anÁlisis de la clÁusula general antielusiva en el perÚ …
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Universidad de Lima
Facultad de Ciencias Empresariales y Econoacutemicas
Carrera de Contabilidad
ANAacuteLISIS DE LA CLAacuteUSULA
GENERAL ANTIELUSIVA EN EL PERUacute Y
PROPUESTA PARA SU REFORMULACIOacuteN
Trabajo de Investigacioacuten para optar el Tiacutetulo Profesional de Contador
Puacuteblico
Carmen Rosa Gamarra Acevedo
Coacutedigo 20000332
Asesor
Fredy Richard Llaque Saacutenchez
Lima ndash Peruacute
Abril de 2018
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ANAacuteLISIS DE LA CLAacuteUSULA
GENERAL ANTIELUSIVA EN EL PERUacute Y
PROPUESTA PARA SU REFORMULACIOacuteN
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TABLA DE CONTENIDO
INTRODUCCIOacuteN 1
CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 5
11 Antecedentes de la investigacioacuten 5
12 Descripcioacuten del problema 18
121 Problema principal 25
122 Problemas especiacuteficos 25
13 Objetivos 25
131 Objetivo general 26
132 Objetivos especiacuteficos 26
14 Justificacioacuten del problema 26
15 Alcances y limitaciones 31
151 Delimitacioacuten espacial 32
152 Delimitacioacuten temporal 32
153 Limitaciones
32
16 Definicioacuten de variables 33
161 Variables dependientes e independientes33
CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO 36
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten 36
211 Cuestiones previas 36
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados 42
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten 54
22 La elusioacuten tributaria 61
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo 61
222 Concepto de elusioacuten 63
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten 67
23 Especies 74
v
231 Fraude a la ley 74
232 Simulacioacuten 75
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley 77
234 Abuso del derecho78
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario 79
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs) 79
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs) 85
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas 88
25 Otras formas de combatir la elusioacuten 88
26 Las normas generales anti elusioacuten 94
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional 94
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR 96
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI) 111
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE 112
28 Hipoacutetesis 117
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas 117
CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN 119
31 Poblacioacuten y muestra 119
32 Tipo de investigacioacuten 119
33 Teacutecnicas 120
34 Forma de tratamiento de datos 121
35 Presentacioacuten de resultados 121
CAPIacuteTULO IV RESULTADOS 124
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis 124
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos 151
CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 153
51 Discusioacuten 153
52 Conclusiones 156
521 Conclusioacuten general156
vi
522 Conclusiones especiacuteficas 157
53 Recomendaciones 159
531 Recomendacioacuten general 159
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1 160
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2 160
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3 161
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4 161
REFERENCIAS 163
BIBLIOGRAFIacuteA 169
vii
IacuteNDICE DE TABLAS
Tabla 41 Problemas frecuentes en las normas generales 125
Tabla 42 Test de legalidad 127
Tabla 43 Prueba de constitucionalidad 127
Tabla 44 Demostracioacuten del indicador 3 129
Tabla 45 Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma 130
Tabla 46 Buenas praacutecticas 133
Tabla 47 Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica 135
Tabla 48 Sobre las buenas praacutecticas 136
Tabla 49 Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten 137
Tabla 410 Tipos de normas generales antielusivas incorporadas 141
Tabla 411 La norma XVI y las buenas praacutecticas 144
Tabla 412 Buenas praacutecticas 147
Tabla 413 Inclusioacuten de buenas praacutecticas 150
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IacuteNDICE DE FIGURAS
Figura 21 Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible 50
Figura 22 Aspectos de la obligacioacuten tributaria 52
Figura 23 Cuadro comparativo 58
Figura 24 Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general 88
Figura 25 Clasificacioacuten de las acciones BEPS 115
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IacuteNDICE DE ANEXOS
Anexo 1 Siglas y abreviaturashelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip175
Anexo 2 Matriz de consistenciahelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip hellip 176
Anexo 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una norma antielusiva en el Peruacute
177
Anexo 4 Modelo propuesto de claacuteusula general sui generishelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip200
Anexo 5 Cuadro de opinioacuten de expertos 203
Anexo 6 Modelos de normas generales antielusioacuten 208
Anexo 7 Modelo de aplicacioacuten propuesto por el dr Ruiz de Castilla 211
1
INTRODUCCIOacuteN
La presente investigacioacuten se enfoca en el anaacutelisis de la claacuteusula antielusiva
general existente en el Peruacute la misma que se encuentra plasmada en la Norma XVI
del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario Para ello seraacute necesario conocer primero
la naturaleza juriacutedica de las normas generales anti elusivas asiacute como su finalidad y
caracteriacutesticas La intencioacuten seraacute llegar hasta la elusioacuten y saber en queacute consiste
distinguirla de otras figuras juriacutedicas similares asiacute como establecer sus consecuencias
Comprendido los antecedentes histoacutericos juriacutedicos y econoacutemicos de las
normas generales antielusioacuten se buscaraacute retomar el estudio de las normas antielusivas
en el Peruacute hasta llegar a la norma XVI que es la norma vigente en nuestro
ordenamiento Ya soacutelo centraacutendonos en ella se realizaraacute un examen al detalle
empezando por su redaccioacuten teacuterminos empleados modelo inspirador disentildeo
proceso de aplicacioacuten requisitos y si eacutesta incluye buenas praacutecticas teniendo como
objetivo central del trabajo establecer si el disentildeo de la norma antielusiva peruana es
el adecuado para contrarrestar la elusioacuten en el Peruacute
Para analizar esta problemaacutetica es necesario analizar los antecedentes de la
investigacioacuten por lo que debe tomarse en cuenta que actualmente la Administracioacuten
no puede aplicar la norma XVI ya que por un decreto legislativo promulgado dos
antildeos despueacutes de su nacimiento se suspendieron las facultades de la Administracioacuten
para poder emplearla Eacutesta uacuteltima se dio como respuesta a muacuteltiples criacuteticas en la
doctrina y artiacuteculos periodiacutesticos y sobre todo por la presioacuten poliacutetica e intervencioacuten
de muchos grupos de poder quienes se oponiacutean feacuterreamente a que la norma antielusiva
empiece a dar efectos En la norma posterior se argumentaba que la norma XVI no
podraacute ser empleada por la SUNAT hasta que el Poder Ejecutivo refrendado por el
Ministerio de Economiacutea y Finanzas establezca paraacutemetros de forma y fondo
2
La investigacioacuten de esta problemaacutetica se realizoacute motivada en varios intereses
El primero el cual se considera un intereacutes econoacutemico es el fin de poder combatir la
elusioacuten en el Peruacute pero a traveacutes de una norma general ya que si bien existen normas
especiacuteficas eacutestas no bastan o son faacutecilmente burlables por su especificidad
caracteriacutestica El hecho de contar con una norma general permitiraacute tener una norma
habilitadora para ir contra los esquemas elusivos y poder recalificar eacutestos a su
verdadera naturaleza Este punto es muy importante ya que mientras maacutes se pueda
recaudar el Estado y su poblacioacuten podraacuten contar con maacutes beneficios Se va a incidir
en un tema de justicia social que debe prevalecer no para que se haga pagar
indebidamente ni con fines confiscatorios sino con la intencioacuten que cada uno pague
el impuesto que le toca pagar
Como intencioacuten profesional la elusioacuten es un tema tributario por lo que
requiere un enfoque multidisciplinario en el que el profesional contable destaca como
pieza importante para su deteccioacuten y evitamiento A traveacutes de sus normas contables
y especiacuteficamente con su postulado baacutesico recogido en la norma internacional
financiera A-21 denominado concepto de sustancia el contador seraacute un gran aliado
contra ella
Como intencioacuten personal se pretende conocer un tema complejo que deriva
del aacutembito del derecho y explicarlo para todos los profesionales de otras
especialidades y demaacutes lectores en general para que puedan conocer maacutes sobre el
tema Se debe insistir en la cultura tributaria para poder tener contribuyentes maacutes
conscientes de sus derechos y obligaciones respectivas Sin embargo tambieacuten se
pretende una norma justa bien hecha capaz de asegurar el beneficio de los
contribuyentes y que eacutestos no sean sometidos a la arbitrariedad de la Administracioacuten
y que no sean normas que contravengan el ordenamiento juriacutedico peruano
1 Norma de Informacioacuten Financiera A-2 POSTULADOS BAacuteSICOS Esta Norma tiene como finalidad
definir los postulados baacutesicos sobre los cuales debe operar el sistema de informacioacuten contable La NIF A-
2 fue aprobada por unanimidad para su emisioacuten por el Consejo Emisor del CINIF en septiembre de 2005
para su publicacioacuten en octubre de 2005 estableciendo su entrada en vigor para los ejercicios que se
inicien a partir del 1ordm de enero de 2006
3
Es por ello que el trabajo presenta dos aspectos importantes ya que luego de
identificadas las falencias de la norma antielusiva peruana se realizoacute un anaacutelisis
comparativo de doctrina y legislacioacuten comparada sobre la materia a fin de poder
realizar dos propuestas
La primera Establecer los requisitos miacutenimos para la reformulacioacuten de la
norma peruana
La segunda conocer las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada y proponer su insercioacuten en el Peruacute incluyendo ejemplos especiacuteficos del
extranjero sobre cada requisito
La metodologiacutea empleada para esta investigacioacuten fue de caraacutecter documental
y a traveacutes de anaacutelisis comparativo de legislacioacuten extranjera de la muestra significativa
de paiacuteses del mundo pertenecientes a diversos continentes y con diferentes sistemas
juriacutedicos a fin de abrir el espectro de la investigacioacuten Tambieacuten se recurrioacute a
investigaciones extranjeras realizadas sobre las claacuteusulas generales antielusioacuten y un
relevamiento de entrevistas y exposiciones brindadas con anterioridad a los expertos
los cuales brindaron su opinioacuten teacutecnica sobre el tema
La distribucioacuten de los diversos temas en la estructura de trabajo es el siguiente
En el primer capiacutetulo Se detallan los antecedentes de investigacioacuten
nacionales e internacionales sobre el tema asimismo se incluye la descripcioacuten del
problema se trazan los objetivos la justificacioacuten alcances y limitaciones del
problema Finalmente en este capiacutetulo se definen las variables dependientes e
independientes del trabajo de investigacioacuten
En el segundo capiacutetulo Se incluye el marco teoacuterico de la investigacioacuten en la
que se incorporan las teoriacuteas generales y especializadas sobre el tema conceptos
4
juriacutedicos diferencias y clasificaciones de estos conceptos asiacute como la inclusioacuten de
las normas juriacutedicas que se hayan mencionado sobre el tema Tambieacuten se realizaraacute el
anaacutelisis de la norma peruana El segundo punto importante en este capiacutetulo es el
establecimiento de las hipoacutetesis que nos permitiraacuten lograr nuestro objetivo principal
En el tercer capiacutetulo es exclusivamente dedicado a la metodologiacutea del trabajo
en esta seccioacuten se detallan el tipo de investigacioacuten su disentildeo variables y sus
indicadores teacutecnicas de investigacioacuten e instrumentos de recoleccioacuten de datos
En el capiacutetulo cuarto se presentan los resultados obtenidos en la investigacioacuten
haciendo una explicacioacuten exhaustiva hipoacutetesis tras hipoacutetesis y confrontaacutendola con la
informacioacuten obtenida
Finalmente en el quinto capiacutetulo se realiza la discusioacuten de los resultados
encontrados frente a las investigaciones realizadas previamente y citadas en la parte
del marco teoacuterico y doctrina Tambieacuten se muestran las conclusiones y
recomendaciones sugeridas para este tema
Los anexos no son menos importantes porque ademaacutes de mostrarse la matriz
de consistencia las normas modelo propuestas por organismos internacionales y
sobre todo se encuentran los requisitos que deben incluirse en una foacutermula juriacutedica
para la elaboracioacuten de una norma general antielusiva las buenas praacutecticas
internacionales propuestas asiacute como su ejemplificacioacuten abstraiacuteda de las normas
generales antielusivas del mundo identificadas por su origen
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1 CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Como parte del proceso de investigacioacuten se eligioacute un aacutembito de investigacioacuten asiacute como
delimitacioacuten del problema los cuales se exponen a continuacioacuten
11 Antecedentes de la investigacioacuten
Se realizoacute la buacutesqueda de trabajos similares al estudio que nos ocupa obteniendo los estudios
que citamos a continuacioacuten
a) Antecedentes internacionales
Sammogin Martina ( 2013) ldquo L`elusione e l`abuso del diritto tributariordquo La Elusioacuten y el
abuso del derecho tributario Tesis de maestriacutea Universidad Ca Foscari- Venecia Italia
En esta investigacioacuten el autor toma como parte central de su investigacioacuten la elusioacuten en Italia
Para lograr su propoacutesito presenta un anaacutelisis de instrumentos y figuras juriacutedicas similares con
las que se le suele confundir para a traveacutes de ellas encuadrar el tema principal de su
investigacioacuten donde principalmente sentildeala las principales deficiencias y criacuteticas del
ordenamiento antielusivo italiano
Asimismo hace un repaso de otros instrumentos de derecho civil a los cuales la
jurisprudencia italiana ha recurrido como medios alternos contra la elusioacuten de los antecedentes
de la legislacioacuten antielusioacuten y su desarrollo en el tiempo hasta la normativa actual en la que
convive una norma semi general una multiplicidad de normas antielusivas y normas de ldquoratiordquo
antielusivas Particularmente el autor busca profundizar el tema pero siempre comparaacutendolo
con la legislacioacuten internacional
6
Como primer punto parte del estudio de la legislacioacuten italiana sobre todo del artiacuteculo
37 bis y la doctrina antielusiva en el que concluye que es posible calificar un caso como elusioacuten
solo cuando se consigan ventajas contrarias a los principios de fondo es decir por encima de
los objetivos que sostienen al ordenamiento tributario La misma conclusioacuten la obtiene luego
de analizar la jurisprudencia la cual sentildeala que para poder identificar el abuso debe tener la
caracteriacutestica de la asistematicidad es decir de la no congruencia
Tambieacuten constata que en la praacutectica la Administracioacuten tributaria tiende a calificar como
elusioacuten no tanto por la no pertinencia del beneficio alcanzado por el contribuyente sino por el
empleo de recorridos negociales atiacutepicos o por la falta de razones extra fiscales lo que
constituyen indicios de su clara tipificacioacuten como elusioacuten Eso mismo se puede evidenciar en
las sentencias de casacioacuten en las que se estaacute extendiendo a radicalizarse el concepto de elusioacuten
que tiene como punto determinante la consecucioacuten de ventajas indebidas
Un segundo aspecto clave que destaca son las medidas cautelares previstas por el
legislador en relacioacuten a la aplicacioacuten de las normas anti elusivas y sus deficiencias El autor
indica que por causa de una labor esporaacutedica y fragmentaria existen diversas viacuteas Mientras
para algunas categoriacuteas de normas estaacute prevista la posibilidad de interponer una apelacioacuten en
otros casos se debe esperar la fase contradictoria Es decir no se ha introducido un
procedimiento uniforme en el que el contribuyente pueda acceder a fin de superar las
limitaciones derivadas de las normas anti elusivas y asiacute de los diversos procedimientos
paralelos Frente a ello el contribuyente italiano puede optar por las diversas formas de
apelacioacuten asociadas a alguna disposicioacuten anti elusiva y esto incluye diversos plazos instancias
consecuencias en caso de denegacioacuten o de falta de respuesta
La investigacioacuten finaliza con el tercer punto criacutetico planteado por el autor esto es el
empleo del principio de abuso de derecho para incluir a los casos que no entran en alguna
norma anti elusiva lo que priva a los contribuyentes de las garantiacuteas previstas por el legislador
Tambieacuten identifica que es necesario determinar la relacioacuten entre las normas antielusiva
codificadas y este principio general
7
Como uacuteltimo punto el autor fija que es necesario que las partes que intervendraacuten en el
proceso (integrantes del Poder Judicial y de la Administracioacuten) esteacuten preparados y
concientizados de cuaacuteles son las ventajas propias de tutela y cuaacuteles van en contra de los
principios del sistema para que de esa forma no se cometa ninguacuten tipo de abuso
Massaga Salome (2014) The General antiavoidance section A comparative analysis of
section 80ordf of the south african income tax Ndeg 58 of 1962 and section 35 of the tanzanian
income tax act Ndeg 11 of 2004 Tesis de maestriacutea University of Cape Town Sudaacutefrica
El propoacutesito del en el estudio es la realizacioacuten de una comparacioacuten entre la seccioacuten 80 A de
la norma sudafricana tributaria Ndeg 58 dictada en el antildeo 1962 frente a la seccioacuten 35 de la
norma de Tanzania Ndeg 11del antildeo 2004 Su principal intencioacuten es resaltar diferencias y
similitudes de ambas secciones y sus efectos frente a los contribuyentes de sus respectivos
paiacuteses
El estudio estuvo justificado por la intencioacuten del autor de conocer cuaacutel de ambas
secciones era la mejor con respecto a su lucha contra la elusioacuten tributaria Asimismo para la
comparacioacuten de ambas secciones se tomoacute en cuenta la realidad de cada paiacutes y el grado de
desarrollo econoacutemico de ambos paiacuteses al momento de la introduccioacuten de la norma
En su investigacioacuten concluye que la seccioacuten 80 tiene un campo de aplicacioacuten maacutes
amplio para luchar contra la elusioacuten que el de la seccioacuten 35 ya que deja menos chance para la
creacioacuten de esquemas elusivos Adicionalmente sentildeala que la seccioacuten 80 estaacute disentildeada en
forma tal que permite faacutecilmente a los administradores tributarios identificar los casos de
elusioacuten o abuso
Tambieacuten pudo determinar que la seccioacuten 80 era maacutes compleja por lo que su aplicacioacuten
en la praacutectica era maacutes complicada y esto produciacutea incerteza en la determinacioacuten e interpretacioacuten
de los requisitos clave para saber que constituye un caso de elusioacuten
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Asimismo evidencioacute que la regla de sustancia sobre forma si bien facilita el ataque a
los casos de elusioacuten la regla crea confusioacuten al momento de interpretar la norma 80 e infringe
la praacutectica de la administracioacuten tributaria sudafricana para tratar la economiacutea de opcioacuten
Adicionalmente los teacuterminos elusioacuten y evasioacuten son usados indistintamente incluso por la Corte
y eacutesta nunca argumenta sus razones
Finalmente el autor sugiere la re- elaboracioacuten de la norma sudafricana debido a su
complejidad pero tambieacuten destaca que muy a pesar de este detalle eacutesta es maacutes efectiva al dejar
menos espacio para los esquemas elusivos y en cuanto a la norma 35 destaca que es una norma
hecha en base a la realidad de Tanzania pero debe realizar algunos cambios para ser maacutes
efectiva
Yantildeez Felipe2014 Anaacutelisis de la nueva claacuteusula general antielusiva CET Centro de
Estudios Tributarios de Chile Chile
En la investigacioacuten realiza una distincioacuten entre el fin perseguido por la reforma tributaria
chilena de 2014 en cuanto a elusioacuten y los medios que el redactor ha estimado apropiados para
conseguir dicho fin El autor resalta que se sustituye como paradigma a la interpretacioacuten
ldquoprivatistardquo
Pone en evidencia que la reforma tributaria ha pretendido cambiar el foco de la
interpretacioacuten desde una loacutegica formal a otra maacutes bien realista que guarda consistencia con la
tendencia observada por muchos paiacuteses en el mundo y especialmente en el aacutembito de la OCDE
a la cual reiteradamente se dirigen las miradas de los poderes puacuteblicos cuando se debate sobre
esta materia
Para el autor los medios empleados para obtener este fin resultan desconcertantes
Lamenta que el redactor del proyecto haya decidido inspirarse en el ordenamiento tributario
espantildeol no soacutelo por sus evidentes conexiones idiomaacuteticas y de tradicioacuten juriacutedica sino tambieacuten
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por su experiencia como economiacutea integrante de la OCDE Sin embargo la inspiracioacuten en
dicho modelo ndash no exento de errores y de poleacutemicas- parece en varios aspectos fallida
En primer teacutermino la remisioacuten a dicho modelo es incompleta ya que se han omitido
normas fundamentales como la prohibicioacuten de la analogiacutea que resultan imprescindibles para
orientar debidamente al inteacuterprete de la ley tributaria especialmente al funcionario
administrativo En ese sentido estas omisiones implican un riesgo evidente de excesos en dicha
labor de interpretacioacuten que pudieran conducir a la aplicacioacuten de la ley tributaria por analogiacutea
a situaciones no cubiertas por el hecho gravado establecido en dicha ley
En segundo lugar esta remisioacuten al modelo espantildeol es fallida en la medida que va
acompantildeada de innovaciones que lo desfiguran completamente La referencia al diferimiento
del impuesto como una hipoacutetesis de ldquoabusordquo era la maacutes evidente de ellas en el proyecto inicial
Esta alternativa debiera haberse suprimido del proyecto porque supone una visioacuten
extremadamente restrictiva de la autonomiacutea privada en materia tributaria permitiendo la
calificacioacuten como ldquoabusordquo de hipoacutetesis que son generalmente consideradas como ejemplos de
economiacuteas de opcioacuten tributaria
Sin embargo las desfiguraciones maacutes graves provienen de la segunda versioacuten de GAAR
enviada al Congreso Nacional En ella se eliminaron las escasas guiacuteas al inteacuterprete que
estableciacutea el proyecto original transformando a la norma aprobada en una mera declaracioacuten de
principios que deberaacute ser profundamente analizada e interpretada especialmente por el juez
tributario para lo cual deberaacute recurrir a un acervo juriacutedico que se encuentra auacuten en una fase
embrionaria seguacuten las palabras del autor
Finalmente el proyecto aprobado ha terminado englobando bajo un mismo concepto a
dos figuras que siempre debieran permanecer separadas como es el caso del abuso de las
formas juriacutedicas (elusioacuten en sentido estricto) y la simulacioacuten
10
Grauberg Tambet(2009) Anti-tax avoidance measures and their compliance with
Community Law
En este trabajo al autor hace un breve estudio sobre las medidas antielusivas Para ello
analiza las medidas existentes para evitar la elusioacuten luego ubica las diferencias entre la
interpretacioacuten del derecho civil y el derecho tributario
En este punto pudo advertir que el comuacuten denominador de las medidas de prevencioacuten
para la elusioacuten es que tienen como objetivo aquellas transacciones donde se logra la reduccioacuten
de las responsabilidades tributarias eacutestas tambieacuten incluyen contratos en los que se crean un
estado fiscal maacutes favorable u ocultan tributos
Tambieacuten sentildealoacute que estas medidas requieren que los tribunales interpreten la legislacioacuten
fiscal en un sentido amplio y econoacutemicamente orientado que una transaccioacuten debe ser evaluada
contra la ley tributaria libre de artificialidad sobre la base del comportamiento econoacutemico real
del sujeto pasivo El objetivo en ambos casos (por norma y por interpretacioacuten judicial) es
identificar las circunstancias legales en las normas fiscales con el propoacutesito de lograr una
tributacioacuten uniforme
Asimismo en el trabajo evaluacutea otras legislaciones antielusivas en el mundo y las
identifica entre
Las que tienen una norma legal para ese propoacutesito analiza para ello el caso de Estonia
Beacutelgica y Alemania
Las que tienen en su doctrina jurisprudencial una medida general
11
Luego de su anaacutelisis el autor destaca que los principios fijados por jurisprudencia han
ayudado a mejorar las medidas de prevencioacuten a la elusioacuten y han dado opciones de reaccioacuten a
los diversos casos de engantildeo
Culmina su trabajo sentildealando que la regla principal apunta a verificar el cumplimiento
del principio de legalidad y poner liacutemites en las investigaciones de parte de la autoridad Bajo
los principios de seguridad y proporcionalidad un contribuyente podraacute evaluar las
circunstancias que deberaacute tomar en cuenta para calcular su responsabilidad tributaria
Schultz Figueroa Robert August (2012) Elusioacuten tributaria desde el punto de
vista de la legislacioacuten extranjera Escuela de postgrado Tesis para optar al grado de
magister en derecho tributario Universidad de Chile Santiago Chile
En este trabajo el autor sentildeala el gran problema de la elusioacuten y las repercusiones que
este fenoacutemeno trae para los estados los cuales se ven perjudicados no soacutelo por recaudar menos
sino tambieacuten por el descontento social por una tributacioacuten desigual lo que a la vez origina que
otros contribuyentes tambieacuten se vean tentados a eludir o a evadir el pago de sus tributos
Tambieacuten hace una revisioacuten de la legislacioacuten comparada a la fecha y resalta aquellas
jurisdicciones que han incorporado claacuteusulas generales antielusivas claacuteusulas especiacuteficas o
doctrinas jurisprudenciales o simplemente han preferido evitar la incorporacioacuten de cualquier
tipo de norma que colisione con el principio de legalidad y de seguridad juriacutedica El mismo
autor sentildeala su inconformidad que a pesar de la existencia de estos medios legales auacuten los
contribuyentes mantengan el aacutenimo de eludir
La investigacioacuten tiene como objeto de estudio la elusioacuten en Chile por lo que el autor
hace un anaacutelisis del impacto del fenoacutemeno elusivo a la economiacutea del paiacutes Y ante ello
recomienda la inclusioacuten de una norma general antielusiva dentro de la legislacioacuten tributaria de
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ese paiacutes que por mucho tiempo se ha retardado Como el autor sentildeala tambieacuten ocurre
inseguridad cuando el Estado no termina de definir su postura sobre el tema Por ello incide
nuevamente que para que en el Estado pueda haber equidad razonabilidad y justicia alguna
accioacuten tendraacute que tomarse frente a la elusioacuten
Por otra parte en la fecha de la investigacioacuten se advirtioacute que la uacutenica accioacuten legal en
contra de la elusioacuten eran acciones criminales contra los contribuyentes Lo que originaba que
los contribuyentes pudieran negociar acuerdos para no proseguir con largos juicios y multas
exorbitantes
En conclusioacuten el autor concluye frontalmente en que el Estado necesariamente debe
establecer una norma antielusiva de caraacutecter general o que al menos ya no habraacuten estas
acciones criminales para confrontar la elusioacuten por ser un medio nefasto
Lizzani Enrico (2011) Elusione fiscaleldquo dal 37- bis ai nostri giornirdquoTesi di
laurea Luiss Guido Carli Libera Universitaacute Internazionali degli studi sociali Italia
En esta tesis el autor analiza la norma antielusiva general tributaria en Italia Sostiene
que la aplicacioacuten concreta de la norma anti elusiva es cualquier cosa menos de faacutecil
comprensioacuten y aplicacioacuten esto debido a la ldquoinfeliz formulacioacutenrdquo del artiacuteculo 37-bis y sus
diversas interpretaciones de parte de las partes involucradas cuando surgen estos casos
particulares seguacuten las palabras del propio autor
Sentildeala tambieacuten que la idea del legislador es pretenciosa seguacuten la cual el contribuyente
no debe ldquotorcerrdquo su voluntad al momento de aplicar la norma lo que podriacutea no ser coherente
con la ratio de la compleja produccioacuten normativa
Por otro lado resalta que la labor del legislador en la recalificacioacuten de los actos o
negocios no resulta simple Esto debido a las dificultades de los requisitos previstos en la
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disposicioacuten que por su generalidad y amplitud de interpretacioacuten no siempre son susceptibles
de ser soportados por pruebas adecuadas para su existencia Tambieacuten para complicar estaacute la
estructura intriacutenseca del cuerpo normativo
Por ello observa una norma anti elusiva teniendo en mente las motivaciones que la
legitiman su existencia en el ordenamiento no deberiacutea observar limitaciones pero deberiacutea
mantener una guiacutea que caracterice cada relacioacuten impositiva Ante esto el 37- bis deberaacute en una
visioacuten prospectiva representar el punto de partida del establecimiento de una claacuteusula anti
elusiva de caraacutecter general
El objetivo consistiriacutea en encontrar el perfecto marco legal de la norma anti elusiva
aplicable a todos los sectores y para todo los impuestos de modo tal que disuada a cualquiera
que quiera quitar recursos a la colectividad previendo la introduccioacuten de instituciones e
instrumentos necesarios que coexistan con las exigencias puacuteblicas y privadas como los
principios constitucionales que puedan igualar lagunas u olvidos del Estado
Caacuterdenas Navarro Vanessa ( 2013) ldquoEvasioacuten y elusioacuten como fraude fiscal en el
Sistema Tributario Nacional Universidad de Magallanes Chile
Se recomienda formular las normas tributarias con la participacioacuten de especialistas del
mayor nivel acadeacutemico y tambieacuten con las competencias necesarias en el manejo del aspecto
fiscal Asimismo debe observarse los aspectos histoacutericos propios y de otros paiacuteses en relacioacuten
con los tributos Todo esto conduciraacute a neutralizar la conducta antijuriacutedica de algunos
contribuyentes y a cerrar esa ventana llamada elusioacuten de modo que se configure el hecho
imponible y se contribuya con el pago de los tributos al crecimiento y desarrollo del paiacutes
14
Brock Gillian Russell Hamish (2015) Abusive tax avoidance and institutional
corruption The responsibilities of tax professionals Harvard University USA
Un punto muy importante es el proceso deontoloacutegico es por ello que se incorpora el
presente trabajo como parte de los antecedentes
En este caso el autor sentildeala que las actividades de los profesionales tributarios facilitan
la corrupcioacuten dentro de las instituciones tributarias Cuando eacutestas instituciones no son capaces
de recaudar los ingresos efectivamente y equitativamente porque no pueden controlar a los
ciudadanos (ya que muchos utilizan estrategias tributarias abusivas para eludir cumplir con
sus obligaciones al declarar sus ingresos) o existen dependencias impropias debido a la
manipulacioacuten y abuso de las oportunidades disponibles para los profesionales tributarios se
obtiene una situacioacuten casi lista de floreciente corrupcioacuten
Sin embargo eacutestos profesionales pueden ayudar creando manteniendo y promoviendo
la integridad institucional Las conexiones entre los profesionales tributarios (contadores
abogados y consejeros financieros) y los casos de elusioacuten convergen en tres aacutereas conexioacuten
causal beneficios y capacidad
Esto es suficiente para establecer responsabilidades para estos profesionales para que
ayudan a identificar casos de elusioacuten Tambieacuten eacutesos siguen coacutedigos profesionales que enfatizan
su integridad profesional y las responsabilidades frente a los demaacutes La promocioacuten de la
integridad en las instituciones fiscales deberiacutea ser considerada en las responsabilidades de eacutestos
profesionales
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Gonzalo Meza Rafael Eduardo (2015) Elusioacuten y normas antielusivas a la luz de
la Constitucioacuten Poliacutetica de la Repuacuteblica Universidad de Chile Santiago Chile
La doctrina mayoritaria de Chile ha concluido que la elusioacuten es una figura liacutecita Para
rebatir esto el autor analiza la elusioacuten bajo los principios constitucionales de legalidad
tributaria autonomiacutea de la voluntad seguridad juriacutedica y libertad para desarrollar actividades
econoacutemicas Para ello concluye que es un comportamiento reprochable no soacutelo desde la
moralidad sino tambieacuten desde el ordenamiento juriacutedico La elusioacuten para el autor es la
manipulacioacuten deliberada por parte del contribuyente de los actos o negocios juriacutedicos para
ocultar o alterar su verdadera capacidad contributiva medida de los tributos fiscales y
manifestacioacuten del principio de igualdad
En lo que se refiere al derecho a tributar en el menor grado posible se busca vincularlo
con el derecho a desarrollar cualquier actividad econoacutemica
El autor destaca que la legislacioacuten tributaria chilena soacutelo contempla medidas
antielusivas especiales lo que ha llevado a la conclusioacuten que el derecho chileno permite las
otras manifestaciones de elusioacuten pues no las sanciona a traveacutes de una norma antielusiva
general
El mecanismo legislativo correctivo goza de una amplia aceptacioacuten por la doctrina
tanto nacional como extranjera debido a que no colisiona con ninguno de los alcances que se
le han dado a los principios constitucionales de reserva de ley y seguridad juriacutedica Pero en
contra no han sido medios idoacuteneos para oponerse a la elusioacuten tributaria
A este respecto concluye que el combate contra la elusioacuten fiscal mediante la
imposicioacuten de normas antielusivas generales no puede agotarse en el establecimiento de una
norma antielusiva que describa la elusioacuten sino debe arrancar desde la interpretacioacuten por una
parte de los actos juriacutedicos privados y por la otra de la ley tributaria pero rigiendo en ambos
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procesos el principio seguacuten el cual la substancia (la verdadera ldquonaturaleza juriacutedica del hecho
acto o contratordquo y la interpretacioacuten teleoloacutegica de la ley tributaria) debe primar por sobre las
formas (ldquoconfiguracioacuten juriacutedicardquo ldquoformardquo o ldquodenominacioacutenrdquo de los actos e interpretacioacuten
literal y privatista de los conceptos privados en las normas tributarias)
El objetivo es hacer que el contribuyente que deliberadamente pretenda eludir un
tributo distorsionando u ocultando su capacidad contributiva en configuraciones juriacutedicas no
gravadas pero con el mismo o similar resultado econoacutemico (consideracioacuten econoacutemica) sabraacute
que podraacute ser objeto de un procedimiento administrativo donde sus actos o negocios seraacuten
calificados o recalificados y tributaraacuten conforme a su verdadera naturaleza juriacutedica sea eacutesta
determinada en sede administrativa o judicial
Rogel Ceacutespedes Baacuterbara (2008) La elusioacuten tributaria y la teoriacutea del abuso del
derecho y el fraude a la ley en el derecho tributario chileno Universidad Austral de Chile
Valdivia Chile
La autora antildeos antes de la promulgacioacuten de la ley anielusiva en Chile sentildeala en su
investigacioacuten que los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusioacuten tributaria (claacuteusulas
generales y especiales) han resultado ser insuficientes toda vez que estos soacutelo han generado
mayor dispersioacuten normativa y un sistema tributario complejiacutesimo que genera maacutes espacios de
elusioacuten tributaria por lo que el legislador tambieacuten es responsable de ella Es por ello que sugiere
una correcta redaccioacuten de las leyes tributarias lo cual deberiacutea contribuir sustancialmente a la
eliminacioacuten de la complejidad anormal del sistema tributario y la existencia de brechas
elusorias
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Bonzon Rafart Juan (1993) La Elusioacuten Tributaria Asociacioacuten Argentina de
Estudios Fiscales
La elusioacuten tributaria Seguacuten el autor las personas ya sean fiacutesica o juriacutedicas son libres
de instrumentar sus relaciones civiles o comerciales con otras personas de la manera que
consideren conveniente utilizando inclusive formas no previstas ni tipificadas por la ley Las
leyes tributarias toman muchas veces esos instrumentos yo relaciones juriacutedicas que los
subyacen como hechos imponibles generadores de obligaciones impositivas
a) Antecedentes nacionales
Luego de la revisioacuten en la base de datos se pudo encontrar la siguiente investigacioacuten
Gastantildeaga Leoacuten Walter David ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la
Recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo
En esta tesis se hace un estudio de la norma XVI norma general antielusiva peruana
primero analizando el concepto de elusioacuten luego las poliacuteticas fiscales existentes en el Peruacute
para combatirla en el Peruacute Su propoacutesito principal de la tesis maacutes que ahondar sobre su disentildeo
e defectos va por abordar el tema de las poliacuteticas fiscales que se pueden aumentar para darle
suficientes medios al Estado para combatir la elusioacuten y favorecer al incremento de la
recaudacioacuten fiscal en el Peruacute El trabajo concluye sentildealando que estamos ante un grado de
incertidumbre juriacutedica al no tener una norma antielusiva que genera efectos y por queacute auacuten no
se emite el reglamento que es el requisito necesario para que pueda estar vigente Hace
referencias que mientras esta norma no esteacute habilitada existen otros mecanismos como las
detracciones el impuesto a las transacciones financieras entre otros que pueden ir
solucionando el tema de la elusioacuten Deja en claro tambieacuten la necesidad de proveer de
herramientas legales a la SUNAT adicionales a las normas antielusivas especiales al ser eacutestas
insuficientes Finalmente concluye su trabajo de investigacioacuten sentildealando que son necesarias
las poliacuteticas fiscales para aumentar la recaudacioacuten fiscal en el Peruacute
18
12 Descripcioacuten del problema
Para llegar a plantear el tema se propone hacer una revisioacuten desde las bases del derecho
tributario a fin de poder dilucidar y analizarlo desde su origen para su mejor identificacioacuten y
comprensioacuten
Sentildeala Landa ( 2005)
ldquoLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide
de modo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute como
puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que maacutes allaacute
de ser el deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que permite al
Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la
promocioacuten del respeto de su dignidadrdquo (p39)
En vista de ello cada Estado establece un sistema tributario es decir un conjunto de tributos
que existen en sus respectivas jurisdicciones y cuyo fin principal es la obtencioacuten de ingresos para el
cubrimiento de las necesidades de la sociedad en general
Sin embargo para cumplir sus propoacutesitos deberaacute tener las siguientes caracteriacutesticas tal
como lo sentildeala Machado (2014)
bull Suficiencia Los recursos recaudados deben ser suficientes para financiar el gasto
puacuteblico y proveer de servicios puacuteblicos de calidad manteniendo el equilibrio fiscal
bull Bajos costos de administracioacuten Los impuestos deben ser faacuteciles de administrar
para las autoridades tributarias y faacuteciles de cumplir para el contribuyente en
teacuterminos burocraacuteticos gracias a la simpleza del sistema impositivo
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bull Eficiencia No deben generar distorsiones excesivas que interfieran con la
actividad productiva
bull Elasticidad Los impuestos deben adaptarse a las fluctuaciones econoacutemicas de
modo que actuacuteen como estabilizadores automaacuteticos (que frenen la economiacutea en
periodos de auge y que la estimulen en eacutepocas de recesioacuten)
bull Equidad Los impuestos pagados deben tener relacioacuten con la capacidad de pago
del contribuyente La equidad horizontal requiere que los contribuyentes con igual
capacidad de pago sean tratados tributariamente de la misma manera la equidad
vertical requiere que los contribuyentes con mayor capacidad de pago paguen maacutes
impuestos
bull Transparencia Las normas impositivas deben estar claramente definidas dejando
poco espacio para la discrecionalidad de los funcionarios la incidencia tributaria
debe estar clara de modo que los contribuyentes sepan quieacutenes pagan los impuestos
Entonces hasta este punto se debe tener claro lo siguiente el Estado es el encargado de
recaudar y administrar los tributos (respetando las caracteriacutesticas mencionadas) que seraacuten
necesarios para garantizar el desarrollo y satisfaccioacuten de las necesidades esenciales para vivir
con dignidad pero a la vez el Estado necesita de los ciudadanos para que aporten con sus
tributos y se pueda cumplir el proceso
A esta parte se le denomina ldquoel cumplimiento tributariordquo y se define como la
declaracioacuten correcta de la obligacioacuten tributaria en el momento apropiado y de acuerdo a las
regulaciones tributarias
Sin embargo existe la otra cara de la moneda el incumplimiento tributario el cual se
origina cuando las personas no quieren cumplir con sus obligaciones tributarias provocando
20
no soacutelo una menor recaudacioacuten sino en especial la ruptura del ciacuterculo virtuoso de cumplimiento
con lo cual obstaculiza la posibilidad de desarrollo de la colectividad por ser un factor
generador de desequilibrio fiscal (los gastos del Estado son mayores que sus ingresos) lo que
se traduciraacute en menores bienes y servicios puacuteblicos
En este punto se debe exponer el siguiente fenoacutemeno conocido como ldquousuario gratuito
(free rider) Torrealba (2010) relata la existencia de una tendencia de los consumidores a
intentar consumir el bien gratuitamente esperando que sean los demaacutes los que paguen por su
provisioacuten
Es por ello que el mercado no puede proveer tales bienes pues al razonar todos como
usuarios gratuitos nadie paga lo necesario para financiar el bien puacuteblico La paradoja es que
las personas desean en su estructura subjetiva de preferencias contar con dicho bien para su
consumo Ante este fallo del mercado el sector puacuteblico a traveacutes de un sistema de cobros
coactivos es el que debe atender el problema de provisioacuten de estos bienes puacuteblicos Es esta
una de las causas por las cuales en materia tributaria se permite la coaccioacuten con el fin de exigir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias
Retomando el tema del incumplimiento se sentildealan como causas de su existencia la
carencia de una conciencia tributaria la deficiente estructura del sistema tributario la falta de
expedicioacuten administrativa y la posibilidad de dejar de cumplir de manera maacutes o menos impune
Este a su vez puede ser de dos maneras a traveacutes de la evasioacuten y la elusioacuten En ambas
figuras las personas buscan incumplir o reducir sus obligaciones tributarias ya sea ilegalmente
con la evasioacuten o de manera artificiosa con la elusioacuten provocando un desajuste y un perjuicio
dentro del aacutembito de recaudacioacuten de tributos
Si bien es cierto que en el presente trabajo no se profundizaraacute en la evasioacuten siacute es
importante citar un estudio realizado por la Organizacioacuten Humanitaria Britaacutenica (OXFAM
21
2016) en la que se analiza la pobreza en el Peruacute eacutesta ha destacado en su uacuteltimo informe en lo
que a justicia fiscal se refiere que la lucha contra la evasioacuten fiscal en el Peruacute es fundamental
ya que en 2014 se evadioacute en Peruacute el 30 de este impuesto del impuesto a la renta y como
resultado el Estado dejoacute de ingresar 17000 millones de soles (4848 millones de doacutelares) La
investigacioacuten incidioacute en que en el escenario de desaceleracioacuten que vive el paiacutes es necesaria
una tributacioacuten maacutes justa y progresiva
En el caso de la elusioacuten fenoacutemeno mucho maacutes complejo que es materia de anaacutelisis de
este trabajo la OXFAM (2016) ha estimado que en el mundo se ha dejado de percibir
aproximadamente entre doscientos cuarenta mil millones de doacutelares y cuatrocientos mil
millones anualmente y en el caso del Peruacute aunque no se ha cuantificado en teacuterminos generales
en el antildeo 2013 la SUNAT realizoacute un estudio aleatorio de 187 transacciones hechas entre
empresas nacionales y filiales en el extranjero el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea
eludido tributos por un valor de US$105 millones (Salazar 2016 parr12)
Ante estas conductas de incumplimiento propone Viale (2014)
Un elemento importante hacia la reduccioacuten del incumplimiento tributario es
tener un marco legal adecuado y justo Por supuesto tambieacuten seraacute necesaria una
capacidad fiscalizadora fuerte para identificar los casos en los que se estaacute actuando fuera
de la ley para no pagar Ambos elementos deben ir juntos mientras un marco legal
adecuado justo y que reconoce la heterogeneidad del paiacutes promueve el cumplimiento
voluntario la capacidad fiscalizadora podraacute reducir el incumplimiento
Lo cierto es que para una mejora en el cumplimiento tributario el Fondo
Monetario Internacional recomienda que se requieren reformas de largo plazo
empezando por reforzar la organizacioacuten y gestioacuten de la administracioacuten tributaria
implementando mejores y soacutelidos sistemas de recaudacioacuten asiacute como optimizando las
funciones administrativas centrales (registros archivos procedimientos coactivos
recaudacioacuten de deudas auditoriacuteas servicios al contribuyente y procedimientos varios)
22
La reforma del marco normativo y judicial tambieacuten seraacute requerida para
garantizar que los poderes los regiacutemenes sancionadores y los procedimientos de
resolucioacuten de conflictos sean los adecuados
Asimismo cada vez maacutes la informacioacuten y las tecnologiacuteas de comunicacioacuten
juegan un rol fundamental en la gestioacuten de cumplimiento (por ejemplo a traveacutes de la
recoleccioacuten automaacutetica de informacioacuten de terceros uso de facturas electroacutenicas para
facilitar el monitoreo y verificacioacuten de las transacciones el anaacutelisis de los ingresos
entre otros)Obviamente estos arreglos deben ser adecuados a la realidad de cada paiacutes
No existe una uacutenica solucioacuten o molde que sirva a todos los paiacuteses
No obstante estas conclusiones en el caso de la elusioacuten en el Peruacute se han hecho intentos
fallidos por incorporar una norma anti elusiva de caraacutecter general (GAAR) dentro de nuestra
legislacioacuten tributaria desde el antildeo 1996 a traveacutes de la norma VIII del tiacutetulo preliminar que
tiempo despueacutes fue derogada para luego en el 2012 promulgar finalmente la norma XVI
Pareciacutea que al fin se habiacutea logrado introducir una norma que hiciese posible combatir
este flagelo a nivel domeacutestico incluso el 27 de marzo del 2013 la Comisioacuten de Constitucioacuten y
Reglamento del Congreso emitioacute un informe confirmatorio de la constitucionalidad de la norma
XVI No obstante debido a muchas presiones criacuteticas y opiniones de los diversos sectores
empresariales y profesionales interesados en que se deje la norma sin efecto finalmente en el
antildeo 2014 se suspendieron las facultades a la Administracioacuten Tributaria para su aplicacioacuten con
la condicioacuten suspensiva de la redaccioacuten de un nuevo reglamento que nunca llegoacute Se argumentoacute
que cesariacutea este estado de establecerse un reglamento que brinde seguridad juriacutedica en su
aplicacioacuten
Lastimosamente la elaboracioacuten de este reglamento no asegurariacutea su permanencia bajo
el cumplimiento de algunos principios tributarios constitucionales que podriacutean ser nuevamente
23
alegados en su contra Ante esto es fundamental recordar que es imposible incorporar todos
los elementos que se les exige pero esto seraacute materia de anaacutelisis en los siguientes capiacutetulos
Entonces a la fecha en cuanto a la elusioacuten nuestra legislacioacuten tiene una norma anti
elusiva cuyo sujeto activo no puede aplicarla por estar suspendida su facultad para dicho fin y
que si la norma no fue derogada del todo fue porque el Ministerio de Economiacutea y Finanzas la
respaldoacute
Durante la etapa de transicioacuten de gobierno especiacuteficamente en eacutepoca de campantildea
electoral el ahora ex ministro de economiacutea Alfredo Thorne por el partido de Pedro Pablo
Kuczynski sentildealoacute su intencioacuten de eliminarla totalmente(ldquoiquestQueacute se ha hecho para combatir la
elusioacuten tributaria en el Peruacuterdquo2016)
Mientras tanto el Ministerio de Economiacutea y Finanzas se sentildealaba que ya habiacutean
terminado de elaborar el reglamento pero auacuten no emitiacutean ninguna comunicacioacuten oficial
(Cabanillas 2016)
Al tener esta situacioacuten no existe ninguna posibilidad actual para que el Estado pueda
combatir la elusioacuten Sin una normativa legal vigente las autoridades fiscales no pueden
proceder con la investigacioacuten persecucioacuten y reclasificacioacuten de los hechos defraudados a fin de
obtener el pago de los tributos yo eliminacioacuten de ventajas tributarias que corresponderiacutean con
lo que se deja de recaudar millonarias cifras que tanta falta nos hace en nuestra economiacutea
Es cierto que tambieacuten hay claacuteusulas anti elusivas especiacuteficas pero estas son un medio
insuficiente ya que no se pueden contemplar cada caso particular y continuamente son burladas
una y otra vez por lo que contar con una norma de tipo general es imprescindible y por ello es
el objetivo de esta investigacioacuten
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Solo remarcar que el hecho que se sentildeale que son insuficientes no busca restarle
importancia ni declararlas sin sentido por el contrario se consideran necesarias en la lucha
conjunta contra la elusioacuten y asiacute lo reafirma la OCDE al incorporarlo dentro del proyecto BEPS
Tambieacuten introduciremos someramente el anaacutelisis de la elusioacuten a nivel internacional a
traveacutes de tratados internacionales que tambieacuten estaacuten en boga debido a los uacuteltimos escaacutendalos
como los Panamaacute Papers y de fraudes de grandes magnitudes a nivel de grandes empresas
transnacionales que usan esta figura para obtener grandes beneficios tributarios yendo por
encima de cada fisco de los paiacuteses involucrados
Para nuestro propoacutesito se haraacute uso de legislacioacuten jurisprudencia y doctrina comparada
para analizar el impacto que han tenido las claacuteusulas anti elusivas en Alemania Australia
Beacutelgica Brasil Canadaacute China Corea del Sur Croacia Eslovaquia Eslovenia Espantildea
Estados Unidos Finlandia Francia Holanda Hungriacutea India Indonesia Irlanda Italia Japoacuten
Meacutejico Noruega Nueva Zelanda Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rusia
Singapur Sudaacutefrica Suecia Serbia Suiza Turquiacutea y Unioacuten Europea y asiacute analizar y comparar
como han podido mitigar sus observaciones para que eacutestas sea viables y sobre todo beneficiosas
en sus correspondientes jurisdicciones
A su vez seraacute necesario recurrir a las recomendaciones realizadas por organismos
econoacutemicos internacionales como la OCDE la cual actualmente ha realizado un plan
denominado BEPS que tiene como objetivo principal el establecimiento de mecanismos y
herramientas para que los gobiernos puedan evaluar y combatir las estrategias de elusioacuten antes
mencionadas como tambieacuten las estructuras empresariales internacionales dirigidas a la
reduccioacuten de la tributacioacuten y a la deslocalizacioacuten de impuestos hacia territorios de baja o nula
tributacioacuten Eacutestas sin embargo seraacuten normas de tipo especiacuteficas o las tambieacuten denominadas
SAARs
Finalmente la investigacioacuten pretende brindar aportes que argumenten y defiendan su
existencia frente a todas las criacuteticas que hoy en diacutea se le plantean para su suspensioacuten o posible
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derogacioacuten pero propone la incorporacioacuten de una nueva foacutermula e plantea buenas praacutecticas
internacionales para su proceso de aplicacioacuten lo cual le otorgaraacute seguridad juriacutedica y sobre
todo sea una norma eficiente y efectiva tomando como principal referente a las buenas praacutecticas
de las legislaciones internacionales
121 Problema principal
iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la norma general
antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
122 Problemas especiacuteficos
iquestLa norma general antielusiva peruana utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
iquestLa falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva puede
generar arbitrariedad
iquestQueacute tan extendido es el uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar
el planeamiento tributario agresivo
iquestEs factible introducir mejoras en la norma peruana a fin de lograr una aplicacioacuten
adecuada
13 Objetivos
Los objetivos del presente trabajo son
26
131 Objetivo general
Establecer si el disentildeo de la norma general antielusiva es adecuado
132 Objetivos especiacuteficos
Determinar si los teacuterminos utilizados en la definicioacuten de la norma general antielusiva
dificultan su aplicacioacuten
Verificar si la falta de un procedimiento para la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
puede generar arbitrariedad
Identificar queacute paiacuteses aplican la norma general antielusiva general para controlar el
planeamiento tributario agresivo
Proponer mejoras para el disentildeo de la norma general antielusiva peruana
14 Justificacioacuten del problema
La elusioacuten produce distorsiones al provocar una inadecuada asignacioacuten de recursos en
la economiacutea reducen los ingresos de los estados y afectan a la progresividad de los sistemas
impositivos es decir la capacidad de tributar seguacuten la capacidad contributiva (es decir los que
tienen menos pagan menos y los que maacutes tienen aportan maacutes) La lucha por la proteccioacuten de
nuestros derechos deberiacutea ser la principal justificacioacuten
Se provoca un resquebrajamiento de la confianza puacuteblica en los sistemas tributarios y
se contribuye a la generacioacuten de un ciacuterculo vicioso al afectar negativamente los niveles de
confianza en los sistemas impositivos y en el aparato administrativo institucional del Estado
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incrementan la desconexioacuten de los ciudadanos y el gobierno y asiacute los miembros de la
colectividad se tornan menos deseosos de cumplir voluntariamente las leyes tributarias
(Sotelo 2012 pg25)
Tambieacuten es importante sentildealar que el propoacutesito de este trabajo es fijar la importancia
de un punto de equilibrio Si bien es cierto es imprescindible velar por los intereses del
ciudadano controlar y sancionar la conducta dolosa de las partes que buscan eludir la claacuteusula
general anti elusiva debe ser una norma funcional teacutecnica sustentada teoacutericamente y sobre
todo realista en sus propoacutesitos y alcances El Estado debe proteger los intereses de todos
reconciliando razoacuten y emocioacuten
Asimismo resguardar el cumplimiento de este equilibrio Ninguacuten intereacutes particular
puede detener al Estado para dirigir con justicia y equidad a la ciudadaniacutea Recordemos que
esta norma no seriacutea necesaria si no existiriacutean personas que con pleno conocimiento y mala
intencioacuten ayudan a armar las figuras complejas para defraudar al Fisco
Dirigir el Peruacute el camino hacia las tendencias actuales No podemos quedarnos en el
desfase Estos temas ya han sido superados veinte antildeos atraacutes como sentildealeacute ya se estaacute dando
prioridad a las normas de tipo multilateral como los tratados y proyectos de organismos
internacionales cuyo objetivo es trasladar la cuestioacuten a evitar la doble no imposicioacuten
internacional o la reduccioacuten intencionada e ilegal de la imposicioacuten sobre las rentas o
patrimonios internacionales mediante el aprovechamiento del tratamiento fiscal dispar entre
las distintas jurisdicciones fiscales y la utilizacioacuten de esquemas de planificacioacuten fiscal que en
muchos casos puede ser calificada como agresiva o abusiva
Recordar que el Peruacute no debe olvidar sus compromisos primordiales de caraacutecter
internacional Vale indicar que el Peruacute es uno de los primeros paiacuteses con la OCDE en la marcha
de un ldquoprograma paiacutesrdquo desde el 7 de mayo del 2014
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Este programa consiste en establecer exaacutemenes de las poliacuteticas los proyectos de
implementacioacuten y desarrollo de capacidades la participacioacuten en los comiteacutes de la OCDE y la
adhesioacuten a los Instrumentos Juriacutedicos de la OCDE seleccionados El programa es basado en
cinco aacutereas claves para el Peruacute crecimiento econoacutemico gobernanza puacuteblica la lucha contra la
corrupcioacuten y la transparencia capital humano y la productividad y el medio ambiente entre
ello estaacute la insercioacuten de la norma para la lucha contra la elusioacuten y en la aplicacioacuten del proyecto
BEPS como paso a seguir
iquestPor queacute es importante para la profesioacuten contable
La relacioacuten del profesional contable con el tema de la norma general antielusioacuten y el
planeamiento tributario agresivo estaacute estrechamente vinculado desde la configuracioacuten del
abuso o esquema elusivo hasta el final del procedimiento e incluso su presencia estaacute en los tres
aacutembitos de ejecucioacuten es decir como contribuyente como usuario o tercero interesado de la
elusioacuten y como parte de la Administracioacuten
Para empezar a explicar el primer punto debemos sentildealar que para que haya elusioacuten
alguien tiene que armar el esquema antielusivo es ahiacute que puede intervenir en la parte del
contribuyente Junto con los abogados es necesario que los contadores proporcionen la
informacioacuten financiera que manejan para poder armar todos los esquemas
Incluso pueden usar mecanismos legales o esquemas financieros para concretar el
objetivo Ademaacutes como parte de la investigacioacuten de la Administracioacuten al contribuyente
sospechoso de elusioacuten el profesional contable junto con los abogados seraacuten los que
argumentaraacuten la viabilidad del esquema realizado y por medio de su informacioacuten financiera
como estados financieros y demaacutes documentos contables demostraraacute si realmente la operacioacuten
en cuestioacuten teniacutea una finalidad de negocios y sobre todo que la operacioacuten teniacutea una sustancia
econoacutemica por lo que podraacuten determinar si el fin fue eludir o no
29
Desde la posicioacuten del contribuyente el contador podraacute aportar los medios de prueba
suficientes para poder salvar de la aplicacioacuten de la norma general antielusiva Incluso desde
antes de armar el esquema podraacute aportar la suficiente informacioacuten a sus empresas sentildealaacutendoles
los riesgos fiscales en que podriacutean recaer por error o falta de informacioacuten sobre la materia
Demaacutes estaacute sentildealar que la elusioacuten podraacute ser superada si es que los profesionales
contables ponen en praacutectica las normas internacionales de contabilidad los principios generales
y las normas internacionales de informacioacuten financiera sobre todo son ellos los recogen el
principio de sustancia sobre la forma y los que pueden detectar a traveacutes de ellos los esquemas
realizados por otros profesionales pudiendo advertir sobre ello a tiempo
Siguiendo con el procedimiento sentildealado en la norma la siguiente fase seraacute el inicio de
la investigacioacuten Es ahiacute donde interviene la Administracioacuten a traveacutes de sus auditores los cuales
muchos de ellos seraacuten profesionales contables o de no serlo tendraacuten que recurrir
necesariamente a ellos para poder examinar la informacioacuten proporcionada por los
contribuyentes bajo investigacioacuten Asimismo deberaacuten estar informados de operaciones
financieras y su manejo para poder argumentar la existencia de elusioacuten
Asimismo como parte de un usuario no interviniente del esquema de investigacioacuten es
necesario que todo contador ligado o no a la tributacioacuten pueda manejar el tema ya que son parte
de los mecanismos establecidos por la OCDE para todo el mundo organismo que ha creado
las BEPS para poder combatir la elusioacuten parte de estas sugerencias son relacionadas con el
aacutembito de pericia del contador tanto en su parte financiera como contable Incluso asiacute como
estas recomendaciones BEPS hay otras sugerencias de caraacutecter financiero como los BASILEA
y otros mecanismos para evitar los lavado de activos que se han puesto en marcha y todo
contador debe estar al tanto de ello
Tambieacuten recordar como parte integral de la formacioacuten del contador estaacute el tema de
eacutetica profesional como en las demaacutes profesiones pero en su caso el manejo que asuma de la
informacioacuten que estaacute bajo su responsabilidad definiraacute si recae en elusioacuten
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Finalmente la intencioacuten del trabajo de investigacioacuten es que el profesional contable
pueda entender la diferencia entre las diversas opciones que tiene seguacuten la ley y poder
diferenciar entre evasioacuten elusioacuten o economiacutea de opcioacuten
iquestPor queacute es importante para la Universidad de Lima
Para la Universidad de Lima es importante porque a traveacutes del trabajo de investigacioacuten los
alumnos podraacuten tener a su alcance material de estudio para todas las especialidades interesadas
en conocer sobre la elusioacuten que es un tema de plena vigencia Su redaccioacuten simplificada y su
teacutecnica multidisciplinaria permiten que puedan ser de faacutecil entendimiento para todos
Es asimismo una herramienta simplificada para poder entender teacuterminos juriacutedicos
complejos y un resumen selectivo de informacioacuten internacional lo que podriacutea servir de material
de estudio
Finalmente el trabajo de investigacioacuten es uno de los primeros en proponer las buenas
praacutecticas de la legislacioacuten comparada y en ir maacutes allaacute de la constitucionalidad de la norma sino
con una propuesta de reformulacioacuten de una norma tributaria sentildealando para ello requisitos
indispensables a tomar en cuenta buenas praacutecticas en el mundo y ejemplos ilustrativos
existentes en otras legislaciones sobre el tema
iquestPor queacute es importante para la carrera de Contabilidad
Para la carrera de contabilidad es importante hablar de la norma general antielusiva
Generalmente se propicia la discusioacuten en el aacutembito legal y son los abogados los que inundan
la doctrina del tema En este caso seraacute un profesional contable el que asuma el reto y no soacutelo
tome en cuenta los intereses del contribuyente sino una posicioacuten neutral que trate de
salvaguardar los intereses generales y proponga una foacutermula que pueda tomar en cuenta
intereses y preocupaciones desde todas las posiciones
31
Es una sugerencia de redaccioacuten en un momento en que se tiene una norma suspendida
por no brindar certeza y garantiacuteas y que incluso se habla de su derogacioacuten mientras que en el
mundo por el contrario se recomienda su difusioacuten
iquestPor queacute es importante para el investigador
Para el investigador es importante porque encuentra el tema totalmente apasionante que no se
queda en el aacutembito teoacuterico sino se refleja en la praacutectica a traveacutes de muacuteltiples figuras Tiene un
uso multidisciplinario lo que exige conocer continuamente materia de otras aacutereas y teoriacuteas
Tambieacuten considera un tema que a pesar del largo tiempo de discusioacuten se encuentra
recieacuten e un proceso de implementacioacuten global y recieacuten estaacuten empezando a aplicarse lo que seraacute
interesante ver los primeros casos de implementacioacuten en la legislacioacuten comparada para
observar los resultados que se obtengan y se aprendan con la praacutectica
Asimismo es importante haber conocido instrumentos nuevos procedimientos
garantistas mecanismos interesantes y poliacuteticas que se estaacuten sugiriendo en el trabajo Aun asiacute
ha quedado mucho por seguir desarrollando por lo que se refleja en su complejidad y eso hace
que el legislador se motive maacutes
15 Alcances y limitaciones
Luego de haber descrito la problemaacutetica relacionada con el tema a continuacioacuten con
fines metodoloacutegicos el estudio seraacute delimitado en los siguientes aspectos
32
151 Delimitacioacuten espacial
La investigacioacuten estaacute enfocada en el tratamiento de una claacuteusula general anti-elusiva de
tipo domeacutestica en el Peruacute
152 Delimitacioacuten temporal
El periodo en el cual se llevoacute a cabo la investigacioacuten comprende en especial desde el
antildeo 2012 en que fue elaborada la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario
Peruano norma general anti-elusiva peruana hasta Enero del 2018
Sin embargo para cuestiones del anaacutelisis y de los antecedentes haremos referencia a
ciertas teoriacuteas y normas de fechas anteriores al rango fijado
153 Limitaciones
Para el desarrollo del presente estudio de investigacioacuten se encontroacute soacutelo un trabajo de
investigacioacuten nacional el cual serviraacute de referente en el tema de elusioacuten tributaria sin embargo
la doctrina tributaria y trabajos internacionales han compensado esta limitacioacuten
Asimismo no existen mediciones ni estadiacutesticas sobre el impacto negativo de la elusioacuten
en el Peruacute soacutelo hay aproximaciones pero de forma conjunta a la evasioacuten
Existen ciertos informes redactados por comisiones del Congreso y exposiciones de
motivos que no estaacuten puestas a disposicioacuten en original lo que limita su accesibilidad
33
Fuera de ello no se han confrontado limitaciones significativas lo cual nos permitiraacute
cumplir con el objetivo planteado
16 Definicioacuten de variables
161 Variables dependientes e independientes
Para el desarrollo de esta investigacioacuten se analizaraacuten las siguientes variables
independientes y dependientes
Problema iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la
norma general antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
Variables independientes
X Planeamiento tributario agresivo
X1 Teacuterminos juriacutedicos indeterminados
X2 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
X3 Norma general antielusiva
X4 Norma general antielusiva
Variables dependientes
Y Norma general antielusiva
Y1 Aplicacioacuten de la norma
34
Y2 Arbitrariedad
Y3 Planeamiento tributario agresivo
Y4 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
Contrastando las variables tenemos los siguientes indicadores de caraacutecter cualitativo
Primera relacioacuten X ~ Y
Indicadores
1) Pasa el Test de Legalidad
2) Pasa el test de Constitucionalidad
3) Porcentaje de expertos que consideran necesaria la norma
Segunda relacioacuten X1~Y1
Indicadores
1) Porcentaje de expertos consultados que identifican cuestionan los teacuterminos usados
en la norma
2) Inventario de teacuterminos juriacutedicos considerados indeterminados
Tercera relacioacuten X2~Y2
Indicadores
1) Existencia de procedimiento
35
2) Porcentaje de expertos consultados que cuestionan el procedimiento de aplicacioacuten
Cuarta relacioacuten X3~Y3
Indicadores
1) Inventario de paiacuteses referentes que tienen normas antielusivas generales
2) Porcentaje de uso en paiacuteses en Ameacuterica del Sur que tienen medidas similares
Quinta relacioacuten X4~Y4
Indicadores
1) Inventario de Deficiencias encontradas
2) Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
3) de expertos que consideran la practica a incorporar conveniente
36
2 CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten
211 Cuestiones previas
Antes de iniciar el anaacutelisis concreto sobre la elusioacuten dada su complejidad teoacuterica seraacute
necesario revisar los siguientes conceptos previos y baacutesicos del tema Para ello recurriremos a
la doctrina general del derecho y nociones preliminares de derecho tributario a fin de unificar
criterios y forjar conocimientos Si bien es cierto que seraacuten conceptos legales propio de la
naturaleza del tema seraacuten explicadas de forma coloquial a fin de que sea de faacutecil comprensioacuten
general tal como se sentildealoacute como parte de los objetivos
2111 Planos de aplicacioacuten del derecho tributario
El ordenamiento juriacutedico estaacute compuesto por un conjunto de normas que buscan regular
la vida en sociedad y delimitar los paraacutemetros de comportamiento de cada persona Para ello
se deberaacuten fijar criterios yo normas que seraacuten empleadas para cada situacioacuten concreta
A su vez para mantener el orden dentro de la comunidad teniendo en cuenta que cada
persona tiene diversos intereses y necesidades seraacute necesario que estas normas sean impuestas
A traveacutes de estas normas se podraacuten permitir obligar o prohibir conductas Incluso por
la importancia de lo que esto significa para la colectividad las normas seraacuten de tipo coactivo
es decir ante su incumplimiento se impondraacuten sanciones lo que permitiraacute brindar por
anticipado criterios de organizacioacuten de las vidas y relaciones interpersonales de las personas
37
Es en este punto que ingresamos a los planos de aplicacioacuten del derecho los cuales se
analizaraacuten a continuacioacuten
a) Primer plano- Consiste en identificar que normas juriacutedicas resultan aplicables a un
determinado caso concreto Para ello ante una determinada conducta se debe buscar dentro del
ordenamiento juriacutedico las normas reguladoras pertinentes a su situacioacuten
Este trabajo resulta facilitado por el Derecho el cual ha sistematizado las normas bajo
ciertos paraacutemetros tambieacuten denominadas materias cuya delimitacioacuten y agrupacioacuten depende
de la importancia y reiteracioacuten de dicha conducta o comportamiento dentro de la
cotidianeidad Este comportamiento o conducta son lo que en derecho se conoce como una
relacioacuten juriacutedica
Es asiacute que se seleccionan un conjunto de normas juriacutedicas referentes a una clase
determinada de relacioacuten juriacutedica y eacutestas constituiraacuten una institucioacuten juriacutedica
Juriacutedicamente hablando una institucioacuten contiene en siacute misma un ordenamiento
juriacutedico es un subsistema del ordenamiento juriacutedico No puede ser considerada aislada
(ldquoInstitucioacuten Juriacutedica 2010rdquo)
Dentro de cada institucioacuten se elaboran conceptos y subconceptos que seraacuten utilizados
para la buacutesqueda de las normas acordes a una determinada situacioacuten
Es entonces que el aplicador del Derecho deberaacute verificar que la norma exista ubicarla
y posteriormente aplicarla en la situacioacuten planteada proceso denominado calificacioacuten
Con frecuencia la calificacioacuten no es problemaacutetica si el legislador ha regulado una
determinada situacioacuten social tiacutepica creando ad hoc la institucioacuten adecuada y definieacutendola con
los rasgos que esa situacioacuten posee en la vida real el aplicador del Derecho no encontraraacute graves
problemas para acotar el conjunto de normas reguladoras de esa situacioacuten
38
La tarea se ve facilitada porque con frecuencia el mismo nombre juriacutedico de las
instituciones coincide con el nombre que se da a la situacioacuten planteada en la vida ordinaria
(ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable 2011)
b) Segundo Plano- Lo anteriormente explicado es lo oacuteptimo sin embargo no siempre las normas
calzan especiacuteficamente a la realidad ni resultan de obvia aplicacioacuten
Por lo general la situacioacuten que se plantea puede tener caracteriacutesticas individuales yo
particularidades que salen de lo de lo tipificado en la norma y cuando estas notas atiacutepicas se
presentan se hace necesaria una tarea de adaptacioacuten del tenor de las normas
Eacuteste junto con la averiguacioacuten del sentido de las normas es el cometido de la
interpretacioacuten en teacuterminos generales Para la interpretacioacuten tambieacuten debe tomarse dos
aspectos fundamentales
El primer aspecto es que generalmente el inteacuterprete seraacute una persona diferente al
legislador o hacedor de la norma por lo que la atribucioacuten del significado atribuido a la norma
no necesariamente seraacute la voluntad del legislador y
El segundo es la amplitud del lenguaje de las normas al que se le puede dar diversos
sentidos en base a su sintaxis semaacutentica y morfologiacutea Jorge del Busto (2015) sentildeala
Dados los hechos de que por una parte no hay legislador perfecto y por otra parte que es
consustancial a toda lengua la multivocidad de gran parte de sus palabras y la equivocidad de no
pocas existe siempre una tensioacuten entre la voluntad del legislador y la foacutermula eacutesta uacuteltima a veces
no expresa todo el pensamiento y la decisioacuten del legislador y otras veces expresa maacutes de lo que el
legislador pensoacute y quiso Ambas inadecuaciones pueden resultar perjudiciales o contrariamente
favorables a los llamados a cumplir la norma (p 59)
39
Es entonces la interpretacioacuten el segundo plano de aplicacioacuten del derecho que busca
entender que quiere decir la norma Inherente a la interpretacioacuten se encuentra la subjetividad
la cual aunque intente ser evitada por el inteacuterprete no podraacute ser eliminada
Seguacuten Marcial Rubio Correa (2003) en ldquoInterpretacioacuten de las Normas Tributariasrdquo son
necesarias dos etapas de anaacutelisis dentro de este plano
La primera consiste en determinar las reglas del juego de la interpretacioacuten La pregunta
puede ser formulada asiacute iquestEn base a queacute reglas de principio y de contenido voy a procederaacute
hacer la interpretacioacuten juriacutedica
Sobre esto el autor sentildeala que no existe una predefinicioacuten especiacutefica de reglas para
cada caso por el contrario dependeraacute de cada inteacuterprete elegir reflexivamente y enunciar
en que reglas se basoacute para realizar su interpretacioacuten incluso de antes de intentar brindar
soluciones interpretativas
Dentro de los elementos con los cuales conformamos nuestra particular
configuracioacuten de reglas de juego o tambieacuten denominada posicioacuten axiomaacutetica de
interpretacioacuten juriacutedica se encuentran
las normas por su propio mandato por su relacioacuten sistemaacutetica y la aplicacioacuten de principios
generales del Derecho
los valores principios de aplicacioacuten a la vida humana como la justicia la solidaridad la
honestidad y la equidad
las conductas comportamientos de uso generalizado que gocen de antiguumledad y
conciencia de obligatoriedad Son consideradas costumbres juriacutedicas y se aplican en el
Derecho como normas vaacutelidas salvo que eacutestas sean prohibidas por ley
las finalidades intereses particulares de cada parte para su satisfaccioacuten
Para fijar la posicioacuten axiomaacutetica se haraacute una mixtura de estos elementos sentildealados
y se les otorgaraacute diferentes pesos ponderados y ya con estas reglas se sustentaraacute el proceso
40
de interpretacioacuten a realizar y a su vez determinaraacute los meacutetodos de interpretacioacuten a usar y
coacutemo hacerlo Eacutesta posicioacuten es importante porque no soacutelo permite entender la posicioacuten
contraria sino argumentar mejor la propia yo poner eacutenfasis en una disputa en esta etapa
que muchas veces es ignorada y puede ser el meollo de la discordia
La segunda etapa del plano interpretativo del Derecho consiste en la aplicacioacuten de los
meacutetodos de interpretacioacuten guiada por las reglas de juego establecidas en la primera etapa
El uso de los siguientes meacutetodos no son excluyentes y por el contrario lo ideal es
que se usen todos o la mayoriacutea de ellos de la manera que luego de la comparacioacuten de los
resultados interpretativos se busque un significado consistente Entre los principales
destacan
- El meacutetodo literal Utiliza como variable el lenguaje con el que estaacute construida la norma
y para ello toma en cuenta la gramaacutetica la sintaxis y el significado de las palabras
- El meacutetodo de la interpretacioacuten loacutegica Se determina en base al anaacutelisis del texto de la
norma para hallar la razoacuten de ser de eacutesta su sentido y alcance sin limitarse a la gramaacutetica
del texto Busca la razoacuten de ser intriacutenseca para descubrir el espiacuteritu de la misma
- El meacutetodo sistemaacutetico Se entiende que la norma viene dentro de un grupo mayor dentro
de todo el ordenamiento por ello se interpretaraacute seguacuten su comparacioacuten con otras normas
del mismo rango o seguacuten su ubicacioacuten dentro del todo juriacutedico
- El meacutetodo histoacuterico Tiene como variable todos los antecedentes de la norma
posiciones de los legisladores actas exposiciones de motivos proyectos legislativos
normas erogadas y todo el contexto histoacuterico
- El meacutetodo socioloacutegico Su variable es el contenido de las conductas consideradas
obligatorias en la sociedad
41
- El meacutetodo teleoloacutegico Tratar de ver cuaacutel es la finalidad maacutexima de la norma
(finalidades meta juriacutedicas)
c) Tercer plano- Existe un tercer supuesto en que el aplicador del Derecho no encuentra una
institucioacuten concreta adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea
Pero tambieacuten con cierta frecuencia el aplicador del derecho no encuentra una institucioacuten
concreta perfectamente adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea Asiacute
sucede cuando el legislador no se adapta con presteza a las nuevas necesidades sociales o es
insensible a las nuevas situaciones
Cuando eso sucede el aplicador del Derecho debe buscar soluciones sobre la base de
las instituciones juriacutedicas existentes procediendo por similitudes y deferencia y asiacute a una
determinada situacioacuten nueva se le acabaraacuten aplicando las normas que regulen la institucioacuten
maacutes parecida y compatible con esa nueva situacioacuten y asiacute llega al plano de la integracioacuten
juriacutedica (ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable La Calificacioacutenrdquo 2011)
Esta integracioacuten se hace por tres procedimientos
Aplicacioacuten de principios generales del Derecho en caso de defecto o deficiencia de la ley
Aplicacioacuten de analogiacutea Ante la falta de una norma se aplica las consecuencias de una
norma similar al caso no previsto En teacuterminos teacutecnicos esto significa que se busca la
aplicacioacuten de la consecuencia juriacutedica de una norma determinada a un hecho distinto de
aquel que considera el supuesto de dicha norma pero que se asemeja sustancialmente al
primero
Debe darse el requisito de la semejanza esencial y de la ratio legis dentro del tipo de
las analogiacuteas destacan
42
- Analogiacutea legis Es la analogiacutea en siacute Ante un vaciacuteo normativo concreto es rellenado
acudieacutendose a otra norma concreta y determinada que da una solucioacuten extensible al
supuesto carente de regulacioacuten
- Analogiacutea iuris Este proceso de induccioacuten y abstraccioacuten da como resultado la
formulacioacuten de principios que deben ser aplicados en defecto de disposicioacuten legal o
consuetudinaria (Gerard Garaycot et al 2007 p 340)
El uso del argumento a contrario Consiste en hacer una doble inversioacuten del mandato de la
norma con la finalidad de extraer una nueva norma juriacutedica del texto de la existente ( Rubio
Correa 2003)
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados
Es momento de centrar el estudio dentro del campo tributario Para ello se analizaraacute la creacioacuten
de tributos- que se traduce en la descripcioacuten hipoteacutetica de los hechos cuyo acaecimiento da
nacimiento a las obligaciones tributarias concretas y tal como sentildeala Ataliba ( 1987) eacutesta es la
maacutes solemne y elevada manifestacioacuten de competencia tributaria de que son investidas las
personas puacuteblicas Sin ella no podriacutea haber tributacioacuten
Concepto de obligacioacuten tributaria
Ya en el punto anterior se explicoacute la interaccioacuten entre la realidad y el Derecho Si bien estos
tres planos son generales en la rama tributaria se presentan pero con las siguientes
particularidades y teacuterminos propios Entre ellos el teacutermino de obligacioacuten tributaria y sus
componentes
43
El coacutedigo tributario peruano en el artiacuteculo primero la define como el viacutenculo de derecho
puacuteblico que surge entre el acreedor y el deudor tributario establecido por ley que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestacioacuten tributaria siendo exigible coactivamente
Nacimiento de la obligacioacuten tributaria
Sobre su nacimiento el Coacutedigo Tributario sentildeala en el artiacuteculo segundo que eacutesta nace cuando
se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacioacuten
Peacuterez de Ayala sostiene
La definicioacuten por una ley de ciertos supuestos de hecho a cuya hipoteacutetica y posible
realizacioacuten la ley atribuye determinados efectos juriacutedicos (obligacioacuten de pagar el tributo)
convirtieacutendose asiacute en una clase de hechos juriacutedicos (hecho imponible) La realizacioacuten de
ese hecho juriacutedico el hecho imponible es el que origina la obligacioacuten de pagar el tributordquo
(Peacuterez de Ayala 1968 p45)
Para estudiar la obligacioacuten tributaria en necesario descomponer los elementos que la
configuran a fin de un anaacutelisis maacutes exhaustivo
Estos elementos son
1) Hipoacutetesis de incidencia tributaria
El tributarista alemaacuten Hensel al estudiar el poder tributario afirma que su ejercicio presupone
una voluntad del Estado de ejercer la tributacioacuten y expone el modo de manifestacioacuten de esa
voluntad
44
En un primer momento el Estado usa de su derecho de imposicioacuten usando normas tributarias o mejor
estableciendo normativamente las hipoacutetesis cuya concreta realizacioacuten hace surgir la pretensioacuten
tributaria en su favor Alliacute estaacute la hipoacutetesis de incidencia (Hensel 1933pp27-28)
Ubicada dentro del primer plano de aplicacioacuten del derecho la hipoacutetesis de incidencia
es el punto inicial para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria Tal como sentildeala Hensel es el
punto de partida para que surja la tributacioacuten en siacute
Es creacioacuten del Estado quien a traveacutes de su poder impositivo recoge situaciones o
acciones que suceden en el mundo faacutectico concreto y les da una forma crea una abstraccioacuten
sentildealando caracteriacutesticas propias por medio del cual crea en el mundo de las ideas situaciones
determinadas las cuales detalla taxativamente a traveacutes de una norma
Es un concepto pre- juriacutedico analizado en un primer momento por el legislador y luego
seleccionado de la realidad al ser un hecho de trascendencia econoacutemica que denota una
manifestacioacuten de riqueza
Es la descripcioacuten legal de un hecho es la formulacioacuten hipoteacutetica previa y geneacuterica contenida
en la ley de un hecho Es un mero concepto abstracto formulado por el legislador haciendo
abstraccioacuten absoluta de cualquier hecho concreto Es mera previsioacuten legal Pertenece al mundo
de los valores juriacutedicos (Ataliba 1987 p 71)
Sin embargo al abstraerlo el legislador no puede aprehender todas las caracteriacutesticas
del mundo real en siacute pero siacute puede obtener las maacutes importantes y las que crea maacutes relevantes
para poder fijar el tributo y se cumpla el propoacutesito de su instauracioacuten que es el cumplimiento
de la funcioacuten teacutecnica- juriacutedica que le es asignada
Ataliba sobre el mismo afirma
El legislador al establecerla puede elegir innumerables hechos y elementos de hecho extraiacutedos
del mundo pre-juriacutedico Desde la perspectiva pre-juriacutedica estos hechos componen un todo
complejo integrado por diversos y variados elementos Juriacutedicamente considerados en cambio
45
son una unidad una uacutenica categoriacutea no alterando esta caracteriacutestica suya la eventual
multiplicidad de elementos de hecho que son descritas por ella (Ataliba 1987 p66)
Este ente juriacutedico perteneciente al mundo de los conceptos representa el nuacutecleo del
tributo Es por ello que el legislador al abstraer este hecho y darle un status de concepto especial
y agregarle un mandato estaacute estableciendo un tributo
Pero esta construccioacuten legal tiene varias caracteriacutesticas esenciales entre ellas su
indivisibilidad y su propiedad ideacutentica y reflexiva las cuales se detallaraacuten a continuacioacuten
a) Indivisibilidad Tambieacuten denominado como caraacutecter unitario La hipoacutetesis de incidencia es
uacutenica e indivisible En un primer momento se sentildealoacute que el legislador al momento de crear
aprehende diversas caracteriacutesticas las cuales pueden ser muacuteltiples soacutelo para la conformacioacuten
de una sola hipoacutetesis Y cuando pasa de la fase de la abstraccioacuten y pasa a ser un concepto legal
eacuteste todo se vuelve una sola unidad incapaz de volver a descomponerse para soacutelo tomar ciertas
cualidades que posee
Esta indivisibilidad o unidad loacutegica no se altera por la eventual variacioacuten de los elementos de
hecho u extensioacuten desde que el conjunto como un todo unitario se subsuma en la hipoacutetesis de
incidencia (Ataliba 1987 p 85)
Es por esta razoacuten que no se puede hablar de elementos de la obligacioacuten tributaria de
ser asiacute se estariacutea desnaturalizando su propia esencia Es un concepto inescindible y uacutenico y si
bien es cierto que se habla de aspectos de la obligacioacuten tributaria esto no desvirtuacutea los sentildealado
tal como se analizaraacute posteriormente
b) Propiedad de exclusividad y reflexividad La hipoacutetesis de incidencia es la esencia del
tributo por lo tanto es uacutenica e irrepetible Cada hipoacutetesis de incidencia como nuacutecleo del
tributo soacutelo es igual a siacute mismo por ello que con el nombre se busca equiparar la propiedad
matemaacutetica de la reflexividad que calza perfectamente con esta caracteriacutestica tan propia
46
Cada hipoacutetesis de incidencia forma una obligacioacuten tributaria y es por ello que se afirma
que tantas obligaciones tributarias habraacute como hipoacutetesis de incidencia Siendo cada una tan
uacutenica y especial
Eso tambieacuten representa que cada hipoacutetesis es diversa de las demaacutes No pueden existir
ldquoTan una y uacutenica es (hellip) no obstante se refiera a actos complejos o actos constituidos por
elementos heterogeacuteneos y muacuteltiplesrdquo (Ataliba1987 p74)
Cabe precisar que soacutelo algunos hechos son objeto de conceptos legales de lo que resulta
que soacutelo un nuacutemero muy reducido constituye un hecho juriacutedico relevante y que posteriormente
seraacute abstraiacutedo para establecerse un tributo
2) Hecho imponible
Tambieacuten denominado hecho gravable hecho tributario o presupuesto de hecho Como
segunda fase del nacimiento de la obligacioacuten tributaria se encuentra el hecho imponible
Luego que el legislador ha abstraiacutedo del mundo real aquel concepto y ha logrado darle
la unidad inescindible y uacutenica en el plano epistemoloacutegico- juriacutedico es decir ha creado la
hipoacutetesis de incidencia requiere que en el mundo real se concretice el hecho
Para ello este evento realizado debe seguir todas las especificaciones detalladas en la
hipoacutetesis de incidencia para que pueda conformarse la obligacioacuten tributaria y dar origen al pago
de un tributo
Estos eventos ya son concretos por lo que deben ser empiacutericos capaz de observarse y
manifestarse Al ser un evento acontecido en el mundo real debe estar localizado en espacio y
tiempo
Soacutelo sentildealar que no se le deberiacutea igualar con el hecho abstraiacutedo en un primer momento
por el legislador por el contrario este hecho imponible es un hecho juriacutegeno Es la
47
concretizacioacuten de un evento anteriormente conceptualizado y que se le denominaraacute como tal
cuando calce estrictamente con la hipoacutetesis de incidencia que la describa taxativamente
Para ello Falcao sentildeala ldquoEs la realizacioacuten de la previsioacuten legal Es la materializacioacuten
del arquetipo legal Un hecho soacutelo puede ser reconocido como imponible si se subsume en la
hipoacutetesis de incidenciardquo (Falcao 1971)
Ataliba agrega
La ley (hipoacutetesis de incidencia) describe hipoteacuteticamente ciertos hechos estableciendo los
requisitos de su materialidad Ocurridos estos hechos ic et nunccon la consistencia prevista
en la ley y revistiendo la forma configurada prefigurada idealmente en la imagen legislativa
abstracta se reconoce que de estos hechos nacen obligaciones tributarias concretas A esos
hechos a cada uno de ellos designamos como hecho imponiblerdquo (Ataliba 1987p78)
En el caso de las propiedades que se establecieron para la hipoacutetesis de incidencia
guardan tambieacuten relacioacuten con el hecho imponible
a) Indivisibilidad Al partir de que la hipoacutetesis de incidencia es una sola foacutermula una vez reunida
por el legislador al crear un artificio conceptual- legal el hecho imponible tambieacuten sigue la
misma suerte La unidad loacutegica nunca se pierde en el hecho imponible
Esto se entiende que para ser entendido como hecho imponible esta debe cumplir
rigurosamente lo sentildealado en la hipoacutetesis de incidencia ya incorporada en una norma Si es que
soacutelo los hechos de la realidad no cumplen la foacutermula de la norma no podriacutea ni siquiera
denominaacutersele como hecho imponible y pasaraacute esto a ser un hecho irrelevante para el derecho
tributario
Asimismo tambieacuten este hecho imponible puede estar conformado por diversos hechos
acciones datos pero siempre constituiraacute un determinado hecho imponible
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b) Propiedad de igualdad o reflexividad Cada hecho es uacutenico Cuando se reproducen en la
realidad se dan en un momento y lugar determinado con diferentes peculiaridades que los
hacen particulares No comparables con los demaacutes Cada hecho es tan uacutenico que daraacute
nacimiento a una determinada obligacioacuten tributaria
Pero si deberiacutea tomarse en cuenta que ldquoCada hecho imponible se subsume enteramente
a la hipoacutetesis de incidencia que le corresponde sin embargo una hipoacutetesis de incidencia puede
cubrir millones de hechos imponibles sin quitar la individualidad del hecho
imponiblerdquo(Ataliba 1987p 85)
Entonces el hecho imponible es un hecho juriacutegeno ya que no soacutelo traeraacute consecuencias
juriacutedicas cuando se concrete sino porque adicionalmente por siacute solo no genera ninguna
obligacioacuten lo hace soacutelo por la ley
Dino Jarach sentildealaldquose debe tratar de hechos que reproduzcan en la realidad la
imagen abstracta que de ellos formulan las normas juriacutedicas (Jarach 1969 p339)
Cada hecho imponible determina el nacimiento de una obligacioacuten tributaria que tendraacute
la estructura y las caracteriacutesticas que la hipoacutetesis de incidencia estableciera
Otro aspecto relevante de fijar es que bajo ninguacuten punto una obligacioacuten tributaria es lo
mismo a un acto juriacutedico Esto se evidencia de la siguiente manera
Para que se configure una obligacioacuten tributaria se necesita un concepto legal creado
por el legislador al que se le denominaraacute hipoacutetesis de incidencia que junto con un mandato
formaraacute una norma tributaria luego de ello en el mundo faacutectico se concretan los hechos
rigurosamente a lo sentildealado en la norma Esto indica que se configuroacute el hecho imponible
Entonces una vez que esto calce lo que se denomina subsuncioacuten naceraacute la obligacioacuten
tributaria En ninguacuten momento se puede observar que se sentildeale como requisito la existencia de
la voluntad de las partes de que se produzca o no el hecho
49
Sobre esto sentildeala Sampaio
La ley ha establecido consecuencias tributarias a la concretizacioacuten de los hechos descritos en
la norma Es por ello que la voluntad de las partes es irrelevante al momento de determinar los
efectos juriacutedicos Es decir no importa la voluntad de las partes para determinar que del acto
practicado ha de nacer una consecuencia necesaria No debe confundirse con la facultad del
individuo de decidir practicar ciertos actos del que resulten efectos tributarios que le parecen
indeseables pero la opcioacuten estaacute en la praacutectica del acto y no en el surgimiento del efecto colateral
que deriva no del acto en siacute en su configuracioacuten juriacutedico formal sino de un hecho econoacutemico
que ella exterioriza (Sampaio 1968 p 266)
Finalmente se puede concluir que para derecho tributario el hecho imponible no es un
acto juriacutedico Sin duda la voluntad juriacutedica es uno de los componentes y requisito
imprescindible de las relaciones juriacutedicas pero de la rama civil y comercial Como tales pueden
que indirectamente recaigan dentro de la hipoacutetesis de incidencia pero el hecho de que se incluya
la voluntad juriacutedica en ella es irrelevante para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria por lo
que su invalidez por falta de voluntad en nada influiriacutea para que se configure la obligacioacuten
tributaria
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Luego de haberse explicado las caracteriacutesticas esenciales de cada una de las partes que
configuraraacuten la obligacioacuten tributaria es importante comparar ambos teacuterminos a fin de reforzar
este capiacutetulo Para ello se expone el siguiente cuadro comparativo elaborado por (Ataliba 1987
p 86)
50
Figura 21
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Fuente Ataliba G (1987)
3) Subsuncioacuten e implicacioacuten
Por un lado en el plano abstracto y conceptual existe la hipoacutetesis de incidencia que seraacute incluida
dentro de una norma tributaria y por otro lado en el plano concreto y empiacuterico se estaacuten
desarrollando un hecho el cual seraacute denominado imponible si es que cumple todas las
caracteriacutesticas sentildealadas dentro de la hipoacutetesis
Este proceso de calce perfecto punto de encuentro de ambos planos y
perfeccionamiento para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria es lo que se denomina
subsuncioacuten ldquoEs el fenoacutemeno consistente en que un hecho configure rigurosamente la previsioacuten
hipoteacutetica de la ley Se dice que un hecho se subsume en la hipoacutetesis legal cuando corresponde
completa y rigurosamente a la descripcioacuten que de eacutel hace la leyrdquo (Ataliba 1987 p80)
51
Este fenoacutemeno es el que daraacute origen a que el hecho acontecido en la realidad al calzar
en la norma sea denominado imponible y esteacute dentro de las consecuencias juriacutedicas que la
norma estableceraacute esto seraacute la denominada implicacioacuten
Para reforzar lo anteriormente sentildealado el Dr Ruiz de Castilla refiere
Dentro de la ley se encuentra una norma que tiene una estructura loacutegica con dos partes
ldquosupuestordquo donde se describe al hecho ldquoXrdquo que es capaz de generar la obligacioacuten
tributaria y ldquoconsecuenciardquo donde se encuentra la obligacioacuten tributaria descrita de modo
abstracto y geneacuterico Si ndashen el plano faacutectico ndashun determinado hecho ldquoXrdquo cumple con el
referido ldquosupuestordquo se produce el fenoacutemeno de la subsuncioacuten o sujecioacuten de tal modo que
el hecho ldquoXrdquo pasa a estar comprendido dentro de esta previsioacuten legal Por otro lado en el
