestión de su responsabilidad social,

45 Dado que las ENL no evalúan sus actuaciones solo en función de su rendimiento económico sino también en función del grado de satisfacción de sus miembros (los stakeholders: asociados y sociedad en general), deberían utilizar la contabilidad social o auditoria social como herramienta de planificación y control de su estrategia empresarial: tal y como nos muestra el documento nº 24 de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, las ENL deben disponer también de información a nivel social y este tipo de información vendrá dada por los indicadores de gestión diseñados a medida de las ENL. Estos indicadores de gestión pueden venir recogidos en los balances sociales o en las memorias de sostenibilidad propios de la contabilidad social, pero adaptados a las ENL, en nuestro caso, a las cooperativas sociales: no obstante, opinamos que, a pesar de que la contabilidad social debería ser potencialmente necesaria para la gestión, son insuficicientes para controlarla integralmente. Recordemos que, según la Asociación de Cooperativas de Canadá, “es imprescindible, desde un principio, integrar el proceso de auditoria social en el resto de instrumentos de medición y planificación de la empresa; la auditoría social es útil para la gestión empresarial únicamente si se utiliza conjuntamente con el resto de sistemas de información de la organización”.46 En Euskadi, existen experiencias en contabilidad social en el ámbito de las cooperativas de iniciativa social y de utilidad pública: el modelo de balance social para las cooperativas de iniciativa social de Euskadi, formulado en el 2001 por la directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, Aitziber Mugarra (Mugarra, 2001); el modelo de memoria de sostenibilidad propuesta por las cooperativas de enseñanza de Euskadi en julio de 2006 (Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, 2006); y finalmente, el modelo de auditoria social propuesto por REAS para 50 ENL de Euskadi en abril del 2007 (REAS, 2007).47 En el documento “Metodología de Auditoría Social de la Red de Economía Alternativa y Solidaria de Euskadi (REAS) se cita la definición de auditoría social dada por la New Economic Foundation: “es un proceso que permite a una organización evaluar su eficacia social y su comportamiento ético en relación a sus objetivos, de manera que pueda mejorar sus resultados sociales y solidarios y dar cuenta de ellos a todas las personas comprometidas por su actividad” (REAS, 2007: 6).

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entendida ésta como la cobertura de “las necesidades de los distintos grupos de interés, desde un comportamiento eficiente y adecuado en la triple dimensión económica, social y medioambiental” (AECA 2004, 41).

En el presente trabajo hemos tratado de concretar, a priori, es decir, sin contrastar su validez con la realidad empresarial, una propuesta de CMI adaptado a las cooperativas sociales. En resumen, este modelo de CMI tendría las siguientes características:

o Flexibilidad: partiendo de la flexibilidad48 del CMI con respecto a las características de las organizaciones (ver el apartado 2d), hemos adaptado las perspectivas del CMI originario de Kaplan y Norton a las cooperativas sociales; para ello es necesario realizar dicha adaptación en función de la naturaleza dual de estas organizaciones, es decir, teniendo en cuenta su característica “no lucrativa y de interés general” y su especificidad “cooperativa”.

o La perspectiva de mayor importancia es la de los beneficiarios o Stakeholders: en el caso de las ENL, las cuatro perspectivas clásicas del CMI se podrían adaptar para dar más relevancia a la perspectiva de los clientes y, menos peso a la perspectiva de los resultados económicos y financieros. Además, hemos cambiado la denominación de la perspectiva del cliente que, en el caso de las entidades no lucrativas, amplia el alcance de la misma incluyendo a todos los grupos de interés o “stakeholders”. En definitiva, para el caso de las cooperativas sociales, hemos propuesto otro orden jerarquico, situando en la cúspide de la pirámide, la perspectiva de los “Stakeholders”, seguida de la financiera. Esta diferencia permite dirigir la atención de las organizaciones no lucrativas hacia aquellos objetivos que les son prioritarios, sin restar importancia a la perspectiva financiera: si no se cuidan los aspectos financieros, la cooperativa no tendrá viabilidad a largo plazo. La perspectiva de procesos internos es básica también para la cobertura de las necesidades de los Stakeholders y para lograr la estabilidad financiera de la cooperativa, mediante el aumento de la matriculación debido a la mejora de la calidad del servicio ofertado. Todo ello, es logrado gracias al fomento de la formación, motivación y participación de los cooperativistas (perspectiva de capacidades y recursos).