plano juriacutedico una vez activada la parte de la norma conocida como ldquosupuestordquo se produce
la inmediata conexioacuten con la otra parte de la norma llamada ldquoconsecuenciardquo la misma que
comienza a desplegar sus efectos de tal manera que ndashsiempre en el mundo del Derecho-
surge una obligacioacuten tributaria ya determinable Este es el fenoacutemeno de la implicacioacuten
Todo este proceso juriacutedico ndashque empieza con la subsuncioacuten y termina con la implicacioacuten-
es conocido como el fenoacutemeno de la incidencia Finalmente se puede sostener que -si en
el plano faacutectico ocurre el hecho ldquoXrdquo entonces en el mundo del Derecho sobreviene el
proceso de la incidencia Luego retornando al plano faacutectico se advierte que el hecho ldquoXrdquo
califica como ldquohecho imponiblerdquo (hecho juridizado para efectos tributarios) de tal modo
que en el mundo de la economiacutea ya existe una carga tributaria que recae sobre el
contribuyente (autor del hecho ldquoXrdquo) (Ruiz de Castilla Ponce de Leoacuten 2013 Foro juriacutedico
p141)
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Cuando se fija la hipoacutetesis de incidencia que luego seraacute plasmada en una norma
tributaria que traeraacute las consecuencias juriacutedicas sobre el pago de un determinado tributo se
tendraacuten que especificar detalladamente los siguientes aspectos baacutesicos para su configuracioacuten
52
a) Aspecto personal Consiste en identificar quieacutenes seraacuten los sujetos involucrados en la
obligacioacuten tributaria generada Por eso debemos decir que el aspecto personal es el
atributo () que determina el sujeto activo de la obligacioacuten tributaria respectiva y
establece los criterios para la fijacioacuten del sujeto pasivo(Ataliba 1987 p96)
b) Aspecto material Es la parte objetiva de la obligacioacuten tributaria cual es el objeto de la
obligacioacuten tributaria Responde a la pregunta iquestQueacute es lo que se estaacute gravando
c) Aspecto temporal Es el momento en que se configura y nace la obligacioacuten tributaria
d) Aspecto espacial Es el lugar fiacutesico establecido en la norma Precisa con exactitud la
locacioacuten de la obligacioacuten tributaria
e) Aspecto mensurable La mayoriacutea de autores sentildealan que los cuatro aspectos anteriores
son los indispensables pero igual todas norma deberaacute contener el aspecto mensurable
en el que se fije el porcentaje y la base imponible que determinaraacute el monto final que
seraacute exigible de acuerdo a la obligacioacuten tributaria en que se recaiga
Figura 22
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Fuente SUNAT (2012)
53
4) Naturaleza juriacutedica
Al hablar de naturaleza juriacutedica se pueden entender muchas cosas e incluso se tratan como
sinoacutenimos de este concepto a la esencia a la estructura categoriacutea yo geacutenero Sin embargo no
hay un concepto pleno y de conformidad unaacutenime dentro de la doctrina a pesar de que siempre
se usa el teacutermino Es posible que se deacute por sobreentendido lo que es sin embargo es necesario
definir su real significado o partir de un idea maacutes clara a fin de uniformizar criterios ya que
este concepto de naturaleza juriacutedica seraacute de uso constante dentro de las normas anti elusivas y
en los planos de interpretacioacuten y calificacioacuten Para ello se considera dentro de esta
investigacioacuten a la definicioacuten del profesor Esteacutevez la maacutes proacutexima e idoacutenea
Sentildeala Jose Lois Esteacutevez
Si ahora preguntamos queacute debe entenderse en general por laquonaturaleza juriacutedicaraquo la reacuteplica
fluye sola No la esencia que ya viene inherente a la totalidad de la regulacioacuten normativa no
el geacutenero proacuteximo que es una mera parte de la esencia Siacute en cambio la ratio essendi el por
queacute trascendental que aclara de una vez para siempre el instituto las formas puras de valor de
donde proviene y a que se reduce En fin la naturaleza juriacutedica persigue un ideal eminentemente
cientiacutefico que es la inteleccioacuten geneacutetica es decir la comprensioacuten de coacutemo adviene eso que se
nos da bajo institucioacuten juriacutedica Comprensioacuten que se logra demostrando coacutemo una institucioacuten
cualquiera no es sino implicacioacuten y consecuencia de alguna forma de valor juriacutedico primitiva
(Estevez sf p178) El subrayado es nuestro
En sus palabras acertadas debe entenderse a la naturaleza juriacutedica como la razoacuten de ser
de determinada institucioacuten de doacutende surge y asiacute podraacute entenderse porque lo regula el Derecho
54
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten
Otros puntos baacutesicos para la comprensioacuten del tema de elusioacuten que posteriormente centroacute la
atencioacuten dentro de la doctrina tributaria y que fueron referidos en los diferentes artiacuteculos que
abordan el tema son la interpretacioacuten de la ley y la calificacioacuten de los hechos Si ya en el primer
punto se explicoacute cada proceso en particular aquiacute soacutelo se reforzaraacute y sobre todo se remarcaraacuten
las diferencias entre ambos teacuterminos
Esto sobre todo porque cuando en un momento dentro de la legislacioacuten tributaria en el
mundo se empezoacute a querer legislar para combatir la elusioacuten dentro de los encabezados de la
norma se empezaron a utilizar varios conceptos indiscriminadamente y sobre todo el foco de
la atencioacuten es que si esas normas habilitaban a sus respectivas Administraciones a aplicar estas
leyes para los temas de elusioacuten tributaria o para otras figuras similares
Esto se agravoacute con el surgimiento del tema de la interpretacioacuten econoacutemica que como
se veraacute en el siguiente capiacutetulo generoacute varias controversias
a) Interpretacioacuten de la ley
Cuando se hizo referencia al proceso de interpretacioacuten se sentildealaba que son las normas las
que tienen que ser sometidas a este proceso El legislador muchas veces quiere incorporar
varias ideas que no necesariamente puede verter todo lo que quisiera incluso la plurilaridad y
abundancia de nuestro lenguaje puede prestarse a diferentes entendimientos
Recueacuterdese cuando se hablaba dentro de la creacioacuten de la hipoacutetesis de incidencia en las
normas tributarias que el legislador aprehende algunas caracteriacutesticas de la realidad pero no
puede hacerlo en su totalidad para la creacioacuten de un determinado concepto por lo que busca
en ideas captar todo lo que pueda incluir y considere elemental Sin embargo no soacutelo el creador
de la norma seraacute el que la aplique
55
Es por ello que para cada usuario de la norma u operador de derecho deberaacute ante alguna
duda descubrir el verdadero alcance y real sentido de cada norma intentar buscar la intencioacuten
del legislador pero eso soacutelo lo puede hacer a traveacutes de la ley
Para este proceso soacutelo se podraacuten usar los meacutetodos de interpretacioacuten que el derecho
tributario admita en cada legislacioacuten En el caso del Peruacute se admiten seguacuten nuestro Coacutedigo
Tributario inspirado en base al texto del Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina
especiacuteficamente en norma VIII del tiacutetulo preliminar lo siguiente
NORMA VIII INTERPRETACIOacuteN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho
En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sentildealados en la ley Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sentildealado
en el presente paacuterrafo
(5) Norma modificada por el Artiacuteculo 3deg del Decreto Legislativo Nordm 1121 publicado el
18 de julio de 2012
Esto significa que seraacuten permitidos dentro del proceso de hermeneacuteutica juriacutedica peruano
los meacutetodos tales como el literal racional teleoloacutegico histoacuterico sistemaacutetico entre otros que ya
se analizaron en la primera parte del trabajo
Como sentildeala Ruiz de Castilla dentro del proceso de interpretacioacuten se encuentran dos
aspectos para esta labor intelectual que son indispensables
Aspectos Objetivos Es el contenido propio del dispositivo legal
Aspectos Subjetivos Son aquellos contenidos que el inteacuterprete le asigna al
dispositivo legal
56
Para el mencionado autor en el caso de la interpretacioacuten de los dispositivos legales que
tienen contenido tributario se debe preferir aquella posicioacuten interpretativa que cuente con
mayor sustento econoacutemico y juriacutedico (Robles Bravo Villanueva Ruiz 2016 p 100)
En principio lo que se debe rescatar principalmente en esta parte es que cuando se
habla de interpretacioacuten soacutelo son materia de interpretar las normas y en base a meacutetodos
juriacutedicos Es necesario esta distincioacuten para ingresar al estudio de la denominada
interpretacioacuten econoacutemica que generoacute distorsioacuten por su nombre y sus alcances dentro de
nuestra legislacioacuten como parte del proceso de creacioacuten de una norma anti elusioacuten en el Peruacute
Para concluir soacutelo recordar lo siguiente ldquoAsignarle el caraacutecter de norte del
inteacuterprete fija tambieacuten el liacutemite hasta donde llega su tarea No puede rebasar nunca el
propoacutesito objetivado de la ley porque entonces si su labor sustituiraacute la del legisladorrdquo
(Tarsitano 2012 p 18)
b) Calificacioacuten de los hechos
Dentro del proceso de nacimiento de la obligacioacuten tributaria estaacute la fase de calificacioacuten de los
hechos Como ya se habiacutea sentildealado en esta fase se analizan los hechos realizados por los
sujetos y se verifican su coincidencia con el supuesto incorporado por el legislador dentro de
la hipoacutetesis de incidencia contenida en una norma tributaria fenoacutemeno denominado
subsuncioacuten por el cual un hecho de la realidad pasa al plano conceptual denominaacutendosele
hecho imponible ldquoSe trata de verificar y en queacute medida si el supuesto de hecho concreto
corresponde al tipo legal al que se subsume y de encontrar en eacutel los rasgos relevantes para su
tratamiento juriacutedicordquo(Betti 1975 p 102)
Soacutelo son sujetos de calificacioacuten los hechos Para Garciacutea Novoa la calificacioacuten es
Un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho con el fin
de analizar desde el punto de vista juriacutedico aquellas circunstancias del mundo real que pueden
57
ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (hellip) Junto con la interpretacioacuten cuyo
objeto como vimos son normas y por tanto hipoacutetesis abstractas previstas en las mismas la
fijacioacuten y calificacioacuten de hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de
aplicacioacuten del derecho objetivo ldquoen permanente interaccioacuten con la norma (Garciacutea Novoa 2004
p 234)
Finalmente debe destacarse sobre el acreedor tributario y su administracioacuten quienes
seraacuten los que procederaacuten a la verificacioacuten de la calificacioacuten realizada por cada contribuyente
lo siguiente ldquoLa calificacioacuten de un hecho imponible es un medio para cumplir con una
obligacioacuten que le es propia la obligacioacuten de hallar la verdad materialrdquo (Bravo Cucci 2013
p71)
Claro estaacute que esta competencia se ejerce dentro de un procedimiento reglado y a su vez
sometido al control jurisdiccional de los oacuterganos de revisioacuten
c) Cuadro comparativo
Como resumen de todos los conceptos anteriormente explicados se presenta el cuadro
en el cual se busca distinguir la diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten considerando que
su aacutembito de aplicacioacuten es diverso
58
Figura 23
Cuadro comparativo
Fuente Chau Lourdes (2013)
d) Interpretacioacuten econoacutemica
Para definir la explicacioacuten de interpretacioacuten econoacutemica (Ceacutesar Garciacutea Novoa 2008)
La interpretacioacuten econoacutemica en la praacutectica supone entender que las leyes fiscales
aunque graven contratos hechos o negocios juriacutedicos en realidad no quieren gravar
eso lo que quieren gravar son aspectos econoacutemicos Por tanto que la ley fiscal es un
espejismo que lo importante es esa supuesta voluntad del legislador de gravar hechos
econoacutemicos (hellip) Porque las formas juriacutedicas para los partidarios de la interpretacioacuten
econoacutemica son vestimentas son cuestiones puramente externas y la voluntad real de la
ley es gravar efectos econoacutemicos es gravar mucho maacutes allaacute de lo que dice la ley
Es decir que el legislador es incapaz de expresar su voluntad Cuando grava un
determinado acto o hecho en realidad estaacute queriendo gravar muchiacutesimas maacutes cosas Se
dinamita las exigencias baacutesicas de legalidad y seguridad juriacutedica
59
En su momento se entendioacute por una serie de razones histoacutericas (cuando surgen en
Alemania pero hoy en diacutea no tiene ninguna justificacioacuten y es inconstitucional por
vulnerar la legalidad y la seguridad juriacutedica Hoy se le ha lavado la cara a la
interpretacioacuten econoacutemica se le ha desnaturalizado ya no es tal cuando ahora se habla
de ella se habla de la interpretacioacuten teleoloacutegica o finalista es decir interpretar seguacuten la
finalidad de la norma
Lo fundamental es que la interpretacioacuten sea juriacutedica y entienda que lo que el legislador
ha querido regular en la norma que se interpreta es el liacutemite maacuteximo de la incidencia
de esa norma Si el legislador quisiera gravar maacutes cosas las hubiera gravado S no las
ha gravado es porque no quiso gravarlas Es lo que hay que presumir (pp 33-34)
El criterio de la realidad econoacutemica considera que la hipoacutetesis de incidencia disentildeada
por el legislador tiene una naturaleza econoacutemica por lo que se deberaacute gravar la relacioacuten
efectivamente creada por el negocio juriacutedico (intentio facti) siendo irrelevante la forma que
hubiesen adoptado las partes (intento iuris) por lo que se infiere que todos los hechos juriacutedicos
que posean el mismo contenido econoacutemico deben tambieacuten encontrarse sujetos a imposicioacuten
extendieacutendose con ello el supuesto legal
En esa liacutenea de pensamiento se argumentoacute que la interpretacioacuten no era la de la letra de
la ley ldquola ley no tiene interpretacioacutenrdquo concluyendo que lo que era objeto de interpretacioacuten era
la realidad y no el texto legal
El principio de la realidad econoacutemica postula que la ley tributaria debe ser aplicada
haciendo valer el contenido econoacutemico subyacente a las relaciones juriacutedicas que expresan el
hecho imponible (hellip) Maacutes este propoacutesito demostroacute a poco de andar que el remedio era peor
que la enfermedad porque a partir del criterio econoacutemico se desarrollaron distintas teacutecnicas de
aplicacioacuten algunas de las cuales se tradujeron en la concrecioacuten de inaceptables tipos tributarios
abiertos en tanto que otras conferiacutean al inteacuterprete una amplia discrecionalidad(Tarsitanop19
2012)
60
(Tarsitano 2012 ) Si bien no puede negarse la pureza conceptual y axioloacutegica de esta
teoriacutea su comprobacioacuten praacutectica llevoacute a desnaturalizarla y produjo extensiones
indebidas Y es que decir que la teoriacutea de la realidad econoacutemica es la que mejor consulta
el principio de capacidad contributiva (hellip) importa asumir una capacidad contributiva
en estado puro en estricta coincidencia con situaciones de hecho reveladoras de
riqueza Empero la capacidad contributiva se manifiesta juriacutedicamente en el hecho
imponible a traveacutes de la funcioacuten de actos o negocios juriacutedicos Precisamente tal
mediacioacuten transforma la capacidad econoacutemica en capacidad contributiva que se
reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente juriacutedica que debe ser analizada en
ese campo y no en el de supuestas realidades econoacutemicas no reveladas directamente por
la norma (p20)
Lo que no permite la calificacioacuten del hecho imponible es la calificacioacuten hecha en base
a su realidad econoacutemica pues ello supondriacutea una interpretacioacuten econoacutemica del hecho
imponible siendo que uacutenicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva
normativa aplicando los meacutetodos de interpretacioacuten permitidos por el Derecho Como
citoacute en Bravo Cucci 2013 a Gonzaacutelez Garciacutea dice con contundencia que no es la
realidad econoacutemica la que calificamos sino esa realidad en la medida que ha sido
trasladada a la norma juriacutedica (p71)
El criterio de la realidad econoacutemica incurre en los siguientes errores seguacuten Francisco
Martiacutenez
i) Concibe el negocio juriacutedico como una declaracioacuten o manifestacioacuten de voluntad vaciacutea de
contenido pasando por alto que el negocio juriacutedico tiene siempre un sustrato econoacutemico o
de otro tipo
ii) No advierte que el derecho es contenido al cual se imprime una forma puesto que tiene
como materia o sustrato relaciones humanas-econoacutemicas o de otro tipo- que se convierten
en juriacutedicas sin perder esa sustancia (Martinez1973)
61
22 La elusioacuten tributaria
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo
La elusioacuten es un mal social Unos sistemas tributarios inadecuados asiacute como la evasioacuten
y la elusioacuten de impuestos cuestan a Ameacuterica Latina miles de millones de doacutelares en ingresos
tributarios perdidos unas cantidades que podriacutean y deberiacutean invertirse en luchar contra la
pobreza y la desigualdad
El incremento de los ingresos tributarios es clave para la inversioacuten puacuteblica en la
reduccioacuten de algunas de las brechas histoacutericas de la regioacuten como el acceso marcadamente
segregado a bienes puacuteblicos de calidad en el aacutembito de la educacioacuten la salud el transporte y
la infraestructura
En el mundo seguacuten la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemico
(OCDE 2015) se calcula que los gobiernos estaacuten dejando de recaudar o perdiendo casi un
cuarto de trilloacuten de doacutelares de ingresos tributarios anuales debido a este flagelo en todo el
mundo Seguacuten estudios de la OCDE (2015) las peacuterdidas globales por recaudo del impuesto
sobre las sociedades para el antildeo 2013 estaacuten entre el 4 y el 10 es decir de 100 a 240 mil
millones de doacutelares al antildeo
Por su parte en materia internacional estudios realizados por la CEPAL y la OXFAM
demostraron que de acuerdo con las estimaciones las peacuterdidas de recaudacioacuten del impuesto
sobre la renta de las empresas van del 27 del ingreso potencial de la tributacioacuten de las
empresas en el Brasil al 65 en Costa Rica y el Ecuador La Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina y el Caribe (CEPAL 2014) estima que la evasioacuten y la elusioacuten de los impuestos
sobre la renta personal y de las empresas costaron a Ameacuterica Latina maacutes de 190000 millones
de doacutelares en 2014 es decir un 4 del PIB regional
Mientras que en el 2015 la evasioacuten y la elusioacuten fiscal del 2015 en Ameacuterica Latina sumoacute
340000 millones de doacutelares que equivalen a 67 del Producto Interno Bruto (PIB) seguacuten la
62
misma comisioacuten Incluso se calculoacute que aproximadamente 150000 millones de doacutelares
salieron de Latinoameacuterica en una deacutecada por evasiones elusiones y traslado de dinero a
paraiacutesos fiscales aseguroacute Alicia Baacutercena secretaria ejecutiva de la Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina ( Latindadd 2015 p1)
Otro paraacutemetro importante que puede servirnos de indicador tras el escaacutendalo de los
papeles de Panamaacute la investigacioacuten realizada principalmente por periodistas pertenecientes al
Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacioacuten (ICIJ por sus siglas en ingleacutes) y el
perioacutedico alemaacuten Suumlddeutsche Zeitung en la cual se filtroacute la informacioacuten de los clientes de una
de las oficinas de abogados maacutes reconocidas en servicios offshore (Mossak Fonseca) Los
documentos filtrados revelaron informacioacuten acerca de las relaciones comerciales de maacutes de
214000 compantildeiacuteas offshore relacionaacutendolas con maacutes de 200 paiacuteses
De acuerdo con las estadiacutesticas publicadas por el Consorcio Internacional de Periodistas
de Investigacioacuten se demuestra que entre las jurisdicciones que estaban involucradas en las
operaciones u estructuras tributarias se encuentran las de baja imposicioacuten como lo son las Islas
Viacutergenes Britaacutenicas Panamaacute entre otros y que los paiacuteses de donde provienen la mayor parte
de capitales que se encuentran ocultos en las sociedades offshore son de paiacuteses como China
Hong Kong Rusia Italia Peruacute y Colombia evidenciaacutendose con esto que la elusioacuten es un
fenoacutemeno de iacutendole mundial
En el aacutembito colombiano seguacuten indica Semana Econoacutemica 2016 en el artiacuteculo (ldquoLa
elusioacuten fiscal dolor de cabeza de las autoridades tributariasrdquo 2016) se ha indicado que en la
lista de los papeles de Panamaacute se encuentran alrededor de 1235 personas juriacutedicas y naturales
y que la DIAN ha detectado que aproximadamente 10000 millones de doacutelares auacuten no han sido
declarados por los colombianos Estadiacutesticas del Ministerio de Hacienda y Creacutedito Puacuteblico han
indicado que solo el 35 de las personas referidas han legalizado sus activos y que al parecer
el 65 restante son elusores contra los cuales se iniciaraacuten los procesos de fiscalizacioacuten
63
En Espantildea por ejemplo luego el fraude total supone aproximadamente 40000 millones
de euros es decir entre el 35 y 4 sobre el PIB
Las cifras barajadas por el informe El avance del fraude en Espantildea durante la crisis
publicado por el sindicato de teacutecnicos de Hacienda (Gestha) y la Universidad Rovira y Virgili
indican que hay maacutes de 253000 millones de euros ocultos para la hacienda puacuteblica en Espantildea
casi siete puntos porcentuales maacutes que en 2008 (ldquoLas cifras del fraude fiscal y su importanciardquo
2016)
En el Peruacute si bien no se han realizado mediciones sobre su impacto en el antildeo 2013 la
SUNAT revisoacute aleatoriamente 187 transacciones hechas entre empresas nacionales y filiales
en el extranjero soacutelo en el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea eludido por un valor de
$ 105 millones de doacutelares (Salazar 2016 paacuterr 12)
Seguacuten el estudio La Gran Mineriacutea iquestpaga los impuestos que deberiacutea pagar - El caso
Yanacocha se sentildeala que analizando soacutelo la mina Yanacocha Se llega a la conclusioacuten que
conduce a establecer que solo por el concepto de sobrecostos se estariacutea produciendo una elusioacuten
de mil 186 millones de doacutelares durante el periacuteodo 1993- 2013 (Wiener y Polo 2016)
222 Concepto de elusioacuten
a) Etimologiacutea
Este vocablo es conjugacioacuten del verbo que deviene del latiacuten ldquoeludererdquo cuyo significado es
burlar esquivar desviar algo por habilidad evitar con astucia algo (Etimologiacuteas de
Chilenet 2016)
64
b) Definicioacuten
Accioacuten y efecto de eludir Evitar alguna cosa con habilidad y astucia Hacer que no tenga
efecto una cosa por medio de alguacuten artificio (The free dictionary by Farlex 2016)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoelusioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo1 f Accioacuten y efecto de eludirrdquo
El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente ldquo(Del lat
eludĕre) 1 tr Evitar con astucia una dificultad o una obligacioacuten Eludir el problema Eludir
impuestos 2 tr Esquivar el encuentro con alguien o con algo Eludioacute su mirada U t c
prnl 3 tr No tener en cuenta algo por inadvertencia o intencionadamente Eludioacute su
reprocherdquo Para efectos del presente trabajo se usaraacute el segundo significado (Alva
Matteucci 2013 paacuterr7)
c) Su definicioacuten en materia tributaria
La nocioacuten de elusioacuten suele en el lenguaje cotidiano usarse indistintamente con evasioacuten
evitamiento entre otros teacuterminos sin embargo en materia tributaria tiene su propia
acepcioacuten y no puede usarse sin ser debidamente discriminada
Actualmente la definicioacuten que se adopta dentro de la doctrina latinoamericana es
la realizada por el Instituto Latinoamericano de Derecho tributario (ILADT) en las XXIV
Jornadas celebradas en las Islas Margaritas en Venezuela en el 2008 en donde se concluyoacute
rdquo La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de
un medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la
vulneracioacuten de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de
la regla juriacutedica pero siacute los valores o principios del sistema tributario (Tarsitano 2012
p17)
65
La elusioacuten persigue la obtencioacuten de un resultado que la ley quiso gravar resultado
al que llega el contribuyente con figuras alternativas empleados en abuso a la ley tributaria
Se revela en la artificialidad del camino que se sigue para alcanzarlo y por la falta de
correspondencia con la causa tiacutepica del acto juriacutedico (es decir la funcioacuten econoacutemica que
el derecho objetivo le otorga a cada contrato)
Similar concepto se puede encontrar en el trabajo realizado por Christian Anguita
para su trabajo de Investigacioacuten denominado VII Los Retos en la Aplicacioacuten de las
Claacuteusulas Anti abuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las
Lecciones de la Experiencia Espantildeola y Europea En el trabajo el autor menciona los
siguientes conceptos relevantes
Al referirse a la elusioacuten fiscal la OCDE sostiene que es un teacutermino difiacutecil de definir pero
que se utiliza generalmente para describir la disposicioacuten de los asuntos de un contribuyente que
tiene por objeto reducir su obligacioacuten tributaria y que si bien el acuerdo podriacutea ser estrictamente
legal suele estar en contradiccioacuten con la intencioacuten de la ley que pretende seguir
La elusioacuten fiscal significa esquivar la aplicacioacuten de la norma tributaria para obtener una ventaja
patrimonial por parte del contribuyente que no se realizariacutea si no se pusieran en praacutectica por su
parte hechos y actos juriacutedicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de
evitarlardquo Para Palao Taboada la elusioacuten fiscal consiste en evitar la realizacioacuten del presupuesto
de hecho de una norma tributaria de gravamen utilizando para la operacioacuten que se pretende
realizar una forma o configuracioacuten juriacutedica que no se corresponde con la finalidad perseguida
por eacutesta ( 2017 pp 59- 60)
Como se puede advertir existen muacuteltiples definiciones sobre la elusioacuten pero todas
coinciden en los siguiente es una maniobra liacutecita en la cual los contribuyentes amparados
en una norma de otra rama juriacutedica utiliza un esquema que guarda todas las formalidades
pero soacutelo con el objeto de burlar la imposicioacuten tributaria que realmente le corresponderiacutea
En este caso no es que se tome una opcioacuten ofrecida por la ley sino por el contrario se usa
adrede un artificio para burlar al Estado todo con el fin de obtener una ventaja fiscal
66
La elusioacuten toma entonces un camino alterno a la ley incorporando estructuras
diversas complejas soacutelo con el fin de no incurrir en la hipoacutetesis de incidencia Es por ello
que se sentildeala que en la elusioacuten no viola estrictamente la ley pero si su espiacuteritu
Para poder entender la elusioacuten habraacute que ver maacutes allaacute de su estructura y ver el
trasfondo tanto la parte objetiva de haber obtenido una ventaja tributaria y a su vez que
haya habido una intencioacuten de eludir Es decir burlo a la Ley porque tengo el propoacutesito de
hacerlo desde el disentildeo del esquema
Esto quiere decir que si yo incurro en un esquema en el que obtenga la ventaja
econoacutemica pero no fue hecha con la intencioacuten de burlar la Ley sino por equivocacioacuten no
estariacutea propiamente eludiendo
Tambieacuten se debe sentildealar que para poder entender la elusioacuten seraacute necesario recurrir
a un estudio de las ramas del derecho y sobre todo en la parte civil a la teoriacutea de la causa
juriacutedica en la que se podraacute ver la causa o razoacuten de un acto juriacutedico que estaacute presente en
cualquier esquema por maacutes complejo que eacuteste sea
En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla
Margarita de Venezuela al referirse al tema ldquoLa elusioacuten fiscal y los medios para evitarlardquo
se llegoacute a determinar coacutemo conclusioacuten lo siguiente
PRIMERA La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de un
medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la vulneracioacuten
de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de la regla juriacutedica
pero siacute los valores o principios del sistema tributario
67
SEGUNDA La elusioacuten constituye un comportamiento liacutecito y por tanto no es sancionable Soacutelo
corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede
recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucioacuten de las cargas puacuteblicasrdquo
Finalmente apreciamos que la elusioacuten constituye en siacute un mecanismo de tipo irregular cuyo
propoacutesito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva (ILADT
2013)
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten
Se habiacutea sentildealado que la elusioacuten tiene figuras juriacutedicas muy similares y que si bien se ha
logrado identificar conceptualmente auacuten en la praacutectica se torna complicado su distincioacuten y
aplicacioacuten
2231 Evasioacuten
a) Etimologiacutea
Sobre la evasioacuten se sentildeala ( Mario Alva Mateucci 2013)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoevasioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo(Del lat evasĭo -ōnis)
1 f Refugio para evadir una dificultad 2 f Accioacuten y efecto de evadir o evadirserdquo
El diccionario nos remite al verbo evadir el cual tiene el siguiente significado ldquo(Del
lat evadĕre)1 tr Evitar un dantildeo o peligro U t c prnl 2 tr Eludir con arte o
astucia una dificultad prevista U t c prnl 3 tr Sacar ilegalmente de un paiacutes dinero
68
o cualquier tipo de bienes 4 prnl fugarse (escaparse) 5 prnl Desentenderse de
cualquier preocupacioacuten o inquietudrdquo (parr 2526)
b) Definicioacuten en materia tributaria
La evasioacuten por otro lado es una figura ilegal Es un delito tributario en el que directamente
el contribuyente evita el pago del tributo habiendo incurrido en la hipoacutetesis de incidencia
Pues bien estaremos frente a una conducta evasiva seguacuten hemos visto hasta ahora cuando
verificado el hecho imponible por el sujeto pasivo eacuteste no entera la tasa o aliacutecuota que le
corresponde seguacuten la base imponible o incurre en alguna de las infracciones precedentemente
sentildealadas (falta de declaracioacuten ocultamiento manipulacioacuten de la base imponible etc ( Meza 2015
p62)
Sobre la evasioacuten tambieacuten se puede sentildealar la clasificacioacuten hecha por Rubeacuten Ramos en
su artiacuteculo La Elusioacuten Tributaria y la Economiacutea de Opcioacuten Para el autor se pueden distinguir
dos formas de evasioacuten
a) No dolosa- En el caso que los contribuyentes incurren en el iliacutecito sin la intencioacuten de
delinquir Simplemente recaen en la tipificacioacuten de la evasioacuten pero por error falta de
informacioacuten o alguna razoacuten que adolezca de dolo o intencioacuten de hacerlo con antelacioacuten
Por su inocuidad solo le corresponde como sancioacuten las sentildealadas en el aacutembito
administrativo
b) Dolosa- Por otro lado figura la evasioacuten dolosa lleva su nombre por el propoacutesito ilegal y
descarado de incurrir en falta contra la ley tributaria En esta caso si incurre en delitos de
tipo penal seguacuten el autor quien abre esta clasificacioacuten en dos categoriacuteas maacutes
Evasioacuten dolosa pura Llaacutemese asiacute a todos los supuestos en que se incurra deliberadamente
contra la ley La actuacioacuten del contribuyente en palabras del mismo autor es
69
directa
desfachatada
no simulada
En eacuteste supuesto estamos ante la defraudacioacuten tributaria cuyos supuestos y casos
estaacuten en una lista taxativa dentro del Coacutedigo Tributario en el que tipifican las conductas
que seraacuten considerados delitos tributarios Sobre esto tambieacuten sentildealar que se inicia un
procedimiento en paralelo de responsabilidad iliacutecita al profesional contable por su falta de
eacutetica en su proceder que puede acarrear su inhabilitacioacuten sanciones pecuniarias e incluso
penas privativas de libertad de ser el caso
Evasioacuten dolosa simulada Es aquella deliberada Que siacute existioacute pero se pretende evitar
ocultar total o parcialmente se busca ocultar o disfrazar una determinada accioacuten o la
realidad Tambieacuten se puede decir que presenta una realidad juriacutedica distinta de lo que
verdaderamente se presenta
En este punto nuevamente el autor abre la clasificacioacuten e incorpora dos teacuterminos
maacutes Se considera la clasificacioacuten acertada para fines didaacutecticos para poder diferenciar las
caracteriacutesticas singulares y diferencias con otras figuras afines
a) Evasioacuten simulada absoluta En este caso ninguna accioacuten se concretoacute En la realidad no se
realizoacute ninguacuten hecho por lo tanto no hay hecho generador Lo que muestra el sujeto evasor
es una falsedad que nuca se llevoacute a cabo en la vida real Esta figura que se advierte aquiacute es
la simulacioacuten absoluta
b) Evasioacuten simulada relativa En este caso si se llevoacute a cabo alguacuten hecho generador pero no
es lo que se declara ante la Administracioacuten No existe identidad ante los hechos que se
presentan y lo que en verdad se dioacute Aquiacute se aplica la calificacioacuten econoacutemica que antes
estaba en la Norma VIII y actualmente en la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario que entroacute en vigencia el 19 72012 con el DL 1121 Aquiacute estamos ante el
concepto juriacutedico denominado simulacioacuten relativa
70
Para cerrar la elusioacuten se debe citar textualmente el siguiente paacuterrafo
() la evasioacuten se caracteriza por el nacimiento perfecto de una obligacioacuten tributaria y por
su incumplimiento por parte del contribuyente Este incumplimiento puede ser total o
parcial y puede concretarse mediante la ocultacioacuten de informacioacuten a las autoridades
fiscales sea respecto de la existencia del hecho gravado mismo sea respecto del monto de
la base imponible lo distintivo es la disminucioacuten del tributo que se debe legal y
legiacutetimamente al Estado obtener un ahorro impositivo contradiciendo abierta y
flagrantemente una disposicioacuten legal que tras verificarse los supuestos de hecho se
desacata por los contribuyentes (Meza Rafael 2015 p54)
2232 Economiacutea de opcioacuten
La ley tributaria asiacute como impone tributos tambieacuten da facilidades y establece para los
contribuyentes regiacutemenes especiales exoneraciones y hasta exenciones En el caso que
establezcan por intencioacuten del propio legislador dar preferencias y un tratamiento especial
que resulte con una menor imposicioacuten en el pago de tributos u la obtencioacuten de otras ventajas
tributarias pero vertidas en la misma ley se estaraacute dentro de la figura denominada
economiacutea de opcioacuten
Ante esto Rafael Meza sentildeala
De entre estas alternativas que el propio legislador establece el contribuyente es libre de elegir
la que maacutes convenga a sus intereses maacutes teniendo en cuenta que nadie estaacute obligado a maacutes de
lo que la propia ley exige Ninguacuten individuo se encuentra obligado a contribuir de la manera
que le sea maacutes onerosa sino a contribuir en la medida que se cumplan los requisitos que dan
nacimiento a la obligacioacuten tributaria (Meza 2015 p 59)
71
Algo muy importante destaca Jesuacutes Ramos a continuacioacuten donde enlista las
caracteriacutesticas de la economiacutea de opcioacuten
Una estructura contractual genera un ahorro tributario y no estamos ante un resultado
atiacutepico respecto de los actos realizados o existen motivos econoacutemicos vaacutelidos y acreditables para
llevarla a cabo entonces podemos decir que no estamos ante un supuesto de elusioacuten sino ante una
economiacutea de opcioacuten
El resultado es tiacutepico
En efecto en el primer caso estaremos ante figuras cuyo resultado es precisamente el que la
norma dispone obtener y que no han sido forzados a producirse desde un acto con una funcioacuten
econoacutemica y social distinta en el ordenamiento
Tambieacuten se configurariacutea una economiacutea de opcioacuten por ejemplo cuando una empresa
adquiere un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero en lugar de un contrato
de preacutestamo o de compraventa Asimismo es una forma de economiacutea de opcioacuten el hecho que
el ordenamiento a pesar de permitir que las empresas se financien viacutea capital o deuda privilegie
esta uacuteltima al permitir que los intereses sean deducibles como gastos mientras que los
dividendos no por lo que la deuda tiene un escudo tributario que genera un ahorro a la empresa
a diferencia de la financiacioacuten por capital
Como vemos en todos estos casos si bien existe un ahorro tributario el resultado
obtenido por la configuracioacuten juriacutedica del contribuyente no es en ninguna forma artificioso o
impropio respecto de los actos llevados a cabo sino que se obtienen porque el ordenamiento lo
quiere asiacute por lo que le son propios
Dicho de otro modo la funcioacuten econoacutemica y social del arrendamiento financiero y de
la constitucioacuten de una empresa en la selva contiene en su seno la ventaja fiscal misma pues el
ordenamiento lo ha previsto asiacute Por ello ninguno de estas operaciones podriacutea considerarse
como elusiva en tanto importan el ejercicio de una opcioacuten por parte del contribuyente entre
72
varias que impliacutecita o expliacutecitamente ofrece el ordenamiento siendo derecho del mismo poder
elegir la menos gravosa (Ramos 2004 pp A4- A5)
Existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
De otra parte tampoco constituye un supuesto de elusioacuten tributaria aquella operacioacuten
en la cual de la utilizacioacuten o celebracioacuten de los actos supuestamente impropios o artificiosos
resulten efectos negociales distintos a los que se hubiesen obtenido con el presunto acto propio
o usual
Dicho de otro modo que si ademaacutes de la ventaja fiscal y el resultado negocial que
hubiese podido obtenerse con la realizacioacuten del supuesto acto propio se acreditase el haberse
obtenido un efecto econoacutemico o juriacutedico adicional y distinto que no se hubiese podido obtener
con la sola realizacioacuten del acto propio entonces no estaremos ante un supuesto de elusioacuten
Asiacute bien en dicha situacioacuten no podriacutea hablarse ya de actos propios e impropios sino
simplemente de actos distintos mientras que tampoco podriacuteamos referirnos a una ventaja
fiscal sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado
En suma si fuese posible acreditar la existencia de efectos econoacutemicos financieros
corporativos o juriacutedicos adicionales a los que se hubiesen obtenido con el denominado acto
ldquopropiordquo se habraacute desconfigurado el supuesto de elusioacuten calificando la figura como una
economiacutea de opcioacuten (Ramos 2004 pp A4- A5)
Para cerrar este concepto debe hacerse hincapieacute en que en todo momento se trata de
una operacioacuten liacutecita es una opcioacuten vaacutelida legal que va a permitir que los contribuyentes
pueden acceder a una opcioacuten preferente siempre que cumplan con los requisitos que la ley
sentildeale para poder acceder a ella
73
Una de las caracteriacutesticas baacutesicas como se sentildealoacute es que se podraacute obtener un
beneficio econoacutemico tributario Es por esta caracteriacutestica que el Estado generalmente dicta
estas leyes para promover cierta actividad econoacutemica o cierta aacuterea geograacutefica para que
pueda destacarse o para poder incentivos a los pobladores de aquella aacuterea
Tambieacuten debe sentildealarse la siguiente (como se citoacute en Christian Anguita 2017)
Asiacute las cosas la economiacutea de opcioacuten representa el derecho de los ciudadanos para organizar
sus vidas sus actividades personales profesionales y empresariales y la administracioacuten de
sus patrimonios de la forma que consideren maacutes razonable y conveniente incluyendo entre
los argumentos la dimensioacuten tributaria En efecto en la economiacutea de opcioacuten las personas
no tienen por objetivo librarse de una obligacioacuten de la que los contribuyentes sean deudores
sino a que esta obligacioacuten no nazca o sea menos gravosa (p 14)
Finalmente se debe rescatar unas instrucciones que recomienda Bravo Cucci para
un acertado planeamiento tributario Entre estos iacutetems destaca (como se citoacute en Alva
2013)
1 Una operacioacuten auacuten no realizada
2 Un riguroso anaacutelisis de las normas tributarias que aplican sobre la operacioacuten
3 La identificacioacuten de los escenarios posibles y el impacto tributario en cada uno de ellos
4 Un anaacutelisis financiero de la implementacioacuten de cada escenario
5 Un anaacutelisis de factibilidad (tiempos traacutemites posibilidad)
6 La eleccioacuten de la alternativa maacutes econoacutemica y eficienterdquo (paacuterr 15)
74
23 Especies
231 Fraude a la ley
El fraude a ley es una especie de elusioacuten Lo que caracteriza al fraude a la ley es la existencia
de dos leyes o dos normas
La primera es una norma que se dejoacute de usar pero que era la que le correspondiacutea seguacuten el
hecho realizado y es la que le hubiera determinado el impuesto a pagar Tambieacuten se le
denomina la norma defraudada cubierta o eludida Es la que posee la mayor carga fiscal o
la que contiene mayores obligaciones tributarias
La segunda es aquella norma que tiene una carga fiscal baja o nula Es la que serviraacute para
evitar diferir o aliviar el pago del impuesto A esta norma se le denomina como norma de
cobertura
Ante esta figura Christian Anguita 2017 en su estudio sentildeala
Como conclusioacuten a todo lo que llevamos dicho puede afirmarse que la institucioacuten del fraude de
ley tributaria no es otra cosa que un liacutemite a la autonomiacutea de la voluntad Es decir un
instrumento que el legislador pone en manos de la Administracioacuten Tributaria para impedir que
se malogre la justicia social que proclama la Constitucioacuten (en su doble aspecto de equitativa
distribucioacuten de la carga tributaria y en uacuteltima instancia de gasto puacuteblico o Estado social)
instrumento que permite a dicha Administracioacuten negar los efectos tributarios favorables que los
interesados tratan de conseguir al realizar determinados negocios juriacutedicos (precisamente los
que atentan contra la citada justicia social o bien comuacuten) (p 24)
Algunos puntos que se deben rescatar en la explicacioacuten de esta figura es que se le
acusa de introducir a traveacutes de ella el meacutetodo de integracioacuten juriacutedica que en temas
75
tributarios y sobre todo en nuestra legislacioacuten se encuentra prohibido Ante esto cita Luis
Ocoacuten al profesor Ramoacuten Falcoacuten y Tella
Dicha figura consiste en la realizacioacuten de un hecho no tipificado como hecho imponible en ley
tributaria impositiva alguna cuyo resultado es equivalente al de un hecho imponible tipificado
y evitado conscientemente En ese sentido el fraude a la ley tributaria se tratariacutea de un
instrumento empleado por la Administracioacuten Tributaria para exigir el tributo por analogiacutea dado
que el hecho realizado no es un hecho imponible tipificado sino uno equivalente
Este punto es muy importante por ser una de las principales criacuteticas en las normas
antielusivas hechas para contrarrestar los efectos de esta figura Sobre este punto soacutelo
precisar que lo sentildealado por el profesor Falcoacuten no es acertado toda vez que en la elusioacuten
siacute existe una norma que recoge la hipoacutetesis de incidencia incurrido por el contribuyente
sino que este la burla y toma otro camino legal soacutelo con el fin de eludir Por lo que no se
estaacute integrando sino haciendo una recalificacioacuten a la operacioacuten realizada por el
contribuyente
Tambieacuten sentildealar que en el caso de fraude a la ley los contribuyentes recurren a las
otras ramas del derecho para violentar contra el derecho tributario y sus normas por lo que
debe verse maacutes allaacute de la esfera tributaria para poder accionar contra ellas
232 Simulacioacuten
Etimologiacutea y concepto
Al consultar el teacutermino simulacioacuten en el Diccionario de la Real Academia Espantildeola se indica que el
mismo proviene ldquodel latiacuten simulatĭo -ōnis Presenta dos significados 1 f Accioacuten de simular 2 f Der
Alteracioacuten aparente de la causa la iacutendole o el objeto verdadero de un acto o contratordquo
76
Es el segundo significado el que se utilizaraacute en materia tributaria para verificar que las
operaciones que se intentan presentar no existen
En la simulacioacuten se aprecia que la misma va casi de la mano con el engantildeo lo cual trata de
ocultar la verdadera voluntad de los simuladores Aquiacute se busca privilegiar la forma y a traveacutes de
la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administracioacuten Tributaria crea observe
o considere que tal contratacioacuten corresponde a un contenido (que en realidad no tendraacute eficacia)
(Alva 2013 parr 71-73)
Significado juriacutedico y elementos
La simulacioacuten es una figura juriacutedica en la cual la forma del contrato no guarda relacioacuten con la
real causa del contrato Para ello debe existir un acuerdo entre las partes para manifestar algo
diverso a la realidad Seguacuten sentildeala (Garaycott et al 2003) la simulacioacuten es un acuerdo por el
cual las partes emiten una declaracioacuten de voluntad no coincidente con la causa juriacutedica del
negocio (p343)
Se pueden distinguir dos elementos para su configuracioacuten
a) La necesidad de tener un acuerdo previo de las partes intervinientes en el contrato para
realizar un contrato diverso a la realidad Incluso se puede encontrar un contrato interno
entre las partes con el verdadero fin pero acuerdan que habraacute un contrato diferente el cuaacutel
seraacute puacuteblico ante los demaacutes En este caso el acuerdo nunca puede ser unilateral porque en
ese caso ya se estariacutea en otra figura juriacutedica Tiene que haber un consentimiento de todas
las partes
b) La intencioacuten o el fin de engantildear Las partes desde un inicio conocen la real intencioacuten del
contrato Son conscientes que se pretende engantildear a los demaacutes y que en verdad no desean
los derechos y obligaciones contenidos en este contrato Y eso implica tambieacuten que las
consecuencias juriacutedicas de este contrato falso o distorsionado nunca seraacuten efectivas
77
Clasificacioacuten
Existen dos tipos de simulacioacuten que a su vez tambieacuten estaacuten recogidos en nuestro ordenamiento
tributario
a) Simulacioacuten absoluta Es aquella situacioacuten en lo que no existe nada en la realidad detraacutes de
la forma juriacutedica que se le dio Es un contrato de contenido vaciacuteo un artificio que no
condice con la realidad Se busca crear una situacioacuten aparente que no vincule a las partes
Generalmente estaacute ligado con la evasioacuten y delitos tributarios penales al estar relacionado
con un engantildeo
b) Simulacioacuten relativa Es aquella figura en la que si existen hechos detraacutes de la forma pero
estaacuten distorsionados o soacutelo se han dado de forma parcial de lo que se declaroacute En este caso
en la realidad si hubo un acto pero por acuerdo de las partes este es diverso de la causa
tiacutepica del contrato que se presenta Por lo que este negocio siacute tendraacute efectos juriacutedicos pero
diversos al verdadero La simulacioacuten relativa tributaria estaacute contemplada tambieacuten en la
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del coacutedigo tributario en el uacuteltimo paacuterrafo y auacuten estaacute
vigente
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley
Para detallar las diferencias Garaycott et al (2003) sentildeala
(hellip) En la simulacioacuten hay siempre un negocio aparente para vincularse Sin embargo
en el fraude a la ley la voluntad de las partes es una sola orientada a vulnerar lo
dispuesto por otra norma (norma defraudada) Es decir aquiacute no existe una disyuntiva
entre la voluntad interna y la declarada como siacute ocurre en los supuestos de simulacioacuten
En consecuencia en los supuestos de fraude de ley la voluntad real de las partes es
justamente el fraude mismo soacutelo que eacuteste es expuesto con la apariencia de legalidad
78
234 Abuso del derecho
En la figura del abuso del derecho existe un titular de un derecho quien usa la norma que
ampara su derecho pero de una forma desproporcionada abusiva que no sigue la finalidad
que el legislador quiso para esa norma por lo que su actuar se vuelve antijuriacutedico
Partiendo de esta posicioacuten sentildeala Ramiacuterez (2014)
En la mayoriacutea de paiacuteses herederos de la tradicioacuten romana las reglas para evitar la elusioacuten fiscal
tienen oriacutegenes en el abuso del derecho De acuerdo con esta teoriacutea cuando el ejercicio de las
libertades de configuracioacuten negocial derive en el abuso del derecho del contribuyente en
demeacuterito del derecho de la administracioacuten a recaudar el tributo nos encontraremos ante una
elusioacuten iliacutecita (p34)
En el abuso del derecho existe un uso desmedido del titular del derecho y con este
actuar genera un dantildeo a terceros Esto no surte efecto en el caso de los derechos absolutos
Sobre este perjuicio a terceros Ramiacuterez (2014) enfatiza
De esta manera se considera que el ejercicio de un derecho es abusivo cuando se descarrila
del sendero propio de su finalidad econoacutemica o social asiacute como cuando se ejercita con el propoacutesito
de perjudicar a un tercero sin obtener ninguacuten beneficio (p34)
Debe ligarse en este punto el principio en el que se sentildeala ldquodonde termina el derecho de
uno empieza el derecho del otrordquo En aras de esto el abuso del derecho es antijuriacutedico y sobre todo
en el caso del derecho tributario tambieacuten es una figura que debe combatirse mediante las normas
generales antielusivas
79
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs)
Las claacuteusulas generales antielusioacuten tienen el acroacutenimo GAAR por su nombre en
ingleacutes general antiavoidance rules Son uno de los mecanismos usados por los
ordenamientos para combatir la elusioacuten por las particularidades que poseen No obstante
de su reconocimiento como un instrumento esencial tambieacuten es objeto de criacuteticas y debates
por sus principales caracteriacutesticas que posee y se enunciaraacuten a continuacioacuten
2411 Concepto
Las claacuteusulas generales son normas habilitadas por el ordenamiento para combatir
la elusioacuten ya que mediante ella se permite desconocer y recalificar el esquema realizado
por las partes a fin de que puedan tributar en base a lo que realmente hubiera correspondido
si se hubiera realizado el esquema de la norma eludida
Para definir la elusioacuten Garciacutea Novoa (2008)
Las claacuteusulas de caraacutecter general como hemos apuntado constituyen previsiones
legislativas las cuales tiene en comuacuten un presupuesto de hecho consistente en un
fenoacutemeno elusorio formulado en teacuterminos geneacutericos de manera que dentro del mismo
puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema (p123)
Para ilustrar la definicioacuten de claacuteusula general EY abogados (2015) sentildeala
Las clausulas generales son de expresioacuten abierta y abstracta y previstas para ser aplicadas
a un nuacutemero indefinido de casos son aqueacutellas que se basan en principios tributarios
80
generales de la correspondiente legislacioacuten domeacutestica con el objeto de evitar la elusioacuten
fiscal Estas claacuteusulas GAARs otorgan a las Administraciones tributarias un mecanismo
para denegar beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen de sustancia
y cuyo uacutenico (principal o uno de los principales) propoacutesito es generar el derecho al citado
beneficio fiscal (p18)
Este tipo de normas generales son de amplia cobertura para que de esa forma pueda
tener un aacutembito de aplicacioacuten mayor a una norma especiacutefica o limitada Lo que es
considerado a la vez como un defecto al considerarlo una meta hecho imponible sin
embargo no puede ser de otra manera porque es la uacutenica forma de poder abarcar los
diferentes tipos de esquemas que se crean a diario
Tal como se sentildealoacute el principal objetivo de esta norma es poder abarcar la mayor
posibilidad de casos sujetos a elusioacuten y desentrantildear la verdadera sustancia econoacutemica de
las operaciones Esto es desconocer la forma utilizada por las partes y recalificar la
operacioacuten seguacuten la discrecioacuten del auditor tributario a la forma como realmente le hubiera
correspondido y que demuestre el verdadero fin de la operacioacuten
El objeto de tales claacuteusulas es asegurar que la ventaja fiscal soacutelo se aplique a los
beneficiarios previstos por la legislacioacuten tributaria en tales casos y permitir que las
Administraciones tributarias denieguen la aplicacioacuten de la misma en caso de negocios
artificiosos
2412 Caracteriacutesticas y ventajas
Combaten la elusioacuten
Su aacutembito de aplicacioacuten es amplio
81
Es una norma que por el solo hecho de estar en el ordenamiento genera entre los
contribuyentes desistimiento de incurrir en conductas elusivas
Genera maacutes recaudacioacuten ya que generalmente los importes eludidos son muy altos lo
que guarda congruencia con su complejidad
Genera maacutes igualdad y disminuye la proliferacioacuten de esquemas elusivos
Hay una norma que habilita a la Administracioacuten tributaria ya que si no existiese en las
cortes no podriacutean pronunciarse sobre el tema al no tener esta norma idoacutenea para los
casos de elusioacuten
Incremento de la carga tributaria para los que no eluden lo cual incide en el detrimento
de la moral tributaria
La reduccioacuten de la percepcioacuten que otros no pagan impuestos incide en la disminucioacuten
del intereacutes por eludir
Ventajas expuestas en los ordenamientos legales en el mundo a favor de la GAAR
a) Unioacuten Europea A juicio de la Comisioacuten el legislador no puede capturar todas las
estructuras de planificacioacuten fiscal en constante evolucioacuten y una GAAR podriacutea (por lo
menos parcialmente) llenar esta brecha sin interferir con el alcance de las reglas especiacuteficas
contra el abuso del sistema () En lugar de ello deriva su existencia de la necesidad de
llenar las lagunas que permitan desarrollar una planificacioacuten legal agresiva y que los
legisladores no previeron en el momento de legislar(Mitroyanni 2016)
b) India () teniendo en cuenta la agresiva planificacioacuten tributaria con el uso de estructuras
sofisticadas es necesario establecer disposiciones legales para codificar la doctrina de
sustancia sobre la forma donde la real intencioacuten de las partes el efecto de las transacciones
y la finalidad de un acuerdo se tienen en cuenta para determinar las consecuencias fiscales
82
con independencia de la estructura juriacutedica que se ha superpuesto para camuflar la
verdadera intencioacuten y propoacutesito(Kapadia 2016)
c) Meacutexico La propuesta subraya que los contribuyentes tienen la libertad de organizar sus
propias transacciones comerciales de la forma que maacutes le convenga Sin embargo estos
acuerdos no pueden ser motivados por la intencioacuten de reducir su carga tributaria Una razoacuten
comercial debe presentarse (Fuentes y Ruiz 2016)
2413 Problemaacutetica
Las GAARs son instrumentos generales de combate de elusioacuten sin embargo su principal
caracteriacutestica de amplitud es tambieacuten su principal criacutetica Se le acusa de que al tener un
rango de aplicacioacuten amplia es generadora de diversos hechos imponibles en una sola
norma Es decir impone tributos dejando de lado lo establecido con el principio de legalidad
y reserva de ley que consiste en que por ley debe establecerse todos los aspectos del tributo
Para ahondar sentildeala Garciacutea Novoa (2008)
Por otro lado y tambieacuten es una criacutetica muy generalizada y de mayor calado se suele decir que
las claacuteusulas generales por definicioacuten tienen un presupuesto que tiende a ser excesivamente
amplio Cuando se habla de fraude a la ley cuando se habla de abuso de derecho de abuso de
las formas de inoponibilidad de ausencia de propoacutesitos comerciales ese presupuesto es por
definicioacuten amplio ambiguo y abre un campo o una capacidad o posibilidad a la Administracioacuten
de aplicar estas claacuteusulas con cierta discrecionalidad lo que puede derivar en una merma de la
seguridad juriacutedica del contribuyente dado que no tiene un criterio claro a priori para saber
cuaacutendo hay fraude a la ley o cuaacutendo hay abuso de derecho (p331)
En los ordenamientos de tipo civilista las GAARS tienen acusaciones de
inconstitucionalidad por infringir principios fundamentales sentildealados en el principal
cuerpo normativo y en el caso de las normas tributarias contempla los requisitos
83
indispensables de las normas tributarias los que se consideran que son vulnerados por esta
norma general antielusiva
En tercer lugar por esta misma caracteriacutestica la norma general aplicada por un
auditor tributario ser el encargado de decidir en queacute casos se encuentra ante un caso de
elusioacuten y en queacute casos no Lo que ya sale de su facultad de discrecioacuten pasando a la
arbitrariedad Y esto tambieacuten produce que del universo total de los contribuyentes sujetos
a la investigacioacuten por un mismo caso o similar tendraacuten decisiones diferentes dependiendo
del auditor tributario a cargo de la investigacioacuten
Tambieacuten se sentildeala de parte de la Administracioacuten el uso abusivo de esta norma
general a la que recurriraacuten por cada caso en que se haya obtenido una ventaja tributaria
Existe un riesgo de que no se respetaraacuten la objetividad de las pruebas sentildealadas en las
normas y por lo tanto los esquemas de economiacutea de opcioacuten podriacutean no ser respetadas
La norma general antielusiva seraacute aplicada seguacuten muacuteltiples criterios lo que provoca
incerteza e incertidumbre para los contribuyentes al no saber en queacute sentido la
Administracioacuten determinaraacute los casos finalmente lo que les impide cuantificar sus
ganancias finales luego de realizar una transaccioacuten
Como parte fundamental de toda GAAR estaacute su redaccioacuten la que aumenta su
incertidumbre y sobre todo complejidad Para ello dependeraacute de cada ordenamiento
redactar su GAAR de una forma simple y con teacuterminos sencillos para hacerla maacutes
entendible y faacutecil de entender y aplicar
Otro argumento es que el ordenamiento recurre a este tipo de normas
recurrentemente en vez de mejorar su teacutecnica legislativa y redactar mejores poliacuteticas y
normas especiacuteficas antielusivas por lo que descuida las leyes tributarias y cuando haya
84
incerteza ante una norma finalmente se podraacute recurrir a una GAAR como uacuteltimo recurso
que finalmente podraacute ser a favor de la Administracioacuten
Otra criacutetica es con respecto a la incorporacioacuten de la analogiacutea a traveacutes de esta norma
Si bien es cierto la analogiacutea estaacute expresamente prohibida por ley a traveacutes de esta norma
se estariacutea incorporando como un medio para combatir la elusioacuten ya que lo que se intenta
buscar aplicar esta ley para un caso no previsto
2414 Tipos de normas generales antielusivas
En la presente investigacioacuten se realizoacute la siguiente clasificacioacuten en base a toda la
doctrina y las legislaciones tributarias a las que se recurrioacute Las clases de normas generales
antielusivas son
GAARs codificadas plasmada en la ley o estatutaria Tambieacuten denominada codificada
o incorporada en una Ley Presente en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Por sus siglas son conocidas como general anti abuse
rules Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de aplicacioacuten muy limitado y
de caraacutecter residual Estas normas soacutelo pueden ser invocadas como uacuteltimo recurso luego
de aplicar todo los que hay en el ordenamiento contra la elusioacuten y encima su aacutembito de
aplicacioacuten es reducido Sin embargo se les considera como las joacutevenes GAARS ya que
la tendencia es que los ordenamientos optan por incorporarlas para luego convertirla en
GAAR
85
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs)
2421 Concepto
Las normas generales antielusivas de caraacutecter especiacutefico son aquellas normas de aacutembito de
aplicacioacuten ad hoc hechas para determinadas situaciones o hechos particulares determinados
por la ley
Se sentildeala lo siguiente con respecto a las normas especiacuteficas (Anguita cita a Picone
2017)
Las normas antiabuso especiales o preventivas tambieacuten llamadas normas de correccioacuten o de
prevencioacuten no son normas propiamente antielusivas son maacutes bien formas de tipificacioacuten de
los actos o negocios sujetos a efectos elusivos que buscan alcanzar el respectivo control al
amparo del principio de legalidad de manera preventiva las cuales anticipaacutendose sirven para
cerrar los espacios de elusioacuten111 En palabras de Pistone las claacuteusulas especiales presentan una
estructura normativa basada en un presupuesto de hecho riacutegido detallado y taxativo (p61)
86
2422 Ventajas y criacuteticas
a) Ventajas
Las normas especiacuteficas suelen ser maacutes adecuadas para tratar casos especiacuteficos de elusioacuten
debido a que su redaccioacuten es concreta detallada e incluye criterios teacutecnicos y
especializados al momento de referirse al caso de elusioacuten que pretende combatir
La Administracioacuten puede aplicarla de forma maacutes simple ya que ante un cierto determinado
de elusioacuten debe recurrir a la norma especiacutefica y actuar en base a lo que sentildeala la norma sin
necesidad de entrar en criterios amplios y complicados como en la norma general
Se encuentran contenidos en diversos cuerpos normativos que regulan diversos tributos por
lo que no tienen el problema de los cuestionamientos de constitucionalidad y arbitrariedad
Tiene mayor flexibilidad en el control y tambieacuten para su adaptacioacuten a nuevos esquemas
b) Criacuteticas
Su principal criacutetica es que cualquier ordenamiento no puede estar lleno de normas especiacuteficas
lo que termina llenando de muchas normas de diversas tipos y de diferentes versiones lo que
convierte el sistema tributario en confuso
El legislador no puede advertir todos los posibles casos de elusioacuten por lo que esta
teacutecnica es insuficiente para poder abarcar todos los supuestos de elusioacuten
Asimismo es una norma faacutecilmente burlada propio de ser tan especiacutefica Mientras maacutes
detallada es los contribuyentes empiezan a armar esquemas para no recaer en los supuestos
incorporados en las normas Algunos autores lo conocen como el juego del gato y el ratoacuten que
87
no tendraacute una salida final Incluso en las legislaciones se pueden encontrar normas especiacuteficas
de muacuteltiples versiones que se actualizan continuamente Sin embargo las normas no son tan
faacuteciles de poder adaptarse a estos esquemas huidizos lo que al final deja una brecha de
esquemas que no pueden ser combatidos dando espacio a la elusioacuten
Sobre esto sentildeala (Garciacutea Novoa 2013)
Es decir si el ordenamiento cierra una viacutea de elusioacuten mediante una claacuteusula especial el
contribuyente nuevamente agudiza su ingenio para realizar un hecho distinto que no estaacute
previsto en ninguna claacuteusula especial y que no podriacuteamos atacar Es verdad podriacuteamos decir
que el legislador acto seguido podriacutea volver a crear una claacuteusula especial sobre ese supuesto
que ha ideado el contribuyente pero estariacuteamos convirtiendo la legislacioacuten tributaria en una
especie de juego del ratoacuten y el gato el contribuyente inventando negocios y el legislador
regulando claacuteusulas especiales Eso generariacutea inestabilidad en el ordenamiento (p331)
Ofrece menor seguridad en su aplicacioacuten por ser los contribuyentes los que tienen la
carga de la prueba es decir son los contribuyentes los que demuestran y argumentan que no
estaacuten bajo el supuesto de elusioacuten Generalmente esta carga de prueba estaacuten establecidas por
ficciones y presunciones que dan por ciertos comportamientos y hechos lo que no le permite
a los contribuyentes demostrar lo contrario y esto claramente pueden colisionar con la
seguridad juriacutedica por no permitir prueba en contrario
88
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas
Figura 24
Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general
Fuente Chau Lourdes (2013)
25 Otras formas de combatir la elusioacuten
a) Principios y doctrinas propuestas
Sham transaction doctrine
The economic substance doctrine
The business purpose doctrine
The doctrine of substance over form
The step transaction doctrine
89
Sobre las siguientes doctrinas (Ramiacuterez 2016)
Doctrina de Westminster- Uno de ellos denominado el caso de Duke of Westminster ha
sido catalogado como el punto de partida de este tipo de jurisprudencia de los tribunales del
Reino Unido pues a partir de eacuteste los jueces optaron por investigar la sustancia econoacutemica de
la transaccioacuten restaacutendole importancia al formalismo legal El caso mencionado reafirmoacute el
principio por el cual la administracioacuten no deberiacutea cuando las partes de una transaccioacuten ejecuten
una serie de actos legales para obtener un resultado cuestionar la operacioacuten por considerar que
otra serie de actos hubieran podido ser implementados si ello implica ineficacia desde el punto
de vista estrictamente fiscal (p98)
Doctrina Ramsay- La cual requiere para su aplicacioacuten la existencia una serie de operaciones
preestablecidas escalonadas que no tengan otro fin comercial o mercantil distinto a evitar la
causacioacuten del tributo de manera que se hace una comparacioacuten entre el resultado comercial
final obtenido con las transacciones y el negocio tiacutepico que de acuerdo con la legislacioacuten debioacute
aplicarse para proceder a aplicar el hecho generador que coincida con los resultados
comerciales obtenidos luego de las operaciones
Aquiacute no encontramos una norma general contra la elusioacuten El punto de inicio de los precedentes
mencionados y de su desarrollo posterior fue el caso Gregory v Helvering Commissioner of
Internal Revenue de 1935 ldquoEn eacuteste juicio se sentoacute el principio-precedente seguacuten el cual si bien
se reconoce el derecho fundamental de los contribuyentes a la economiacutea de tributos ello no
obsta a que para calificar una operacioacuten de legiacutetima debe eacutesta basarse en un laquomotivo negocialraquo
y no soacutelo en la simple intencioacuten de reducir la carga tributaria Se trata entonces de un control
sobre la laquocausaraquo del negocio juriacutedicordquo (pp 93-94)
Sumado a lo anterior el principio de la substance over form permite al fisco (y al juez)
prescindir de la ldquoforma legalrdquo de la operacioacuten en la investigacioacuten del legiacutetimo business purpose
90
Doctrina de la sustancia econoacutemica y el propoacutesito de negocios
En esta teoriacutea el autor sentildeala (Ramiacuterez 2016)
Establece que ciertos beneficios fiscales no seraacuten permitidos y se desconoceraacuten si la
transaccioacuten no tiene sustancia econoacutemica o carece de un propoacutesito u objetivo comercial
Bajo la doctrina mencionada una transaccioacuten tendraacute sustancia econoacutemica soacutelo si (i) la
transaccioacuten modifica de manera significativa la posicioacuten econoacutemica del contribuyente y si (ii)
el contribuyente tiene un motivo sustancial para hacer parte de la transaccioacuten
Como se ve la sustancia econoacutemica (economic substance) y el propoacutesito de negocios
(business purpose) son dos instituciones complementarias con diferentes alcances El primero
(sustancia econoacutemica) evaluacutea la relevancia de la operacioacuten desde la perspectiva de su
significacioacuten financiera para las partes restando validez a aquellas operaciones en que no se
produjo una modificacioacuten econoacutemica relevante
Asiacute la consecuencia fiscal favorable seraacute negada si el beneficio financiero derivado de
la transaccioacuten resulta insignificante si se compara con el beneficio fiscal El segundo (propoacutesito
de negocios) indaga por la razoacuten comercial de las partes para incurrir en la operacioacuten de manera
que maacutes allaacute de su relevancia econoacutemica la operacioacuten debe tener una causa negocial que la
justifique
En efecto la doctrina de la sustancia sobre la forma supone la existencia de una
operacioacuten formal escogida por las partes en funcioacuten de su beneficio tributario que de haber
sido utilizada la forma que es connatural con su sustancia habriacutea arrojado un mayor impuesto
a cargo o un menor beneficio tributario De esta construccioacuten conceptual escapan casos en que
la forma siacute se corresponde con lo deseado por el contribuyente pero carece de sustancia
econoacutemica distinta de obtener un beneficio tributario
91
Esta teoriacutea ha sido denominada como ldquoeconomic substancerdquo y permite el
desconocimiento de una operacioacuten cuando carece de significancia econoacutemica distinta de la
obtencioacuten de un beneficio fiscal Consideramos que en la praacutectica esta teoriacutea permite atacar
casos de fraude a la ley que no implican simulacioacuten
Otra aproximacioacuten de la teoriacutea norteamericana a la doctrina de sustancia sobre forma
es el denominado anticipated non-enforcement of rights and obligations De acuerdo con esta
teoriacutea el pacto o el indicio de no ejercicio de derechos u obligaciones contractualmente
consagrados constituye un elemento razonable para considerar que una operacioacuten econoacutemica
carece de sustancia de negocios (p94)
Step transaction
El mismo autor se pronuncia sobre esta doctrina (Ramiacuterez2016)
Otra de las doctrinas acogidas para enfrentar la elusioacuten es la ldquostep transactionrdquo en virtud de la
cual la autoridad o el juez deben considerar como una sola operacioacuten ndash a efectos de determinar su
calificacioacuten tributaria - al conjunto de operaciones que individualmente consideradas no
arrojariacutean efecto fiscal o este seriacutea menor al de las operaciones vista en conjunto Al respecto la
Corte Suprema de los Estados Unidos ha indicado que ldquoUn determinado resultado al final de un
camino recto no debe resultar diferente cuando ha sido alcanzado por un camino desviado (p95)
b) Analogiacutea
Para fines didaacutecticos se exprime esta medida alternativa de confrontacioacuten de la elusioacuten aunque
en nuestro ordenamiento peruano la utilizacioacuten de la analogiacutea en temas tributarios estaacute
prohibida
Sobre el tema de la analogiacutea como medida antielusiva se sentildeala (como se citoacute en Ocoacuten
2014)
92
Refirieacutendose a la analogiacutea como medida antielusiva para contrarrestar el fraude a la ley
Moacutenica Siota sentildeala que algunos autores la conciben como un meacutetodo interpretativo y
otros la conciben como una forma de integrar el derecho La aplicacioacuten de la analogiacutea
parte de considerar que en el fraude a la ley se realiza un hecho no tipificado cuyo
resultado es equivalente al de un hecho imponible que siacute lo estaacute por lo que la
Administracioacuten Tributaria colmariacutea una laguna de la ley recurriendo a la analogiacutea en
vista que el hecho imponible no tipificado produce resultados equivalentes al que siacute lo
estaacute y cuya realizacioacuten se ha evitado conscientemente (parr17)
Varios autores sin embargo sentildealan que ante la elusioacuten a diferencia de la analogiacutea no
hay una vaciacuteo legal toda vez que en la primera si existe una norma que ha recogido la hipoacutetesis
de incidencia soacutelo que eacutesta ha sido eludida a traveacutes de una norma de cobertura
acute
Pero maacutes determinante auacuten es la opinioacuten de Ceacutesar Garciacutea Novoa al respecto (como se
cita en Ocoacuten 2014)
Garciacutea Novoa considera que los partidarios del recurso a la analogiacutea para combatir la
elusioacuten tienen que llevar a cabo una labor de ldquolavado de carardquo del instituto para enervar
los reproches respecto a la aplicacioacuten de la analogiacutea reproches fundados en la
inseguridad que genera Garciacutea Novoa afirma el argumento de que el recurso a la
analogiacutea es necesario para combatir la elusioacuten es un argumento que no tiene maacutes
justificacioacuten que la afirmacioacuten de que la analogiacutea es legiacutetima porque existe la elusioacuten
Resulta inadmisible que la voluntad del legislador puede llegar a expresarse de forma
incompleta en la ley tributaria de manera que exigencias de capacidad econoacutemica
igualdad o justicia tributaria pueden imponer el uso de la analogiacutea para completarla
Esto implicariacutea colocar a la Administracioacuten Tributaria en la posicioacuten del legislador
rompiendo con ello las reglas de tipicidad y de seguridad juriacutedica
93
c) Ficciones
Se denomina ficcioacuten juriacutedica al procedimiento de la teacutecnica juriacutedica mediante el cual por ley
se toma por verdadero algo que no existe o que podriacutea existir pero se desconoce para
fundamentar en eacutel un derecho que deja de ser ficcioacuten para conformar una realidad juriacutedica
(Wikipedia 2011 parr1)
d) Presunciones legales
Las presunciones legales son aquellas afirmaciones hechas que se dan por verdaderas y son
plasmadas en leyes
(Hernaacutendez 2009) en su investigacioacuten sentildeala
Como quiera que en toda presuncioacuten legal se toma como punto de partida un hecho conocido
y por lo tanto debidamente probado para extraer como consecuencia por imperio de la ley un
hecho desconocido la persona en cuyo favor se ha establecido la presuncioacuten queda dispensada
de probar el hecho desconocido(p33)
El objetivo de las presunciones legales en un proceso antielusivo radica en probar
determinados hechos a favor de la Administracioacuten y de esta forma eacutesta mediante sus facultades
pueda exigirlo sin tener que probarlos
94
26 Las normas generales anti elusioacuten
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional
Las claacuteusulas antileusioacuten existen desde hace muchos antildeos aproximadamente maacutes de cien
antildeos Se podriacutea decir que la primera norma antielusioacuten fue la de Nueva Zelanda del antildeo
1878 y eacutesta fue modificada en el antildeo 1891
Por otro lado en el antildeo 1919 Alemania fue una de las pioneras en crear una ley
antielusioacuten y fue en estas fechas que dieron las siguientes normas sobre la materia
Entre ellas destacan
Ordenanza Tributaria del Imperio Prusiano de 1919 con eacutesta norma se creoacute la
interpretacioacuten econoacutemica eacutesta norma sentildealaba que se debiacutea considerar como un meacutetodo de
interpretacioacuten a aquella econoacutemica en la cual se analizaba el objeto el fin econoacutemico de
la transaccioacuten
Ley de Adaptacioacuten Impositiva Alemana 1934 Stewaranpassungsgegetz En esta
norma se dispone lo siguiente Las leyes fiscales deben interpretarse seguacuten las
concepciones generales del nacional socialismo para ello debe tenerse en cuenta la opinioacuten
general el objeto y el significado econoacutemico de las leyes impositivas y la evolucioacuten de las
condiciones generales Lo mismo rige para juzgar los hechos
El Reichfinanzhof de 1937 (Tribunal financiero del Reich) En una sentencia se
sienta precedente sentildealando lo siguiente
95
ldquoPara el derecho tributario no es siempre decisiva la forma juriacutedica elegida por los
interesados sino en determinados casos la real situacioacuten econoacutemica del hecho como se
presenta desde el punto de vista de la concepcioacuten nacionalsocialista del mundo teniendo
en cuenta la opinioacuten y la importancia de la colectividadrdquo(Saacutenchez 2007 parr3)
Reforma de la Ordenanza de 1977
Se suprime la ordenanza sin embargo dentro del ordenamiento alemaacuten continuacutean
usando el meacutetodo de interpretacioacuten econoacutemica desde una nueva versioacuten del meacutetodo
asimismo la norma faculta a la Administracioacuten a desconocer los actos simulados y a gravar
los disimulados
Posteriormente pasoacute por Italia con la escuela de Pavia donde recibioacute otros aportes
donde destaca Vannoni Jarach y Benvenutto Grizioti quien la incluye en el meacutetodo de
interpretacioacuten funcional
Por Francia el movimiento surge con Luis Trotabas y tambieacuten por otros paiacuteses de
Europa hasta que llega a Latinoameacuterica con el argentino Dino Jarach quien establecioacute la
teoriacutea general del derecho tributario substantivo en su texto ldquoEl Hecho Imponiblerdquo
De esta forma Argentina fue la primera nacioacuten que acogioacute el principio de la
interpretacioacuten econoacutemica y la incorporoacute en su legislacioacuten fue la primera norma
latinoamericana antielusiva la ley argentina 11863 Y fue incorporada en el Coacutedigo Fiscal
de Buenos Aires de 1948
Siguiendo estos antecedentes luego se incluyoacute en el Proyecto de Coacutedigo Fiscal de
Uruguay en 1959 aunque de manera escueta aplicaacutendose soacutelo cuando asiacute correspondiera a
la naturaleza de los hechos gravados
96
En 1967 el Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina lo acoge en los siguientes
teacuterminos A raiacutez de su incorporacioacuten en el Modelo otras legislaciones tributarias lo
recogieron indistintamente en algunos casos parcialmente como en Bolivia que solamente
tomoacute en cuenta el segundo paacuterrafo y en otros completamente como es el caso de Costa
Rica que lo reprodujo textualmente Ecuador por su parte reguloacute de manera diferente el
problema del primer paacuterrafo estableciendo que las disposiciones de otras ramas se
aplicariacutean uacutenicamente como normas supletorias Paraguay y Uruguay incluyeron en las
disposiciones de aplicacioacuten general en 1992 los dos primeros paacuterrafos y recientemente
hizo lo mismo el Peruacute con el Decreto Legislativo 816 modificado por la Ley 26663
(Calderoacuten 2003pg63)
Es importante hacer un pequentildeo repaso de lo anterior ya que representan los pilares
y fundamentos de la doctrina que hasta hoy argumentan nuestra posicioacuten
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR
2621 Coacutedigo tributario de 1966
El primer antecedente fue de caraacutecter jurisprudencial la RTF Ndeg 4157 del 12 de
diciembre del 1968
2622 Coacutedigo Tributario de 1996 (Tiacutetulo Preliminar norma VIII)
La norma VIII del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996 Eacuteste fue el primer intento de una norma anti elusiva
97
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 Con esta norma se mutila la anterior
quitaacutendole los paacuterrafos donde se habilitaba el combate al fraude a la ley Con lo que la
norma queda soacutelo limitada a sentildealar los meacutetodos de interpretacioacuten y permite a la
Administracioacuten estrictamente para lidiar y sancionar los supuestos de simulacioacuten sea eacutesta
de tipo absoluta o relativa Resalta la exposicioacuten de motivos quienes argumentaron que se
eliminoacute el caraacutecter anti elusivo por violar principios constitucionales tales como el de la
seguridad juriacutedica legalidad y de reserva de ley
Producto de esta modificatoria se emiten diversas resoluciones posteriores que
marcan posiciones que reafirman lo sentildealado en la exposicioacuten de motivos como la RTF
06686 del 8 de setiembre del 2004 y otras que auacuten sin la norma tratan de marcar pautas
para poder combatir el fraude a la ley ejemplo RTF 0590-2-2003 ( el caso del oro)
2623 Coacutedigo tributario de 2012 Norma XVI del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
(DL 1121) de fecha 19 de Julio del 2012
Este fue el segundo intento para ya contar con una norma expresamente anti elusiva
(A estas alturas ya internacionalmente se daba por superado los conflictos y al menos en la
mayoriacutea ya habiacutean incorporado una en sus respectivas legislaciones
Si bien es cierto auacuten existiacutean corrientes que sentildealaban que habiacutean que pasar por
ciertos filtros para evitar el abuso de poder de parte de la Administracioacuten y la violacioacuten de
derechos constitucionales de los contribuyentes no podiacutea desconocerse su necesidad en su
lucha contra el abuso de parte de los particulares contra el fisco por ello previas medidas
garantistas y fijacioacuten de tests apoyaban su existencia
98
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Se declara la suspensioacuten de la norma XVI hasta que se elabore un reglamento donde
se establezcan los paraacutemetros de fondo y forma Lastimosamente esto seraacute de tipo
definitivo ya que bajo los argumentos de que es inconstitucional el sector empresarial y
estudios de abogados han ejercido un lobby que han influido negativamente en el gobierno
para que su vigencia no proceda
2624 Resumen marco normativo actual
La norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos en Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT atenderaacute a los actos
situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o establezcan los
deudores tributarios Cuando eacutestos sometan esos actos situaciones o relaciones a formas o
estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intencioacuten econoacutemica y efectiva de los
deudores tributarios se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las
formas o estructuras juriacutedicas adoptadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real En
viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los sentildealados en la leyrdquo
99
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 despueacutes de su modificacioacuten y su
respectiva exposicioacuten de motivos Norma VIII mutilada
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT- tomaraacute en cuenta los
actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o
establezcan los deudores tributarios En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos
establecerse sanciones concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sentildealados en la ley
Exposicioacuten de motivos de la ley 26663
Se cuestiona la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario en su
segundo paacuterrafo en tanto eacutesta pretende otorgar a la Administracioacuten la facultad de hacer
abstraccioacuten de la organizacioacuten juriacutedica o las relaciones o actos realizados al amparo de las
normas vigentes asumiendo como hechos imponibles situaciones econoacutemicas que ellos
consideran que son las reales Ello contrariacutea el propio Coacutedigo Tributario en tanto eacuteste
establece el principio de legalidad (norma IV) el cual se extiende al hecho generador de la
obligacioacuten tributaria es decir al hecho imponible Dicho hecho imponible o supuesto de
hecho de una norma puede en virtud de la norma VIII ser interpretado creando
inseguridad juriacutedica dado que nadie en el paiacutes podriacutea saber si ha pagado sus tributos o no
dado que la Administracioacuten tendriacutea el poder de ldquointerpretarrdquo que la situacioacuten econoacutemica
real del contribuyente no es la verdadera Al respecto debemos tener en cuenta que el
Derecho es eminentemente formal En eacutel interesa la forma dado que ella establece criterios
objetivos y uniformes Se constituye por ello en la garantiacutea contra la arbitrariedad
Solamente seriacutea permisible la abstraccioacuten de las formas en los casos de delitos tributarios
A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalizacioacuten de la Administracioacuten se
ejerce en forma discrecional lo cual puede derivar en un uso no acorde del poder de la
SUNAT
100
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (DL 1121) de fecha 19 de
Julio del 2012
ldquoPara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT tomaraacute
en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen
persigan o establezcan los deudores tributarios En caso que se detecten supuestos de
elusioacuten de normas tributarias la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracioacuten
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por tributos o eliminar
la ventaja tributaria sin perjuicio de la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente Cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o
creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos mediante actos respecto de los
que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias sustentadas por la
SUNAT
Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la
consecucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten resulten efectos juriacutedicos o
econoacutemicos distintos del ahorro o ventaja tributarios que sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios La SUNAT aplicaraacute la norma que
hubiera correspondido a los actos usuales o propios ejecutando lo sentildealado en el segundo
paacuterrafo seguacuten sea el caso Para tal efecto se entiende por creacuteditos por tributos el saldo a
favor del exportador el reintegro tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General
a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal restitucioacuten de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no
constituyan pagos indebidos o en exceso En caso de actos simulados calificados por la
SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la norma
tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizadosrdquo
101
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Suspensioacuten de la aplicacioacuten de la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico
Ordenado del Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF y norma
modificatoria Suspeacutendase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria - SUNAT para aplicar la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del
Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su primer y uacuteltimo paacuterrafos a los
actos hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1121 Asimismo para los actos hechos y situaciones producidas desde la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121 suspeacutendase la aplicacioacuten de la Norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su
primer y uacuteltimo paacuterrafos hasta que el Poder Ejecutivo mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas establezca los paraacutemetros de fondo y
forma que se encuentran dentro del aacutembito de aplicacioacuten de la norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
2625 Las normas antielusioacuten en la jurisprudencia nacional
La jurisprudencia nacional a lo largo de estas deacutecadas realizoacute por su parte los
primeros intentos por hacer frente a la elusioacuten y la simulacioacuten incluso antes de contar con
una norma de calificacioacuten econoacutemica o una general antielusiva
En las siguientes resoluciones que se presentan a continuacioacuten las cuaacuteles se
consideran relevantes para el estudio del tema se expondraacuten la posicioacuten que sostuvo fue
acorde a con la posicioacuten del legislador y la administracioacuten tributaria Haciendo hincapieacute
que el tema ha sido sujeto a debate desde su aplicacioacuten
102
Asimismo se presentaraacuten en una forma cronoloacutegica para poder relacionarlas con el
ordenamiento vigente la posicioacuten de la doctrina e incluso si hubo concordancia en los
pronunciamientos de fechas similares dentro del mismo tribunal toda vez que no siempre
se falloacute en el mismo sentido
A este punto es necesario remarcar que el Tribunal Fiscal emitioacute sus opiniones
basaacutendose en el criterio de calificacioacuten o realidad econoacutemica otras veces utilizoacute los
meacutetodos generales de interpretacioacuten admitidos en el derecho para determinar la naturaleza
juriacutedica y en otra oportunidad recurrioacute a la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario para reforzar su posicioacuten
1960 ndash 1996
La doctrina se encuentra bajo el influjo de la Ordenanza Tributaria Alemana de
1919 y la norma argentina de 1947 regulada por la ley 11863
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 1195 del 22 de abril de 1965
En este caso se establecioacute que no habiacutea existido una compraventa de patente sino la
operacioacuten consistioacute en un aporte de capital por lo que se procede a desconocer la
amortizacioacuten registrada a la fecha Se pudo verificar en aquel entonces por medio de la
documentacioacuten y de las obligaciones pactadas que la operacioacuten era un aporte de capital Se
llegoacute a esa conclusioacuten luego de que se probara que el supuesto vendedor obtuvo como
contraprestacioacuten acciones emitidas por la sociedad adquirente de la patente
En esta resolucioacuten se demuestra que el tribunal fiscal determinoacute la verdadera
naturaleza del contrato juriacutedico amparaacutendose en el criterio de la calificacioacuten econoacutemica del
hecho imponible
103
1966 El primer Coacutedigo Tributario peruano es aprobado por el DS Ndeg 263 el 12
de Agosto de 1966 En eacuteste no se contemploacute norma relacionada a la ldquointerpretacioacuten del
hecho generadorrdquo
1967 Se publica el modelo de Coacutedigo tributario para Ameacuterica Latina elaborado por
el Programa de Tributacioacuten OEA BID en 1967
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4157 del 12 de diciembre de 1968
El Tribunal fiscal y la Administracioacuten recurren a la norma VIII para justificar la
recalificacioacuten El tribunal establecioacute que un contrato de arrendamiento de equipos y otro de
cesioacuten de personal calificaban en los hechos como un uacutenico convenio de prestacioacuten de
servicios
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4315 de 1969
El contribuyente adquiriacutea pollos reproductores marca ldquoHy Linerdquo de una empresa no
domiciliada abonando un precio unitario al contado y cuotas mensuales adicionales para
ser destinadas a cubrir gastos de laboratorio e investigacioacuten que seguacuten alegaba formaban
parte del precio de venta De la revisioacuten del contrato el Tribunal Fiscal resolvioacute que las
cuotas mensuales calificaban como una retribucioacuten por el derecho a usar la marca por lo
que eran regaliacuteas pagadas a un no domiciliado sujeto a retenciones
1992 y 1993 Se promulga el segundo Coacutedigo Tributario por decreto ley Ndeg 25859
y el tercer coacutedigo respectivamente por el Decreto Legislativo Ndeg 773 No hubo mayor
cambio al contenido del primero
104
Abril de 1996 El cuarto Coacutedigo Tributario aprobado por el decreto legislativo Ndeg
816 fue publicado el 21 de abril de 1996 y se incorpora la norma VIII completa
Setiembre de 1996 Surge la modificacioacuten de la norma dispuesta por la Ley 26663
en Setiembre de dicho antildeo Se mutila el segundo paacuterrafo de la norma VIII
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 383- 3-1999
En este caso hay posiciones diversas entre la Administracioacuten y el Tribunal Fiscal
puesto que la Administracioacuten realiza un reparo al contribuyente sentildealaacutendola como
consignataria y no como comisionista tal como alegaba Sustentaba su posicioacuten por la
ausencia de una comisioacuten prefijada sobre el precio de venta Sin embargo el Tribunal de
lo actuado verifica que siacute habriacutea una comisioacuten mercantil y que si bien en alguacuten documento
figuraba la expresioacuten de consignatario esto se desvirtuaba por la verdadera naturaleza de
las operaciones que el Tribunal levanta el reparo efectuado por la SUNAT
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 327- 2-2000
En este caso la Administracioacuten sentildeala que tras una falsa figura de contrato de
arrendamiento con opcioacuten de compra se encontraba un contrato de compraventa al creacutedito
En este caso el tribunal analiza la naturaleza econoacutemica de la operacioacuten y la conducta de
las partes por lo que resuelve en posicioacuten concordante con la administracioacuten lo que generoacute
que la operacioacuten fuese gravada con IGV Se puede verificar que el Tribunal es de la postura
que la Administracioacuten debe tener facultades para analizar econoacutemicamente las operaciones
de manera que se pueda aplicar las normas de forma independiente a las formalidades
usadas por las partes Ello significa que la Administracioacuten no podriacutea gravar hechos usando
la norma VIII que no se encuentren debidamente tipificados
105
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 622-2-2000
En este caso el contribuyente declaroacute realizar ventas de pavos vivos con un servicio
adicional de desviceracioacuten por lo que se consideraba como una operacioacuten no gravada con
IGV Sin embargo por las pruebas se demostroacute que en realidad la operacioacuten era una de
venta de pavos muertos por lo que deberiacutea pagar el impuesto
El tribunal en este caso aplicoacute la norma VIII que establece que se determinaraacute la
verdadera naturaleza del hecho imponible En este caso tanto el tribunal y la administracioacuten
utilizan teacuterminos que confunden al contribuyente al pretender aplicar la norma VIII a
supuestos de simulacioacuten y de fraude a la ley cuando claramente era un caso de simulacioacuten
relativa
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 09043-1-2001
La administracioacuten tributaria bajo el amparo de la norma VIII desconoce el traspaso
de una liacutenea de negocios a favor de una empresa que gozaba de beneficios de un convenio
de estabilidad tributaria con el Estado bajo el argumento que el objetivo de dicha operacioacuten
fue favorecer a liacutenea de negocios traspasada
Sin embargo de opinioacuten contraria fue el tribunal el cual sentildealoacute que no veiacutea
impedimento legal para que una empresa suscriptora de un convenio de estabilidad no
pueda adquirir nuevas liacuteneas de negocio Por lo que consideroacute que la norma VIII no era
aplicable ya que soacutelo correspondiacutea verificar si eacutestos beneficios seriacutean aplicables a la nueva
liacutenea de negocio adquirida
106
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 5637- 4-2002
En esta resolucioacuten el tribunal determina la verdadera naturaleza de un convenio de
transferencia de cartera bajo la modalidad de cesioacuten de creacuteditos Quedoacute desvirtuado por las
mismas claacuteusulas del convenio que estableciacutea que el riesgo de incobrabilidad era de cargo
del cedente contraviniendo la transferencia de riesgo inherente a una transferencia de
propiedad
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07448-2-2003
Esta resolucioacuten tambieacuten demostroacute no soacutelo posiciones contradictorias entre el
tribunal y la Administracioacuten sino el uso excesivo que se le daba a la norma VIII para
excusar cualquier intervencioacuten En este caso se pretendioacute atribuirle responsabilidad
solidaria a un funcionario por actos con posterioridad a su renuncia El tribunal fiscal
revocoacute la resolucioacuten de la administracioacuten
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00590-2-2003
El Tribunal Fiscal aplicoacute la norma VIII a adquisiciones de oro considerada como no
real pues el recurrente habiacutea alegado haber adquirido grandes cantidades de oro de alto
grado de pureza y sin embargo no se habiacutea acreditado en el expediente que sus
proveedores de oro o los proveedores de eacutestos que extraiacutean oro de manera artesanal lo
hubiera sometido a un proceso de refinamiento por lo que habriacutean transferido oro de origen
aluvial y no de alta pureza El tribunal bajo el criterio de razonabilidad advirtioacute que no
habiacutea identidad entre lo consignado y lo transferido
La Administracioacuten tributaria en este caso desconocioacute el negocio juriacutedico y
amparaacutendose en la norma VIII la cual considera que incorpora el criterio de la realidad
econoacutemica como calificacioacuten del hecho imponible que busca descubrir la real operacioacuten y
107
la cual tambieacuten permite el traslado de la carga de la prueba sobre la realidad del
contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04784- 5-2003
En este caso la contribuyente queriacutea declarar como contratos de arrendamiento
financiero con opcioacuten de compra a las operaciones de compraventa con reserva de
propiedad que efectuaba cuestioacuten que fue observada en la resolucioacuten emitida por el
Tribunal Fiscal En ella sentildeala que se ha utilizado una figura (arrendamiento con opcioacuten de
compra) a efectos de obtener un tratamiento tributario maacutes favorable
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 05233- 4-2003 (Caso Joy Way)
En este caso la Administracioacuten imputaba al contribuyente las rentas obtenidas por
los trusts Tristar y Espuma constituidas en el exterior en calidad de rentas de fuente
extranjera por considerarlas que la constitucioacuten del trust no da lugar al surgimiento de una
persona juriacutedica
El tribunal fiscal coincidioacute con la Administracioacuten y resolvioacute que al no haberse
producido transferencia de los fondos al patrimonio del trustee estos continuaron siendo
de propiedad del contribuyente en calidad de constituyente y como beneficiario de los
trusts por lo que estas rentas deben ser imputadas al contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00344-2-2004
En este caso la Administracioacuten y el Tribunal tienen posiciones adversas Por un
lado la SUNAT sentildealaba que la contribuyente habiacutea suscrito contratos con empresas
108
vinculadas con el objeto de recibir servicios de aacutereas especializadas soacutelo con el fin de
encubrir pago de dietas a los directores
El Tribunal sentildealoacute ldquoEl presupuesto para la aplicacioacuten de la norma VIII del TP del
Coacutedigo Tributario es la utilizacioacuten de una forma juriacutedica aparente distinta a la realmente
querida con el uacutenico objeto de disminuir o evitar la incidencia impositiva sin embrago en
el presente caso la empresa no ha disimulado el hecho de fondo mediante la distorsioacuten de
una forma juriacutedicardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 06686- 4-2004
En este caso la administracioacuten cuestionoacute la escisioacuten de un bloque patrimonial
consideraacutendola no real porque si bien en la forma se hizo un traspaso del escindente a la
escindida eacutesta uacuteltima mantuvo el control la administracioacuten y la direccioacuten del negocio por
lo que la SUNAT lo consideraba un uso indebido de la escisioacuten
El tribunal falloacute contradictoriamente a la posicioacuten de la Administracioacuten y de la
siguiente manera ldquoQue de lo expuesto se concluye que la caracteriacutestica principal del fraude
a la ley es la adopcioacuten de una figura juriacutedica dada para obtener de manera indirecta el
resultado econoacutemico que constituye su motivacioacuten o finalidad uacuteltima con el propoacutesito de
eludir la aplicacioacuten de la norma que le resulta maacutes gravosa y que corresponde al resultado
econoacutemico perseguido Que sin embargo y conforme se ha sentildealado en los considerandos
precedentes la intencioacuten del legislador al suprimir el segundo acaacutepite del segundo paacuterrafo
de la Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la Administracioacuten Tributaria verificara
la intencioacuten o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura juriacutedica
determinada a efecto de reinterpretar eacutesta con arreglo al criterio de calificacioacuten econoacutemica
de los hechos Que en consecuencia cabe concluir que el supuesto de fraude a la ley no se
encuentra comprendido en los alcances del criterio de la calificacioacuten econoacutemica de los
hechos recogido en la indicada Norma VIII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributariordquo
109
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07114- 1-2004
Esta resolucioacuten destaca por condensar el verdadero liacutemite que la jurisprudencia ha
fijado a la norma VIII cuando sentildeala ldquoQue resulta errado aplicar en determinada forma
las normas tributarias con la uacutenica justificacioacuten de que el contribuyente ha disminuido su
carga imponible tributaria (hellip) toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista
estrictamente juriacutedico que los contribuyentes estaacuten obligados en el momento de realizar
sus operaciones econoacutemica a adoptar la opcioacuten que tenga una mayor carga tributaria y a
descartar la opcioacuten que tenga una menor carga tributariardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 01115- 1-2005
En este caso se desconoce un contrato de arrendamiento financiero
recaracterizaacutendolo como uno de compraventa El tribunal se respalda en la aplicacioacuten del
segundo paacuterrafo de la norma VIII y concluye que es uno de compraventa basaacutendose en la
razonabilidad de los plazos y la disparidad entre el gasto y la renta
2012 Se emite la nueva norma XVI del Tiacutetulo preliminar del Coacutedigo tributario-
Norma Antielusiva
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 16458-9-2013
El tribunal confirma lo alegado por la Administracioacuten respecto a un reparo por no
utilizacioacuten de medios de pago ya que el contribuyente no cumplioacute con acreditar durante la
etapa de fiscalizacioacuten que las facturas fueron canceladas utilizando medios de pago y la
efectiva compensacioacuten de las obligaciones alegadas Se consideroacute en aplicacioacuten de la
Norma VIII que determinadas facturas corresponden a una sola operacioacuten y que por lo tanto
debiacutea acreditarse la utilizacioacuten de medios de pago toda vez que la Administracioacuten se ha
limitado a indicar que se trata de un mismo bien y que los comprobantes de pago son
110
correlativos y de la misma fecha sin haber adjuntado mayor documentacioacuten que sustente
tal afirmacioacuten ni tampoco acreditado que se trate de una misma obligacioacuten entre la
recurrente y el proveedor
2014 Se suspenden las facultades de aplicacioacuten por parte de la SUNAT de la Norma
XVI hasta fijar paraacutemetros de forma y fondo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04234-5-2017
El caso consistioacute en una transferencia de acciones peruanas por parte de vendedor
no domiciliado a traveacutes de la Bolsa de Valores de Lima ndash caso en que la SUNAT
aplicando la Norma XVI desconocioacute la aplicacioacuten de la tasa de 5 a la ganancia de
capital por considerar que la operacioacuten en bolsa fue ldquosimuladardquo
La SUNAT luego de analizar la operacioacuten en la parte correspondiente al segundo
tramo sobre la base de los distintos actos convenidos y por la forma en que eacutestos fueron
ejecutados por las partes y aplicando lo previsto por el primer y uacuteltimo paacuterrafo de la
Norma XVI (Norma Antielusiva General) del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
concluyoacute que la transferencia de la propiedad del 49 de las acciones se produjo el 28-
3-2012 con ocasioacuten del ejercicio de la opcioacuten de compra y no como sosteniacutea el
comprador 26-6-2012 cuando se efectuoacute la operacioacuten cruzada en bolsa
Luego de analizar el caso el Tribunal Fiscal confirmoacute el reparo A ese fin dicho
tribunal coincidioacute con la SUNAT en que existioacute una simulacioacuten en lo concerniente a la
oportunidad y mercado utilizado para la transferencia de las acciones
111
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI)
La actual norma peruana como toda norma general antielusiva tiene muchas desventajas
y adicionalmente tiene las siguientes criacuteticas que han sido analizadas a traveacutes de expertos
quienes expresan lo siguiente entre los puntos a resaltar
El primer punto es sobre su colisioacuten con el principio de legalidad y de reserva de
ley por ello tiene criacuteticas de anticonstitucionalidad de la norma
Ante esto ( Luque 2012 )sostiene
Ademaacutes de mostrar sesgos inconstitucionales en nuestra opinioacuten la introduccioacuten de la
figura del fraude a la ley es ilegal en tanto no se condice con la Ley que otorgoacute las facultades
al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria - Ley No 29884 toda vez que dicha norma
en su artiacuteculo 2deg si bien facultoacute al Ejecutivo a ldquomodificarrdquo el Coacutedigo Tributario a fin de
combatir conductas elusivas agregoacute la frase ldquopreservando la seguridad juriacutedicardquo esto es se le
facultoacute a introducir normas que cambien el sentido de las disposiciones vigentes o que incluyan
nuevas regulaciones ldquoperordquo en la medida que eacutestas no generen incertidumbre juriacutedica
situaciones de indefensioacuten o de inconstitucionalidad lo que a todas luces sucede con la
introduccioacuten del fraude a la ley maacutes auacuten si se deja a total discrecionalidad del fisco el
determinar cuaacutendo estamos ante un acto ldquoartificiosordquo ldquoimpropiordquo o que generen o no ldquoventajas
similaresrdquo a las que se hubieran obtenido con actos ldquousuales o propiosrdquo(p2)
El segundo punto importante de criacuteticas es el haber usado teacuterminos juriacutedicos
indeterminados y sujetos a diversas interpretaciones En este caso tampoco se fijoacute criterio
alguno para poder saber en queacute forma de deberaacuten entender estos conceptos Existen
muacuteltiples conceptos tales como artificioso impropio ventaja tributaria usual y propio que
no tienen una definicioacuten uacutenica ademaacutes la eleccioacuten de estos teacuterminos tampoco es la maacutes
idoacutenea Esto genera un riesgo de arbitrariedad
112
Sobre los teacuterminos una de las criacuteticas maacutes severas es respecto a su gran influencia
o adopcioacuten casi completa de la norma espantildeola Por lo que no se previno que al momento
de incorporarla en el ordenamiento peruano no se advirtioacute que en Espantildea utilizan el teacutermino
hecho imponible para referirse a lo que en Peruacute se conoce como hipoacutetesis de incidencia
Por lo que seguacuten sentildeala (Bravo Cucci 2013)
Asiacute en clave del derecho espantildeol evitar total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible es evitar la incidencia de la norma juriacutedica lo que encuadra con una herramienta
de lucha contra el fraude a la ley (p78)
El cuarto punto es no haber definido el procedimiento ni su aacutembito de aplicacioacuten
es decir desde cuando seriacutea aplicable la norma y respecto a que actos se deberaacute aplicar si
seraacute aplicable a los actos celebrados con anterioridad o uacutenicamente a los celebrados desde
su vigencia y las consecuencias actuales de actos celebrados con anterioridad
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE
Actualmente se estaacuten buscando nuevas formas para reforzar y continuar con la
lucha contra la elusioacuten fiscal en el aacutembito tributario en todo el mundo Un primer paso
dentro del aacutembito tributario es tratar de promover la inclusioacuten dentro de cada aacutembito interno
de los paiacuteses de una norma general antielusiva o al menos de la praacutectica de doctrinas
judiciales que persigan el mismo fin Si bien es cierto hay mucha incertidumbre y
conflictos internos por contar con una tambieacuten es cierto que la tendencia es que cada paiacutes
cuente con una norma juriacutedica ndashde preferencia de rango legalndash que contemple de manera
expresa el combate a la elusioacuten fiscal con el fin de dotar a la doctrina de los oacuterganos
jurisdiccionales de mejores paraacutemetros para sus decisiones
En el campo internacional tambieacuten se difunden mayores instrumentos para
combatir el uso abusivo de los convenios de doble imposicioacuten Sobre este caso se presentan
113
dos escenarios el primero es utilizar mecanismo de elusioacuten para aprovecharse de dichos
tratados y el segundo es que el mismo tratado sea utilizado para eludir las normas de
derecho tributario
Ante ello la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE)
interviene a nivel mundial proponiendo un nuevo plan de accioacuten para luchar contra el
fenoacutemeno de erosioacuten de la recaudacioacuten tributaria y el traslado de beneficios tambieacuten
denominado plan BEPS y el cual se considera oportuno exponer en este trabajo y sentildealar
el impacto dentro del derecho tributario internacional y sobre todo su incorporacioacuten en el
Peruacute
La OCDE a traveacutes de las 15 acciones que propone y que seraacuten ligeramente
enlistados liacuteneas abajo busca afrontar ambos escenarios de elusioacuten con sus respectivas
medidas propias de solucioacuten pero que deberaacuten ser coordinados
Para el primer escenario las medidas propuestas son las claacuteusulas materia de esta
investigacioacuten pero la OCDE resalta la prioridad de las claacuteusulas generales antielusioacuten
frente a las especiacuteficas aunque tambieacuten reconoce que para ello deberaacute considerar que dichas
normas sean razonables fijen su alcance y sean acordes al tipo de exigencias que demanda
el ordenamiento de cada paiacutes
Sobre el segundo escenario se buscan implementar mecanismos que salvaguarden
las disposiciones del convenio de doble imposicioacuten entre ellos claacuteusulas de limitacioacuten de
beneficios o por alguacuten tipo de claacuteusula maacutes amplia basada en los propoacutesitos principales de
las transacciones u operaciones Sobre este escenario no se haraacute mayor referencia por estar
fuera de la materia de investigacioacuten fijado
114
Las quince acciones BEPS son las siguientes
Accioacuten 1 Hacer frente a los desafiacuteos fiscales que plantea la economiacutea digital
Accioacuten 2 Neutralizar los efectos de los dispositivos hiacutebridos
Accioacuten 3 Reforzar las normas sobre transparencia fiscal internacional
Accioacuten 4 Limitar la erosioacuten de la base imponible viacutea deduccioacuten de intereses y otros
pagos financieros
Accioacuten 5 Incrementar la eficiencia de las medidas para contrarrestar las praacutecticas
fiscales perjudiciales teniendo cuenta la transparencia y la sustantividad
Accioacuten 6 Impedir el abuso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten (CDI)
Accioacuten 7 Impedir la evitacioacuten deliberada de la condicioacuten de establecimiento
permanente
Acciones 8 a 10 Garantizar que los resultados en materia de precios de transferencia
tengan correspondencia con la creacioacuten de valor
Accioacuten 11 Establecer meacutetodos para la recopilacioacuten y anaacutelisis de datos sobre erosioacuten
de la base imponible traslado de beneficios y medidas para abordar esta cuestioacuten
Accioacuten 12 Requerir a los contribuyentes que comuniquen sus mecanismos de
planificacioacuten fiscal agresiva
Accioacuten 13 Nuevo anaacutelisis de la documentacioacuten sobre precios de transferencia
Accioacuten 14 Hacer maacutes efectivos los mecanismos para la resolucioacuten de controversias
(procedimientos amistosos)
Accioacuten 15 Desarrollar un instrumento multilateral para la aplicacioacuten de las medidas
desarrolladas
115
Figura 25
Clasificacioacuten de las acciones BEPS
Fuente Instituto Chileno de Derecho Tributario (2016)
Respecto al avance en la legislacioacuten local sobre las acciones sugeridas por la OCDE
en relacioacuten al proyecto BEPS se puede decir que eacuteste es progresivo ponieacutendole mayor
eacutenfasis a ciertas acciones frente a otras
Por lo pronto el Peruacute se ha comprometido a cumplir con cuatro de las quince
acciones del Proyecto BEPS y que la OCDE viene revisando los avances de dicho
compromiso
La primera es la ldquoaccioacuten 5rdquo para combatir los regiacutemenes tributarios perniciosos
Peruacute fue sometido a evaluacioacuten en julio del antildeo pasado por los regiacutemenes de las Zonas
Especiales de Desarrollo de Ilo Matarani y Paita y por el Reacutegimen de Zofratacna Luego
116
de la revisioacuten se determinoacute que no se teniacutea que efectuar ninguna modificacioacuten a la
legislacioacuten
Las otras dos acciones son la ldquo6rdquo y la ldquo14rdquo relacionadas con evitar el abuso de los
Convenios de Doble Imposicioacuten (CDI) y hacer maacutes efectivos los mecanismos de solucioacuten
de controversias surgidas en la aplicacioacuten de un CDI El Peruacute se ha incorporado al nuevo
modelo de CDI los estaacutendares miacutenimos previstos en estas acciones y ya se viene utilizando
en la negociacioacuten de nuevos CDI
La cuarta accioacuten es la ldquo13rdquo referida a la nueva documentacioacuten sobre precios de
transferencia es la que ha tenido mayor avance
Al respecto se establecioacute la obligacioacuten para los contribuyentes de presentar los
reportes ldquolocal en ingleacutes local filerdquo ldquomaestro en ingleacutes Master Filerdquo y ldquopaiacutes por paiacutes en
ingleacutes Country-by-Country Report (ldquoC-b-C Reportrdquo) Este uacuteltimo debe ser complementado
por las casas matrices de las grandes transnacionales con el detalle de sus poliacuteticas de
precios de transferencias
Sobre la accioacuten 13 se publicoacute el Decreto Supremo Ndeg 333-2017 el cual modifica el
reglamento de la ley del impuesto a la renta y que sentildeala en su encabezado
ldquoQue a traveacutes del Decreto Legislativo Ndeg 1312 se modificoacute el inciso g) del artiacuteculo
32deg-A de la referida ley con el fin de adecuar la legislacioacuten nacional a los estaacutendares y
recomendaciones internacionales emitidos por la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el
Desarrollo Econoacutemicos en lo relativo a las declaraciones juradas y otras obligaciones
formales de precios de transferenciardquo
En complemento con este objetivo tambieacuten se publicoacute el Decreto Legislativo Ndeg
1315 mediante la cual se modifica el Coacutedigo Tributario para guardar coordinacioacuten con la
117
norma anterior y que facilite el cumplimiento de la implementacioacuten de la accioacuten 13 En esta
norma resaltan los cambios sobre la competencia de la SUNAT facultades de fiscalizacioacuten
requisitos de las resoluciones de determinacioacuten y de multa derechos y obligaciones tanto
de los administrados como de los miembros del poder judicial entre otros del libro segundo
Una parte importante son las modificaciones sobre la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria y el intercambio de informacioacuten asiacute como las tablas de infracciones y
sanciones
Estas son las cuatro acciones que el Peruacute se ha comprometido con su cumplimiento
Auacuten la administracioacuten tributaria no ha hecho referencia sobre las demaacutes acciones BEPS
28 Hipoacutetesis
A continuacioacuten se presentaraacuten las hipoacutetesis y variables del presente trabajo de
investigacioacuten
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas
General
La norma no es adecuada para controlar el PTA
Especiacuteficas
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten
118
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento tributario
agresivo es extendido en el mundo
Es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para lograr
una aplicacioacuten adecuada
119
3 CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN
31 Poblacioacuten y muestra
El presente trabajo es un trabajo de investigacioacuten documental por lo que no se
tomaraacuten muestras La informacioacuten seraacute recopilada de bases puacuteblicas y obtenida a partir de
meta- buscadores y seraacute clasificada e interpretada en atencioacuten a los objetivos del trabajo
Las fuentes de informacioacuten principalmente incluyen doctrina jurisprudencia
legislacioacuten comparada Igualmente se va a recoger informacioacuten sobre modelos y opiniones
emitidas por organismos internacionales tales como el OCDE y otras organizaciones
privadas que agrupan especialistas en materia tributaria igualmente se recopilaran y
analizar entrevistas a expertos locales e internacionales sobre el tema
32 Tipo de investigacioacuten
En esta parte del trabajo se ha incorporado la clasificacioacuten del trabajo en base a sus
caracteriacutesticas
Incluye tambieacuten la recopilacioacuten de exposiciones diapositivas de congresos
coloquios entrevistas a expertos de diferente especialidad pero afines en temas tributarios
en el mundo material audiovisual material de clases en universidades privadas y puacuteblicas
nacionales y del extranjero Puede sentildealarse que estamos ante una ldquoinvestigacioacuten y
recopilacioacuten relevante de informacioacuten significativa todo con el fin de portar la informacioacuten
relevante sobre el tema de investigacioacuten y extraer aportaciones tal como se sentildeala como
parte de los objetivos
120
Por su tratamiento del tema
Es una investigacioacuten sobre temas teoacutericos
El desarrollo del tema seguacuten lo explicado analiza un tema teoacuterico motivo por el
cual no habraacute ninguacuten tipo de experimentacioacuten Su objetivo y propoacutesito son en base a
conceptos juriacutedicos y contables por lo que no habraacute ninguacuten tipo de estudio empiacuterico
Limitaacutendose soacutelo a maacutes planteamientos y resultados teoacutericos es decir su fuente es la teoriacutea
es decir un conjunto de principios datos reglas principios y conocimientos que se aplican
sobre un determinado tema
Es una investigacioacuten de tipo multidisciplinaria
En este caso estamos dentro del aacuterea del derecho pero haremos una revisioacuten y
recurriremos a sus diferentes ramas no obstante que nuestro tema es baacutesicamente tributario
Entre ellos podemos distinguir a la contabilidad a la administracioacuten y auditoria Asimismo
se debe precisar que una de las razones del trabajo es que pueda ser de uso para los diversos
profesionales en la materia es por ello que es necesario poder comprender a su vez sus
respectivas aacutereas de estudio y poder encontrar los temas en comuacuten y preocupaciones sobre
la elusioacuten
33 Teacutecnicas
Anaacutelisis documental como instrumento de investigacioacuten que se centraraacute en la recopilacioacuten
y clasificacioacuten de datos operativos teacutecnicas normas y bibliografiacutea
Anaacutelisis de la informacioacuten A fin de captar evaluar seleccionar y sintetizar los mensajes
subyacentes en el contenido de los documentos
121
34 Forma de tratamiento de datos
En este caso al ser la investigacioacuten propuesta una de tipo doctrinal no se recurriraacute a
ninguacuten tipo de programa computacional para el manejo de datos ni de caraacutecter cualitativo
ni cuantitativo
Soacutelo se aplicaraacuten las siguientes teacutecnicas de procesamiento de datos
a) Ordenamiento y clasificacioacuten
b) Registro manual
c) Proceso computarizado con Excel de ser el caso
35 Presentacioacuten de resultados
El anaacutelisis de la informacioacuten de documentos Normas Legales revistas estaacute orientada a
aprobar la hipoacutetesis
Durante el proceso de anaacutelisis se descompondraacuten los elementos que forman parte
de la estructura del problema la descomposicioacuten se realizaraacute en funcioacuten de los indicadores
de cada variable cuyos valores son susceptibles a ser aumentadas
El anaacutelisis se realizaraacute siguiendo las siguientes pautas
Se consideraraacute a la hipoacutetesis como punto de referencia para el anaacutelisis e
interpretacioacuten de resultados
122
Se orientaraacute el anaacutelisis y la interpretacioacuten de datos en una estructurada cruzamiento
de datos que estaraacuten orientados al logro de los objetivos generales y especiacuteficos de la
investigacioacuten
Se tendraacuten presentes los lineamientos del marco teoacuterico y conceptual de
referencia los anaacutelisis e interpretacioacuten de datos se realizaraacuten con enfoques esquemas y
conceptos empleados en el planteamiento del problema y en la formulacioacuten de la hipoacutetesis
con la finalidad de identificar las concordancias o discrepancias entre las teoriacuteas existentes
los conceptos desarrollados por el investigador y los resultados extraiacutedos de la realidad
Se separaraacuten los datos de acuerdo a las teacutecnicas utilizadas para su obtencioacuten luego
se realizaraacute la siacutentesis de los resultados que permitiraacute explicar el fenoacutemeno de la
investigacioacuten
Sin embargo en nuestra presentacioacuten de resultados al ser nuestra investigacioacuten de
tipo doctrinal soacutelo se presentaraacuten tablas e iacutendices realizadas de otras investigaciones
similares maacutes no realizadas directamente En el caso de la recopilacioacuten de la opinioacuten de
expertos sobre el tema de investigacioacuten eacutesta fue realizada a traveacutes de las propias
expresiones de los expertos en conferencias simposios o artiacuteculos doctrinales que los
mismos han participado con anterioridad al presente trabajo Dicha informacioacuten fue
abstraiacuteda y reunida en los criterios fijados para el anaacutelisis de la norma asiacute como las buenas
praacutecticas que los autores propusieron logrando la elaboracioacuten de las tablas expuestas en
resultados
Similar teacutecnica se realizoacute con la propuesta de las buenas praacutecticas propuestas las
cuales fueron seleccionadas y aprehendidas de trabajos previos de investigacioacuten sobre el
tema de antielusioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea y Estados Unidos asiacute como de
comentarios de expertos con respecto al tratamiento legal que apliquen en sus respectivos
paiacuteses (se analizaron y compararon no menos de 50 paiacuteses) modelos de normas propuestas
123
por organismos internacionales como el CIAT y el IFBD asiacute como la opinioacuten de expertos
nacionales e internacionales expuestos en sus trabajos doctrinales exposiciones tesis de
grado y finalmente blogs especializados normas y jurisprudencia tributaria
124
4 CAPIacuteTULO IV RESULTADOS
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis
Hipoacutetesis general La norma no es adecuada para controlar el planeamiento tributario
agresivo
Para contrastar la hipoacutetesis general se ha tomado en consideracioacuten previa los resultados de
las hipoacutetesis especiacuteficas para darle consistencia a eacutesta
Como resultado de la confrontacioacuten de las hipoacutetesis especiacuteficas cuyo desarrollo se
veraacute a continuacioacuten se pudo determinar
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento
tributario agresivo es extendido en el mundo
Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para
lograr una aplicacioacuten adecuada
Partiendo de ello se incorpora el presente cuadro
125
Tabla 41
Problemas frecuentes en las normas generales
Fuente Elaboracioacuten propia
Explicacioacuten del cuadro
El propoacutesito de este relevamiento de informacioacuten era identificar las principales debilidades y
amenazas de cada una de las categoriacuteas a fin de poder tomarlas en cuenta para la incorporacioacuten
de mejoras en la reformulacioacuten de la norma general antielusiva en el Peruacute y ver a traveacutes de sus
experiencias los principales problemas que les aqueja
Dentro de las cosas relevantes que se pudo extraer en esta oportunidad fueron los
siguientes
Todos los paiacuteses que tengan cualquier forma de norma antielusiva general tienen
debilidades y amenazas
126
Sin embargo consideran que estas debilidades frente a no contar con una norma es peor
porque el Estado pierde la potestad para desenmascarar estos esquemas
Las GAARS estatutarias a pesar de ser las maacutes difundidas son las que poseen maacutes
debilidades pero tambieacuten su campo de aplicacioacuten es maacutes amplio lo que le permiten un
campo maacutes grande de accioacuten
Al final todas las normas tienden a aproximarse maacutes a una norma estatutaria
Resultado encontrado
El propoacutesito de la introduccioacuten de este cuadro y los resultados obtenidos son los siguientes
La norma general antielusiva peruana es una GAAR de tipo estatutario por lo que
presenta de por siacute severas criacuteticas y cuestionamientos sobre su funcioacuten y aplicacioacuten como
todas las normas de la misma naturaleza Incluso algunas legislaciones han preferido
esperar o someter a debates intensos su incorporacioacuten
La norma peruana no es ajena a esos cuestionamientos pero dependeraacute de la
redaccioacuten procedimientos garantiacuteas y la incorporacioacuten de requisitos miacutenimos que puedan
mitigar sus debilidades y riesgos hacieacutendola adecuada para beneficiar a todas las partes
intervinientes del proceso incluyendo al Estado y a toda la poblacioacuten seguacuten el ciacuterculo
virtuoso
Sin embargo tras el anaacutelisis de nuestra norma eacutesta no realizoacute la accioacuten sentildealada
seguacuten lo indican las opiniones de expertos y los cuadros comparativos que se realizaron
127
Indicador 1 Test de legalidad
Tabla 42
Test de legalidad
Fuente Elaboracioacuten Propia
Resultado obtenido
Nuevamente la mayoriacutea de los expertos mostraron que la norma peruana colisiona con el
principio de legalidad por el hecho de que es creador de hechos imponibles y seguacuten lo que
establece la Constitucioacuten del Peruacute soacutelo se pueden configurar hechos imponibles por medio
de la Ley
Inndicador 2 Test de constitucionalidad
Tabla 43
Prueba de constitucionalidad
Fuente Elaboracioacuten propia
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
128
Resultado obtenido
El resultado de esta prueba es bastante peculiar y en parte viene ligada al indicador
posterior Resaltan estos detalles
Los expertos sentildealan que la norma no es anticonstitucional a pesar de haberse
establecido con el primer test que violaba el principio de legalidad Esto parece
contradictorio pero no lo es en el sentido que sentildealan que si bien el principio de reserva de
ley y de legalidad estaacuten incorporadas en la Constitucioacuten y por lo tanto su contravencioacuten la
vuelve anticonstitucional tambieacuten hay otros derechos establecidos en el mismo cuerpo
legislativo que podriacutean sopesar maacutes ante un balance para determinar su constitucionalidad
Estos principios que inclinariacutean la balanza para hacerla constitucional son la justicia
y el derecho de solidaridad Esto tema tambieacuten es tema de debate ya que no lo consideran
propiamente derechos del mismo rango y en todo caso su aplicacioacuten seriacutea forzada tomando
como base el concepto de la capacidad contributiva Sin embargo es un tema
exclusivamente legal que no se ampliaraacute para efectos de esta investigacioacuten Para finalizar
soacutelo enfatiza que esta comparacioacuten se le llama ponderacioacuten de derechos y los expertos
sentildealan que eacutesta finalmente seriacutea a beneficio de la Administracioacuten de someterlo ante un
proceso de inconstitucionalidad
Soacutelo para concluir con este indicador se debe sentildealar tal como se vuelve a
corroborar con los demaacutes indicadores a continuacioacuten que los expertos consideran que la
norma puede ser constitucional siempre y cuando se le incorporen paraacutemetros de forma y
fondo que demuestren que podraacuten asegurarse de la arbitrariedad del Administrador
129
Indicador 3 Opinioacuten de los expertos
Tabla 44
Demostracioacuten del indicador 3
Fuente Elaboracioacuten propia
Se considera apropiado en este anaacutelisis el presente cuadro de la opinioacuten de los
expertos ya que en eacutel se puede advertir que los expertos tienen una opinioacuten dividida de la
incorporacioacuten de una norma general estatutaria en el ordenamiento a pesar de las
debilidades presentadas en el cuadro anterior Esto quiero sentildealar que no obstante las
desventajas que puedan tener auacuten consideran que siacute son apropiadas para combatir la elusioacuten
tal como se mencionoacute liacuteneas arriba En este caso los expertos peruanos no descartaron
totalmente la idea de tenerla en nuestro ordenamiento
Sin embargo los expertos cuando manifestaron su opinioacuten sobre la norma XVI
sentildealaron su rechazo mayoritario Y esto debido a las falencias que con las hipoacutetesis
especiacuteficas se analizaran a detalle Por lo que no consideran que la norma tal como estaacute
sea apropiada y por lo tanto combata la elusioacuten de forma general en el Peruacute
Demaacutes estaacute en repetir que los expertos sentildealan que la norma requiere mejoras
sustanciales y con ello eacutesta podriacutea ser viable en nuestro ordenamiento
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
130
Hipoacutetesis especiacutefica 1 La norma general antielusiva utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan
su aplicacioacuten
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la primera hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al extracto de la
tabla de expertos
Tabla 45
Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma
Fuente Elaboracioacuten propia
Primer Resultado obtenido
En el extracto presentado se han seleccionado las preguntas propuestas a los expertos sobre
la redaccioacuten de la norma general antielusiva peruana vigente Norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica Siacute Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
131
En base a las respuestas brindadas se pueden obtener los siguientes resultados
La mayoriacutea de los expertos sentildealan que no estaacuten de acuerdo en la redaccioacuten y
empleo de los teacuterminos juriacutedicos en la norma antielusiva Lo que equivale al 71 de los
expertos
Adicionalmente sobre el punto anterior se debe sentildealar que los que mostraron su
acuerdo son el experto 1 quien tiene una norma similar aprobada y vigente en su paiacutes de
origen Argentina y el experto 6 propulsor de la redaccioacuten de la norma XVI en el Peruacute
Existe una posicioacuten similar a la anterior sobre realizar un cambio en la redaccioacuten de
la norma con una maacutes simplificada y adecuada a la realidad peruana Del desarrollo de las
entrevistas los expertos que indicaron en la pregunta anterior que no estaban de acuerdo
con la norma fueron los mismos que directamente o indirectamente infirieron que la norma
deberiacutea ser cambiada
Sobre la pregunta acerca de la polisemia de la norma es decir si eacutesta puede tener
tantos significados como inteacuterpretes los expertos respondieron en la misma liacutenea anterior
es decir demostraron mantener la misma marcada posicioacuten que teniacutean desde el inicio Soacutelo
que en este caso soacutelo se realizoacute la pregunta al segundo experto de forma directa y a los
expertos 3 y 4 no se les hizo la pregunta respecto a ese aspecto por lo que no se puede
inferir una posicioacuten definitiva sobre la interrogante
Sobre la complejidad de la norma las respuestas fueron orientadas en la misma
liacutenea Es decir el 57 de los expertos la consideran compleja En el desarrollo de la
entrevista la sentildealan de abstracta confusa entre otros teacuterminos
132
En cuanto a los teacuterminos utilizados en la norma tales como artificialidad e
impropiedad los autores en la misma proporcioacuten anterior mostraron su disconformidad con
los esos teacuterminos al no tener un concepto juriacutedico definido y sobre todo no existe un criterio
definido sobre el tema Asimismo sentildealan que incluso siendo abogados los teacuterminos
empleados requeriraacuten de la ayuda de un especialista en derecho civil y para los demaacutes
usuarios no abogados seraacute totalmente confuso dar una acepcioacuten definitiva
Sobre el teacutermino ventaja econoacutemica los expertos sentildealaron en su mayoriacutea que el
teacutermino no era concreto Soacutelo precisar que el experto 1 sentildealoacute que esa la incerteza en los
conceptos siempre se dariacutean en cualquier legislacioacuten que quisieran incorporar una claacuteusula
general antielusiva y no exclusivamente en la peruana A algunos expertos como parte de
sus afirmaciones no se pronunciaron sobre el tema por lo que se consideroacute no aplicable
Sobre la generalidad de la norma la mayoriacutea de expertos con excepcioacuten del experto
6 sentildealaron que la norma XVI era totalmente geneacuterico incluso uno de ellos la denominoacute
creadora de hechos imponibles en su exposicioacuten Soacutelo resaltar que el experto 1 y 7 no
hicieron una referencia directa a la norma XVI pero se considera su respuesta afirmativa
por sentildealar a la generalidad como caracteriacutestica general de este tipo de norma
Sobre las dos uacuteltimas preguntas expuestas en el cuadro solo se extraeraacute el siguiente
resultado por no referirse directamente a los conceptos y teacuterminos utilizados en la norma
objeto de la hipoacutetesis especiacutefica 1 Sin embargo se encuentra pertinente mencionarlo a fin
de terminar de completar la hipoacutetesis Esto es que de la redaccioacuten de la norma tampoco se
deja en claro sobre coacutemo deben aplicarse los requisitos si eacutestos deben darse de forma
conjunta o excluyente En la norma no se especifica Asimismo tampoco deja claro las
consecuencias juriacutedicas que acarrearaacute a los contribuyentes
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas
praacutecticas que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
133
Tabla 46
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Soacutelo sentildealar previamente que en el presente cuadro se enlistaron sugerencias de
requisitos miacutenimos que deberiacutean contener una norma general antielusiva La seleccioacuten de
estas sugerencias fue inspirada en las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada recogidas en el transcurso de la investigacioacuten Luego de ser enlistadas se realizoacute
un anaacutelisis comparativo de la norma peruana modelos de normas y trabajos de
investigacioacuten sobre el tema para poder determinar si eacutestas incluiacutean en su redaccioacuten o
recomendacioacuten estas buenas praacutecticas o no
De este extracto de cuadro se pueden determinar los siguientes resultados en virtud
a la hipoacutetesis especiacutefica 1
La norma general antielusiva peruana no recoge ninguna buena praacutectica
concerniente a la redaccioacuten de la norma
La norma peruana tiene una redaccioacuten similar a la CIAT por lo que en ambos casos
tienen las mismas carencias
Sobre las buenas praacutecticas que la norma XVI no sigue se destacaron las siguientes
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No Siacute No Siacute Siacute
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No Siacute No Siacute Siacute
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo Siacute No Siacute Siacute
Buenas Praacutecticas
134
Ofrecer un concepto de elusioacuten o abuso
Incorporar una norma de simple redaccioacuten
Aclarar el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
Indicador 2 Inventario de teacuterminos juriacutedicos indeterminados
En cuanto a los teacuterminos presentes en la norma XVI que son materia de criacutetica por ser
indeterminados por parte de los expertos en la doctrina y en artiacuteculos periodiacutesticos se
destacan
Propiedad
Impropiedad
Artificialidad
Ventaja tributaria
Atipicidad
Motivo econoacutemico vaacutelido
Usual
135
Hipoacutetesis especiacutefica 2 La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general
antielusiva siacute genera arbitrariedad
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la segunda hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al
extracto de la tabla de expertos
Tabla 47
Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado obtenido
A traveacutes de este cuadro se demuestran las opiniones de los expertos en relacioacuten con la
hipoacutetesis que fueron las siguientes
Los expertos en su mayoriacutea sentildealan que la norma XVI genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la norma los uacutenicos que no opinaron de la misma
manera fue el experto 6 como propulsor de la norma y los expertos internacionales quienes
sentildealan que la norma pueda generar inseguridad pero que eacutesta a su vez podriacutea ser superada
en la praacutectica
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
136
Tambieacuten expusieron sobre si la norma XVI teniacutea un procedimiento garantista El
57 de los expertos sentildealaron que no se habiacutea establecido un procedimiento garantista La
posicioacuten relevante fue la del experto1 quien por el contrario opinaba que el procedimiento
no era abierto y que se estaban tomando todas las garantiacuteas Incluso realiza una
comparacioacuten con la norma argentina a la cual considera de ser menos garantista que la
peruana
Indicador 2 Fijar si existe o no un procedimiento
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas praacutecticas
que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
Tabla 48
Sobre las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
La data obtenida de este extracto muestra que la norma peruana no fija el
procedimiento de determinacioacuten de la elusioacuten mientras las otras siacute la incluyen dentro de sus
recomendaciones
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No Siacute No Siacute Siacute
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Buenas Praacutecticas
137
Hipoacutetesis especiacutefica 3 El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el
planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo
Indicador 1 Inventario de paiacuteses referentes que tengan normas
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se hizo una recopilacioacuten de los paiacuteses que cuentan
con normas de este tipo la buacutesqueda incluyo a los Paiacuteses que conforman el G7 y G20 en
tanto su mayor desarrollo y experiencia en estos temas nos mostraba la utilidad de la
incorporacioacuten de este tipo de normas incluyoacute tambieacuten establecer que paiacuteses de Ameacuterica
del Sur contaban con una norma de este tipo los resultados se muestran en la tabla
siguiente
Tabla 49
Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten
Fuente Elaboracioacuten propia
G7 G20 Ameacuterica del Sur
Alemania X Alemania X Argentina X
Canadaacute X Canadaacute X Bolivia
Estados Unidos X Estados Unidos X Brasil
Francia X Francia X Chile X
Italia X Italia X Colombia X
Japoacuten Japoacuten Ecuador
Reino Unido X Reino Unido X Guyana SI
Rusia X Paraguay O
Arabia Saudita X Peruacute
Australia X Surinam S I
Corea del Sur Trinidad y Tobago SI
Unioacuten Europea X Uruguay X
Sudaacutefrica X Venezuela
India X
China X
Turquiacutea X
Indonesia X X Tiene
Meacutexico O O No tiene
Brasil
En debate en traacutemite
suspendida tiene una
norma similar
Argentina X S I Sin informacioacuten
Adopcioacuten de Normas Generales Antielusioacuten
Leyenda
138
Resultado identificado
Para la realizacioacuten del presente cuadro se realizoacute la buacutesqueda de la legislacioacuten
tributaria de los paiacuteses integrantes de los grupos G7 y G20 paiacuteses que actualmente son los
maacutes poderosos en teacuterminos econoacutemicos y poliacuteticos Tambieacuten son considerados del primer
mundo y denominados desarrollados por sus altas expectativas ingresos econoacutemicos
condiciones de vida poder poliacutetico e influencia mundial Asimismo son recaudadores de
grandes impuestos debido a que las grandes corporaciones transnacionales deben tributar
en su lugar de constitucioacuten en su mayoriacutea
Es por ello que se realizoacute un estudio comparativo de cada legislacioacuten antielusiva y
se tratoacute de ubicar si habiacutean considerado incluir en ella una norma general anti elusioacuten o
tambieacuten conocida como anti abuso Dentro de los paiacuteses en cuestioacuten cada uno teniacutea diversos
sistemas normativos algunos perteneciacutean al sistema romano- germaacutenico y otros al sistema
anglosajoacuten denominado Common Law
A traveacutes de este levantamiento de datos se quiso demostrar que tan difundida es la
norma elusiva general y el impacto en sus respectivos paiacuteses Asiacute como considerar las
razones de su incorporacioacuten Este levantamiento se relacionoacute con una de la hipoacutetesis
especiacuteficas establecidos en el trabajo en el que se sentildealaba que la incorporacioacuten de una
norma general antielusiva era de caraacutecter difundido
Del levantamiento final se pudo advertir que la hipoacutetesis quedaba comprobada toda
vez que en caso la totalidad de paiacuteses que conforman el G7 y el G20 si contienen una norma
general antielusiva
Cabe destacar sobre este cuadro tres cuestiones interesantes a tomar en cuenta
139
Auacuten los paiacuteses que poseen el sistema Common Law es decir de caraacutecter
jurisprudencial o que son las Cortes las que resuelven los casos se han incluido una norma
codificada en su legislacioacuten
Paiacuteses como Japoacuten y Corea del Sur se encuentran en proyecto para incorporar una
norma general en su ordenamiento sin embargo estaacuten tratando de evaluar y discutir su
conveniencia y propiedad de acuerdo a sus normas y principios de Derecho Sin embargo
tienen una norma de sustancia sobre forma que busca combatir la elusioacuten de alguna manera
Meacutexico es el uacutenico paiacutes del G20 que se ha mostrado en contra de incorporar la
norma antielusiva en su legislacioacuten Sin embargo poseen normas anti elusivas especiacuteficas
Indicador 2 Porcentaje de difusioacuten en los paiacuteses de Ameacuterica del Sur
En el cuadro presentado tambieacuten se incluye en la uacuteltima columna los paiacuteses de
Ameacuterica del Sur Se revisoacute cada una de sus legislaciones para conocer si en su caso
incorporaron la norma general antielusiva seguacuten lo ha recomendado la OCDE y sus uacuteltimas
recomendaciones BEPS De lo que se pudo advertir destaca lo siguiente
De los 13 paiacuteses que conforman Ameacuterica del Sur soacutelo 4 paiacuteses han incluido una
GAAR en su legislacioacuten lo que equivale soacutelo el 30 de los paiacuteses de eacutesta aacuterea
Existen 5 paiacuteses adicionalmente que tienen una GAAR en proceso o sujeto a debate
o suspendida hasta que se reglamente como es el caso de Peruacute y Brasil Sin embargo esto
no seraacute posible hasta que se satisfaga las criacuteticas que pesan sobre ellas como se veraacuten en
otros cuadros a detalle
140
Dentro de estos 5 paiacuteses mencionados tambieacuten hay principios recogidos en normas
que no necesariamente son normas antielusioacuten pero estaacuten dando sus primeras
aproximaciones para contar con una
Existen paiacuteses de los cuales no se pudo obtener informacioacuten suficiente
Sin embargo respecto a Ameacuterica del Sur podriacutea decirse que siacute existe una difusioacuten
de la GAAR y es por ello que se han tomado en cuenta para su incorporacioacuten o al menos
se encuentra en proceso de mejora o debate pero la idea y el concepto no ha sido ignorado
A pesar de las diversas criacuteticas que se han hecho en contra en los paiacuteses de Ameacuterica
del Sur no han sido descartadas por completo
Para reforzar la hipoacutetesis especiacutefica 3 se incorpora el siguiente cuadro y sus
resultados
141
Tabla 410
Tipos de normas generales antielusivas incorporadas
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado identificado
Luego de identificar los paiacuteses que han decidido incorporar una norma general antielusioacuten
se procedioacute a precisar y categorizar el tipo de norma general seleccionada
La clasificacioacuten fue realizada en base a algunas caracteriacutesticas que puntualmente se
comentaraacuten a continuacioacuten
Agrupacioacuten de
PaiacutesesG7 G20 Ameacuterica del Sur
Tipos de GAAR
GAAR
estatutaria
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Arabia Saudita
Australia
Unioacuten europea
Sudaacutefrica
India
China
Turquiacutea
Indonesia
Argentina
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Uruguay
Peruacute
GAAR judicial Rusia
GAA(b)R -
Norma
General
Antiabuso
Francia Francia
Quasi GAAR
Estados
Unidos
Japoacuten
Estados Unidos
Japoacuten
Corea del Sur
Bolivia
Ecuador
Paraguay
Venezuela
Normas Generales Antielusioacuten Modelos existentes
142
GAAR estatutaria Tambieacuten denominada codificada o incorporada en una Ley Presente
en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de
aplicacioacuten muy limitado y de caraacutecter residual
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
Asimismo se sentildeala que este levantamiento de informacioacuten estuvo relacionado con
la hipoacutetesis sobre la difusioacuten de las normas y adicionalmente a la hipoacutetesis de que la norma
puede ser mejorada ya que se analizoacute dentro de los principales modelos sus caracteriacutesticas
y debilidades a fin de tomarlas en cuenta para la uacuteltima hipoacutetesis presentada
Los resultados reflejaron
La mayoriacutea de los paiacuteses han preferido incorporar una GAAR codificada en sus
ordenamientos incluso aun cuando su sistema legislativo es del Common Law Lo que
refleja sus ventajas frente a los demaacutes tipos
143
Soacutelo Francia paiacutes integrante de los grupos bajo estudio cuenta con una norma
antiabuso
Los demaacutes paiacuteses cuentan con quasi gaars o alguacuten intento o acercamiento por la
elusioacuten pero sin embargo todas cuentan al menos con normas antielusivas especiacuteficas
144
Hipoacutetesis especiacutefica 4 Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general
antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada
Indicador 1 Inventario de deficiencias encontradas
Para confrontar la hipoacutetesis 4 se utilizaraacute el extracto del cuadro denominado ldquoBuenas
Praacutecticasrdquo
2Tabla 411
La norma XVI y las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
2 DOTAS Disclosure of tax avoidance Schemes Revelacioacuten de esquemas antielusioacuten
NORMA XVI
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo
Fija como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario
que se cumplan todos los requisitos de ley o soacutelo basta uno de
ellos para que sea la norma aplicable No
Recoge las transacciones u operaciones que cumpliendo con
una interpretacioacuten teacutecnica de la normativa tributaria generan una
ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley No
Define queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificiosoNo
Crea un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para
filtrar aquellas planificaciones o transacciones reales No
Define la carga de la prueba Se sugiere compartida para
equilibrar la incertidumbre No
Crea un mecanismo para recalificar el negocio artificioso
atendiendo a su verdadera sustancia y naturaleza No
Incorpora los medios necesarios para calibrar la
incertidumbre propia de la generalidad de la norma anti elusiva
Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la
Administracioacuten que vea exclusivamente el tema de elusioacuten No
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No
Sentildeala las pruebas requeridas y los plazos oportunos para
su presentacioacuten asiacute como los medios de defensa que podriacutean
admitirse No
Crea un mecanismo que asegure que el contribuyente
uacutenicamente pagaraacute la deuda tributaria No
Establece un monto miacutenimo para su aplicacioacuten No
Permite el ldquopolicy transferrdquo en el que podamos recurrir a
otras poliacuteticas aplicadas en el extranjero contra la elusioacuten No
Fija plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten No
Sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con
los contribuyentes que cumplan ciertos requisitos establecidos
por ley No
Evalua si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas
desde el inicio pueden ser viables a largo plazo No
Analiza el reacutegimen de las DOTAS para poner en praacutectica
algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten adaptaacutendola a
nuestra realidad No
145
Resultado obtenido
El extracto fue seleccionado por el hecho que se realiza la confrontacioacuten de la norma general
antielusiva peruana con los requisitos miacutenimos sugeridos en el trabajo para la reformulacioacuten
de una norma antielusiva adecuada y poseedora de garantiacuteas Estas garantiacuteas fueron
seleccionadas dentro de las buenas praacutecticas internacionales
Dentro de los resultados obtenidos se puede observar que la norma peruana no cumple
con los requisitos enlistados por lo tanto no cumple con las buenas praacutecticas internacionales
Para reforzar el indicador 1 tambieacuten se presentan del cuadro de opinioacuten de expertos los
problemas que en su mayoriacutea o en porcentaje medio reconocieron como tales
Inventario de deficiencias de la norma sentildealado por los expertos
1 La norma XVI colisiona con el principio de legalidad
2 La norma genera inseguridad en los contribuyentes y demaacutes usuarios de la Norma
3 La norma XVI no tiene un procedimiento garantista
4 La norma no resguarda la justicia y capacidad contributiva
5 La redaccioacuten y empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma XVI es inadecuado
6 La redaccioacuten de la norma debe cambiarse con una maacutes simplificada y adecuada a la
realidad peruana
7 La norma es considerada poliseacutemica esto quiere decir con muchos significados
8 La norma es considerada compleja
9 Los teacutermino de artificialidad e impropiedad no son adecuados
10 La norma no es clara cuando sentildeala el teacutermino ventaja econoacutemica
146
11 La norma XVI es geneacuterica
12 No se ha dejado en claro los requisitos que exige la norma para tipificar la elusioacuten
en la norma XVI
147
Indicador 2 Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
Tabla 412
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la elaboracioacuten del presente cuadro se evaluaron las siguientes normas
148
La norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario del Peruacute Es la norma general
antielusiva peruana vigente pero que al carecer de un reglamento las facultades de la
Administracioacuten para aplicarla estaacuten suspendidas
Norma CIAT ldquoModelo de Coacutedigo Tributario del CIAT ndash Un enfoque basado en la experiencia
Iberoamericanardquo Mayo del 2015 Es la norma propuesta por el Centro interamericano de
administraciones tributarias en su modelo de Coacutedigo Tributario como parte del modelo se
encuentra una norma general antielusiva en su tiacutetulo preliminar que fue sujeto a evaluacioacuten
Norma FMI ldquoIntroducing a General Anti-Avoidance Rulerdquo Christophe Waerzeggers I Cory
Hillier Tax Law IMF Technical Note Es la norma presentada por un investigador del Fondo
Monetario Internacional que esboza una propuesta de GAAR modelo tomando en cuenta
algunas buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Espantildeardquo Claacuteusula General Antiabuso Tributaria en Espantildea- Propuestas para
una Mayor Seguridad Juriacutedicardquo junio 2015 Es una investigacioacuten realizada por Ernstamp Young
sobre la claacuteusula general antielusiva espantildeola pero para ello se hizo un estudio de legislacioacuten
comparada para obtener buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Estados Unidos ldquoGAAR Rising- Mapping Tax Enforcementacutes evolutionrdquo
Febrero 2013 Este estudio es presentado en ingleacutes En eacutel se realizan un anaacutelisis de las normas
antielusioacuten sentildealan buenas praacutecticas y asimismo expone el ordenamiento tributario antielusioacuten
en diferentes paiacuteses
Investigacioacuten IBFDrdquo A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World- IBFDrdquo
2016 Es un documento donde expertos de muchos paiacuteses hacen un estudio y detallan la
experiencia de contar con normativa antielusioacuten haciendo eacutenfasis en las generales
149
Entonces estamos ante las primeras tres que son normas y dos investigaciones que
recogen legislacioacuten extranjera detallada
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se procedioacute a hacer un relevamiento de los problemas
identificados en la aplicacioacuten de la GAAR en los diversos paiacuteses que la han introducido los
resultados se muestran a continuacioacuten
La norma peruana adolece de buenas praacutecticas
La norma antielusiva peruana tiene problemas de constitucionalidad redaccioacuten
procedimientos claros y otros procedimientos garantistas a diferencia de la norma
sugerida por el FMI y no sigue las recomendaciones sugeridas en los trabajos de
investigacioacuten presentados sobre el tema
La redaccioacuten de la norma peruana es similar a la del CIAT por lo que no se considera
en esta investigacioacuten como una norma antielusiva general modelo adecuada
Existen buenas praacutecticas de diversos tipos que podriacutean ser incluidos
Entre las normas modelos citadas aquella presentada por la CIAT es menos garantista
y adecuada que la del documento del FMI
150
Indicador 3 Porcentaje de expertos que consideran la praacutectica a incorporar conveniente
Tabla 413
Inclusioacuten de buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para poder centrarse en la hipoacutetesis se ha seleccionado del cuadro de opinioacuten de expertos
buenas praacutecticas sugeridas para su posible incorporacioacuten en la norma peruana
Lastimosamente en las opiniones que se recogieron no hubo una referencia directa a los
requisitos especiacuteficos soacutelo en algunos casos lo que nos limita a usar este indicador al 100
Ante ello se pueden presentar los siguientes resultados
Sobre la existencia de publicaciones perioacutedicas de las exposiciones que se recogieron dos
expertos se encontraron a favor de su incorporacioacuten para poder dotarle de mayor seguridad
juriacutedica
Soacutelo el experto 2 se refirioacute sobre considerar un comiteacute consultivo o un panel para el
procedimiento y estuvo de acuerdo
Sobre la resoluciones anticipadas se pronunciaron dos expertos el experto 5 quien siempre
tuvo la posicioacuten de que la norma no era garantista estaba de acuerdo con incorporar esta
buena praacutectica por el contrario el experto 6 sentildealoacute su negativa argumentando que era una
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
151
praacutectica internacional que remotamente podriacutea funcionar en nuestra realidad y que en todo
caso implicariacutea una revolucioacuten
Ninguno hizo referencia en sus opiniones sobre la incorporacioacuten de praacutecticas de
cooperacioacuten horizontal entre los contribuyentes y la Administracioacuten
Sin embargo a pesar de que el indicador no fue del todo efectivo debe sentildealarse luego de
conocer sus opiniones marcadas y sus intervenciones en diversos medios sobre el tema su
intencioacuten de dotar a la norma peruana de un mejor meacutetodo y procedimientos que la hagan
maacutes efectiva y que resguarden sus derechos Por lo que la mayoriacutea de expertos incluso
proponiacutean insertar cambios nuevos
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos
1 En base a la investigacioacuten realizada se esboza una norma antielusiva general en el Anexo
Ndeg 4 construida a partir de las buenas praacutecticas internacionales y tomando en cuenta la
foacutermula propuesta para una norma general adecuada Sin embargo eacutesta auacuten no ha sido
verificada en sus alcances teacutecnicos ni en cuanto a sus requisitos legales de ninguna
legislacioacuten por lo que podriacutea considerarse una norma sui generis Con mayor razoacuten no debe
entenderse como adaptada a la realidad peruana ya que tendriacutea que realizarse las
verificaciones y pruebas pertinentes Sin embargo se podriacutea considerar como punto de
partida para trazar los primeros lineamientos de una norma general antielusiva peruana
2 Si bien se ha determinado que la norma XVI no es adecuada se incluye el anexo Ndeg 7
propuesto del Dr Ruiz de Castilla quien ha elaborado un procedimiento para la aplicacioacuten
de la norma XVI a falta de un reglamento que fije paraacutemetros de forma y fondo Sin
embargo se incluye ya que el procedimiento podriacutea resultar una fuente idoacutenea para la
preparacioacuten de un nuevo reglamento y guiacutea de aplicacioacuten
152
3 Los resultados obtenidos van a ser fructiacuteferos en la medida que exista la divulgacioacuten y
difusioacuten de estudios sobre la elusioacuten tributaria entre los diferentes profesionales ligados al
tema tales como contadores abogados economistas y administradores a fin de poder
orientar prevenir o aplicar correctamente desde sus empresas en calidad de contribuyentes
o su dominio y destreza como parte del equipo de la Administracioacuten Tributaria Asimismo
en ambos casos deben establecerse poliacuteticas de actualizacioacuten permanente en cuanto a
doctrina y manejo de nuevos instrumentos y acciones tales como los BEPS
153
5 CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
51 Discusioacuten
A partir de los hallazgos encontrados se acepta la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma
general antielusiva peruana vigente no es adecuada para contrarrestar el planeamiento tributario
agresivo en el Peruacute Para poder profundizar maacutes sobre el tema se procede a realizar la
confrontacioacuten con las investigaciones sentildealadas como antecedentes de investigacioacuten en el
primer capiacutetulo de este trabajo Debe sentildealarse previamente que dentro de los antecedentes
nacionales presentados soacutelo se han referido al mismo tema de investigacioacuten pero desde otro
aacutengulo por lo que se confrontaraacuten los resultados tomando en cuenta soacutelo los aspectos
relacionados a determinadas hipoacutetesis en que estos hayan hecho incidencia con nuestros
postulados Para iniciar su comparacioacuten se procede a determinar detalladamente los resultados
encontrados en funcioacuten con las hipoacutetesis especiacuteficas y para concluir con la general la cual
englobaraacute y robusteceraacute las demaacutes afirmaciones
En la primera hipoacutetesis especiacutefica se concluyoacute que la norma general antielusiva siacute utiliza
teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Estos resultados guardan relacioacuten con la
afirmacioacuten de Walter Gastantildeaga ndash ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la recaudacioacuten
como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo cuando sentildeala como argumento en el
capiacutetulo de discusiones de su investigacioacuten que actualmente la norma XVI que es la norma
general antielusiva peruana es cuestionada por infringir el principio de seguridad juriacutedica al
utilizar terminologiacutea (artificiosos o impropios) que genera confusioacuten e inseguridad con respecto
a los alances conceptuales que tendriacutean al momento de ser utilizadas por parte de la
administracioacuten tributaria por lo que plantea que se reglamente de manera urgente antes de ser
aplicada
154
Ello es acorde con lo que se ha encontrado seguacuten nuestra hipoacutetesis y verificada por el
relevamiento de informacioacuten de este trabajo sin embargo no se puede contrastar con el estudio
del investigador Gastantildeaga ya que soacutelo realiza la afirmacioacuten pero no hace un anaacutelisis detallado
para verificar como llegoacute a esta conclusioacuten por lo que deja entrever que considera esta
afirmacioacuten como cierta desde el inicio de la investigacioacuten
Asimismo manifiesta el autor sobre este punto que seraacute necesario por tanto determinar
la conceptualizacioacuten que se tuvo del contenido elusivo al momento de la creacioacuten de la norma
ya que puede afectar derechos de los contribuyentes cuando se haga una interpretacioacuten erroacutenea
del dispositivo legal contraria a la que se tuvo al momento de su creacioacuten en ese entender la
administracioacuten tributaria en la reglamentacioacuten deberaacute determinar la verdadera naturaleza de la
elusioacuten que seraacute aplicable al momento de evaluar los actos de los contribuyentes
En este estudio no se encuentran estos resultados sobre los teacuterminos juriacutedicos
realizados ni sobre la redaccioacuten estructura o ahonda sobre los problemas y criacuteticas de
inconstitucionalidad o incerteza soacutelo se refiere a estos de forma descriptiva pero sin analizar
maacutes el tema y deja fuera de su aacutembito de estudio probar la afirmacioacuten
En cuanto a la segunda hipoacutetesis que afirma que la falta de un procedimiento de
aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera arbitrariedad encontramos en la misma
investigacioacuten que concuerda con la afirmacioacuten y hace mencioacuten en la parte de sus conclusiones
cuando sentildeala como parte de su desarrollo en el que analiza sobre la existencia de poliacuteticas
tributarias afirma que no estaacuten direccionadas a combatir la elusioacuten tributaria existiendo solo
normas antielusivas especiacuteficas que si bien es cierto estas regulan casos especiacuteficos tenemos
en la actualidad una norma general que requiere de una adecuada reglamentacioacuten para su
aplicacioacuten y poder observar los actos de los contribuyentes que tengan una naturaleza elusiva
Por lo que da a entender indirectamente que al no haber una reglamentacioacuten en la que
fije un procedimiento claro y establecido esto genera incerteza lo que de alguna forma
confirma la segunda hipoacutetesis En este caso llega a la misma afirmacioacuten pero partiendo desde
155
el estudio de sus encuestas sobre las poliacuteticas fiscales pero no de forma directa y sentildeala en su
tercera conclusioacuten que mientras no se le proporcione a la Administracioacuten las herramientas
legales correspondientes la actuacioacuten de eacutesta no se realizaraacute en oacuteptimas condiciones
Respecto a la tercera hipoacutetesis el uso de las normas generales antielusivas a fin de
controlar el planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo En los antecedentes
nacionales no se pudo encontrar ninguna referencia o estudio directo soacutelo se limitoacute a realizar
una enunciacioacuten de algunos paiacuteses y sus experiencias con la norma pero no hubo un anaacutelisis
maacutes profuso sobre el tema En el caso de los antecedentes internacionales en donde se
encuentran investigaciones de Italia Chile y Colombia igualmente concordaron que dentro de
su legislacioacuten han incorporado normas antielusivas con sus respectivos problemas y en el
desarrollo tambieacuten exponiacutean sobre la implementacioacuten de este tipo de normas en diversos paiacuteses
de los cuales habiacutean tomado referencias y que les habiacutean sido fuente de inspiracioacuten para su
aplicacioacuten en sus respectivos paiacuteses
Sobre la cuarta hipoacutetesis donde se afirmoacute que siacute es factible introducir mejoras en el
disentildeo de la norma general antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada Sobre ello no se
pudo encontrar alguacuten trabajo de investigacioacuten del presente marco teoacuterico que se refiriera a eso
porque baacutesicamente sus propoacutesitos eran analizar su respectiva norma y tratar de detectar las
falencias y debilidades que teniacutean Sin embargo para validar esto encontramos concordancia
y sobre todo se tomoacute como referencia los aportes brindados por los trabajos de investigacioacuten
detallados en la tabla 412 Buenas praacutecticas los cuales sentildealan que siacute es posible mejorar
cualquier claacuteusula antielusiva incluyendo la nuestra con las buenas praacutecticas que puedan ser
incluidas siempre que estas puedan ser adaptadas a nuestra sistema legislativo
Finalmente la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma no es adecuada para controlar
el planeamiento tributario agresivo de lo determinado liacuteneas arriba y tomando como refuerzo
lo sentildealado en la investigacioacuten nacional de Gastantildeago ndash La elusioacuten dentro del sistema tributario
y la recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco - 2015 quien sentildeala que la
doctrina tributaria peruana cuestiona la ambiguumledad de los teacuterminos al no tener claro los
156
alcances juriacutedicos aduciendo asiacute una afectacioacuten a la seguridad juriacutedica estableciendo que se
determine su contenido juriacutedico antes de realizar su aplicacioacuten y que tambieacuten las poliacuteticas
fiscales actuales para hacer frente a la elusioacuten no son suficientes en el Peruacute con lo que de alguna
manera confirma nuestra hipoacutetesis general
52 Conclusiones
Respecto a las conclusiones como en el punto anterior se haraacuten en base a las hipoacutetesis
establecidas y confirmadas
521 Conclusioacuten general
Se concluye que el disentildeo de la norma general antielusiva no es adecuado para confrontar el
planeamiento tributario agresivo La norma carece de la mayoriacutea de criterios planteados para
su revisioacuten por lo que se concluye que la norma formulada como tal no podraacute ser aplicada por
la Administracioacuten de manera efectiva lo que produciraacute al no ser reformulada su posible
derogacioacuten o una suspensioacuten por mucho tiempo Si por alguna razoacuten eacutesta fuera puesta en
vigencia tendriacutea serios cuestionamientos posteriores de incerteza y de arbitrariedad por las
falencias que contiene Asimismo la norma no tiene buenas praacutecticas dentro de su contenido
que no pueden brindarle un soporte que podriacutea contrarrestar sus debilidades y tampoco tienen
mecanismos adicionales donde se regulen con mayor detenimiento tales como un reglamento
y una guiacutea de aplicacioacuten
Asimismo se concluye que siacute se logroacute el objetivo de forma objetiva sobre su
inadecuacioacuten Sin embargo en el desarrollo queda pendiente su relacioacuten con las normas
antielusivas especiacuteficas asiacute como su tratamiento con respecto a los convenios de doble
imposicioacuten que tenga el Estado peruano
157
522 Conclusiones especiacuteficas
5221 Primera conclusioacuten especiacutefica
La norma utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Se concluye que los conceptos
utilizados a pesar de existir claacuteusulas semejantes en Argentina y Espantildea no son los maacutes
adecuados ya que en todos los ordenamientos donde se ha aplicado la misma estructura de
redaccioacuten poseen severas criacuteticas Los teacuterminos utilizados tampoco muestran al menos en la
doctrina o en alguacuten medio criterio uniforme en su aplicacioacuten dejando una interpretacioacuten abierta
de la norma
Tambieacuten se puede afirmar que los teacuterminos utilizados inapropiadamente dan lugar a
roces con la constitucionalidad de la norma al colisionar con el principio de legalidad y reserva
de ley
Se pudo cumplir el objetivo de estudiar la redaccioacuten de la norma
5222 Segunda conclusioacuten especiacutefica
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad La norma no sentildeala en su misma redaccioacuten como debe operar la norma ni
tampoco tiene un reglamento donde pueda exponer cuando es que recaes en la hipoacutetesis de
incidencia en la norma no es claro en sentildealar si debes superar todos los ldquotestsrdquo que incluye o
basta soacutelo uno asiacute como tampoco como operaraacute como inicia la carga de la prueba tiempos
que operaciones estaraacuten sujetas a su aplicacioacuten Esto produce arbitrariedad al momento de su
aplicacioacuten Se pudo cumplir con el objetivo de verificar si esta falta de procedimiento generaba
arbitrariedad
158
5223 Tercera conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que las normas generales antielusivas tienen amplia difusioacuten en el mundo
Tras la revisioacuten documental de la mayoriacutea de paiacuteses de diferentes continentes y diversos
sistemas juriacutedicos se puede afirmar que la incorporacioacuten de una norma general antielusiva estaacute
muy difundido Incluso se puede afirmar que existe la tendencia incluso en paiacuteses de corte no
civilista en incorporar una claacuteusula codificada que le otorgue amplias facultades para poder
combatir la elusioacuten Por lo que ya sea de forma estatutaria antiabuso de corte judicial o quasi
GAAR las legislaciones tienen las normas generales antielusivas muy en cuenta y cada vez
estaacuten empezando a considerarlas para siacute teniendo pleno conocimiento de sus desventajas pero
consideran esto un precio a la lucha contra la elusioacuten
Tambieacuten se concluye que la difusioacuten se debe a las nuevas tendencias internacionales
quienes se han visto frente a los esquemas cada vez maacutes complejos por lo que se considera que
deberiacutea existir su inclusioacuten a nivel global Esto sentildeala la OCDE a traveacutes de sus
recomendaciones y va acorde con las poliacuteticas BEPS
Se pudo cumplir el objetivo de examinar la difusioacuten de las normas estudiando
directamente cada una de ellas
5224 Cuarta conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que siacute se pueden introducir mejoras en la norma antielusiva peruana para
lograr una aplicacioacuten adecuada Para ellos se concluye que existen buenas praacutecticas
internacionales que pueden mitigar la incertidumbre de las claacuteusulas antielusivas al estar todas
observadas por su propia naturaleza Se concluye tambieacuten que la norma peruana no contiene
buenas praacutecticas en su disentildeo por lo que requiere de ellas para ayudarle en su viabilidad
159
Se pudo cumplir el objetivo de proponer mejoras para el disentildeo de la norma antielusiva
peruana sentildealaacutendose para ellos requisitos miacutenimos para su reformulacioacuten y asiacute como la
sugerencia de buenas praacutecticas existentes en el mundo de esta forma poder abrir el espectro
del cual pueden elegir al momento de su reformulacioacuten y aplicacioacuten
Asimismo se incluye como parte de los anexos la construccioacuten de una norma general
antielusiva tomando en cuenta la foacutermula propuesta y aprehendiendo de cada paiacutes alguna buena
praacutectica acorde con eacutesta
Sin embargo queda pendiente probar si dicha elaboracioacuten sugerida reuacutene todos los
requisitos de acuerdo a lo sentildealado en la Constitucioacuten si es teacutecnica y sobre todo si seraacute
adecuada para la realidad peruana Finalmente quedariacutea pendiente la creacioacuten de una guiacutea de
aplicacioacuten la cual se considera un complemento indispensable para cualquier norma ya que
permitiraacute uniformizar criterios entre todas las partes intervinientes en el proceso antielusioacuten
53 Recomendaciones
531 Recomendacioacuten general
Se sugiere la reformulacioacuten de la actual norma antielusiva peruana para que pueda ser
adecuada Para ello deberiacutea incorporar las buenas praacutecticas propuestas y los requisitos
miacutenimos sentildealados a la cual se le ha considerado como una foacutermula Pero sobre todo deberiacutea
ser una norma propia con inspiracioacuten de diversas legislaciones pero una hecha a la medida
original que si bien es cierto no seraacute perfecta pero al menos no pareceraacute adaptada a la fuerza
160
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1
Se recomienda mejorar la redaccioacuten de la norma utilizando una nueva construccioacuten propia y
no necesariamente inspirada iacutentegramente en un determinado paiacutes por el contrario que sea una
norma original que sea adecuada a nuestra realidad nacional y que observe los requisitos
legales del Peruacute Asimismo se sugiere la utilizacioacuten de teacuterminos maacutes claros y de simple
redaccioacuten Finalmente que en la redaccioacuten de la norma se aclaren los conceptos y pruebas
utilizadas ya sea en el reglamento y con mayor profundidad en una guiacutea de aplicacioacuten
De lo anterior se sugiere incorporar una guiacutea de aplicacioacuten que sea de uso puacuteblico quizaacutes un
poco maacutes detallado y teacutecnico para los directamente relacionados a su aplicacioacuten pero todos los
usuarios deberiacutean tener una guiacutea de aplicacioacuten que pueda explicar el procedimiento En la que
se incorporen plazos aacutembito de aplicacioacuten carga de la prueba tipos de pruebas instancias del
procedimiento casos praacutecticos que ya se hayan presentado y otros similares
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2
En base a la conclusioacuten especiacutefica 2 en que queda evidenciada la arbitrariedad de la
norma actual se sugiere que al momento de reformular la claacuteusula general antielusiva se tomen
en cuenta medidas de garantiacuteas para los contribuyentes Esto se logra a traveacutes de establecer
teacuterminos simples detallados brindando ejemplos en la lista de aplicacioacuten fijando un monto
miacutenimo y sobre todo capacitando a los encargados de la Administracioacuten tributaria
continuamente sobre los esquemas elusivos a nivel internacional
Tambieacuten como una parte de las buenas praacutecticas se sugiere de forma permanente ir informando
respecto a los casos resueltos mediante boletines directivas paacuteginas web para que sea de
dominio puacuteblico y se pueda tomar conocimiento de su existencia e ir creando como una
jurisprudencia no vinculante pero que guarde cierto criterio de uniformidad y pueda servir
como un precedente ante las instancias quienes deben demostrar cierta coordinacioacuten
161
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3
En cuanto a la conclusioacuten especiacutefica 3 respecto a la difusioacuten de la incorporacioacuten de una norma
general antielusiva en las legislaciones la nuestra se encuentra en proceso Si bien es cierto
existe una norma eacutesta no puede ser de aplicacioacuten ya que la facultad de la Administracioacuten
Tributaria de aplicarla estaacuten suspendidas Y como se sentildealoacute desde un inicio su redaccioacuten no
permitiraacute que se puedan mermar sus deficiencias en cuanto a la seguridad juriacutedica por lo que
se sugiere reformular la norma maacutes garantista para seguir en liacutenea con la referida conclusioacuten
Finalmente queda pendiente y se recomienda abarcar la investigacioacuten acerca de las acciones
BEPS y el compromiso adquirido por el Peruacute el cual por el momento soacutelo ha asumido cuatro
compromisos cuya legislacioacuten estaacute recientemente adoptada por lo que se necesita ampliar los
conocimientos para su correcto uso y aplicacioacuten Sin embargo tambieacuten han quedado pendiente
otras acciones sugeridas por la OCDE
En liacutenea con esto debe tomarse en cuenta el segundo escenario que menciona la OCDE y que
se explicoacute en la presente investigacioacuten en cuanto a usar el tratado como instrumento de elusioacuten
Sobre este tema en el trabajo no se ha incluido informacioacuten alguna pero es necesaria su
ampliacioacuten a detalle en el aacutembito tributario internacional
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4
El propoacutesito de este trabajo era dar nuevos alcances y propuestas para la reelaboracioacuten de una
norma general antielusiva peruana y por ello se exponen las buenas praacutecticas existentes en los
diversos paiacuteses estudiados
Se sugiere su incorporacioacuten de estas nuevas poliacuteticas tales como cooperacioacuten horizontal
resoluciones anticipadas comiteacutes o paneles consultivos notas protectoras u otros mecanismos
162
adicionales que existen en la legislacioacuten comparada que refuercen la seguridad y fiabilidad en
la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
163
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Zuzunaga F (2013) iquestLa claacuteusula antielusiva general vulnera la constitucioacuten peruana
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174
ANEXOS
175
1 ANEXO 1 Siglas y Abreviaturas
BEPS Base Erosion and profit shifting La erosioacuten de la
base imponible y el traslado de benficios
BM Banco Mundial
CEPAL Comisioacuten Econoacutemica para Ameacuterica Latina y el
Caribe
CIAT Centro Interamericano de Administracioacuten Tributaria
CT Coacutedigo Tributario Peruano
GAAR General Anti Avoidance Rule Claacuteusula General
Antielusioacuten
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
IFA International Fiscal Association
IMF Fondo Monetario Internacional
MEF Ministerio de Economiacutea y Finanzas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemico
OXFAM Comiteacute de Oxford de Ayuda contra el Hambre
PBI Producto Bruto Interno
PTA Planeamiento Tributario Agresivo
SAAR Specific Anti Avoidance Rule Claacuteusula Especiacutefica
Anti Elusioacuten
SARS South African Revenue Service Administracioacuten
Tributaria Sudafricana
SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria
TP Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
176
2 ANEXO 2Matriz de consistencia
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177
ANEXO 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una
norma antielusiva en el Peruacute
Elementos indispensables sugeridos
Para la redaccioacuten de esta seccioacuten se tomoacute como base referencial los trabajos de
investigacioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea Claacuteusula general antiabuso tributaria
en Espantildea Propuestas para una mayor seguridad juriacutedica documento en espantildeol y Ernst
amp Young Estados USA GAAR Rising ndash Mapping tax enforcement documento en ingleacutes
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
Incorporar una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar conceptos ambivalentes y
con teacuterminos complejos
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
Fijar como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario que se cumplan todos los
requisitos de ley o soacutelo basta uno de ellos para que sea la norma aplicable
Recoger las transacciones u operaciones que cumpliendo con una interpretacioacuten teacutecnica
de la normativa tributaria generan una ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
178
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
Crear un mecanismo para recalificar el negocio artificioso atendiendo a su verdadera
sustancia y naturaleza
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como
la implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que
vea exclusivamente el tema de elusioacuten
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
Sentildealar las pruebas requeridas y los plazos oportunos para su presentacioacuten asiacute como los
medios de defensa que podriacutean admitirse
Crear un mecanismo que asegure que el contribuyente uacutenicamente pagaraacute la deuda
tributaria
Establecer un monto miacutenimo para su aplicacioacuten
Sentildealar plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
179
Analizar el reacutegimen de las DOTAS ( disclosure of tax avoidance schemes o revelacioacuten
de esquemas antielusivos )para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra
legislacioacuten adaptaacutendola a nuestra realidad
Mejorar la calidad tributaria
Debe contener un reglamento
Establecimiento de sanciones
Propuesta de aspectos que no debe contener la una nueva norma
- No mezclar las diversas figuras relacionadas con la norma tales como elusioacuten economiacutea
de opcioacuten y simulacioacuten Es por ello que cada figura debe identificarse con su respectiva
norma a fin de saber bajo que norma seraacute tratada y sobre todo que consecuencias juriacutedicas
les corresponderaacute En todo caso se propone una norma integradora
- El legislador no debe confundir interpretacioacuten con calificacioacuten Debe quedar
completamente determinada la figura
- La norma no debe contener conceptos juriacutedicos indeterminados Esto amplia el margen
de lo que permite que se tomen decisiones en base a cada caso concreto
- No debe permitirse que los conceptos que estaacuten incorporados en las claacuteusulas tengan una
interpretacioacuten variada e inconsistente debiendo sentildealarse los rasgos definitorios
- No debe quedar a discrecioacuten de la Administracioacuten las consecuencias juriacutedicas de la
aplicacioacuten de la norma antielusioacuten dejando a los contribuyentes sin una orientacioacuten
miacutenima de hacia doacutende estaacute orientada la norma
180
- No incorporar al poder judicial desde el inicio del proceso Eacuteste debe resolverse en el
aacutembito administrativo y soacutelo llegar al proceso judicial como uacuteltima instancia luego de
agotar las instancias correspondientes
Requisitos y buenas praacutecticas sugeridas de la legislacioacuten comparada
Primer requisito
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten y aclarar legislativamente el nuacutecleo de los
conceptos juriacutedicos indeterminados que se utilicen en las normas antiabuso
1deg Buena praacutectica propuesta
Definir en la norma con teacuterminos simples el concepto de elusioacuten y abuso
Una cuestioacuten fundamental relativa a las claacuteusulas GAARs es determinar queacute tipo
de operaciones deben ser consideradas como abusivas Cada paiacutes tiene su propia
definicioacuten de ldquooperacioacuten abusivardquo
a) Operacioacuten o esquema
En el documento del FMI se define esquema de la siguiente manera es
ampliamente definido para incluir cualquier curso de accioacuten acuerdo arreglo
entendimiento promesa plan propuesta empresa ya sea expresa o impliacutecita y
ejecutable o no Tambieacuten es posible que
- La totalidad de una transaccioacuten o negociacioacuten puede ser identificada como esquema
relevante
- Que soacutelo un componente de la transaccioacuten (o combinacioacuten de componentes) pueden
identificarse como el esquema A menudo es importante que la autoridad demuestre
181
suficiente flexibilidad en cuanto a la forma en que sea identificado y definido el
ldquoesquemardquo Esto se debe a que si el ldquotodordquo del acuerdo consiste en una serie de
transacciones o etapas la autoridad tributaria pueda tener la posibilidad de seleccionar
algunos aspectos de ese ldquotodordquo o conjunto de acuerdos del cual se seleccione un aspecto
en particular o en siacute mismo tenga sentido de un esquema motivado por consideraciones
fiscales
India Toda o parte de una transaccioacuten planificacioacuten contrato o acuerdo
b) Abuso
Austria Significa el disentildeo especiacutefico del marco juriacutedico que tiene por objeto la no
aplicacioacuten de una norma o la aplicacioacuten de una regla maacutes favorable en lugar de la que
seriacutea aplicable en funcioacuten de la situacioacuten econoacutemica Si se aplican medidas inusuales o
artificiales de modo que la redaccioacuten de una norma ya no abarque esta situacioacuten -aunque
esa situacioacuten debe ser cubierta seguacuten la finalidad de la norma- puede clasificarse como
abuso
India considera que tal ldquooperacioacutenrdquo es ldquoabusivardquo cuando su uacutenico objeto es la obtencioacuten
de una ventaja fiscal y
ndash carece de la buena fe del comerciante
ndash crea derechos y obligaciones que normalmente no se generariacutean entre partes
vinculadas
ndash resulta una incorrecta aplicacioacuten del DTC directa o indirectamente
Segundo requisito
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
182
2ordf Buena praacutectica propuesta
Algunas normas generales incorporan indicios o factores de referencia de los escenarios
en que se pueden aplicar una GAAR
China Hay seis factores de referencia que deberaacute tenerse en cuenta al evaluar si existe
un acuerdo de elusioacuten fiscal
1) La forma y el contenido del acuerdo
2) El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del acuerdo
3) El meacutetodo de implementacioacuten de la disposicioacuten
4) La relacioacuten entre cada paso o parte de la disposicioacuten
5) Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
6) Las consecuencias fiscales del acuerdo
Australia Un anaacutelisis objetivo de ocho puntos permite determinar si el objeto principal
de la operacioacuten es la obtencioacuten de una ventaja fiscal
ndash Manera en que se ha llevado a cabo la operacioacuten
ndash Forma y sustancia de la misma
ndash Calendario de la operacioacuten
ndash Resultado de la operacioacuten
ndash Cambio en la posicioacuten financiera del contribuyente consecuencia de la
operacioacuten
ndash Cambio de la posicioacuten financiera de cualquier persona fiacutesicajuriacutedica vinculada
con el contribuyente como consecuencia de la operacioacuten
ndash Cualquier otra implicacioacuten para el contribuyente o partes vinculadas
ndash Naturaleza de la vinculacioacuten
Tercer requisito
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
183
3ordf Buena praacutectica propuesta
Incorporar dentro de la norma el concepto de elusioacuten asiacute como ciertos indicadores que
puedan hacer presumir que se tratan de acuerdos que tienen como uacutenico fin eludir Incluso
se sugiere incorporar dentro de la guiacutea de aplicacioacuten una lista de esquemas que ya se
consideren negocios artificiosos
Sudaacutefrica
En virtud de la seccioacuten 80 de la Ley un acuerdo de elusioacuten con el uacutenico o principal
propoacutesito de obtener un beneficio fiscal es un acuerdo inadmisible si
a) Ha creado derechos u obligaciones que normalmente no se creariacutean entre las personas
que tienen relaciones de igualdad
b) Resultariacutea directa o indirectamente en el uso indebido o abusos de las disposiciones de
esta Ley
Unioacuten Europea Se enumeran una serie de arreglos artificiales que deben ayudar a las
autoridades a argumentar su caso Se enumeran los siguientes esquemas
- La caracterizacioacuten juriacutedica en la que las etapas individuales de las que consta
son incompatibles con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El arreglo o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente
no se empleariacutea en una conducta comercial razonable
- La disposicioacuten incluye elementos que tienen el efecto de compensarse o
anularse entre siacute
- Las transacciones son de caraacutecter circular
- El acuerdo o serie de arreglos da lugar a un beneficio tributario significativo
pero esto no se refleja en los riesgos comerciales asumidos por le
contribuyente
Cuarto requisito
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
184
4ordf Buena praacutectica propuesta
Seraacute necesario aclarar en la ley de los siguientes conceptos baacutesicos en una norma
antielusiva y despueacutes ampliando la definicioacuten dentro del reglamento y guiacutea de
implementacioacuten Los teacuterminos que se proponen como indispensables de incorporar son
a) ldquoVentaja fiscalrdquo
Mientras una parte de los autores consideran que el concepto ldquoventaja fiscalrdquo debe
limitarse a la efectiva reduccioacuten de la cuota iacutentegra a pagar la realidad es que tal ventaja
puede ponerse de manifiesto de muy diversas formas Asiacute muchos paiacuteses han optado por
incorporar en sus legislaciones un concepto amplio de ldquoventaja fiscalrdquo
Con caraacutecter general la definicioacuten de ldquoventaja fiscalrdquo de los diferentes paiacuteses incluye uno
o varios de los siguientes elementos
ndash Deduccioacuten creacutedito fiscal o devolucioacuten de la cuota tributaria
ndash Reduccioacuten elusioacuten o diferimiento de la ganancia
ndash Reduccioacuten diferimiento o incremento de la devolucioacuten en virtud de convenio
para evitar la doble imposicioacuten
ndash Reduccioacuten de la base imponible en el ejercicio o en anteriores
Coacutemo cada paiacutes identifica y cuantifica la ldquoventaja fiscalrdquo
En el documento de FMI se sugiere lo siguiente Un beneficio fiscal puede tener
diferentes formas tales como una deduccioacuten alivio reembolso creacutedito compensacioacuten o
reembolso asiacute como una reduccioacuten en un impuesto importe de los ingresos o de una base
imponible incluidos aumento en una peacuterdida fiscal
En la GAAR que proponen Beneficio fiscal significa
a) una reduccioacuten en la responsabilidad en el pago del impuesto incluyendo
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en pago de impuestos o
185
d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos que se tornan ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) un monto que de otro modo estariacutea sujeto a impuesto ya no sea gravado
Australia Se analiza si es posible que exista otra figura juriacutedica a traveacutes de la cual el
contribuyente hubiera obtenido el mismo resultado comercial pero sin obtener tal
ldquoventaja fiscalrdquo (ldquothe counter factualrdquo)
b) Sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido
En su mayoriacutea las jurisdicciones analizan la existencia de sustancia en la operacioacuten o
transaccioacuten con independencia de la ldquoventaja fiscalrdquo obtenida por el contribuyente (los
denominados ldquotest de sustanciardquo)
Estados Unidos La doctrina del motivo econoacutemico vaacutelido establece que en principio la
operacioacuten se considera que carece de sustancia salvo que el contribuyente demuestre que
ndash La operacioacuten cambia sustancialmente la posicioacuten econoacutemica del contribuyente
ndash El contribuyente tiene motivos econoacutemicos vaacutelidos para llevar a cabo la
operacioacuten
Quinto requisito
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
5ordf Buena praacutectica propuesta
Incluir ejemplos de razones comerciales vaacutelidas indicios o pruebas para identificar si
existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
Italia Los siguientes son ejemplos de razones econoacutemicas vaacutelidas para las transacciones
que potencialmente implican elusioacuten fiscal
186
- Existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten que tiene como fin el
fortalecimiento de la capacidad de produccioacuten de dos partes lo que resulta en
ahorro de costos y produccioacuten o sinergia financiera entre varias empresas No
existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten entre dos sociedades en
liquidacioacuten aplicada con el fin de compensar peacuterdidas de una empresa con la
ganancia de la otra
- Una escisioacuten tiene una razoacuten comercial vaacutelida si implica por ejemplo una
empresa que se dedica a dos actividades distintas y tiene el propoacutesito de
separar las estructuras de produccioacuten con la continuacioacuten de la actividad
empresarial()
Sexto requisito
Crear un test objetivo para identificar que el propoacutesito del contribuyente fue eludir
6ordf Buena praacutectica propuesta
El FMI sentildeala que cualquier GAAR opera en un mundo donde las leyes fiscales influyen
en la forma de casi todas las transacciones comerciales o de negociacioacuten
Soacutelo porque podriacutea concluirse en el base de los hechos objetivos que un
contribuyente teniacutea ventajas fiscales en la eleccioacuten de una estructura particular no
significa que la GAAR deba aplicarse necesariamente al esquema La cuestioacuten no deberiacutea
ser si el contribuyente usoacute un medio menos impositivo para lograr sus objetivos
comerciales Por el contrario deberiacutea ser razonable concluir que su objetivo dominante
era obtener el beneficio fiscal identificado Esto significa que incluso siacute podriacutea concluirse
que todos los aspectos del esquema fueron motivados por temas tributarios pero la razoacuten
predominante del contribuyente objetivamente argumentado fue de aacutembito comercial
entonces el ldquotestrdquo de propoacutesito no seraacute satisfecho con respecto al beneficio obtenido Esto
se debe a que el propoacutesito de una GAAR consiste en combatir uacutenicamente formas de
planificacioacuten tributaria
187
Por uacuteltimo para que el reacutegimen sea capturado por el GAAR debe demostrarse
que la competencia uacutenica o dominante del contribuyente el objetivo era obtener el
beneficio fiscal identificado
De acuerdo con la muestra de la GAAR el requisito del propoacutesito debe
encontrarse teniendo en cuenta la sustancia del esquema Esto podriacutea implicar un examen
las siguientes cuestiones a fin de tomar una decisioacuten en relacioacuten con la sustancia del asiacute
como el hallazgo del propoacutesito
- La manera en que se llevoacute a cabo el esquema
- Si cualquier artificialidad o artilugio es evidente en relacioacuten con dicho
esquema
- Si hay una divergencia entre la forma y sustancia del esquema y
- El resultado conseguido por el esquema (por ejemplo ingreso o aumento en
las deducciones) en comparacioacuten con el resultado bajo una contrafactual
Australia-
La GAAR existente en Australia tambieacuten adopta un ldquotest de propoacutesito uacutenico o
dominanterdquo La norma existente que exige un uacutenico o dominante propoacutesito (de evitar
el impuesto australiano) se consideraba insuficiente para hacer frente a la elusioacuten de
impuestos multinacionales Esto se debe a que un test de propoacutesito uacutenico o dominanterdquo
seriacutea difiacutecil de satisfacer cuando la multinacional relevante actuacutea en un negocio global
donde Australia es soacutelo un mercado en medio de una oferta global y la estructura de
negocio se implementa para reducir el impuesto fiscal mundial Por lo tanto la nueva ley
tambieacuten se aplica cuando un esquema se lleve a cabo para varios propoacutesitos principales
siempre y cuando una de ellos tenga la finalidad de elusioacuten fiscal (puede incluir un
propoacutesito de evitar el impuesto australiano que cuando se combina con otro propoacutesito de
reducir un pasivo al impuesto en virtud de una ley extranjera equivale al propoacutesito
principal o a uno de los propoacutesitos principales del esquema relevante)
188
Seacuteptimo requisito
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
7ordf Buena praacutectica propuesta
En la aplicacioacuten de las claacuteusulas antielusivas es necesario que se determine sobre quieacuten
pesa la carga de la prueba de demostrar la existencia o no de sustancia en la operacioacuten
llevada a cabo
Repuacuteblica Checa
La carga de la prueba en los procedimientos generales recae sobre el contribuyente El
Tribunal Supremo Administrativo ha dictado que los procedimientos tributarios en la
Repuacuteblica Checa se basan en la regla que si el contribuyente tiene la obligacioacuten de
autoevaluacioacuten tambieacuten tiene la obligacioacuten de probar esa informacioacuten
Octavo requisito
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
8ordf Buena praacutectica propuesta
En general puede afirmarse que en la mayor parte de las jurisdicciones el proceso de
aplicacioacuten de una claacuteusula GAAR se realiza de oficio es decir es la propia
Administracioacuten tributaria quien notifica al contribuyente que la operacioacuten de referencia
queda dentro del alcance de una claacuteusula general antielusioacuten
189
India
El Reglamento establece el mecanismo de referencia de los casos para la aplicacioacuten de la
GAAR Antes de hacer referencia al Comisionado el oficial evaluador debe emitir un
aviso por escrito al contribuyente
El escrito debe contener lo siguiente
Detalles de la disposicioacuten
Los beneficios fiscales del acuerdo
La base y razoacuten para considerar que el propoacutesito principal del arreglo identificado es