o Predominio del carácter cuantitativo y no financiero de los indicadores: hemos creado un CMI de 36 indicadores, de los cuales 2 son cualitativos (encuestas de opinión) y los restantes 34 cuantitativos. Los objetivos de las ENL son complejos e intangibles y a veces, sólo podemos definirlos por medio de una combinación multidimensional de indicadores con un peso específico para cada uno: estos indicadores de gestión pueden medir el output de las ENL de manera subjetiva o resultante del juicio de una persona o de manera objetiva e independientemente del juicio humano (Blanco Ibarra, 2008: 336). En nuestra opinión, los indicadores cualitativos, a pesar de ser de vital importancia (en nuestro CMI, los indicadores cualitatitativos han sido posicionados en la perspectiva de los Stakeholders, por lo que miden la consecución de la misión), deben ser limitados en número: de esta manera, el CMI propuesto se apoya en medidas cuantitativas, más controlables y objetivas, y predominantemente no financieras. Por otro lado, de los 11 indicadores elegidos para la perspectiva de capacidades y recursos, 5 son indicadores inductores de la actuación o de proceso (los referidos a la formación y motivación del personal); de los 6 indicadores de la perspectiva de procesos internos, 5 indicadores son indicadores inductores de la actuación; de los 9 indicadores de la perspectiva financiera, 4 son inductores de la actuación (los referidos a la implicación financiera de los socios); los 10 indicadores de la perspectiva de los Stakeholders son indicadores de resultado. Por lo tanto, de los 36 indicadores fijados, 14 son indicadores de proceso o indicadores de la actuación, referidos a la motivación, formación, la calidad del servicio ofertado y a la implicación financiera de los socios. En el momento de realizar

48 Según el documento nº 2 de AECA (Comisión de Contabilidad de Gestión), “la contabilidad de gestión debe adaptarse a las características de la organización, y en particular a su cultura y a las personas que forman parte de ella y de su entorno” (AECA, 2003: 59). Ello implica que el CMI debe adaptarse, en nuestro caso, a la característica “cooperativa” y a las características “no lucrativa y de interés general” de las cooperativas sociales.

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una nueva propuesta de CMI contrastada en la realidad empresarial, habría que aumentar la cantidad de indicadores de proceso y disminuir la cantidad de indicadores de resultado.

o Integración de los principios cooperativos en las perspectivas del CMI: la esencia cooperativa de la organización no debe traducirse, tal y como había propuesto Mikel Cid (apartado 2d), en el cambio de estructura del CMI. Este autor proponía un sistema de indicadores dividido en dos partes, la primera sería el CMI económico, con sus cuatro perspectivas clásicas; y la segunda parte, un balance social con indicadores de gestión evaluadores de la identidad cooperativa de la organización, lo que él denominó, el CMI social. En nuestra opinión, la identidad cooperativa debe integrarse directamente en el CMI tradicional (o en el CMI ideado para las ENL), mediante la utilización, en las diferentes perspectivas, de indicadores que midan dicha identidad cooperativa. Como es lógico en cualquier CMI, estos indicadores cooperativos deberán interrelacionarse con los demás indicadores específicos del sector donde desarrolla su actividad la organización. De esta manera, de los 36 indicadores de los que consta nuestro CMI, hemos utilizado 16 indicadores de gestión inspirados en los principios cooperativos fijados por la Alianza Cooperativa Internacional49: 7 de ellos en la perspectiva de capacidades y recursos, 5 de ellos en la perspectiva financiera y los restantes 4 en la perspectiva de los Stakeholders. Los 7 indicadores de la perspectiva de capacidades y recursos y 3 de los 5 indicadores de la perspectiva financiera (los relativos a la implicación financiera de los socios y a las inversiones de la cooperativa en proyectos comunitarios) pueden ser tomados como ventajas competitivas de las empresas cooperativas, mientras que los 4 indicadores de la perspectiva de los Stakeholders y los 2 restantes de la perspectiva financiera deben ser tomados como aspectos que fortalecen la identidad cooperativa de la organización: los 4 indicadores de la perspectiva de los Stakeholders serían fines en sí mismos, mientras que los dos indicadores financieros relativos a la independencia financiera de la cooperativa son condición indispensable para la viabilidad a largo plazo de la cooperativa.

o Idoneidad del CMI para el control de gestión de las cooperativas sociales: en nuestra opinión, la estrategia de las cooperativas sociales está ligada directamente con el concepto de responsabilidad social. Se trata de una estrategia centrada en los grupos de interés (Stakeholders Strategy Process), por lo que su misión, visión y objetivos son enunciados desde un punto de vista económico y social para, a continuación, formular, programar, implantar y controlar dicha estrategia económica y social (AECA, 2004: 53). Creemos que, en parte, debido a la naturaleza social de dicha estrategia, ésta debiera ser controlada mediante cuadros de mando de responsabilidad social corporativa (los denominados “balances sociales”) o mediante el instrumento más amplio de “memoria de sostenibilidad” (3º hipótesis). No obstante, debe haber también un equilibrio entre lo económico y lo social, y opinamos que el Cuadro de Mando Integral es el instrumento idóneo para guardar ese equilibrio y “alcanzar los objetivos marcados o, en su caso, apuntar las medidas correctoras necesarias ante las desviaciones detectadas” (AECA, 2004: 54).