obtener un beneficio fiscal
Las bases y las razones por las cuales el acuerdo satisface la condicioacuten para considerar
este arreglo como un acuerdo de elusioacuten
La lista de documentos y pruebas invocados con respecto a la formulacioacuten de los motivos
y razones seguacuten lo mencionado
El oficial evaluador debe comunicar al Comisionado Si despueacutes de considerar la
referencia recibida o la respuesta del contribuyente en respuesta a la notificacioacuten emitida
el Comisionado declararaacute si las razones para aplicar la GAAR son aplicables o no()
Noveno requisito
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que vea
exclusivamente el tema de elusioacuten
9ordf Buena praacutectica propuesta
En algunas jurisdicciones se han constituido comisiones consultivas con la intencioacuten de
supervisar o dar asesoramiento en relacioacuten con la aplicacioacuten de las claacuteusulas GAARs
190
Polonia
El Consejo estaraacute compuesto por cuatro jueces jubilados en el aacuterea de tributacioacuten seis
fiscales independientes del sector acadeacutemico un asesor fiscal y un miembro designado
por el Ombudsman Todos los miembros aunque no esteacuten relacionados con la
Administracioacuten Tributaria seraacuten nombrados por el Primer Ministro por un periacuteodo de 4
antildeos
Deacutecimo requisito
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Deacutecima buena praacutectica propuesta
La idea era establecer acuerdos y relaciones de confianza entre la Administracioacuten y el
contribuyente obteniendo una relacioacuten de mutualismo
El informe de Ernst amp Young Espantildea recomienda establecer una ldquorelacioacuten intensificadardquo
(enhanced relationship) con los contribuyentes basada en la confianza reciacuteproca
comenzando por grandes corporaciones y los asesores fiscales Por parte del
contribuyente dicha relacioacuten exigiriacutea ldquomanifestacioacutenrdquo (disclosure) y ldquotransparenciardquo
a) La manera de formalizar el reacutegimen mediante normas legales o por acuerdos con los
contribuyentes
b) El hecho de que esteacute abierto a todos los contribuyentes o restringido a grandes
corporaciones
c) La forma de acceso mediante solicitud o invitacioacuten
d) Las condiciones de participacioacuten algunos paiacuteses excluyen la participacioacuten de
contribuyentes de alto riesgo que es probable que mantengan una posicioacuten fiscal no
revelada y conflictiva
e) Finalmente si la manifestacioacuten de datos fiscales (disclosure) es o no obligatoria
191
A continuacioacuten se presentan casos en la legislacioacuten comparada de los programas de
cumplimiento cooperativo
Canadaacute Reino Unido Estados Unidos Irlanda y Australia Sentildeala el estudio de Ernst
amp Young Espantildea
ldquoUn informe tituladoldquoTackling Aggressive Tax Planning through Improved
Transparency and Disclosurerdquo en el que se hace referencia a distintas teacutecnicas de
comunicacioacuten de informacioacuten a la AT declaracioacuten previa obligatoria de construcciones
elusivas (tax shelter or tax avoidance schemes) obligaciones adicionales de informacioacuten
cuestionarios dirigidos a determinados grupos de contribuyentes programas de
cumplimiento cooperativo consultas o ldquorulingsrdquo y reduccioacuten de sanciones a cambio de
comunicacioacuten voluntaria Claramente como puede deducirse del anexo se estaacute
generalizando una exigencia de mayor transparencia respecto de operaciones cuya
aceptacioacuten por la administracioacuten no es segurardquo
Italia- En el 2016 PWC emitioacute ldquoItaly The new ccoperative compliance programme to
prevent tax disputesrdquo comentoacute los nuevos lineamientos emitidos por la Administracioacuten
tributaria italiana en la que fija las condiciones y procedimientos a aplicar para el
programa de cumplimiento cooperativo El manual contiene disposiciones sobre los
requisitos obligatorios baacutesicos miacutenimos en el marco de control tributario que se deben
cumplir para acceder al reacutegimen A traveacutes de este programa la administracioacuten tributaria
italiana proveeraacute a los grandes contribuyentes empresariales un valioso instrumento para
la prevencioacuten de controversias en materia tributaria
Objetivo del reacutegimen
Sistema de control interno y gestioacuten del riesgo
Su finalidad es promover nuevas formas de comunicacioacuten y mejorar la cooperacioacuten entre
la administracioacuten y los contribuyentes asiacute como resolver y prevenir controversias
tributarias El programa pretende
a) Garantizar a los grandes contribuyentes menos evaluaciones tributarias invasivas
controversias tributarias y tratamiento con penalidades y sanciones
192
b) Por otro lado la Administracioacuten tiene la oportunidad de observar de cerca el nuacutecleo
del negocio del contribuyente y de tal forma concentrarse en las auditorias o actividades
de evaluacioacuten de los contribuyentes menos colaboradores
Requisitos miacutenimos para acceder al programa
Los contribuyentes que deseen acceder al programa deberaacuten cumplir las siguientes
condiciones y obligaciones
-La implementacioacuten de estrategias efectivas de control tributario para la deteccioacuten
medida administracioacuten y control del riesgo tributario Ejemplo el riesgo de incumplir o
quebrantar las normas tributarias o los principios del derecho tributario
-Mantener con la administracioacuten una aproximacioacuten transparente y de cooperacioacuten
mantenieacutendola a eacutesta informada sobre los riesgos tributarios y de cualquier operacioacuten
que pueda significar un planeamiento tributario agresivo
-Responder a los requerimientos de la Administracioacuten oportunamente
-Promover una cultura corporativa basada en honestidad justicia y cumplimiento
tributario
Adicionalmente para su efectividad las estrategias de control deben dar evidencia de
los roles especiacuteficos responsabilidades riesgos relacionados que existen en todos los
niveles de la empresa
Condiciones para ser admitido
El programa estaacute disentildeado para grandes contribuyentes y especiacuteficamente para
a) Entidades residentes o no residentes con una facturacioacuten o con ingresos operativos por
encima de los 10 billones de euros
b) Entidades residentes o no residentes con facturacioacuten o ingresos operativos de miacutenimo
1 billoacuten de euros que hayan aplicado al programa piloto en base a la invitacioacuten puacuteblica
hecha con anterioridad
c) Entidades ejecutando la opinioacuten de la Administracioacuten como respuesta a la consulta
anticipada en las nuevas inversiones sin importar el monto de la facturacioacuten e ingresos
Para verificar el cumplimiento de los requisitos se debe tomar como referencia o el
monto mayor de los ingresos seguacuten estados financieros o seguacuten la facturacioacuten realizada
que consta e n las declaraciones de IGV dentro de los tres antildeos previos a la aplicacioacuten
193
En cuanto a los no residentes deberaacuten ser establecimientos permanentes en Italia y seraacuten
evaluadas discrecionalmente en base a los tres uacuteltimos balances o estado de ganancias y
peacuterdidas o las tres uacuteltimas declaraciones de IGV
Procedimientos
Se debe presentar un formulario con la siguiente informacioacuten
Descripcioacuten del nuacutecleo del negocio
Estrategia tributaria
Ilustrar el marco de control tributario aplicado y detalles sobre su
implementacioacuten
Mapa de los procedimientos del negocio
Mapa de los riesgos tributarios relacionados a su rubro y sistemas de control
La administracioacuten evaluaraacute en forma discrecional e integral por cada caso
particular seguacuten el rubro
Consecuencias tributarias
Una vez admitidos los contribuyentes pueden acceder a un debate anticipado con la
administracioacuten antes de presentar sus declaraciones y con ello evitar una auditoria
Asimismo se puede acceder a una resolucioacuten emitida en tiempo veloz en el que la
Administracioacuten consideraraacute la aplicacioacuten de cada disposicioacuten a los casos concretos
incluyendo sus riesgos tributarios
Ademaacutes hay reduccioacuten hasta el 50 de las sanciones o en todo caso imponiendo
sanciones por el monto miacutenimo establecido Asimismo la recaudacioacuten de las sanciones
seraacute suspendida hasta que el procedimiento de evaluacioacuten sea establecida
En caso de sospecha de comisioacuten de delito la Administracioacuten si es que se le solicita
informaraacute al fiscal sobre la existencia de un marco normativo de control tributario asiacute
como de la administracioacuten y manejo de los roles y responsabilidades seguacuten el marco
194
Onceavo requisito
Gestioacuten del Riesgo Fiscal
11ordf Buena praacutectica propuesta
Sobre este requisito el estudio de Ernst amp Young sugiere lo siguiente
Ya se habiacutea hablado de la incerteza que se provoca en las empresas por la falta de
indeterminacioacuten En consecuencia desde la perspectiva empresarial se ha creado el
modelo denominado ldquolife cyclerdquo para que interactuacuteen todos estos elementos
La adopcioacuten de este modelo tiene especial relevancia con la creciente
implantacioacuten por las legislaciones domeacutesticas de las claacuteusulas GAARs y su difiacutecil
compatibilidad con la seguridad juriacutedica De esta forma los departamentos fiscales de
empresas multinacionales pueden tener en cuenta todos los factores y riesgos que afectan
a una determinada operacioacuten y asiacute gestionar el riesgo que puede conllevar la aplicacioacuten
de una claacuteusula GAAR por parte de las autoridades fiscales de una determinada
jurisdiccioacuten Asimismo dentro de las funciones de cada departamento asigna funciones
tales como de monitoreo y actualizacioacuten de las normas antielusioacuten en general el
planeamiento de no soacutelo una sino de varias acciones posibles para una determinada
operacioacuten tambieacuten toma en cuenta la documentacioacuten como pieza clave de prueba que
sobre todo demuestre la intencioacuten vaacutelida y en especial que era la forma maacutes viable para
desarrollar su liacutenea de negocio la obtencioacuten de consultas previas o alguna de emisioacuten de
posicioacuten sobre la transaccioacuten y la implementacioacuten de reportes de nueva informacioacuten y
regiacutemenes de divulgacioacuten de informacioacuten de las empresas contribuyentes
El estudio de Ernst amp Young en ingleacutes propone dentro de este rubro ciertas preguntas
que podriacutean plantearse los directivos y gerentes de las empresas para mitigar el riesgo
Tales como
iquestLa transaccioacuten o estructura tiene un motivo comercial vaacutelido
iquestLa transaccioacuten o estructura es uacutenica y compleja
195
iquestRepresente para la empresa un beneficio fiscal material
iquestPuede la transaccioacuten o estructura ser ejecutada de una diferente manera sin que
se pueda atraer una potencial aplicacioacuten de una GAAR
iquestSe ha obtenido alguna opinioacuten de que la estructura o transaccioacuten no superaraacute una
prueba de una GAAR
iquestLa transaccioacuten o estructura podraacute ser defendible ante la opinioacuten puacuteblica
iquestCuaacutel es el perfil de riesgo tributario de la empresa de forma global y local
iquestQueacute tan coacutemoda se siente la empresa de llevar a cabo un litigio de determinada
transaccioacuten o estructura con el fin de defenderla
Doceavo requisito
Mejorar la calidad tributaria
12ordf Buena praacutectica propuesta
La investigacioacuten realizada por EY ha distinguido lo siguiente
Otra de las tendencias de fiscalidad internacional que posee relevancia en este
contexto consiste en el desarrollo de la ldquocalidad tributariardquo de los sistemas fiscales tal
concepto hace referencia a la necesidad de que las autoridades fiscales contribuyan a
mejorar los niveles de cumplimiento tributario (voluntario) por la viacutea de mejorar el
ldquoentorno aplicativordquo por parte de los contribuyentes y los intermediarios fiscales lo cual
se puede lograr a traveacutes de un conjunto de mecanismos de muy diferente corte
a) mejorar la teacutecnica legislativa
b) mejorar los mecanismos de informacioacuten y asistencia a los contribuyentes
c) elaborar y difundir memorias legislativas que expliquen los objetivos
perseguidos a traveacutes de las diferentes normas especialmente cuando articulan
modificaciones regulatorias relevantes
196
d) articular una poliacutetica legislativa basada en la estabilidad normativa (no
retroactividad como regla general y claras normas de derecho transitorio)
e) mejora de los niveles de participacioacuten de los interesados y afectados en las
fases iniciales de la elaboracioacuten de una nueva normativa
f) elaboracioacuten y publicacioacuten contemporaacutenea de criterios administrativos sobre
el alcance y aplicacioacuten de claacuteusulas de gran alcance como GAARs o SAARs
Sentildeala dicha investigacioacuten ldquodebe insistirse en la importancia que poseen estos
mecanismos que mejoran los niveles de calidad tributaria (y la seguridad juriacutedica)
considerando como un buen nuacutemero de paiacuteses avanzados (EEUU Reino Unido Paiacuteses
Bajos Alemania Beacutelgica Francia etc) los utilizan intensivamente cuando establecen
GAARS o SAARS precisamente para a traveacutes de la elaboracioacuten contemporaacutenea de una
guiacutea interpretativaaplicativa (objetivos perseguidos operaciones cubiertas operaciones
excluidas ejemplos de operaciones artificiosas y criterios empleados etc) fijar con
mayor claridad y objetividad el aacutembito de aplicacioacuten de este tipo de claacuteusulas limitando
asiacute su indeterminacioacuten natural (y subjetividad aplicativa)rdquo
Deacutecimo tercer requisito
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
13ordf Buena praacutectica propuesta
Otra foacutermula que han empleado algunos paiacuteses es un mecanismo especiacutefico de
ldquoclearancerdquo que permite a un contribuyente obtener una respuesta vinculante de la
Administracioacuten sobre si una determinada operacioacuten queda comprendida dentro del
aacutembito de aplicacioacuten de una claacuteusula antiabuso
Rulings Como parte de las garantiacuteas que buscan los contribuyentes es obtener certeza
de que la operacioacuten de planeamiento no sea determinado a discrecioacuten de las
197
administraciones tributarias como una figura de elusioacuten con posterioridad a su
realizacioacuten Lo que implicariacutea no soacutelo inseguridad sino que no se puedan determinar la
rentabilidad de determinados negocios lo que hariacutea inviable el objeto de toda empresa
Es por ello que recurrir con anticipacioacuten ante la Administracioacuten para realizar una
consulta previa seriacutea oacuteptimo A estas resoluciones anticipadas se les denomina rulings
Deacutecimo cuarto requisito
Analizar el reacutegimen de las DOTAS o tambieacuten denominado divulgacioacuten de informacioacuten
en espantildeol para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten
adaptaacutendola a nuestra realidad
14deg Buena praacutectica propuesta
Se sugiere implantar un adecuado sistema de revelacioacuten de informacioacuten de parte de los
contribuyentes
Ernst amp Young Espantildea sentildeala
Estos sistemas actualmente en el derecho comparado se pueden reducir a dos
fundamentales
ndash El que establece la obligacioacuten de comunicar a la Administracioacuten una operacioacuten o
esquema cuando se ofrece en el mercado de asesoramiento fiscal
ndash El que impone el deber de informar a la Administracioacuten acerca de determinadas
posturas arriesgadas adoptadas sea en la propia declaracioacuten tributaria sea en estados
contables En este tipo de declaracioacuten se ponen en relacioacuten los aspectos fiscales y los
contables de los riesgos fiscales
En primer lugar la finalidad de estos regiacutemenes es fundamentalmente de que la
Administracioacuten conozca en un estadio temprano los esquemas que los asesores fiscales
importantes se proponen emplear en su actividad profesional Este conocimiento permite
a la AT una mejor asignacioacuten de recursos y una gestioacuten eficaz de riesgos Esto no
implicaraacute una calificacioacuten previa de las operaciones
198
Debe quedar claro que el propoacutesito de estos regiacutemenes no es proporcionar seguridad a
los contribuyentes salvo en un sentido negativo la seguridad que se consigue
renunciando a hacer uso de las operaciones sospechosas no eliminando el riesgo
derivado de su empleo
Deacutecimo quinto requisito
Sentildealar el aacutembito de aplicacioacuten temporal de la norma
15deg Buena praacutectica sugerida
Incorporar dentro del Reglamento el aacutembito de aplicacioacuten de la norma
Chile
a) No procede aplicar la norma general antielusioacuten mdash Si se han realizado o concluido
con anterioridad al 30 de septiembre de 2015 Ello ocurre cuando sus caracteriacutesticas o
elementos que determinan sus consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha y sus efectos se han producido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 mdash Si se han realizado o concluido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo al
30 de septiembre de 2015 sin modificacioacuten de sus caracteriacutesticas o elementos que
determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
b) Se aplica la norma general antielusioacuten si se han realizado o concluido con anterioridad
al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo con posterioridad
a eacutesta cuando a contar de la fecha antes indicada haya habido una modificacioacuten de sus
caracteriacutesticas o elementos que determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten
tributaria En este supuesto la norma general antielusioacuten se aplicaraacute respecto de los
efectos posteriores al 30 de septiembre de 2015
199
Deacutecimo sexto requisito
Establecer un monto referencial para la aplicacioacuten de la norma
16ordf Buena praacutectica propuesta
Se propone fijar un monto referencial como un liacutemite miacutenimo a partir del cual deberaacute
aplicarse la Norma a fin de que puedan enfocarse en las acciones que sean materiales
India
La ley en su forma ha sido redactada de tal manera que proporciona salvaguardias contra
su aplicacioacuten indiscriminada Se ha fijado como umbral de aplicacioacuten un liacutemite de 30
millones de rupias
200
3 ANEXO 4 Modelo de claacuteusula general sui generis
Norma XVI Elusioacuten de normas tributarias
La administracioacuten tributaria (SUNAT) queda facultada a la aplicacioacuten esta ley a aquel
esquema o construcciones juriacutedicas carente de objeto comercial vaacutelido significativo que
se hayan llevado a cabo con el soacutelo o principal propoacutesito de obtener beneficios fiscales y
cuyo verdadero fin es evitar total o parcialmente el nacimiento de un hecho imponible
Para ello no vulnera la norma juriacutedica en forma directa pero siacute los principios y valores
de nuestro sistema tributario
Para ello deberaacute precisarse los siguientes teacuterminos
Esquema-Acuerdo transaccioacuten operacioacuten acuerdo contrato plan o entendimiento ya
sea ejecutable o no incluyendo todos los pasos y las transacciones por las cuales se llevoacute
a cabo
El teacutermino esquema abarca todos los pasos en eacutel o partes de eacutel
Beneficio fiscal- Reduccioacuten evitacioacuten reembolso o aplazamiento de cualquier cargo o
tasacioacuten actual o potencial del impuesto
Tambieacuten se considera beneficio la reduccioacuten de la base imponible de la deuda tributaria
la obtencioacuten de saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos Se
entienden como creacuteditos por tributos al saldo a favor del exportador el reintegro
tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General a las Ventas e impuesto de
promocioacuten municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de promocioacuten municipal restitucioacuten de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos
o en exceso
Tambieacuten se considera beneficio cuando el impuesto extranjero es compensado el
aumento de deducciones reduccioacuten de retencioacuten de impuestos o aumento de creacuteditos
fiscales
Como consecuencias juriacutedicas de la aplicacioacuten de esta norma se encuentran
201
1 El beneficio fiscal seraacute ignorado o eliminado
2 Las operaciones quedan privadas de cualquier efecto en el aacutembito tributario
3 Reintegrar los resultados fiscales legiacutetimos y hacer los ajustes actuales
apropiados
4 La autoridad administrativa podraacute recalificar los actos de manera que refleje su
sustancia econoacutemica
5 La autoridad administrativa estaraacute facultada a exigir la deuda tributaria disminuir
el importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por
tributos
6 La administracioacuten tambieacuten exigiraacute la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente
7 Determinaraacute la responsabilidad tributaria del esquema luego dela
recategorizacioacuten
Salvaguardia
Seraacute aplicable la presente disposicioacuten a aquellos contribuyentes con un capital superior a
XX mil soles e ingresos anuales medios de maacutes de XXX mil soles durante el periacuteodo de
investigacioacuten
Asimismo la GAAR no seraacute aplicada retroactivamente sino a partir del antildeo de
evaluacioacuten
Se tomaraacuten como factores de referencia al momento de la evaluacioacuten
- La forma y el contenido del acuerdo
- El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del contrato
- El meacutetodo de implementacioacuten del esquema
- La relacioacuten entre cada paso o parte del esquema o construccioacuten juriacutedica
- Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
-Las consecuencias fiscales del acuerdo
La carga de la prueba seraacute compartida
Tambieacuten se enumeran los siguientes esquemas o serie de arreglos que ayuden a
argumentar su caso en lugar de limitar su alcance de discrecioacuten
202
-La caracterizacioacuten juriacutedica de las etapas individuales de las que consta un acuerdo es
incompatible con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El esquema o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente no se
empleariacutea en lo que se espera sea una conducta comercial razonable
- El esquema o serie de arreglos incluyen elementos que tienen el efecto de compensarse
o anularse entre siacute
- Las transacciones concluidas son de caraacutecter circular
- El esquema o serie de arreglos de lugar a un beneficio tributario material pero esto no
se refleja en los riesgos comerciales asumidos por el contribuyente o sus flujos de
efectivo
203
4 ANEXO 5 Cuadro de opinioacuten de expertos
Cuadro Opinioacuten de expertos
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
3 iquest Estaacute de acuerdo con la suspensioacuten de los
efectos de la norma No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No No aplicable
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
8iquest Considera que la norma resguarda la
justicia y capacidad contributiva Siacute No No No aplicable No Siacute No aplicable
9iquest Si la norma fuera sujeta a revisioacuten
constitucional considera que seraacute declarada
constitucional seguacuten la ponderacioacuten de
derechos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute Siacute No aplicable
10iquest De no ser asiacute la norma seraacute viable si se
toman medidas garantistas SIacute Siacute No No Siacute Siacute Siacute
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica No Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
20iquestConsidera que con la norma XVI se estaacute
incorporando la analogiacutea No No aplicable No Siacute No aplicable No No
21iquest Deberiacutean haber sanciones en la norma
XVI No aplicable No aplicable No No aplicable No No aplicable No aplicable
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
24 iquestDeberiacutea la norma aplicarse
retroactivamente No aplicable No No No No X No
25iquestConsidera que la Administracioacuten
Tributaria estaacute capacitada para aplicar la
norma XVI Siacute No aplicable No No No Siacute
26 iquestDebe haber un reglamento No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable X No
27iquest De estar de acuerdo con una norma
general y especiacuteficas cuaacutel seriacutea la relacioacuten
entre ellas No aplicable No aplicable No aplicable Siacute Siacute Siacute
a) Complementaria X
b) Subsidiaria X X
c) Excluyente X X
28iquest Considera que se podriacutea combatir la
elusioacuten soacutelo con normas especiacuteficas u otros
meacutetodos alternativos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute No Siacute
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
204
En este cuadro se hizo un anaacutelisis exhaustivo de la norma peruana tratando de
descomponerla en miacutenimas partes y observar las opiniones que de ella tienen los expertos
en el tema de la antielusioacuten Se obtuvieron las posiciones de los expertos de las siguientes
presentaciones en simposios exposiciones o entrevistas de dominio puacuteblico tales como
Modificaciones al Coacutedigo Tributario ( Norma XVI) Cuadernos de trabajo del
Doceavo Simposium de tributacioacuten mineroenergeacutetica Comiteacute de Asuntos
Tributarios Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea
Expositora
-Mariacutea Eugenia Caller
Panelistas
-Alex Coacuterdova
-Juan Carlos Zegarra
Mesa redonda con Rociacuteo Liu Areacutevalo Eduardo Sotelo Castantildeeda y Fernando
Zuzunaga del Pino IUS ET VERITAS 45 398 Revista IUS ET VERITAS Ndeg
45
Entrevistas al Dr Tarsitano del 30 de Octubre del 2014 Ius Et Veritas Entrevista
a Alberto Tarsitano sobre la figura de la claacuteusula general antielusiva en el Peruacute
Recuperado de httpius360compublicotributarioentrevista-alberto-
tarsitano-sobre-la-figura-de-la-clausula-antielusiva-general-en-el-peru
Entrevista al Dr Garciacutea Novoa Claacuteusula General Antielusiva y la Norma VIII
peruana La presente entrevista fue realizada por Giorgio Massari ex-miembro
de la Comisioacuten de Contenido de THEMIS y por Oscar Suacutemar ex-Director de la
Comisioacuten de Contenido de THEMIS Entrevista facilitada por el doctor Andreacutes
Valle Billinghurst y en base a las preguntas realizadas por Eduardo Sotelo
Themis 55- Revista de Derecho
205
Dentro de los expertos seleccionados se encuentran abogados peruanos uno
argentino y otro espantildeol quienes tambieacuten compartes sus experiencias con sus normas
domeacutesticas
A traveacutes de este cuadro final se tratan de terminar de cubrir todos los objetivos
trazados en el estudio y de corroborar las hipoacutetesis tomando en cuenta el conocimiento
expertiz de los entrevistados
A su vez se recogieron las entrevistas y exposiciones sobre el tema hechas con
anterioridad de diversos expertos cada uno con posiciones fijas sobre sus opciones y
quienes en las entrevistas compartieron sus opiniones de forma detallada y resolvieron
las preguntas establecidas en el cuadro
A traveacutes del cuadro tambieacuten se pudo observar de aquellas falencias y necesidades
urgentes de la norma la cual se le sugiere una reformulacioacuten total y la incorporacioacuten de
una guiacutea de implementacioacuten
Perfil de los expertos
Experto 1 Alberto Tarsitano
Socio fundador de Bulit Gontildei amp Tarsitano Abogados y Consultores un estudio dedicado
a brindar un servicio integral en las materias tributaria y penal
Ex Director del Departamento de Impuestos y socio fundador del Estudio Juriacutedico
Caacuterdenas Di Cioacute Romero amp Tarsitano
Profesor en temas tributarios de la Universidad de Buenos Aires y de la Universidad
Catoacutelica Argentina y fundador de la Maestriacutea en Derecho Tributario de la UCA que
actualmente dirige
206
Experto 2 Mariacutea Eugenia Caller
Es socia encargada del aacuterea de Litigios y Procedimientos administrativo-tributarios de
Ernst amp Young Es abogada por la Universidad de Lima con estudios de maestriacutea en
Tributacioacuten y Poliacutetica Fiscal en la Escuela de Postgrado de la Universidad de Lima con
experiencia en tributacioacuten y gestioacuten de instancias administrativas encargada de la
resolucioacuten de controversias tributarias
Fue presidenta del Tribunal Fiscal por maacutes de seis antildeos vocal del Tribunal Fiscal
por tres antildeos y gerente juriacutedico de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes
Nacionales durante tres antildeos
Asimismo es asociada activa del Instituto Peruano de Derecho Tributario y
miembro del Consejo Directivo de la Asociacioacuten Fiscal Internacional ndash IFA Peruacute
Experto 3 Alex Coacuterdova
Socio de Estudio Rodrigo Eliacuteas amp Medrano Abogados SCRL
Ha sido presidente del capiacutetulo peruano de International Fiscal Association y
actualmente es miembro del directorio del Instituto Peruano de Derecho Tributario
Experto 4 Juan Carlos Zegarra
Socio de Zuzunaga amp Assereto Abogados SCRL
Experto 5 Fernando Zuzunaga
Socio especializado en asuntos tributarios y corporativos
Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ndash ILADT (2013-2015)
207
Presidente del Comiteacute de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Mineriacutea
Petroacuteleo y Energiacutea - SNMPE (2013-2017)
Miembro del Directorio de la Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea -
SNMPE (2013-2014)
Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario ndash IPDT (2011-2013)
Experto 6 Eduardo Sotelo
Abogado de la Pontificia Catoacutelica del Peruacute Director de la Maestriacutea en Derecho
Tributario Maestriacuteas en Poliacuteticas Publicas y Administracioacuten Puacuteblica Maacutester en
Derecho en la Universidad de Chicago Profesor de Poliacutetica Fiscal Coacutedigo tributario
Legislacioacuten Tributaria Derecho Tributario Sustantivo Derecho Constitucional
Tributario Imposicioacuten a la Renta en Pregrado y Posgrado en la Universidad Pontificia
Catoacutelica del Peruacute
Experto 7 Ceacutesar Garciacutea Novoa
Catedraacutetico de Derecho financiero y tributario en la Universidad Santiago de Compostela
(Espantildea) Abogado
208
5 ANEXO 6 Modelos de normas generales antielusioacuten
Norma propuesta a traveacutes del departamento legal del Fondo Monetario
Internacional
A continuacioacuten se muestra un ejemplo de GAAR Es importante sentildealar que esta GAAR
muestra es de caraacutecter general y en la forma de una disposicioacuten legal simplificada Es
importante destacar que no tiene en cuenta las circunstancias individuales de alguacuten
sistema de impuestos La forma definitiva de cualquier GAAR que sea adoptada por un
paiacutes determinado deberiacutea tener en cuenta la tradicioacuten y el sistema juriacutedicos especiacuteficos -
incluidas las limitaciones constitucionales- asiacute como los aspectos poliacuteticos y
administrativos estructura y poliacuteticas fiscales del paiacutes en cuestioacuten
Planes de elusioacuten fiscal
(1) Esta seccioacuten se aplica cuando la Autoridad Tributaria esteacute convencida de que
a) se haya celebrado o ejecutado un esquema
b) una persona haya obtenido un beneficio fiscal en relacioacuten con el esquema y
c) teniendo en cuenta el contenido del esquema se concluiriacutea que una persona o
una de las personas que el reacutegimen o la ejecucioacuten del reacutegimen lo hicieran con el
uacutenico o principal objetivo de permitir que la al inciso b) para obtener un beneficio
fiscal
(2) A pesar de cualquier cosa en esta Ley cuando esta seccioacuten se aplica la Autoridad
Tributaria puede determinar la persona que haya obtenido el beneficio fiscal como si el
reacutegimen no se hubiese celebrado o ejecutado ni como si en lugar de celebrar o llevar a
209
cabo el reacutegimen habriacutea sido celebrado o llevado a cabo y hacer ajustes compensatorios a
la obligacioacuten tributaria de cualquier otra persona afectada por el reacutegimen
(3) Si se realiza una determinacioacuten o ajuste en virtud de esta seccioacuten la Administracioacuten
Tributaria debe emitir una evaluacioacuten dando efecto a la determinacioacuten o ajuste
(4) Una evaluacioacuten bajo el paacuterrafo (3) debe ser hecha dentro de los 5 antildeos a partir del
uacuteltimo diacutea del antildeo fiscal que la determinacioacuten o ajuste esteacute relacionada
(5) En esta seccioacuten Esquema incluye cualquier curso de accioacuten acuerdo acuerdo
entendimiento promesa plan propuesta o expresa o impliacutecita y si es o no ejecutable
Beneficio fiscal significa
(a) una reduccioacuten en un pasivo para pagar el impuesto incluso a cuenta de una
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
(b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en el pago del impuesto o
(d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos para ser ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) una cantidad que de otro modo estariacutea sujeta a impuestos para no ser
gravada
210
Segundo modelo presentado por el Centro de Administraciones Tributarias
EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS CLAacuteUSULAS
ANTIABUSO EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS
CLAacuteUSULAS ANTIABUSO
Es importante la labor desarrollada por el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias en particular en lo que respecto al Modelo de Coacutedigo Tributario en el cual
en su versioacuten del antildeo 2015 se incorpora una Claacuteusula antielusiva general
En efecto en su artiacuteculo 11 se contiene Claacuteusula Antielusiva General
ldquoCuando se realicen actos que en lo individual o en su conjunto sean artificiosos
o impropios para la obtencioacuten del resultado conseguido las consecuencias
tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido seraacuten las
que correspondan a los actos usuales o propios para la obtencioacuten del resultado que
se haya alcanzado
Lo dispuesto en el paacuterrafo anterior uacutenicamente se aplicaraacute cuando los actos
artificiosos o impropios no produzcan efectos econoacutemicos o juriacutedicos relevantes
a excepcioacuten del ahorro tributariordquo
211
6 ANEXO 7 Guiacutea de aplicacioacuten propuesto por el Dr Ruiz
de Castilla
Actualmente estaacute vigente la norma XVI pero auacuten carece de reglamento pero aun asiacute se
incorpora un procedimiento o una guiacutea de aplicacioacuten que sugiere el profesor Ruiz de
Castilla en sus comentarios a la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del libro Coacutedigo
Tributario doctrina y comentarios Cuarta edicioacuten Editorial Paciacutefico 2016
Este procedimiento sentildealado por el profesor Ruiz de Castilla parte de la norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario seguacuten la redaccioacuten actual de la norma
Se propone su lectura y revisioacuten a fin de tomar en consideracioacuten aspectos
relevantes en la elaboracioacuten de un reglamento que fije los paraacutemetros de forma y fondo
que permita el cese de las facultades de la Administracioacuten para su aplicacioacuten
Se incorpora textualmente la propuesta del Dr Ruiz de Castilla a continuacioacuten
ldquoEn primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten por parte
de la Administracioacuten tributaria
En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a la calificacioacuten econoacutemica
del hecho real Sobre el particular es de consideracioacuten el primer paacuterrafo de la norma xvi
seguacuten el cual para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT
debe tomar en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente
realicen persigan o establezcan los deudores tributarios
En tercer lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del
hecho real
212
En cuarto lugar la Administracioacuten tributaria tiene que afirmar de modo expreso
y probar los dos requisitos que conforman la figura de la simulacioacuten realizacioacuten de actos
artificiosos y utilizacioacuten de estos para lograr el mismo resultado que si el contribuyente
hubiera optado por una alternativa transparente
En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria habraacute de proceder con el
desconocimiento de los actos artificiosos es decir que a efectos tributarios no se va a
tomar en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar los actos artificiosos
En sexto lugar la Administracioacuten tributaria verifica la subsuncioacuten es decir si el
hecho real (ya calificado o identificado) se encuentra comprendido en alguna de las
hipoacutetesis de incidencia previstas en la norma legal tributaria Sobre eacuteste uacuteltimo punto la
parte final del tercer paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ldquola SUNAT aplicaraacute la norma
que le hubiera correspondido a los actos usuales o propios [hellip]rdquo
En seacuteptimo lugar la Administracioacuten tributaria debe afirmar que ndash en virtud de la
subsuncioacuten- el hecho real analizado deviene en hecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en
la fecha de su realizacioacuten- ya se ha producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten
tributaria
En octavo lugar la Administracioacuten tributaria tiene que emitir y notificar la
respectiva Resolucioacuten de Determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago
del tributo Si el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten
Tributaria queda facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva tal como
se encuentra establecido en la parte inicial del segundo paacuterrafo de la norma xvi cuando
sentildeala que en los casos que se detecten supuestos de elusioacuten de normas tributarias la
Administracioacuten Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria
Asimismo en la segunda parte de la norma la cual auacuten se mantiene vigente hace
referencia a la simulacioacuten y su procedimiento seriacutea el siguiente
213
En primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten
por parte de la Administracioacuten Tributaria En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria
pasa a la calificacioacuten econoacutemica prevista en los teacuterminos del primer paacuterrafo de la Norma
XVI cuando dispone que ndash para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible-
la SUNAT tomaraacute en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que
efectivamente realicen persigan o establezcan los deudores tributarios En tercer lugar
la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del hecho real En cuarto
lugar la Administracioacuten Tributaria debe afirmar y probar la existencia de un hecho
aparente En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que proceder con el
desconocimiento del hecho aparente es decir que ndash a efectos tributarios- no va a tomar
en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar el hecho aparente En sexto lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a verificar la
subsuncioacuten es decir si el hecho real se encuentra comprendido en alguna de las hipoacutetesis
de incidencia previstas en la norma legal tributaria En seacuteptimo lugar la Administracioacuten
Tributaria tiene que afirmar que en virtud del fenoacutemeno de la subsuncioacuten- el hecho real
deviene en ldquohecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en la fecha de su realizacioacuten- ya se ha
producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten tributaria Sobre el particular el
uacuteltimo paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ndash en caso de actos simulados- calificados por
la SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la
norma tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizados En
octavo lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que emitir y notificar la respectiva
resolucioacuten de determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago del tributo Si
el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten Tributaria queda
facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva
ii
iii
ANAacuteLISIS DE LA CLAacuteUSULA
GENERAL ANTIELUSIVA EN EL PERUacute Y
PROPUESTA PARA SU REFORMULACIOacuteN
iv
TABLA DE CONTENIDO
INTRODUCCIOacuteN 1
CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 5
11 Antecedentes de la investigacioacuten 5
12 Descripcioacuten del problema 18
121 Problema principal 25
122 Problemas especiacuteficos 25
13 Objetivos 25
131 Objetivo general 26
132 Objetivos especiacuteficos 26
14 Justificacioacuten del problema 26
15 Alcances y limitaciones 31
151 Delimitacioacuten espacial 32
152 Delimitacioacuten temporal 32
153 Limitaciones
32
16 Definicioacuten de variables 33
161 Variables dependientes e independientes33
CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO 36
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten 36
211 Cuestiones previas 36
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados 42
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten 54
22 La elusioacuten tributaria 61
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo 61
222 Concepto de elusioacuten 63
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten 67
23 Especies 74
v
231 Fraude a la ley 74
232 Simulacioacuten 75
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley 77
234 Abuso del derecho78
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario 79
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs) 79
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs) 85
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas 88
25 Otras formas de combatir la elusioacuten 88
26 Las normas generales anti elusioacuten 94
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional 94
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR 96
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI) 111
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE 112
28 Hipoacutetesis 117
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas 117
CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN 119
31 Poblacioacuten y muestra 119
32 Tipo de investigacioacuten 119
33 Teacutecnicas 120
34 Forma de tratamiento de datos 121
35 Presentacioacuten de resultados 121
CAPIacuteTULO IV RESULTADOS 124
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis 124
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos 151
CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 153
51 Discusioacuten 153
52 Conclusiones 156
521 Conclusioacuten general156
vi
522 Conclusiones especiacuteficas 157
53 Recomendaciones 159
531 Recomendacioacuten general 159
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1 160
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2 160
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3 161
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4 161
REFERENCIAS 163
BIBLIOGRAFIacuteA 169
vii
IacuteNDICE DE TABLAS
Tabla 41 Problemas frecuentes en las normas generales 125
Tabla 42 Test de legalidad 127
Tabla 43 Prueba de constitucionalidad 127
Tabla 44 Demostracioacuten del indicador 3 129
Tabla 45 Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma 130
Tabla 46 Buenas praacutecticas 133
Tabla 47 Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica 135
Tabla 48 Sobre las buenas praacutecticas 136
Tabla 49 Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten 137
Tabla 410 Tipos de normas generales antielusivas incorporadas 141
Tabla 411 La norma XVI y las buenas praacutecticas 144
Tabla 412 Buenas praacutecticas 147
Tabla 413 Inclusioacuten de buenas praacutecticas 150
viii
IacuteNDICE DE FIGURAS
Figura 21 Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible 50
Figura 22 Aspectos de la obligacioacuten tributaria 52
Figura 23 Cuadro comparativo 58
Figura 24 Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general 88
Figura 25 Clasificacioacuten de las acciones BEPS 115
ix
IacuteNDICE DE ANEXOS
Anexo 1 Siglas y abreviaturashelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip175
Anexo 2 Matriz de consistenciahelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip hellip 176
Anexo 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una norma antielusiva en el Peruacute
177
Anexo 4 Modelo propuesto de claacuteusula general sui generishelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip200
Anexo 5 Cuadro de opinioacuten de expertos 203
Anexo 6 Modelos de normas generales antielusioacuten 208
Anexo 7 Modelo de aplicacioacuten propuesto por el dr Ruiz de Castilla 211
1
INTRODUCCIOacuteN
La presente investigacioacuten se enfoca en el anaacutelisis de la claacuteusula antielusiva
general existente en el Peruacute la misma que se encuentra plasmada en la Norma XVI
del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario Para ello seraacute necesario conocer primero
la naturaleza juriacutedica de las normas generales anti elusivas asiacute como su finalidad y
caracteriacutesticas La intencioacuten seraacute llegar hasta la elusioacuten y saber en queacute consiste
distinguirla de otras figuras juriacutedicas similares asiacute como establecer sus consecuencias
Comprendido los antecedentes histoacutericos juriacutedicos y econoacutemicos de las
normas generales antielusioacuten se buscaraacute retomar el estudio de las normas antielusivas
en el Peruacute hasta llegar a la norma XVI que es la norma vigente en nuestro
ordenamiento Ya soacutelo centraacutendonos en ella se realizaraacute un examen al detalle
empezando por su redaccioacuten teacuterminos empleados modelo inspirador disentildeo
proceso de aplicacioacuten requisitos y si eacutesta incluye buenas praacutecticas teniendo como
objetivo central del trabajo establecer si el disentildeo de la norma antielusiva peruana es
el adecuado para contrarrestar la elusioacuten en el Peruacute
Para analizar esta problemaacutetica es necesario analizar los antecedentes de la
investigacioacuten por lo que debe tomarse en cuenta que actualmente la Administracioacuten
no puede aplicar la norma XVI ya que por un decreto legislativo promulgado dos
antildeos despueacutes de su nacimiento se suspendieron las facultades de la Administracioacuten
para poder emplearla Eacutesta uacuteltima se dio como respuesta a muacuteltiples criacuteticas en la
doctrina y artiacuteculos periodiacutesticos y sobre todo por la presioacuten poliacutetica e intervencioacuten
de muchos grupos de poder quienes se oponiacutean feacuterreamente a que la norma antielusiva
empiece a dar efectos En la norma posterior se argumentaba que la norma XVI no
podraacute ser empleada por la SUNAT hasta que el Poder Ejecutivo refrendado por el
Ministerio de Economiacutea y Finanzas establezca paraacutemetros de forma y fondo
2
La investigacioacuten de esta problemaacutetica se realizoacute motivada en varios intereses
El primero el cual se considera un intereacutes econoacutemico es el fin de poder combatir la
elusioacuten en el Peruacute pero a traveacutes de una norma general ya que si bien existen normas
especiacuteficas eacutestas no bastan o son faacutecilmente burlables por su especificidad
caracteriacutestica El hecho de contar con una norma general permitiraacute tener una norma
habilitadora para ir contra los esquemas elusivos y poder recalificar eacutestos a su
verdadera naturaleza Este punto es muy importante ya que mientras maacutes se pueda
recaudar el Estado y su poblacioacuten podraacuten contar con maacutes beneficios Se va a incidir
en un tema de justicia social que debe prevalecer no para que se haga pagar
indebidamente ni con fines confiscatorios sino con la intencioacuten que cada uno pague
el impuesto que le toca pagar
Como intencioacuten profesional la elusioacuten es un tema tributario por lo que
requiere un enfoque multidisciplinario en el que el profesional contable destaca como
pieza importante para su deteccioacuten y evitamiento A traveacutes de sus normas contables
y especiacuteficamente con su postulado baacutesico recogido en la norma internacional
financiera A-21 denominado concepto de sustancia el contador seraacute un gran aliado
contra ella
Como intencioacuten personal se pretende conocer un tema complejo que deriva
del aacutembito del derecho y explicarlo para todos los profesionales de otras
especialidades y demaacutes lectores en general para que puedan conocer maacutes sobre el
tema Se debe insistir en la cultura tributaria para poder tener contribuyentes maacutes
conscientes de sus derechos y obligaciones respectivas Sin embargo tambieacuten se
pretende una norma justa bien hecha capaz de asegurar el beneficio de los
contribuyentes y que eacutestos no sean sometidos a la arbitrariedad de la Administracioacuten
y que no sean normas que contravengan el ordenamiento juriacutedico peruano
1 Norma de Informacioacuten Financiera A-2 POSTULADOS BAacuteSICOS Esta Norma tiene como finalidad
definir los postulados baacutesicos sobre los cuales debe operar el sistema de informacioacuten contable La NIF A-
2 fue aprobada por unanimidad para su emisioacuten por el Consejo Emisor del CINIF en septiembre de 2005
para su publicacioacuten en octubre de 2005 estableciendo su entrada en vigor para los ejercicios que se
inicien a partir del 1ordm de enero de 2006
3
Es por ello que el trabajo presenta dos aspectos importantes ya que luego de
identificadas las falencias de la norma antielusiva peruana se realizoacute un anaacutelisis
comparativo de doctrina y legislacioacuten comparada sobre la materia a fin de poder
realizar dos propuestas
La primera Establecer los requisitos miacutenimos para la reformulacioacuten de la
norma peruana
La segunda conocer las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada y proponer su insercioacuten en el Peruacute incluyendo ejemplos especiacuteficos del
extranjero sobre cada requisito
La metodologiacutea empleada para esta investigacioacuten fue de caraacutecter documental
y a traveacutes de anaacutelisis comparativo de legislacioacuten extranjera de la muestra significativa
de paiacuteses del mundo pertenecientes a diversos continentes y con diferentes sistemas
juriacutedicos a fin de abrir el espectro de la investigacioacuten Tambieacuten se recurrioacute a
investigaciones extranjeras realizadas sobre las claacuteusulas generales antielusioacuten y un
relevamiento de entrevistas y exposiciones brindadas con anterioridad a los expertos
los cuales brindaron su opinioacuten teacutecnica sobre el tema
La distribucioacuten de los diversos temas en la estructura de trabajo es el siguiente
En el primer capiacutetulo Se detallan los antecedentes de investigacioacuten
nacionales e internacionales sobre el tema asimismo se incluye la descripcioacuten del
problema se trazan los objetivos la justificacioacuten alcances y limitaciones del
problema Finalmente en este capiacutetulo se definen las variables dependientes e
independientes del trabajo de investigacioacuten
En el segundo capiacutetulo Se incluye el marco teoacuterico de la investigacioacuten en la
que se incorporan las teoriacuteas generales y especializadas sobre el tema conceptos
4
juriacutedicos diferencias y clasificaciones de estos conceptos asiacute como la inclusioacuten de
las normas juriacutedicas que se hayan mencionado sobre el tema Tambieacuten se realizaraacute el
anaacutelisis de la norma peruana El segundo punto importante en este capiacutetulo es el
establecimiento de las hipoacutetesis que nos permitiraacuten lograr nuestro objetivo principal
En el tercer capiacutetulo es exclusivamente dedicado a la metodologiacutea del trabajo
en esta seccioacuten se detallan el tipo de investigacioacuten su disentildeo variables y sus
indicadores teacutecnicas de investigacioacuten e instrumentos de recoleccioacuten de datos
En el capiacutetulo cuarto se presentan los resultados obtenidos en la investigacioacuten
haciendo una explicacioacuten exhaustiva hipoacutetesis tras hipoacutetesis y confrontaacutendola con la
informacioacuten obtenida
Finalmente en el quinto capiacutetulo se realiza la discusioacuten de los resultados
encontrados frente a las investigaciones realizadas previamente y citadas en la parte
del marco teoacuterico y doctrina Tambieacuten se muestran las conclusiones y
recomendaciones sugeridas para este tema
Los anexos no son menos importantes porque ademaacutes de mostrarse la matriz
de consistencia las normas modelo propuestas por organismos internacionales y
sobre todo se encuentran los requisitos que deben incluirse en una foacutermula juriacutedica
para la elaboracioacuten de una norma general antielusiva las buenas praacutecticas
internacionales propuestas asiacute como su ejemplificacioacuten abstraiacuteda de las normas
generales antielusivas del mundo identificadas por su origen
5
1 CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Como parte del proceso de investigacioacuten se eligioacute un aacutembito de investigacioacuten asiacute como
delimitacioacuten del problema los cuales se exponen a continuacioacuten
11 Antecedentes de la investigacioacuten
Se realizoacute la buacutesqueda de trabajos similares al estudio que nos ocupa obteniendo los estudios
que citamos a continuacioacuten
a) Antecedentes internacionales
Sammogin Martina ( 2013) ldquo L`elusione e l`abuso del diritto tributariordquo La Elusioacuten y el
abuso del derecho tributario Tesis de maestriacutea Universidad Ca Foscari- Venecia Italia
En esta investigacioacuten el autor toma como parte central de su investigacioacuten la elusioacuten en Italia
Para lograr su propoacutesito presenta un anaacutelisis de instrumentos y figuras juriacutedicas similares con
las que se le suele confundir para a traveacutes de ellas encuadrar el tema principal de su
investigacioacuten donde principalmente sentildeala las principales deficiencias y criacuteticas del
ordenamiento antielusivo italiano
Asimismo hace un repaso de otros instrumentos de derecho civil a los cuales la
jurisprudencia italiana ha recurrido como medios alternos contra la elusioacuten de los antecedentes
de la legislacioacuten antielusioacuten y su desarrollo en el tiempo hasta la normativa actual en la que
convive una norma semi general una multiplicidad de normas antielusivas y normas de ldquoratiordquo
antielusivas Particularmente el autor busca profundizar el tema pero siempre comparaacutendolo
con la legislacioacuten internacional
6
Como primer punto parte del estudio de la legislacioacuten italiana sobre todo del artiacuteculo
37 bis y la doctrina antielusiva en el que concluye que es posible calificar un caso como elusioacuten
solo cuando se consigan ventajas contrarias a los principios de fondo es decir por encima de
los objetivos que sostienen al ordenamiento tributario La misma conclusioacuten la obtiene luego
de analizar la jurisprudencia la cual sentildeala que para poder identificar el abuso debe tener la
caracteriacutestica de la asistematicidad es decir de la no congruencia
Tambieacuten constata que en la praacutectica la Administracioacuten tributaria tiende a calificar como
elusioacuten no tanto por la no pertinencia del beneficio alcanzado por el contribuyente sino por el
empleo de recorridos negociales atiacutepicos o por la falta de razones extra fiscales lo que
constituyen indicios de su clara tipificacioacuten como elusioacuten Eso mismo se puede evidenciar en
las sentencias de casacioacuten en las que se estaacute extendiendo a radicalizarse el concepto de elusioacuten
que tiene como punto determinante la consecucioacuten de ventajas indebidas
Un segundo aspecto clave que destaca son las medidas cautelares previstas por el
legislador en relacioacuten a la aplicacioacuten de las normas anti elusivas y sus deficiencias El autor
indica que por causa de una labor esporaacutedica y fragmentaria existen diversas viacuteas Mientras
para algunas categoriacuteas de normas estaacute prevista la posibilidad de interponer una apelacioacuten en
otros casos se debe esperar la fase contradictoria Es decir no se ha introducido un
procedimiento uniforme en el que el contribuyente pueda acceder a fin de superar las
limitaciones derivadas de las normas anti elusivas y asiacute de los diversos procedimientos
paralelos Frente a ello el contribuyente italiano puede optar por las diversas formas de
apelacioacuten asociadas a alguna disposicioacuten anti elusiva y esto incluye diversos plazos instancias
consecuencias en caso de denegacioacuten o de falta de respuesta
La investigacioacuten finaliza con el tercer punto criacutetico planteado por el autor esto es el
empleo del principio de abuso de derecho para incluir a los casos que no entran en alguna
norma anti elusiva lo que priva a los contribuyentes de las garantiacuteas previstas por el legislador
Tambieacuten identifica que es necesario determinar la relacioacuten entre las normas antielusiva
codificadas y este principio general
7
Como uacuteltimo punto el autor fija que es necesario que las partes que intervendraacuten en el
proceso (integrantes del Poder Judicial y de la Administracioacuten) esteacuten preparados y
concientizados de cuaacuteles son las ventajas propias de tutela y cuaacuteles van en contra de los
principios del sistema para que de esa forma no se cometa ninguacuten tipo de abuso
Massaga Salome (2014) The General antiavoidance section A comparative analysis of
section 80ordf of the south african income tax Ndeg 58 of 1962 and section 35 of the tanzanian
income tax act Ndeg 11 of 2004 Tesis de maestriacutea University of Cape Town Sudaacutefrica
El propoacutesito del en el estudio es la realizacioacuten de una comparacioacuten entre la seccioacuten 80 A de
la norma sudafricana tributaria Ndeg 58 dictada en el antildeo 1962 frente a la seccioacuten 35 de la
norma de Tanzania Ndeg 11del antildeo 2004 Su principal intencioacuten es resaltar diferencias y
similitudes de ambas secciones y sus efectos frente a los contribuyentes de sus respectivos
paiacuteses
El estudio estuvo justificado por la intencioacuten del autor de conocer cuaacutel de ambas
secciones era la mejor con respecto a su lucha contra la elusioacuten tributaria Asimismo para la
comparacioacuten de ambas secciones se tomoacute en cuenta la realidad de cada paiacutes y el grado de
desarrollo econoacutemico de ambos paiacuteses al momento de la introduccioacuten de la norma
En su investigacioacuten concluye que la seccioacuten 80 tiene un campo de aplicacioacuten maacutes
amplio para luchar contra la elusioacuten que el de la seccioacuten 35 ya que deja menos chance para la
creacioacuten de esquemas elusivos Adicionalmente sentildeala que la seccioacuten 80 estaacute disentildeada en
forma tal que permite faacutecilmente a los administradores tributarios identificar los casos de
elusioacuten o abuso
Tambieacuten pudo determinar que la seccioacuten 80 era maacutes compleja por lo que su aplicacioacuten
en la praacutectica era maacutes complicada y esto produciacutea incerteza en la determinacioacuten e interpretacioacuten
de los requisitos clave para saber que constituye un caso de elusioacuten
8
Asimismo evidencioacute que la regla de sustancia sobre forma si bien facilita el ataque a
los casos de elusioacuten la regla crea confusioacuten al momento de interpretar la norma 80 e infringe
la praacutectica de la administracioacuten tributaria sudafricana para tratar la economiacutea de opcioacuten
Adicionalmente los teacuterminos elusioacuten y evasioacuten son usados indistintamente incluso por la Corte
y eacutesta nunca argumenta sus razones
Finalmente el autor sugiere la re- elaboracioacuten de la norma sudafricana debido a su
complejidad pero tambieacuten destaca que muy a pesar de este detalle eacutesta es maacutes efectiva al dejar
menos espacio para los esquemas elusivos y en cuanto a la norma 35 destaca que es una norma
hecha en base a la realidad de Tanzania pero debe realizar algunos cambios para ser maacutes
efectiva
Yantildeez Felipe2014 Anaacutelisis de la nueva claacuteusula general antielusiva CET Centro de
Estudios Tributarios de Chile Chile
En la investigacioacuten realiza una distincioacuten entre el fin perseguido por la reforma tributaria
chilena de 2014 en cuanto a elusioacuten y los medios que el redactor ha estimado apropiados para
conseguir dicho fin El autor resalta que se sustituye como paradigma a la interpretacioacuten
ldquoprivatistardquo
Pone en evidencia que la reforma tributaria ha pretendido cambiar el foco de la
interpretacioacuten desde una loacutegica formal a otra maacutes bien realista que guarda consistencia con la
tendencia observada por muchos paiacuteses en el mundo y especialmente en el aacutembito de la OCDE
a la cual reiteradamente se dirigen las miradas de los poderes puacuteblicos cuando se debate sobre
esta materia
Para el autor los medios empleados para obtener este fin resultan desconcertantes
Lamenta que el redactor del proyecto haya decidido inspirarse en el ordenamiento tributario
espantildeol no soacutelo por sus evidentes conexiones idiomaacuteticas y de tradicioacuten juriacutedica sino tambieacuten
9
por su experiencia como economiacutea integrante de la OCDE Sin embargo la inspiracioacuten en
dicho modelo ndash no exento de errores y de poleacutemicas- parece en varios aspectos fallida
En primer teacutermino la remisioacuten a dicho modelo es incompleta ya que se han omitido
normas fundamentales como la prohibicioacuten de la analogiacutea que resultan imprescindibles para
orientar debidamente al inteacuterprete de la ley tributaria especialmente al funcionario
administrativo En ese sentido estas omisiones implican un riesgo evidente de excesos en dicha
labor de interpretacioacuten que pudieran conducir a la aplicacioacuten de la ley tributaria por analogiacutea
a situaciones no cubiertas por el hecho gravado establecido en dicha ley
En segundo lugar esta remisioacuten al modelo espantildeol es fallida en la medida que va
acompantildeada de innovaciones que lo desfiguran completamente La referencia al diferimiento
del impuesto como una hipoacutetesis de ldquoabusordquo era la maacutes evidente de ellas en el proyecto inicial
Esta alternativa debiera haberse suprimido del proyecto porque supone una visioacuten
extremadamente restrictiva de la autonomiacutea privada en materia tributaria permitiendo la
calificacioacuten como ldquoabusordquo de hipoacutetesis que son generalmente consideradas como ejemplos de
economiacuteas de opcioacuten tributaria
Sin embargo las desfiguraciones maacutes graves provienen de la segunda versioacuten de GAAR
enviada al Congreso Nacional En ella se eliminaron las escasas guiacuteas al inteacuterprete que
estableciacutea el proyecto original transformando a la norma aprobada en una mera declaracioacuten de
principios que deberaacute ser profundamente analizada e interpretada especialmente por el juez
tributario para lo cual deberaacute recurrir a un acervo juriacutedico que se encuentra auacuten en una fase
embrionaria seguacuten las palabras del autor
Finalmente el proyecto aprobado ha terminado englobando bajo un mismo concepto a
dos figuras que siempre debieran permanecer separadas como es el caso del abuso de las
formas juriacutedicas (elusioacuten en sentido estricto) y la simulacioacuten
10
Grauberg Tambet(2009) Anti-tax avoidance measures and their compliance with
Community Law
En este trabajo al autor hace un breve estudio sobre las medidas antielusivas Para ello
analiza las medidas existentes para evitar la elusioacuten luego ubica las diferencias entre la
interpretacioacuten del derecho civil y el derecho tributario
En este punto pudo advertir que el comuacuten denominador de las medidas de prevencioacuten
para la elusioacuten es que tienen como objetivo aquellas transacciones donde se logra la reduccioacuten
de las responsabilidades tributarias eacutestas tambieacuten incluyen contratos en los que se crean un
estado fiscal maacutes favorable u ocultan tributos
Tambieacuten sentildealoacute que estas medidas requieren que los tribunales interpreten la legislacioacuten
fiscal en un sentido amplio y econoacutemicamente orientado que una transaccioacuten debe ser evaluada
contra la ley tributaria libre de artificialidad sobre la base del comportamiento econoacutemico real
del sujeto pasivo El objetivo en ambos casos (por norma y por interpretacioacuten judicial) es
identificar las circunstancias legales en las normas fiscales con el propoacutesito de lograr una
tributacioacuten uniforme
Asimismo en el trabajo evaluacutea otras legislaciones antielusivas en el mundo y las
identifica entre
Las que tienen una norma legal para ese propoacutesito analiza para ello el caso de Estonia
Beacutelgica y Alemania
Las que tienen en su doctrina jurisprudencial una medida general
11
Luego de su anaacutelisis el autor destaca que los principios fijados por jurisprudencia han
ayudado a mejorar las medidas de prevencioacuten a la elusioacuten y han dado opciones de reaccioacuten a
los diversos casos de engantildeo
Culmina su trabajo sentildealando que la regla principal apunta a verificar el cumplimiento
del principio de legalidad y poner liacutemites en las investigaciones de parte de la autoridad Bajo
los principios de seguridad y proporcionalidad un contribuyente podraacute evaluar las
circunstancias que deberaacute tomar en cuenta para calcular su responsabilidad tributaria
Schultz Figueroa Robert August (2012) Elusioacuten tributaria desde el punto de
vista de la legislacioacuten extranjera Escuela de postgrado Tesis para optar al grado de
magister en derecho tributario Universidad de Chile Santiago Chile
En este trabajo el autor sentildeala el gran problema de la elusioacuten y las repercusiones que
este fenoacutemeno trae para los estados los cuales se ven perjudicados no soacutelo por recaudar menos
sino tambieacuten por el descontento social por una tributacioacuten desigual lo que a la vez origina que
otros contribuyentes tambieacuten se vean tentados a eludir o a evadir el pago de sus tributos
Tambieacuten hace una revisioacuten de la legislacioacuten comparada a la fecha y resalta aquellas
jurisdicciones que han incorporado claacuteusulas generales antielusivas claacuteusulas especiacuteficas o
doctrinas jurisprudenciales o simplemente han preferido evitar la incorporacioacuten de cualquier
tipo de norma que colisione con el principio de legalidad y de seguridad juriacutedica El mismo
autor sentildeala su inconformidad que a pesar de la existencia de estos medios legales auacuten los
contribuyentes mantengan el aacutenimo de eludir
La investigacioacuten tiene como objeto de estudio la elusioacuten en Chile por lo que el autor
hace un anaacutelisis del impacto del fenoacutemeno elusivo a la economiacutea del paiacutes Y ante ello
recomienda la inclusioacuten de una norma general antielusiva dentro de la legislacioacuten tributaria de
12
ese paiacutes que por mucho tiempo se ha retardado Como el autor sentildeala tambieacuten ocurre
inseguridad cuando el Estado no termina de definir su postura sobre el tema Por ello incide
nuevamente que para que en el Estado pueda haber equidad razonabilidad y justicia alguna
accioacuten tendraacute que tomarse frente a la elusioacuten
Por otra parte en la fecha de la investigacioacuten se advirtioacute que la uacutenica accioacuten legal en
contra de la elusioacuten eran acciones criminales contra los contribuyentes Lo que originaba que
los contribuyentes pudieran negociar acuerdos para no proseguir con largos juicios y multas
exorbitantes
En conclusioacuten el autor concluye frontalmente en que el Estado necesariamente debe
establecer una norma antielusiva de caraacutecter general o que al menos ya no habraacuten estas
acciones criminales para confrontar la elusioacuten por ser un medio nefasto
Lizzani Enrico (2011) Elusione fiscaleldquo dal 37- bis ai nostri giornirdquoTesi di
laurea Luiss Guido Carli Libera Universitaacute Internazionali degli studi sociali Italia
En esta tesis el autor analiza la norma antielusiva general tributaria en Italia Sostiene
que la aplicacioacuten concreta de la norma anti elusiva es cualquier cosa menos de faacutecil
comprensioacuten y aplicacioacuten esto debido a la ldquoinfeliz formulacioacutenrdquo del artiacuteculo 37-bis y sus
diversas interpretaciones de parte de las partes involucradas cuando surgen estos casos
particulares seguacuten las palabras del propio autor
Sentildeala tambieacuten que la idea del legislador es pretenciosa seguacuten la cual el contribuyente
no debe ldquotorcerrdquo su voluntad al momento de aplicar la norma lo que podriacutea no ser coherente
con la ratio de la compleja produccioacuten normativa
Por otro lado resalta que la labor del legislador en la recalificacioacuten de los actos o
negocios no resulta simple Esto debido a las dificultades de los requisitos previstos en la
13
disposicioacuten que por su generalidad y amplitud de interpretacioacuten no siempre son susceptibles
de ser soportados por pruebas adecuadas para su existencia Tambieacuten para complicar estaacute la
estructura intriacutenseca del cuerpo normativo
Por ello observa una norma anti elusiva teniendo en mente las motivaciones que la
legitiman su existencia en el ordenamiento no deberiacutea observar limitaciones pero deberiacutea
mantener una guiacutea que caracterice cada relacioacuten impositiva Ante esto el 37- bis deberaacute en una
visioacuten prospectiva representar el punto de partida del establecimiento de una claacuteusula anti
elusiva de caraacutecter general
El objetivo consistiriacutea en encontrar el perfecto marco legal de la norma anti elusiva
aplicable a todos los sectores y para todo los impuestos de modo tal que disuada a cualquiera
que quiera quitar recursos a la colectividad previendo la introduccioacuten de instituciones e
instrumentos necesarios que coexistan con las exigencias puacuteblicas y privadas como los
principios constitucionales que puedan igualar lagunas u olvidos del Estado
Caacuterdenas Navarro Vanessa ( 2013) ldquoEvasioacuten y elusioacuten como fraude fiscal en el
Sistema Tributario Nacional Universidad de Magallanes Chile
Se recomienda formular las normas tributarias con la participacioacuten de especialistas del
mayor nivel acadeacutemico y tambieacuten con las competencias necesarias en el manejo del aspecto
fiscal Asimismo debe observarse los aspectos histoacutericos propios y de otros paiacuteses en relacioacuten
con los tributos Todo esto conduciraacute a neutralizar la conducta antijuriacutedica de algunos
contribuyentes y a cerrar esa ventana llamada elusioacuten de modo que se configure el hecho
imponible y se contribuya con el pago de los tributos al crecimiento y desarrollo del paiacutes
14
Brock Gillian Russell Hamish (2015) Abusive tax avoidance and institutional
corruption The responsibilities of tax professionals Harvard University USA
Un punto muy importante es el proceso deontoloacutegico es por ello que se incorpora el
presente trabajo como parte de los antecedentes
En este caso el autor sentildeala que las actividades de los profesionales tributarios facilitan
la corrupcioacuten dentro de las instituciones tributarias Cuando eacutestas instituciones no son capaces
de recaudar los ingresos efectivamente y equitativamente porque no pueden controlar a los
ciudadanos (ya que muchos utilizan estrategias tributarias abusivas para eludir cumplir con
sus obligaciones al declarar sus ingresos) o existen dependencias impropias debido a la
manipulacioacuten y abuso de las oportunidades disponibles para los profesionales tributarios se
obtiene una situacioacuten casi lista de floreciente corrupcioacuten
Sin embargo eacutestos profesionales pueden ayudar creando manteniendo y promoviendo
la integridad institucional Las conexiones entre los profesionales tributarios (contadores
abogados y consejeros financieros) y los casos de elusioacuten convergen en tres aacutereas conexioacuten
causal beneficios y capacidad
Esto es suficiente para establecer responsabilidades para estos profesionales para que
ayudan a identificar casos de elusioacuten Tambieacuten eacutesos siguen coacutedigos profesionales que enfatizan
su integridad profesional y las responsabilidades frente a los demaacutes La promocioacuten de la
integridad en las instituciones fiscales deberiacutea ser considerada en las responsabilidades de eacutestos
profesionales
15
Gonzalo Meza Rafael Eduardo (2015) Elusioacuten y normas antielusivas a la luz de
la Constitucioacuten Poliacutetica de la Repuacuteblica Universidad de Chile Santiago Chile
La doctrina mayoritaria de Chile ha concluido que la elusioacuten es una figura liacutecita Para
rebatir esto el autor analiza la elusioacuten bajo los principios constitucionales de legalidad
tributaria autonomiacutea de la voluntad seguridad juriacutedica y libertad para desarrollar actividades
econoacutemicas Para ello concluye que es un comportamiento reprochable no soacutelo desde la
moralidad sino tambieacuten desde el ordenamiento juriacutedico La elusioacuten para el autor es la
manipulacioacuten deliberada por parte del contribuyente de los actos o negocios juriacutedicos para
ocultar o alterar su verdadera capacidad contributiva medida de los tributos fiscales y
manifestacioacuten del principio de igualdad
En lo que se refiere al derecho a tributar en el menor grado posible se busca vincularlo
con el derecho a desarrollar cualquier actividad econoacutemica
El autor destaca que la legislacioacuten tributaria chilena soacutelo contempla medidas
antielusivas especiales lo que ha llevado a la conclusioacuten que el derecho chileno permite las
otras manifestaciones de elusioacuten pues no las sanciona a traveacutes de una norma antielusiva
general
El mecanismo legislativo correctivo goza de una amplia aceptacioacuten por la doctrina
tanto nacional como extranjera debido a que no colisiona con ninguno de los alcances que se
le han dado a los principios constitucionales de reserva de ley y seguridad juriacutedica Pero en
contra no han sido medios idoacuteneos para oponerse a la elusioacuten tributaria
A este respecto concluye que el combate contra la elusioacuten fiscal mediante la
imposicioacuten de normas antielusivas generales no puede agotarse en el establecimiento de una
norma antielusiva que describa la elusioacuten sino debe arrancar desde la interpretacioacuten por una
parte de los actos juriacutedicos privados y por la otra de la ley tributaria pero rigiendo en ambos
16
procesos el principio seguacuten el cual la substancia (la verdadera ldquonaturaleza juriacutedica del hecho
acto o contratordquo y la interpretacioacuten teleoloacutegica de la ley tributaria) debe primar por sobre las
formas (ldquoconfiguracioacuten juriacutedicardquo ldquoformardquo o ldquodenominacioacutenrdquo de los actos e interpretacioacuten
literal y privatista de los conceptos privados en las normas tributarias)
El objetivo es hacer que el contribuyente que deliberadamente pretenda eludir un
tributo distorsionando u ocultando su capacidad contributiva en configuraciones juriacutedicas no
gravadas pero con el mismo o similar resultado econoacutemico (consideracioacuten econoacutemica) sabraacute
que podraacute ser objeto de un procedimiento administrativo donde sus actos o negocios seraacuten
calificados o recalificados y tributaraacuten conforme a su verdadera naturaleza juriacutedica sea eacutesta
determinada en sede administrativa o judicial
Rogel Ceacutespedes Baacuterbara (2008) La elusioacuten tributaria y la teoriacutea del abuso del
derecho y el fraude a la ley en el derecho tributario chileno Universidad Austral de Chile
Valdivia Chile
La autora antildeos antes de la promulgacioacuten de la ley anielusiva en Chile sentildeala en su
investigacioacuten que los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusioacuten tributaria (claacuteusulas
generales y especiales) han resultado ser insuficientes toda vez que estos soacutelo han generado
mayor dispersioacuten normativa y un sistema tributario complejiacutesimo que genera maacutes espacios de
elusioacuten tributaria por lo que el legislador tambieacuten es responsable de ella Es por ello que sugiere
una correcta redaccioacuten de las leyes tributarias lo cual deberiacutea contribuir sustancialmente a la
eliminacioacuten de la complejidad anormal del sistema tributario y la existencia de brechas
elusorias
17
Bonzon Rafart Juan (1993) La Elusioacuten Tributaria Asociacioacuten Argentina de
Estudios Fiscales
La elusioacuten tributaria Seguacuten el autor las personas ya sean fiacutesica o juriacutedicas son libres
de instrumentar sus relaciones civiles o comerciales con otras personas de la manera que
consideren conveniente utilizando inclusive formas no previstas ni tipificadas por la ley Las
leyes tributarias toman muchas veces esos instrumentos yo relaciones juriacutedicas que los
subyacen como hechos imponibles generadores de obligaciones impositivas
a) Antecedentes nacionales
Luego de la revisioacuten en la base de datos se pudo encontrar la siguiente investigacioacuten
Gastantildeaga Leoacuten Walter David ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la
Recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo
En esta tesis se hace un estudio de la norma XVI norma general antielusiva peruana
primero analizando el concepto de elusioacuten luego las poliacuteticas fiscales existentes en el Peruacute
para combatirla en el Peruacute Su propoacutesito principal de la tesis maacutes que ahondar sobre su disentildeo
e defectos va por abordar el tema de las poliacuteticas fiscales que se pueden aumentar para darle
suficientes medios al Estado para combatir la elusioacuten y favorecer al incremento de la
recaudacioacuten fiscal en el Peruacute El trabajo concluye sentildealando que estamos ante un grado de
incertidumbre juriacutedica al no tener una norma antielusiva que genera efectos y por queacute auacuten no
se emite el reglamento que es el requisito necesario para que pueda estar vigente Hace
referencias que mientras esta norma no esteacute habilitada existen otros mecanismos como las
detracciones el impuesto a las transacciones financieras entre otros que pueden ir
solucionando el tema de la elusioacuten Deja en claro tambieacuten la necesidad de proveer de
herramientas legales a la SUNAT adicionales a las normas antielusivas especiales al ser eacutestas
insuficientes Finalmente concluye su trabajo de investigacioacuten sentildealando que son necesarias
las poliacuteticas fiscales para aumentar la recaudacioacuten fiscal en el Peruacute
18
12 Descripcioacuten del problema
Para llegar a plantear el tema se propone hacer una revisioacuten desde las bases del derecho
tributario a fin de poder dilucidar y analizarlo desde su origen para su mejor identificacioacuten y
comprensioacuten
Sentildeala Landa ( 2005)
ldquoLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide
de modo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute como
puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que maacutes allaacute
de ser el deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que permite al
Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la
promocioacuten del respeto de su dignidadrdquo (p39)
En vista de ello cada Estado establece un sistema tributario es decir un conjunto de tributos
que existen en sus respectivas jurisdicciones y cuyo fin principal es la obtencioacuten de ingresos para el
cubrimiento de las necesidades de la sociedad en general
Sin embargo para cumplir sus propoacutesitos deberaacute tener las siguientes caracteriacutesticas tal
como lo sentildeala Machado (2014)
bull Suficiencia Los recursos recaudados deben ser suficientes para financiar el gasto
puacuteblico y proveer de servicios puacuteblicos de calidad manteniendo el equilibrio fiscal
bull Bajos costos de administracioacuten Los impuestos deben ser faacuteciles de administrar
para las autoridades tributarias y faacuteciles de cumplir para el contribuyente en
teacuterminos burocraacuteticos gracias a la simpleza del sistema impositivo
19
bull Eficiencia No deben generar distorsiones excesivas que interfieran con la
actividad productiva
bull Elasticidad Los impuestos deben adaptarse a las fluctuaciones econoacutemicas de
modo que actuacuteen como estabilizadores automaacuteticos (que frenen la economiacutea en
periodos de auge y que la estimulen en eacutepocas de recesioacuten)
bull Equidad Los impuestos pagados deben tener relacioacuten con la capacidad de pago
del contribuyente La equidad horizontal requiere que los contribuyentes con igual
capacidad de pago sean tratados tributariamente de la misma manera la equidad
vertical requiere que los contribuyentes con mayor capacidad de pago paguen maacutes
impuestos
bull Transparencia Las normas impositivas deben estar claramente definidas dejando
poco espacio para la discrecionalidad de los funcionarios la incidencia tributaria
debe estar clara de modo que los contribuyentes sepan quieacutenes pagan los impuestos
Entonces hasta este punto se debe tener claro lo siguiente el Estado es el encargado de
recaudar y administrar los tributos (respetando las caracteriacutesticas mencionadas) que seraacuten
necesarios para garantizar el desarrollo y satisfaccioacuten de las necesidades esenciales para vivir
con dignidad pero a la vez el Estado necesita de los ciudadanos para que aporten con sus
tributos y se pueda cumplir el proceso
A esta parte se le denomina ldquoel cumplimiento tributariordquo y se define como la
declaracioacuten correcta de la obligacioacuten tributaria en el momento apropiado y de acuerdo a las
regulaciones tributarias
Sin embargo existe la otra cara de la moneda el incumplimiento tributario el cual se
origina cuando las personas no quieren cumplir con sus obligaciones tributarias provocando
20
no soacutelo una menor recaudacioacuten sino en especial la ruptura del ciacuterculo virtuoso de cumplimiento
con lo cual obstaculiza la posibilidad de desarrollo de la colectividad por ser un factor
generador de desequilibrio fiscal (los gastos del Estado son mayores que sus ingresos) lo que
se traduciraacute en menores bienes y servicios puacuteblicos
En este punto se debe exponer el siguiente fenoacutemeno conocido como ldquousuario gratuito
(free rider) Torrealba (2010) relata la existencia de una tendencia de los consumidores a
intentar consumir el bien gratuitamente esperando que sean los demaacutes los que paguen por su
provisioacuten
Es por ello que el mercado no puede proveer tales bienes pues al razonar todos como
usuarios gratuitos nadie paga lo necesario para financiar el bien puacuteblico La paradoja es que
las personas desean en su estructura subjetiva de preferencias contar con dicho bien para su
consumo Ante este fallo del mercado el sector puacuteblico a traveacutes de un sistema de cobros
coactivos es el que debe atender el problema de provisioacuten de estos bienes puacuteblicos Es esta
una de las causas por las cuales en materia tributaria se permite la coaccioacuten con el fin de exigir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias
Retomando el tema del incumplimiento se sentildealan como causas de su existencia la
carencia de una conciencia tributaria la deficiente estructura del sistema tributario la falta de
expedicioacuten administrativa y la posibilidad de dejar de cumplir de manera maacutes o menos impune
Este a su vez puede ser de dos maneras a traveacutes de la evasioacuten y la elusioacuten En ambas
figuras las personas buscan incumplir o reducir sus obligaciones tributarias ya sea ilegalmente
con la evasioacuten o de manera artificiosa con la elusioacuten provocando un desajuste y un perjuicio
dentro del aacutembito de recaudacioacuten de tributos
Si bien es cierto que en el presente trabajo no se profundizaraacute en la evasioacuten siacute es
importante citar un estudio realizado por la Organizacioacuten Humanitaria Britaacutenica (OXFAM
21
2016) en la que se analiza la pobreza en el Peruacute eacutesta ha destacado en su uacuteltimo informe en lo
que a justicia fiscal se refiere que la lucha contra la evasioacuten fiscal en el Peruacute es fundamental
ya que en 2014 se evadioacute en Peruacute el 30 de este impuesto del impuesto a la renta y como
resultado el Estado dejoacute de ingresar 17000 millones de soles (4848 millones de doacutelares) La
investigacioacuten incidioacute en que en el escenario de desaceleracioacuten que vive el paiacutes es necesaria
una tributacioacuten maacutes justa y progresiva
En el caso de la elusioacuten fenoacutemeno mucho maacutes complejo que es materia de anaacutelisis de
este trabajo la OXFAM (2016) ha estimado que en el mundo se ha dejado de percibir
aproximadamente entre doscientos cuarenta mil millones de doacutelares y cuatrocientos mil
millones anualmente y en el caso del Peruacute aunque no se ha cuantificado en teacuterminos generales
en el antildeo 2013 la SUNAT realizoacute un estudio aleatorio de 187 transacciones hechas entre
empresas nacionales y filiales en el extranjero el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea
eludido tributos por un valor de US$105 millones (Salazar 2016 parr12)
Ante estas conductas de incumplimiento propone Viale (2014)
Un elemento importante hacia la reduccioacuten del incumplimiento tributario es
tener un marco legal adecuado y justo Por supuesto tambieacuten seraacute necesaria una
capacidad fiscalizadora fuerte para identificar los casos en los que se estaacute actuando fuera
de la ley para no pagar Ambos elementos deben ir juntos mientras un marco legal
adecuado justo y que reconoce la heterogeneidad del paiacutes promueve el cumplimiento
voluntario la capacidad fiscalizadora podraacute reducir el incumplimiento
Lo cierto es que para una mejora en el cumplimiento tributario el Fondo
Monetario Internacional recomienda que se requieren reformas de largo plazo
empezando por reforzar la organizacioacuten y gestioacuten de la administracioacuten tributaria
implementando mejores y soacutelidos sistemas de recaudacioacuten asiacute como optimizando las
funciones administrativas centrales (registros archivos procedimientos coactivos
recaudacioacuten de deudas auditoriacuteas servicios al contribuyente y procedimientos varios)
22
La reforma del marco normativo y judicial tambieacuten seraacute requerida para
garantizar que los poderes los regiacutemenes sancionadores y los procedimientos de
resolucioacuten de conflictos sean los adecuados
Asimismo cada vez maacutes la informacioacuten y las tecnologiacuteas de comunicacioacuten
juegan un rol fundamental en la gestioacuten de cumplimiento (por ejemplo a traveacutes de la
recoleccioacuten automaacutetica de informacioacuten de terceros uso de facturas electroacutenicas para
facilitar el monitoreo y verificacioacuten de las transacciones el anaacutelisis de los ingresos
entre otros)Obviamente estos arreglos deben ser adecuados a la realidad de cada paiacutes
No existe una uacutenica solucioacuten o molde que sirva a todos los paiacuteses
No obstante estas conclusiones en el caso de la elusioacuten en el Peruacute se han hecho intentos
fallidos por incorporar una norma anti elusiva de caraacutecter general (GAAR) dentro de nuestra
legislacioacuten tributaria desde el antildeo 1996 a traveacutes de la norma VIII del tiacutetulo preliminar que
tiempo despueacutes fue derogada para luego en el 2012 promulgar finalmente la norma XVI
Pareciacutea que al fin se habiacutea logrado introducir una norma que hiciese posible combatir
este flagelo a nivel domeacutestico incluso el 27 de marzo del 2013 la Comisioacuten de Constitucioacuten y
Reglamento del Congreso emitioacute un informe confirmatorio de la constitucionalidad de la norma
XVI No obstante debido a muchas presiones criacuteticas y opiniones de los diversos sectores
empresariales y profesionales interesados en que se deje la norma sin efecto finalmente en el
antildeo 2014 se suspendieron las facultades a la Administracioacuten Tributaria para su aplicacioacuten con
la condicioacuten suspensiva de la redaccioacuten de un nuevo reglamento que nunca llegoacute Se argumentoacute
que cesariacutea este estado de establecerse un reglamento que brinde seguridad juriacutedica en su
aplicacioacuten
Lastimosamente la elaboracioacuten de este reglamento no asegurariacutea su permanencia bajo
el cumplimiento de algunos principios tributarios constitucionales que podriacutean ser nuevamente
23
alegados en su contra Ante esto es fundamental recordar que es imposible incorporar todos
los elementos que se les exige pero esto seraacute materia de anaacutelisis en los siguientes capiacutetulos
Entonces a la fecha en cuanto a la elusioacuten nuestra legislacioacuten tiene una norma anti
elusiva cuyo sujeto activo no puede aplicarla por estar suspendida su facultad para dicho fin y
que si la norma no fue derogada del todo fue porque el Ministerio de Economiacutea y Finanzas la
respaldoacute
Durante la etapa de transicioacuten de gobierno especiacuteficamente en eacutepoca de campantildea
electoral el ahora ex ministro de economiacutea Alfredo Thorne por el partido de Pedro Pablo
Kuczynski sentildealoacute su intencioacuten de eliminarla totalmente(ldquoiquestQueacute se ha hecho para combatir la
elusioacuten tributaria en el Peruacuterdquo2016)
Mientras tanto el Ministerio de Economiacutea y Finanzas se sentildealaba que ya habiacutean
terminado de elaborar el reglamento pero auacuten no emitiacutean ninguna comunicacioacuten oficial
(Cabanillas 2016)
Al tener esta situacioacuten no existe ninguna posibilidad actual para que el Estado pueda
combatir la elusioacuten Sin una normativa legal vigente las autoridades fiscales no pueden
proceder con la investigacioacuten persecucioacuten y reclasificacioacuten de los hechos defraudados a fin de
obtener el pago de los tributos yo eliminacioacuten de ventajas tributarias que corresponderiacutean con
lo que se deja de recaudar millonarias cifras que tanta falta nos hace en nuestra economiacutea
Es cierto que tambieacuten hay claacuteusulas anti elusivas especiacuteficas pero estas son un medio
insuficiente ya que no se pueden contemplar cada caso particular y continuamente son burladas
una y otra vez por lo que contar con una norma de tipo general es imprescindible y por ello es
el objetivo de esta investigacioacuten
24
Solo remarcar que el hecho que se sentildeale que son insuficientes no busca restarle
importancia ni declararlas sin sentido por el contrario se consideran necesarias en la lucha
conjunta contra la elusioacuten y asiacute lo reafirma la OCDE al incorporarlo dentro del proyecto BEPS
Tambieacuten introduciremos someramente el anaacutelisis de la elusioacuten a nivel internacional a
traveacutes de tratados internacionales que tambieacuten estaacuten en boga debido a los uacuteltimos escaacutendalos
como los Panamaacute Papers y de fraudes de grandes magnitudes a nivel de grandes empresas
transnacionales que usan esta figura para obtener grandes beneficios tributarios yendo por
encima de cada fisco de los paiacuteses involucrados
Para nuestro propoacutesito se haraacute uso de legislacioacuten jurisprudencia y doctrina comparada
para analizar el impacto que han tenido las claacuteusulas anti elusivas en Alemania Australia
Beacutelgica Brasil Canadaacute China Corea del Sur Croacia Eslovaquia Eslovenia Espantildea
Estados Unidos Finlandia Francia Holanda Hungriacutea India Indonesia Irlanda Italia Japoacuten
Meacutejico Noruega Nueva Zelanda Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rusia
Singapur Sudaacutefrica Suecia Serbia Suiza Turquiacutea y Unioacuten Europea y asiacute analizar y comparar
como han podido mitigar sus observaciones para que eacutestas sea viables y sobre todo beneficiosas
en sus correspondientes jurisdicciones
A su vez seraacute necesario recurrir a las recomendaciones realizadas por organismos
econoacutemicos internacionales como la OCDE la cual actualmente ha realizado un plan
denominado BEPS que tiene como objetivo principal el establecimiento de mecanismos y
herramientas para que los gobiernos puedan evaluar y combatir las estrategias de elusioacuten antes
mencionadas como tambieacuten las estructuras empresariales internacionales dirigidas a la
reduccioacuten de la tributacioacuten y a la deslocalizacioacuten de impuestos hacia territorios de baja o nula
tributacioacuten Eacutestas sin embargo seraacuten normas de tipo especiacuteficas o las tambieacuten denominadas
SAARs
Finalmente la investigacioacuten pretende brindar aportes que argumenten y defiendan su
existencia frente a todas las criacuteticas que hoy en diacutea se le plantean para su suspensioacuten o posible
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derogacioacuten pero propone la incorporacioacuten de una nueva foacutermula e plantea buenas praacutecticas
internacionales para su proceso de aplicacioacuten lo cual le otorgaraacute seguridad juriacutedica y sobre
todo sea una norma eficiente y efectiva tomando como principal referente a las buenas praacutecticas
de las legislaciones internacionales
121 Problema principal
iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la norma general
antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
122 Problemas especiacuteficos
iquestLa norma general antielusiva peruana utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
iquestLa falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva puede
generar arbitrariedad
iquestQueacute tan extendido es el uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar
el planeamiento tributario agresivo
iquestEs factible introducir mejoras en la norma peruana a fin de lograr una aplicacioacuten
adecuada
13 Objetivos
Los objetivos del presente trabajo son
26
131 Objetivo general
Establecer si el disentildeo de la norma general antielusiva es adecuado
132 Objetivos especiacuteficos
Determinar si los teacuterminos utilizados en la definicioacuten de la norma general antielusiva
dificultan su aplicacioacuten
Verificar si la falta de un procedimiento para la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
puede generar arbitrariedad
Identificar queacute paiacuteses aplican la norma general antielusiva general para controlar el
planeamiento tributario agresivo
Proponer mejoras para el disentildeo de la norma general antielusiva peruana
14 Justificacioacuten del problema
La elusioacuten produce distorsiones al provocar una inadecuada asignacioacuten de recursos en
la economiacutea reducen los ingresos de los estados y afectan a la progresividad de los sistemas
impositivos es decir la capacidad de tributar seguacuten la capacidad contributiva (es decir los que
tienen menos pagan menos y los que maacutes tienen aportan maacutes) La lucha por la proteccioacuten de
nuestros derechos deberiacutea ser la principal justificacioacuten
Se provoca un resquebrajamiento de la confianza puacuteblica en los sistemas tributarios y
se contribuye a la generacioacuten de un ciacuterculo vicioso al afectar negativamente los niveles de
confianza en los sistemas impositivos y en el aparato administrativo institucional del Estado
27
incrementan la desconexioacuten de los ciudadanos y el gobierno y asiacute los miembros de la
colectividad se tornan menos deseosos de cumplir voluntariamente las leyes tributarias
(Sotelo 2012 pg25)
Tambieacuten es importante sentildealar que el propoacutesito de este trabajo es fijar la importancia
de un punto de equilibrio Si bien es cierto es imprescindible velar por los intereses del
ciudadano controlar y sancionar la conducta dolosa de las partes que buscan eludir la claacuteusula
general anti elusiva debe ser una norma funcional teacutecnica sustentada teoacutericamente y sobre
todo realista en sus propoacutesitos y alcances El Estado debe proteger los intereses de todos
reconciliando razoacuten y emocioacuten
Asimismo resguardar el cumplimiento de este equilibrio Ninguacuten intereacutes particular
puede detener al Estado para dirigir con justicia y equidad a la ciudadaniacutea Recordemos que
esta norma no seriacutea necesaria si no existiriacutean personas que con pleno conocimiento y mala
intencioacuten ayudan a armar las figuras complejas para defraudar al Fisco
Dirigir el Peruacute el camino hacia las tendencias actuales No podemos quedarnos en el
desfase Estos temas ya han sido superados veinte antildeos atraacutes como sentildealeacute ya se estaacute dando
prioridad a las normas de tipo multilateral como los tratados y proyectos de organismos
internacionales cuyo objetivo es trasladar la cuestioacuten a evitar la doble no imposicioacuten
internacional o la reduccioacuten intencionada e ilegal de la imposicioacuten sobre las rentas o
patrimonios internacionales mediante el aprovechamiento del tratamiento fiscal dispar entre
las distintas jurisdicciones fiscales y la utilizacioacuten de esquemas de planificacioacuten fiscal que en
muchos casos puede ser calificada como agresiva o abusiva
Recordar que el Peruacute no debe olvidar sus compromisos primordiales de caraacutecter
internacional Vale indicar que el Peruacute es uno de los primeros paiacuteses con la OCDE en la marcha
de un ldquoprograma paiacutesrdquo desde el 7 de mayo del 2014
28
Este programa consiste en establecer exaacutemenes de las poliacuteticas los proyectos de
implementacioacuten y desarrollo de capacidades la participacioacuten en los comiteacutes de la OCDE y la
adhesioacuten a los Instrumentos Juriacutedicos de la OCDE seleccionados El programa es basado en
cinco aacutereas claves para el Peruacute crecimiento econoacutemico gobernanza puacuteblica la lucha contra la
corrupcioacuten y la transparencia capital humano y la productividad y el medio ambiente entre
ello estaacute la insercioacuten de la norma para la lucha contra la elusioacuten y en la aplicacioacuten del proyecto
BEPS como paso a seguir
iquestPor queacute es importante para la profesioacuten contable
La relacioacuten del profesional contable con el tema de la norma general antielusioacuten y el
planeamiento tributario agresivo estaacute estrechamente vinculado desde la configuracioacuten del
abuso o esquema elusivo hasta el final del procedimiento e incluso su presencia estaacute en los tres
aacutembitos de ejecucioacuten es decir como contribuyente como usuario o tercero interesado de la
elusioacuten y como parte de la Administracioacuten
Para empezar a explicar el primer punto debemos sentildealar que para que haya elusioacuten
alguien tiene que armar el esquema antielusivo es ahiacute que puede intervenir en la parte del
contribuyente Junto con los abogados es necesario que los contadores proporcionen la
informacioacuten financiera que manejan para poder armar todos los esquemas
Incluso pueden usar mecanismos legales o esquemas financieros para concretar el
objetivo Ademaacutes como parte de la investigacioacuten de la Administracioacuten al contribuyente
sospechoso de elusioacuten el profesional contable junto con los abogados seraacuten los que
argumentaraacuten la viabilidad del esquema realizado y por medio de su informacioacuten financiera
como estados financieros y demaacutes documentos contables demostraraacute si realmente la operacioacuten
en cuestioacuten teniacutea una finalidad de negocios y sobre todo que la operacioacuten teniacutea una sustancia
econoacutemica por lo que podraacuten determinar si el fin fue eludir o no
29
Desde la posicioacuten del contribuyente el contador podraacute aportar los medios de prueba
suficientes para poder salvar de la aplicacioacuten de la norma general antielusiva Incluso desde
antes de armar el esquema podraacute aportar la suficiente informacioacuten a sus empresas sentildealaacutendoles
los riesgos fiscales en que podriacutean recaer por error o falta de informacioacuten sobre la materia
Demaacutes estaacute sentildealar que la elusioacuten podraacute ser superada si es que los profesionales
contables ponen en praacutectica las normas internacionales de contabilidad los principios generales
y las normas internacionales de informacioacuten financiera sobre todo son ellos los recogen el
principio de sustancia sobre la forma y los que pueden detectar a traveacutes de ellos los esquemas
realizados por otros profesionales pudiendo advertir sobre ello a tiempo
Siguiendo con el procedimiento sentildealado en la norma la siguiente fase seraacute el inicio de
la investigacioacuten Es ahiacute donde interviene la Administracioacuten a traveacutes de sus auditores los cuales
muchos de ellos seraacuten profesionales contables o de no serlo tendraacuten que recurrir
necesariamente a ellos para poder examinar la informacioacuten proporcionada por los
contribuyentes bajo investigacioacuten Asimismo deberaacuten estar informados de operaciones
financieras y su manejo para poder argumentar la existencia de elusioacuten
Asimismo como parte de un usuario no interviniente del esquema de investigacioacuten es
necesario que todo contador ligado o no a la tributacioacuten pueda manejar el tema ya que son parte
de los mecanismos establecidos por la OCDE para todo el mundo organismo que ha creado
las BEPS para poder combatir la elusioacuten parte de estas sugerencias son relacionadas con el
aacutembito de pericia del contador tanto en su parte financiera como contable Incluso asiacute como
estas recomendaciones BEPS hay otras sugerencias de caraacutecter financiero como los BASILEA
y otros mecanismos para evitar los lavado de activos que se han puesto en marcha y todo
contador debe estar al tanto de ello
Tambieacuten recordar como parte integral de la formacioacuten del contador estaacute el tema de
eacutetica profesional como en las demaacutes profesiones pero en su caso el manejo que asuma de la
informacioacuten que estaacute bajo su responsabilidad definiraacute si recae en elusioacuten
30
Finalmente la intencioacuten del trabajo de investigacioacuten es que el profesional contable
pueda entender la diferencia entre las diversas opciones que tiene seguacuten la ley y poder
diferenciar entre evasioacuten elusioacuten o economiacutea de opcioacuten
iquestPor queacute es importante para la Universidad de Lima
Para la Universidad de Lima es importante porque a traveacutes del trabajo de investigacioacuten los
alumnos podraacuten tener a su alcance material de estudio para todas las especialidades interesadas
en conocer sobre la elusioacuten que es un tema de plena vigencia Su redaccioacuten simplificada y su
teacutecnica multidisciplinaria permiten que puedan ser de faacutecil entendimiento para todos
Es asimismo una herramienta simplificada para poder entender teacuterminos juriacutedicos
complejos y un resumen selectivo de informacioacuten internacional lo que podriacutea servir de material
de estudio
Finalmente el trabajo de investigacioacuten es uno de los primeros en proponer las buenas
praacutecticas de la legislacioacuten comparada y en ir maacutes allaacute de la constitucionalidad de la norma sino
con una propuesta de reformulacioacuten de una norma tributaria sentildealando para ello requisitos
indispensables a tomar en cuenta buenas praacutecticas en el mundo y ejemplos ilustrativos
existentes en otras legislaciones sobre el tema
iquestPor queacute es importante para la carrera de Contabilidad
Para la carrera de contabilidad es importante hablar de la norma general antielusiva
Generalmente se propicia la discusioacuten en el aacutembito legal y son los abogados los que inundan
la doctrina del tema En este caso seraacute un profesional contable el que asuma el reto y no soacutelo
tome en cuenta los intereses del contribuyente sino una posicioacuten neutral que trate de
salvaguardar los intereses generales y proponga una foacutermula que pueda tomar en cuenta
intereses y preocupaciones desde todas las posiciones
31
Es una sugerencia de redaccioacuten en un momento en que se tiene una norma suspendida
por no brindar certeza y garantiacuteas y que incluso se habla de su derogacioacuten mientras que en el
mundo por el contrario se recomienda su difusioacuten
iquestPor queacute es importante para el investigador
Para el investigador es importante porque encuentra el tema totalmente apasionante que no se
queda en el aacutembito teoacuterico sino se refleja en la praacutectica a traveacutes de muacuteltiples figuras Tiene un
uso multidisciplinario lo que exige conocer continuamente materia de otras aacutereas y teoriacuteas
Tambieacuten considera un tema que a pesar del largo tiempo de discusioacuten se encuentra
recieacuten e un proceso de implementacioacuten global y recieacuten estaacuten empezando a aplicarse lo que seraacute
interesante ver los primeros casos de implementacioacuten en la legislacioacuten comparada para
observar los resultados que se obtengan y se aprendan con la praacutectica
Asimismo es importante haber conocido instrumentos nuevos procedimientos
garantistas mecanismos interesantes y poliacuteticas que se estaacuten sugiriendo en el trabajo Aun asiacute
ha quedado mucho por seguir desarrollando por lo que se refleja en su complejidad y eso hace
que el legislador se motive maacutes
15 Alcances y limitaciones
Luego de haber descrito la problemaacutetica relacionada con el tema a continuacioacuten con
fines metodoloacutegicos el estudio seraacute delimitado en los siguientes aspectos
32
151 Delimitacioacuten espacial
La investigacioacuten estaacute enfocada en el tratamiento de una claacuteusula general anti-elusiva de
tipo domeacutestica en el Peruacute
152 Delimitacioacuten temporal
El periodo en el cual se llevoacute a cabo la investigacioacuten comprende en especial desde el
antildeo 2012 en que fue elaborada la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario
Peruano norma general anti-elusiva peruana hasta Enero del 2018
Sin embargo para cuestiones del anaacutelisis y de los antecedentes haremos referencia a
ciertas teoriacuteas y normas de fechas anteriores al rango fijado
153 Limitaciones
Para el desarrollo del presente estudio de investigacioacuten se encontroacute soacutelo un trabajo de
investigacioacuten nacional el cual serviraacute de referente en el tema de elusioacuten tributaria sin embargo
la doctrina tributaria y trabajos internacionales han compensado esta limitacioacuten
Asimismo no existen mediciones ni estadiacutesticas sobre el impacto negativo de la elusioacuten
en el Peruacute soacutelo hay aproximaciones pero de forma conjunta a la evasioacuten
Existen ciertos informes redactados por comisiones del Congreso y exposiciones de
motivos que no estaacuten puestas a disposicioacuten en original lo que limita su accesibilidad
33
Fuera de ello no se han confrontado limitaciones significativas lo cual nos permitiraacute
cumplir con el objetivo planteado
16 Definicioacuten de variables
161 Variables dependientes e independientes
Para el desarrollo de esta investigacioacuten se analizaraacuten las siguientes variables
independientes y dependientes
Problema iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la
norma general antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
Variables independientes
X Planeamiento tributario agresivo
X1 Teacuterminos juriacutedicos indeterminados
X2 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
X3 Norma general antielusiva
X4 Norma general antielusiva
Variables dependientes
Y Norma general antielusiva
Y1 Aplicacioacuten de la norma
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Y2 Arbitrariedad
Y3 Planeamiento tributario agresivo
Y4 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
Contrastando las variables tenemos los siguientes indicadores de caraacutecter cualitativo
Primera relacioacuten X ~ Y
Indicadores
1) Pasa el Test de Legalidad
2) Pasa el test de Constitucionalidad
3) Porcentaje de expertos que consideran necesaria la norma
Segunda relacioacuten X1~Y1
Indicadores
1) Porcentaje de expertos consultados que identifican cuestionan los teacuterminos usados
en la norma
2) Inventario de teacuterminos juriacutedicos considerados indeterminados
Tercera relacioacuten X2~Y2
Indicadores
1) Existencia de procedimiento
35
2) Porcentaje de expertos consultados que cuestionan el procedimiento de aplicacioacuten
Cuarta relacioacuten X3~Y3
Indicadores
1) Inventario de paiacuteses referentes que tienen normas antielusivas generales
2) Porcentaje de uso en paiacuteses en Ameacuterica del Sur que tienen medidas similares
Quinta relacioacuten X4~Y4
Indicadores
1) Inventario de Deficiencias encontradas
2) Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
3) de expertos que consideran la practica a incorporar conveniente
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2 CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten
211 Cuestiones previas
Antes de iniciar el anaacutelisis concreto sobre la elusioacuten dada su complejidad teoacuterica seraacute
necesario revisar los siguientes conceptos previos y baacutesicos del tema Para ello recurriremos a
la doctrina general del derecho y nociones preliminares de derecho tributario a fin de unificar
criterios y forjar conocimientos Si bien es cierto que seraacuten conceptos legales propio de la
naturaleza del tema seraacuten explicadas de forma coloquial a fin de que sea de faacutecil comprensioacuten
general tal como se sentildealoacute como parte de los objetivos
2111 Planos de aplicacioacuten del derecho tributario
El ordenamiento juriacutedico estaacute compuesto por un conjunto de normas que buscan regular
la vida en sociedad y delimitar los paraacutemetros de comportamiento de cada persona Para ello
se deberaacuten fijar criterios yo normas que seraacuten empleadas para cada situacioacuten concreta
A su vez para mantener el orden dentro de la comunidad teniendo en cuenta que cada
persona tiene diversos intereses y necesidades seraacute necesario que estas normas sean impuestas
A traveacutes de estas normas se podraacuten permitir obligar o prohibir conductas Incluso por
la importancia de lo que esto significa para la colectividad las normas seraacuten de tipo coactivo
es decir ante su incumplimiento se impondraacuten sanciones lo que permitiraacute brindar por
anticipado criterios de organizacioacuten de las vidas y relaciones interpersonales de las personas
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Es en este punto que ingresamos a los planos de aplicacioacuten del derecho los cuales se
analizaraacuten a continuacioacuten
a) Primer plano- Consiste en identificar que normas juriacutedicas resultan aplicables a un
determinado caso concreto Para ello ante una determinada conducta se debe buscar dentro del
ordenamiento juriacutedico las normas reguladoras pertinentes a su situacioacuten
Este trabajo resulta facilitado por el Derecho el cual ha sistematizado las normas bajo
ciertos paraacutemetros tambieacuten denominadas materias cuya delimitacioacuten y agrupacioacuten depende
de la importancia y reiteracioacuten de dicha conducta o comportamiento dentro de la
cotidianeidad Este comportamiento o conducta son lo que en derecho se conoce como una
relacioacuten juriacutedica
Es asiacute que se seleccionan un conjunto de normas juriacutedicas referentes a una clase
determinada de relacioacuten juriacutedica y eacutestas constituiraacuten una institucioacuten juriacutedica
Juriacutedicamente hablando una institucioacuten contiene en siacute misma un ordenamiento
juriacutedico es un subsistema del ordenamiento juriacutedico No puede ser considerada aislada
(ldquoInstitucioacuten Juriacutedica 2010rdquo)
Dentro de cada institucioacuten se elaboran conceptos y subconceptos que seraacuten utilizados
para la buacutesqueda de las normas acordes a una determinada situacioacuten
Es entonces que el aplicador del Derecho deberaacute verificar que la norma exista ubicarla
y posteriormente aplicarla en la situacioacuten planteada proceso denominado calificacioacuten
Con frecuencia la calificacioacuten no es problemaacutetica si el legislador ha regulado una
determinada situacioacuten social tiacutepica creando ad hoc la institucioacuten adecuada y definieacutendola con
los rasgos que esa situacioacuten posee en la vida real el aplicador del Derecho no encontraraacute graves
problemas para acotar el conjunto de normas reguladoras de esa situacioacuten
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La tarea se ve facilitada porque con frecuencia el mismo nombre juriacutedico de las
instituciones coincide con el nombre que se da a la situacioacuten planteada en la vida ordinaria
(ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable 2011)
b) Segundo Plano- Lo anteriormente explicado es lo oacuteptimo sin embargo no siempre las normas
calzan especiacuteficamente a la realidad ni resultan de obvia aplicacioacuten
Por lo general la situacioacuten que se plantea puede tener caracteriacutesticas individuales yo
particularidades que salen de lo de lo tipificado en la norma y cuando estas notas atiacutepicas se
presentan se hace necesaria una tarea de adaptacioacuten del tenor de las normas
Eacuteste junto con la averiguacioacuten del sentido de las normas es el cometido de la
interpretacioacuten en teacuterminos generales Para la interpretacioacuten tambieacuten debe tomarse dos
aspectos fundamentales
El primer aspecto es que generalmente el inteacuterprete seraacute una persona diferente al
legislador o hacedor de la norma por lo que la atribucioacuten del significado atribuido a la norma
no necesariamente seraacute la voluntad del legislador y
El segundo es la amplitud del lenguaje de las normas al que se le puede dar diversos
sentidos en base a su sintaxis semaacutentica y morfologiacutea Jorge del Busto (2015) sentildeala
Dados los hechos de que por una parte no hay legislador perfecto y por otra parte que es
consustancial a toda lengua la multivocidad de gran parte de sus palabras y la equivocidad de no
pocas existe siempre una tensioacuten entre la voluntad del legislador y la foacutermula eacutesta uacuteltima a veces
no expresa todo el pensamiento y la decisioacuten del legislador y otras veces expresa maacutes de lo que el
legislador pensoacute y quiso Ambas inadecuaciones pueden resultar perjudiciales o contrariamente
favorables a los llamados a cumplir la norma (p 59)
39
Es entonces la interpretacioacuten el segundo plano de aplicacioacuten del derecho que busca
entender que quiere decir la norma Inherente a la interpretacioacuten se encuentra la subjetividad
la cual aunque intente ser evitada por el inteacuterprete no podraacute ser eliminada
Seguacuten Marcial Rubio Correa (2003) en ldquoInterpretacioacuten de las Normas Tributariasrdquo son
necesarias dos etapas de anaacutelisis dentro de este plano
La primera consiste en determinar las reglas del juego de la interpretacioacuten La pregunta
puede ser formulada asiacute iquestEn base a queacute reglas de principio y de contenido voy a procederaacute
hacer la interpretacioacuten juriacutedica
Sobre esto el autor sentildeala que no existe una predefinicioacuten especiacutefica de reglas para
cada caso por el contrario dependeraacute de cada inteacuterprete elegir reflexivamente y enunciar
en que reglas se basoacute para realizar su interpretacioacuten incluso de antes de intentar brindar
soluciones interpretativas
Dentro de los elementos con los cuales conformamos nuestra particular
configuracioacuten de reglas de juego o tambieacuten denominada posicioacuten axiomaacutetica de
interpretacioacuten juriacutedica se encuentran
las normas por su propio mandato por su relacioacuten sistemaacutetica y la aplicacioacuten de principios
generales del Derecho
los valores principios de aplicacioacuten a la vida humana como la justicia la solidaridad la
honestidad y la equidad
las conductas comportamientos de uso generalizado que gocen de antiguumledad y
conciencia de obligatoriedad Son consideradas costumbres juriacutedicas y se aplican en el
Derecho como normas vaacutelidas salvo que eacutestas sean prohibidas por ley
las finalidades intereses particulares de cada parte para su satisfaccioacuten
Para fijar la posicioacuten axiomaacutetica se haraacute una mixtura de estos elementos sentildealados
y se les otorgaraacute diferentes pesos ponderados y ya con estas reglas se sustentaraacute el proceso
40
de interpretacioacuten a realizar y a su vez determinaraacute los meacutetodos de interpretacioacuten a usar y
coacutemo hacerlo Eacutesta posicioacuten es importante porque no soacutelo permite entender la posicioacuten
contraria sino argumentar mejor la propia yo poner eacutenfasis en una disputa en esta etapa
que muchas veces es ignorada y puede ser el meollo de la discordia
La segunda etapa del plano interpretativo del Derecho consiste en la aplicacioacuten de los
meacutetodos de interpretacioacuten guiada por las reglas de juego establecidas en la primera etapa
El uso de los siguientes meacutetodos no son excluyentes y por el contrario lo ideal es
que se usen todos o la mayoriacutea de ellos de la manera que luego de la comparacioacuten de los
resultados interpretativos se busque un significado consistente Entre los principales
destacan
- El meacutetodo literal Utiliza como variable el lenguaje con el que estaacute construida la norma
y para ello toma en cuenta la gramaacutetica la sintaxis y el significado de las palabras
- El meacutetodo de la interpretacioacuten loacutegica Se determina en base al anaacutelisis del texto de la
norma para hallar la razoacuten de ser de eacutesta su sentido y alcance sin limitarse a la gramaacutetica
del texto Busca la razoacuten de ser intriacutenseca para descubrir el espiacuteritu de la misma
- El meacutetodo sistemaacutetico Se entiende que la norma viene dentro de un grupo mayor dentro
de todo el ordenamiento por ello se interpretaraacute seguacuten su comparacioacuten con otras normas
del mismo rango o seguacuten su ubicacioacuten dentro del todo juriacutedico
- El meacutetodo histoacuterico Tiene como variable todos los antecedentes de la norma
posiciones de los legisladores actas exposiciones de motivos proyectos legislativos
normas erogadas y todo el contexto histoacuterico
- El meacutetodo socioloacutegico Su variable es el contenido de las conductas consideradas
obligatorias en la sociedad
41
- El meacutetodo teleoloacutegico Tratar de ver cuaacutel es la finalidad maacutexima de la norma
(finalidades meta juriacutedicas)
c) Tercer plano- Existe un tercer supuesto en que el aplicador del Derecho no encuentra una
institucioacuten concreta adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea
Pero tambieacuten con cierta frecuencia el aplicador del derecho no encuentra una institucioacuten
concreta perfectamente adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea Asiacute
sucede cuando el legislador no se adapta con presteza a las nuevas necesidades sociales o es
insensible a las nuevas situaciones
Cuando eso sucede el aplicador del Derecho debe buscar soluciones sobre la base de
las instituciones juriacutedicas existentes procediendo por similitudes y deferencia y asiacute a una
determinada situacioacuten nueva se le acabaraacuten aplicando las normas que regulen la institucioacuten
maacutes parecida y compatible con esa nueva situacioacuten y asiacute llega al plano de la integracioacuten
juriacutedica (ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable La Calificacioacutenrdquo 2011)
Esta integracioacuten se hace por tres procedimientos
Aplicacioacuten de principios generales del Derecho en caso de defecto o deficiencia de la ley
Aplicacioacuten de analogiacutea Ante la falta de una norma se aplica las consecuencias de una
norma similar al caso no previsto En teacuterminos teacutecnicos esto significa que se busca la
aplicacioacuten de la consecuencia juriacutedica de una norma determinada a un hecho distinto de
aquel que considera el supuesto de dicha norma pero que se asemeja sustancialmente al
primero
Debe darse el requisito de la semejanza esencial y de la ratio legis dentro del tipo de
las analogiacuteas destacan
42
- Analogiacutea legis Es la analogiacutea en siacute Ante un vaciacuteo normativo concreto es rellenado
acudieacutendose a otra norma concreta y determinada que da una solucioacuten extensible al
supuesto carente de regulacioacuten
- Analogiacutea iuris Este proceso de induccioacuten y abstraccioacuten da como resultado la
formulacioacuten de principios que deben ser aplicados en defecto de disposicioacuten legal o
consuetudinaria (Gerard Garaycot et al 2007 p 340)
El uso del argumento a contrario Consiste en hacer una doble inversioacuten del mandato de la
norma con la finalidad de extraer una nueva norma juriacutedica del texto de la existente ( Rubio
Correa 2003)
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados
Es momento de centrar el estudio dentro del campo tributario Para ello se analizaraacute la creacioacuten
de tributos- que se traduce en la descripcioacuten hipoteacutetica de los hechos cuyo acaecimiento da
nacimiento a las obligaciones tributarias concretas y tal como sentildeala Ataliba ( 1987) eacutesta es la
maacutes solemne y elevada manifestacioacuten de competencia tributaria de que son investidas las
personas puacuteblicas Sin ella no podriacutea haber tributacioacuten
Concepto de obligacioacuten tributaria
Ya en el punto anterior se explicoacute la interaccioacuten entre la realidad y el Derecho Si bien estos
tres planos son generales en la rama tributaria se presentan pero con las siguientes
particularidades y teacuterminos propios Entre ellos el teacutermino de obligacioacuten tributaria y sus
componentes
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El coacutedigo tributario peruano en el artiacuteculo primero la define como el viacutenculo de derecho
puacuteblico que surge entre el acreedor y el deudor tributario establecido por ley que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestacioacuten tributaria siendo exigible coactivamente
Nacimiento de la obligacioacuten tributaria
Sobre su nacimiento el Coacutedigo Tributario sentildeala en el artiacuteculo segundo que eacutesta nace cuando
se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacioacuten
Peacuterez de Ayala sostiene
La definicioacuten por una ley de ciertos supuestos de hecho a cuya hipoteacutetica y posible
realizacioacuten la ley atribuye determinados efectos juriacutedicos (obligacioacuten de pagar el tributo)
convirtieacutendose asiacute en una clase de hechos juriacutedicos (hecho imponible) La realizacioacuten de
ese hecho juriacutedico el hecho imponible es el que origina la obligacioacuten de pagar el tributordquo
(Peacuterez de Ayala 1968 p45)
Para estudiar la obligacioacuten tributaria en necesario descomponer los elementos que la
configuran a fin de un anaacutelisis maacutes exhaustivo
Estos elementos son
1) Hipoacutetesis de incidencia tributaria
El tributarista alemaacuten Hensel al estudiar el poder tributario afirma que su ejercicio presupone
una voluntad del Estado de ejercer la tributacioacuten y expone el modo de manifestacioacuten de esa
voluntad
44
En un primer momento el Estado usa de su derecho de imposicioacuten usando normas tributarias o mejor
estableciendo normativamente las hipoacutetesis cuya concreta realizacioacuten hace surgir la pretensioacuten
tributaria en su favor Alliacute estaacute la hipoacutetesis de incidencia (Hensel 1933pp27-28)
Ubicada dentro del primer plano de aplicacioacuten del derecho la hipoacutetesis de incidencia
es el punto inicial para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria Tal como sentildeala Hensel es el
punto de partida para que surja la tributacioacuten en siacute
Es creacioacuten del Estado quien a traveacutes de su poder impositivo recoge situaciones o
acciones que suceden en el mundo faacutectico concreto y les da una forma crea una abstraccioacuten
sentildealando caracteriacutesticas propias por medio del cual crea en el mundo de las ideas situaciones
determinadas las cuales detalla taxativamente a traveacutes de una norma
Es un concepto pre- juriacutedico analizado en un primer momento por el legislador y luego
seleccionado de la realidad al ser un hecho de trascendencia econoacutemica que denota una
manifestacioacuten de riqueza
Es la descripcioacuten legal de un hecho es la formulacioacuten hipoteacutetica previa y geneacuterica contenida
en la ley de un hecho Es un mero concepto abstracto formulado por el legislador haciendo
abstraccioacuten absoluta de cualquier hecho concreto Es mera previsioacuten legal Pertenece al mundo
de los valores juriacutedicos (Ataliba 1987 p 71)
Sin embargo al abstraerlo el legislador no puede aprehender todas las caracteriacutesticas
del mundo real en siacute pero siacute puede obtener las maacutes importantes y las que crea maacutes relevantes
para poder fijar el tributo y se cumpla el propoacutesito de su instauracioacuten que es el cumplimiento
de la funcioacuten teacutecnica- juriacutedica que le es asignada
Ataliba sobre el mismo afirma
El legislador al establecerla puede elegir innumerables hechos y elementos de hecho extraiacutedos
del mundo pre-juriacutedico Desde la perspectiva pre-juriacutedica estos hechos componen un todo
complejo integrado por diversos y variados elementos Juriacutedicamente considerados en cambio
45
son una unidad una uacutenica categoriacutea no alterando esta caracteriacutestica suya la eventual
multiplicidad de elementos de hecho que son descritas por ella (Ataliba 1987 p66)
Este ente juriacutedico perteneciente al mundo de los conceptos representa el nuacutecleo del
tributo Es por ello que el legislador al abstraer este hecho y darle un status de concepto especial
y agregarle un mandato estaacute estableciendo un tributo
Pero esta construccioacuten legal tiene varias caracteriacutesticas esenciales entre ellas su
indivisibilidad y su propiedad ideacutentica y reflexiva las cuales se detallaraacuten a continuacioacuten
a) Indivisibilidad Tambieacuten denominado como caraacutecter unitario La hipoacutetesis de incidencia es
uacutenica e indivisible En un primer momento se sentildealoacute que el legislador al momento de crear
aprehende diversas caracteriacutesticas las cuales pueden ser muacuteltiples soacutelo para la conformacioacuten
de una sola hipoacutetesis Y cuando pasa de la fase de la abstraccioacuten y pasa a ser un concepto legal
eacuteste todo se vuelve una sola unidad incapaz de volver a descomponerse para soacutelo tomar ciertas
cualidades que posee
Esta indivisibilidad o unidad loacutegica no se altera por la eventual variacioacuten de los elementos de
hecho u extensioacuten desde que el conjunto como un todo unitario se subsuma en la hipoacutetesis de
incidencia (Ataliba 1987 p 85)
Es por esta razoacuten que no se puede hablar de elementos de la obligacioacuten tributaria de
ser asiacute se estariacutea desnaturalizando su propia esencia Es un concepto inescindible y uacutenico y si
bien es cierto que se habla de aspectos de la obligacioacuten tributaria esto no desvirtuacutea los sentildealado
tal como se analizaraacute posteriormente
b) Propiedad de exclusividad y reflexividad La hipoacutetesis de incidencia es la esencia del
tributo por lo tanto es uacutenica e irrepetible Cada hipoacutetesis de incidencia como nuacutecleo del
tributo soacutelo es igual a siacute mismo por ello que con el nombre se busca equiparar la propiedad
matemaacutetica de la reflexividad que calza perfectamente con esta caracteriacutestica tan propia
46
Cada hipoacutetesis de incidencia forma una obligacioacuten tributaria y es por ello que se afirma
que tantas obligaciones tributarias habraacute como hipoacutetesis de incidencia Siendo cada una tan
uacutenica y especial
Eso tambieacuten representa que cada hipoacutetesis es diversa de las demaacutes No pueden existir
ldquoTan una y uacutenica es (hellip) no obstante se refiera a actos complejos o actos constituidos por
elementos heterogeacuteneos y muacuteltiplesrdquo (Ataliba1987 p74)
Cabe precisar que soacutelo algunos hechos son objeto de conceptos legales de lo que resulta
que soacutelo un nuacutemero muy reducido constituye un hecho juriacutedico relevante y que posteriormente
seraacute abstraiacutedo para establecerse un tributo
2) Hecho imponible
Tambieacuten denominado hecho gravable hecho tributario o presupuesto de hecho Como
segunda fase del nacimiento de la obligacioacuten tributaria se encuentra el hecho imponible
Luego que el legislador ha abstraiacutedo del mundo real aquel concepto y ha logrado darle
la unidad inescindible y uacutenica en el plano epistemoloacutegico- juriacutedico es decir ha creado la
hipoacutetesis de incidencia requiere que en el mundo real se concretice el hecho
Para ello este evento realizado debe seguir todas las especificaciones detalladas en la
hipoacutetesis de incidencia para que pueda conformarse la obligacioacuten tributaria y dar origen al pago
de un tributo
Estos eventos ya son concretos por lo que deben ser empiacutericos capaz de observarse y
manifestarse Al ser un evento acontecido en el mundo real debe estar localizado en espacio y
tiempo
Soacutelo sentildealar que no se le deberiacutea igualar con el hecho abstraiacutedo en un primer momento
por el legislador por el contrario este hecho imponible es un hecho juriacutegeno Es la
47
concretizacioacuten de un evento anteriormente conceptualizado y que se le denominaraacute como tal
cuando calce estrictamente con la hipoacutetesis de incidencia que la describa taxativamente
Para ello Falcao sentildeala ldquoEs la realizacioacuten de la previsioacuten legal Es la materializacioacuten
del arquetipo legal Un hecho soacutelo puede ser reconocido como imponible si se subsume en la
hipoacutetesis de incidenciardquo (Falcao 1971)
Ataliba agrega
La ley (hipoacutetesis de incidencia) describe hipoteacuteticamente ciertos hechos estableciendo los
requisitos de su materialidad Ocurridos estos hechos ic et nunccon la consistencia prevista
en la ley y revistiendo la forma configurada prefigurada idealmente en la imagen legislativa
abstracta se reconoce que de estos hechos nacen obligaciones tributarias concretas A esos
hechos a cada uno de ellos designamos como hecho imponiblerdquo (Ataliba 1987p78)
En el caso de las propiedades que se establecieron para la hipoacutetesis de incidencia
guardan tambieacuten relacioacuten con el hecho imponible
a) Indivisibilidad Al partir de que la hipoacutetesis de incidencia es una sola foacutermula una vez reunida
por el legislador al crear un artificio conceptual- legal el hecho imponible tambieacuten sigue la
misma suerte La unidad loacutegica nunca se pierde en el hecho imponible
Esto se entiende que para ser entendido como hecho imponible esta debe cumplir
rigurosamente lo sentildealado en la hipoacutetesis de incidencia ya incorporada en una norma Si es que
soacutelo los hechos de la realidad no cumplen la foacutermula de la norma no podriacutea ni siquiera
denominaacutersele como hecho imponible y pasaraacute esto a ser un hecho irrelevante para el derecho
tributario
Asimismo tambieacuten este hecho imponible puede estar conformado por diversos hechos
acciones datos pero siempre constituiraacute un determinado hecho imponible
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b) Propiedad de igualdad o reflexividad Cada hecho es uacutenico Cuando se reproducen en la
realidad se dan en un momento y lugar determinado con diferentes peculiaridades que los
hacen particulares No comparables con los demaacutes Cada hecho es tan uacutenico que daraacute
nacimiento a una determinada obligacioacuten tributaria
Pero si deberiacutea tomarse en cuenta que ldquoCada hecho imponible se subsume enteramente
a la hipoacutetesis de incidencia que le corresponde sin embargo una hipoacutetesis de incidencia puede
cubrir millones de hechos imponibles sin quitar la individualidad del hecho
imponiblerdquo(Ataliba 1987p 85)
Entonces el hecho imponible es un hecho juriacutegeno ya que no soacutelo traeraacute consecuencias
juriacutedicas cuando se concrete sino porque adicionalmente por siacute solo no genera ninguna
obligacioacuten lo hace soacutelo por la ley
Dino Jarach sentildealaldquose debe tratar de hechos que reproduzcan en la realidad la
imagen abstracta que de ellos formulan las normas juriacutedicas (Jarach 1969 p339)
Cada hecho imponible determina el nacimiento de una obligacioacuten tributaria que tendraacute
la estructura y las caracteriacutesticas que la hipoacutetesis de incidencia estableciera
Otro aspecto relevante de fijar es que bajo ninguacuten punto una obligacioacuten tributaria es lo
mismo a un acto juriacutedico Esto se evidencia de la siguiente manera
Para que se configure una obligacioacuten tributaria se necesita un concepto legal creado
por el legislador al que se le denominaraacute hipoacutetesis de incidencia que junto con un mandato
formaraacute una norma tributaria luego de ello en el mundo faacutectico se concretan los hechos
rigurosamente a lo sentildealado en la norma Esto indica que se configuroacute el hecho imponible
Entonces una vez que esto calce lo que se denomina subsuncioacuten naceraacute la obligacioacuten
tributaria En ninguacuten momento se puede observar que se sentildeale como requisito la existencia de
la voluntad de las partes de que se produzca o no el hecho
49
Sobre esto sentildeala Sampaio
La ley ha establecido consecuencias tributarias a la concretizacioacuten de los hechos descritos en
la norma Es por ello que la voluntad de las partes es irrelevante al momento de determinar los
efectos juriacutedicos Es decir no importa la voluntad de las partes para determinar que del acto
practicado ha de nacer una consecuencia necesaria No debe confundirse con la facultad del
individuo de decidir practicar ciertos actos del que resulten efectos tributarios que le parecen
indeseables pero la opcioacuten estaacute en la praacutectica del acto y no en el surgimiento del efecto colateral
que deriva no del acto en siacute en su configuracioacuten juriacutedico formal sino de un hecho econoacutemico
que ella exterioriza (Sampaio 1968 p 266)
Finalmente se puede concluir que para derecho tributario el hecho imponible no es un
acto juriacutedico Sin duda la voluntad juriacutedica es uno de los componentes y requisito
imprescindible de las relaciones juriacutedicas pero de la rama civil y comercial Como tales pueden
que indirectamente recaigan dentro de la hipoacutetesis de incidencia pero el hecho de que se incluya
la voluntad juriacutedica en ella es irrelevante para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria por lo
que su invalidez por falta de voluntad en nada influiriacutea para que se configure la obligacioacuten
tributaria
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Luego de haberse explicado las caracteriacutesticas esenciales de cada una de las partes que
configuraraacuten la obligacioacuten tributaria es importante comparar ambos teacuterminos a fin de reforzar
este capiacutetulo Para ello se expone el siguiente cuadro comparativo elaborado por (Ataliba 1987
p 86)
50
Figura 21
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Fuente Ataliba G (1987)
3) Subsuncioacuten e implicacioacuten
Por un lado en el plano abstracto y conceptual existe la hipoacutetesis de incidencia que seraacute incluida
dentro de una norma tributaria y por otro lado en el plano concreto y empiacuterico se estaacuten
desarrollando un hecho el cual seraacute denominado imponible si es que cumple todas las
caracteriacutesticas sentildealadas dentro de la hipoacutetesis
Este proceso de calce perfecto punto de encuentro de ambos planos y
perfeccionamiento para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria es lo que se denomina
subsuncioacuten ldquoEs el fenoacutemeno consistente en que un hecho configure rigurosamente la previsioacuten
hipoteacutetica de la ley Se dice que un hecho se subsume en la hipoacutetesis legal cuando corresponde
completa y rigurosamente a la descripcioacuten que de eacutel hace la leyrdquo (Ataliba 1987 p80)
51
Este fenoacutemeno es el que daraacute origen a que el hecho acontecido en la realidad al calzar
en la norma sea denominado imponible y esteacute dentro de las consecuencias juriacutedicas que la
norma estableceraacute esto seraacute la denominada implicacioacuten
Para reforzar lo anteriormente sentildealado el Dr Ruiz de Castilla refiere
Dentro de la ley se encuentra una norma que tiene una estructura loacutegica con dos partes
ldquosupuestordquo donde se describe al hecho ldquoXrdquo que es capaz de generar la obligacioacuten
tributaria y ldquoconsecuenciardquo donde se encuentra la obligacioacuten tributaria descrita de modo
abstracto y geneacuterico Si ndashen el plano faacutectico ndashun determinado hecho ldquoXrdquo cumple con el
referido ldquosupuestordquo se produce el fenoacutemeno de la subsuncioacuten o sujecioacuten de tal modo que
el hecho ldquoXrdquo pasa a estar comprendido dentro de esta previsioacuten legal Por otro lado en el
plano juriacutedico una vez activada la parte de la norma conocida como ldquosupuestordquo se produce
la inmediata conexioacuten con la otra parte de la norma llamada ldquoconsecuenciardquo la misma que
comienza a desplegar sus efectos de tal manera que ndashsiempre en el mundo del Derecho-
surge una obligacioacuten tributaria ya determinable Este es el fenoacutemeno de la implicacioacuten
Todo este proceso juriacutedico ndashque empieza con la subsuncioacuten y termina con la implicacioacuten-
es conocido como el fenoacutemeno de la incidencia Finalmente se puede sostener que -si en
el plano faacutectico ocurre el hecho ldquoXrdquo entonces en el mundo del Derecho sobreviene el
proceso de la incidencia Luego retornando al plano faacutectico se advierte que el hecho ldquoXrdquo
califica como ldquohecho imponiblerdquo (hecho juridizado para efectos tributarios) de tal modo
que en el mundo de la economiacutea ya existe una carga tributaria que recae sobre el
contribuyente (autor del hecho ldquoXrdquo) (Ruiz de Castilla Ponce de Leoacuten 2013 Foro juriacutedico
p141)
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Cuando se fija la hipoacutetesis de incidencia que luego seraacute plasmada en una norma
tributaria que traeraacute las consecuencias juriacutedicas sobre el pago de un determinado tributo se
tendraacuten que especificar detalladamente los siguientes aspectos baacutesicos para su configuracioacuten
52
a) Aspecto personal Consiste en identificar quieacutenes seraacuten los sujetos involucrados en la
obligacioacuten tributaria generada Por eso debemos decir que el aspecto personal es el
atributo () que determina el sujeto activo de la obligacioacuten tributaria respectiva y
establece los criterios para la fijacioacuten del sujeto pasivo(Ataliba 1987 p96)
b) Aspecto material Es la parte objetiva de la obligacioacuten tributaria cual es el objeto de la
obligacioacuten tributaria Responde a la pregunta iquestQueacute es lo que se estaacute gravando
c) Aspecto temporal Es el momento en que se configura y nace la obligacioacuten tributaria
d) Aspecto espacial Es el lugar fiacutesico establecido en la norma Precisa con exactitud la
locacioacuten de la obligacioacuten tributaria
e) Aspecto mensurable La mayoriacutea de autores sentildealan que los cuatro aspectos anteriores
son los indispensables pero igual todas norma deberaacute contener el aspecto mensurable
en el que se fije el porcentaje y la base imponible que determinaraacute el monto final que
seraacute exigible de acuerdo a la obligacioacuten tributaria en que se recaiga
Figura 22
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Fuente SUNAT (2012)
53
4) Naturaleza juriacutedica
Al hablar de naturaleza juriacutedica se pueden entender muchas cosas e incluso se tratan como
sinoacutenimos de este concepto a la esencia a la estructura categoriacutea yo geacutenero Sin embargo no
hay un concepto pleno y de conformidad unaacutenime dentro de la doctrina a pesar de que siempre
se usa el teacutermino Es posible que se deacute por sobreentendido lo que es sin embargo es necesario
definir su real significado o partir de un idea maacutes clara a fin de uniformizar criterios ya que
este concepto de naturaleza juriacutedica seraacute de uso constante dentro de las normas anti elusivas y
en los planos de interpretacioacuten y calificacioacuten Para ello se considera dentro de esta
investigacioacuten a la definicioacuten del profesor Esteacutevez la maacutes proacutexima e idoacutenea
Sentildeala Jose Lois Esteacutevez
Si ahora preguntamos queacute debe entenderse en general por laquonaturaleza juriacutedicaraquo la reacuteplica
fluye sola No la esencia que ya viene inherente a la totalidad de la regulacioacuten normativa no
el geacutenero proacuteximo que es una mera parte de la esencia Siacute en cambio la ratio essendi el por
queacute trascendental que aclara de una vez para siempre el instituto las formas puras de valor de
donde proviene y a que se reduce En fin la naturaleza juriacutedica persigue un ideal eminentemente
cientiacutefico que es la inteleccioacuten geneacutetica es decir la comprensioacuten de coacutemo adviene eso que se
nos da bajo institucioacuten juriacutedica Comprensioacuten que se logra demostrando coacutemo una institucioacuten
cualquiera no es sino implicacioacuten y consecuencia de alguna forma de valor juriacutedico primitiva
(Estevez sf p178) El subrayado es nuestro
En sus palabras acertadas debe entenderse a la naturaleza juriacutedica como la razoacuten de ser
de determinada institucioacuten de doacutende surge y asiacute podraacute entenderse porque lo regula el Derecho
54
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten
Otros puntos baacutesicos para la comprensioacuten del tema de elusioacuten que posteriormente centroacute la
atencioacuten dentro de la doctrina tributaria y que fueron referidos en los diferentes artiacuteculos que
abordan el tema son la interpretacioacuten de la ley y la calificacioacuten de los hechos Si ya en el primer
punto se explicoacute cada proceso en particular aquiacute soacutelo se reforzaraacute y sobre todo se remarcaraacuten
las diferencias entre ambos teacuterminos
Esto sobre todo porque cuando en un momento dentro de la legislacioacuten tributaria en el
mundo se empezoacute a querer legislar para combatir la elusioacuten dentro de los encabezados de la
norma se empezaron a utilizar varios conceptos indiscriminadamente y sobre todo el foco de
la atencioacuten es que si esas normas habilitaban a sus respectivas Administraciones a aplicar estas
leyes para los temas de elusioacuten tributaria o para otras figuras similares
Esto se agravoacute con el surgimiento del tema de la interpretacioacuten econoacutemica que como
se veraacute en el siguiente capiacutetulo generoacute varias controversias
a) Interpretacioacuten de la ley
Cuando se hizo referencia al proceso de interpretacioacuten se sentildealaba que son las normas las
que tienen que ser sometidas a este proceso El legislador muchas veces quiere incorporar
varias ideas que no necesariamente puede verter todo lo que quisiera incluso la plurilaridad y
abundancia de nuestro lenguaje puede prestarse a diferentes entendimientos
Recueacuterdese cuando se hablaba dentro de la creacioacuten de la hipoacutetesis de incidencia en las
normas tributarias que el legislador aprehende algunas caracteriacutesticas de la realidad pero no
puede hacerlo en su totalidad para la creacioacuten de un determinado concepto por lo que busca
en ideas captar todo lo que pueda incluir y considere elemental Sin embargo no soacutelo el creador
de la norma seraacute el que la aplique
55
Es por ello que para cada usuario de la norma u operador de derecho deberaacute ante alguna
duda descubrir el verdadero alcance y real sentido de cada norma intentar buscar la intencioacuten
del legislador pero eso soacutelo lo puede hacer a traveacutes de la ley
Para este proceso soacutelo se podraacuten usar los meacutetodos de interpretacioacuten que el derecho
tributario admita en cada legislacioacuten En el caso del Peruacute se admiten seguacuten nuestro Coacutedigo
Tributario inspirado en base al texto del Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina
especiacuteficamente en norma VIII del tiacutetulo preliminar lo siguiente
NORMA VIII INTERPRETACIOacuteN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho
En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sentildealados en la ley Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sentildealado
en el presente paacuterrafo
(5) Norma modificada por el Artiacuteculo 3deg del Decreto Legislativo Nordm 1121 publicado el
18 de julio de 2012
Esto significa que seraacuten permitidos dentro del proceso de hermeneacuteutica juriacutedica peruano
los meacutetodos tales como el literal racional teleoloacutegico histoacuterico sistemaacutetico entre otros que ya
se analizaron en la primera parte del trabajo
Como sentildeala Ruiz de Castilla dentro del proceso de interpretacioacuten se encuentran dos
aspectos para esta labor intelectual que son indispensables
Aspectos Objetivos Es el contenido propio del dispositivo legal
Aspectos Subjetivos Son aquellos contenidos que el inteacuterprete le asigna al
dispositivo legal
56
Para el mencionado autor en el caso de la interpretacioacuten de los dispositivos legales que
tienen contenido tributario se debe preferir aquella posicioacuten interpretativa que cuente con
mayor sustento econoacutemico y juriacutedico (Robles Bravo Villanueva Ruiz 2016 p 100)
En principio lo que se debe rescatar principalmente en esta parte es que cuando se
habla de interpretacioacuten soacutelo son materia de interpretar las normas y en base a meacutetodos
juriacutedicos Es necesario esta distincioacuten para ingresar al estudio de la denominada
interpretacioacuten econoacutemica que generoacute distorsioacuten por su nombre y sus alcances dentro de
nuestra legislacioacuten como parte del proceso de creacioacuten de una norma anti elusioacuten en el Peruacute
Para concluir soacutelo recordar lo siguiente ldquoAsignarle el caraacutecter de norte del
inteacuterprete fija tambieacuten el liacutemite hasta donde llega su tarea No puede rebasar nunca el
propoacutesito objetivado de la ley porque entonces si su labor sustituiraacute la del legisladorrdquo
(Tarsitano 2012 p 18)
b) Calificacioacuten de los hechos
Dentro del proceso de nacimiento de la obligacioacuten tributaria estaacute la fase de calificacioacuten de los
hechos Como ya se habiacutea sentildealado en esta fase se analizan los hechos realizados por los
sujetos y se verifican su coincidencia con el supuesto incorporado por el legislador dentro de
la hipoacutetesis de incidencia contenida en una norma tributaria fenoacutemeno denominado
subsuncioacuten por el cual un hecho de la realidad pasa al plano conceptual denominaacutendosele
hecho imponible ldquoSe trata de verificar y en queacute medida si el supuesto de hecho concreto
corresponde al tipo legal al que se subsume y de encontrar en eacutel los rasgos relevantes para su
tratamiento juriacutedicordquo(Betti 1975 p 102)
Soacutelo son sujetos de calificacioacuten los hechos Para Garciacutea Novoa la calificacioacuten es
Un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho con el fin
de analizar desde el punto de vista juriacutedico aquellas circunstancias del mundo real que pueden
57
ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (hellip) Junto con la interpretacioacuten cuyo
objeto como vimos son normas y por tanto hipoacutetesis abstractas previstas en las mismas la
fijacioacuten y calificacioacuten de hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de
aplicacioacuten del derecho objetivo ldquoen permanente interaccioacuten con la norma (Garciacutea Novoa 2004
p 234)
Finalmente debe destacarse sobre el acreedor tributario y su administracioacuten quienes
seraacuten los que procederaacuten a la verificacioacuten de la calificacioacuten realizada por cada contribuyente
lo siguiente ldquoLa calificacioacuten de un hecho imponible es un medio para cumplir con una
obligacioacuten que le es propia la obligacioacuten de hallar la verdad materialrdquo (Bravo Cucci 2013
p71)
Claro estaacute que esta competencia se ejerce dentro de un procedimiento reglado y a su vez
sometido al control jurisdiccional de los oacuterganos de revisioacuten
c) Cuadro comparativo
Como resumen de todos los conceptos anteriormente explicados se presenta el cuadro
en el cual se busca distinguir la diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten considerando que
su aacutembito de aplicacioacuten es diverso
58
Figura 23
Cuadro comparativo
Fuente Chau Lourdes (2013)
d) Interpretacioacuten econoacutemica
Para definir la explicacioacuten de interpretacioacuten econoacutemica (Ceacutesar Garciacutea Novoa 2008)
La interpretacioacuten econoacutemica en la praacutectica supone entender que las leyes fiscales
aunque graven contratos hechos o negocios juriacutedicos en realidad no quieren gravar
eso lo que quieren gravar son aspectos econoacutemicos Por tanto que la ley fiscal es un
espejismo que lo importante es esa supuesta voluntad del legislador de gravar hechos
econoacutemicos (hellip) Porque las formas juriacutedicas para los partidarios de la interpretacioacuten
econoacutemica son vestimentas son cuestiones puramente externas y la voluntad real de la
ley es gravar efectos econoacutemicos es gravar mucho maacutes allaacute de lo que dice la ley
Es decir que el legislador es incapaz de expresar su voluntad Cuando grava un
determinado acto o hecho en realidad estaacute queriendo gravar muchiacutesimas maacutes cosas Se
dinamita las exigencias baacutesicas de legalidad y seguridad juriacutedica
59
En su momento se entendioacute por una serie de razones histoacutericas (cuando surgen en
Alemania pero hoy en diacutea no tiene ninguna justificacioacuten y es inconstitucional por
vulnerar la legalidad y la seguridad juriacutedica Hoy se le ha lavado la cara a la
interpretacioacuten econoacutemica se le ha desnaturalizado ya no es tal cuando ahora se habla
de ella se habla de la interpretacioacuten teleoloacutegica o finalista es decir interpretar seguacuten la
finalidad de la norma
Lo fundamental es que la interpretacioacuten sea juriacutedica y entienda que lo que el legislador
ha querido regular en la norma que se interpreta es el liacutemite maacuteximo de la incidencia
de esa norma Si el legislador quisiera gravar maacutes cosas las hubiera gravado S no las
ha gravado es porque no quiso gravarlas Es lo que hay que presumir (pp 33-34)
El criterio de la realidad econoacutemica considera que la hipoacutetesis de incidencia disentildeada
por el legislador tiene una naturaleza econoacutemica por lo que se deberaacute gravar la relacioacuten
efectivamente creada por el negocio juriacutedico (intentio facti) siendo irrelevante la forma que
hubiesen adoptado las partes (intento iuris) por lo que se infiere que todos los hechos juriacutedicos
que posean el mismo contenido econoacutemico deben tambieacuten encontrarse sujetos a imposicioacuten
extendieacutendose con ello el supuesto legal
En esa liacutenea de pensamiento se argumentoacute que la interpretacioacuten no era la de la letra de
la ley ldquola ley no tiene interpretacioacutenrdquo concluyendo que lo que era objeto de interpretacioacuten era
la realidad y no el texto legal
El principio de la realidad econoacutemica postula que la ley tributaria debe ser aplicada
haciendo valer el contenido econoacutemico subyacente a las relaciones juriacutedicas que expresan el
hecho imponible (hellip) Maacutes este propoacutesito demostroacute a poco de andar que el remedio era peor
que la enfermedad porque a partir del criterio econoacutemico se desarrollaron distintas teacutecnicas de
aplicacioacuten algunas de las cuales se tradujeron en la concrecioacuten de inaceptables tipos tributarios
abiertos en tanto que otras conferiacutean al inteacuterprete una amplia discrecionalidad(Tarsitanop19
2012)
60
(Tarsitano 2012 ) Si bien no puede negarse la pureza conceptual y axioloacutegica de esta
teoriacutea su comprobacioacuten praacutectica llevoacute a desnaturalizarla y produjo extensiones
indebidas Y es que decir que la teoriacutea de la realidad econoacutemica es la que mejor consulta
el principio de capacidad contributiva (hellip) importa asumir una capacidad contributiva
en estado puro en estricta coincidencia con situaciones de hecho reveladoras de
riqueza Empero la capacidad contributiva se manifiesta juriacutedicamente en el hecho
imponible a traveacutes de la funcioacuten de actos o negocios juriacutedicos Precisamente tal
mediacioacuten transforma la capacidad econoacutemica en capacidad contributiva que se
reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente juriacutedica que debe ser analizada en
ese campo y no en el de supuestas realidades econoacutemicas no reveladas directamente por
la norma (p20)
Lo que no permite la calificacioacuten del hecho imponible es la calificacioacuten hecha en base
a su realidad econoacutemica pues ello supondriacutea una interpretacioacuten econoacutemica del hecho
imponible siendo que uacutenicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva
normativa aplicando los meacutetodos de interpretacioacuten permitidos por el Derecho Como
citoacute en Bravo Cucci 2013 a Gonzaacutelez Garciacutea dice con contundencia que no es la
realidad econoacutemica la que calificamos sino esa realidad en la medida que ha sido
trasladada a la norma juriacutedica (p71)
El criterio de la realidad econoacutemica incurre en los siguientes errores seguacuten Francisco
Martiacutenez
i) Concibe el negocio juriacutedico como una declaracioacuten o manifestacioacuten de voluntad vaciacutea de
contenido pasando por alto que el negocio juriacutedico tiene siempre un sustrato econoacutemico o
de otro tipo
ii) No advierte que el derecho es contenido al cual se imprime una forma puesto que tiene
como materia o sustrato relaciones humanas-econoacutemicas o de otro tipo- que se convierten
en juriacutedicas sin perder esa sustancia (Martinez1973)
61
22 La elusioacuten tributaria
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo
La elusioacuten es un mal social Unos sistemas tributarios inadecuados asiacute como la evasioacuten
y la elusioacuten de impuestos cuestan a Ameacuterica Latina miles de millones de doacutelares en ingresos
tributarios perdidos unas cantidades que podriacutean y deberiacutean invertirse en luchar contra la
pobreza y la desigualdad
El incremento de los ingresos tributarios es clave para la inversioacuten puacuteblica en la
reduccioacuten de algunas de las brechas histoacutericas de la regioacuten como el acceso marcadamente
segregado a bienes puacuteblicos de calidad en el aacutembito de la educacioacuten la salud el transporte y
la infraestructura
En el mundo seguacuten la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemico
(OCDE 2015) se calcula que los gobiernos estaacuten dejando de recaudar o perdiendo casi un
cuarto de trilloacuten de doacutelares de ingresos tributarios anuales debido a este flagelo en todo el
mundo Seguacuten estudios de la OCDE (2015) las peacuterdidas globales por recaudo del impuesto
sobre las sociedades para el antildeo 2013 estaacuten entre el 4 y el 10 es decir de 100 a 240 mil
millones de doacutelares al antildeo
Por su parte en materia internacional estudios realizados por la CEPAL y la OXFAM
demostraron que de acuerdo con las estimaciones las peacuterdidas de recaudacioacuten del impuesto
sobre la renta de las empresas van del 27 del ingreso potencial de la tributacioacuten de las
empresas en el Brasil al 65 en Costa Rica y el Ecuador La Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina y el Caribe (CEPAL 2014) estima que la evasioacuten y la elusioacuten de los impuestos
sobre la renta personal y de las empresas costaron a Ameacuterica Latina maacutes de 190000 millones
de doacutelares en 2014 es decir un 4 del PIB regional
Mientras que en el 2015 la evasioacuten y la elusioacuten fiscal del 2015 en Ameacuterica Latina sumoacute
340000 millones de doacutelares que equivalen a 67 del Producto Interno Bruto (PIB) seguacuten la
62
misma comisioacuten Incluso se calculoacute que aproximadamente 150000 millones de doacutelares
salieron de Latinoameacuterica en una deacutecada por evasiones elusiones y traslado de dinero a
paraiacutesos fiscales aseguroacute Alicia Baacutercena secretaria ejecutiva de la Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina ( Latindadd 2015 p1)
Otro paraacutemetro importante que puede servirnos de indicador tras el escaacutendalo de los
papeles de Panamaacute la investigacioacuten realizada principalmente por periodistas pertenecientes al
Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacioacuten (ICIJ por sus siglas en ingleacutes) y el
perioacutedico alemaacuten Suumlddeutsche Zeitung en la cual se filtroacute la informacioacuten de los clientes de una
de las oficinas de abogados maacutes reconocidas en servicios offshore (Mossak Fonseca) Los
documentos filtrados revelaron informacioacuten acerca de las relaciones comerciales de maacutes de
214000 compantildeiacuteas offshore relacionaacutendolas con maacutes de 200 paiacuteses
De acuerdo con las estadiacutesticas publicadas por el Consorcio Internacional de Periodistas
de Investigacioacuten se demuestra que entre las jurisdicciones que estaban involucradas en las
operaciones u estructuras tributarias se encuentran las de baja imposicioacuten como lo son las Islas
Viacutergenes Britaacutenicas Panamaacute entre otros y que los paiacuteses de donde provienen la mayor parte
de capitales que se encuentran ocultos en las sociedades offshore son de paiacuteses como China
Hong Kong Rusia Italia Peruacute y Colombia evidenciaacutendose con esto que la elusioacuten es un
fenoacutemeno de iacutendole mundial
En el aacutembito colombiano seguacuten indica Semana Econoacutemica 2016 en el artiacuteculo (ldquoLa
elusioacuten fiscal dolor de cabeza de las autoridades tributariasrdquo 2016) se ha indicado que en la
lista de los papeles de Panamaacute se encuentran alrededor de 1235 personas juriacutedicas y naturales
y que la DIAN ha detectado que aproximadamente 10000 millones de doacutelares auacuten no han sido
declarados por los colombianos Estadiacutesticas del Ministerio de Hacienda y Creacutedito Puacuteblico han
indicado que solo el 35 de las personas referidas han legalizado sus activos y que al parecer
el 65 restante son elusores contra los cuales se iniciaraacuten los procesos de fiscalizacioacuten
63
En Espantildea por ejemplo luego el fraude total supone aproximadamente 40000 millones
de euros es decir entre el 35 y 4 sobre el PIB
Las cifras barajadas por el informe El avance del fraude en Espantildea durante la crisis
publicado por el sindicato de teacutecnicos de Hacienda (Gestha) y la Universidad Rovira y Virgili
indican que hay maacutes de 253000 millones de euros ocultos para la hacienda puacuteblica en Espantildea
casi siete puntos porcentuales maacutes que en 2008 (ldquoLas cifras del fraude fiscal y su importanciardquo
2016)
En el Peruacute si bien no se han realizado mediciones sobre su impacto en el antildeo 2013 la
SUNAT revisoacute aleatoriamente 187 transacciones hechas entre empresas nacionales y filiales
en el extranjero soacutelo en el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea eludido por un valor de
$ 105 millones de doacutelares (Salazar 2016 paacuterr 12)
Seguacuten el estudio La Gran Mineriacutea iquestpaga los impuestos que deberiacutea pagar - El caso
Yanacocha se sentildeala que analizando soacutelo la mina Yanacocha Se llega a la conclusioacuten que
conduce a establecer que solo por el concepto de sobrecostos se estariacutea produciendo una elusioacuten
de mil 186 millones de doacutelares durante el periacuteodo 1993- 2013 (Wiener y Polo 2016)
222 Concepto de elusioacuten
a) Etimologiacutea
Este vocablo es conjugacioacuten del verbo que deviene del latiacuten ldquoeludererdquo cuyo significado es
burlar esquivar desviar algo por habilidad evitar con astucia algo (Etimologiacuteas de
Chilenet 2016)
64
b) Definicioacuten
Accioacuten y efecto de eludir Evitar alguna cosa con habilidad y astucia Hacer que no tenga
efecto una cosa por medio de alguacuten artificio (The free dictionary by Farlex 2016)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoelusioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo1 f Accioacuten y efecto de eludirrdquo
El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente ldquo(Del lat
eludĕre) 1 tr Evitar con astucia una dificultad o una obligacioacuten Eludir el problema Eludir
impuestos 2 tr Esquivar el encuentro con alguien o con algo Eludioacute su mirada U t c
prnl 3 tr No tener en cuenta algo por inadvertencia o intencionadamente Eludioacute su
reprocherdquo Para efectos del presente trabajo se usaraacute el segundo significado (Alva
Matteucci 2013 paacuterr7)
c) Su definicioacuten en materia tributaria
La nocioacuten de elusioacuten suele en el lenguaje cotidiano usarse indistintamente con evasioacuten
evitamiento entre otros teacuterminos sin embargo en materia tributaria tiene su propia
acepcioacuten y no puede usarse sin ser debidamente discriminada
Actualmente la definicioacuten que se adopta dentro de la doctrina latinoamericana es
la realizada por el Instituto Latinoamericano de Derecho tributario (ILADT) en las XXIV
Jornadas celebradas en las Islas Margaritas en Venezuela en el 2008 en donde se concluyoacute
rdquo La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de
un medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la
vulneracioacuten de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de
la regla juriacutedica pero siacute los valores o principios del sistema tributario (Tarsitano 2012
p17)
65
La elusioacuten persigue la obtencioacuten de un resultado que la ley quiso gravar resultado
al que llega el contribuyente con figuras alternativas empleados en abuso a la ley tributaria
Se revela en la artificialidad del camino que se sigue para alcanzarlo y por la falta de
correspondencia con la causa tiacutepica del acto juriacutedico (es decir la funcioacuten econoacutemica que
el derecho objetivo le otorga a cada contrato)
Similar concepto se puede encontrar en el trabajo realizado por Christian Anguita
para su trabajo de Investigacioacuten denominado VII Los Retos en la Aplicacioacuten de las
Claacuteusulas Anti abuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las
Lecciones de la Experiencia Espantildeola y Europea En el trabajo el autor menciona los
siguientes conceptos relevantes
Al referirse a la elusioacuten fiscal la OCDE sostiene que es un teacutermino difiacutecil de definir pero
que se utiliza generalmente para describir la disposicioacuten de los asuntos de un contribuyente que
tiene por objeto reducir su obligacioacuten tributaria y que si bien el acuerdo podriacutea ser estrictamente
legal suele estar en contradiccioacuten con la intencioacuten de la ley que pretende seguir
La elusioacuten fiscal significa esquivar la aplicacioacuten de la norma tributaria para obtener una ventaja
patrimonial por parte del contribuyente que no se realizariacutea si no se pusieran en praacutectica por su
parte hechos y actos juriacutedicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de
evitarlardquo Para Palao Taboada la elusioacuten fiscal consiste en evitar la realizacioacuten del presupuesto
de hecho de una norma tributaria de gravamen utilizando para la operacioacuten que se pretende
realizar una forma o configuracioacuten juriacutedica que no se corresponde con la finalidad perseguida
por eacutesta ( 2017 pp 59- 60)
Como se puede advertir existen muacuteltiples definiciones sobre la elusioacuten pero todas
coinciden en los siguiente es una maniobra liacutecita en la cual los contribuyentes amparados
en una norma de otra rama juriacutedica utiliza un esquema que guarda todas las formalidades
pero soacutelo con el objeto de burlar la imposicioacuten tributaria que realmente le corresponderiacutea
En este caso no es que se tome una opcioacuten ofrecida por la ley sino por el contrario se usa
adrede un artificio para burlar al Estado todo con el fin de obtener una ventaja fiscal
66
La elusioacuten toma entonces un camino alterno a la ley incorporando estructuras
diversas complejas soacutelo con el fin de no incurrir en la hipoacutetesis de incidencia Es por ello
que se sentildeala que en la elusioacuten no viola estrictamente la ley pero si su espiacuteritu
Para poder entender la elusioacuten habraacute que ver maacutes allaacute de su estructura y ver el
trasfondo tanto la parte objetiva de haber obtenido una ventaja tributaria y a su vez que
haya habido una intencioacuten de eludir Es decir burlo a la Ley porque tengo el propoacutesito de
hacerlo desde el disentildeo del esquema
Esto quiere decir que si yo incurro en un esquema en el que obtenga la ventaja
econoacutemica pero no fue hecha con la intencioacuten de burlar la Ley sino por equivocacioacuten no
estariacutea propiamente eludiendo
Tambieacuten se debe sentildealar que para poder entender la elusioacuten seraacute necesario recurrir
a un estudio de las ramas del derecho y sobre todo en la parte civil a la teoriacutea de la causa
juriacutedica en la que se podraacute ver la causa o razoacuten de un acto juriacutedico que estaacute presente en
cualquier esquema por maacutes complejo que eacuteste sea
En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla
Margarita de Venezuela al referirse al tema ldquoLa elusioacuten fiscal y los medios para evitarlardquo
se llegoacute a determinar coacutemo conclusioacuten lo siguiente
PRIMERA La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de un
medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la vulneracioacuten
de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de la regla juriacutedica
pero siacute los valores o principios del sistema tributario
67
SEGUNDA La elusioacuten constituye un comportamiento liacutecito y por tanto no es sancionable Soacutelo
corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede
recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucioacuten de las cargas puacuteblicasrdquo
Finalmente apreciamos que la elusioacuten constituye en siacute un mecanismo de tipo irregular cuyo
propoacutesito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva (ILADT
2013)
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten
Se habiacutea sentildealado que la elusioacuten tiene figuras juriacutedicas muy similares y que si bien se ha
logrado identificar conceptualmente auacuten en la praacutectica se torna complicado su distincioacuten y
aplicacioacuten
2231 Evasioacuten
a) Etimologiacutea
Sobre la evasioacuten se sentildeala ( Mario Alva Mateucci 2013)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoevasioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo(Del lat evasĭo -ōnis)
1 f Refugio para evadir una dificultad 2 f Accioacuten y efecto de evadir o evadirserdquo
El diccionario nos remite al verbo evadir el cual tiene el siguiente significado ldquo(Del
lat evadĕre)1 tr Evitar un dantildeo o peligro U t c prnl 2 tr Eludir con arte o
astucia una dificultad prevista U t c prnl 3 tr Sacar ilegalmente de un paiacutes dinero
68
o cualquier tipo de bienes 4 prnl fugarse (escaparse) 5 prnl Desentenderse de
cualquier preocupacioacuten o inquietudrdquo (parr 2526)
b) Definicioacuten en materia tributaria
La evasioacuten por otro lado es una figura ilegal Es un delito tributario en el que directamente
el contribuyente evita el pago del tributo habiendo incurrido en la hipoacutetesis de incidencia
Pues bien estaremos frente a una conducta evasiva seguacuten hemos visto hasta ahora cuando
verificado el hecho imponible por el sujeto pasivo eacuteste no entera la tasa o aliacutecuota que le
corresponde seguacuten la base imponible o incurre en alguna de las infracciones precedentemente
sentildealadas (falta de declaracioacuten ocultamiento manipulacioacuten de la base imponible etc ( Meza 2015
p62)
Sobre la evasioacuten tambieacuten se puede sentildealar la clasificacioacuten hecha por Rubeacuten Ramos en
su artiacuteculo La Elusioacuten Tributaria y la Economiacutea de Opcioacuten Para el autor se pueden distinguir
dos formas de evasioacuten
a) No dolosa- En el caso que los contribuyentes incurren en el iliacutecito sin la intencioacuten de
delinquir Simplemente recaen en la tipificacioacuten de la evasioacuten pero por error falta de
informacioacuten o alguna razoacuten que adolezca de dolo o intencioacuten de hacerlo con antelacioacuten
Por su inocuidad solo le corresponde como sancioacuten las sentildealadas en el aacutembito
administrativo
b) Dolosa- Por otro lado figura la evasioacuten dolosa lleva su nombre por el propoacutesito ilegal y
descarado de incurrir en falta contra la ley tributaria En esta caso si incurre en delitos de
tipo penal seguacuten el autor quien abre esta clasificacioacuten en dos categoriacuteas maacutes
Evasioacuten dolosa pura Llaacutemese asiacute a todos los supuestos en que se incurra deliberadamente
contra la ley La actuacioacuten del contribuyente en palabras del mismo autor es
69
directa
desfachatada
no simulada
En eacuteste supuesto estamos ante la defraudacioacuten tributaria cuyos supuestos y casos
estaacuten en una lista taxativa dentro del Coacutedigo Tributario en el que tipifican las conductas
que seraacuten considerados delitos tributarios Sobre esto tambieacuten sentildealar que se inicia un
procedimiento en paralelo de responsabilidad iliacutecita al profesional contable por su falta de
eacutetica en su proceder que puede acarrear su inhabilitacioacuten sanciones pecuniarias e incluso
penas privativas de libertad de ser el caso
Evasioacuten dolosa simulada Es aquella deliberada Que siacute existioacute pero se pretende evitar
ocultar total o parcialmente se busca ocultar o disfrazar una determinada accioacuten o la
realidad Tambieacuten se puede decir que presenta una realidad juriacutedica distinta de lo que
verdaderamente se presenta
En este punto nuevamente el autor abre la clasificacioacuten e incorpora dos teacuterminos
maacutes Se considera la clasificacioacuten acertada para fines didaacutecticos para poder diferenciar las
caracteriacutesticas singulares y diferencias con otras figuras afines
a) Evasioacuten simulada absoluta En este caso ninguna accioacuten se concretoacute En la realidad no se
realizoacute ninguacuten hecho por lo tanto no hay hecho generador Lo que muestra el sujeto evasor
es una falsedad que nuca se llevoacute a cabo en la vida real Esta figura que se advierte aquiacute es
la simulacioacuten absoluta
b) Evasioacuten simulada relativa En este caso si se llevoacute a cabo alguacuten hecho generador pero no
es lo que se declara ante la Administracioacuten No existe identidad ante los hechos que se
presentan y lo que en verdad se dioacute Aquiacute se aplica la calificacioacuten econoacutemica que antes
estaba en la Norma VIII y actualmente en la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario que entroacute en vigencia el 19 72012 con el DL 1121 Aquiacute estamos ante el
concepto juriacutedico denominado simulacioacuten relativa
70
Para cerrar la elusioacuten se debe citar textualmente el siguiente paacuterrafo
() la evasioacuten se caracteriza por el nacimiento perfecto de una obligacioacuten tributaria y por
su incumplimiento por parte del contribuyente Este incumplimiento puede ser total o
parcial y puede concretarse mediante la ocultacioacuten de informacioacuten a las autoridades
fiscales sea respecto de la existencia del hecho gravado mismo sea respecto del monto de
la base imponible lo distintivo es la disminucioacuten del tributo que se debe legal y
legiacutetimamente al Estado obtener un ahorro impositivo contradiciendo abierta y
flagrantemente una disposicioacuten legal que tras verificarse los supuestos de hecho se
desacata por los contribuyentes (Meza Rafael 2015 p54)
2232 Economiacutea de opcioacuten
La ley tributaria asiacute como impone tributos tambieacuten da facilidades y establece para los
contribuyentes regiacutemenes especiales exoneraciones y hasta exenciones En el caso que
establezcan por intencioacuten del propio legislador dar preferencias y un tratamiento especial
que resulte con una menor imposicioacuten en el pago de tributos u la obtencioacuten de otras ventajas
tributarias pero vertidas en la misma ley se estaraacute dentro de la figura denominada
economiacutea de opcioacuten
Ante esto Rafael Meza sentildeala
De entre estas alternativas que el propio legislador establece el contribuyente es libre de elegir
la que maacutes convenga a sus intereses maacutes teniendo en cuenta que nadie estaacute obligado a maacutes de
lo que la propia ley exige Ninguacuten individuo se encuentra obligado a contribuir de la manera
que le sea maacutes onerosa sino a contribuir en la medida que se cumplan los requisitos que dan
nacimiento a la obligacioacuten tributaria (Meza 2015 p 59)
71
Algo muy importante destaca Jesuacutes Ramos a continuacioacuten donde enlista las
caracteriacutesticas de la economiacutea de opcioacuten
Una estructura contractual genera un ahorro tributario y no estamos ante un resultado
atiacutepico respecto de los actos realizados o existen motivos econoacutemicos vaacutelidos y acreditables para
llevarla a cabo entonces podemos decir que no estamos ante un supuesto de elusioacuten sino ante una
economiacutea de opcioacuten
El resultado es tiacutepico
En efecto en el primer caso estaremos ante figuras cuyo resultado es precisamente el que la
norma dispone obtener y que no han sido forzados a producirse desde un acto con una funcioacuten
econoacutemica y social distinta en el ordenamiento
Tambieacuten se configurariacutea una economiacutea de opcioacuten por ejemplo cuando una empresa
adquiere un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero en lugar de un contrato
de preacutestamo o de compraventa Asimismo es una forma de economiacutea de opcioacuten el hecho que
el ordenamiento a pesar de permitir que las empresas se financien viacutea capital o deuda privilegie
esta uacuteltima al permitir que los intereses sean deducibles como gastos mientras que los
dividendos no por lo que la deuda tiene un escudo tributario que genera un ahorro a la empresa
a diferencia de la financiacioacuten por capital
Como vemos en todos estos casos si bien existe un ahorro tributario el resultado
obtenido por la configuracioacuten juriacutedica del contribuyente no es en ninguna forma artificioso o
impropio respecto de los actos llevados a cabo sino que se obtienen porque el ordenamiento lo
quiere asiacute por lo que le son propios
Dicho de otro modo la funcioacuten econoacutemica y social del arrendamiento financiero y de
la constitucioacuten de una empresa en la selva contiene en su seno la ventaja fiscal misma pues el
ordenamiento lo ha previsto asiacute Por ello ninguno de estas operaciones podriacutea considerarse
como elusiva en tanto importan el ejercicio de una opcioacuten por parte del contribuyente entre
72
varias que impliacutecita o expliacutecitamente ofrece el ordenamiento siendo derecho del mismo poder
elegir la menos gravosa (Ramos 2004 pp A4- A5)
Existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
De otra parte tampoco constituye un supuesto de elusioacuten tributaria aquella operacioacuten
en la cual de la utilizacioacuten o celebracioacuten de los actos supuestamente impropios o artificiosos
resulten efectos negociales distintos a los que se hubiesen obtenido con el presunto acto propio
o usual
Dicho de otro modo que si ademaacutes de la ventaja fiscal y el resultado negocial que
hubiese podido obtenerse con la realizacioacuten del supuesto acto propio se acreditase el haberse
obtenido un efecto econoacutemico o juriacutedico adicional y distinto que no se hubiese podido obtener
con la sola realizacioacuten del acto propio entonces no estaremos ante un supuesto de elusioacuten
Asiacute bien en dicha situacioacuten no podriacutea hablarse ya de actos propios e impropios sino
simplemente de actos distintos mientras que tampoco podriacuteamos referirnos a una ventaja
fiscal sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado
En suma si fuese posible acreditar la existencia de efectos econoacutemicos financieros
corporativos o juriacutedicos adicionales a los que se hubiesen obtenido con el denominado acto
ldquopropiordquo se habraacute desconfigurado el supuesto de elusioacuten calificando la figura como una
economiacutea de opcioacuten (Ramos 2004 pp A4- A5)
Para cerrar este concepto debe hacerse hincapieacute en que en todo momento se trata de
una operacioacuten liacutecita es una opcioacuten vaacutelida legal que va a permitir que los contribuyentes
pueden acceder a una opcioacuten preferente siempre que cumplan con los requisitos que la ley
sentildeale para poder acceder a ella
73
Una de las caracteriacutesticas baacutesicas como se sentildealoacute es que se podraacute obtener un
beneficio econoacutemico tributario Es por esta caracteriacutestica que el Estado generalmente dicta
estas leyes para promover cierta actividad econoacutemica o cierta aacuterea geograacutefica para que
pueda destacarse o para poder incentivos a los pobladores de aquella aacuterea
Tambieacuten debe sentildealarse la siguiente (como se citoacute en Christian Anguita 2017)
Asiacute las cosas la economiacutea de opcioacuten representa el derecho de los ciudadanos para organizar
sus vidas sus actividades personales profesionales y empresariales y la administracioacuten de
sus patrimonios de la forma que consideren maacutes razonable y conveniente incluyendo entre
los argumentos la dimensioacuten tributaria En efecto en la economiacutea de opcioacuten las personas
no tienen por objetivo librarse de una obligacioacuten de la que los contribuyentes sean deudores
sino a que esta obligacioacuten no nazca o sea menos gravosa (p 14)
Finalmente se debe rescatar unas instrucciones que recomienda Bravo Cucci para
un acertado planeamiento tributario Entre estos iacutetems destaca (como se citoacute en Alva
2013)
1 Una operacioacuten auacuten no realizada
2 Un riguroso anaacutelisis de las normas tributarias que aplican sobre la operacioacuten
3 La identificacioacuten de los escenarios posibles y el impacto tributario en cada uno de ellos
4 Un anaacutelisis financiero de la implementacioacuten de cada escenario
5 Un anaacutelisis de factibilidad (tiempos traacutemites posibilidad)
6 La eleccioacuten de la alternativa maacutes econoacutemica y eficienterdquo (paacuterr 15)
74
23 Especies
231 Fraude a la ley
El fraude a ley es una especie de elusioacuten Lo que caracteriza al fraude a la ley es la existencia
de dos leyes o dos normas
La primera es una norma que se dejoacute de usar pero que era la que le correspondiacutea seguacuten el
hecho realizado y es la que le hubiera determinado el impuesto a pagar Tambieacuten se le
denomina la norma defraudada cubierta o eludida Es la que posee la mayor carga fiscal o
la que contiene mayores obligaciones tributarias
La segunda es aquella norma que tiene una carga fiscal baja o nula Es la que serviraacute para
evitar diferir o aliviar el pago del impuesto A esta norma se le denomina como norma de
cobertura
Ante esta figura Christian Anguita 2017 en su estudio sentildeala
Como conclusioacuten a todo lo que llevamos dicho puede afirmarse que la institucioacuten del fraude de
ley tributaria no es otra cosa que un liacutemite a la autonomiacutea de la voluntad Es decir un
instrumento que el legislador pone en manos de la Administracioacuten Tributaria para impedir que
se malogre la justicia social que proclama la Constitucioacuten (en su doble aspecto de equitativa
distribucioacuten de la carga tributaria y en uacuteltima instancia de gasto puacuteblico o Estado social)
instrumento que permite a dicha Administracioacuten negar los efectos tributarios favorables que los
interesados tratan de conseguir al realizar determinados negocios juriacutedicos (precisamente los
que atentan contra la citada justicia social o bien comuacuten) (p 24)
Algunos puntos que se deben rescatar en la explicacioacuten de esta figura es que se le
acusa de introducir a traveacutes de ella el meacutetodo de integracioacuten juriacutedica que en temas
75
tributarios y sobre todo en nuestra legislacioacuten se encuentra prohibido Ante esto cita Luis
Ocoacuten al profesor Ramoacuten Falcoacuten y Tella
Dicha figura consiste en la realizacioacuten de un hecho no tipificado como hecho imponible en ley
tributaria impositiva alguna cuyo resultado es equivalente al de un hecho imponible tipificado
y evitado conscientemente En ese sentido el fraude a la ley tributaria se tratariacutea de un
instrumento empleado por la Administracioacuten Tributaria para exigir el tributo por analogiacutea dado
que el hecho realizado no es un hecho imponible tipificado sino uno equivalente
Este punto es muy importante por ser una de las principales criacuteticas en las normas
antielusivas hechas para contrarrestar los efectos de esta figura Sobre este punto soacutelo
precisar que lo sentildealado por el profesor Falcoacuten no es acertado toda vez que en la elusioacuten
siacute existe una norma que recoge la hipoacutetesis de incidencia incurrido por el contribuyente
sino que este la burla y toma otro camino legal soacutelo con el fin de eludir Por lo que no se
estaacute integrando sino haciendo una recalificacioacuten a la operacioacuten realizada por el
contribuyente
Tambieacuten sentildealar que en el caso de fraude a la ley los contribuyentes recurren a las
otras ramas del derecho para violentar contra el derecho tributario y sus normas por lo que
debe verse maacutes allaacute de la esfera tributaria para poder accionar contra ellas
232 Simulacioacuten
Etimologiacutea y concepto
Al consultar el teacutermino simulacioacuten en el Diccionario de la Real Academia Espantildeola se indica que el
mismo proviene ldquodel latiacuten simulatĭo -ōnis Presenta dos significados 1 f Accioacuten de simular 2 f Der
Alteracioacuten aparente de la causa la iacutendole o el objeto verdadero de un acto o contratordquo
76
Es el segundo significado el que se utilizaraacute en materia tributaria para verificar que las
operaciones que se intentan presentar no existen
En la simulacioacuten se aprecia que la misma va casi de la mano con el engantildeo lo cual trata de
ocultar la verdadera voluntad de los simuladores Aquiacute se busca privilegiar la forma y a traveacutes de
la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administracioacuten Tributaria crea observe
o considere que tal contratacioacuten corresponde a un contenido (que en realidad no tendraacute eficacia)
(Alva 2013 parr 71-73)
Significado juriacutedico y elementos
La simulacioacuten es una figura juriacutedica en la cual la forma del contrato no guarda relacioacuten con la
real causa del contrato Para ello debe existir un acuerdo entre las partes para manifestar algo
diverso a la realidad Seguacuten sentildeala (Garaycott et al 2003) la simulacioacuten es un acuerdo por el
cual las partes emiten una declaracioacuten de voluntad no coincidente con la causa juriacutedica del
negocio (p343)
Se pueden distinguir dos elementos para su configuracioacuten
a) La necesidad de tener un acuerdo previo de las partes intervinientes en el contrato para
realizar un contrato diverso a la realidad Incluso se puede encontrar un contrato interno
entre las partes con el verdadero fin pero acuerdan que habraacute un contrato diferente el cuaacutel
seraacute puacuteblico ante los demaacutes En este caso el acuerdo nunca puede ser unilateral porque en
ese caso ya se estariacutea en otra figura juriacutedica Tiene que haber un consentimiento de todas
las partes
b) La intencioacuten o el fin de engantildear Las partes desde un inicio conocen la real intencioacuten del
contrato Son conscientes que se pretende engantildear a los demaacutes y que en verdad no desean
los derechos y obligaciones contenidos en este contrato Y eso implica tambieacuten que las
consecuencias juriacutedicas de este contrato falso o distorsionado nunca seraacuten efectivas
77
Clasificacioacuten
Existen dos tipos de simulacioacuten que a su vez tambieacuten estaacuten recogidos en nuestro ordenamiento
tributario
a) Simulacioacuten absoluta Es aquella situacioacuten en lo que no existe nada en la realidad detraacutes de
la forma juriacutedica que se le dio Es un contrato de contenido vaciacuteo un artificio que no
condice con la realidad Se busca crear una situacioacuten aparente que no vincule a las partes
Generalmente estaacute ligado con la evasioacuten y delitos tributarios penales al estar relacionado
con un engantildeo
b) Simulacioacuten relativa Es aquella figura en la que si existen hechos detraacutes de la forma pero
estaacuten distorsionados o soacutelo se han dado de forma parcial de lo que se declaroacute En este caso
en la realidad si hubo un acto pero por acuerdo de las partes este es diverso de la causa
tiacutepica del contrato que se presenta Por lo que este negocio siacute tendraacute efectos juriacutedicos pero
diversos al verdadero La simulacioacuten relativa tributaria estaacute contemplada tambieacuten en la
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del coacutedigo tributario en el uacuteltimo paacuterrafo y auacuten estaacute
vigente
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley
Para detallar las diferencias Garaycott et al (2003) sentildeala
(hellip) En la simulacioacuten hay siempre un negocio aparente para vincularse Sin embargo
en el fraude a la ley la voluntad de las partes es una sola orientada a vulnerar lo
dispuesto por otra norma (norma defraudada) Es decir aquiacute no existe una disyuntiva
entre la voluntad interna y la declarada como siacute ocurre en los supuestos de simulacioacuten
En consecuencia en los supuestos de fraude de ley la voluntad real de las partes es
justamente el fraude mismo soacutelo que eacuteste es expuesto con la apariencia de legalidad
78
234 Abuso del derecho
En la figura del abuso del derecho existe un titular de un derecho quien usa la norma que
ampara su derecho pero de una forma desproporcionada abusiva que no sigue la finalidad
que el legislador quiso para esa norma por lo que su actuar se vuelve antijuriacutedico
Partiendo de esta posicioacuten sentildeala Ramiacuterez (2014)
En la mayoriacutea de paiacuteses herederos de la tradicioacuten romana las reglas para evitar la elusioacuten fiscal
tienen oriacutegenes en el abuso del derecho De acuerdo con esta teoriacutea cuando el ejercicio de las
libertades de configuracioacuten negocial derive en el abuso del derecho del contribuyente en
demeacuterito del derecho de la administracioacuten a recaudar el tributo nos encontraremos ante una
elusioacuten iliacutecita (p34)
En el abuso del derecho existe un uso desmedido del titular del derecho y con este
actuar genera un dantildeo a terceros Esto no surte efecto en el caso de los derechos absolutos
Sobre este perjuicio a terceros Ramiacuterez (2014) enfatiza
De esta manera se considera que el ejercicio de un derecho es abusivo cuando se descarrila
del sendero propio de su finalidad econoacutemica o social asiacute como cuando se ejercita con el propoacutesito
de perjudicar a un tercero sin obtener ninguacuten beneficio (p34)
Debe ligarse en este punto el principio en el que se sentildeala ldquodonde termina el derecho de
uno empieza el derecho del otrordquo En aras de esto el abuso del derecho es antijuriacutedico y sobre todo
en el caso del derecho tributario tambieacuten es una figura que debe combatirse mediante las normas
generales antielusivas
79
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs)
Las claacuteusulas generales antielusioacuten tienen el acroacutenimo GAAR por su nombre en
ingleacutes general antiavoidance rules Son uno de los mecanismos usados por los
ordenamientos para combatir la elusioacuten por las particularidades que poseen No obstante
de su reconocimiento como un instrumento esencial tambieacuten es objeto de criacuteticas y debates
por sus principales caracteriacutesticas que posee y se enunciaraacuten a continuacioacuten
2411 Concepto
Las claacuteusulas generales son normas habilitadas por el ordenamiento para combatir
la elusioacuten ya que mediante ella se permite desconocer y recalificar el esquema realizado
por las partes a fin de que puedan tributar en base a lo que realmente hubiera correspondido
si se hubiera realizado el esquema de la norma eludida
Para definir la elusioacuten Garciacutea Novoa (2008)
Las claacuteusulas de caraacutecter general como hemos apuntado constituyen previsiones
legislativas las cuales tiene en comuacuten un presupuesto de hecho consistente en un
fenoacutemeno elusorio formulado en teacuterminos geneacutericos de manera que dentro del mismo
puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema (p123)
Para ilustrar la definicioacuten de claacuteusula general EY abogados (2015) sentildeala
Las clausulas generales son de expresioacuten abierta y abstracta y previstas para ser aplicadas
a un nuacutemero indefinido de casos son aqueacutellas que se basan en principios tributarios
80
generales de la correspondiente legislacioacuten domeacutestica con el objeto de evitar la elusioacuten
fiscal Estas claacuteusulas GAARs otorgan a las Administraciones tributarias un mecanismo
para denegar beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen de sustancia
y cuyo uacutenico (principal o uno de los principales) propoacutesito es generar el derecho al citado
beneficio fiscal (p18)
Este tipo de normas generales son de amplia cobertura para que de esa forma pueda
tener un aacutembito de aplicacioacuten mayor a una norma especiacutefica o limitada Lo que es
considerado a la vez como un defecto al considerarlo una meta hecho imponible sin
embargo no puede ser de otra manera porque es la uacutenica forma de poder abarcar los
diferentes tipos de esquemas que se crean a diario
Tal como se sentildealoacute el principal objetivo de esta norma es poder abarcar la mayor
posibilidad de casos sujetos a elusioacuten y desentrantildear la verdadera sustancia econoacutemica de
las operaciones Esto es desconocer la forma utilizada por las partes y recalificar la
operacioacuten seguacuten la discrecioacuten del auditor tributario a la forma como realmente le hubiera
correspondido y que demuestre el verdadero fin de la operacioacuten
El objeto de tales claacuteusulas es asegurar que la ventaja fiscal soacutelo se aplique a los
beneficiarios previstos por la legislacioacuten tributaria en tales casos y permitir que las
Administraciones tributarias denieguen la aplicacioacuten de la misma en caso de negocios
artificiosos
2412 Caracteriacutesticas y ventajas
Combaten la elusioacuten
Su aacutembito de aplicacioacuten es amplio
81
Es una norma que por el solo hecho de estar en el ordenamiento genera entre los
contribuyentes desistimiento de incurrir en conductas elusivas
Genera maacutes recaudacioacuten ya que generalmente los importes eludidos son muy altos lo
que guarda congruencia con su complejidad
Genera maacutes igualdad y disminuye la proliferacioacuten de esquemas elusivos
Hay una norma que habilita a la Administracioacuten tributaria ya que si no existiese en las
cortes no podriacutean pronunciarse sobre el tema al no tener esta norma idoacutenea para los
casos de elusioacuten
Incremento de la carga tributaria para los que no eluden lo cual incide en el detrimento
de la moral tributaria
La reduccioacuten de la percepcioacuten que otros no pagan impuestos incide en la disminucioacuten
del intereacutes por eludir
Ventajas expuestas en los ordenamientos legales en el mundo a favor de la GAAR
a) Unioacuten Europea A juicio de la Comisioacuten el legislador no puede capturar todas las
estructuras de planificacioacuten fiscal en constante evolucioacuten y una GAAR podriacutea (por lo
menos parcialmente) llenar esta brecha sin interferir con el alcance de las reglas especiacuteficas
contra el abuso del sistema () En lugar de ello deriva su existencia de la necesidad de
llenar las lagunas que permitan desarrollar una planificacioacuten legal agresiva y que los
legisladores no previeron en el momento de legislar(Mitroyanni 2016)
b) India () teniendo en cuenta la agresiva planificacioacuten tributaria con el uso de estructuras
sofisticadas es necesario establecer disposiciones legales para codificar la doctrina de
sustancia sobre la forma donde la real intencioacuten de las partes el efecto de las transacciones
y la finalidad de un acuerdo se tienen en cuenta para determinar las consecuencias fiscales
82
con independencia de la estructura juriacutedica que se ha superpuesto para camuflar la
verdadera intencioacuten y propoacutesito(Kapadia 2016)
c) Meacutexico La propuesta subraya que los contribuyentes tienen la libertad de organizar sus
propias transacciones comerciales de la forma que maacutes le convenga Sin embargo estos
acuerdos no pueden ser motivados por la intencioacuten de reducir su carga tributaria Una razoacuten
comercial debe presentarse (Fuentes y Ruiz 2016)
2413 Problemaacutetica
Las GAARs son instrumentos generales de combate de elusioacuten sin embargo su principal
caracteriacutestica de amplitud es tambieacuten su principal criacutetica Se le acusa de que al tener un
rango de aplicacioacuten amplia es generadora de diversos hechos imponibles en una sola
norma Es decir impone tributos dejando de lado lo establecido con el principio de legalidad
y reserva de ley que consiste en que por ley debe establecerse todos los aspectos del tributo
Para ahondar sentildeala Garciacutea Novoa (2008)
Por otro lado y tambieacuten es una criacutetica muy generalizada y de mayor calado se suele decir que
las claacuteusulas generales por definicioacuten tienen un presupuesto que tiende a ser excesivamente
amplio Cuando se habla de fraude a la ley cuando se habla de abuso de derecho de abuso de
las formas de inoponibilidad de ausencia de propoacutesitos comerciales ese presupuesto es por
definicioacuten amplio ambiguo y abre un campo o una capacidad o posibilidad a la Administracioacuten
de aplicar estas claacuteusulas con cierta discrecionalidad lo que puede derivar en una merma de la
seguridad juriacutedica del contribuyente dado que no tiene un criterio claro a priori para saber
cuaacutendo hay fraude a la ley o cuaacutendo hay abuso de derecho (p331)
En los ordenamientos de tipo civilista las GAARS tienen acusaciones de
inconstitucionalidad por infringir principios fundamentales sentildealados en el principal
cuerpo normativo y en el caso de las normas tributarias contempla los requisitos
83
indispensables de las normas tributarias los que se consideran que son vulnerados por esta
norma general antielusiva
En tercer lugar por esta misma caracteriacutestica la norma general aplicada por un
auditor tributario ser el encargado de decidir en queacute casos se encuentra ante un caso de
elusioacuten y en queacute casos no Lo que ya sale de su facultad de discrecioacuten pasando a la
arbitrariedad Y esto tambieacuten produce que del universo total de los contribuyentes sujetos
a la investigacioacuten por un mismo caso o similar tendraacuten decisiones diferentes dependiendo
del auditor tributario a cargo de la investigacioacuten
Tambieacuten se sentildeala de parte de la Administracioacuten el uso abusivo de esta norma
general a la que recurriraacuten por cada caso en que se haya obtenido una ventaja tributaria
Existe un riesgo de que no se respetaraacuten la objetividad de las pruebas sentildealadas en las
normas y por lo tanto los esquemas de economiacutea de opcioacuten podriacutean no ser respetadas
La norma general antielusiva seraacute aplicada seguacuten muacuteltiples criterios lo que provoca
incerteza e incertidumbre para los contribuyentes al no saber en queacute sentido la
Administracioacuten determinaraacute los casos finalmente lo que les impide cuantificar sus
ganancias finales luego de realizar una transaccioacuten