49 Fuente: www.aci.coop.

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Para poder llegar a esta conclusión (3º hipótesis), debemos pasar en primer lugar por las dos hipótesis preliminares.

- La primera hipótesis, en nuestra opinión, ha quedado contrastada jurídicamente: las cooperativas sociales son entidades sin ánimo de lucro y de interés general. No obstante, es necesario profundizar en este aspecto y realizar una labor de divulgación necesaria para que se les reconozca su justo lugar dentro del tercer sector.

- La segunda hipótesis ha de ser necesariamente contrastada por las siguientes razones: el estudio sobre la utilidad interna de la contabilidad financiera, contabilidad de gestión y presupuestaria es indispensable si queremos justificar la utilización de indicadores de gestión para la evaluación del desempeño de las cooperativas sociales, dada la insuficiencia de la información financiera para controlar íntegramente la gestión de estas ENL, más aún cuando la finalidad de las cooperativas sociales debiera ser la oferta de servicios de interés general a precio de coste, de manera que cubra las necesidades de sus asociados o de la sociedad en general a precios accesibles para los mismos50. Por otro lado, dada la finalidad eminentemente social de las cooperativas sociales y la ineficiencia de la información económica-financiera para evaluar su gestión, la contabilidad social debería ser utilizada como herramienta principal de control estratégico. Habría que analizar la utilidad de las memorias de sostenibilidad para la toma de decisiones en las cooperativa sociales: en el caso de que los directivos de las cooperativas analizadas, afirmasen que la contabilidad social es insuficiente por sí misma para evaluar la gestión de estas organizaciones y que por lo tanto, debiera ser utilizada conjuntamente con el resto de sistemas de información de la organización, nos llevaría a analizar la necesidad de integrar, en un CMI, la contabilidad social con la información de la contabilidad financiera y de costes para la toma de decisiones en las cooperativas sociales.

En primer lugar, deberíamos analizar la primera hipótesis. En segundo lugar, analizaríamos la segunda hipótesis. En el caso de que en esta segunda hipótesis se constate la necesidad de integración de los sistemas de información contable analizados, confluiríamos en la tercera hipótesis: la formulación de una propuesta de Cuadro de Mando Integral para las cooperativas sociales, como medio de integración de su información económico-financiera con la contabilidad social.

En definitiva, proponemos realizar un estudio sobre el control de gestión de las cooperativas sociales, y a priori, el CMI debiera poseer la potencialidad necesaria para ser la herramienta de gestión y control integral de este tipo de entidad no lucrativa.

50 En concreto, antes de proponer instrumentos novedosos de contabilidad de gestión como el CMI, parece lógico que la empresa en cuestión tenga implantada una contabilidad de costes. Por ello, es importante que antes de analizar las potencialidades del CMI, estudiemos la contabilidad de costes de las ENL: “La contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestión, de tal manera una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costes, sin haber implantado una contabilidad de gestión. Por el contrario, una empresa que tiene desarrollada una contabilidad de gestión, necesariamente debe tener una contabilidad de costes” (AECA, 2003: 22; Blanco Ibarra, 2008: 251). En el caso de las ENL, puede tener una gran importancia analizar su contabilidad de costes: la finalidad de las cooperativas sociales debiera ser la oferta de servicios de interés general a precio de coste, de manera que cubra las necesidades de sus asociados o de la sociedad en general a precios accesibles para los mismos. Llevar una contabilidad de costes adecuada puede ser imprescindible para lograr los fines de una cooperativa de enseñanza de utilidad pública como medio para la fijación de precios accesibles para los cooperativistas. En el año 2001, la federación de cooperativas de Euskadi inició un proyecto de estudio de los costes de las cooperativas de enseñanza. Participaron en él, 8 cooperativas. En una segunda edición, el número de participantes ascendió a 11. En una tercera, se planteó la extensión del estudio de costes de las cooperativas de enseñanza a 20 de ellas. Para desarrollar la misma el Consejo Rector aceptó la propuesta de trabajo de le empresa LAUTADA y pidió la colaboración de todas las cooperativas federadas. El estudio sobre los costes de las cooperativas fue incluído como parte del Plan de Gestión del 2004 (Federación de cooperativas de enseñanza de Euskadi, 2004: 10).