Como parte fundamental de toda GAAR estaacute su redaccioacuten la que aumenta su
incertidumbre y sobre todo complejidad Para ello dependeraacute de cada ordenamiento
redactar su GAAR de una forma simple y con teacuterminos sencillos para hacerla maacutes
entendible y faacutecil de entender y aplicar
Otro argumento es que el ordenamiento recurre a este tipo de normas
recurrentemente en vez de mejorar su teacutecnica legislativa y redactar mejores poliacuteticas y
normas especiacuteficas antielusivas por lo que descuida las leyes tributarias y cuando haya
84
incerteza ante una norma finalmente se podraacute recurrir a una GAAR como uacuteltimo recurso
que finalmente podraacute ser a favor de la Administracioacuten
Otra criacutetica es con respecto a la incorporacioacuten de la analogiacutea a traveacutes de esta norma
Si bien es cierto la analogiacutea estaacute expresamente prohibida por ley a traveacutes de esta norma
se estariacutea incorporando como un medio para combatir la elusioacuten ya que lo que se intenta
buscar aplicar esta ley para un caso no previsto
2414 Tipos de normas generales antielusivas
En la presente investigacioacuten se realizoacute la siguiente clasificacioacuten en base a toda la
doctrina y las legislaciones tributarias a las que se recurrioacute Las clases de normas generales
antielusivas son
GAARs codificadas plasmada en la ley o estatutaria Tambieacuten denominada codificada
o incorporada en una Ley Presente en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Por sus siglas son conocidas como general anti abuse
rules Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de aplicacioacuten muy limitado y
de caraacutecter residual Estas normas soacutelo pueden ser invocadas como uacuteltimo recurso luego
de aplicar todo los que hay en el ordenamiento contra la elusioacuten y encima su aacutembito de
aplicacioacuten es reducido Sin embargo se les considera como las joacutevenes GAARS ya que
la tendencia es que los ordenamientos optan por incorporarlas para luego convertirla en
GAAR
85
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs)
2421 Concepto
Las normas generales antielusivas de caraacutecter especiacutefico son aquellas normas de aacutembito de
aplicacioacuten ad hoc hechas para determinadas situaciones o hechos particulares determinados
por la ley
Se sentildeala lo siguiente con respecto a las normas especiacuteficas (Anguita cita a Picone
2017)
Las normas antiabuso especiales o preventivas tambieacuten llamadas normas de correccioacuten o de
prevencioacuten no son normas propiamente antielusivas son maacutes bien formas de tipificacioacuten de
los actos o negocios sujetos a efectos elusivos que buscan alcanzar el respectivo control al
amparo del principio de legalidad de manera preventiva las cuales anticipaacutendose sirven para
cerrar los espacios de elusioacuten111 En palabras de Pistone las claacuteusulas especiales presentan una
estructura normativa basada en un presupuesto de hecho riacutegido detallado y taxativo (p61)
86
2422 Ventajas y criacuteticas
a) Ventajas
Las normas especiacuteficas suelen ser maacutes adecuadas para tratar casos especiacuteficos de elusioacuten
debido a que su redaccioacuten es concreta detallada e incluye criterios teacutecnicos y
especializados al momento de referirse al caso de elusioacuten que pretende combatir
La Administracioacuten puede aplicarla de forma maacutes simple ya que ante un cierto determinado
de elusioacuten debe recurrir a la norma especiacutefica y actuar en base a lo que sentildeala la norma sin
necesidad de entrar en criterios amplios y complicados como en la norma general
Se encuentran contenidos en diversos cuerpos normativos que regulan diversos tributos por
lo que no tienen el problema de los cuestionamientos de constitucionalidad y arbitrariedad
Tiene mayor flexibilidad en el control y tambieacuten para su adaptacioacuten a nuevos esquemas
b) Criacuteticas
Su principal criacutetica es que cualquier ordenamiento no puede estar lleno de normas especiacuteficas
lo que termina llenando de muchas normas de diversas tipos y de diferentes versiones lo que
convierte el sistema tributario en confuso
El legislador no puede advertir todos los posibles casos de elusioacuten por lo que esta
teacutecnica es insuficiente para poder abarcar todos los supuestos de elusioacuten
Asimismo es una norma faacutecilmente burlada propio de ser tan especiacutefica Mientras maacutes
detallada es los contribuyentes empiezan a armar esquemas para no recaer en los supuestos
incorporados en las normas Algunos autores lo conocen como el juego del gato y el ratoacuten que
87
no tendraacute una salida final Incluso en las legislaciones se pueden encontrar normas especiacuteficas
de muacuteltiples versiones que se actualizan continuamente Sin embargo las normas no son tan
faacuteciles de poder adaptarse a estos esquemas huidizos lo que al final deja una brecha de
esquemas que no pueden ser combatidos dando espacio a la elusioacuten
Sobre esto sentildeala (Garciacutea Novoa 2013)
Es decir si el ordenamiento cierra una viacutea de elusioacuten mediante una claacuteusula especial el
contribuyente nuevamente agudiza su ingenio para realizar un hecho distinto que no estaacute
previsto en ninguna claacuteusula especial y que no podriacuteamos atacar Es verdad podriacuteamos decir
que el legislador acto seguido podriacutea volver a crear una claacuteusula especial sobre ese supuesto
que ha ideado el contribuyente pero estariacuteamos convirtiendo la legislacioacuten tributaria en una
especie de juego del ratoacuten y el gato el contribuyente inventando negocios y el legislador
regulando claacuteusulas especiales Eso generariacutea inestabilidad en el ordenamiento (p331)
Ofrece menor seguridad en su aplicacioacuten por ser los contribuyentes los que tienen la
carga de la prueba es decir son los contribuyentes los que demuestran y argumentan que no
estaacuten bajo el supuesto de elusioacuten Generalmente esta carga de prueba estaacuten establecidas por
ficciones y presunciones que dan por ciertos comportamientos y hechos lo que no le permite
a los contribuyentes demostrar lo contrario y esto claramente pueden colisionar con la
seguridad juriacutedica por no permitir prueba en contrario
88
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas
Figura 24
Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general
Fuente Chau Lourdes (2013)
25 Otras formas de combatir la elusioacuten
a) Principios y doctrinas propuestas
Sham transaction doctrine
The economic substance doctrine
The business purpose doctrine
The doctrine of substance over form
The step transaction doctrine
89
Sobre las siguientes doctrinas (Ramiacuterez 2016)
Doctrina de Westminster- Uno de ellos denominado el caso de Duke of Westminster ha
sido catalogado como el punto de partida de este tipo de jurisprudencia de los tribunales del
Reino Unido pues a partir de eacuteste los jueces optaron por investigar la sustancia econoacutemica de
la transaccioacuten restaacutendole importancia al formalismo legal El caso mencionado reafirmoacute el
principio por el cual la administracioacuten no deberiacutea cuando las partes de una transaccioacuten ejecuten
una serie de actos legales para obtener un resultado cuestionar la operacioacuten por considerar que
otra serie de actos hubieran podido ser implementados si ello implica ineficacia desde el punto
de vista estrictamente fiscal (p98)
Doctrina Ramsay- La cual requiere para su aplicacioacuten la existencia una serie de operaciones
preestablecidas escalonadas que no tengan otro fin comercial o mercantil distinto a evitar la
causacioacuten del tributo de manera que se hace una comparacioacuten entre el resultado comercial
final obtenido con las transacciones y el negocio tiacutepico que de acuerdo con la legislacioacuten debioacute
aplicarse para proceder a aplicar el hecho generador que coincida con los resultados
comerciales obtenidos luego de las operaciones
Aquiacute no encontramos una norma general contra la elusioacuten El punto de inicio de los precedentes
mencionados y de su desarrollo posterior fue el caso Gregory v Helvering Commissioner of
Internal Revenue de 1935 ldquoEn eacuteste juicio se sentoacute el principio-precedente seguacuten el cual si bien
se reconoce el derecho fundamental de los contribuyentes a la economiacutea de tributos ello no
obsta a que para calificar una operacioacuten de legiacutetima debe eacutesta basarse en un laquomotivo negocialraquo
y no soacutelo en la simple intencioacuten de reducir la carga tributaria Se trata entonces de un control
sobre la laquocausaraquo del negocio juriacutedicordquo (pp 93-94)
Sumado a lo anterior el principio de la substance over form permite al fisco (y al juez)
prescindir de la ldquoforma legalrdquo de la operacioacuten en la investigacioacuten del legiacutetimo business purpose
90
Doctrina de la sustancia econoacutemica y el propoacutesito de negocios
En esta teoriacutea el autor sentildeala (Ramiacuterez 2016)
Establece que ciertos beneficios fiscales no seraacuten permitidos y se desconoceraacuten si la
transaccioacuten no tiene sustancia econoacutemica o carece de un propoacutesito u objetivo comercial
Bajo la doctrina mencionada una transaccioacuten tendraacute sustancia econoacutemica soacutelo si (i) la
transaccioacuten modifica de manera significativa la posicioacuten econoacutemica del contribuyente y si (ii)
el contribuyente tiene un motivo sustancial para hacer parte de la transaccioacuten
Como se ve la sustancia econoacutemica (economic substance) y el propoacutesito de negocios
(business purpose) son dos instituciones complementarias con diferentes alcances El primero
(sustancia econoacutemica) evaluacutea la relevancia de la operacioacuten desde la perspectiva de su
significacioacuten financiera para las partes restando validez a aquellas operaciones en que no se
produjo una modificacioacuten econoacutemica relevante
Asiacute la consecuencia fiscal favorable seraacute negada si el beneficio financiero derivado de
la transaccioacuten resulta insignificante si se compara con el beneficio fiscal El segundo (propoacutesito
de negocios) indaga por la razoacuten comercial de las partes para incurrir en la operacioacuten de manera
que maacutes allaacute de su relevancia econoacutemica la operacioacuten debe tener una causa negocial que la
justifique
En efecto la doctrina de la sustancia sobre la forma supone la existencia de una
operacioacuten formal escogida por las partes en funcioacuten de su beneficio tributario que de haber
sido utilizada la forma que es connatural con su sustancia habriacutea arrojado un mayor impuesto
a cargo o un menor beneficio tributario De esta construccioacuten conceptual escapan casos en que
la forma siacute se corresponde con lo deseado por el contribuyente pero carece de sustancia
econoacutemica distinta de obtener un beneficio tributario
91
Esta teoriacutea ha sido denominada como ldquoeconomic substancerdquo y permite el
desconocimiento de una operacioacuten cuando carece de significancia econoacutemica distinta de la
obtencioacuten de un beneficio fiscal Consideramos que en la praacutectica esta teoriacutea permite atacar
casos de fraude a la ley que no implican simulacioacuten
Otra aproximacioacuten de la teoriacutea norteamericana a la doctrina de sustancia sobre forma
es el denominado anticipated non-enforcement of rights and obligations De acuerdo con esta
teoriacutea el pacto o el indicio de no ejercicio de derechos u obligaciones contractualmente
consagrados constituye un elemento razonable para considerar que una operacioacuten econoacutemica
carece de sustancia de negocios (p94)
Step transaction
El mismo autor se pronuncia sobre esta doctrina (Ramiacuterez2016)
Otra de las doctrinas acogidas para enfrentar la elusioacuten es la ldquostep transactionrdquo en virtud de la
cual la autoridad o el juez deben considerar como una sola operacioacuten ndash a efectos de determinar su
calificacioacuten tributaria - al conjunto de operaciones que individualmente consideradas no
arrojariacutean efecto fiscal o este seriacutea menor al de las operaciones vista en conjunto Al respecto la
Corte Suprema de los Estados Unidos ha indicado que ldquoUn determinado resultado al final de un
camino recto no debe resultar diferente cuando ha sido alcanzado por un camino desviado (p95)
b) Analogiacutea
Para fines didaacutecticos se exprime esta medida alternativa de confrontacioacuten de la elusioacuten aunque
en nuestro ordenamiento peruano la utilizacioacuten de la analogiacutea en temas tributarios estaacute
prohibida
Sobre el tema de la analogiacutea como medida antielusiva se sentildeala (como se citoacute en Ocoacuten
2014)
92
Refirieacutendose a la analogiacutea como medida antielusiva para contrarrestar el fraude a la ley
Moacutenica Siota sentildeala que algunos autores la conciben como un meacutetodo interpretativo y
otros la conciben como una forma de integrar el derecho La aplicacioacuten de la analogiacutea
parte de considerar que en el fraude a la ley se realiza un hecho no tipificado cuyo
resultado es equivalente al de un hecho imponible que siacute lo estaacute por lo que la
Administracioacuten Tributaria colmariacutea una laguna de la ley recurriendo a la analogiacutea en
vista que el hecho imponible no tipificado produce resultados equivalentes al que siacute lo
estaacute y cuya realizacioacuten se ha evitado conscientemente (parr17)
Varios autores sin embargo sentildealan que ante la elusioacuten a diferencia de la analogiacutea no
hay una vaciacuteo legal toda vez que en la primera si existe una norma que ha recogido la hipoacutetesis
de incidencia soacutelo que eacutesta ha sido eludida a traveacutes de una norma de cobertura
acute
Pero maacutes determinante auacuten es la opinioacuten de Ceacutesar Garciacutea Novoa al respecto (como se
cita en Ocoacuten 2014)
Garciacutea Novoa considera que los partidarios del recurso a la analogiacutea para combatir la
elusioacuten tienen que llevar a cabo una labor de ldquolavado de carardquo del instituto para enervar
los reproches respecto a la aplicacioacuten de la analogiacutea reproches fundados en la
inseguridad que genera Garciacutea Novoa afirma el argumento de que el recurso a la
analogiacutea es necesario para combatir la elusioacuten es un argumento que no tiene maacutes
justificacioacuten que la afirmacioacuten de que la analogiacutea es legiacutetima porque existe la elusioacuten
Resulta inadmisible que la voluntad del legislador puede llegar a expresarse de forma
incompleta en la ley tributaria de manera que exigencias de capacidad econoacutemica
igualdad o justicia tributaria pueden imponer el uso de la analogiacutea para completarla
Esto implicariacutea colocar a la Administracioacuten Tributaria en la posicioacuten del legislador
rompiendo con ello las reglas de tipicidad y de seguridad juriacutedica
93
c) Ficciones
Se denomina ficcioacuten juriacutedica al procedimiento de la teacutecnica juriacutedica mediante el cual por ley
se toma por verdadero algo que no existe o que podriacutea existir pero se desconoce para
fundamentar en eacutel un derecho que deja de ser ficcioacuten para conformar una realidad juriacutedica
(Wikipedia 2011 parr1)
d) Presunciones legales
Las presunciones legales son aquellas afirmaciones hechas que se dan por verdaderas y son
plasmadas en leyes
(Hernaacutendez 2009) en su investigacioacuten sentildeala
Como quiera que en toda presuncioacuten legal se toma como punto de partida un hecho conocido
y por lo tanto debidamente probado para extraer como consecuencia por imperio de la ley un
hecho desconocido la persona en cuyo favor se ha establecido la presuncioacuten queda dispensada
de probar el hecho desconocido(p33)
El objetivo de las presunciones legales en un proceso antielusivo radica en probar
determinados hechos a favor de la Administracioacuten y de esta forma eacutesta mediante sus facultades
pueda exigirlo sin tener que probarlos
94
26 Las normas generales anti elusioacuten
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional
Las claacuteusulas antileusioacuten existen desde hace muchos antildeos aproximadamente maacutes de cien
antildeos Se podriacutea decir que la primera norma antielusioacuten fue la de Nueva Zelanda del antildeo
1878 y eacutesta fue modificada en el antildeo 1891
Por otro lado en el antildeo 1919 Alemania fue una de las pioneras en crear una ley
antielusioacuten y fue en estas fechas que dieron las siguientes normas sobre la materia
Entre ellas destacan
Ordenanza Tributaria del Imperio Prusiano de 1919 con eacutesta norma se creoacute la
interpretacioacuten econoacutemica eacutesta norma sentildealaba que se debiacutea considerar como un meacutetodo de
interpretacioacuten a aquella econoacutemica en la cual se analizaba el objeto el fin econoacutemico de
la transaccioacuten
Ley de Adaptacioacuten Impositiva Alemana 1934 Stewaranpassungsgegetz En esta
norma se dispone lo siguiente Las leyes fiscales deben interpretarse seguacuten las
concepciones generales del nacional socialismo para ello debe tenerse en cuenta la opinioacuten
general el objeto y el significado econoacutemico de las leyes impositivas y la evolucioacuten de las
condiciones generales Lo mismo rige para juzgar los hechos
El Reichfinanzhof de 1937 (Tribunal financiero del Reich) En una sentencia se
sienta precedente sentildealando lo siguiente
95
ldquoPara el derecho tributario no es siempre decisiva la forma juriacutedica elegida por los
interesados sino en determinados casos la real situacioacuten econoacutemica del hecho como se
presenta desde el punto de vista de la concepcioacuten nacionalsocialista del mundo teniendo
en cuenta la opinioacuten y la importancia de la colectividadrdquo(Saacutenchez 2007 parr3)
Reforma de la Ordenanza de 1977
Se suprime la ordenanza sin embargo dentro del ordenamiento alemaacuten continuacutean
usando el meacutetodo de interpretacioacuten econoacutemica desde una nueva versioacuten del meacutetodo
asimismo la norma faculta a la Administracioacuten a desconocer los actos simulados y a gravar
los disimulados
Posteriormente pasoacute por Italia con la escuela de Pavia donde recibioacute otros aportes
donde destaca Vannoni Jarach y Benvenutto Grizioti quien la incluye en el meacutetodo de
interpretacioacuten funcional
Por Francia el movimiento surge con Luis Trotabas y tambieacuten por otros paiacuteses de
Europa hasta que llega a Latinoameacuterica con el argentino Dino Jarach quien establecioacute la
teoriacutea general del derecho tributario substantivo en su texto ldquoEl Hecho Imponiblerdquo
De esta forma Argentina fue la primera nacioacuten que acogioacute el principio de la
interpretacioacuten econoacutemica y la incorporoacute en su legislacioacuten fue la primera norma
latinoamericana antielusiva la ley argentina 11863 Y fue incorporada en el Coacutedigo Fiscal
de Buenos Aires de 1948
Siguiendo estos antecedentes luego se incluyoacute en el Proyecto de Coacutedigo Fiscal de
Uruguay en 1959 aunque de manera escueta aplicaacutendose soacutelo cuando asiacute correspondiera a
la naturaleza de los hechos gravados
96
En 1967 el Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina lo acoge en los siguientes
teacuterminos A raiacutez de su incorporacioacuten en el Modelo otras legislaciones tributarias lo
recogieron indistintamente en algunos casos parcialmente como en Bolivia que solamente
tomoacute en cuenta el segundo paacuterrafo y en otros completamente como es el caso de Costa
Rica que lo reprodujo textualmente Ecuador por su parte reguloacute de manera diferente el
problema del primer paacuterrafo estableciendo que las disposiciones de otras ramas se
aplicariacutean uacutenicamente como normas supletorias Paraguay y Uruguay incluyeron en las
disposiciones de aplicacioacuten general en 1992 los dos primeros paacuterrafos y recientemente
hizo lo mismo el Peruacute con el Decreto Legislativo 816 modificado por la Ley 26663
(Calderoacuten 2003pg63)
Es importante hacer un pequentildeo repaso de lo anterior ya que representan los pilares
y fundamentos de la doctrina que hasta hoy argumentan nuestra posicioacuten
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR
2621 Coacutedigo tributario de 1966
El primer antecedente fue de caraacutecter jurisprudencial la RTF Ndeg 4157 del 12 de
diciembre del 1968
2622 Coacutedigo Tributario de 1996 (Tiacutetulo Preliminar norma VIII)
La norma VIII del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996 Eacuteste fue el primer intento de una norma anti elusiva
97
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 Con esta norma se mutila la anterior
quitaacutendole los paacuterrafos donde se habilitaba el combate al fraude a la ley Con lo que la
norma queda soacutelo limitada a sentildealar los meacutetodos de interpretacioacuten y permite a la
Administracioacuten estrictamente para lidiar y sancionar los supuestos de simulacioacuten sea eacutesta
de tipo absoluta o relativa Resalta la exposicioacuten de motivos quienes argumentaron que se
eliminoacute el caraacutecter anti elusivo por violar principios constitucionales tales como el de la
seguridad juriacutedica legalidad y de reserva de ley
Producto de esta modificatoria se emiten diversas resoluciones posteriores que
marcan posiciones que reafirman lo sentildealado en la exposicioacuten de motivos como la RTF
06686 del 8 de setiembre del 2004 y otras que auacuten sin la norma tratan de marcar pautas
para poder combatir el fraude a la ley ejemplo RTF 0590-2-2003 ( el caso del oro)
2623 Coacutedigo tributario de 2012 Norma XVI del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
(DL 1121) de fecha 19 de Julio del 2012
Este fue el segundo intento para ya contar con una norma expresamente anti elusiva
(A estas alturas ya internacionalmente se daba por superado los conflictos y al menos en la
mayoriacutea ya habiacutean incorporado una en sus respectivas legislaciones
Si bien es cierto auacuten existiacutean corrientes que sentildealaban que habiacutean que pasar por
ciertos filtros para evitar el abuso de poder de parte de la Administracioacuten y la violacioacuten de
derechos constitucionales de los contribuyentes no podiacutea desconocerse su necesidad en su
lucha contra el abuso de parte de los particulares contra el fisco por ello previas medidas
garantistas y fijacioacuten de tests apoyaban su existencia
98
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Se declara la suspensioacuten de la norma XVI hasta que se elabore un reglamento donde
se establezcan los paraacutemetros de fondo y forma Lastimosamente esto seraacute de tipo
definitivo ya que bajo los argumentos de que es inconstitucional el sector empresarial y
estudios de abogados han ejercido un lobby que han influido negativamente en el gobierno
para que su vigencia no proceda
2624 Resumen marco normativo actual
La norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos en Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT atenderaacute a los actos
situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o establezcan los
deudores tributarios Cuando eacutestos sometan esos actos situaciones o relaciones a formas o
estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intencioacuten econoacutemica y efectiva de los
deudores tributarios se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las
formas o estructuras juriacutedicas adoptadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real En
viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los sentildealados en la leyrdquo
99
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 despueacutes de su modificacioacuten y su
respectiva exposicioacuten de motivos Norma VIII mutilada
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT- tomaraacute en cuenta los
actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o
establezcan los deudores tributarios En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos
establecerse sanciones concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sentildealados en la ley
Exposicioacuten de motivos de la ley 26663
Se cuestiona la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario en su
segundo paacuterrafo en tanto eacutesta pretende otorgar a la Administracioacuten la facultad de hacer
abstraccioacuten de la organizacioacuten juriacutedica o las relaciones o actos realizados al amparo de las
normas vigentes asumiendo como hechos imponibles situaciones econoacutemicas que ellos
consideran que son las reales Ello contrariacutea el propio Coacutedigo Tributario en tanto eacuteste
establece el principio de legalidad (norma IV) el cual se extiende al hecho generador de la
obligacioacuten tributaria es decir al hecho imponible Dicho hecho imponible o supuesto de
hecho de una norma puede en virtud de la norma VIII ser interpretado creando
inseguridad juriacutedica dado que nadie en el paiacutes podriacutea saber si ha pagado sus tributos o no
dado que la Administracioacuten tendriacutea el poder de ldquointerpretarrdquo que la situacioacuten econoacutemica
real del contribuyente no es la verdadera Al respecto debemos tener en cuenta que el
Derecho es eminentemente formal En eacutel interesa la forma dado que ella establece criterios
objetivos y uniformes Se constituye por ello en la garantiacutea contra la arbitrariedad
Solamente seriacutea permisible la abstraccioacuten de las formas en los casos de delitos tributarios
A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalizacioacuten de la Administracioacuten se
ejerce en forma discrecional lo cual puede derivar en un uso no acorde del poder de la
SUNAT
100
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (DL 1121) de fecha 19 de
Julio del 2012
ldquoPara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT tomaraacute
en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen
persigan o establezcan los deudores tributarios En caso que se detecten supuestos de
elusioacuten de normas tributarias la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracioacuten
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por tributos o eliminar
la ventaja tributaria sin perjuicio de la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente Cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o
creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos mediante actos respecto de los
que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias sustentadas por la
SUNAT
Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la
consecucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten resulten efectos juriacutedicos o
econoacutemicos distintos del ahorro o ventaja tributarios que sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios La SUNAT aplicaraacute la norma que
hubiera correspondido a los actos usuales o propios ejecutando lo sentildealado en el segundo
paacuterrafo seguacuten sea el caso Para tal efecto se entiende por creacuteditos por tributos el saldo a
favor del exportador el reintegro tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General
a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal restitucioacuten de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no
constituyan pagos indebidos o en exceso En caso de actos simulados calificados por la
SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la norma
tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizadosrdquo
101
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Suspensioacuten de la aplicacioacuten de la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico
Ordenado del Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF y norma
modificatoria Suspeacutendase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria - SUNAT para aplicar la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del
Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su primer y uacuteltimo paacuterrafos a los
actos hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1121 Asimismo para los actos hechos y situaciones producidas desde la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121 suspeacutendase la aplicacioacuten de la Norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su
primer y uacuteltimo paacuterrafos hasta que el Poder Ejecutivo mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas establezca los paraacutemetros de fondo y
forma que se encuentran dentro del aacutembito de aplicacioacuten de la norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
2625 Las normas antielusioacuten en la jurisprudencia nacional
La jurisprudencia nacional a lo largo de estas deacutecadas realizoacute por su parte los
primeros intentos por hacer frente a la elusioacuten y la simulacioacuten incluso antes de contar con
una norma de calificacioacuten econoacutemica o una general antielusiva
En las siguientes resoluciones que se presentan a continuacioacuten las cuaacuteles se
consideran relevantes para el estudio del tema se expondraacuten la posicioacuten que sostuvo fue
acorde a con la posicioacuten del legislador y la administracioacuten tributaria Haciendo hincapieacute
que el tema ha sido sujeto a debate desde su aplicacioacuten
102
Asimismo se presentaraacuten en una forma cronoloacutegica para poder relacionarlas con el
ordenamiento vigente la posicioacuten de la doctrina e incluso si hubo concordancia en los
pronunciamientos de fechas similares dentro del mismo tribunal toda vez que no siempre
se falloacute en el mismo sentido
A este punto es necesario remarcar que el Tribunal Fiscal emitioacute sus opiniones
basaacutendose en el criterio de calificacioacuten o realidad econoacutemica otras veces utilizoacute los
meacutetodos generales de interpretacioacuten admitidos en el derecho para determinar la naturaleza
juriacutedica y en otra oportunidad recurrioacute a la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario para reforzar su posicioacuten
1960 ndash 1996
La doctrina se encuentra bajo el influjo de la Ordenanza Tributaria Alemana de
1919 y la norma argentina de 1947 regulada por la ley 11863
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 1195 del 22 de abril de 1965
En este caso se establecioacute que no habiacutea existido una compraventa de patente sino la
operacioacuten consistioacute en un aporte de capital por lo que se procede a desconocer la
amortizacioacuten registrada a la fecha Se pudo verificar en aquel entonces por medio de la
documentacioacuten y de las obligaciones pactadas que la operacioacuten era un aporte de capital Se
llegoacute a esa conclusioacuten luego de que se probara que el supuesto vendedor obtuvo como
contraprestacioacuten acciones emitidas por la sociedad adquirente de la patente
En esta resolucioacuten se demuestra que el tribunal fiscal determinoacute la verdadera
naturaleza del contrato juriacutedico amparaacutendose en el criterio de la calificacioacuten econoacutemica del
hecho imponible
103
1966 El primer Coacutedigo Tributario peruano es aprobado por el DS Ndeg 263 el 12
de Agosto de 1966 En eacuteste no se contemploacute norma relacionada a la ldquointerpretacioacuten del
hecho generadorrdquo
1967 Se publica el modelo de Coacutedigo tributario para Ameacuterica Latina elaborado por
el Programa de Tributacioacuten OEA BID en 1967
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4157 del 12 de diciembre de 1968
El Tribunal fiscal y la Administracioacuten recurren a la norma VIII para justificar la
recalificacioacuten El tribunal establecioacute que un contrato de arrendamiento de equipos y otro de
cesioacuten de personal calificaban en los hechos como un uacutenico convenio de prestacioacuten de
servicios
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4315 de 1969
El contribuyente adquiriacutea pollos reproductores marca ldquoHy Linerdquo de una empresa no
domiciliada abonando un precio unitario al contado y cuotas mensuales adicionales para
ser destinadas a cubrir gastos de laboratorio e investigacioacuten que seguacuten alegaba formaban
parte del precio de venta De la revisioacuten del contrato el Tribunal Fiscal resolvioacute que las
cuotas mensuales calificaban como una retribucioacuten por el derecho a usar la marca por lo
que eran regaliacuteas pagadas a un no domiciliado sujeto a retenciones
1992 y 1993 Se promulga el segundo Coacutedigo Tributario por decreto ley Ndeg 25859
y el tercer coacutedigo respectivamente por el Decreto Legislativo Ndeg 773 No hubo mayor
cambio al contenido del primero
104
Abril de 1996 El cuarto Coacutedigo Tributario aprobado por el decreto legislativo Ndeg
816 fue publicado el 21 de abril de 1996 y se incorpora la norma VIII completa
Setiembre de 1996 Surge la modificacioacuten de la norma dispuesta por la Ley 26663
en Setiembre de dicho antildeo Se mutila el segundo paacuterrafo de la norma VIII
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 383- 3-1999
En este caso hay posiciones diversas entre la Administracioacuten y el Tribunal Fiscal
puesto que la Administracioacuten realiza un reparo al contribuyente sentildealaacutendola como
consignataria y no como comisionista tal como alegaba Sustentaba su posicioacuten por la
ausencia de una comisioacuten prefijada sobre el precio de venta Sin embargo el Tribunal de
lo actuado verifica que siacute habriacutea una comisioacuten mercantil y que si bien en alguacuten documento
figuraba la expresioacuten de consignatario esto se desvirtuaba por la verdadera naturaleza de
las operaciones que el Tribunal levanta el reparo efectuado por la SUNAT
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 327- 2-2000
En este caso la Administracioacuten sentildeala que tras una falsa figura de contrato de
arrendamiento con opcioacuten de compra se encontraba un contrato de compraventa al creacutedito
En este caso el tribunal analiza la naturaleza econoacutemica de la operacioacuten y la conducta de
las partes por lo que resuelve en posicioacuten concordante con la administracioacuten lo que generoacute
que la operacioacuten fuese gravada con IGV Se puede verificar que el Tribunal es de la postura
que la Administracioacuten debe tener facultades para analizar econoacutemicamente las operaciones
de manera que se pueda aplicar las normas de forma independiente a las formalidades
usadas por las partes Ello significa que la Administracioacuten no podriacutea gravar hechos usando
la norma VIII que no se encuentren debidamente tipificados
105
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 622-2-2000
En este caso el contribuyente declaroacute realizar ventas de pavos vivos con un servicio
adicional de desviceracioacuten por lo que se consideraba como una operacioacuten no gravada con
IGV Sin embargo por las pruebas se demostroacute que en realidad la operacioacuten era una de
venta de pavos muertos por lo que deberiacutea pagar el impuesto
El tribunal en este caso aplicoacute la norma VIII que establece que se determinaraacute la
verdadera naturaleza del hecho imponible En este caso tanto el tribunal y la administracioacuten
utilizan teacuterminos que confunden al contribuyente al pretender aplicar la norma VIII a
supuestos de simulacioacuten y de fraude a la ley cuando claramente era un caso de simulacioacuten
relativa
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 09043-1-2001
La administracioacuten tributaria bajo el amparo de la norma VIII desconoce el traspaso
de una liacutenea de negocios a favor de una empresa que gozaba de beneficios de un convenio
de estabilidad tributaria con el Estado bajo el argumento que el objetivo de dicha operacioacuten
fue favorecer a liacutenea de negocios traspasada
Sin embargo de opinioacuten contraria fue el tribunal el cual sentildealoacute que no veiacutea
impedimento legal para que una empresa suscriptora de un convenio de estabilidad no
pueda adquirir nuevas liacuteneas de negocio Por lo que consideroacute que la norma VIII no era
aplicable ya que soacutelo correspondiacutea verificar si eacutestos beneficios seriacutean aplicables a la nueva
liacutenea de negocio adquirida
106
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 5637- 4-2002
En esta resolucioacuten el tribunal determina la verdadera naturaleza de un convenio de
transferencia de cartera bajo la modalidad de cesioacuten de creacuteditos Quedoacute desvirtuado por las
mismas claacuteusulas del convenio que estableciacutea que el riesgo de incobrabilidad era de cargo
del cedente contraviniendo la transferencia de riesgo inherente a una transferencia de
propiedad
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07448-2-2003
Esta resolucioacuten tambieacuten demostroacute no soacutelo posiciones contradictorias entre el
tribunal y la Administracioacuten sino el uso excesivo que se le daba a la norma VIII para
excusar cualquier intervencioacuten En este caso se pretendioacute atribuirle responsabilidad
solidaria a un funcionario por actos con posterioridad a su renuncia El tribunal fiscal
revocoacute la resolucioacuten de la administracioacuten
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00590-2-2003
El Tribunal Fiscal aplicoacute la norma VIII a adquisiciones de oro considerada como no
real pues el recurrente habiacutea alegado haber adquirido grandes cantidades de oro de alto
grado de pureza y sin embargo no se habiacutea acreditado en el expediente que sus
proveedores de oro o los proveedores de eacutestos que extraiacutean oro de manera artesanal lo
hubiera sometido a un proceso de refinamiento por lo que habriacutean transferido oro de origen
aluvial y no de alta pureza El tribunal bajo el criterio de razonabilidad advirtioacute que no
habiacutea identidad entre lo consignado y lo transferido
La Administracioacuten tributaria en este caso desconocioacute el negocio juriacutedico y
amparaacutendose en la norma VIII la cual considera que incorpora el criterio de la realidad
econoacutemica como calificacioacuten del hecho imponible que busca descubrir la real operacioacuten y
107
la cual tambieacuten permite el traslado de la carga de la prueba sobre la realidad del
contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04784- 5-2003
En este caso la contribuyente queriacutea declarar como contratos de arrendamiento
financiero con opcioacuten de compra a las operaciones de compraventa con reserva de
propiedad que efectuaba cuestioacuten que fue observada en la resolucioacuten emitida por el
Tribunal Fiscal En ella sentildeala que se ha utilizado una figura (arrendamiento con opcioacuten de
compra) a efectos de obtener un tratamiento tributario maacutes favorable
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 05233- 4-2003 (Caso Joy Way)
En este caso la Administracioacuten imputaba al contribuyente las rentas obtenidas por
los trusts Tristar y Espuma constituidas en el exterior en calidad de rentas de fuente
extranjera por considerarlas que la constitucioacuten del trust no da lugar al surgimiento de una
persona juriacutedica
El tribunal fiscal coincidioacute con la Administracioacuten y resolvioacute que al no haberse
producido transferencia de los fondos al patrimonio del trustee estos continuaron siendo
de propiedad del contribuyente en calidad de constituyente y como beneficiario de los
trusts por lo que estas rentas deben ser imputadas al contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00344-2-2004
En este caso la Administracioacuten y el Tribunal tienen posiciones adversas Por un
lado la SUNAT sentildealaba que la contribuyente habiacutea suscrito contratos con empresas
108
vinculadas con el objeto de recibir servicios de aacutereas especializadas soacutelo con el fin de
encubrir pago de dietas a los directores
El Tribunal sentildealoacute ldquoEl presupuesto para la aplicacioacuten de la norma VIII del TP del
Coacutedigo Tributario es la utilizacioacuten de una forma juriacutedica aparente distinta a la realmente
querida con el uacutenico objeto de disminuir o evitar la incidencia impositiva sin embrago en
el presente caso la empresa no ha disimulado el hecho de fondo mediante la distorsioacuten de
una forma juriacutedicardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 06686- 4-2004
En este caso la administracioacuten cuestionoacute la escisioacuten de un bloque patrimonial
consideraacutendola no real porque si bien en la forma se hizo un traspaso del escindente a la
escindida eacutesta uacuteltima mantuvo el control la administracioacuten y la direccioacuten del negocio por
lo que la SUNAT lo consideraba un uso indebido de la escisioacuten
El tribunal falloacute contradictoriamente a la posicioacuten de la Administracioacuten y de la
siguiente manera ldquoQue de lo expuesto se concluye que la caracteriacutestica principal del fraude
a la ley es la adopcioacuten de una figura juriacutedica dada para obtener de manera indirecta el
resultado econoacutemico que constituye su motivacioacuten o finalidad uacuteltima con el propoacutesito de
eludir la aplicacioacuten de la norma que le resulta maacutes gravosa y que corresponde al resultado
econoacutemico perseguido Que sin embargo y conforme se ha sentildealado en los considerandos
precedentes la intencioacuten del legislador al suprimir el segundo acaacutepite del segundo paacuterrafo
de la Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la Administracioacuten Tributaria verificara
la intencioacuten o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura juriacutedica
determinada a efecto de reinterpretar eacutesta con arreglo al criterio de calificacioacuten econoacutemica
de los hechos Que en consecuencia cabe concluir que el supuesto de fraude a la ley no se
encuentra comprendido en los alcances del criterio de la calificacioacuten econoacutemica de los
hechos recogido en la indicada Norma VIII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributariordquo
109
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07114- 1-2004
Esta resolucioacuten destaca por condensar el verdadero liacutemite que la jurisprudencia ha
fijado a la norma VIII cuando sentildeala ldquoQue resulta errado aplicar en determinada forma
las normas tributarias con la uacutenica justificacioacuten de que el contribuyente ha disminuido su
carga imponible tributaria (hellip) toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista
estrictamente juriacutedico que los contribuyentes estaacuten obligados en el momento de realizar
sus operaciones econoacutemica a adoptar la opcioacuten que tenga una mayor carga tributaria y a
descartar la opcioacuten que tenga una menor carga tributariardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 01115- 1-2005
En este caso se desconoce un contrato de arrendamiento financiero
recaracterizaacutendolo como uno de compraventa El tribunal se respalda en la aplicacioacuten del
segundo paacuterrafo de la norma VIII y concluye que es uno de compraventa basaacutendose en la
razonabilidad de los plazos y la disparidad entre el gasto y la renta
2012 Se emite la nueva norma XVI del Tiacutetulo preliminar del Coacutedigo tributario-
Norma Antielusiva
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 16458-9-2013
El tribunal confirma lo alegado por la Administracioacuten respecto a un reparo por no
utilizacioacuten de medios de pago ya que el contribuyente no cumplioacute con acreditar durante la
etapa de fiscalizacioacuten que las facturas fueron canceladas utilizando medios de pago y la
efectiva compensacioacuten de las obligaciones alegadas Se consideroacute en aplicacioacuten de la
Norma VIII que determinadas facturas corresponden a una sola operacioacuten y que por lo tanto
debiacutea acreditarse la utilizacioacuten de medios de pago toda vez que la Administracioacuten se ha
limitado a indicar que se trata de un mismo bien y que los comprobantes de pago son
110
correlativos y de la misma fecha sin haber adjuntado mayor documentacioacuten que sustente
tal afirmacioacuten ni tampoco acreditado que se trate de una misma obligacioacuten entre la
recurrente y el proveedor
2014 Se suspenden las facultades de aplicacioacuten por parte de la SUNAT de la Norma
XVI hasta fijar paraacutemetros de forma y fondo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04234-5-2017
El caso consistioacute en una transferencia de acciones peruanas por parte de vendedor
no domiciliado a traveacutes de la Bolsa de Valores de Lima ndash caso en que la SUNAT
aplicando la Norma XVI desconocioacute la aplicacioacuten de la tasa de 5 a la ganancia de
capital por considerar que la operacioacuten en bolsa fue ldquosimuladardquo
La SUNAT luego de analizar la operacioacuten en la parte correspondiente al segundo
tramo sobre la base de los distintos actos convenidos y por la forma en que eacutestos fueron
ejecutados por las partes y aplicando lo previsto por el primer y uacuteltimo paacuterrafo de la
Norma XVI (Norma Antielusiva General) del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
concluyoacute que la transferencia de la propiedad del 49 de las acciones se produjo el 28-
3-2012 con ocasioacuten del ejercicio de la opcioacuten de compra y no como sosteniacutea el
comprador 26-6-2012 cuando se efectuoacute la operacioacuten cruzada en bolsa
Luego de analizar el caso el Tribunal Fiscal confirmoacute el reparo A ese fin dicho
tribunal coincidioacute con la SUNAT en que existioacute una simulacioacuten en lo concerniente a la
oportunidad y mercado utilizado para la transferencia de las acciones
111
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI)
La actual norma peruana como toda norma general antielusiva tiene muchas desventajas
y adicionalmente tiene las siguientes criacuteticas que han sido analizadas a traveacutes de expertos
quienes expresan lo siguiente entre los puntos a resaltar
El primer punto es sobre su colisioacuten con el principio de legalidad y de reserva de
ley por ello tiene criacuteticas de anticonstitucionalidad de la norma
Ante esto ( Luque 2012 )sostiene
Ademaacutes de mostrar sesgos inconstitucionales en nuestra opinioacuten la introduccioacuten de la
figura del fraude a la ley es ilegal en tanto no se condice con la Ley que otorgoacute las facultades
al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria - Ley No 29884 toda vez que dicha norma
en su artiacuteculo 2deg si bien facultoacute al Ejecutivo a ldquomodificarrdquo el Coacutedigo Tributario a fin de
combatir conductas elusivas agregoacute la frase ldquopreservando la seguridad juriacutedicardquo esto es se le
facultoacute a introducir normas que cambien el sentido de las disposiciones vigentes o que incluyan
nuevas regulaciones ldquoperordquo en la medida que eacutestas no generen incertidumbre juriacutedica
situaciones de indefensioacuten o de inconstitucionalidad lo que a todas luces sucede con la
introduccioacuten del fraude a la ley maacutes auacuten si se deja a total discrecionalidad del fisco el
determinar cuaacutendo estamos ante un acto ldquoartificiosordquo ldquoimpropiordquo o que generen o no ldquoventajas
similaresrdquo a las que se hubieran obtenido con actos ldquousuales o propiosrdquo(p2)
El segundo punto importante de criacuteticas es el haber usado teacuterminos juriacutedicos
indeterminados y sujetos a diversas interpretaciones En este caso tampoco se fijoacute criterio
alguno para poder saber en queacute forma de deberaacuten entender estos conceptos Existen
muacuteltiples conceptos tales como artificioso impropio ventaja tributaria usual y propio que
no tienen una definicioacuten uacutenica ademaacutes la eleccioacuten de estos teacuterminos tampoco es la maacutes
idoacutenea Esto genera un riesgo de arbitrariedad
112
Sobre los teacuterminos una de las criacuteticas maacutes severas es respecto a su gran influencia
o adopcioacuten casi completa de la norma espantildeola Por lo que no se previno que al momento
de incorporarla en el ordenamiento peruano no se advirtioacute que en Espantildea utilizan el teacutermino
hecho imponible para referirse a lo que en Peruacute se conoce como hipoacutetesis de incidencia
Por lo que seguacuten sentildeala (Bravo Cucci 2013)
Asiacute en clave del derecho espantildeol evitar total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible es evitar la incidencia de la norma juriacutedica lo que encuadra con una herramienta
de lucha contra el fraude a la ley (p78)
El cuarto punto es no haber definido el procedimiento ni su aacutembito de aplicacioacuten
es decir desde cuando seriacutea aplicable la norma y respecto a que actos se deberaacute aplicar si
seraacute aplicable a los actos celebrados con anterioridad o uacutenicamente a los celebrados desde
su vigencia y las consecuencias actuales de actos celebrados con anterioridad
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE
Actualmente se estaacuten buscando nuevas formas para reforzar y continuar con la
lucha contra la elusioacuten fiscal en el aacutembito tributario en todo el mundo Un primer paso
dentro del aacutembito tributario es tratar de promover la inclusioacuten dentro de cada aacutembito interno
de los paiacuteses de una norma general antielusiva o al menos de la praacutectica de doctrinas
judiciales que persigan el mismo fin Si bien es cierto hay mucha incertidumbre y
conflictos internos por contar con una tambieacuten es cierto que la tendencia es que cada paiacutes
cuente con una norma juriacutedica ndashde preferencia de rango legalndash que contemple de manera
expresa el combate a la elusioacuten fiscal con el fin de dotar a la doctrina de los oacuterganos
jurisdiccionales de mejores paraacutemetros para sus decisiones
En el campo internacional tambieacuten se difunden mayores instrumentos para
combatir el uso abusivo de los convenios de doble imposicioacuten Sobre este caso se presentan
113
dos escenarios el primero es utilizar mecanismo de elusioacuten para aprovecharse de dichos
tratados y el segundo es que el mismo tratado sea utilizado para eludir las normas de
derecho tributario
Ante ello la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE)
interviene a nivel mundial proponiendo un nuevo plan de accioacuten para luchar contra el
fenoacutemeno de erosioacuten de la recaudacioacuten tributaria y el traslado de beneficios tambieacuten
denominado plan BEPS y el cual se considera oportuno exponer en este trabajo y sentildealar
el impacto dentro del derecho tributario internacional y sobre todo su incorporacioacuten en el
Peruacute
La OCDE a traveacutes de las 15 acciones que propone y que seraacuten ligeramente
enlistados liacuteneas abajo busca afrontar ambos escenarios de elusioacuten con sus respectivas
medidas propias de solucioacuten pero que deberaacuten ser coordinados
Para el primer escenario las medidas propuestas son las claacuteusulas materia de esta
investigacioacuten pero la OCDE resalta la prioridad de las claacuteusulas generales antielusioacuten
frente a las especiacuteficas aunque tambieacuten reconoce que para ello deberaacute considerar que dichas
normas sean razonables fijen su alcance y sean acordes al tipo de exigencias que demanda
el ordenamiento de cada paiacutes
Sobre el segundo escenario se buscan implementar mecanismos que salvaguarden
las disposiciones del convenio de doble imposicioacuten entre ellos claacuteusulas de limitacioacuten de
beneficios o por alguacuten tipo de claacuteusula maacutes amplia basada en los propoacutesitos principales de
las transacciones u operaciones Sobre este escenario no se haraacute mayor referencia por estar
fuera de la materia de investigacioacuten fijado
114
Las quince acciones BEPS son las siguientes
Accioacuten 1 Hacer frente a los desafiacuteos fiscales que plantea la economiacutea digital
Accioacuten 2 Neutralizar los efectos de los dispositivos hiacutebridos
Accioacuten 3 Reforzar las normas sobre transparencia fiscal internacional
Accioacuten 4 Limitar la erosioacuten de la base imponible viacutea deduccioacuten de intereses y otros
pagos financieros
Accioacuten 5 Incrementar la eficiencia de las medidas para contrarrestar las praacutecticas
fiscales perjudiciales teniendo cuenta la transparencia y la sustantividad
Accioacuten 6 Impedir el abuso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten (CDI)
Accioacuten 7 Impedir la evitacioacuten deliberada de la condicioacuten de establecimiento
permanente
Acciones 8 a 10 Garantizar que los resultados en materia de precios de transferencia
tengan correspondencia con la creacioacuten de valor
Accioacuten 11 Establecer meacutetodos para la recopilacioacuten y anaacutelisis de datos sobre erosioacuten
de la base imponible traslado de beneficios y medidas para abordar esta cuestioacuten
Accioacuten 12 Requerir a los contribuyentes que comuniquen sus mecanismos de
planificacioacuten fiscal agresiva
Accioacuten 13 Nuevo anaacutelisis de la documentacioacuten sobre precios de transferencia
Accioacuten 14 Hacer maacutes efectivos los mecanismos para la resolucioacuten de controversias
(procedimientos amistosos)
Accioacuten 15 Desarrollar un instrumento multilateral para la aplicacioacuten de las medidas
desarrolladas
115
Figura 25
Clasificacioacuten de las acciones BEPS
Fuente Instituto Chileno de Derecho Tributario (2016)
Respecto al avance en la legislacioacuten local sobre las acciones sugeridas por la OCDE
en relacioacuten al proyecto BEPS se puede decir que eacuteste es progresivo ponieacutendole mayor
eacutenfasis a ciertas acciones frente a otras
Por lo pronto el Peruacute se ha comprometido a cumplir con cuatro de las quince
acciones del Proyecto BEPS y que la OCDE viene revisando los avances de dicho
compromiso
La primera es la ldquoaccioacuten 5rdquo para combatir los regiacutemenes tributarios perniciosos
Peruacute fue sometido a evaluacioacuten en julio del antildeo pasado por los regiacutemenes de las Zonas
Especiales de Desarrollo de Ilo Matarani y Paita y por el Reacutegimen de Zofratacna Luego
116
de la revisioacuten se determinoacute que no se teniacutea que efectuar ninguna modificacioacuten a la
legislacioacuten
Las otras dos acciones son la ldquo6rdquo y la ldquo14rdquo relacionadas con evitar el abuso de los
Convenios de Doble Imposicioacuten (CDI) y hacer maacutes efectivos los mecanismos de solucioacuten
de controversias surgidas en la aplicacioacuten de un CDI El Peruacute se ha incorporado al nuevo
modelo de CDI los estaacutendares miacutenimos previstos en estas acciones y ya se viene utilizando
en la negociacioacuten de nuevos CDI
La cuarta accioacuten es la ldquo13rdquo referida a la nueva documentacioacuten sobre precios de
transferencia es la que ha tenido mayor avance
Al respecto se establecioacute la obligacioacuten para los contribuyentes de presentar los
reportes ldquolocal en ingleacutes local filerdquo ldquomaestro en ingleacutes Master Filerdquo y ldquopaiacutes por paiacutes en
ingleacutes Country-by-Country Report (ldquoC-b-C Reportrdquo) Este uacuteltimo debe ser complementado
por las casas matrices de las grandes transnacionales con el detalle de sus poliacuteticas de
precios de transferencias
Sobre la accioacuten 13 se publicoacute el Decreto Supremo Ndeg 333-2017 el cual modifica el
reglamento de la ley del impuesto a la renta y que sentildeala en su encabezado
ldquoQue a traveacutes del Decreto Legislativo Ndeg 1312 se modificoacute el inciso g) del artiacuteculo
32deg-A de la referida ley con el fin de adecuar la legislacioacuten nacional a los estaacutendares y
recomendaciones internacionales emitidos por la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el
Desarrollo Econoacutemicos en lo relativo a las declaraciones juradas y otras obligaciones
formales de precios de transferenciardquo
En complemento con este objetivo tambieacuten se publicoacute el Decreto Legislativo Ndeg
1315 mediante la cual se modifica el Coacutedigo Tributario para guardar coordinacioacuten con la
117
norma anterior y que facilite el cumplimiento de la implementacioacuten de la accioacuten 13 En esta
norma resaltan los cambios sobre la competencia de la SUNAT facultades de fiscalizacioacuten
requisitos de las resoluciones de determinacioacuten y de multa derechos y obligaciones tanto
de los administrados como de los miembros del poder judicial entre otros del libro segundo
Una parte importante son las modificaciones sobre la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria y el intercambio de informacioacuten asiacute como las tablas de infracciones y
sanciones
Estas son las cuatro acciones que el Peruacute se ha comprometido con su cumplimiento
Auacuten la administracioacuten tributaria no ha hecho referencia sobre las demaacutes acciones BEPS
28 Hipoacutetesis
A continuacioacuten se presentaraacuten las hipoacutetesis y variables del presente trabajo de
investigacioacuten
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas
General
La norma no es adecuada para controlar el PTA
Especiacuteficas
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten
118
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento tributario
agresivo es extendido en el mundo
Es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para lograr
una aplicacioacuten adecuada
119
3 CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN
31 Poblacioacuten y muestra
El presente trabajo es un trabajo de investigacioacuten documental por lo que no se
tomaraacuten muestras La informacioacuten seraacute recopilada de bases puacuteblicas y obtenida a partir de
meta- buscadores y seraacute clasificada e interpretada en atencioacuten a los objetivos del trabajo
Las fuentes de informacioacuten principalmente incluyen doctrina jurisprudencia
legislacioacuten comparada Igualmente se va a recoger informacioacuten sobre modelos y opiniones
emitidas por organismos internacionales tales como el OCDE y otras organizaciones
privadas que agrupan especialistas en materia tributaria igualmente se recopilaran y
analizar entrevistas a expertos locales e internacionales sobre el tema
32 Tipo de investigacioacuten
En esta parte del trabajo se ha incorporado la clasificacioacuten del trabajo en base a sus
caracteriacutesticas
Incluye tambieacuten la recopilacioacuten de exposiciones diapositivas de congresos
coloquios entrevistas a expertos de diferente especialidad pero afines en temas tributarios
en el mundo material audiovisual material de clases en universidades privadas y puacuteblicas
nacionales y del extranjero Puede sentildealarse que estamos ante una ldquoinvestigacioacuten y
recopilacioacuten relevante de informacioacuten significativa todo con el fin de portar la informacioacuten
relevante sobre el tema de investigacioacuten y extraer aportaciones tal como se sentildeala como
parte de los objetivos
120
Por su tratamiento del tema
Es una investigacioacuten sobre temas teoacutericos
El desarrollo del tema seguacuten lo explicado analiza un tema teoacuterico motivo por el
cual no habraacute ninguacuten tipo de experimentacioacuten Su objetivo y propoacutesito son en base a
conceptos juriacutedicos y contables por lo que no habraacute ninguacuten tipo de estudio empiacuterico
Limitaacutendose soacutelo a maacutes planteamientos y resultados teoacutericos es decir su fuente es la teoriacutea
es decir un conjunto de principios datos reglas principios y conocimientos que se aplican
sobre un determinado tema
Es una investigacioacuten de tipo multidisciplinaria
En este caso estamos dentro del aacuterea del derecho pero haremos una revisioacuten y
recurriremos a sus diferentes ramas no obstante que nuestro tema es baacutesicamente tributario
Entre ellos podemos distinguir a la contabilidad a la administracioacuten y auditoria Asimismo
se debe precisar que una de las razones del trabajo es que pueda ser de uso para los diversos
profesionales en la materia es por ello que es necesario poder comprender a su vez sus
respectivas aacutereas de estudio y poder encontrar los temas en comuacuten y preocupaciones sobre
la elusioacuten
33 Teacutecnicas
Anaacutelisis documental como instrumento de investigacioacuten que se centraraacute en la recopilacioacuten
y clasificacioacuten de datos operativos teacutecnicas normas y bibliografiacutea
Anaacutelisis de la informacioacuten A fin de captar evaluar seleccionar y sintetizar los mensajes
subyacentes en el contenido de los documentos
121
34 Forma de tratamiento de datos
En este caso al ser la investigacioacuten propuesta una de tipo doctrinal no se recurriraacute a
ninguacuten tipo de programa computacional para el manejo de datos ni de caraacutecter cualitativo
ni cuantitativo
Soacutelo se aplicaraacuten las siguientes teacutecnicas de procesamiento de datos
a) Ordenamiento y clasificacioacuten
b) Registro manual
c) Proceso computarizado con Excel de ser el caso
35 Presentacioacuten de resultados
El anaacutelisis de la informacioacuten de documentos Normas Legales revistas estaacute orientada a
aprobar la hipoacutetesis
Durante el proceso de anaacutelisis se descompondraacuten los elementos que forman parte
de la estructura del problema la descomposicioacuten se realizaraacute en funcioacuten de los indicadores
de cada variable cuyos valores son susceptibles a ser aumentadas
El anaacutelisis se realizaraacute siguiendo las siguientes pautas
Se consideraraacute a la hipoacutetesis como punto de referencia para el anaacutelisis e
interpretacioacuten de resultados
122
Se orientaraacute el anaacutelisis y la interpretacioacuten de datos en una estructurada cruzamiento
de datos que estaraacuten orientados al logro de los objetivos generales y especiacuteficos de la
investigacioacuten
Se tendraacuten presentes los lineamientos del marco teoacuterico y conceptual de
referencia los anaacutelisis e interpretacioacuten de datos se realizaraacuten con enfoques esquemas y
conceptos empleados en el planteamiento del problema y en la formulacioacuten de la hipoacutetesis
con la finalidad de identificar las concordancias o discrepancias entre las teoriacuteas existentes
los conceptos desarrollados por el investigador y los resultados extraiacutedos de la realidad
Se separaraacuten los datos de acuerdo a las teacutecnicas utilizadas para su obtencioacuten luego
se realizaraacute la siacutentesis de los resultados que permitiraacute explicar el fenoacutemeno de la
investigacioacuten
Sin embargo en nuestra presentacioacuten de resultados al ser nuestra investigacioacuten de
tipo doctrinal soacutelo se presentaraacuten tablas e iacutendices realizadas de otras investigaciones
similares maacutes no realizadas directamente En el caso de la recopilacioacuten de la opinioacuten de
expertos sobre el tema de investigacioacuten eacutesta fue realizada a traveacutes de las propias
expresiones de los expertos en conferencias simposios o artiacuteculos doctrinales que los
mismos han participado con anterioridad al presente trabajo Dicha informacioacuten fue
abstraiacuteda y reunida en los criterios fijados para el anaacutelisis de la norma asiacute como las buenas
praacutecticas que los autores propusieron logrando la elaboracioacuten de las tablas expuestas en
resultados
Similar teacutecnica se realizoacute con la propuesta de las buenas praacutecticas propuestas las
cuales fueron seleccionadas y aprehendidas de trabajos previos de investigacioacuten sobre el
tema de antielusioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea y Estados Unidos asiacute como de
comentarios de expertos con respecto al tratamiento legal que apliquen en sus respectivos
paiacuteses (se analizaron y compararon no menos de 50 paiacuteses) modelos de normas propuestas
123
por organismos internacionales como el CIAT y el IFBD asiacute como la opinioacuten de expertos
nacionales e internacionales expuestos en sus trabajos doctrinales exposiciones tesis de
grado y finalmente blogs especializados normas y jurisprudencia tributaria
124
4 CAPIacuteTULO IV RESULTADOS
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis
Hipoacutetesis general La norma no es adecuada para controlar el planeamiento tributario
agresivo
Para contrastar la hipoacutetesis general se ha tomado en consideracioacuten previa los resultados de
las hipoacutetesis especiacuteficas para darle consistencia a eacutesta
Como resultado de la confrontacioacuten de las hipoacutetesis especiacuteficas cuyo desarrollo se
veraacute a continuacioacuten se pudo determinar
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento
tributario agresivo es extendido en el mundo
Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para
lograr una aplicacioacuten adecuada
Partiendo de ello se incorpora el presente cuadro
125
Tabla 41
Problemas frecuentes en las normas generales
Fuente Elaboracioacuten propia
Explicacioacuten del cuadro
El propoacutesito de este relevamiento de informacioacuten era identificar las principales debilidades y
amenazas de cada una de las categoriacuteas a fin de poder tomarlas en cuenta para la incorporacioacuten
de mejoras en la reformulacioacuten de la norma general antielusiva en el Peruacute y ver a traveacutes de sus
experiencias los principales problemas que les aqueja
Dentro de las cosas relevantes que se pudo extraer en esta oportunidad fueron los
siguientes
Todos los paiacuteses que tengan cualquier forma de norma antielusiva general tienen
debilidades y amenazas
126
Sin embargo consideran que estas debilidades frente a no contar con una norma es peor
porque el Estado pierde la potestad para desenmascarar estos esquemas
Las GAARS estatutarias a pesar de ser las maacutes difundidas son las que poseen maacutes
debilidades pero tambieacuten su campo de aplicacioacuten es maacutes amplio lo que le permiten un
campo maacutes grande de accioacuten
Al final todas las normas tienden a aproximarse maacutes a una norma estatutaria
Resultado encontrado
El propoacutesito de la introduccioacuten de este cuadro y los resultados obtenidos son los siguientes
La norma general antielusiva peruana es una GAAR de tipo estatutario por lo que
presenta de por siacute severas criacuteticas y cuestionamientos sobre su funcioacuten y aplicacioacuten como
todas las normas de la misma naturaleza Incluso algunas legislaciones han preferido
esperar o someter a debates intensos su incorporacioacuten
La norma peruana no es ajena a esos cuestionamientos pero dependeraacute de la
redaccioacuten procedimientos garantiacuteas y la incorporacioacuten de requisitos miacutenimos que puedan
mitigar sus debilidades y riesgos hacieacutendola adecuada para beneficiar a todas las partes
intervinientes del proceso incluyendo al Estado y a toda la poblacioacuten seguacuten el ciacuterculo
virtuoso
Sin embargo tras el anaacutelisis de nuestra norma eacutesta no realizoacute la accioacuten sentildealada
seguacuten lo indican las opiniones de expertos y los cuadros comparativos que se realizaron
127
Indicador 1 Test de legalidad
Tabla 42
Test de legalidad
Fuente Elaboracioacuten Propia
Resultado obtenido
Nuevamente la mayoriacutea de los expertos mostraron que la norma peruana colisiona con el
principio de legalidad por el hecho de que es creador de hechos imponibles y seguacuten lo que
establece la Constitucioacuten del Peruacute soacutelo se pueden configurar hechos imponibles por medio
de la Ley
Inndicador 2 Test de constitucionalidad
Tabla 43
Prueba de constitucionalidad
Fuente Elaboracioacuten propia
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
128
Resultado obtenido
El resultado de esta prueba es bastante peculiar y en parte viene ligada al indicador
posterior Resaltan estos detalles
Los expertos sentildealan que la norma no es anticonstitucional a pesar de haberse
establecido con el primer test que violaba el principio de legalidad Esto parece
contradictorio pero no lo es en el sentido que sentildealan que si bien el principio de reserva de
ley y de legalidad estaacuten incorporadas en la Constitucioacuten y por lo tanto su contravencioacuten la
vuelve anticonstitucional tambieacuten hay otros derechos establecidos en el mismo cuerpo
legislativo que podriacutean sopesar maacutes ante un balance para determinar su constitucionalidad
Estos principios que inclinariacutean la balanza para hacerla constitucional son la justicia
y el derecho de solidaridad Esto tema tambieacuten es tema de debate ya que no lo consideran
propiamente derechos del mismo rango y en todo caso su aplicacioacuten seriacutea forzada tomando
como base el concepto de la capacidad contributiva Sin embargo es un tema
exclusivamente legal que no se ampliaraacute para efectos de esta investigacioacuten Para finalizar
soacutelo enfatiza que esta comparacioacuten se le llama ponderacioacuten de derechos y los expertos
sentildealan que eacutesta finalmente seriacutea a beneficio de la Administracioacuten de someterlo ante un
proceso de inconstitucionalidad
Soacutelo para concluir con este indicador se debe sentildealar tal como se vuelve a
corroborar con los demaacutes indicadores a continuacioacuten que los expertos consideran que la
norma puede ser constitucional siempre y cuando se le incorporen paraacutemetros de forma y
fondo que demuestren que podraacuten asegurarse de la arbitrariedad del Administrador
129
Indicador 3 Opinioacuten de los expertos
Tabla 44
Demostracioacuten del indicador 3
Fuente Elaboracioacuten propia
Se considera apropiado en este anaacutelisis el presente cuadro de la opinioacuten de los
expertos ya que en eacutel se puede advertir que los expertos tienen una opinioacuten dividida de la
incorporacioacuten de una norma general estatutaria en el ordenamiento a pesar de las
debilidades presentadas en el cuadro anterior Esto quiero sentildealar que no obstante las
desventajas que puedan tener auacuten consideran que siacute son apropiadas para combatir la elusioacuten
tal como se mencionoacute liacuteneas arriba En este caso los expertos peruanos no descartaron
totalmente la idea de tenerla en nuestro ordenamiento
Sin embargo los expertos cuando manifestaron su opinioacuten sobre la norma XVI
sentildealaron su rechazo mayoritario Y esto debido a las falencias que con las hipoacutetesis
especiacuteficas se analizaran a detalle Por lo que no consideran que la norma tal como estaacute
sea apropiada y por lo tanto combata la elusioacuten de forma general en el Peruacute
Demaacutes estaacute en repetir que los expertos sentildealan que la norma requiere mejoras
sustanciales y con ello eacutesta podriacutea ser viable en nuestro ordenamiento
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
130
Hipoacutetesis especiacutefica 1 La norma general antielusiva utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan
su aplicacioacuten
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la primera hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al extracto de la
tabla de expertos
Tabla 45
Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma
Fuente Elaboracioacuten propia
Primer Resultado obtenido
En el extracto presentado se han seleccionado las preguntas propuestas a los expertos sobre
la redaccioacuten de la norma general antielusiva peruana vigente Norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica Siacute Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
131
En base a las respuestas brindadas se pueden obtener los siguientes resultados
La mayoriacutea de los expertos sentildealan que no estaacuten de acuerdo en la redaccioacuten y
empleo de los teacuterminos juriacutedicos en la norma antielusiva Lo que equivale al 71 de los
expertos
Adicionalmente sobre el punto anterior se debe sentildealar que los que mostraron su
acuerdo son el experto 1 quien tiene una norma similar aprobada y vigente en su paiacutes de
origen Argentina y el experto 6 propulsor de la redaccioacuten de la norma XVI en el Peruacute
Existe una posicioacuten similar a la anterior sobre realizar un cambio en la redaccioacuten de
la norma con una maacutes simplificada y adecuada a la realidad peruana Del desarrollo de las
entrevistas los expertos que indicaron en la pregunta anterior que no estaban de acuerdo
con la norma fueron los mismos que directamente o indirectamente infirieron que la norma
deberiacutea ser cambiada
Sobre la pregunta acerca de la polisemia de la norma es decir si eacutesta puede tener
tantos significados como inteacuterpretes los expertos respondieron en la misma liacutenea anterior
es decir demostraron mantener la misma marcada posicioacuten que teniacutean desde el inicio Soacutelo
que en este caso soacutelo se realizoacute la pregunta al segundo experto de forma directa y a los
expertos 3 y 4 no se les hizo la pregunta respecto a ese aspecto por lo que no se puede
inferir una posicioacuten definitiva sobre la interrogante
Sobre la complejidad de la norma las respuestas fueron orientadas en la misma
liacutenea Es decir el 57 de los expertos la consideran compleja En el desarrollo de la
entrevista la sentildealan de abstracta confusa entre otros teacuterminos
132
En cuanto a los teacuterminos utilizados en la norma tales como artificialidad e
impropiedad los autores en la misma proporcioacuten anterior mostraron su disconformidad con
los esos teacuterminos al no tener un concepto juriacutedico definido y sobre todo no existe un criterio
definido sobre el tema Asimismo sentildealan que incluso siendo abogados los teacuterminos
empleados requeriraacuten de la ayuda de un especialista en derecho civil y para los demaacutes
usuarios no abogados seraacute totalmente confuso dar una acepcioacuten definitiva
Sobre el teacutermino ventaja econoacutemica los expertos sentildealaron en su mayoriacutea que el
teacutermino no era concreto Soacutelo precisar que el experto 1 sentildealoacute que esa la incerteza en los
conceptos siempre se dariacutean en cualquier legislacioacuten que quisieran incorporar una claacuteusula
general antielusiva y no exclusivamente en la peruana A algunos expertos como parte de
sus afirmaciones no se pronunciaron sobre el tema por lo que se consideroacute no aplicable
Sobre la generalidad de la norma la mayoriacutea de expertos con excepcioacuten del experto
6 sentildealaron que la norma XVI era totalmente geneacuterico incluso uno de ellos la denominoacute
creadora de hechos imponibles en su exposicioacuten Soacutelo resaltar que el experto 1 y 7 no
hicieron una referencia directa a la norma XVI pero se considera su respuesta afirmativa
por sentildealar a la generalidad como caracteriacutestica general de este tipo de norma
Sobre las dos uacuteltimas preguntas expuestas en el cuadro solo se extraeraacute el siguiente
resultado por no referirse directamente a los conceptos y teacuterminos utilizados en la norma
objeto de la hipoacutetesis especiacutefica 1 Sin embargo se encuentra pertinente mencionarlo a fin
de terminar de completar la hipoacutetesis Esto es que de la redaccioacuten de la norma tampoco se
deja en claro sobre coacutemo deben aplicarse los requisitos si eacutestos deben darse de forma
conjunta o excluyente En la norma no se especifica Asimismo tampoco deja claro las
consecuencias juriacutedicas que acarrearaacute a los contribuyentes
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas
praacutecticas que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
133
Tabla 46
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Soacutelo sentildealar previamente que en el presente cuadro se enlistaron sugerencias de
requisitos miacutenimos que deberiacutean contener una norma general antielusiva La seleccioacuten de
estas sugerencias fue inspirada en las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada recogidas en el transcurso de la investigacioacuten Luego de ser enlistadas se realizoacute
un anaacutelisis comparativo de la norma peruana modelos de normas y trabajos de
investigacioacuten sobre el tema para poder determinar si eacutestas incluiacutean en su redaccioacuten o
recomendacioacuten estas buenas praacutecticas o no
De este extracto de cuadro se pueden determinar los siguientes resultados en virtud
a la hipoacutetesis especiacutefica 1
La norma general antielusiva peruana no recoge ninguna buena praacutectica
concerniente a la redaccioacuten de la norma
La norma peruana tiene una redaccioacuten similar a la CIAT por lo que en ambos casos
tienen las mismas carencias
Sobre las buenas praacutecticas que la norma XVI no sigue se destacaron las siguientes
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No Siacute No Siacute Siacute
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No Siacute No Siacute Siacute
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo Siacute No Siacute Siacute
Buenas Praacutecticas
134
Ofrecer un concepto de elusioacuten o abuso
Incorporar una norma de simple redaccioacuten
Aclarar el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
Indicador 2 Inventario de teacuterminos juriacutedicos indeterminados
En cuanto a los teacuterminos presentes en la norma XVI que son materia de criacutetica por ser
indeterminados por parte de los expertos en la doctrina y en artiacuteculos periodiacutesticos se
destacan
Propiedad
Impropiedad
Artificialidad
Ventaja tributaria
Atipicidad
Motivo econoacutemico vaacutelido
Usual
135
Hipoacutetesis especiacutefica 2 La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general
antielusiva siacute genera arbitrariedad
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la segunda hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al
extracto de la tabla de expertos
Tabla 47
Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado obtenido
A traveacutes de este cuadro se demuestran las opiniones de los expertos en relacioacuten con la
hipoacutetesis que fueron las siguientes
Los expertos en su mayoriacutea sentildealan que la norma XVI genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la norma los uacutenicos que no opinaron de la misma
manera fue el experto 6 como propulsor de la norma y los expertos internacionales quienes
sentildealan que la norma pueda generar inseguridad pero que eacutesta a su vez podriacutea ser superada
en la praacutectica
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
136
Tambieacuten expusieron sobre si la norma XVI teniacutea un procedimiento garantista El
57 de los expertos sentildealaron que no se habiacutea establecido un procedimiento garantista La
posicioacuten relevante fue la del experto1 quien por el contrario opinaba que el procedimiento
no era abierto y que se estaban tomando todas las garantiacuteas Incluso realiza una
comparacioacuten con la norma argentina a la cual considera de ser menos garantista que la
peruana
Indicador 2 Fijar si existe o no un procedimiento
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas praacutecticas
que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
Tabla 48
Sobre las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
La data obtenida de este extracto muestra que la norma peruana no fija el
procedimiento de determinacioacuten de la elusioacuten mientras las otras siacute la incluyen dentro de sus
recomendaciones
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No Siacute No Siacute Siacute
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Buenas Praacutecticas
137
Hipoacutetesis especiacutefica 3 El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el
planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo
Indicador 1 Inventario de paiacuteses referentes que tengan normas
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se hizo una recopilacioacuten de los paiacuteses que cuentan
con normas de este tipo la buacutesqueda incluyo a los Paiacuteses que conforman el G7 y G20 en
tanto su mayor desarrollo y experiencia en estos temas nos mostraba la utilidad de la
incorporacioacuten de este tipo de normas incluyoacute tambieacuten establecer que paiacuteses de Ameacuterica
del Sur contaban con una norma de este tipo los resultados se muestran en la tabla
siguiente
Tabla 49
Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten
Fuente Elaboracioacuten propia
G7 G20 Ameacuterica del Sur
Alemania X Alemania X Argentina X
Canadaacute X Canadaacute X Bolivia
Estados Unidos X Estados Unidos X Brasil
Francia X Francia X Chile X
Italia X Italia X Colombia X
Japoacuten Japoacuten Ecuador
Reino Unido X Reino Unido X Guyana SI
Rusia X Paraguay O
Arabia Saudita X Peruacute
Australia X Surinam S I
Corea del Sur Trinidad y Tobago SI
Unioacuten Europea X Uruguay X
Sudaacutefrica X Venezuela
India X
China X
Turquiacutea X
Indonesia X X Tiene
Meacutexico O O No tiene
Brasil
En debate en traacutemite
suspendida tiene una
norma similar
Argentina X S I Sin informacioacuten
Adopcioacuten de Normas Generales Antielusioacuten
Leyenda
138
Resultado identificado
Para la realizacioacuten del presente cuadro se realizoacute la buacutesqueda de la legislacioacuten
tributaria de los paiacuteses integrantes de los grupos G7 y G20 paiacuteses que actualmente son los
maacutes poderosos en teacuterminos econoacutemicos y poliacuteticos Tambieacuten son considerados del primer
mundo y denominados desarrollados por sus altas expectativas ingresos econoacutemicos
condiciones de vida poder poliacutetico e influencia mundial Asimismo son recaudadores de
grandes impuestos debido a que las grandes corporaciones transnacionales deben tributar
en su lugar de constitucioacuten en su mayoriacutea
Es por ello que se realizoacute un estudio comparativo de cada legislacioacuten antielusiva y
se tratoacute de ubicar si habiacutean considerado incluir en ella una norma general anti elusioacuten o
tambieacuten conocida como anti abuso Dentro de los paiacuteses en cuestioacuten cada uno teniacutea diversos
sistemas normativos algunos perteneciacutean al sistema romano- germaacutenico y otros al sistema
anglosajoacuten denominado Common Law
A traveacutes de este levantamiento de datos se quiso demostrar que tan difundida es la
norma elusiva general y el impacto en sus respectivos paiacuteses Asiacute como considerar las
razones de su incorporacioacuten Este levantamiento se relacionoacute con una de la hipoacutetesis
especiacuteficas establecidos en el trabajo en el que se sentildealaba que la incorporacioacuten de una
norma general antielusiva era de caraacutecter difundido
Del levantamiento final se pudo advertir que la hipoacutetesis quedaba comprobada toda
vez que en caso la totalidad de paiacuteses que conforman el G7 y el G20 si contienen una norma
general antielusiva
Cabe destacar sobre este cuadro tres cuestiones interesantes a tomar en cuenta
139
Auacuten los paiacuteses que poseen el sistema Common Law es decir de caraacutecter
jurisprudencial o que son las Cortes las que resuelven los casos se han incluido una norma
codificada en su legislacioacuten
Paiacuteses como Japoacuten y Corea del Sur se encuentran en proyecto para incorporar una
norma general en su ordenamiento sin embargo estaacuten tratando de evaluar y discutir su
conveniencia y propiedad de acuerdo a sus normas y principios de Derecho Sin embargo
tienen una norma de sustancia sobre forma que busca combatir la elusioacuten de alguna manera
Meacutexico es el uacutenico paiacutes del G20 que se ha mostrado en contra de incorporar la
norma antielusiva en su legislacioacuten Sin embargo poseen normas anti elusivas especiacuteficas
Indicador 2 Porcentaje de difusioacuten en los paiacuteses de Ameacuterica del Sur
En el cuadro presentado tambieacuten se incluye en la uacuteltima columna los paiacuteses de
Ameacuterica del Sur Se revisoacute cada una de sus legislaciones para conocer si en su caso
incorporaron la norma general antielusiva seguacuten lo ha recomendado la OCDE y sus uacuteltimas
recomendaciones BEPS De lo que se pudo advertir destaca lo siguiente
De los 13 paiacuteses que conforman Ameacuterica del Sur soacutelo 4 paiacuteses han incluido una
GAAR en su legislacioacuten lo que equivale soacutelo el 30 de los paiacuteses de eacutesta aacuterea
Existen 5 paiacuteses adicionalmente que tienen una GAAR en proceso o sujeto a debate
o suspendida hasta que se reglamente como es el caso de Peruacute y Brasil Sin embargo esto
no seraacute posible hasta que se satisfaga las criacuteticas que pesan sobre ellas como se veraacuten en
otros cuadros a detalle
140
Dentro de estos 5 paiacuteses mencionados tambieacuten hay principios recogidos en normas
que no necesariamente son normas antielusioacuten pero estaacuten dando sus primeras
aproximaciones para contar con una
Existen paiacuteses de los cuales no se pudo obtener informacioacuten suficiente
Sin embargo respecto a Ameacuterica del Sur podriacutea decirse que siacute existe una difusioacuten
de la GAAR y es por ello que se han tomado en cuenta para su incorporacioacuten o al menos
se encuentra en proceso de mejora o debate pero la idea y el concepto no ha sido ignorado
A pesar de las diversas criacuteticas que se han hecho en contra en los paiacuteses de Ameacuterica
del Sur no han sido descartadas por completo
Para reforzar la hipoacutetesis especiacutefica 3 se incorpora el siguiente cuadro y sus
resultados
141
Tabla 410
Tipos de normas generales antielusivas incorporadas
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado identificado
Luego de identificar los paiacuteses que han decidido incorporar una norma general antielusioacuten
se procedioacute a precisar y categorizar el tipo de norma general seleccionada
La clasificacioacuten fue realizada en base a algunas caracteriacutesticas que puntualmente se
comentaraacuten a continuacioacuten
Agrupacioacuten de
PaiacutesesG7 G20 Ameacuterica del Sur
Tipos de GAAR
GAAR
estatutaria
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Arabia Saudita
Australia
Unioacuten europea
Sudaacutefrica
India
China
Turquiacutea
Indonesia
Argentina
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Uruguay
Peruacute
GAAR judicial Rusia
GAA(b)R -
Norma
General
Antiabuso
Francia Francia
Quasi GAAR
Estados
Unidos
Japoacuten
Estados Unidos
Japoacuten
Corea del Sur
Bolivia
Ecuador
Paraguay
Venezuela
Normas Generales Antielusioacuten Modelos existentes
142
GAAR estatutaria Tambieacuten denominada codificada o incorporada en una Ley Presente
en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de
aplicacioacuten muy limitado y de caraacutecter residual
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
Asimismo se sentildeala que este levantamiento de informacioacuten estuvo relacionado con
la hipoacutetesis sobre la difusioacuten de las normas y adicionalmente a la hipoacutetesis de que la norma
puede ser mejorada ya que se analizoacute dentro de los principales modelos sus caracteriacutesticas
y debilidades a fin de tomarlas en cuenta para la uacuteltima hipoacutetesis presentada
Los resultados reflejaron
La mayoriacutea de los paiacuteses han preferido incorporar una GAAR codificada en sus
ordenamientos incluso aun cuando su sistema legislativo es del Common Law Lo que
refleja sus ventajas frente a los demaacutes tipos
143
Soacutelo Francia paiacutes integrante de los grupos bajo estudio cuenta con una norma
antiabuso
Los demaacutes paiacuteses cuentan con quasi gaars o alguacuten intento o acercamiento por la
elusioacuten pero sin embargo todas cuentan al menos con normas antielusivas especiacuteficas
144
Hipoacutetesis especiacutefica 4 Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general
antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada
Indicador 1 Inventario de deficiencias encontradas
Para confrontar la hipoacutetesis 4 se utilizaraacute el extracto del cuadro denominado ldquoBuenas
Praacutecticasrdquo
2Tabla 411
La norma XVI y las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
2 DOTAS Disclosure of tax avoidance Schemes Revelacioacuten de esquemas antielusioacuten
NORMA XVI
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo
Fija como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario
que se cumplan todos los requisitos de ley o soacutelo basta uno de
ellos para que sea la norma aplicable No
Recoge las transacciones u operaciones que cumpliendo con
una interpretacioacuten teacutecnica de la normativa tributaria generan una
ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley No
Define queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificiosoNo
Crea un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para
filtrar aquellas planificaciones o transacciones reales No
Define la carga de la prueba Se sugiere compartida para
equilibrar la incertidumbre No
Crea un mecanismo para recalificar el negocio artificioso
atendiendo a su verdadera sustancia y naturaleza No
Incorpora los medios necesarios para calibrar la
incertidumbre propia de la generalidad de la norma anti elusiva
Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la
Administracioacuten que vea exclusivamente el tema de elusioacuten No
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No
Sentildeala las pruebas requeridas y los plazos oportunos para
su presentacioacuten asiacute como los medios de defensa que podriacutean
admitirse No
Crea un mecanismo que asegure que el contribuyente
uacutenicamente pagaraacute la deuda tributaria No
Establece un monto miacutenimo para su aplicacioacuten No
Permite el ldquopolicy transferrdquo en el que podamos recurrir a
otras poliacuteticas aplicadas en el extranjero contra la elusioacuten No
Fija plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten No
Sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con
los contribuyentes que cumplan ciertos requisitos establecidos
por ley No
Evalua si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas
desde el inicio pueden ser viables a largo plazo No
Analiza el reacutegimen de las DOTAS para poner en praacutectica
algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten adaptaacutendola a
nuestra realidad No
145
Resultado obtenido
El extracto fue seleccionado por el hecho que se realiza la confrontacioacuten de la norma general
antielusiva peruana con los requisitos miacutenimos sugeridos en el trabajo para la reformulacioacuten
de una norma antielusiva adecuada y poseedora de garantiacuteas Estas garantiacuteas fueron
seleccionadas dentro de las buenas praacutecticas internacionales
Dentro de los resultados obtenidos se puede observar que la norma peruana no cumple
con los requisitos enlistados por lo tanto no cumple con las buenas praacutecticas internacionales
Para reforzar el indicador 1 tambieacuten se presentan del cuadro de opinioacuten de expertos los
problemas que en su mayoriacutea o en porcentaje medio reconocieron como tales
Inventario de deficiencias de la norma sentildealado por los expertos
1 La norma XVI colisiona con el principio de legalidad
2 La norma genera inseguridad en los contribuyentes y demaacutes usuarios de la Norma
3 La norma XVI no tiene un procedimiento garantista
4 La norma no resguarda la justicia y capacidad contributiva
5 La redaccioacuten y empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma XVI es inadecuado
6 La redaccioacuten de la norma debe cambiarse con una maacutes simplificada y adecuada a la
realidad peruana
7 La norma es considerada poliseacutemica esto quiere decir con muchos significados
8 La norma es considerada compleja
9 Los teacutermino de artificialidad e impropiedad no son adecuados
10 La norma no es clara cuando sentildeala el teacutermino ventaja econoacutemica
146
11 La norma XVI es geneacuterica
12 No se ha dejado en claro los requisitos que exige la norma para tipificar la elusioacuten
en la norma XVI
147
Indicador 2 Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
Tabla 412
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la elaboracioacuten del presente cuadro se evaluaron las siguientes normas
148
La norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario del Peruacute Es la norma general
antielusiva peruana vigente pero que al carecer de un reglamento las facultades de la
Administracioacuten para aplicarla estaacuten suspendidas
Norma CIAT ldquoModelo de Coacutedigo Tributario del CIAT ndash Un enfoque basado en la experiencia
Iberoamericanardquo Mayo del 2015 Es la norma propuesta por el Centro interamericano de
administraciones tributarias en su modelo de Coacutedigo Tributario como parte del modelo se
encuentra una norma general antielusiva en su tiacutetulo preliminar que fue sujeto a evaluacioacuten
Norma FMI ldquoIntroducing a General Anti-Avoidance Rulerdquo Christophe Waerzeggers I Cory
Hillier Tax Law IMF Technical Note Es la norma presentada por un investigador del Fondo
Monetario Internacional que esboza una propuesta de GAAR modelo tomando en cuenta
algunas buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Espantildeardquo Claacuteusula General Antiabuso Tributaria en Espantildea- Propuestas para
una Mayor Seguridad Juriacutedicardquo junio 2015 Es una investigacioacuten realizada por Ernstamp Young
sobre la claacuteusula general antielusiva espantildeola pero para ello se hizo un estudio de legislacioacuten
comparada para obtener buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Estados Unidos ldquoGAAR Rising- Mapping Tax Enforcementacutes evolutionrdquo
Febrero 2013 Este estudio es presentado en ingleacutes En eacutel se realizan un anaacutelisis de las normas
antielusioacuten sentildealan buenas praacutecticas y asimismo expone el ordenamiento tributario antielusioacuten
en diferentes paiacuteses
Investigacioacuten IBFDrdquo A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World- IBFDrdquo
2016 Es un documento donde expertos de muchos paiacuteses hacen un estudio y detallan la
experiencia de contar con normativa antielusioacuten haciendo eacutenfasis en las generales
149
Entonces estamos ante las primeras tres que son normas y dos investigaciones que
recogen legislacioacuten extranjera detallada
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se procedioacute a hacer un relevamiento de los problemas
identificados en la aplicacioacuten de la GAAR en los diversos paiacuteses que la han introducido los
resultados se muestran a continuacioacuten
La norma peruana adolece de buenas praacutecticas
La norma antielusiva peruana tiene problemas de constitucionalidad redaccioacuten
procedimientos claros y otros procedimientos garantistas a diferencia de la norma
sugerida por el FMI y no sigue las recomendaciones sugeridas en los trabajos de
investigacioacuten presentados sobre el tema
La redaccioacuten de la norma peruana es similar a la del CIAT por lo que no se considera
en esta investigacioacuten como una norma antielusiva general modelo adecuada
Existen buenas praacutecticas de diversos tipos que podriacutean ser incluidos
Entre las normas modelos citadas aquella presentada por la CIAT es menos garantista
y adecuada que la del documento del FMI
150
Indicador 3 Porcentaje de expertos que consideran la praacutectica a incorporar conveniente
Tabla 413
Inclusioacuten de buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para poder centrarse en la hipoacutetesis se ha seleccionado del cuadro de opinioacuten de expertos
buenas praacutecticas sugeridas para su posible incorporacioacuten en la norma peruana
Lastimosamente en las opiniones que se recogieron no hubo una referencia directa a los
requisitos especiacuteficos soacutelo en algunos casos lo que nos limita a usar este indicador al 100
Ante ello se pueden presentar los siguientes resultados
Sobre la existencia de publicaciones perioacutedicas de las exposiciones que se recogieron dos
expertos se encontraron a favor de su incorporacioacuten para poder dotarle de mayor seguridad
juriacutedica
Soacutelo el experto 2 se refirioacute sobre considerar un comiteacute consultivo o un panel para el
procedimiento y estuvo de acuerdo
Sobre la resoluciones anticipadas se pronunciaron dos expertos el experto 5 quien siempre
tuvo la posicioacuten de que la norma no era garantista estaba de acuerdo con incorporar esta
buena praacutectica por el contrario el experto 6 sentildealoacute su negativa argumentando que era una
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
151
praacutectica internacional que remotamente podriacutea funcionar en nuestra realidad y que en todo
caso implicariacutea una revolucioacuten
Ninguno hizo referencia en sus opiniones sobre la incorporacioacuten de praacutecticas de
cooperacioacuten horizontal entre los contribuyentes y la Administracioacuten
Sin embargo a pesar de que el indicador no fue del todo efectivo debe sentildealarse luego de
conocer sus opiniones marcadas y sus intervenciones en diversos medios sobre el tema su
intencioacuten de dotar a la norma peruana de un mejor meacutetodo y procedimientos que la hagan
maacutes efectiva y que resguarden sus derechos Por lo que la mayoriacutea de expertos incluso
proponiacutean insertar cambios nuevos
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos
1 En base a la investigacioacuten realizada se esboza una norma antielusiva general en el Anexo
Ndeg 4 construida a partir de las buenas praacutecticas internacionales y tomando en cuenta la
foacutermula propuesta para una norma general adecuada Sin embargo eacutesta auacuten no ha sido
verificada en sus alcances teacutecnicos ni en cuanto a sus requisitos legales de ninguna
legislacioacuten por lo que podriacutea considerarse una norma sui generis Con mayor razoacuten no debe
entenderse como adaptada a la realidad peruana ya que tendriacutea que realizarse las
verificaciones y pruebas pertinentes Sin embargo se podriacutea considerar como punto de
partida para trazar los primeros lineamientos de una norma general antielusiva peruana
2 Si bien se ha determinado que la norma XVI no es adecuada se incluye el anexo Ndeg 7
propuesto del Dr Ruiz de Castilla quien ha elaborado un procedimiento para la aplicacioacuten
de la norma XVI a falta de un reglamento que fije paraacutemetros de forma y fondo Sin
embargo se incluye ya que el procedimiento podriacutea resultar una fuente idoacutenea para la
preparacioacuten de un nuevo reglamento y guiacutea de aplicacioacuten
152
3 Los resultados obtenidos van a ser fructiacuteferos en la medida que exista la divulgacioacuten y
difusioacuten de estudios sobre la elusioacuten tributaria entre los diferentes profesionales ligados al
tema tales como contadores abogados economistas y administradores a fin de poder
orientar prevenir o aplicar correctamente desde sus empresas en calidad de contribuyentes
o su dominio y destreza como parte del equipo de la Administracioacuten Tributaria Asimismo
en ambos casos deben establecerse poliacuteticas de actualizacioacuten permanente en cuanto a
doctrina y manejo de nuevos instrumentos y acciones tales como los BEPS
153
5 CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
51 Discusioacuten
A partir de los hallazgos encontrados se acepta la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma
general antielusiva peruana vigente no es adecuada para contrarrestar el planeamiento tributario
agresivo en el Peruacute Para poder profundizar maacutes sobre el tema se procede a realizar la
confrontacioacuten con las investigaciones sentildealadas como antecedentes de investigacioacuten en el
primer capiacutetulo de este trabajo Debe sentildealarse previamente que dentro de los antecedentes
nacionales presentados soacutelo se han referido al mismo tema de investigacioacuten pero desde otro
aacutengulo por lo que se confrontaraacuten los resultados tomando en cuenta soacutelo los aspectos
relacionados a determinadas hipoacutetesis en que estos hayan hecho incidencia con nuestros
postulados Para iniciar su comparacioacuten se procede a determinar detalladamente los resultados
encontrados en funcioacuten con las hipoacutetesis especiacuteficas y para concluir con la general la cual
englobaraacute y robusteceraacute las demaacutes afirmaciones
En la primera hipoacutetesis especiacutefica se concluyoacute que la norma general antielusiva siacute utiliza
teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Estos resultados guardan relacioacuten con la
afirmacioacuten de Walter Gastantildeaga ndash ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la recaudacioacuten
como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo cuando sentildeala como argumento en el
capiacutetulo de discusiones de su investigacioacuten que actualmente la norma XVI que es la norma
general antielusiva peruana es cuestionada por infringir el principio de seguridad juriacutedica al
utilizar terminologiacutea (artificiosos o impropios) que genera confusioacuten e inseguridad con respecto
a los alances conceptuales que tendriacutean al momento de ser utilizadas por parte de la
administracioacuten tributaria por lo que plantea que se reglamente de manera urgente antes de ser
aplicada
154
Ello es acorde con lo que se ha encontrado seguacuten nuestra hipoacutetesis y verificada por el
relevamiento de informacioacuten de este trabajo sin embargo no se puede contrastar con el estudio
del investigador Gastantildeaga ya que soacutelo realiza la afirmacioacuten pero no hace un anaacutelisis detallado
para verificar como llegoacute a esta conclusioacuten por lo que deja entrever que considera esta
afirmacioacuten como cierta desde el inicio de la investigacioacuten
Asimismo manifiesta el autor sobre este punto que seraacute necesario por tanto determinar
la conceptualizacioacuten que se tuvo del contenido elusivo al momento de la creacioacuten de la norma
ya que puede afectar derechos de los contribuyentes cuando se haga una interpretacioacuten erroacutenea
del dispositivo legal contraria a la que se tuvo al momento de su creacioacuten en ese entender la
administracioacuten tributaria en la reglamentacioacuten deberaacute determinar la verdadera naturaleza de la
elusioacuten que seraacute aplicable al momento de evaluar los actos de los contribuyentes
En este estudio no se encuentran estos resultados sobre los teacuterminos juriacutedicos
realizados ni sobre la redaccioacuten estructura o ahonda sobre los problemas y criacuteticas de
inconstitucionalidad o incerteza soacutelo se refiere a estos de forma descriptiva pero sin analizar
maacutes el tema y deja fuera de su aacutembito de estudio probar la afirmacioacuten
En cuanto a la segunda hipoacutetesis que afirma que la falta de un procedimiento de
aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera arbitrariedad encontramos en la misma
investigacioacuten que concuerda con la afirmacioacuten y hace mencioacuten en la parte de sus conclusiones
cuando sentildeala como parte de su desarrollo en el que analiza sobre la existencia de poliacuteticas
tributarias afirma que no estaacuten direccionadas a combatir la elusioacuten tributaria existiendo solo
normas antielusivas especiacuteficas que si bien es cierto estas regulan casos especiacuteficos tenemos
en la actualidad una norma general que requiere de una adecuada reglamentacioacuten para su
aplicacioacuten y poder observar los actos de los contribuyentes que tengan una naturaleza elusiva
Por lo que da a entender indirectamente que al no haber una reglamentacioacuten en la que
fije un procedimiento claro y establecido esto genera incerteza lo que de alguna forma
confirma la segunda hipoacutetesis En este caso llega a la misma afirmacioacuten pero partiendo desde
155
el estudio de sus encuestas sobre las poliacuteticas fiscales pero no de forma directa y sentildeala en su
tercera conclusioacuten que mientras no se le proporcione a la Administracioacuten las herramientas
legales correspondientes la actuacioacuten de eacutesta no se realizaraacute en oacuteptimas condiciones
Respecto a la tercera hipoacutetesis el uso de las normas generales antielusivas a fin de
controlar el planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo En los antecedentes
nacionales no se pudo encontrar ninguna referencia o estudio directo soacutelo se limitoacute a realizar
una enunciacioacuten de algunos paiacuteses y sus experiencias con la norma pero no hubo un anaacutelisis
maacutes profuso sobre el tema En el caso de los antecedentes internacionales en donde se
encuentran investigaciones de Italia Chile y Colombia igualmente concordaron que dentro de
su legislacioacuten han incorporado normas antielusivas con sus respectivos problemas y en el
desarrollo tambieacuten exponiacutean sobre la implementacioacuten de este tipo de normas en diversos paiacuteses
de los cuales habiacutean tomado referencias y que les habiacutean sido fuente de inspiracioacuten para su
aplicacioacuten en sus respectivos paiacuteses
Sobre la cuarta hipoacutetesis donde se afirmoacute que siacute es factible introducir mejoras en el
disentildeo de la norma general antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada Sobre ello no se
pudo encontrar alguacuten trabajo de investigacioacuten del presente marco teoacuterico que se refiriera a eso
porque baacutesicamente sus propoacutesitos eran analizar su respectiva norma y tratar de detectar las
falencias y debilidades que teniacutean Sin embargo para validar esto encontramos concordancia
y sobre todo se tomoacute como referencia los aportes brindados por los trabajos de investigacioacuten
detallados en la tabla 412 Buenas praacutecticas los cuales sentildealan que siacute es posible mejorar
cualquier claacuteusula antielusiva incluyendo la nuestra con las buenas praacutecticas que puedan ser
incluidas siempre que estas puedan ser adaptadas a nuestra sistema legislativo
Finalmente la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma no es adecuada para controlar
el planeamiento tributario agresivo de lo determinado liacuteneas arriba y tomando como refuerzo
lo sentildealado en la investigacioacuten nacional de Gastantildeago ndash La elusioacuten dentro del sistema tributario
y la recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco - 2015 quien sentildeala que la
doctrina tributaria peruana cuestiona la ambiguumledad de los teacuterminos al no tener claro los
156
alcances juriacutedicos aduciendo asiacute una afectacioacuten a la seguridad juriacutedica estableciendo que se
determine su contenido juriacutedico antes de realizar su aplicacioacuten y que tambieacuten las poliacuteticas
fiscales actuales para hacer frente a la elusioacuten no son suficientes en el Peruacute con lo que de alguna
manera confirma nuestra hipoacutetesis general
52 Conclusiones
Respecto a las conclusiones como en el punto anterior se haraacuten en base a las hipoacutetesis
establecidas y confirmadas
521 Conclusioacuten general
Se concluye que el disentildeo de la norma general antielusiva no es adecuado para confrontar el
planeamiento tributario agresivo La norma carece de la mayoriacutea de criterios planteados para
su revisioacuten por lo que se concluye que la norma formulada como tal no podraacute ser aplicada por
la Administracioacuten de manera efectiva lo que produciraacute al no ser reformulada su posible
derogacioacuten o una suspensioacuten por mucho tiempo Si por alguna razoacuten eacutesta fuera puesta en
vigencia tendriacutea serios cuestionamientos posteriores de incerteza y de arbitrariedad por las
falencias que contiene Asimismo la norma no tiene buenas praacutecticas dentro de su contenido
que no pueden brindarle un soporte que podriacutea contrarrestar sus debilidades y tampoco tienen
mecanismos adicionales donde se regulen con mayor detenimiento tales como un reglamento
y una guiacutea de aplicacioacuten
Asimismo se concluye que siacute se logroacute el objetivo de forma objetiva sobre su
inadecuacioacuten Sin embargo en el desarrollo queda pendiente su relacioacuten con las normas
antielusivas especiacuteficas asiacute como su tratamiento con respecto a los convenios de doble
imposicioacuten que tenga el Estado peruano
157
522 Conclusiones especiacuteficas
5221 Primera conclusioacuten especiacutefica
La norma utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Se concluye que los conceptos
utilizados a pesar de existir claacuteusulas semejantes en Argentina y Espantildea no son los maacutes
adecuados ya que en todos los ordenamientos donde se ha aplicado la misma estructura de
redaccioacuten poseen severas criacuteticas Los teacuterminos utilizados tampoco muestran al menos en la
doctrina o en alguacuten medio criterio uniforme en su aplicacioacuten dejando una interpretacioacuten abierta
de la norma
Tambieacuten se puede afirmar que los teacuterminos utilizados inapropiadamente dan lugar a
roces con la constitucionalidad de la norma al colisionar con el principio de legalidad y reserva
de ley
Se pudo cumplir el objetivo de estudiar la redaccioacuten de la norma
5222 Segunda conclusioacuten especiacutefica
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad La norma no sentildeala en su misma redaccioacuten como debe operar la norma ni
tampoco tiene un reglamento donde pueda exponer cuando es que recaes en la hipoacutetesis de
incidencia en la norma no es claro en sentildealar si debes superar todos los ldquotestsrdquo que incluye o
basta soacutelo uno asiacute como tampoco como operaraacute como inicia la carga de la prueba tiempos
que operaciones estaraacuten sujetas a su aplicacioacuten Esto produce arbitrariedad al momento de su
aplicacioacuten Se pudo cumplir con el objetivo de verificar si esta falta de procedimiento generaba
arbitrariedad
158
5223 Tercera conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que las normas generales antielusivas tienen amplia difusioacuten en el mundo
Tras la revisioacuten documental de la mayoriacutea de paiacuteses de diferentes continentes y diversos
sistemas juriacutedicos se puede afirmar que la incorporacioacuten de una norma general antielusiva estaacute
muy difundido Incluso se puede afirmar que existe la tendencia incluso en paiacuteses de corte no
civilista en incorporar una claacuteusula codificada que le otorgue amplias facultades para poder
combatir la elusioacuten Por lo que ya sea de forma estatutaria antiabuso de corte judicial o quasi
GAAR las legislaciones tienen las normas generales antielusivas muy en cuenta y cada vez
estaacuten empezando a considerarlas para siacute teniendo pleno conocimiento de sus desventajas pero
consideran esto un precio a la lucha contra la elusioacuten
Tambieacuten se concluye que la difusioacuten se debe a las nuevas tendencias internacionales
quienes se han visto frente a los esquemas cada vez maacutes complejos por lo que se considera que
deberiacutea existir su inclusioacuten a nivel global Esto sentildeala la OCDE a traveacutes de sus
recomendaciones y va acorde con las poliacuteticas BEPS
Se pudo cumplir el objetivo de examinar la difusioacuten de las normas estudiando
directamente cada una de ellas
5224 Cuarta conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que siacute se pueden introducir mejoras en la norma antielusiva peruana para
lograr una aplicacioacuten adecuada Para ellos se concluye que existen buenas praacutecticas
internacionales que pueden mitigar la incertidumbre de las claacuteusulas antielusivas al estar todas
observadas por su propia naturaleza Se concluye tambieacuten que la norma peruana no contiene
buenas praacutecticas en su disentildeo por lo que requiere de ellas para ayudarle en su viabilidad
159
Se pudo cumplir el objetivo de proponer mejoras para el disentildeo de la norma antielusiva
peruana sentildealaacutendose para ellos requisitos miacutenimos para su reformulacioacuten y asiacute como la
sugerencia de buenas praacutecticas existentes en el mundo de esta forma poder abrir el espectro
del cual pueden elegir al momento de su reformulacioacuten y aplicacioacuten
Asimismo se incluye como parte de los anexos la construccioacuten de una norma general
antielusiva tomando en cuenta la foacutermula propuesta y aprehendiendo de cada paiacutes alguna buena
praacutectica acorde con eacutesta
Sin embargo queda pendiente probar si dicha elaboracioacuten sugerida reuacutene todos los
requisitos de acuerdo a lo sentildealado en la Constitucioacuten si es teacutecnica y sobre todo si seraacute
adecuada para la realidad peruana Finalmente quedariacutea pendiente la creacioacuten de una guiacutea de
aplicacioacuten la cual se considera un complemento indispensable para cualquier norma ya que
permitiraacute uniformizar criterios entre todas las partes intervinientes en el proceso antielusioacuten
53 Recomendaciones
531 Recomendacioacuten general
Se sugiere la reformulacioacuten de la actual norma antielusiva peruana para que pueda ser
adecuada Para ello deberiacutea incorporar las buenas praacutecticas propuestas y los requisitos
miacutenimos sentildealados a la cual se le ha considerado como una foacutermula Pero sobre todo deberiacutea
ser una norma propia con inspiracioacuten de diversas legislaciones pero una hecha a la medida
original que si bien es cierto no seraacute perfecta pero al menos no pareceraacute adaptada a la fuerza
160
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1
Se recomienda mejorar la redaccioacuten de la norma utilizando una nueva construccioacuten propia y
no necesariamente inspirada iacutentegramente en un determinado paiacutes por el contrario que sea una
norma original que sea adecuada a nuestra realidad nacional y que observe los requisitos
legales del Peruacute Asimismo se sugiere la utilizacioacuten de teacuterminos maacutes claros y de simple
redaccioacuten Finalmente que en la redaccioacuten de la norma se aclaren los conceptos y pruebas
utilizadas ya sea en el reglamento y con mayor profundidad en una guiacutea de aplicacioacuten
De lo anterior se sugiere incorporar una guiacutea de aplicacioacuten que sea de uso puacuteblico quizaacutes un
poco maacutes detallado y teacutecnico para los directamente relacionados a su aplicacioacuten pero todos los
usuarios deberiacutean tener una guiacutea de aplicacioacuten que pueda explicar el procedimiento En la que
se incorporen plazos aacutembito de aplicacioacuten carga de la prueba tipos de pruebas instancias del
procedimiento casos praacutecticos que ya se hayan presentado y otros similares
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2
En base a la conclusioacuten especiacutefica 2 en que queda evidenciada la arbitrariedad de la
norma actual se sugiere que al momento de reformular la claacuteusula general antielusiva se tomen
en cuenta medidas de garantiacuteas para los contribuyentes Esto se logra a traveacutes de establecer
teacuterminos simples detallados brindando ejemplos en la lista de aplicacioacuten fijando un monto
miacutenimo y sobre todo capacitando a los encargados de la Administracioacuten tributaria
continuamente sobre los esquemas elusivos a nivel internacional
Tambieacuten como una parte de las buenas praacutecticas se sugiere de forma permanente ir informando
respecto a los casos resueltos mediante boletines directivas paacuteginas web para que sea de
dominio puacuteblico y se pueda tomar conocimiento de su existencia e ir creando como una
jurisprudencia no vinculante pero que guarde cierto criterio de uniformidad y pueda servir
como un precedente ante las instancias quienes deben demostrar cierta coordinacioacuten
161
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3
En cuanto a la conclusioacuten especiacutefica 3 respecto a la difusioacuten de la incorporacioacuten de una norma
general antielusiva en las legislaciones la nuestra se encuentra en proceso Si bien es cierto
existe una norma eacutesta no puede ser de aplicacioacuten ya que la facultad de la Administracioacuten
Tributaria de aplicarla estaacuten suspendidas Y como se sentildealoacute desde un inicio su redaccioacuten no
permitiraacute que se puedan mermar sus deficiencias en cuanto a la seguridad juriacutedica por lo que
se sugiere reformular la norma maacutes garantista para seguir en liacutenea con la referida conclusioacuten
Finalmente queda pendiente y se recomienda abarcar la investigacioacuten acerca de las acciones
BEPS y el compromiso adquirido por el Peruacute el cual por el momento soacutelo ha asumido cuatro
compromisos cuya legislacioacuten estaacute recientemente adoptada por lo que se necesita ampliar los
conocimientos para su correcto uso y aplicacioacuten Sin embargo tambieacuten han quedado pendiente
otras acciones sugeridas por la OCDE
En liacutenea con esto debe tomarse en cuenta el segundo escenario que menciona la OCDE y que
se explicoacute en la presente investigacioacuten en cuanto a usar el tratado como instrumento de elusioacuten
Sobre este tema en el trabajo no se ha incluido informacioacuten alguna pero es necesaria su
ampliacioacuten a detalle en el aacutembito tributario internacional
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4
El propoacutesito de este trabajo era dar nuevos alcances y propuestas para la reelaboracioacuten de una
norma general antielusiva peruana y por ello se exponen las buenas praacutecticas existentes en los
diversos paiacuteses estudiados
Se sugiere su incorporacioacuten de estas nuevas poliacuteticas tales como cooperacioacuten horizontal
resoluciones anticipadas comiteacutes o paneles consultivos notas protectoras u otros mecanismos
162
adicionales que existen en la legislacioacuten comparada que refuercen la seguridad y fiabilidad en
la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
163
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ANEXOS
175
1 ANEXO 1 Siglas y Abreviaturas
BEPS Base Erosion and profit shifting La erosioacuten de la
base imponible y el traslado de benficios
BM Banco Mundial
CEPAL Comisioacuten Econoacutemica para Ameacuterica Latina y el
Caribe
CIAT Centro Interamericano de Administracioacuten Tributaria
CT Coacutedigo Tributario Peruano
GAAR General Anti Avoidance Rule Claacuteusula General
Antielusioacuten
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
IFA International Fiscal Association
IMF Fondo Monetario Internacional
MEF Ministerio de Economiacutea y Finanzas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemico
OXFAM Comiteacute de Oxford de Ayuda contra el Hambre
PBI Producto Bruto Interno
PTA Planeamiento Tributario Agresivo
SAAR Specific Anti Avoidance Rule Claacuteusula Especiacutefica
Anti Elusioacuten
SARS South African Revenue Service Administracioacuten
Tributaria Sudafricana
SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria
TP Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
176
2 ANEXO 2Matriz de consistencia
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177
ANEXO 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una
norma antielusiva en el Peruacute
Elementos indispensables sugeridos
Para la redaccioacuten de esta seccioacuten se tomoacute como base referencial los trabajos de
investigacioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea Claacuteusula general antiabuso tributaria
en Espantildea Propuestas para una mayor seguridad juriacutedica documento en espantildeol y Ernst
amp Young Estados USA GAAR Rising ndash Mapping tax enforcement documento en ingleacutes
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
Incorporar una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar conceptos ambivalentes y
con teacuterminos complejos
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
Fijar como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario que se cumplan todos los
requisitos de ley o soacutelo basta uno de ellos para que sea la norma aplicable
Recoger las transacciones u operaciones que cumpliendo con una interpretacioacuten teacutecnica
de la normativa tributaria generan una ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
178
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
Crear un mecanismo para recalificar el negocio artificioso atendiendo a su verdadera
sustancia y naturaleza
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como
la implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que
vea exclusivamente el tema de elusioacuten
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
Sentildealar las pruebas requeridas y los plazos oportunos para su presentacioacuten asiacute como los
medios de defensa que podriacutean admitirse
Crear un mecanismo que asegure que el contribuyente uacutenicamente pagaraacute la deuda
tributaria
Establecer un monto miacutenimo para su aplicacioacuten
Sentildealar plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
179
Analizar el reacutegimen de las DOTAS ( disclosure of tax avoidance schemes o revelacioacuten
de esquemas antielusivos )para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra
legislacioacuten adaptaacutendola a nuestra realidad
Mejorar la calidad tributaria
Debe contener un reglamento
Establecimiento de sanciones
Propuesta de aspectos que no debe contener la una nueva norma
- No mezclar las diversas figuras relacionadas con la norma tales como elusioacuten economiacutea
de opcioacuten y simulacioacuten Es por ello que cada figura debe identificarse con su respectiva
norma a fin de saber bajo que norma seraacute tratada y sobre todo que consecuencias juriacutedicas
les corresponderaacute En todo caso se propone una norma integradora
- El legislador no debe confundir interpretacioacuten con calificacioacuten Debe quedar
completamente determinada la figura
- La norma no debe contener conceptos juriacutedicos indeterminados Esto amplia el margen
de lo que permite que se tomen decisiones en base a cada caso concreto
- No debe permitirse que los conceptos que estaacuten incorporados en las claacuteusulas tengan una
interpretacioacuten variada e inconsistente debiendo sentildealarse los rasgos definitorios
- No debe quedar a discrecioacuten de la Administracioacuten las consecuencias juriacutedicas de la
aplicacioacuten de la norma antielusioacuten dejando a los contribuyentes sin una orientacioacuten
miacutenima de hacia doacutende estaacute orientada la norma
180
- No incorporar al poder judicial desde el inicio del proceso Eacuteste debe resolverse en el
aacutembito administrativo y soacutelo llegar al proceso judicial como uacuteltima instancia luego de
agotar las instancias correspondientes
Requisitos y buenas praacutecticas sugeridas de la legislacioacuten comparada
Primer requisito
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten y aclarar legislativamente el nuacutecleo de los
conceptos juriacutedicos indeterminados que se utilicen en las normas antiabuso
1deg Buena praacutectica propuesta
Definir en la norma con teacuterminos simples el concepto de elusioacuten y abuso
Una cuestioacuten fundamental relativa a las claacuteusulas GAARs es determinar queacute tipo
de operaciones deben ser consideradas como abusivas Cada paiacutes tiene su propia
definicioacuten de ldquooperacioacuten abusivardquo
a) Operacioacuten o esquema
En el documento del FMI se define esquema de la siguiente manera es
ampliamente definido para incluir cualquier curso de accioacuten acuerdo arreglo
entendimiento promesa plan propuesta empresa ya sea expresa o impliacutecita y
ejecutable o no Tambieacuten es posible que
- La totalidad de una transaccioacuten o negociacioacuten puede ser identificada como esquema
relevante
- Que soacutelo un componente de la transaccioacuten (o combinacioacuten de componentes) pueden
identificarse como el esquema A menudo es importante que la autoridad demuestre
181
suficiente flexibilidad en cuanto a la forma en que sea identificado y definido el
ldquoesquemardquo Esto se debe a que si el ldquotodordquo del acuerdo consiste en una serie de
transacciones o etapas la autoridad tributaria pueda tener la posibilidad de seleccionar
algunos aspectos de ese ldquotodordquo o conjunto de acuerdos del cual se seleccione un aspecto
en particular o en siacute mismo tenga sentido de un esquema motivado por consideraciones
fiscales
India Toda o parte de una transaccioacuten planificacioacuten contrato o acuerdo
b) Abuso
Austria Significa el disentildeo especiacutefico del marco juriacutedico que tiene por objeto la no
aplicacioacuten de una norma o la aplicacioacuten de una regla maacutes favorable en lugar de la que
seriacutea aplicable en funcioacuten de la situacioacuten econoacutemica Si se aplican medidas inusuales o
artificiales de modo que la redaccioacuten de una norma ya no abarque esta situacioacuten -aunque
esa situacioacuten debe ser cubierta seguacuten la finalidad de la norma- puede clasificarse como
abuso
India considera que tal ldquooperacioacutenrdquo es ldquoabusivardquo cuando su uacutenico objeto es la obtencioacuten
de una ventaja fiscal y
ndash carece de la buena fe del comerciante
ndash crea derechos y obligaciones que normalmente no se generariacutean entre partes
vinculadas
ndash resulta una incorrecta aplicacioacuten del DTC directa o indirectamente
Segundo requisito
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
182
2ordf Buena praacutectica propuesta
Algunas normas generales incorporan indicios o factores de referencia de los escenarios
en que se pueden aplicar una GAAR
China Hay seis factores de referencia que deberaacute tenerse en cuenta al evaluar si existe
un acuerdo de elusioacuten fiscal
1) La forma y el contenido del acuerdo
2) El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del acuerdo
3) El meacutetodo de implementacioacuten de la disposicioacuten
4) La relacioacuten entre cada paso o parte de la disposicioacuten
5) Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
6) Las consecuencias fiscales del acuerdo
Australia Un anaacutelisis objetivo de ocho puntos permite determinar si el objeto principal
de la operacioacuten es la obtencioacuten de una ventaja fiscal
ndash Manera en que se ha llevado a cabo la operacioacuten
ndash Forma y sustancia de la misma
ndash Calendario de la operacioacuten
ndash Resultado de la operacioacuten
ndash Cambio en la posicioacuten financiera del contribuyente consecuencia de la
operacioacuten
ndash Cambio de la posicioacuten financiera de cualquier persona fiacutesicajuriacutedica vinculada
con el contribuyente como consecuencia de la operacioacuten
ndash Cualquier otra implicacioacuten para el contribuyente o partes vinculadas
ndash Naturaleza de la vinculacioacuten
Tercer requisito
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
183
3ordf Buena praacutectica propuesta
Incorporar dentro de la norma el concepto de elusioacuten asiacute como ciertos indicadores que
puedan hacer presumir que se tratan de acuerdos que tienen como uacutenico fin eludir Incluso
se sugiere incorporar dentro de la guiacutea de aplicacioacuten una lista de esquemas que ya se
consideren negocios artificiosos
Sudaacutefrica
En virtud de la seccioacuten 80 de la Ley un acuerdo de elusioacuten con el uacutenico o principal
propoacutesito de obtener un beneficio fiscal es un acuerdo inadmisible si
a) Ha creado derechos u obligaciones que normalmente no se creariacutean entre las personas
que tienen relaciones de igualdad
b) Resultariacutea directa o indirectamente en el uso indebido o abusos de las disposiciones de
esta Ley
Unioacuten Europea Se enumeran una serie de arreglos artificiales que deben ayudar a las
autoridades a argumentar su caso Se enumeran los siguientes esquemas
- La caracterizacioacuten juriacutedica en la que las etapas individuales de las que consta
son incompatibles con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El arreglo o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente
no se empleariacutea en una conducta comercial razonable
- La disposicioacuten incluye elementos que tienen el efecto de compensarse o
anularse entre siacute
- Las transacciones son de caraacutecter circular
- El acuerdo o serie de arreglos da lugar a un beneficio tributario significativo
pero esto no se refleja en los riesgos comerciales asumidos por le
contribuyente
Cuarto requisito
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
184
4ordf Buena praacutectica propuesta
Seraacute necesario aclarar en la ley de los siguientes conceptos baacutesicos en una norma
antielusiva y despueacutes ampliando la definicioacuten dentro del reglamento y guiacutea de
implementacioacuten Los teacuterminos que se proponen como indispensables de incorporar son
a) ldquoVentaja fiscalrdquo
Mientras una parte de los autores consideran que el concepto ldquoventaja fiscalrdquo debe
limitarse a la efectiva reduccioacuten de la cuota iacutentegra a pagar la realidad es que tal ventaja
puede ponerse de manifiesto de muy diversas formas Asiacute muchos paiacuteses han optado por
incorporar en sus legislaciones un concepto amplio de ldquoventaja fiscalrdquo
Con caraacutecter general la definicioacuten de ldquoventaja fiscalrdquo de los diferentes paiacuteses incluye uno
o varios de los siguientes elementos
ndash Deduccioacuten creacutedito fiscal o devolucioacuten de la cuota tributaria
ndash Reduccioacuten elusioacuten o diferimiento de la ganancia
ndash Reduccioacuten diferimiento o incremento de la devolucioacuten en virtud de convenio
para evitar la doble imposicioacuten
ndash Reduccioacuten de la base imponible en el ejercicio o en anteriores
Coacutemo cada paiacutes identifica y cuantifica la ldquoventaja fiscalrdquo
En el documento de FMI se sugiere lo siguiente Un beneficio fiscal puede tener
diferentes formas tales como una deduccioacuten alivio reembolso creacutedito compensacioacuten o
reembolso asiacute como una reduccioacuten en un impuesto importe de los ingresos o de una base
imponible incluidos aumento en una peacuterdida fiscal
En la GAAR que proponen Beneficio fiscal significa
a) una reduccioacuten en la responsabilidad en el pago del impuesto incluyendo
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en pago de impuestos o
185
d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos que se tornan ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) un monto que de otro modo estariacutea sujeto a impuesto ya no sea gravado
Australia Se analiza si es posible que exista otra figura juriacutedica a traveacutes de la cual el
contribuyente hubiera obtenido el mismo resultado comercial pero sin obtener tal
ldquoventaja fiscalrdquo (ldquothe counter factualrdquo)
b) Sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido
En su mayoriacutea las jurisdicciones analizan la existencia de sustancia en la operacioacuten o
transaccioacuten con independencia de la ldquoventaja fiscalrdquo obtenida por el contribuyente (los
denominados ldquotest de sustanciardquo)
Estados Unidos La doctrina del motivo econoacutemico vaacutelido establece que en principio la
operacioacuten se considera que carece de sustancia salvo que el contribuyente demuestre que
ndash La operacioacuten cambia sustancialmente la posicioacuten econoacutemica del contribuyente
ndash El contribuyente tiene motivos econoacutemicos vaacutelidos para llevar a cabo la
operacioacuten
Quinto requisito
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
5ordf Buena praacutectica propuesta
Incluir ejemplos de razones comerciales vaacutelidas indicios o pruebas para identificar si
existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
Italia Los siguientes son ejemplos de razones econoacutemicas vaacutelidas para las transacciones
que potencialmente implican elusioacuten fiscal
186
- Existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten que tiene como fin el
fortalecimiento de la capacidad de produccioacuten de dos partes lo que resulta en
ahorro de costos y produccioacuten o sinergia financiera entre varias empresas No
existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten entre dos sociedades en
liquidacioacuten aplicada con el fin de compensar peacuterdidas de una empresa con la
ganancia de la otra
- Una escisioacuten tiene una razoacuten comercial vaacutelida si implica por ejemplo una
empresa que se dedica a dos actividades distintas y tiene el propoacutesito de
separar las estructuras de produccioacuten con la continuacioacuten de la actividad
empresarial()
Sexto requisito
Crear un test objetivo para identificar que el propoacutesito del contribuyente fue eludir
6ordf Buena praacutectica propuesta
El FMI sentildeala que cualquier GAAR opera en un mundo donde las leyes fiscales influyen
en la forma de casi todas las transacciones comerciales o de negociacioacuten
Soacutelo porque podriacutea concluirse en el base de los hechos objetivos que un
contribuyente teniacutea ventajas fiscales en la eleccioacuten de una estructura particular no
significa que la GAAR deba aplicarse necesariamente al esquema La cuestioacuten no deberiacutea
ser si el contribuyente usoacute un medio menos impositivo para lograr sus objetivos
comerciales Por el contrario deberiacutea ser razonable concluir que su objetivo dominante
era obtener el beneficio fiscal identificado Esto significa que incluso siacute podriacutea concluirse
que todos los aspectos del esquema fueron motivados por temas tributarios pero la razoacuten
predominante del contribuyente objetivamente argumentado fue de aacutembito comercial
entonces el ldquotestrdquo de propoacutesito no seraacute satisfecho con respecto al beneficio obtenido Esto
se debe a que el propoacutesito de una GAAR consiste en combatir uacutenicamente formas de
planificacioacuten tributaria
187
Por uacuteltimo para que el reacutegimen sea capturado por el GAAR debe demostrarse
que la competencia uacutenica o dominante del contribuyente el objetivo era obtener el
beneficio fiscal identificado
De acuerdo con la muestra de la GAAR el requisito del propoacutesito debe
encontrarse teniendo en cuenta la sustancia del esquema Esto podriacutea implicar un examen
las siguientes cuestiones a fin de tomar una decisioacuten en relacioacuten con la sustancia del asiacute
como el hallazgo del propoacutesito
- La manera en que se llevoacute a cabo el esquema
- Si cualquier artificialidad o artilugio es evidente en relacioacuten con dicho
esquema
- Si hay una divergencia entre la forma y sustancia del esquema y
- El resultado conseguido por el esquema (por ejemplo ingreso o aumento en
las deducciones) en comparacioacuten con el resultado bajo una contrafactual
Australia-
La GAAR existente en Australia tambieacuten adopta un ldquotest de propoacutesito uacutenico o
dominanterdquo La norma existente que exige un uacutenico o dominante propoacutesito (de evitar
el impuesto australiano) se consideraba insuficiente para hacer frente a la elusioacuten de
impuestos multinacionales Esto se debe a que un test de propoacutesito uacutenico o dominanterdquo
seriacutea difiacutecil de satisfacer cuando la multinacional relevante actuacutea en un negocio global
donde Australia es soacutelo un mercado en medio de una oferta global y la estructura de
negocio se implementa para reducir el impuesto fiscal mundial Por lo tanto la nueva ley
tambieacuten se aplica cuando un esquema se lleve a cabo para varios propoacutesitos principales
siempre y cuando una de ellos tenga la finalidad de elusioacuten fiscal (puede incluir un
propoacutesito de evitar el impuesto australiano que cuando se combina con otro propoacutesito de
reducir un pasivo al impuesto en virtud de una ley extranjera equivale al propoacutesito
principal o a uno de los propoacutesitos principales del esquema relevante)
188
Seacuteptimo requisito
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
7ordf Buena praacutectica propuesta
En la aplicacioacuten de las claacuteusulas antielusivas es necesario que se determine sobre quieacuten
pesa la carga de la prueba de demostrar la existencia o no de sustancia en la operacioacuten
llevada a cabo
Repuacuteblica Checa
La carga de la prueba en los procedimientos generales recae sobre el contribuyente El
Tribunal Supremo Administrativo ha dictado que los procedimientos tributarios en la
Repuacuteblica Checa se basan en la regla que si el contribuyente tiene la obligacioacuten de
autoevaluacioacuten tambieacuten tiene la obligacioacuten de probar esa informacioacuten
Octavo requisito
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
8ordf Buena praacutectica propuesta
En general puede afirmarse que en la mayor parte de las jurisdicciones el proceso de
aplicacioacuten de una claacuteusula GAAR se realiza de oficio es decir es la propia
Administracioacuten tributaria quien notifica al contribuyente que la operacioacuten de referencia
queda dentro del alcance de una claacuteusula general antielusioacuten
189
India
El Reglamento establece el mecanismo de referencia de los casos para la aplicacioacuten de la
GAAR Antes de hacer referencia al Comisionado el oficial evaluador debe emitir un
aviso por escrito al contribuyente
El escrito debe contener lo siguiente
Detalles de la disposicioacuten
Los beneficios fiscales del acuerdo
La base y razoacuten para considerar que el propoacutesito principal del arreglo identificado es
obtener un beneficio fiscal
Las bases y las razones por las cuales el acuerdo satisface la condicioacuten para considerar
este arreglo como un acuerdo de elusioacuten
La lista de documentos y pruebas invocados con respecto a la formulacioacuten de los motivos
y razones seguacuten lo mencionado
El oficial evaluador debe comunicar al Comisionado Si despueacutes de considerar la
referencia recibida o la respuesta del contribuyente en respuesta a la notificacioacuten emitida
el Comisionado declararaacute si las razones para aplicar la GAAR son aplicables o no()
Noveno requisito
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que vea
exclusivamente el tema de elusioacuten
9ordf Buena praacutectica propuesta
En algunas jurisdicciones se han constituido comisiones consultivas con la intencioacuten de
supervisar o dar asesoramiento en relacioacuten con la aplicacioacuten de las claacuteusulas GAARs
190
Polonia
El Consejo estaraacute compuesto por cuatro jueces jubilados en el aacuterea de tributacioacuten seis
fiscales independientes del sector acadeacutemico un asesor fiscal y un miembro designado
por el Ombudsman Todos los miembros aunque no esteacuten relacionados con la
Administracioacuten Tributaria seraacuten nombrados por el Primer Ministro por un periacuteodo de 4
antildeos
Deacutecimo requisito
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Deacutecima buena praacutectica propuesta
La idea era establecer acuerdos y relaciones de confianza entre la Administracioacuten y el
contribuyente obteniendo una relacioacuten de mutualismo
El informe de Ernst amp Young Espantildea recomienda establecer una ldquorelacioacuten intensificadardquo
(enhanced relationship) con los contribuyentes basada en la confianza reciacuteproca
comenzando por grandes corporaciones y los asesores fiscales Por parte del
contribuyente dicha relacioacuten exigiriacutea ldquomanifestacioacutenrdquo (disclosure) y ldquotransparenciardquo
a) La manera de formalizar el reacutegimen mediante normas legales o por acuerdos con los
contribuyentes
b) El hecho de que esteacute abierto a todos los contribuyentes o restringido a grandes
corporaciones
c) La forma de acceso mediante solicitud o invitacioacuten
d) Las condiciones de participacioacuten algunos paiacuteses excluyen la participacioacuten de
contribuyentes de alto riesgo que es probable que mantengan una posicioacuten fiscal no
revelada y conflictiva
e) Finalmente si la manifestacioacuten de datos fiscales (disclosure) es o no obligatoria
191
A continuacioacuten se presentan casos en la legislacioacuten comparada de los programas de
cumplimiento cooperativo
Canadaacute Reino Unido Estados Unidos Irlanda y Australia Sentildeala el estudio de Ernst
amp Young Espantildea
ldquoUn informe tituladoldquoTackling Aggressive Tax Planning through Improved
Transparency and Disclosurerdquo en el que se hace referencia a distintas teacutecnicas de
comunicacioacuten de informacioacuten a la AT declaracioacuten previa obligatoria de construcciones
elusivas (tax shelter or tax avoidance schemes) obligaciones adicionales de informacioacuten
cuestionarios dirigidos a determinados grupos de contribuyentes programas de
cumplimiento cooperativo consultas o ldquorulingsrdquo y reduccioacuten de sanciones a cambio de
comunicacioacuten voluntaria Claramente como puede deducirse del anexo se estaacute
generalizando una exigencia de mayor transparencia respecto de operaciones cuya
aceptacioacuten por la administracioacuten no es segurardquo
Italia- En el 2016 PWC emitioacute ldquoItaly The new ccoperative compliance programme to
prevent tax disputesrdquo comentoacute los nuevos lineamientos emitidos por la Administracioacuten
tributaria italiana en la que fija las condiciones y procedimientos a aplicar para el
programa de cumplimiento cooperativo El manual contiene disposiciones sobre los
requisitos obligatorios baacutesicos miacutenimos en el marco de control tributario que se deben
cumplir para acceder al reacutegimen A traveacutes de este programa la administracioacuten tributaria
italiana proveeraacute a los grandes contribuyentes empresariales un valioso instrumento para
la prevencioacuten de controversias en materia tributaria
Objetivo del reacutegimen
Sistema de control interno y gestioacuten del riesgo
Su finalidad es promover nuevas formas de comunicacioacuten y mejorar la cooperacioacuten entre
la administracioacuten y los contribuyentes asiacute como resolver y prevenir controversias
tributarias El programa pretende
a) Garantizar a los grandes contribuyentes menos evaluaciones tributarias invasivas
controversias tributarias y tratamiento con penalidades y sanciones
192
b) Por otro lado la Administracioacuten tiene la oportunidad de observar de cerca el nuacutecleo
del negocio del contribuyente y de tal forma concentrarse en las auditorias o actividades
de evaluacioacuten de los contribuyentes menos colaboradores
Requisitos miacutenimos para acceder al programa
Los contribuyentes que deseen acceder al programa deberaacuten cumplir las siguientes
condiciones y obligaciones
-La implementacioacuten de estrategias efectivas de control tributario para la deteccioacuten
medida administracioacuten y control del riesgo tributario Ejemplo el riesgo de incumplir o
quebrantar las normas tributarias o los principios del derecho tributario
-Mantener con la administracioacuten una aproximacioacuten transparente y de cooperacioacuten
mantenieacutendola a eacutesta informada sobre los riesgos tributarios y de cualquier operacioacuten
que pueda significar un planeamiento tributario agresivo
-Responder a los requerimientos de la Administracioacuten oportunamente
-Promover una cultura corporativa basada en honestidad justicia y cumplimiento
tributario
Adicionalmente para su efectividad las estrategias de control deben dar evidencia de
los roles especiacuteficos responsabilidades riesgos relacionados que existen en todos los
niveles de la empresa
Condiciones para ser admitido
El programa estaacute disentildeado para grandes contribuyentes y especiacuteficamente para
a) Entidades residentes o no residentes con una facturacioacuten o con ingresos operativos por
encima de los 10 billones de euros
b) Entidades residentes o no residentes con facturacioacuten o ingresos operativos de miacutenimo
1 billoacuten de euros que hayan aplicado al programa piloto en base a la invitacioacuten puacuteblica
hecha con anterioridad
c) Entidades ejecutando la opinioacuten de la Administracioacuten como respuesta a la consulta
anticipada en las nuevas inversiones sin importar el monto de la facturacioacuten e ingresos
Para verificar el cumplimiento de los requisitos se debe tomar como referencia o el
monto mayor de los ingresos seguacuten estados financieros o seguacuten la facturacioacuten realizada
que consta e n las declaraciones de IGV dentro de los tres antildeos previos a la aplicacioacuten
193
En cuanto a los no residentes deberaacuten ser establecimientos permanentes en Italia y seraacuten
evaluadas discrecionalmente en base a los tres uacuteltimos balances o estado de ganancias y
peacuterdidas o las tres uacuteltimas declaraciones de IGV
Procedimientos
Se debe presentar un formulario con la siguiente informacioacuten
Descripcioacuten del nuacutecleo del negocio
Estrategia tributaria
Ilustrar el marco de control tributario aplicado y detalles sobre su
implementacioacuten
Mapa de los procedimientos del negocio
Mapa de los riesgos tributarios relacionados a su rubro y sistemas de control
La administracioacuten evaluaraacute en forma discrecional e integral por cada caso
particular seguacuten el rubro
Consecuencias tributarias
Una vez admitidos los contribuyentes pueden acceder a un debate anticipado con la
administracioacuten antes de presentar sus declaraciones y con ello evitar una auditoria
Asimismo se puede acceder a una resolucioacuten emitida en tiempo veloz en el que la
Administracioacuten consideraraacute la aplicacioacuten de cada disposicioacuten a los casos concretos
incluyendo sus riesgos tributarios
Ademaacutes hay reduccioacuten hasta el 50 de las sanciones o en todo caso imponiendo
sanciones por el monto miacutenimo establecido Asimismo la recaudacioacuten de las sanciones
seraacute suspendida hasta que el procedimiento de evaluacioacuten sea establecida
En caso de sospecha de comisioacuten de delito la Administracioacuten si es que se le solicita
informaraacute al fiscal sobre la existencia de un marco normativo de control tributario asiacute
como de la administracioacuten y manejo de los roles y responsabilidades seguacuten el marco
194
Onceavo requisito
Gestioacuten del Riesgo Fiscal
11ordf Buena praacutectica propuesta
Sobre este requisito el estudio de Ernst amp Young sugiere lo siguiente
Ya se habiacutea hablado de la incerteza que se provoca en las empresas por la falta de
indeterminacioacuten En consecuencia desde la perspectiva empresarial se ha creado el
modelo denominado ldquolife cyclerdquo para que interactuacuteen todos estos elementos
La adopcioacuten de este modelo tiene especial relevancia con la creciente
implantacioacuten por las legislaciones domeacutesticas de las claacuteusulas GAARs y su difiacutecil
compatibilidad con la seguridad juriacutedica De esta forma los departamentos fiscales de
empresas multinacionales pueden tener en cuenta todos los factores y riesgos que afectan
a una determinada operacioacuten y asiacute gestionar el riesgo que puede conllevar la aplicacioacuten
de una claacuteusula GAAR por parte de las autoridades fiscales de una determinada
jurisdiccioacuten Asimismo dentro de las funciones de cada departamento asigna funciones
tales como de monitoreo y actualizacioacuten de las normas antielusioacuten en general el
planeamiento de no soacutelo una sino de varias acciones posibles para una determinada
operacioacuten tambieacuten toma en cuenta la documentacioacuten como pieza clave de prueba que
sobre todo demuestre la intencioacuten vaacutelida y en especial que era la forma maacutes viable para
desarrollar su liacutenea de negocio la obtencioacuten de consultas previas o alguna de emisioacuten de
posicioacuten sobre la transaccioacuten y la implementacioacuten de reportes de nueva informacioacuten y
regiacutemenes de divulgacioacuten de informacioacuten de las empresas contribuyentes
El estudio de Ernst amp Young en ingleacutes propone dentro de este rubro ciertas preguntas
que podriacutean plantearse los directivos y gerentes de las empresas para mitigar el riesgo
Tales como
iquestLa transaccioacuten o estructura tiene un motivo comercial vaacutelido
iquestLa transaccioacuten o estructura es uacutenica y compleja
195
iquestRepresente para la empresa un beneficio fiscal material
iquestPuede la transaccioacuten o estructura ser ejecutada de una diferente manera sin que
se pueda atraer una potencial aplicacioacuten de una GAAR
iquestSe ha obtenido alguna opinioacuten de que la estructura o transaccioacuten no superaraacute una
prueba de una GAAR
iquestLa transaccioacuten o estructura podraacute ser defendible ante la opinioacuten puacuteblica
iquestCuaacutel es el perfil de riesgo tributario de la empresa de forma global y local
iquestQueacute tan coacutemoda se siente la empresa de llevar a cabo un litigio de determinada
transaccioacuten o estructura con el fin de defenderla
Doceavo requisito
Mejorar la calidad tributaria
12ordf Buena praacutectica propuesta
La investigacioacuten realizada por EY ha distinguido lo siguiente
Otra de las tendencias de fiscalidad internacional que posee relevancia en este
contexto consiste en el desarrollo de la ldquocalidad tributariardquo de los sistemas fiscales tal
concepto hace referencia a la necesidad de que las autoridades fiscales contribuyan a
mejorar los niveles de cumplimiento tributario (voluntario) por la viacutea de mejorar el
ldquoentorno aplicativordquo por parte de los contribuyentes y los intermediarios fiscales lo cual
se puede lograr a traveacutes de un conjunto de mecanismos de muy diferente corte
a) mejorar la teacutecnica legislativa
b) mejorar los mecanismos de informacioacuten y asistencia a los contribuyentes
c) elaborar y difundir memorias legislativas que expliquen los objetivos
perseguidos a traveacutes de las diferentes normas especialmente cuando articulan
modificaciones regulatorias relevantes
196
d) articular una poliacutetica legislativa basada en la estabilidad normativa (no
retroactividad como regla general y claras normas de derecho transitorio)
e) mejora de los niveles de participacioacuten de los interesados y afectados en las
fases iniciales de la elaboracioacuten de una nueva normativa
f) elaboracioacuten y publicacioacuten contemporaacutenea de criterios administrativos sobre
el alcance y aplicacioacuten de claacuteusulas de gran alcance como GAARs o SAARs
Sentildeala dicha investigacioacuten ldquodebe insistirse en la importancia que poseen estos
mecanismos que mejoran los niveles de calidad tributaria (y la seguridad juriacutedica)
considerando como un buen nuacutemero de paiacuteses avanzados (EEUU Reino Unido Paiacuteses
Bajos Alemania Beacutelgica Francia etc) los utilizan intensivamente cuando establecen
GAARS o SAARS precisamente para a traveacutes de la elaboracioacuten contemporaacutenea de una
guiacutea interpretativaaplicativa (objetivos perseguidos operaciones cubiertas operaciones
excluidas ejemplos de operaciones artificiosas y criterios empleados etc) fijar con
mayor claridad y objetividad el aacutembito de aplicacioacuten de este tipo de claacuteusulas limitando
asiacute su indeterminacioacuten natural (y subjetividad aplicativa)rdquo
Deacutecimo tercer requisito
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
13ordf Buena praacutectica propuesta
Otra foacutermula que han empleado algunos paiacuteses es un mecanismo especiacutefico de
ldquoclearancerdquo que permite a un contribuyente obtener una respuesta vinculante de la
Administracioacuten sobre si una determinada operacioacuten queda comprendida dentro del
aacutembito de aplicacioacuten de una claacuteusula antiabuso
Rulings Como parte de las garantiacuteas que buscan los contribuyentes es obtener certeza
de que la operacioacuten de planeamiento no sea determinado a discrecioacuten de las
197
administraciones tributarias como una figura de elusioacuten con posterioridad a su
realizacioacuten Lo que implicariacutea no soacutelo inseguridad sino que no se puedan determinar la
rentabilidad de determinados negocios lo que hariacutea inviable el objeto de toda empresa
Es por ello que recurrir con anticipacioacuten ante la Administracioacuten para realizar una
consulta previa seriacutea oacuteptimo A estas resoluciones anticipadas se les denomina rulings
Deacutecimo cuarto requisito
Analizar el reacutegimen de las DOTAS o tambieacuten denominado divulgacioacuten de informacioacuten
en espantildeol para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten
adaptaacutendola a nuestra realidad
14deg Buena praacutectica propuesta
Se sugiere implantar un adecuado sistema de revelacioacuten de informacioacuten de parte de los
contribuyentes
Ernst amp Young Espantildea sentildeala
Estos sistemas actualmente en el derecho comparado se pueden reducir a dos
fundamentales
ndash El que establece la obligacioacuten de comunicar a la Administracioacuten una operacioacuten o
esquema cuando se ofrece en el mercado de asesoramiento fiscal
ndash El que impone el deber de informar a la Administracioacuten acerca de determinadas
posturas arriesgadas adoptadas sea en la propia declaracioacuten tributaria sea en estados
contables En este tipo de declaracioacuten se ponen en relacioacuten los aspectos fiscales y los
contables de los riesgos fiscales
En primer lugar la finalidad de estos regiacutemenes es fundamentalmente de que la
Administracioacuten conozca en un estadio temprano los esquemas que los asesores fiscales
importantes se proponen emplear en su actividad profesional Este conocimiento permite
a la AT una mejor asignacioacuten de recursos y una gestioacuten eficaz de riesgos Esto no
implicaraacute una calificacioacuten previa de las operaciones
198
Debe quedar claro que el propoacutesito de estos regiacutemenes no es proporcionar seguridad a
los contribuyentes salvo en un sentido negativo la seguridad que se consigue
renunciando a hacer uso de las operaciones sospechosas no eliminando el riesgo
derivado de su empleo
Deacutecimo quinto requisito
Sentildealar el aacutembito de aplicacioacuten temporal de la norma
15deg Buena praacutectica sugerida
Incorporar dentro del Reglamento el aacutembito de aplicacioacuten de la norma
Chile
a) No procede aplicar la norma general antielusioacuten mdash Si se han realizado o concluido
con anterioridad al 30 de septiembre de 2015 Ello ocurre cuando sus caracteriacutesticas o
elementos que determinan sus consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha y sus efectos se han producido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 mdash Si se han realizado o concluido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo al
30 de septiembre de 2015 sin modificacioacuten de sus caracteriacutesticas o elementos que
determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
b) Se aplica la norma general antielusioacuten si se han realizado o concluido con anterioridad
al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo con posterioridad
a eacutesta cuando a contar de la fecha antes indicada haya habido una modificacioacuten de sus
caracteriacutesticas o elementos que determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten
tributaria En este supuesto la norma general antielusioacuten se aplicaraacute respecto de los
efectos posteriores al 30 de septiembre de 2015
199
Deacutecimo sexto requisito
Establecer un monto referencial para la aplicacioacuten de la norma
16ordf Buena praacutectica propuesta
Se propone fijar un monto referencial como un liacutemite miacutenimo a partir del cual deberaacute
aplicarse la Norma a fin de que puedan enfocarse en las acciones que sean materiales
India
La ley en su forma ha sido redactada de tal manera que proporciona salvaguardias contra
su aplicacioacuten indiscriminada Se ha fijado como umbral de aplicacioacuten un liacutemite de 30
millones de rupias
200
3 ANEXO 4 Modelo de claacuteusula general sui generis
Norma XVI Elusioacuten de normas tributarias
La administracioacuten tributaria (SUNAT) queda facultada a la aplicacioacuten esta ley a aquel
esquema o construcciones juriacutedicas carente de objeto comercial vaacutelido significativo que
se hayan llevado a cabo con el soacutelo o principal propoacutesito de obtener beneficios fiscales y
cuyo verdadero fin es evitar total o parcialmente el nacimiento de un hecho imponible
Para ello no vulnera la norma juriacutedica en forma directa pero siacute los principios y valores
de nuestro sistema tributario
Para ello deberaacute precisarse los siguientes teacuterminos
Esquema-Acuerdo transaccioacuten operacioacuten acuerdo contrato plan o entendimiento ya
sea ejecutable o no incluyendo todos los pasos y las transacciones por las cuales se llevoacute
a cabo
El teacutermino esquema abarca todos los pasos en eacutel o partes de eacutel
Beneficio fiscal- Reduccioacuten evitacioacuten reembolso o aplazamiento de cualquier cargo o
tasacioacuten actual o potencial del impuesto
Tambieacuten se considera beneficio la reduccioacuten de la base imponible de la deuda tributaria
la obtencioacuten de saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos Se
entienden como creacuteditos por tributos al saldo a favor del exportador el reintegro
tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General a las Ventas e impuesto de
promocioacuten municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de promocioacuten municipal restitucioacuten de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos
o en exceso
Tambieacuten se considera beneficio cuando el impuesto extranjero es compensado el
aumento de deducciones reduccioacuten de retencioacuten de impuestos o aumento de creacuteditos
fiscales
Como consecuencias juriacutedicas de la aplicacioacuten de esta norma se encuentran
201
1 El beneficio fiscal seraacute ignorado o eliminado
2 Las operaciones quedan privadas de cualquier efecto en el aacutembito tributario
3 Reintegrar los resultados fiscales legiacutetimos y hacer los ajustes actuales
apropiados
4 La autoridad administrativa podraacute recalificar los actos de manera que refleje su
sustancia econoacutemica
5 La autoridad administrativa estaraacute facultada a exigir la deuda tributaria disminuir
el importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por
tributos
6 La administracioacuten tambieacuten exigiraacute la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente
7 Determinaraacute la responsabilidad tributaria del esquema luego dela
recategorizacioacuten
Salvaguardia
Seraacute aplicable la presente disposicioacuten a aquellos contribuyentes con un capital superior a
XX mil soles e ingresos anuales medios de maacutes de XXX mil soles durante el periacuteodo de
investigacioacuten
Asimismo la GAAR no seraacute aplicada retroactivamente sino a partir del antildeo de
evaluacioacuten
Se tomaraacuten como factores de referencia al momento de la evaluacioacuten
- La forma y el contenido del acuerdo
- El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del contrato
- El meacutetodo de implementacioacuten del esquema
- La relacioacuten entre cada paso o parte del esquema o construccioacuten juriacutedica
- Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
-Las consecuencias fiscales del acuerdo
La carga de la prueba seraacute compartida
Tambieacuten se enumeran los siguientes esquemas o serie de arreglos que ayuden a
argumentar su caso en lugar de limitar su alcance de discrecioacuten
202
-La caracterizacioacuten juriacutedica de las etapas individuales de las que consta un acuerdo es
incompatible con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El esquema o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente no se
empleariacutea en lo que se espera sea una conducta comercial razonable
- El esquema o serie de arreglos incluyen elementos que tienen el efecto de compensarse
o anularse entre siacute
- Las transacciones concluidas son de caraacutecter circular
- El esquema o serie de arreglos de lugar a un beneficio tributario material pero esto no
se refleja en los riesgos comerciales asumidos por el contribuyente o sus flujos de
efectivo
203
4 ANEXO 5 Cuadro de opinioacuten de expertos
Cuadro Opinioacuten de expertos
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
3 iquest Estaacute de acuerdo con la suspensioacuten de los
efectos de la norma No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No No aplicable
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
8iquest Considera que la norma resguarda la
justicia y capacidad contributiva Siacute No No No aplicable No Siacute No aplicable
9iquest Si la norma fuera sujeta a revisioacuten
constitucional considera que seraacute declarada
constitucional seguacuten la ponderacioacuten de
derechos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute Siacute No aplicable
10iquest De no ser asiacute la norma seraacute viable si se
toman medidas garantistas SIacute Siacute No No Siacute Siacute Siacute
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica No Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
20iquestConsidera que con la norma XVI se estaacute
incorporando la analogiacutea No No aplicable No Siacute No aplicable No No
21iquest Deberiacutean haber sanciones en la norma
XVI No aplicable No aplicable No No aplicable No No aplicable No aplicable
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
24 iquestDeberiacutea la norma aplicarse
retroactivamente No aplicable No No No No X No
25iquestConsidera que la Administracioacuten
Tributaria estaacute capacitada para aplicar la
norma XVI Siacute No aplicable No No No Siacute
26 iquestDebe haber un reglamento No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable X No
27iquest De estar de acuerdo con una norma
general y especiacuteficas cuaacutel seriacutea la relacioacuten
entre ellas No aplicable No aplicable No aplicable Siacute Siacute Siacute
a) Complementaria X
b) Subsidiaria X X
c) Excluyente X X
28iquest Considera que se podriacutea combatir la
elusioacuten soacutelo con normas especiacuteficas u otros
meacutetodos alternativos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute No Siacute
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
204
En este cuadro se hizo un anaacutelisis exhaustivo de la norma peruana tratando de
descomponerla en miacutenimas partes y observar las opiniones que de ella tienen los expertos
en el tema de la antielusioacuten Se obtuvieron las posiciones de los expertos de las siguientes
presentaciones en simposios exposiciones o entrevistas de dominio puacuteblico tales como
Modificaciones al Coacutedigo Tributario ( Norma XVI) Cuadernos de trabajo del
Doceavo Simposium de tributacioacuten mineroenergeacutetica Comiteacute de Asuntos
Tributarios Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea
Expositora
-Mariacutea Eugenia Caller
Panelistas
-Alex Coacuterdova
-Juan Carlos Zegarra
Mesa redonda con Rociacuteo Liu Areacutevalo Eduardo Sotelo Castantildeeda y Fernando
Zuzunaga del Pino IUS ET VERITAS 45 398 Revista IUS ET VERITAS Ndeg
45
Entrevistas al Dr Tarsitano del 30 de Octubre del 2014 Ius Et Veritas Entrevista
a Alberto Tarsitano sobre la figura de la claacuteusula general antielusiva en el Peruacute
Recuperado de httpius360compublicotributarioentrevista-alberto-
tarsitano-sobre-la-figura-de-la-clausula-antielusiva-general-en-el-peru
Entrevista al Dr Garciacutea Novoa Claacuteusula General Antielusiva y la Norma VIII
peruana La presente entrevista fue realizada por Giorgio Massari ex-miembro
de la Comisioacuten de Contenido de THEMIS y por Oscar Suacutemar ex-Director de la
Comisioacuten de Contenido de THEMIS Entrevista facilitada por el doctor Andreacutes
Valle Billinghurst y en base a las preguntas realizadas por Eduardo Sotelo
Themis 55- Revista de Derecho
205
Dentro de los expertos seleccionados se encuentran abogados peruanos uno
argentino y otro espantildeol quienes tambieacuten compartes sus experiencias con sus normas
domeacutesticas
A traveacutes de este cuadro final se tratan de terminar de cubrir todos los objetivos
trazados en el estudio y de corroborar las hipoacutetesis tomando en cuenta el conocimiento
expertiz de los entrevistados
A su vez se recogieron las entrevistas y exposiciones sobre el tema hechas con
anterioridad de diversos expertos cada uno con posiciones fijas sobre sus opciones y
quienes en las entrevistas compartieron sus opiniones de forma detallada y resolvieron
las preguntas establecidas en el cuadro
A traveacutes del cuadro tambieacuten se pudo observar de aquellas falencias y necesidades
urgentes de la norma la cual se le sugiere una reformulacioacuten total y la incorporacioacuten de
una guiacutea de implementacioacuten
Perfil de los expertos
Experto 1 Alberto Tarsitano
Socio fundador de Bulit Gontildei amp Tarsitano Abogados y Consultores un estudio dedicado
a brindar un servicio integral en las materias tributaria y penal
Ex Director del Departamento de Impuestos y socio fundador del Estudio Juriacutedico
Caacuterdenas Di Cioacute Romero amp Tarsitano
Profesor en temas tributarios de la Universidad de Buenos Aires y de la Universidad
Catoacutelica Argentina y fundador de la Maestriacutea en Derecho Tributario de la UCA que
actualmente dirige
206
Experto 2 Mariacutea Eugenia Caller
Es socia encargada del aacuterea de Litigios y Procedimientos administrativo-tributarios de
Ernst amp Young Es abogada por la Universidad de Lima con estudios de maestriacutea en
Tributacioacuten y Poliacutetica Fiscal en la Escuela de Postgrado de la Universidad de Lima con
experiencia en tributacioacuten y gestioacuten de instancias administrativas encargada de la
resolucioacuten de controversias tributarias
Fue presidenta del Tribunal Fiscal por maacutes de seis antildeos vocal del Tribunal Fiscal
por tres antildeos y gerente juriacutedico de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes
Nacionales durante tres antildeos
Asimismo es asociada activa del Instituto Peruano de Derecho Tributario y
miembro del Consejo Directivo de la Asociacioacuten Fiscal Internacional ndash IFA Peruacute
Experto 3 Alex Coacuterdova
Socio de Estudio Rodrigo Eliacuteas amp Medrano Abogados SCRL
Ha sido presidente del capiacutetulo peruano de International Fiscal Association y
actualmente es miembro del directorio del Instituto Peruano de Derecho Tributario
Experto 4 Juan Carlos Zegarra
Socio de Zuzunaga amp Assereto Abogados SCRL
Experto 5 Fernando Zuzunaga
Socio especializado en asuntos tributarios y corporativos
Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ndash ILADT (2013-2015)
207
Presidente del Comiteacute de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Mineriacutea
Petroacuteleo y Energiacutea - SNMPE (2013-2017)
Miembro del Directorio de la Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea -
SNMPE (2013-2014)
Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario ndash IPDT (2011-2013)
Experto 6 Eduardo Sotelo
Abogado de la Pontificia Catoacutelica del Peruacute Director de la Maestriacutea en Derecho
Tributario Maestriacuteas en Poliacuteticas Publicas y Administracioacuten Puacuteblica Maacutester en
Derecho en la Universidad de Chicago Profesor de Poliacutetica Fiscal Coacutedigo tributario
Legislacioacuten Tributaria Derecho Tributario Sustantivo Derecho Constitucional
Tributario Imposicioacuten a la Renta en Pregrado y Posgrado en la Universidad Pontificia
Catoacutelica del Peruacute
Experto 7 Ceacutesar Garciacutea Novoa
Catedraacutetico de Derecho financiero y tributario en la Universidad Santiago de Compostela
(Espantildea) Abogado
208
5 ANEXO 6 Modelos de normas generales antielusioacuten
Norma propuesta a traveacutes del departamento legal del Fondo Monetario
Internacional
A continuacioacuten se muestra un ejemplo de GAAR Es importante sentildealar que esta GAAR
muestra es de caraacutecter general y en la forma de una disposicioacuten legal simplificada Es
importante destacar que no tiene en cuenta las circunstancias individuales de alguacuten
sistema de impuestos La forma definitiva de cualquier GAAR que sea adoptada por un
paiacutes determinado deberiacutea tener en cuenta la tradicioacuten y el sistema juriacutedicos especiacuteficos -
incluidas las limitaciones constitucionales- asiacute como los aspectos poliacuteticos y
administrativos estructura y poliacuteticas fiscales del paiacutes en cuestioacuten
Planes de elusioacuten fiscal
(1) Esta seccioacuten se aplica cuando la Autoridad Tributaria esteacute convencida de que
a) se haya celebrado o ejecutado un esquema
b) una persona haya obtenido un beneficio fiscal en relacioacuten con el esquema y
c) teniendo en cuenta el contenido del esquema se concluiriacutea que una persona o
una de las personas que el reacutegimen o la ejecucioacuten del reacutegimen lo hicieran con el
uacutenico o principal objetivo de permitir que la al inciso b) para obtener un beneficio
fiscal
(2) A pesar de cualquier cosa en esta Ley cuando esta seccioacuten se aplica la Autoridad
Tributaria puede determinar la persona que haya obtenido el beneficio fiscal como si el
reacutegimen no se hubiese celebrado o ejecutado ni como si en lugar de celebrar o llevar a
209
cabo el reacutegimen habriacutea sido celebrado o llevado a cabo y hacer ajustes compensatorios a
la obligacioacuten tributaria de cualquier otra persona afectada por el reacutegimen
(3) Si se realiza una determinacioacuten o ajuste en virtud de esta seccioacuten la Administracioacuten
Tributaria debe emitir una evaluacioacuten dando efecto a la determinacioacuten o ajuste
(4) Una evaluacioacuten bajo el paacuterrafo (3) debe ser hecha dentro de los 5 antildeos a partir del
uacuteltimo diacutea del antildeo fiscal que la determinacioacuten o ajuste esteacute relacionada
(5) En esta seccioacuten Esquema incluye cualquier curso de accioacuten acuerdo acuerdo
entendimiento promesa plan propuesta o expresa o impliacutecita y si es o no ejecutable
Beneficio fiscal significa
(a) una reduccioacuten en un pasivo para pagar el impuesto incluso a cuenta de una
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
(b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en el pago del impuesto o
(d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos para ser ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) una cantidad que de otro modo estariacutea sujeta a impuestos para no ser
gravada
210
Segundo modelo presentado por el Centro de Administraciones Tributarias
EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS CLAacuteUSULAS
ANTIABUSO EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS
CLAacuteUSULAS ANTIABUSO
Es importante la labor desarrollada por el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias en particular en lo que respecto al Modelo de Coacutedigo Tributario en el cual
en su versioacuten del antildeo 2015 se incorpora una Claacuteusula antielusiva general
En efecto en su artiacuteculo 11 se contiene Claacuteusula Antielusiva General
ldquoCuando se realicen actos que en lo individual o en su conjunto sean artificiosos
o impropios para la obtencioacuten del resultado conseguido las consecuencias
tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido seraacuten las
que correspondan a los actos usuales o propios para la obtencioacuten del resultado que
se haya alcanzado
Lo dispuesto en el paacuterrafo anterior uacutenicamente se aplicaraacute cuando los actos
artificiosos o impropios no produzcan efectos econoacutemicos o juriacutedicos relevantes
a excepcioacuten del ahorro tributariordquo
211
6 ANEXO 7 Guiacutea de aplicacioacuten propuesto por el Dr Ruiz
de Castilla
Actualmente estaacute vigente la norma XVI pero auacuten carece de reglamento pero aun asiacute se
incorpora un procedimiento o una guiacutea de aplicacioacuten que sugiere el profesor Ruiz de
Castilla en sus comentarios a la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del libro Coacutedigo
Tributario doctrina y comentarios Cuarta edicioacuten Editorial Paciacutefico 2016
Este procedimiento sentildealado por el profesor Ruiz de Castilla parte de la norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario seguacuten la redaccioacuten actual de la norma
Se propone su lectura y revisioacuten a fin de tomar en consideracioacuten aspectos
relevantes en la elaboracioacuten de un reglamento que fije los paraacutemetros de forma y fondo
que permita el cese de las facultades de la Administracioacuten para su aplicacioacuten
Se incorpora textualmente la propuesta del Dr Ruiz de Castilla a continuacioacuten
ldquoEn primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten por parte
de la Administracioacuten tributaria
En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a la calificacioacuten econoacutemica
del hecho real Sobre el particular es de consideracioacuten el primer paacuterrafo de la norma xvi
seguacuten el cual para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT
debe tomar en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente
realicen persigan o establezcan los deudores tributarios
En tercer lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del
hecho real
212
En cuarto lugar la Administracioacuten tributaria tiene que afirmar de modo expreso
y probar los dos requisitos que conforman la figura de la simulacioacuten realizacioacuten de actos
artificiosos y utilizacioacuten de estos para lograr el mismo resultado que si el contribuyente
hubiera optado por una alternativa transparente
En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria habraacute de proceder con el
desconocimiento de los actos artificiosos es decir que a efectos tributarios no se va a
tomar en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar los actos artificiosos
En sexto lugar la Administracioacuten tributaria verifica la subsuncioacuten es decir si el
hecho real (ya calificado o identificado) se encuentra comprendido en alguna de las
hipoacutetesis de incidencia previstas en la norma legal tributaria Sobre eacuteste uacuteltimo punto la
parte final del tercer paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ldquola SUNAT aplicaraacute la norma
que le hubiera correspondido a los actos usuales o propios [hellip]rdquo
En seacuteptimo lugar la Administracioacuten tributaria debe afirmar que ndash en virtud de la
subsuncioacuten- el hecho real analizado deviene en hecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en
la fecha de su realizacioacuten- ya se ha producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten
tributaria
En octavo lugar la Administracioacuten tributaria tiene que emitir y notificar la
respectiva Resolucioacuten de Determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago
del tributo Si el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten
Tributaria queda facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva tal como
se encuentra establecido en la parte inicial del segundo paacuterrafo de la norma xvi cuando
sentildeala que en los casos que se detecten supuestos de elusioacuten de normas tributarias la
Administracioacuten Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria
Asimismo en la segunda parte de la norma la cual auacuten se mantiene vigente hace
referencia a la simulacioacuten y su procedimiento seriacutea el siguiente
213
En primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten
por parte de la Administracioacuten Tributaria En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria
pasa a la calificacioacuten econoacutemica prevista en los teacuterminos del primer paacuterrafo de la Norma
XVI cuando dispone que ndash para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible-
la SUNAT tomaraacute en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que
efectivamente realicen persigan o establezcan los deudores tributarios En tercer lugar
la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del hecho real En cuarto
lugar la Administracioacuten Tributaria debe afirmar y probar la existencia de un hecho
aparente En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que proceder con el
desconocimiento del hecho aparente es decir que ndash a efectos tributarios- no va a tomar
en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar el hecho aparente En sexto lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a verificar la
subsuncioacuten es decir si el hecho real se encuentra comprendido en alguna de las hipoacutetesis
de incidencia previstas en la norma legal tributaria En seacuteptimo lugar la Administracioacuten
Tributaria tiene que afirmar que en virtud del fenoacutemeno de la subsuncioacuten- el hecho real
deviene en ldquohecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en la fecha de su realizacioacuten- ya se ha
producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten tributaria Sobre el particular el
uacuteltimo paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ndash en caso de actos simulados- calificados por
la SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la
norma tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizados En
octavo lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que emitir y notificar la respectiva
resolucioacuten de determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago del tributo Si
el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten Tributaria queda
facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva
iii
ANAacuteLISIS DE LA CLAacuteUSULA
GENERAL ANTIELUSIVA EN EL PERUacute Y
PROPUESTA PARA SU REFORMULACIOacuteN
iv
TABLA DE CONTENIDO
INTRODUCCIOacuteN 1
CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 5
11 Antecedentes de la investigacioacuten 5
12 Descripcioacuten del problema 18
121 Problema principal 25
122 Problemas especiacuteficos 25
13 Objetivos 25
131 Objetivo general 26
132 Objetivos especiacuteficos 26
14 Justificacioacuten del problema 26
15 Alcances y limitaciones 31
151 Delimitacioacuten espacial 32
152 Delimitacioacuten temporal 32
153 Limitaciones
32
16 Definicioacuten de variables 33
161 Variables dependientes e independientes33
CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO 36
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten 36
211 Cuestiones previas 36
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados 42
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten 54
22 La elusioacuten tributaria 61
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo 61
222 Concepto de elusioacuten 63
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten 67
23 Especies 74
v
231 Fraude a la ley 74
232 Simulacioacuten 75
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley 77
234 Abuso del derecho78
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario 79
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs) 79
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs) 85
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas 88
25 Otras formas de combatir la elusioacuten 88
26 Las normas generales anti elusioacuten 94
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional 94
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR 96
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI) 111
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE 112
28 Hipoacutetesis 117
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas 117
CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN 119
31 Poblacioacuten y muestra 119
32 Tipo de investigacioacuten 119
33 Teacutecnicas 120
34 Forma de tratamiento de datos 121
35 Presentacioacuten de resultados 121
CAPIacuteTULO IV RESULTADOS 124
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis 124
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos 151
CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 153
51 Discusioacuten 153
52 Conclusiones 156
521 Conclusioacuten general156
vi
522 Conclusiones especiacuteficas 157
53 Recomendaciones 159
531 Recomendacioacuten general 159
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1 160
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2 160
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3 161
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4 161
REFERENCIAS 163
BIBLIOGRAFIacuteA 169
vii
IacuteNDICE DE TABLAS
Tabla 41 Problemas frecuentes en las normas generales 125
Tabla 42 Test de legalidad 127
Tabla 43 Prueba de constitucionalidad 127
Tabla 44 Demostracioacuten del indicador 3 129
Tabla 45 Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma 130
Tabla 46 Buenas praacutecticas 133
Tabla 47 Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica 135
Tabla 48 Sobre las buenas praacutecticas 136
Tabla 49 Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten 137
Tabla 410 Tipos de normas generales antielusivas incorporadas 141
Tabla 411 La norma XVI y las buenas praacutecticas 144
Tabla 412 Buenas praacutecticas 147
Tabla 413 Inclusioacuten de buenas praacutecticas 150
viii
IacuteNDICE DE FIGURAS
Figura 21 Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible 50
Figura 22 Aspectos de la obligacioacuten tributaria 52
Figura 23 Cuadro comparativo 58
Figura 24 Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general 88
Figura 25 Clasificacioacuten de las acciones BEPS 115
ix
IacuteNDICE DE ANEXOS
Anexo 1 Siglas y abreviaturashelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip175
Anexo 2 Matriz de consistenciahelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip hellip 176
Anexo 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una norma antielusiva en el Peruacute
177
Anexo 4 Modelo propuesto de claacuteusula general sui generishelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip200
Anexo 5 Cuadro de opinioacuten de expertos 203
Anexo 6 Modelos de normas generales antielusioacuten 208
Anexo 7 Modelo de aplicacioacuten propuesto por el dr Ruiz de Castilla 211
1
INTRODUCCIOacuteN
La presente investigacioacuten se enfoca en el anaacutelisis de la claacuteusula antielusiva
general existente en el Peruacute la misma que se encuentra plasmada en la Norma XVI
del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario Para ello seraacute necesario conocer primero
la naturaleza juriacutedica de las normas generales anti elusivas asiacute como su finalidad y
caracteriacutesticas La intencioacuten seraacute llegar hasta la elusioacuten y saber en queacute consiste
distinguirla de otras figuras juriacutedicas similares asiacute como establecer sus consecuencias
Comprendido los antecedentes histoacutericos juriacutedicos y econoacutemicos de las
normas generales antielusioacuten se buscaraacute retomar el estudio de las normas antielusivas
en el Peruacute hasta llegar a la norma XVI que es la norma vigente en nuestro
ordenamiento Ya soacutelo centraacutendonos en ella se realizaraacute un examen al detalle
empezando por su redaccioacuten teacuterminos empleados modelo inspirador disentildeo
proceso de aplicacioacuten requisitos y si eacutesta incluye buenas praacutecticas teniendo como
objetivo central del trabajo establecer si el disentildeo de la norma antielusiva peruana es
el adecuado para contrarrestar la elusioacuten en el Peruacute
Para analizar esta problemaacutetica es necesario analizar los antecedentes de la
investigacioacuten por lo que debe tomarse en cuenta que actualmente la Administracioacuten
no puede aplicar la norma XVI ya que por un decreto legislativo promulgado dos
antildeos despueacutes de su nacimiento se suspendieron las facultades de la Administracioacuten
para poder emplearla Eacutesta uacuteltima se dio como respuesta a muacuteltiples criacuteticas en la
doctrina y artiacuteculos periodiacutesticos y sobre todo por la presioacuten poliacutetica e intervencioacuten
de muchos grupos de poder quienes se oponiacutean feacuterreamente a que la norma antielusiva
empiece a dar efectos En la norma posterior se argumentaba que la norma XVI no
podraacute ser empleada por la SUNAT hasta que el Poder Ejecutivo refrendado por el
Ministerio de Economiacutea y Finanzas establezca paraacutemetros de forma y fondo
2
La investigacioacuten de esta problemaacutetica se realizoacute motivada en varios intereses
El primero el cual se considera un intereacutes econoacutemico es el fin de poder combatir la
elusioacuten en el Peruacute pero a traveacutes de una norma general ya que si bien existen normas
especiacuteficas eacutestas no bastan o son faacutecilmente burlables por su especificidad
caracteriacutestica El hecho de contar con una norma general permitiraacute tener una norma
habilitadora para ir contra los esquemas elusivos y poder recalificar eacutestos a su
verdadera naturaleza Este punto es muy importante ya que mientras maacutes se pueda
recaudar el Estado y su poblacioacuten podraacuten contar con maacutes beneficios Se va a incidir
en un tema de justicia social que debe prevalecer no para que se haga pagar
indebidamente ni con fines confiscatorios sino con la intencioacuten que cada uno pague
el impuesto que le toca pagar
Como intencioacuten profesional la elusioacuten es un tema tributario por lo que
requiere un enfoque multidisciplinario en el que el profesional contable destaca como
pieza importante para su deteccioacuten y evitamiento A traveacutes de sus normas contables
y especiacuteficamente con su postulado baacutesico recogido en la norma internacional
financiera A-21 denominado concepto de sustancia el contador seraacute un gran aliado
contra ella
Como intencioacuten personal se pretende conocer un tema complejo que deriva
del aacutembito del derecho y explicarlo para todos los profesionales de otras
especialidades y demaacutes lectores en general para que puedan conocer maacutes sobre el
tema Se debe insistir en la cultura tributaria para poder tener contribuyentes maacutes
conscientes de sus derechos y obligaciones respectivas Sin embargo tambieacuten se
pretende una norma justa bien hecha capaz de asegurar el beneficio de los
contribuyentes y que eacutestos no sean sometidos a la arbitrariedad de la Administracioacuten
y que no sean normas que contravengan el ordenamiento juriacutedico peruano
1 Norma de Informacioacuten Financiera A-2 POSTULADOS BAacuteSICOS Esta Norma tiene como finalidad
definir los postulados baacutesicos sobre los cuales debe operar el sistema de informacioacuten contable La NIF A-
2 fue aprobada por unanimidad para su emisioacuten por el Consejo Emisor del CINIF en septiembre de 2005
para su publicacioacuten en octubre de 2005 estableciendo su entrada en vigor para los ejercicios que se
inicien a partir del 1ordm de enero de 2006
3
Es por ello que el trabajo presenta dos aspectos importantes ya que luego de
identificadas las falencias de la norma antielusiva peruana se realizoacute un anaacutelisis
comparativo de doctrina y legislacioacuten comparada sobre la materia a fin de poder
realizar dos propuestas
La primera Establecer los requisitos miacutenimos para la reformulacioacuten de la
norma peruana
La segunda conocer las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada y proponer su insercioacuten en el Peruacute incluyendo ejemplos especiacuteficos del
extranjero sobre cada requisito
La metodologiacutea empleada para esta investigacioacuten fue de caraacutecter documental
y a traveacutes de anaacutelisis comparativo de legislacioacuten extranjera de la muestra significativa
de paiacuteses del mundo pertenecientes a diversos continentes y con diferentes sistemas
juriacutedicos a fin de abrir el espectro de la investigacioacuten Tambieacuten se recurrioacute a
investigaciones extranjeras realizadas sobre las claacuteusulas generales antielusioacuten y un
relevamiento de entrevistas y exposiciones brindadas con anterioridad a los expertos
los cuales brindaron su opinioacuten teacutecnica sobre el tema
La distribucioacuten de los diversos temas en la estructura de trabajo es el siguiente
En el primer capiacutetulo Se detallan los antecedentes de investigacioacuten
nacionales e internacionales sobre el tema asimismo se incluye la descripcioacuten del
problema se trazan los objetivos la justificacioacuten alcances y limitaciones del
problema Finalmente en este capiacutetulo se definen las variables dependientes e
independientes del trabajo de investigacioacuten
En el segundo capiacutetulo Se incluye el marco teoacuterico de la investigacioacuten en la
que se incorporan las teoriacuteas generales y especializadas sobre el tema conceptos
4
juriacutedicos diferencias y clasificaciones de estos conceptos asiacute como la inclusioacuten de
las normas juriacutedicas que se hayan mencionado sobre el tema Tambieacuten se realizaraacute el
anaacutelisis de la norma peruana El segundo punto importante en este capiacutetulo es el
establecimiento de las hipoacutetesis que nos permitiraacuten lograr nuestro objetivo principal
En el tercer capiacutetulo es exclusivamente dedicado a la metodologiacutea del trabajo
en esta seccioacuten se detallan el tipo de investigacioacuten su disentildeo variables y sus
indicadores teacutecnicas de investigacioacuten e instrumentos de recoleccioacuten de datos
En el capiacutetulo cuarto se presentan los resultados obtenidos en la investigacioacuten
haciendo una explicacioacuten exhaustiva hipoacutetesis tras hipoacutetesis y confrontaacutendola con la
informacioacuten obtenida
Finalmente en el quinto capiacutetulo se realiza la discusioacuten de los resultados
encontrados frente a las investigaciones realizadas previamente y citadas en la parte
del marco teoacuterico y doctrina Tambieacuten se muestran las conclusiones y
recomendaciones sugeridas para este tema
Los anexos no son menos importantes porque ademaacutes de mostrarse la matriz
de consistencia las normas modelo propuestas por organismos internacionales y
sobre todo se encuentran los requisitos que deben incluirse en una foacutermula juriacutedica
para la elaboracioacuten de una norma general antielusiva las buenas praacutecticas
internacionales propuestas asiacute como su ejemplificacioacuten abstraiacuteda de las normas
generales antielusivas del mundo identificadas por su origen
5
1 CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Como parte del proceso de investigacioacuten se eligioacute un aacutembito de investigacioacuten asiacute como
delimitacioacuten del problema los cuales se exponen a continuacioacuten
11 Antecedentes de la investigacioacuten
Se realizoacute la buacutesqueda de trabajos similares al estudio que nos ocupa obteniendo los estudios
que citamos a continuacioacuten
a) Antecedentes internacionales
Sammogin Martina ( 2013) ldquo L`elusione e l`abuso del diritto tributariordquo La Elusioacuten y el
abuso del derecho tributario Tesis de maestriacutea Universidad Ca Foscari- Venecia Italia
En esta investigacioacuten el autor toma como parte central de su investigacioacuten la elusioacuten en Italia
Para lograr su propoacutesito presenta un anaacutelisis de instrumentos y figuras juriacutedicas similares con
las que se le suele confundir para a traveacutes de ellas encuadrar el tema principal de su
investigacioacuten donde principalmente sentildeala las principales deficiencias y criacuteticas del
ordenamiento antielusivo italiano
Asimismo hace un repaso de otros instrumentos de derecho civil a los cuales la
jurisprudencia italiana ha recurrido como medios alternos contra la elusioacuten de los antecedentes
de la legislacioacuten antielusioacuten y su desarrollo en el tiempo hasta la normativa actual en la que
convive una norma semi general una multiplicidad de normas antielusivas y normas de ldquoratiordquo
antielusivas Particularmente el autor busca profundizar el tema pero siempre comparaacutendolo
con la legislacioacuten internacional
6
Como primer punto parte del estudio de la legislacioacuten italiana sobre todo del artiacuteculo
37 bis y la doctrina antielusiva en el que concluye que es posible calificar un caso como elusioacuten
solo cuando se consigan ventajas contrarias a los principios de fondo es decir por encima de
los objetivos que sostienen al ordenamiento tributario La misma conclusioacuten la obtiene luego
de analizar la jurisprudencia la cual sentildeala que para poder identificar el abuso debe tener la
caracteriacutestica de la asistematicidad es decir de la no congruencia
Tambieacuten constata que en la praacutectica la Administracioacuten tributaria tiende a calificar como
elusioacuten no tanto por la no pertinencia del beneficio alcanzado por el contribuyente sino por el
empleo de recorridos negociales atiacutepicos o por la falta de razones extra fiscales lo que
constituyen indicios de su clara tipificacioacuten como elusioacuten Eso mismo se puede evidenciar en
las sentencias de casacioacuten en las que se estaacute extendiendo a radicalizarse el concepto de elusioacuten
que tiene como punto determinante la consecucioacuten de ventajas indebidas
Un segundo aspecto clave que destaca son las medidas cautelares previstas por el
legislador en relacioacuten a la aplicacioacuten de las normas anti elusivas y sus deficiencias El autor
indica que por causa de una labor esporaacutedica y fragmentaria existen diversas viacuteas Mientras
para algunas categoriacuteas de normas estaacute prevista la posibilidad de interponer una apelacioacuten en
otros casos se debe esperar la fase contradictoria Es decir no se ha introducido un
procedimiento uniforme en el que el contribuyente pueda acceder a fin de superar las
limitaciones derivadas de las normas anti elusivas y asiacute de los diversos procedimientos
paralelos Frente a ello el contribuyente italiano puede optar por las diversas formas de
apelacioacuten asociadas a alguna disposicioacuten anti elusiva y esto incluye diversos plazos instancias
consecuencias en caso de denegacioacuten o de falta de respuesta
La investigacioacuten finaliza con el tercer punto criacutetico planteado por el autor esto es el
empleo del principio de abuso de derecho para incluir a los casos que no entran en alguna
norma anti elusiva lo que priva a los contribuyentes de las garantiacuteas previstas por el legislador
Tambieacuten identifica que es necesario determinar la relacioacuten entre las normas antielusiva
codificadas y este principio general
7
Como uacuteltimo punto el autor fija que es necesario que las partes que intervendraacuten en el
proceso (integrantes del Poder Judicial y de la Administracioacuten) esteacuten preparados y
concientizados de cuaacuteles son las ventajas propias de tutela y cuaacuteles van en contra de los
principios del sistema para que de esa forma no se cometa ninguacuten tipo de abuso
Massaga Salome (2014) The General antiavoidance section A comparative analysis of
section 80ordf of the south african income tax Ndeg 58 of 1962 and section 35 of the tanzanian
income tax act Ndeg 11 of 2004 Tesis de maestriacutea University of Cape Town Sudaacutefrica
El propoacutesito del en el estudio es la realizacioacuten de una comparacioacuten entre la seccioacuten 80 A de
la norma sudafricana tributaria Ndeg 58 dictada en el antildeo 1962 frente a la seccioacuten 35 de la
norma de Tanzania Ndeg 11del antildeo 2004 Su principal intencioacuten es resaltar diferencias y
similitudes de ambas secciones y sus efectos frente a los contribuyentes de sus respectivos
paiacuteses
El estudio estuvo justificado por la intencioacuten del autor de conocer cuaacutel de ambas
secciones era la mejor con respecto a su lucha contra la elusioacuten tributaria Asimismo para la
comparacioacuten de ambas secciones se tomoacute en cuenta la realidad de cada paiacutes y el grado de
desarrollo econoacutemico de ambos paiacuteses al momento de la introduccioacuten de la norma
En su investigacioacuten concluye que la seccioacuten 80 tiene un campo de aplicacioacuten maacutes
amplio para luchar contra la elusioacuten que el de la seccioacuten 35 ya que deja menos chance para la
creacioacuten de esquemas elusivos Adicionalmente sentildeala que la seccioacuten 80 estaacute disentildeada en
forma tal que permite faacutecilmente a los administradores tributarios identificar los casos de
elusioacuten o abuso
Tambieacuten pudo determinar que la seccioacuten 80 era maacutes compleja por lo que su aplicacioacuten
en la praacutectica era maacutes complicada y esto produciacutea incerteza en la determinacioacuten e interpretacioacuten
de los requisitos clave para saber que constituye un caso de elusioacuten
8
Asimismo evidencioacute que la regla de sustancia sobre forma si bien facilita el ataque a
los casos de elusioacuten la regla crea confusioacuten al momento de interpretar la norma 80 e infringe
la praacutectica de la administracioacuten tributaria sudafricana para tratar la economiacutea de opcioacuten
Adicionalmente los teacuterminos elusioacuten y evasioacuten son usados indistintamente incluso por la Corte
y eacutesta nunca argumenta sus razones
Finalmente el autor sugiere la re- elaboracioacuten de la norma sudafricana debido a su
complejidad pero tambieacuten destaca que muy a pesar de este detalle eacutesta es maacutes efectiva al dejar