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EL CONTROL DE GESTIÓN EN LAS COOPERATIVAS SOCIALES

MARCO CONTABLE DE LAS COOPERATIVAS SOCIALES PARA LA TOMA DE DECISIONES ESTRATÉGICAS

Figura 11: Adaptación a las Cooperativas Sociales y a las Entidades sin Ánimo de Lucro de la “Estructura Contable Triangular” propuesta por la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA

CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA

Cuadro de Mando Integral

CONTABILIDAD FINANCIERA

CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Contabilidad de costes

CONTABILIDAD SOCIAL

ContableDualismo

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Fuente: elaboración propia a partir de (AECA, 2003: 33)51

51 En nuestra opinión, realizar un trabajo de investigación sobre control de gestión, y en nuestro caso referido a las cooperativas sociales, es igual a realizar un análisis profundo de la Contabilidad de Dirección Estratégica: este concepto puede definirse como “el proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información económica usada por la gestión para planificar, evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilización” (AECA, 2003: 28). La contabilidad de dirección estratégica incorpora por lo tanto un enfoque estratégico, y se ocupa también de la posición competitiva de la empresa”, es decir, “es el instrumento que provee a la gerencia de la información estratégica que necesita para la adopción de decisiones estratégicas y estructurales que tiendan a la optimización de la perfomance empresarial” (Blanco Ibarra, 2008: 313-316). Realizar un estudio sobre Control de Gestión abarcaría analizar la totalidad del “marco contable que ofrecería el soporte racional a las decisiones estratégicas y tácticas”. Este marco, según el documento nº 1 de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, estaría integrado por la contabilidad financiera, la contabilidad de gestión (con su subconjunto de contabilidad de costes) y la contabilidad de dirección estratégica (AECA, 2003: 33). Este marco se ha denominado “el triángulo contable”, delimitando así a las distintas áreas contables citadas: en el vértice de este triángulo se sitúa la contabilidad de dirección estratégica, la cual se nutre de la información de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestión. Entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión existe interrelación, fundamentalmente, en la parte relativa al subconjunto de la contabilidad de costes (dualismo contable). Nuestras cuatro hipótesis planteadas anteriormente, nos llevan a suponer a priori que para realizar el control de gestión de las cooperativas sociales, entendidas éstas como ENL, es necesario añadir a este triángulo contable otro elemento necesario: la contabilidad social. Ésta se nutre en parte de información económico-financiera facilitada por la contabilidad financiera y de gestión, y dado que las memorias de sostenibilidad se constituyen de tres ámbitos de medición (económico, social y medioambiental), la contabilidad social construirá su propia información social y medioambiental. Las tres áreas contables (contabilidad financiera, de gestión y social) necesitan utilizarse conjuntamente para evaluar íntegramente la gestión empresarial, por lo que confluyen en el vertice del triángulo contable, concretamente en el Cuadro de Mando Integral, herramienta principal de la contabilidad de dirección estratégica.

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5. Bibliografía.

www.aeca.es

www.aci.coop

AECA (2001): La Contabilidad de Gestión en las Entidades sin fines de Lucro, Comisión de Contabilidad de Gestión, Documento nº 24, Madrid.

AECA (2002): Indicadores para la gestión empresarial, Comisión de Contabilidad de Gestión, Documento nº 17, Madrid.

AECA (2003): El marco de la contabilidad de gestión, Comisión de Contabilidad de Gestión, Documento nº 1, Madrid.

AECA (2003): La contabilidad de gestión como instrumento de control, Comisión de Contabilidad de Gestión, Documento nº 2, Madrid.

AECA (2004): El marco conceptual de la responsabilidad social corporativa, Comisión de responsabilidad social corporativa, Documento nº 1, Madrid.

Agirre, Amaia (2005): “Kooperatiben estrategia”, Kooperatiben enpresa-ekonomia, Mondragon Unibertsitatea, Arrasate, págs. 105-132.

Amat, Oriol y Soldevila, Pilar (1999): “Optimización del control de gestión en entidades públicas con el Cuadro de Mando”, Auditoría pública: revista de los Organos Autónomos de Control Externo, Nº. 16, pags. 43-47.

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