menos espacio para los esquemas elusivos y en cuanto a la norma 35 destaca que es una norma
hecha en base a la realidad de Tanzania pero debe realizar algunos cambios para ser maacutes
efectiva
Yantildeez Felipe2014 Anaacutelisis de la nueva claacuteusula general antielusiva CET Centro de
Estudios Tributarios de Chile Chile
En la investigacioacuten realiza una distincioacuten entre el fin perseguido por la reforma tributaria
chilena de 2014 en cuanto a elusioacuten y los medios que el redactor ha estimado apropiados para
conseguir dicho fin El autor resalta que se sustituye como paradigma a la interpretacioacuten
ldquoprivatistardquo
Pone en evidencia que la reforma tributaria ha pretendido cambiar el foco de la
interpretacioacuten desde una loacutegica formal a otra maacutes bien realista que guarda consistencia con la
tendencia observada por muchos paiacuteses en el mundo y especialmente en el aacutembito de la OCDE
a la cual reiteradamente se dirigen las miradas de los poderes puacuteblicos cuando se debate sobre
esta materia
Para el autor los medios empleados para obtener este fin resultan desconcertantes
Lamenta que el redactor del proyecto haya decidido inspirarse en el ordenamiento tributario
espantildeol no soacutelo por sus evidentes conexiones idiomaacuteticas y de tradicioacuten juriacutedica sino tambieacuten
9
por su experiencia como economiacutea integrante de la OCDE Sin embargo la inspiracioacuten en
dicho modelo ndash no exento de errores y de poleacutemicas- parece en varios aspectos fallida
En primer teacutermino la remisioacuten a dicho modelo es incompleta ya que se han omitido
normas fundamentales como la prohibicioacuten de la analogiacutea que resultan imprescindibles para
orientar debidamente al inteacuterprete de la ley tributaria especialmente al funcionario
administrativo En ese sentido estas omisiones implican un riesgo evidente de excesos en dicha
labor de interpretacioacuten que pudieran conducir a la aplicacioacuten de la ley tributaria por analogiacutea
a situaciones no cubiertas por el hecho gravado establecido en dicha ley
En segundo lugar esta remisioacuten al modelo espantildeol es fallida en la medida que va
acompantildeada de innovaciones que lo desfiguran completamente La referencia al diferimiento
del impuesto como una hipoacutetesis de ldquoabusordquo era la maacutes evidente de ellas en el proyecto inicial
Esta alternativa debiera haberse suprimido del proyecto porque supone una visioacuten
extremadamente restrictiva de la autonomiacutea privada en materia tributaria permitiendo la
calificacioacuten como ldquoabusordquo de hipoacutetesis que son generalmente consideradas como ejemplos de
economiacuteas de opcioacuten tributaria
Sin embargo las desfiguraciones maacutes graves provienen de la segunda versioacuten de GAAR
enviada al Congreso Nacional En ella se eliminaron las escasas guiacuteas al inteacuterprete que
estableciacutea el proyecto original transformando a la norma aprobada en una mera declaracioacuten de
principios que deberaacute ser profundamente analizada e interpretada especialmente por el juez
tributario para lo cual deberaacute recurrir a un acervo juriacutedico que se encuentra auacuten en una fase
embrionaria seguacuten las palabras del autor
Finalmente el proyecto aprobado ha terminado englobando bajo un mismo concepto a
dos figuras que siempre debieran permanecer separadas como es el caso del abuso de las
formas juriacutedicas (elusioacuten en sentido estricto) y la simulacioacuten
10
Grauberg Tambet(2009) Anti-tax avoidance measures and their compliance with
Community Law
En este trabajo al autor hace un breve estudio sobre las medidas antielusivas Para ello
analiza las medidas existentes para evitar la elusioacuten luego ubica las diferencias entre la
interpretacioacuten del derecho civil y el derecho tributario
En este punto pudo advertir que el comuacuten denominador de las medidas de prevencioacuten
para la elusioacuten es que tienen como objetivo aquellas transacciones donde se logra la reduccioacuten
de las responsabilidades tributarias eacutestas tambieacuten incluyen contratos en los que se crean un
estado fiscal maacutes favorable u ocultan tributos
Tambieacuten sentildealoacute que estas medidas requieren que los tribunales interpreten la legislacioacuten
fiscal en un sentido amplio y econoacutemicamente orientado que una transaccioacuten debe ser evaluada
contra la ley tributaria libre de artificialidad sobre la base del comportamiento econoacutemico real
del sujeto pasivo El objetivo en ambos casos (por norma y por interpretacioacuten judicial) es
identificar las circunstancias legales en las normas fiscales con el propoacutesito de lograr una
tributacioacuten uniforme
Asimismo en el trabajo evaluacutea otras legislaciones antielusivas en el mundo y las
identifica entre
Las que tienen una norma legal para ese propoacutesito analiza para ello el caso de Estonia
Beacutelgica y Alemania
Las que tienen en su doctrina jurisprudencial una medida general
11
Luego de su anaacutelisis el autor destaca que los principios fijados por jurisprudencia han
ayudado a mejorar las medidas de prevencioacuten a la elusioacuten y han dado opciones de reaccioacuten a
los diversos casos de engantildeo
Culmina su trabajo sentildealando que la regla principal apunta a verificar el cumplimiento
del principio de legalidad y poner liacutemites en las investigaciones de parte de la autoridad Bajo
los principios de seguridad y proporcionalidad un contribuyente podraacute evaluar las
circunstancias que deberaacute tomar en cuenta para calcular su responsabilidad tributaria
Schultz Figueroa Robert August (2012) Elusioacuten tributaria desde el punto de
vista de la legislacioacuten extranjera Escuela de postgrado Tesis para optar al grado de
magister en derecho tributario Universidad de Chile Santiago Chile
En este trabajo el autor sentildeala el gran problema de la elusioacuten y las repercusiones que
este fenoacutemeno trae para los estados los cuales se ven perjudicados no soacutelo por recaudar menos
sino tambieacuten por el descontento social por una tributacioacuten desigual lo que a la vez origina que
otros contribuyentes tambieacuten se vean tentados a eludir o a evadir el pago de sus tributos
Tambieacuten hace una revisioacuten de la legislacioacuten comparada a la fecha y resalta aquellas
jurisdicciones que han incorporado claacuteusulas generales antielusivas claacuteusulas especiacuteficas o
doctrinas jurisprudenciales o simplemente han preferido evitar la incorporacioacuten de cualquier
tipo de norma que colisione con el principio de legalidad y de seguridad juriacutedica El mismo
autor sentildeala su inconformidad que a pesar de la existencia de estos medios legales auacuten los
contribuyentes mantengan el aacutenimo de eludir
La investigacioacuten tiene como objeto de estudio la elusioacuten en Chile por lo que el autor
hace un anaacutelisis del impacto del fenoacutemeno elusivo a la economiacutea del paiacutes Y ante ello
recomienda la inclusioacuten de una norma general antielusiva dentro de la legislacioacuten tributaria de
12
ese paiacutes que por mucho tiempo se ha retardado Como el autor sentildeala tambieacuten ocurre
inseguridad cuando el Estado no termina de definir su postura sobre el tema Por ello incide
nuevamente que para que en el Estado pueda haber equidad razonabilidad y justicia alguna
accioacuten tendraacute que tomarse frente a la elusioacuten
Por otra parte en la fecha de la investigacioacuten se advirtioacute que la uacutenica accioacuten legal en
contra de la elusioacuten eran acciones criminales contra los contribuyentes Lo que originaba que
los contribuyentes pudieran negociar acuerdos para no proseguir con largos juicios y multas
exorbitantes
En conclusioacuten el autor concluye frontalmente en que el Estado necesariamente debe
establecer una norma antielusiva de caraacutecter general o que al menos ya no habraacuten estas
acciones criminales para confrontar la elusioacuten por ser un medio nefasto
Lizzani Enrico (2011) Elusione fiscaleldquo dal 37- bis ai nostri giornirdquoTesi di
laurea Luiss Guido Carli Libera Universitaacute Internazionali degli studi sociali Italia
En esta tesis el autor analiza la norma antielusiva general tributaria en Italia Sostiene
que la aplicacioacuten concreta de la norma anti elusiva es cualquier cosa menos de faacutecil
comprensioacuten y aplicacioacuten esto debido a la ldquoinfeliz formulacioacutenrdquo del artiacuteculo 37-bis y sus
diversas interpretaciones de parte de las partes involucradas cuando surgen estos casos
particulares seguacuten las palabras del propio autor
Sentildeala tambieacuten que la idea del legislador es pretenciosa seguacuten la cual el contribuyente
no debe ldquotorcerrdquo su voluntad al momento de aplicar la norma lo que podriacutea no ser coherente
con la ratio de la compleja produccioacuten normativa
Por otro lado resalta que la labor del legislador en la recalificacioacuten de los actos o
negocios no resulta simple Esto debido a las dificultades de los requisitos previstos en la
13
disposicioacuten que por su generalidad y amplitud de interpretacioacuten no siempre son susceptibles
de ser soportados por pruebas adecuadas para su existencia Tambieacuten para complicar estaacute la
estructura intriacutenseca del cuerpo normativo
Por ello observa una norma anti elusiva teniendo en mente las motivaciones que la
legitiman su existencia en el ordenamiento no deberiacutea observar limitaciones pero deberiacutea
mantener una guiacutea que caracterice cada relacioacuten impositiva Ante esto el 37- bis deberaacute en una
visioacuten prospectiva representar el punto de partida del establecimiento de una claacuteusula anti
elusiva de caraacutecter general
El objetivo consistiriacutea en encontrar el perfecto marco legal de la norma anti elusiva
aplicable a todos los sectores y para todo los impuestos de modo tal que disuada a cualquiera
que quiera quitar recursos a la colectividad previendo la introduccioacuten de instituciones e
instrumentos necesarios que coexistan con las exigencias puacuteblicas y privadas como los
principios constitucionales que puedan igualar lagunas u olvidos del Estado
Caacuterdenas Navarro Vanessa ( 2013) ldquoEvasioacuten y elusioacuten como fraude fiscal en el
Sistema Tributario Nacional Universidad de Magallanes Chile
Se recomienda formular las normas tributarias con la participacioacuten de especialistas del
mayor nivel acadeacutemico y tambieacuten con las competencias necesarias en el manejo del aspecto
fiscal Asimismo debe observarse los aspectos histoacutericos propios y de otros paiacuteses en relacioacuten
con los tributos Todo esto conduciraacute a neutralizar la conducta antijuriacutedica de algunos
contribuyentes y a cerrar esa ventana llamada elusioacuten de modo que se configure el hecho
imponible y se contribuya con el pago de los tributos al crecimiento y desarrollo del paiacutes
14
Brock Gillian Russell Hamish (2015) Abusive tax avoidance and institutional
corruption The responsibilities of tax professionals Harvard University USA
Un punto muy importante es el proceso deontoloacutegico es por ello que se incorpora el
presente trabajo como parte de los antecedentes
En este caso el autor sentildeala que las actividades de los profesionales tributarios facilitan
la corrupcioacuten dentro de las instituciones tributarias Cuando eacutestas instituciones no son capaces
de recaudar los ingresos efectivamente y equitativamente porque no pueden controlar a los
ciudadanos (ya que muchos utilizan estrategias tributarias abusivas para eludir cumplir con
sus obligaciones al declarar sus ingresos) o existen dependencias impropias debido a la
manipulacioacuten y abuso de las oportunidades disponibles para los profesionales tributarios se
obtiene una situacioacuten casi lista de floreciente corrupcioacuten
Sin embargo eacutestos profesionales pueden ayudar creando manteniendo y promoviendo
la integridad institucional Las conexiones entre los profesionales tributarios (contadores
abogados y consejeros financieros) y los casos de elusioacuten convergen en tres aacutereas conexioacuten
causal beneficios y capacidad
Esto es suficiente para establecer responsabilidades para estos profesionales para que
ayudan a identificar casos de elusioacuten Tambieacuten eacutesos siguen coacutedigos profesionales que enfatizan
su integridad profesional y las responsabilidades frente a los demaacutes La promocioacuten de la
integridad en las instituciones fiscales deberiacutea ser considerada en las responsabilidades de eacutestos
profesionales
15
Gonzalo Meza Rafael Eduardo (2015) Elusioacuten y normas antielusivas a la luz de
la Constitucioacuten Poliacutetica de la Repuacuteblica Universidad de Chile Santiago Chile
La doctrina mayoritaria de Chile ha concluido que la elusioacuten es una figura liacutecita Para
rebatir esto el autor analiza la elusioacuten bajo los principios constitucionales de legalidad
tributaria autonomiacutea de la voluntad seguridad juriacutedica y libertad para desarrollar actividades
econoacutemicas Para ello concluye que es un comportamiento reprochable no soacutelo desde la
moralidad sino tambieacuten desde el ordenamiento juriacutedico La elusioacuten para el autor es la
manipulacioacuten deliberada por parte del contribuyente de los actos o negocios juriacutedicos para
ocultar o alterar su verdadera capacidad contributiva medida de los tributos fiscales y
manifestacioacuten del principio de igualdad
En lo que se refiere al derecho a tributar en el menor grado posible se busca vincularlo
con el derecho a desarrollar cualquier actividad econoacutemica
El autor destaca que la legislacioacuten tributaria chilena soacutelo contempla medidas
antielusivas especiales lo que ha llevado a la conclusioacuten que el derecho chileno permite las
otras manifestaciones de elusioacuten pues no las sanciona a traveacutes de una norma antielusiva
general
El mecanismo legislativo correctivo goza de una amplia aceptacioacuten por la doctrina
tanto nacional como extranjera debido a que no colisiona con ninguno de los alcances que se
le han dado a los principios constitucionales de reserva de ley y seguridad juriacutedica Pero en
contra no han sido medios idoacuteneos para oponerse a la elusioacuten tributaria
A este respecto concluye que el combate contra la elusioacuten fiscal mediante la
imposicioacuten de normas antielusivas generales no puede agotarse en el establecimiento de una
norma antielusiva que describa la elusioacuten sino debe arrancar desde la interpretacioacuten por una
parte de los actos juriacutedicos privados y por la otra de la ley tributaria pero rigiendo en ambos
16
procesos el principio seguacuten el cual la substancia (la verdadera ldquonaturaleza juriacutedica del hecho
acto o contratordquo y la interpretacioacuten teleoloacutegica de la ley tributaria) debe primar por sobre las
formas (ldquoconfiguracioacuten juriacutedicardquo ldquoformardquo o ldquodenominacioacutenrdquo de los actos e interpretacioacuten
literal y privatista de los conceptos privados en las normas tributarias)
El objetivo es hacer que el contribuyente que deliberadamente pretenda eludir un
tributo distorsionando u ocultando su capacidad contributiva en configuraciones juriacutedicas no
gravadas pero con el mismo o similar resultado econoacutemico (consideracioacuten econoacutemica) sabraacute
que podraacute ser objeto de un procedimiento administrativo donde sus actos o negocios seraacuten
calificados o recalificados y tributaraacuten conforme a su verdadera naturaleza juriacutedica sea eacutesta
determinada en sede administrativa o judicial
Rogel Ceacutespedes Baacuterbara (2008) La elusioacuten tributaria y la teoriacutea del abuso del
derecho y el fraude a la ley en el derecho tributario chileno Universidad Austral de Chile
Valdivia Chile
La autora antildeos antes de la promulgacioacuten de la ley anielusiva en Chile sentildeala en su
investigacioacuten que los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusioacuten tributaria (claacuteusulas
generales y especiales) han resultado ser insuficientes toda vez que estos soacutelo han generado
mayor dispersioacuten normativa y un sistema tributario complejiacutesimo que genera maacutes espacios de
elusioacuten tributaria por lo que el legislador tambieacuten es responsable de ella Es por ello que sugiere
una correcta redaccioacuten de las leyes tributarias lo cual deberiacutea contribuir sustancialmente a la
eliminacioacuten de la complejidad anormal del sistema tributario y la existencia de brechas
elusorias
17
Bonzon Rafart Juan (1993) La Elusioacuten Tributaria Asociacioacuten Argentina de
Estudios Fiscales
La elusioacuten tributaria Seguacuten el autor las personas ya sean fiacutesica o juriacutedicas son libres
de instrumentar sus relaciones civiles o comerciales con otras personas de la manera que
consideren conveniente utilizando inclusive formas no previstas ni tipificadas por la ley Las
leyes tributarias toman muchas veces esos instrumentos yo relaciones juriacutedicas que los
subyacen como hechos imponibles generadores de obligaciones impositivas
a) Antecedentes nacionales
Luego de la revisioacuten en la base de datos se pudo encontrar la siguiente investigacioacuten
Gastantildeaga Leoacuten Walter David ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la
Recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo
En esta tesis se hace un estudio de la norma XVI norma general antielusiva peruana
primero analizando el concepto de elusioacuten luego las poliacuteticas fiscales existentes en el Peruacute
para combatirla en el Peruacute Su propoacutesito principal de la tesis maacutes que ahondar sobre su disentildeo
e defectos va por abordar el tema de las poliacuteticas fiscales que se pueden aumentar para darle
suficientes medios al Estado para combatir la elusioacuten y favorecer al incremento de la
recaudacioacuten fiscal en el Peruacute El trabajo concluye sentildealando que estamos ante un grado de
incertidumbre juriacutedica al no tener una norma antielusiva que genera efectos y por queacute auacuten no
se emite el reglamento que es el requisito necesario para que pueda estar vigente Hace
referencias que mientras esta norma no esteacute habilitada existen otros mecanismos como las
detracciones el impuesto a las transacciones financieras entre otros que pueden ir
solucionando el tema de la elusioacuten Deja en claro tambieacuten la necesidad de proveer de
herramientas legales a la SUNAT adicionales a las normas antielusivas especiales al ser eacutestas
insuficientes Finalmente concluye su trabajo de investigacioacuten sentildealando que son necesarias
las poliacuteticas fiscales para aumentar la recaudacioacuten fiscal en el Peruacute
18
12 Descripcioacuten del problema
Para llegar a plantear el tema se propone hacer una revisioacuten desde las bases del derecho
tributario a fin de poder dilucidar y analizarlo desde su origen para su mejor identificacioacuten y
comprensioacuten
Sentildeala Landa ( 2005)
ldquoLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide
de modo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute como
puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que maacutes allaacute
de ser el deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que permite al
Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la
promocioacuten del respeto de su dignidadrdquo (p39)
En vista de ello cada Estado establece un sistema tributario es decir un conjunto de tributos
que existen en sus respectivas jurisdicciones y cuyo fin principal es la obtencioacuten de ingresos para el
cubrimiento de las necesidades de la sociedad en general
Sin embargo para cumplir sus propoacutesitos deberaacute tener las siguientes caracteriacutesticas tal
como lo sentildeala Machado (2014)
bull Suficiencia Los recursos recaudados deben ser suficientes para financiar el gasto
puacuteblico y proveer de servicios puacuteblicos de calidad manteniendo el equilibrio fiscal
bull Bajos costos de administracioacuten Los impuestos deben ser faacuteciles de administrar
para las autoridades tributarias y faacuteciles de cumplir para el contribuyente en
teacuterminos burocraacuteticos gracias a la simpleza del sistema impositivo
19
bull Eficiencia No deben generar distorsiones excesivas que interfieran con la
actividad productiva
bull Elasticidad Los impuestos deben adaptarse a las fluctuaciones econoacutemicas de
modo que actuacuteen como estabilizadores automaacuteticos (que frenen la economiacutea en
periodos de auge y que la estimulen en eacutepocas de recesioacuten)
bull Equidad Los impuestos pagados deben tener relacioacuten con la capacidad de pago
del contribuyente La equidad horizontal requiere que los contribuyentes con igual
capacidad de pago sean tratados tributariamente de la misma manera la equidad
vertical requiere que los contribuyentes con mayor capacidad de pago paguen maacutes
impuestos
bull Transparencia Las normas impositivas deben estar claramente definidas dejando
poco espacio para la discrecionalidad de los funcionarios la incidencia tributaria
debe estar clara de modo que los contribuyentes sepan quieacutenes pagan los impuestos
Entonces hasta este punto se debe tener claro lo siguiente el Estado es el encargado de
recaudar y administrar los tributos (respetando las caracteriacutesticas mencionadas) que seraacuten
necesarios para garantizar el desarrollo y satisfaccioacuten de las necesidades esenciales para vivir
con dignidad pero a la vez el Estado necesita de los ciudadanos para que aporten con sus
tributos y se pueda cumplir el proceso
A esta parte se le denomina ldquoel cumplimiento tributariordquo y se define como la
declaracioacuten correcta de la obligacioacuten tributaria en el momento apropiado y de acuerdo a las
regulaciones tributarias
Sin embargo existe la otra cara de la moneda el incumplimiento tributario el cual se
origina cuando las personas no quieren cumplir con sus obligaciones tributarias provocando
20
no soacutelo una menor recaudacioacuten sino en especial la ruptura del ciacuterculo virtuoso de cumplimiento
con lo cual obstaculiza la posibilidad de desarrollo de la colectividad por ser un factor
generador de desequilibrio fiscal (los gastos del Estado son mayores que sus ingresos) lo que
se traduciraacute en menores bienes y servicios puacuteblicos
En este punto se debe exponer el siguiente fenoacutemeno conocido como ldquousuario gratuito
(free rider) Torrealba (2010) relata la existencia de una tendencia de los consumidores a
intentar consumir el bien gratuitamente esperando que sean los demaacutes los que paguen por su
provisioacuten
Es por ello que el mercado no puede proveer tales bienes pues al razonar todos como
usuarios gratuitos nadie paga lo necesario para financiar el bien puacuteblico La paradoja es que
las personas desean en su estructura subjetiva de preferencias contar con dicho bien para su
consumo Ante este fallo del mercado el sector puacuteblico a traveacutes de un sistema de cobros
coactivos es el que debe atender el problema de provisioacuten de estos bienes puacuteblicos Es esta
una de las causas por las cuales en materia tributaria se permite la coaccioacuten con el fin de exigir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias
Retomando el tema del incumplimiento se sentildealan como causas de su existencia la
carencia de una conciencia tributaria la deficiente estructura del sistema tributario la falta de
expedicioacuten administrativa y la posibilidad de dejar de cumplir de manera maacutes o menos impune
Este a su vez puede ser de dos maneras a traveacutes de la evasioacuten y la elusioacuten En ambas
figuras las personas buscan incumplir o reducir sus obligaciones tributarias ya sea ilegalmente
con la evasioacuten o de manera artificiosa con la elusioacuten provocando un desajuste y un perjuicio
dentro del aacutembito de recaudacioacuten de tributos
Si bien es cierto que en el presente trabajo no se profundizaraacute en la evasioacuten siacute es
importante citar un estudio realizado por la Organizacioacuten Humanitaria Britaacutenica (OXFAM
21
2016) en la que se analiza la pobreza en el Peruacute eacutesta ha destacado en su uacuteltimo informe en lo
que a justicia fiscal se refiere que la lucha contra la evasioacuten fiscal en el Peruacute es fundamental
ya que en 2014 se evadioacute en Peruacute el 30 de este impuesto del impuesto a la renta y como
resultado el Estado dejoacute de ingresar 17000 millones de soles (4848 millones de doacutelares) La
investigacioacuten incidioacute en que en el escenario de desaceleracioacuten que vive el paiacutes es necesaria
una tributacioacuten maacutes justa y progresiva
En el caso de la elusioacuten fenoacutemeno mucho maacutes complejo que es materia de anaacutelisis de
este trabajo la OXFAM (2016) ha estimado que en el mundo se ha dejado de percibir
aproximadamente entre doscientos cuarenta mil millones de doacutelares y cuatrocientos mil
millones anualmente y en el caso del Peruacute aunque no se ha cuantificado en teacuterminos generales
en el antildeo 2013 la SUNAT realizoacute un estudio aleatorio de 187 transacciones hechas entre
empresas nacionales y filiales en el extranjero el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea
eludido tributos por un valor de US$105 millones (Salazar 2016 parr12)
Ante estas conductas de incumplimiento propone Viale (2014)
Un elemento importante hacia la reduccioacuten del incumplimiento tributario es
tener un marco legal adecuado y justo Por supuesto tambieacuten seraacute necesaria una
capacidad fiscalizadora fuerte para identificar los casos en los que se estaacute actuando fuera
de la ley para no pagar Ambos elementos deben ir juntos mientras un marco legal
adecuado justo y que reconoce la heterogeneidad del paiacutes promueve el cumplimiento
voluntario la capacidad fiscalizadora podraacute reducir el incumplimiento
Lo cierto es que para una mejora en el cumplimiento tributario el Fondo
Monetario Internacional recomienda que se requieren reformas de largo plazo
empezando por reforzar la organizacioacuten y gestioacuten de la administracioacuten tributaria
implementando mejores y soacutelidos sistemas de recaudacioacuten asiacute como optimizando las
funciones administrativas centrales (registros archivos procedimientos coactivos
recaudacioacuten de deudas auditoriacuteas servicios al contribuyente y procedimientos varios)
22
La reforma del marco normativo y judicial tambieacuten seraacute requerida para
garantizar que los poderes los regiacutemenes sancionadores y los procedimientos de
resolucioacuten de conflictos sean los adecuados
Asimismo cada vez maacutes la informacioacuten y las tecnologiacuteas de comunicacioacuten
juegan un rol fundamental en la gestioacuten de cumplimiento (por ejemplo a traveacutes de la
recoleccioacuten automaacutetica de informacioacuten de terceros uso de facturas electroacutenicas para
facilitar el monitoreo y verificacioacuten de las transacciones el anaacutelisis de los ingresos
entre otros)Obviamente estos arreglos deben ser adecuados a la realidad de cada paiacutes
No existe una uacutenica solucioacuten o molde que sirva a todos los paiacuteses
No obstante estas conclusiones en el caso de la elusioacuten en el Peruacute se han hecho intentos
fallidos por incorporar una norma anti elusiva de caraacutecter general (GAAR) dentro de nuestra
legislacioacuten tributaria desde el antildeo 1996 a traveacutes de la norma VIII del tiacutetulo preliminar que
tiempo despueacutes fue derogada para luego en el 2012 promulgar finalmente la norma XVI
Pareciacutea que al fin se habiacutea logrado introducir una norma que hiciese posible combatir
este flagelo a nivel domeacutestico incluso el 27 de marzo del 2013 la Comisioacuten de Constitucioacuten y
Reglamento del Congreso emitioacute un informe confirmatorio de la constitucionalidad de la norma
XVI No obstante debido a muchas presiones criacuteticas y opiniones de los diversos sectores
empresariales y profesionales interesados en que se deje la norma sin efecto finalmente en el
antildeo 2014 se suspendieron las facultades a la Administracioacuten Tributaria para su aplicacioacuten con
la condicioacuten suspensiva de la redaccioacuten de un nuevo reglamento que nunca llegoacute Se argumentoacute
que cesariacutea este estado de establecerse un reglamento que brinde seguridad juriacutedica en su
aplicacioacuten
Lastimosamente la elaboracioacuten de este reglamento no asegurariacutea su permanencia bajo
el cumplimiento de algunos principios tributarios constitucionales que podriacutean ser nuevamente
23
alegados en su contra Ante esto es fundamental recordar que es imposible incorporar todos
los elementos que se les exige pero esto seraacute materia de anaacutelisis en los siguientes capiacutetulos
Entonces a la fecha en cuanto a la elusioacuten nuestra legislacioacuten tiene una norma anti
elusiva cuyo sujeto activo no puede aplicarla por estar suspendida su facultad para dicho fin y
que si la norma no fue derogada del todo fue porque el Ministerio de Economiacutea y Finanzas la
respaldoacute
Durante la etapa de transicioacuten de gobierno especiacuteficamente en eacutepoca de campantildea
electoral el ahora ex ministro de economiacutea Alfredo Thorne por el partido de Pedro Pablo
Kuczynski sentildealoacute su intencioacuten de eliminarla totalmente(ldquoiquestQueacute se ha hecho para combatir la
elusioacuten tributaria en el Peruacuterdquo2016)
Mientras tanto el Ministerio de Economiacutea y Finanzas se sentildealaba que ya habiacutean
terminado de elaborar el reglamento pero auacuten no emitiacutean ninguna comunicacioacuten oficial
(Cabanillas 2016)
Al tener esta situacioacuten no existe ninguna posibilidad actual para que el Estado pueda
combatir la elusioacuten Sin una normativa legal vigente las autoridades fiscales no pueden
proceder con la investigacioacuten persecucioacuten y reclasificacioacuten de los hechos defraudados a fin de
obtener el pago de los tributos yo eliminacioacuten de ventajas tributarias que corresponderiacutean con
lo que se deja de recaudar millonarias cifras que tanta falta nos hace en nuestra economiacutea
Es cierto que tambieacuten hay claacuteusulas anti elusivas especiacuteficas pero estas son un medio
insuficiente ya que no se pueden contemplar cada caso particular y continuamente son burladas
una y otra vez por lo que contar con una norma de tipo general es imprescindible y por ello es
el objetivo de esta investigacioacuten
24
Solo remarcar que el hecho que se sentildeale que son insuficientes no busca restarle
importancia ni declararlas sin sentido por el contrario se consideran necesarias en la lucha
conjunta contra la elusioacuten y asiacute lo reafirma la OCDE al incorporarlo dentro del proyecto BEPS
Tambieacuten introduciremos someramente el anaacutelisis de la elusioacuten a nivel internacional a
traveacutes de tratados internacionales que tambieacuten estaacuten en boga debido a los uacuteltimos escaacutendalos
como los Panamaacute Papers y de fraudes de grandes magnitudes a nivel de grandes empresas
transnacionales que usan esta figura para obtener grandes beneficios tributarios yendo por
encima de cada fisco de los paiacuteses involucrados
Para nuestro propoacutesito se haraacute uso de legislacioacuten jurisprudencia y doctrina comparada
para analizar el impacto que han tenido las claacuteusulas anti elusivas en Alemania Australia
Beacutelgica Brasil Canadaacute China Corea del Sur Croacia Eslovaquia Eslovenia Espantildea
Estados Unidos Finlandia Francia Holanda Hungriacutea India Indonesia Irlanda Italia Japoacuten
Meacutejico Noruega Nueva Zelanda Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rusia
Singapur Sudaacutefrica Suecia Serbia Suiza Turquiacutea y Unioacuten Europea y asiacute analizar y comparar
como han podido mitigar sus observaciones para que eacutestas sea viables y sobre todo beneficiosas
en sus correspondientes jurisdicciones
A su vez seraacute necesario recurrir a las recomendaciones realizadas por organismos
econoacutemicos internacionales como la OCDE la cual actualmente ha realizado un plan
denominado BEPS que tiene como objetivo principal el establecimiento de mecanismos y
herramientas para que los gobiernos puedan evaluar y combatir las estrategias de elusioacuten antes
mencionadas como tambieacuten las estructuras empresariales internacionales dirigidas a la
reduccioacuten de la tributacioacuten y a la deslocalizacioacuten de impuestos hacia territorios de baja o nula
tributacioacuten Eacutestas sin embargo seraacuten normas de tipo especiacuteficas o las tambieacuten denominadas
SAARs
Finalmente la investigacioacuten pretende brindar aportes que argumenten y defiendan su
existencia frente a todas las criacuteticas que hoy en diacutea se le plantean para su suspensioacuten o posible
25
derogacioacuten pero propone la incorporacioacuten de una nueva foacutermula e plantea buenas praacutecticas
internacionales para su proceso de aplicacioacuten lo cual le otorgaraacute seguridad juriacutedica y sobre
todo sea una norma eficiente y efectiva tomando como principal referente a las buenas praacutecticas
de las legislaciones internacionales
121 Problema principal
iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la norma general
antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
122 Problemas especiacuteficos
iquestLa norma general antielusiva peruana utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
iquestLa falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva puede
generar arbitrariedad
iquestQueacute tan extendido es el uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar
el planeamiento tributario agresivo
iquestEs factible introducir mejoras en la norma peruana a fin de lograr una aplicacioacuten
adecuada
13 Objetivos
Los objetivos del presente trabajo son
26
131 Objetivo general
Establecer si el disentildeo de la norma general antielusiva es adecuado
132 Objetivos especiacuteficos
Determinar si los teacuterminos utilizados en la definicioacuten de la norma general antielusiva
dificultan su aplicacioacuten
Verificar si la falta de un procedimiento para la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
puede generar arbitrariedad
Identificar queacute paiacuteses aplican la norma general antielusiva general para controlar el
planeamiento tributario agresivo
Proponer mejoras para el disentildeo de la norma general antielusiva peruana
14 Justificacioacuten del problema
La elusioacuten produce distorsiones al provocar una inadecuada asignacioacuten de recursos en
la economiacutea reducen los ingresos de los estados y afectan a la progresividad de los sistemas
impositivos es decir la capacidad de tributar seguacuten la capacidad contributiva (es decir los que
tienen menos pagan menos y los que maacutes tienen aportan maacutes) La lucha por la proteccioacuten de
nuestros derechos deberiacutea ser la principal justificacioacuten
Se provoca un resquebrajamiento de la confianza puacuteblica en los sistemas tributarios y
se contribuye a la generacioacuten de un ciacuterculo vicioso al afectar negativamente los niveles de
confianza en los sistemas impositivos y en el aparato administrativo institucional del Estado
27
incrementan la desconexioacuten de los ciudadanos y el gobierno y asiacute los miembros de la
colectividad se tornan menos deseosos de cumplir voluntariamente las leyes tributarias
(Sotelo 2012 pg25)
Tambieacuten es importante sentildealar que el propoacutesito de este trabajo es fijar la importancia
de un punto de equilibrio Si bien es cierto es imprescindible velar por los intereses del
ciudadano controlar y sancionar la conducta dolosa de las partes que buscan eludir la claacuteusula
general anti elusiva debe ser una norma funcional teacutecnica sustentada teoacutericamente y sobre
todo realista en sus propoacutesitos y alcances El Estado debe proteger los intereses de todos
reconciliando razoacuten y emocioacuten
Asimismo resguardar el cumplimiento de este equilibrio Ninguacuten intereacutes particular
puede detener al Estado para dirigir con justicia y equidad a la ciudadaniacutea Recordemos que
esta norma no seriacutea necesaria si no existiriacutean personas que con pleno conocimiento y mala
intencioacuten ayudan a armar las figuras complejas para defraudar al Fisco
Dirigir el Peruacute el camino hacia las tendencias actuales No podemos quedarnos en el
desfase Estos temas ya han sido superados veinte antildeos atraacutes como sentildealeacute ya se estaacute dando
prioridad a las normas de tipo multilateral como los tratados y proyectos de organismos
internacionales cuyo objetivo es trasladar la cuestioacuten a evitar la doble no imposicioacuten
internacional o la reduccioacuten intencionada e ilegal de la imposicioacuten sobre las rentas o
patrimonios internacionales mediante el aprovechamiento del tratamiento fiscal dispar entre
las distintas jurisdicciones fiscales y la utilizacioacuten de esquemas de planificacioacuten fiscal que en
muchos casos puede ser calificada como agresiva o abusiva
Recordar que el Peruacute no debe olvidar sus compromisos primordiales de caraacutecter
internacional Vale indicar que el Peruacute es uno de los primeros paiacuteses con la OCDE en la marcha
de un ldquoprograma paiacutesrdquo desde el 7 de mayo del 2014
28
Este programa consiste en establecer exaacutemenes de las poliacuteticas los proyectos de
implementacioacuten y desarrollo de capacidades la participacioacuten en los comiteacutes de la OCDE y la
adhesioacuten a los Instrumentos Juriacutedicos de la OCDE seleccionados El programa es basado en
cinco aacutereas claves para el Peruacute crecimiento econoacutemico gobernanza puacuteblica la lucha contra la
corrupcioacuten y la transparencia capital humano y la productividad y el medio ambiente entre
ello estaacute la insercioacuten de la norma para la lucha contra la elusioacuten y en la aplicacioacuten del proyecto
BEPS como paso a seguir
iquestPor queacute es importante para la profesioacuten contable
La relacioacuten del profesional contable con el tema de la norma general antielusioacuten y el
planeamiento tributario agresivo estaacute estrechamente vinculado desde la configuracioacuten del
abuso o esquema elusivo hasta el final del procedimiento e incluso su presencia estaacute en los tres
aacutembitos de ejecucioacuten es decir como contribuyente como usuario o tercero interesado de la
elusioacuten y como parte de la Administracioacuten
Para empezar a explicar el primer punto debemos sentildealar que para que haya elusioacuten
alguien tiene que armar el esquema antielusivo es ahiacute que puede intervenir en la parte del
contribuyente Junto con los abogados es necesario que los contadores proporcionen la
informacioacuten financiera que manejan para poder armar todos los esquemas
Incluso pueden usar mecanismos legales o esquemas financieros para concretar el
objetivo Ademaacutes como parte de la investigacioacuten de la Administracioacuten al contribuyente
sospechoso de elusioacuten el profesional contable junto con los abogados seraacuten los que
argumentaraacuten la viabilidad del esquema realizado y por medio de su informacioacuten financiera
como estados financieros y demaacutes documentos contables demostraraacute si realmente la operacioacuten
en cuestioacuten teniacutea una finalidad de negocios y sobre todo que la operacioacuten teniacutea una sustancia
econoacutemica por lo que podraacuten determinar si el fin fue eludir o no
29
Desde la posicioacuten del contribuyente el contador podraacute aportar los medios de prueba
suficientes para poder salvar de la aplicacioacuten de la norma general antielusiva Incluso desde
antes de armar el esquema podraacute aportar la suficiente informacioacuten a sus empresas sentildealaacutendoles
los riesgos fiscales en que podriacutean recaer por error o falta de informacioacuten sobre la materia
Demaacutes estaacute sentildealar que la elusioacuten podraacute ser superada si es que los profesionales
contables ponen en praacutectica las normas internacionales de contabilidad los principios generales
y las normas internacionales de informacioacuten financiera sobre todo son ellos los recogen el
principio de sustancia sobre la forma y los que pueden detectar a traveacutes de ellos los esquemas
realizados por otros profesionales pudiendo advertir sobre ello a tiempo
Siguiendo con el procedimiento sentildealado en la norma la siguiente fase seraacute el inicio de
la investigacioacuten Es ahiacute donde interviene la Administracioacuten a traveacutes de sus auditores los cuales
muchos de ellos seraacuten profesionales contables o de no serlo tendraacuten que recurrir
necesariamente a ellos para poder examinar la informacioacuten proporcionada por los
contribuyentes bajo investigacioacuten Asimismo deberaacuten estar informados de operaciones
financieras y su manejo para poder argumentar la existencia de elusioacuten
Asimismo como parte de un usuario no interviniente del esquema de investigacioacuten es
necesario que todo contador ligado o no a la tributacioacuten pueda manejar el tema ya que son parte
de los mecanismos establecidos por la OCDE para todo el mundo organismo que ha creado
las BEPS para poder combatir la elusioacuten parte de estas sugerencias son relacionadas con el
aacutembito de pericia del contador tanto en su parte financiera como contable Incluso asiacute como
estas recomendaciones BEPS hay otras sugerencias de caraacutecter financiero como los BASILEA
y otros mecanismos para evitar los lavado de activos que se han puesto en marcha y todo
contador debe estar al tanto de ello
Tambieacuten recordar como parte integral de la formacioacuten del contador estaacute el tema de
eacutetica profesional como en las demaacutes profesiones pero en su caso el manejo que asuma de la
informacioacuten que estaacute bajo su responsabilidad definiraacute si recae en elusioacuten
30
Finalmente la intencioacuten del trabajo de investigacioacuten es que el profesional contable
pueda entender la diferencia entre las diversas opciones que tiene seguacuten la ley y poder
diferenciar entre evasioacuten elusioacuten o economiacutea de opcioacuten
iquestPor queacute es importante para la Universidad de Lima
Para la Universidad de Lima es importante porque a traveacutes del trabajo de investigacioacuten los
alumnos podraacuten tener a su alcance material de estudio para todas las especialidades interesadas
en conocer sobre la elusioacuten que es un tema de plena vigencia Su redaccioacuten simplificada y su
teacutecnica multidisciplinaria permiten que puedan ser de faacutecil entendimiento para todos
Es asimismo una herramienta simplificada para poder entender teacuterminos juriacutedicos
complejos y un resumen selectivo de informacioacuten internacional lo que podriacutea servir de material
de estudio
Finalmente el trabajo de investigacioacuten es uno de los primeros en proponer las buenas
praacutecticas de la legislacioacuten comparada y en ir maacutes allaacute de la constitucionalidad de la norma sino
con una propuesta de reformulacioacuten de una norma tributaria sentildealando para ello requisitos
indispensables a tomar en cuenta buenas praacutecticas en el mundo y ejemplos ilustrativos
existentes en otras legislaciones sobre el tema
iquestPor queacute es importante para la carrera de Contabilidad
Para la carrera de contabilidad es importante hablar de la norma general antielusiva
Generalmente se propicia la discusioacuten en el aacutembito legal y son los abogados los que inundan
la doctrina del tema En este caso seraacute un profesional contable el que asuma el reto y no soacutelo
tome en cuenta los intereses del contribuyente sino una posicioacuten neutral que trate de
salvaguardar los intereses generales y proponga una foacutermula que pueda tomar en cuenta
intereses y preocupaciones desde todas las posiciones
31
Es una sugerencia de redaccioacuten en un momento en que se tiene una norma suspendida
por no brindar certeza y garantiacuteas y que incluso se habla de su derogacioacuten mientras que en el
mundo por el contrario se recomienda su difusioacuten
iquestPor queacute es importante para el investigador
Para el investigador es importante porque encuentra el tema totalmente apasionante que no se
queda en el aacutembito teoacuterico sino se refleja en la praacutectica a traveacutes de muacuteltiples figuras Tiene un
uso multidisciplinario lo que exige conocer continuamente materia de otras aacutereas y teoriacuteas
Tambieacuten considera un tema que a pesar del largo tiempo de discusioacuten se encuentra
recieacuten e un proceso de implementacioacuten global y recieacuten estaacuten empezando a aplicarse lo que seraacute
interesante ver los primeros casos de implementacioacuten en la legislacioacuten comparada para
observar los resultados que se obtengan y se aprendan con la praacutectica
Asimismo es importante haber conocido instrumentos nuevos procedimientos
garantistas mecanismos interesantes y poliacuteticas que se estaacuten sugiriendo en el trabajo Aun asiacute
ha quedado mucho por seguir desarrollando por lo que se refleja en su complejidad y eso hace
que el legislador se motive maacutes
15 Alcances y limitaciones
Luego de haber descrito la problemaacutetica relacionada con el tema a continuacioacuten con
fines metodoloacutegicos el estudio seraacute delimitado en los siguientes aspectos
32
151 Delimitacioacuten espacial
La investigacioacuten estaacute enfocada en el tratamiento de una claacuteusula general anti-elusiva de
tipo domeacutestica en el Peruacute
152 Delimitacioacuten temporal
El periodo en el cual se llevoacute a cabo la investigacioacuten comprende en especial desde el
antildeo 2012 en que fue elaborada la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario
Peruano norma general anti-elusiva peruana hasta Enero del 2018
Sin embargo para cuestiones del anaacutelisis y de los antecedentes haremos referencia a
ciertas teoriacuteas y normas de fechas anteriores al rango fijado
153 Limitaciones
Para el desarrollo del presente estudio de investigacioacuten se encontroacute soacutelo un trabajo de
investigacioacuten nacional el cual serviraacute de referente en el tema de elusioacuten tributaria sin embargo
la doctrina tributaria y trabajos internacionales han compensado esta limitacioacuten
Asimismo no existen mediciones ni estadiacutesticas sobre el impacto negativo de la elusioacuten
en el Peruacute soacutelo hay aproximaciones pero de forma conjunta a la evasioacuten
Existen ciertos informes redactados por comisiones del Congreso y exposiciones de
motivos que no estaacuten puestas a disposicioacuten en original lo que limita su accesibilidad
33
Fuera de ello no se han confrontado limitaciones significativas lo cual nos permitiraacute
cumplir con el objetivo planteado
16 Definicioacuten de variables
161 Variables dependientes e independientes
Para el desarrollo de esta investigacioacuten se analizaraacuten las siguientes variables
independientes y dependientes
Problema iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la
norma general antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
Variables independientes
X Planeamiento tributario agresivo
X1 Teacuterminos juriacutedicos indeterminados
X2 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
X3 Norma general antielusiva
X4 Norma general antielusiva
Variables dependientes
Y Norma general antielusiva
Y1 Aplicacioacuten de la norma
34
Y2 Arbitrariedad
Y3 Planeamiento tributario agresivo
Y4 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
Contrastando las variables tenemos los siguientes indicadores de caraacutecter cualitativo
Primera relacioacuten X ~ Y
Indicadores
1) Pasa el Test de Legalidad
2) Pasa el test de Constitucionalidad
3) Porcentaje de expertos que consideran necesaria la norma
Segunda relacioacuten X1~Y1
Indicadores
1) Porcentaje de expertos consultados que identifican cuestionan los teacuterminos usados
en la norma
2) Inventario de teacuterminos juriacutedicos considerados indeterminados
Tercera relacioacuten X2~Y2
Indicadores
1) Existencia de procedimiento
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2) Porcentaje de expertos consultados que cuestionan el procedimiento de aplicacioacuten
Cuarta relacioacuten X3~Y3
Indicadores
1) Inventario de paiacuteses referentes que tienen normas antielusivas generales
2) Porcentaje de uso en paiacuteses en Ameacuterica del Sur que tienen medidas similares
Quinta relacioacuten X4~Y4
Indicadores
1) Inventario de Deficiencias encontradas
2) Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
3) de expertos que consideran la practica a incorporar conveniente
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2 CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten
211 Cuestiones previas
Antes de iniciar el anaacutelisis concreto sobre la elusioacuten dada su complejidad teoacuterica seraacute
necesario revisar los siguientes conceptos previos y baacutesicos del tema Para ello recurriremos a
la doctrina general del derecho y nociones preliminares de derecho tributario a fin de unificar
criterios y forjar conocimientos Si bien es cierto que seraacuten conceptos legales propio de la
naturaleza del tema seraacuten explicadas de forma coloquial a fin de que sea de faacutecil comprensioacuten
general tal como se sentildealoacute como parte de los objetivos
2111 Planos de aplicacioacuten del derecho tributario
El ordenamiento juriacutedico estaacute compuesto por un conjunto de normas que buscan regular
la vida en sociedad y delimitar los paraacutemetros de comportamiento de cada persona Para ello
se deberaacuten fijar criterios yo normas que seraacuten empleadas para cada situacioacuten concreta
A su vez para mantener el orden dentro de la comunidad teniendo en cuenta que cada
persona tiene diversos intereses y necesidades seraacute necesario que estas normas sean impuestas
A traveacutes de estas normas se podraacuten permitir obligar o prohibir conductas Incluso por
la importancia de lo que esto significa para la colectividad las normas seraacuten de tipo coactivo
es decir ante su incumplimiento se impondraacuten sanciones lo que permitiraacute brindar por
anticipado criterios de organizacioacuten de las vidas y relaciones interpersonales de las personas
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Es en este punto que ingresamos a los planos de aplicacioacuten del derecho los cuales se
analizaraacuten a continuacioacuten
a) Primer plano- Consiste en identificar que normas juriacutedicas resultan aplicables a un
determinado caso concreto Para ello ante una determinada conducta se debe buscar dentro del
ordenamiento juriacutedico las normas reguladoras pertinentes a su situacioacuten
Este trabajo resulta facilitado por el Derecho el cual ha sistematizado las normas bajo
ciertos paraacutemetros tambieacuten denominadas materias cuya delimitacioacuten y agrupacioacuten depende
de la importancia y reiteracioacuten de dicha conducta o comportamiento dentro de la
cotidianeidad Este comportamiento o conducta son lo que en derecho se conoce como una
relacioacuten juriacutedica
Es asiacute que se seleccionan un conjunto de normas juriacutedicas referentes a una clase
determinada de relacioacuten juriacutedica y eacutestas constituiraacuten una institucioacuten juriacutedica
Juriacutedicamente hablando una institucioacuten contiene en siacute misma un ordenamiento
juriacutedico es un subsistema del ordenamiento juriacutedico No puede ser considerada aislada
(ldquoInstitucioacuten Juriacutedica 2010rdquo)
Dentro de cada institucioacuten se elaboran conceptos y subconceptos que seraacuten utilizados
para la buacutesqueda de las normas acordes a una determinada situacioacuten
Es entonces que el aplicador del Derecho deberaacute verificar que la norma exista ubicarla
y posteriormente aplicarla en la situacioacuten planteada proceso denominado calificacioacuten
Con frecuencia la calificacioacuten no es problemaacutetica si el legislador ha regulado una
determinada situacioacuten social tiacutepica creando ad hoc la institucioacuten adecuada y definieacutendola con
los rasgos que esa situacioacuten posee en la vida real el aplicador del Derecho no encontraraacute graves
problemas para acotar el conjunto de normas reguladoras de esa situacioacuten
38
La tarea se ve facilitada porque con frecuencia el mismo nombre juriacutedico de las
instituciones coincide con el nombre que se da a la situacioacuten planteada en la vida ordinaria
(ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable 2011)
b) Segundo Plano- Lo anteriormente explicado es lo oacuteptimo sin embargo no siempre las normas
calzan especiacuteficamente a la realidad ni resultan de obvia aplicacioacuten
Por lo general la situacioacuten que se plantea puede tener caracteriacutesticas individuales yo
particularidades que salen de lo de lo tipificado en la norma y cuando estas notas atiacutepicas se
presentan se hace necesaria una tarea de adaptacioacuten del tenor de las normas
Eacuteste junto con la averiguacioacuten del sentido de las normas es el cometido de la
interpretacioacuten en teacuterminos generales Para la interpretacioacuten tambieacuten debe tomarse dos
aspectos fundamentales
El primer aspecto es que generalmente el inteacuterprete seraacute una persona diferente al
legislador o hacedor de la norma por lo que la atribucioacuten del significado atribuido a la norma
no necesariamente seraacute la voluntad del legislador y
El segundo es la amplitud del lenguaje de las normas al que se le puede dar diversos
sentidos en base a su sintaxis semaacutentica y morfologiacutea Jorge del Busto (2015) sentildeala
Dados los hechos de que por una parte no hay legislador perfecto y por otra parte que es
consustancial a toda lengua la multivocidad de gran parte de sus palabras y la equivocidad de no
pocas existe siempre una tensioacuten entre la voluntad del legislador y la foacutermula eacutesta uacuteltima a veces
no expresa todo el pensamiento y la decisioacuten del legislador y otras veces expresa maacutes de lo que el
legislador pensoacute y quiso Ambas inadecuaciones pueden resultar perjudiciales o contrariamente
favorables a los llamados a cumplir la norma (p 59)
39
Es entonces la interpretacioacuten el segundo plano de aplicacioacuten del derecho que busca
entender que quiere decir la norma Inherente a la interpretacioacuten se encuentra la subjetividad
la cual aunque intente ser evitada por el inteacuterprete no podraacute ser eliminada
Seguacuten Marcial Rubio Correa (2003) en ldquoInterpretacioacuten de las Normas Tributariasrdquo son
necesarias dos etapas de anaacutelisis dentro de este plano
La primera consiste en determinar las reglas del juego de la interpretacioacuten La pregunta
puede ser formulada asiacute iquestEn base a queacute reglas de principio y de contenido voy a procederaacute
hacer la interpretacioacuten juriacutedica
Sobre esto el autor sentildeala que no existe una predefinicioacuten especiacutefica de reglas para
cada caso por el contrario dependeraacute de cada inteacuterprete elegir reflexivamente y enunciar
en que reglas se basoacute para realizar su interpretacioacuten incluso de antes de intentar brindar
soluciones interpretativas
Dentro de los elementos con los cuales conformamos nuestra particular
configuracioacuten de reglas de juego o tambieacuten denominada posicioacuten axiomaacutetica de
interpretacioacuten juriacutedica se encuentran
las normas por su propio mandato por su relacioacuten sistemaacutetica y la aplicacioacuten de principios
generales del Derecho
los valores principios de aplicacioacuten a la vida humana como la justicia la solidaridad la
honestidad y la equidad
las conductas comportamientos de uso generalizado que gocen de antiguumledad y
conciencia de obligatoriedad Son consideradas costumbres juriacutedicas y se aplican en el
Derecho como normas vaacutelidas salvo que eacutestas sean prohibidas por ley
las finalidades intereses particulares de cada parte para su satisfaccioacuten
Para fijar la posicioacuten axiomaacutetica se haraacute una mixtura de estos elementos sentildealados
y se les otorgaraacute diferentes pesos ponderados y ya con estas reglas se sustentaraacute el proceso
40
de interpretacioacuten a realizar y a su vez determinaraacute los meacutetodos de interpretacioacuten a usar y
coacutemo hacerlo Eacutesta posicioacuten es importante porque no soacutelo permite entender la posicioacuten
contraria sino argumentar mejor la propia yo poner eacutenfasis en una disputa en esta etapa
que muchas veces es ignorada y puede ser el meollo de la discordia
La segunda etapa del plano interpretativo del Derecho consiste en la aplicacioacuten de los
meacutetodos de interpretacioacuten guiada por las reglas de juego establecidas en la primera etapa
El uso de los siguientes meacutetodos no son excluyentes y por el contrario lo ideal es
que se usen todos o la mayoriacutea de ellos de la manera que luego de la comparacioacuten de los
resultados interpretativos se busque un significado consistente Entre los principales
destacan
- El meacutetodo literal Utiliza como variable el lenguaje con el que estaacute construida la norma
y para ello toma en cuenta la gramaacutetica la sintaxis y el significado de las palabras
- El meacutetodo de la interpretacioacuten loacutegica Se determina en base al anaacutelisis del texto de la
norma para hallar la razoacuten de ser de eacutesta su sentido y alcance sin limitarse a la gramaacutetica
del texto Busca la razoacuten de ser intriacutenseca para descubrir el espiacuteritu de la misma
- El meacutetodo sistemaacutetico Se entiende que la norma viene dentro de un grupo mayor dentro
de todo el ordenamiento por ello se interpretaraacute seguacuten su comparacioacuten con otras normas
del mismo rango o seguacuten su ubicacioacuten dentro del todo juriacutedico
- El meacutetodo histoacuterico Tiene como variable todos los antecedentes de la norma
posiciones de los legisladores actas exposiciones de motivos proyectos legislativos
normas erogadas y todo el contexto histoacuterico
- El meacutetodo socioloacutegico Su variable es el contenido de las conductas consideradas
obligatorias en la sociedad
41
- El meacutetodo teleoloacutegico Tratar de ver cuaacutel es la finalidad maacutexima de la norma
(finalidades meta juriacutedicas)
c) Tercer plano- Existe un tercer supuesto en que el aplicador del Derecho no encuentra una
institucioacuten concreta adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea
Pero tambieacuten con cierta frecuencia el aplicador del derecho no encuentra una institucioacuten
concreta perfectamente adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea Asiacute
sucede cuando el legislador no se adapta con presteza a las nuevas necesidades sociales o es
insensible a las nuevas situaciones
Cuando eso sucede el aplicador del Derecho debe buscar soluciones sobre la base de
las instituciones juriacutedicas existentes procediendo por similitudes y deferencia y asiacute a una
determinada situacioacuten nueva se le acabaraacuten aplicando las normas que regulen la institucioacuten
maacutes parecida y compatible con esa nueva situacioacuten y asiacute llega al plano de la integracioacuten
juriacutedica (ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable La Calificacioacutenrdquo 2011)
Esta integracioacuten se hace por tres procedimientos
Aplicacioacuten de principios generales del Derecho en caso de defecto o deficiencia de la ley
Aplicacioacuten de analogiacutea Ante la falta de una norma se aplica las consecuencias de una
norma similar al caso no previsto En teacuterminos teacutecnicos esto significa que se busca la
aplicacioacuten de la consecuencia juriacutedica de una norma determinada a un hecho distinto de
aquel que considera el supuesto de dicha norma pero que se asemeja sustancialmente al
primero
Debe darse el requisito de la semejanza esencial y de la ratio legis dentro del tipo de
las analogiacuteas destacan
42
- Analogiacutea legis Es la analogiacutea en siacute Ante un vaciacuteo normativo concreto es rellenado
acudieacutendose a otra norma concreta y determinada que da una solucioacuten extensible al
supuesto carente de regulacioacuten
- Analogiacutea iuris Este proceso de induccioacuten y abstraccioacuten da como resultado la
formulacioacuten de principios que deben ser aplicados en defecto de disposicioacuten legal o
consuetudinaria (Gerard Garaycot et al 2007 p 340)
El uso del argumento a contrario Consiste en hacer una doble inversioacuten del mandato de la
norma con la finalidad de extraer una nueva norma juriacutedica del texto de la existente ( Rubio
Correa 2003)
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados
Es momento de centrar el estudio dentro del campo tributario Para ello se analizaraacute la creacioacuten
de tributos- que se traduce en la descripcioacuten hipoteacutetica de los hechos cuyo acaecimiento da
nacimiento a las obligaciones tributarias concretas y tal como sentildeala Ataliba ( 1987) eacutesta es la
maacutes solemne y elevada manifestacioacuten de competencia tributaria de que son investidas las
personas puacuteblicas Sin ella no podriacutea haber tributacioacuten
Concepto de obligacioacuten tributaria
Ya en el punto anterior se explicoacute la interaccioacuten entre la realidad y el Derecho Si bien estos
tres planos son generales en la rama tributaria se presentan pero con las siguientes
particularidades y teacuterminos propios Entre ellos el teacutermino de obligacioacuten tributaria y sus
componentes
43
El coacutedigo tributario peruano en el artiacuteculo primero la define como el viacutenculo de derecho
puacuteblico que surge entre el acreedor y el deudor tributario establecido por ley que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestacioacuten tributaria siendo exigible coactivamente
Nacimiento de la obligacioacuten tributaria
Sobre su nacimiento el Coacutedigo Tributario sentildeala en el artiacuteculo segundo que eacutesta nace cuando
se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacioacuten
Peacuterez de Ayala sostiene
La definicioacuten por una ley de ciertos supuestos de hecho a cuya hipoteacutetica y posible
realizacioacuten la ley atribuye determinados efectos juriacutedicos (obligacioacuten de pagar el tributo)
convirtieacutendose asiacute en una clase de hechos juriacutedicos (hecho imponible) La realizacioacuten de
ese hecho juriacutedico el hecho imponible es el que origina la obligacioacuten de pagar el tributordquo
(Peacuterez de Ayala 1968 p45)
Para estudiar la obligacioacuten tributaria en necesario descomponer los elementos que la
configuran a fin de un anaacutelisis maacutes exhaustivo
Estos elementos son
1) Hipoacutetesis de incidencia tributaria
El tributarista alemaacuten Hensel al estudiar el poder tributario afirma que su ejercicio presupone
una voluntad del Estado de ejercer la tributacioacuten y expone el modo de manifestacioacuten de esa
voluntad
44
En un primer momento el Estado usa de su derecho de imposicioacuten usando normas tributarias o mejor
estableciendo normativamente las hipoacutetesis cuya concreta realizacioacuten hace surgir la pretensioacuten
tributaria en su favor Alliacute estaacute la hipoacutetesis de incidencia (Hensel 1933pp27-28)
Ubicada dentro del primer plano de aplicacioacuten del derecho la hipoacutetesis de incidencia
es el punto inicial para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria Tal como sentildeala Hensel es el
punto de partida para que surja la tributacioacuten en siacute
Es creacioacuten del Estado quien a traveacutes de su poder impositivo recoge situaciones o
acciones que suceden en el mundo faacutectico concreto y les da una forma crea una abstraccioacuten
sentildealando caracteriacutesticas propias por medio del cual crea en el mundo de las ideas situaciones
determinadas las cuales detalla taxativamente a traveacutes de una norma
Es un concepto pre- juriacutedico analizado en un primer momento por el legislador y luego
seleccionado de la realidad al ser un hecho de trascendencia econoacutemica que denota una
manifestacioacuten de riqueza
Es la descripcioacuten legal de un hecho es la formulacioacuten hipoteacutetica previa y geneacuterica contenida
en la ley de un hecho Es un mero concepto abstracto formulado por el legislador haciendo
abstraccioacuten absoluta de cualquier hecho concreto Es mera previsioacuten legal Pertenece al mundo
de los valores juriacutedicos (Ataliba 1987 p 71)
Sin embargo al abstraerlo el legislador no puede aprehender todas las caracteriacutesticas
del mundo real en siacute pero siacute puede obtener las maacutes importantes y las que crea maacutes relevantes
para poder fijar el tributo y se cumpla el propoacutesito de su instauracioacuten que es el cumplimiento
de la funcioacuten teacutecnica- juriacutedica que le es asignada
Ataliba sobre el mismo afirma
El legislador al establecerla puede elegir innumerables hechos y elementos de hecho extraiacutedos
del mundo pre-juriacutedico Desde la perspectiva pre-juriacutedica estos hechos componen un todo
complejo integrado por diversos y variados elementos Juriacutedicamente considerados en cambio
45
son una unidad una uacutenica categoriacutea no alterando esta caracteriacutestica suya la eventual
multiplicidad de elementos de hecho que son descritas por ella (Ataliba 1987 p66)
Este ente juriacutedico perteneciente al mundo de los conceptos representa el nuacutecleo del
tributo Es por ello que el legislador al abstraer este hecho y darle un status de concepto especial
y agregarle un mandato estaacute estableciendo un tributo
Pero esta construccioacuten legal tiene varias caracteriacutesticas esenciales entre ellas su
indivisibilidad y su propiedad ideacutentica y reflexiva las cuales se detallaraacuten a continuacioacuten
a) Indivisibilidad Tambieacuten denominado como caraacutecter unitario La hipoacutetesis de incidencia es
uacutenica e indivisible En un primer momento se sentildealoacute que el legislador al momento de crear
aprehende diversas caracteriacutesticas las cuales pueden ser muacuteltiples soacutelo para la conformacioacuten
de una sola hipoacutetesis Y cuando pasa de la fase de la abstraccioacuten y pasa a ser un concepto legal
eacuteste todo se vuelve una sola unidad incapaz de volver a descomponerse para soacutelo tomar ciertas
cualidades que posee
Esta indivisibilidad o unidad loacutegica no se altera por la eventual variacioacuten de los elementos de
hecho u extensioacuten desde que el conjunto como un todo unitario se subsuma en la hipoacutetesis de
incidencia (Ataliba 1987 p 85)
Es por esta razoacuten que no se puede hablar de elementos de la obligacioacuten tributaria de
ser asiacute se estariacutea desnaturalizando su propia esencia Es un concepto inescindible y uacutenico y si
bien es cierto que se habla de aspectos de la obligacioacuten tributaria esto no desvirtuacutea los sentildealado
tal como se analizaraacute posteriormente
b) Propiedad de exclusividad y reflexividad La hipoacutetesis de incidencia es la esencia del
tributo por lo tanto es uacutenica e irrepetible Cada hipoacutetesis de incidencia como nuacutecleo del
tributo soacutelo es igual a siacute mismo por ello que con el nombre se busca equiparar la propiedad
matemaacutetica de la reflexividad que calza perfectamente con esta caracteriacutestica tan propia
46
Cada hipoacutetesis de incidencia forma una obligacioacuten tributaria y es por ello que se afirma
que tantas obligaciones tributarias habraacute como hipoacutetesis de incidencia Siendo cada una tan
uacutenica y especial
Eso tambieacuten representa que cada hipoacutetesis es diversa de las demaacutes No pueden existir
ldquoTan una y uacutenica es (hellip) no obstante se refiera a actos complejos o actos constituidos por
elementos heterogeacuteneos y muacuteltiplesrdquo (Ataliba1987 p74)
Cabe precisar que soacutelo algunos hechos son objeto de conceptos legales de lo que resulta
que soacutelo un nuacutemero muy reducido constituye un hecho juriacutedico relevante y que posteriormente
seraacute abstraiacutedo para establecerse un tributo
2) Hecho imponible
Tambieacuten denominado hecho gravable hecho tributario o presupuesto de hecho Como
segunda fase del nacimiento de la obligacioacuten tributaria se encuentra el hecho imponible
Luego que el legislador ha abstraiacutedo del mundo real aquel concepto y ha logrado darle
la unidad inescindible y uacutenica en el plano epistemoloacutegico- juriacutedico es decir ha creado la
hipoacutetesis de incidencia requiere que en el mundo real se concretice el hecho
Para ello este evento realizado debe seguir todas las especificaciones detalladas en la
hipoacutetesis de incidencia para que pueda conformarse la obligacioacuten tributaria y dar origen al pago
de un tributo
Estos eventos ya son concretos por lo que deben ser empiacutericos capaz de observarse y
manifestarse Al ser un evento acontecido en el mundo real debe estar localizado en espacio y
tiempo
Soacutelo sentildealar que no se le deberiacutea igualar con el hecho abstraiacutedo en un primer momento
por el legislador por el contrario este hecho imponible es un hecho juriacutegeno Es la
47
concretizacioacuten de un evento anteriormente conceptualizado y que se le denominaraacute como tal
cuando calce estrictamente con la hipoacutetesis de incidencia que la describa taxativamente
Para ello Falcao sentildeala ldquoEs la realizacioacuten de la previsioacuten legal Es la materializacioacuten
del arquetipo legal Un hecho soacutelo puede ser reconocido como imponible si se subsume en la
hipoacutetesis de incidenciardquo (Falcao 1971)
Ataliba agrega
La ley (hipoacutetesis de incidencia) describe hipoteacuteticamente ciertos hechos estableciendo los
requisitos de su materialidad Ocurridos estos hechos ic et nunccon la consistencia prevista
en la ley y revistiendo la forma configurada prefigurada idealmente en la imagen legislativa
abstracta se reconoce que de estos hechos nacen obligaciones tributarias concretas A esos
hechos a cada uno de ellos designamos como hecho imponiblerdquo (Ataliba 1987p78)
En el caso de las propiedades que se establecieron para la hipoacutetesis de incidencia
guardan tambieacuten relacioacuten con el hecho imponible
a) Indivisibilidad Al partir de que la hipoacutetesis de incidencia es una sola foacutermula una vez reunida
por el legislador al crear un artificio conceptual- legal el hecho imponible tambieacuten sigue la
misma suerte La unidad loacutegica nunca se pierde en el hecho imponible
Esto se entiende que para ser entendido como hecho imponible esta debe cumplir
rigurosamente lo sentildealado en la hipoacutetesis de incidencia ya incorporada en una norma Si es que
soacutelo los hechos de la realidad no cumplen la foacutermula de la norma no podriacutea ni siquiera
denominaacutersele como hecho imponible y pasaraacute esto a ser un hecho irrelevante para el derecho
tributario
Asimismo tambieacuten este hecho imponible puede estar conformado por diversos hechos
acciones datos pero siempre constituiraacute un determinado hecho imponible
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b) Propiedad de igualdad o reflexividad Cada hecho es uacutenico Cuando se reproducen en la
realidad se dan en un momento y lugar determinado con diferentes peculiaridades que los
hacen particulares No comparables con los demaacutes Cada hecho es tan uacutenico que daraacute
nacimiento a una determinada obligacioacuten tributaria
Pero si deberiacutea tomarse en cuenta que ldquoCada hecho imponible se subsume enteramente
a la hipoacutetesis de incidencia que le corresponde sin embargo una hipoacutetesis de incidencia puede
cubrir millones de hechos imponibles sin quitar la individualidad del hecho
imponiblerdquo(Ataliba 1987p 85)
Entonces el hecho imponible es un hecho juriacutegeno ya que no soacutelo traeraacute consecuencias
juriacutedicas cuando se concrete sino porque adicionalmente por siacute solo no genera ninguna
obligacioacuten lo hace soacutelo por la ley
Dino Jarach sentildealaldquose debe tratar de hechos que reproduzcan en la realidad la
imagen abstracta que de ellos formulan las normas juriacutedicas (Jarach 1969 p339)
Cada hecho imponible determina el nacimiento de una obligacioacuten tributaria que tendraacute
la estructura y las caracteriacutesticas que la hipoacutetesis de incidencia estableciera
Otro aspecto relevante de fijar es que bajo ninguacuten punto una obligacioacuten tributaria es lo
mismo a un acto juriacutedico Esto se evidencia de la siguiente manera
Para que se configure una obligacioacuten tributaria se necesita un concepto legal creado
por el legislador al que se le denominaraacute hipoacutetesis de incidencia que junto con un mandato
formaraacute una norma tributaria luego de ello en el mundo faacutectico se concretan los hechos
rigurosamente a lo sentildealado en la norma Esto indica que se configuroacute el hecho imponible
Entonces una vez que esto calce lo que se denomina subsuncioacuten naceraacute la obligacioacuten
tributaria En ninguacuten momento se puede observar que se sentildeale como requisito la existencia de
la voluntad de las partes de que se produzca o no el hecho
49
Sobre esto sentildeala Sampaio
La ley ha establecido consecuencias tributarias a la concretizacioacuten de los hechos descritos en
la norma Es por ello que la voluntad de las partes es irrelevante al momento de determinar los
efectos juriacutedicos Es decir no importa la voluntad de las partes para determinar que del acto
practicado ha de nacer una consecuencia necesaria No debe confundirse con la facultad del
individuo de decidir practicar ciertos actos del que resulten efectos tributarios que le parecen
indeseables pero la opcioacuten estaacute en la praacutectica del acto y no en el surgimiento del efecto colateral
que deriva no del acto en siacute en su configuracioacuten juriacutedico formal sino de un hecho econoacutemico
que ella exterioriza (Sampaio 1968 p 266)
Finalmente se puede concluir que para derecho tributario el hecho imponible no es un
acto juriacutedico Sin duda la voluntad juriacutedica es uno de los componentes y requisito
imprescindible de las relaciones juriacutedicas pero de la rama civil y comercial Como tales pueden
que indirectamente recaigan dentro de la hipoacutetesis de incidencia pero el hecho de que se incluya
la voluntad juriacutedica en ella es irrelevante para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria por lo
que su invalidez por falta de voluntad en nada influiriacutea para que se configure la obligacioacuten
tributaria
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Luego de haberse explicado las caracteriacutesticas esenciales de cada una de las partes que
configuraraacuten la obligacioacuten tributaria es importante comparar ambos teacuterminos a fin de reforzar
este capiacutetulo Para ello se expone el siguiente cuadro comparativo elaborado por (Ataliba 1987
p 86)
50
Figura 21
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Fuente Ataliba G (1987)
3) Subsuncioacuten e implicacioacuten
Por un lado en el plano abstracto y conceptual existe la hipoacutetesis de incidencia que seraacute incluida
dentro de una norma tributaria y por otro lado en el plano concreto y empiacuterico se estaacuten
desarrollando un hecho el cual seraacute denominado imponible si es que cumple todas las
caracteriacutesticas sentildealadas dentro de la hipoacutetesis
Este proceso de calce perfecto punto de encuentro de ambos planos y
perfeccionamiento para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria es lo que se denomina
subsuncioacuten ldquoEs el fenoacutemeno consistente en que un hecho configure rigurosamente la previsioacuten
hipoteacutetica de la ley Se dice que un hecho se subsume en la hipoacutetesis legal cuando corresponde
completa y rigurosamente a la descripcioacuten que de eacutel hace la leyrdquo (Ataliba 1987 p80)
51
Este fenoacutemeno es el que daraacute origen a que el hecho acontecido en la realidad al calzar
en la norma sea denominado imponible y esteacute dentro de las consecuencias juriacutedicas que la
norma estableceraacute esto seraacute la denominada implicacioacuten
Para reforzar lo anteriormente sentildealado el Dr Ruiz de Castilla refiere
Dentro de la ley se encuentra una norma que tiene una estructura loacutegica con dos partes
ldquosupuestordquo donde se describe al hecho ldquoXrdquo que es capaz de generar la obligacioacuten
tributaria y ldquoconsecuenciardquo donde se encuentra la obligacioacuten tributaria descrita de modo
abstracto y geneacuterico Si ndashen el plano faacutectico ndashun determinado hecho ldquoXrdquo cumple con el
referido ldquosupuestordquo se produce el fenoacutemeno de la subsuncioacuten o sujecioacuten de tal modo que
el hecho ldquoXrdquo pasa a estar comprendido dentro de esta previsioacuten legal Por otro lado en el
plano juriacutedico una vez activada la parte de la norma conocida como ldquosupuestordquo se produce
la inmediata conexioacuten con la otra parte de la norma llamada ldquoconsecuenciardquo la misma que
comienza a desplegar sus efectos de tal manera que ndashsiempre en el mundo del Derecho-
surge una obligacioacuten tributaria ya determinable Este es el fenoacutemeno de la implicacioacuten
Todo este proceso juriacutedico ndashque empieza con la subsuncioacuten y termina con la implicacioacuten-
es conocido como el fenoacutemeno de la incidencia Finalmente se puede sostener que -si en
el plano faacutectico ocurre el hecho ldquoXrdquo entonces en el mundo del Derecho sobreviene el
proceso de la incidencia Luego retornando al plano faacutectico se advierte que el hecho ldquoXrdquo
califica como ldquohecho imponiblerdquo (hecho juridizado para efectos tributarios) de tal modo
que en el mundo de la economiacutea ya existe una carga tributaria que recae sobre el
contribuyente (autor del hecho ldquoXrdquo) (Ruiz de Castilla Ponce de Leoacuten 2013 Foro juriacutedico
p141)
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Cuando se fija la hipoacutetesis de incidencia que luego seraacute plasmada en una norma
tributaria que traeraacute las consecuencias juriacutedicas sobre el pago de un determinado tributo se
tendraacuten que especificar detalladamente los siguientes aspectos baacutesicos para su configuracioacuten
52
a) Aspecto personal Consiste en identificar quieacutenes seraacuten los sujetos involucrados en la
obligacioacuten tributaria generada Por eso debemos decir que el aspecto personal es el
atributo () que determina el sujeto activo de la obligacioacuten tributaria respectiva y
establece los criterios para la fijacioacuten del sujeto pasivo(Ataliba 1987 p96)
b) Aspecto material Es la parte objetiva de la obligacioacuten tributaria cual es el objeto de la
obligacioacuten tributaria Responde a la pregunta iquestQueacute es lo que se estaacute gravando
c) Aspecto temporal Es el momento en que se configura y nace la obligacioacuten tributaria
d) Aspecto espacial Es el lugar fiacutesico establecido en la norma Precisa con exactitud la
locacioacuten de la obligacioacuten tributaria
e) Aspecto mensurable La mayoriacutea de autores sentildealan que los cuatro aspectos anteriores
son los indispensables pero igual todas norma deberaacute contener el aspecto mensurable
en el que se fije el porcentaje y la base imponible que determinaraacute el monto final que
seraacute exigible de acuerdo a la obligacioacuten tributaria en que se recaiga
Figura 22
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Fuente SUNAT (2012)
53
4) Naturaleza juriacutedica
Al hablar de naturaleza juriacutedica se pueden entender muchas cosas e incluso se tratan como
sinoacutenimos de este concepto a la esencia a la estructura categoriacutea yo geacutenero Sin embargo no
hay un concepto pleno y de conformidad unaacutenime dentro de la doctrina a pesar de que siempre
se usa el teacutermino Es posible que se deacute por sobreentendido lo que es sin embargo es necesario
definir su real significado o partir de un idea maacutes clara a fin de uniformizar criterios ya que
este concepto de naturaleza juriacutedica seraacute de uso constante dentro de las normas anti elusivas y
en los planos de interpretacioacuten y calificacioacuten Para ello se considera dentro de esta
investigacioacuten a la definicioacuten del profesor Esteacutevez la maacutes proacutexima e idoacutenea
Sentildeala Jose Lois Esteacutevez
Si ahora preguntamos queacute debe entenderse en general por laquonaturaleza juriacutedicaraquo la reacuteplica
fluye sola No la esencia que ya viene inherente a la totalidad de la regulacioacuten normativa no
el geacutenero proacuteximo que es una mera parte de la esencia Siacute en cambio la ratio essendi el por
queacute trascendental que aclara de una vez para siempre el instituto las formas puras de valor de
donde proviene y a que se reduce En fin la naturaleza juriacutedica persigue un ideal eminentemente
cientiacutefico que es la inteleccioacuten geneacutetica es decir la comprensioacuten de coacutemo adviene eso que se
nos da bajo institucioacuten juriacutedica Comprensioacuten que se logra demostrando coacutemo una institucioacuten
cualquiera no es sino implicacioacuten y consecuencia de alguna forma de valor juriacutedico primitiva
(Estevez sf p178) El subrayado es nuestro
En sus palabras acertadas debe entenderse a la naturaleza juriacutedica como la razoacuten de ser
de determinada institucioacuten de doacutende surge y asiacute podraacute entenderse porque lo regula el Derecho
54
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten
Otros puntos baacutesicos para la comprensioacuten del tema de elusioacuten que posteriormente centroacute la
atencioacuten dentro de la doctrina tributaria y que fueron referidos en los diferentes artiacuteculos que
abordan el tema son la interpretacioacuten de la ley y la calificacioacuten de los hechos Si ya en el primer
punto se explicoacute cada proceso en particular aquiacute soacutelo se reforzaraacute y sobre todo se remarcaraacuten
las diferencias entre ambos teacuterminos
Esto sobre todo porque cuando en un momento dentro de la legislacioacuten tributaria en el
mundo se empezoacute a querer legislar para combatir la elusioacuten dentro de los encabezados de la
norma se empezaron a utilizar varios conceptos indiscriminadamente y sobre todo el foco de
la atencioacuten es que si esas normas habilitaban a sus respectivas Administraciones a aplicar estas
leyes para los temas de elusioacuten tributaria o para otras figuras similares
Esto se agravoacute con el surgimiento del tema de la interpretacioacuten econoacutemica que como
se veraacute en el siguiente capiacutetulo generoacute varias controversias
a) Interpretacioacuten de la ley
Cuando se hizo referencia al proceso de interpretacioacuten se sentildealaba que son las normas las
que tienen que ser sometidas a este proceso El legislador muchas veces quiere incorporar
varias ideas que no necesariamente puede verter todo lo que quisiera incluso la plurilaridad y
abundancia de nuestro lenguaje puede prestarse a diferentes entendimientos
Recueacuterdese cuando se hablaba dentro de la creacioacuten de la hipoacutetesis de incidencia en las
normas tributarias que el legislador aprehende algunas caracteriacutesticas de la realidad pero no
puede hacerlo en su totalidad para la creacioacuten de un determinado concepto por lo que busca
en ideas captar todo lo que pueda incluir y considere elemental Sin embargo no soacutelo el creador
de la norma seraacute el que la aplique
55
Es por ello que para cada usuario de la norma u operador de derecho deberaacute ante alguna
duda descubrir el verdadero alcance y real sentido de cada norma intentar buscar la intencioacuten
del legislador pero eso soacutelo lo puede hacer a traveacutes de la ley
Para este proceso soacutelo se podraacuten usar los meacutetodos de interpretacioacuten que el derecho
tributario admita en cada legislacioacuten En el caso del Peruacute se admiten seguacuten nuestro Coacutedigo
Tributario inspirado en base al texto del Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina
especiacuteficamente en norma VIII del tiacutetulo preliminar lo siguiente
NORMA VIII INTERPRETACIOacuteN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho
En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sentildealados en la ley Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sentildealado
en el presente paacuterrafo
(5) Norma modificada por el Artiacuteculo 3deg del Decreto Legislativo Nordm 1121 publicado el
18 de julio de 2012
Esto significa que seraacuten permitidos dentro del proceso de hermeneacuteutica juriacutedica peruano
los meacutetodos tales como el literal racional teleoloacutegico histoacuterico sistemaacutetico entre otros que ya
se analizaron en la primera parte del trabajo
Como sentildeala Ruiz de Castilla dentro del proceso de interpretacioacuten se encuentran dos
aspectos para esta labor intelectual que son indispensables
Aspectos Objetivos Es el contenido propio del dispositivo legal
Aspectos Subjetivos Son aquellos contenidos que el inteacuterprete le asigna al
dispositivo legal
56
Para el mencionado autor en el caso de la interpretacioacuten de los dispositivos legales que
tienen contenido tributario se debe preferir aquella posicioacuten interpretativa que cuente con
mayor sustento econoacutemico y juriacutedico (Robles Bravo Villanueva Ruiz 2016 p 100)
En principio lo que se debe rescatar principalmente en esta parte es que cuando se
habla de interpretacioacuten soacutelo son materia de interpretar las normas y en base a meacutetodos
juriacutedicos Es necesario esta distincioacuten para ingresar al estudio de la denominada
interpretacioacuten econoacutemica que generoacute distorsioacuten por su nombre y sus alcances dentro de
nuestra legislacioacuten como parte del proceso de creacioacuten de una norma anti elusioacuten en el Peruacute
Para concluir soacutelo recordar lo siguiente ldquoAsignarle el caraacutecter de norte del
inteacuterprete fija tambieacuten el liacutemite hasta donde llega su tarea No puede rebasar nunca el
propoacutesito objetivado de la ley porque entonces si su labor sustituiraacute la del legisladorrdquo
(Tarsitano 2012 p 18)
b) Calificacioacuten de los hechos
Dentro del proceso de nacimiento de la obligacioacuten tributaria estaacute la fase de calificacioacuten de los
hechos Como ya se habiacutea sentildealado en esta fase se analizan los hechos realizados por los
sujetos y se verifican su coincidencia con el supuesto incorporado por el legislador dentro de
la hipoacutetesis de incidencia contenida en una norma tributaria fenoacutemeno denominado
subsuncioacuten por el cual un hecho de la realidad pasa al plano conceptual denominaacutendosele
hecho imponible ldquoSe trata de verificar y en queacute medida si el supuesto de hecho concreto
corresponde al tipo legal al que se subsume y de encontrar en eacutel los rasgos relevantes para su
tratamiento juriacutedicordquo(Betti 1975 p 102)
Soacutelo son sujetos de calificacioacuten los hechos Para Garciacutea Novoa la calificacioacuten es
Un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho con el fin
de analizar desde el punto de vista juriacutedico aquellas circunstancias del mundo real que pueden
57
ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (hellip) Junto con la interpretacioacuten cuyo
objeto como vimos son normas y por tanto hipoacutetesis abstractas previstas en las mismas la
fijacioacuten y calificacioacuten de hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de
aplicacioacuten del derecho objetivo ldquoen permanente interaccioacuten con la norma (Garciacutea Novoa 2004
p 234)
Finalmente debe destacarse sobre el acreedor tributario y su administracioacuten quienes
seraacuten los que procederaacuten a la verificacioacuten de la calificacioacuten realizada por cada contribuyente
lo siguiente ldquoLa calificacioacuten de un hecho imponible es un medio para cumplir con una
obligacioacuten que le es propia la obligacioacuten de hallar la verdad materialrdquo (Bravo Cucci 2013
p71)
Claro estaacute que esta competencia se ejerce dentro de un procedimiento reglado y a su vez
sometido al control jurisdiccional de los oacuterganos de revisioacuten
c) Cuadro comparativo
Como resumen de todos los conceptos anteriormente explicados se presenta el cuadro
en el cual se busca distinguir la diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten considerando que
su aacutembito de aplicacioacuten es diverso
58
Figura 23
Cuadro comparativo
Fuente Chau Lourdes (2013)
d) Interpretacioacuten econoacutemica
Para definir la explicacioacuten de interpretacioacuten econoacutemica (Ceacutesar Garciacutea Novoa 2008)
La interpretacioacuten econoacutemica en la praacutectica supone entender que las leyes fiscales
aunque graven contratos hechos o negocios juriacutedicos en realidad no quieren gravar
eso lo que quieren gravar son aspectos econoacutemicos Por tanto que la ley fiscal es un
espejismo que lo importante es esa supuesta voluntad del legislador de gravar hechos
econoacutemicos (hellip) Porque las formas juriacutedicas para los partidarios de la interpretacioacuten
econoacutemica son vestimentas son cuestiones puramente externas y la voluntad real de la
ley es gravar efectos econoacutemicos es gravar mucho maacutes allaacute de lo que dice la ley
Es decir que el legislador es incapaz de expresar su voluntad Cuando grava un
determinado acto o hecho en realidad estaacute queriendo gravar muchiacutesimas maacutes cosas Se
dinamita las exigencias baacutesicas de legalidad y seguridad juriacutedica
59
En su momento se entendioacute por una serie de razones histoacutericas (cuando surgen en
Alemania pero hoy en diacutea no tiene ninguna justificacioacuten y es inconstitucional por
vulnerar la legalidad y la seguridad juriacutedica Hoy se le ha lavado la cara a la
interpretacioacuten econoacutemica se le ha desnaturalizado ya no es tal cuando ahora se habla
de ella se habla de la interpretacioacuten teleoloacutegica o finalista es decir interpretar seguacuten la
finalidad de la norma
Lo fundamental es que la interpretacioacuten sea juriacutedica y entienda que lo que el legislador
ha querido regular en la norma que se interpreta es el liacutemite maacuteximo de la incidencia
de esa norma Si el legislador quisiera gravar maacutes cosas las hubiera gravado S no las
ha gravado es porque no quiso gravarlas Es lo que hay que presumir (pp 33-34)
El criterio de la realidad econoacutemica considera que la hipoacutetesis de incidencia disentildeada
por el legislador tiene una naturaleza econoacutemica por lo que se deberaacute gravar la relacioacuten
efectivamente creada por el negocio juriacutedico (intentio facti) siendo irrelevante la forma que
hubiesen adoptado las partes (intento iuris) por lo que se infiere que todos los hechos juriacutedicos
que posean el mismo contenido econoacutemico deben tambieacuten encontrarse sujetos a imposicioacuten
extendieacutendose con ello el supuesto legal
En esa liacutenea de pensamiento se argumentoacute que la interpretacioacuten no era la de la letra de
la ley ldquola ley no tiene interpretacioacutenrdquo concluyendo que lo que era objeto de interpretacioacuten era
la realidad y no el texto legal
El principio de la realidad econoacutemica postula que la ley tributaria debe ser aplicada
haciendo valer el contenido econoacutemico subyacente a las relaciones juriacutedicas que expresan el
hecho imponible (hellip) Maacutes este propoacutesito demostroacute a poco de andar que el remedio era peor
que la enfermedad porque a partir del criterio econoacutemico se desarrollaron distintas teacutecnicas de
aplicacioacuten algunas de las cuales se tradujeron en la concrecioacuten de inaceptables tipos tributarios
abiertos en tanto que otras conferiacutean al inteacuterprete una amplia discrecionalidad(Tarsitanop19
2012)
60
(Tarsitano 2012 ) Si bien no puede negarse la pureza conceptual y axioloacutegica de esta
teoriacutea su comprobacioacuten praacutectica llevoacute a desnaturalizarla y produjo extensiones
indebidas Y es que decir que la teoriacutea de la realidad econoacutemica es la que mejor consulta
el principio de capacidad contributiva (hellip) importa asumir una capacidad contributiva
en estado puro en estricta coincidencia con situaciones de hecho reveladoras de
riqueza Empero la capacidad contributiva se manifiesta juriacutedicamente en el hecho
imponible a traveacutes de la funcioacuten de actos o negocios juriacutedicos Precisamente tal
mediacioacuten transforma la capacidad econoacutemica en capacidad contributiva que se
reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente juriacutedica que debe ser analizada en
ese campo y no en el de supuestas realidades econoacutemicas no reveladas directamente por
la norma (p20)
Lo que no permite la calificacioacuten del hecho imponible es la calificacioacuten hecha en base
a su realidad econoacutemica pues ello supondriacutea una interpretacioacuten econoacutemica del hecho
imponible siendo que uacutenicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva
normativa aplicando los meacutetodos de interpretacioacuten permitidos por el Derecho Como
citoacute en Bravo Cucci 2013 a Gonzaacutelez Garciacutea dice con contundencia que no es la
realidad econoacutemica la que calificamos sino esa realidad en la medida que ha sido
trasladada a la norma juriacutedica (p71)
El criterio de la realidad econoacutemica incurre en los siguientes errores seguacuten Francisco
Martiacutenez
i) Concibe el negocio juriacutedico como una declaracioacuten o manifestacioacuten de voluntad vaciacutea de
contenido pasando por alto que el negocio juriacutedico tiene siempre un sustrato econoacutemico o
de otro tipo
ii) No advierte que el derecho es contenido al cual se imprime una forma puesto que tiene
como materia o sustrato relaciones humanas-econoacutemicas o de otro tipo- que se convierten
en juriacutedicas sin perder esa sustancia (Martinez1973)
61
22 La elusioacuten tributaria
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo
La elusioacuten es un mal social Unos sistemas tributarios inadecuados asiacute como la evasioacuten
y la elusioacuten de impuestos cuestan a Ameacuterica Latina miles de millones de doacutelares en ingresos
tributarios perdidos unas cantidades que podriacutean y deberiacutean invertirse en luchar contra la
pobreza y la desigualdad
El incremento de los ingresos tributarios es clave para la inversioacuten puacuteblica en la
reduccioacuten de algunas de las brechas histoacutericas de la regioacuten como el acceso marcadamente
segregado a bienes puacuteblicos de calidad en el aacutembito de la educacioacuten la salud el transporte y
la infraestructura
En el mundo seguacuten la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemico
(OCDE 2015) se calcula que los gobiernos estaacuten dejando de recaudar o perdiendo casi un
cuarto de trilloacuten de doacutelares de ingresos tributarios anuales debido a este flagelo en todo el
mundo Seguacuten estudios de la OCDE (2015) las peacuterdidas globales por recaudo del impuesto
sobre las sociedades para el antildeo 2013 estaacuten entre el 4 y el 10 es decir de 100 a 240 mil
millones de doacutelares al antildeo
Por su parte en materia internacional estudios realizados por la CEPAL y la OXFAM
demostraron que de acuerdo con las estimaciones las peacuterdidas de recaudacioacuten del impuesto
sobre la renta de las empresas van del 27 del ingreso potencial de la tributacioacuten de las
empresas en el Brasil al 65 en Costa Rica y el Ecuador La Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina y el Caribe (CEPAL 2014) estima que la evasioacuten y la elusioacuten de los impuestos
sobre la renta personal y de las empresas costaron a Ameacuterica Latina maacutes de 190000 millones
de doacutelares en 2014 es decir un 4 del PIB regional
Mientras que en el 2015 la evasioacuten y la elusioacuten fiscal del 2015 en Ameacuterica Latina sumoacute
340000 millones de doacutelares que equivalen a 67 del Producto Interno Bruto (PIB) seguacuten la
62
misma comisioacuten Incluso se calculoacute que aproximadamente 150000 millones de doacutelares
salieron de Latinoameacuterica en una deacutecada por evasiones elusiones y traslado de dinero a
paraiacutesos fiscales aseguroacute Alicia Baacutercena secretaria ejecutiva de la Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina ( Latindadd 2015 p1)
Otro paraacutemetro importante que puede servirnos de indicador tras el escaacutendalo de los
papeles de Panamaacute la investigacioacuten realizada principalmente por periodistas pertenecientes al
Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacioacuten (ICIJ por sus siglas en ingleacutes) y el
perioacutedico alemaacuten Suumlddeutsche Zeitung en la cual se filtroacute la informacioacuten de los clientes de una
de las oficinas de abogados maacutes reconocidas en servicios offshore (Mossak Fonseca) Los
documentos filtrados revelaron informacioacuten acerca de las relaciones comerciales de maacutes de
214000 compantildeiacuteas offshore relacionaacutendolas con maacutes de 200 paiacuteses
De acuerdo con las estadiacutesticas publicadas por el Consorcio Internacional de Periodistas
de Investigacioacuten se demuestra que entre las jurisdicciones que estaban involucradas en las
operaciones u estructuras tributarias se encuentran las de baja imposicioacuten como lo son las Islas
Viacutergenes Britaacutenicas Panamaacute entre otros y que los paiacuteses de donde provienen la mayor parte
de capitales que se encuentran ocultos en las sociedades offshore son de paiacuteses como China
Hong Kong Rusia Italia Peruacute y Colombia evidenciaacutendose con esto que la elusioacuten es un
fenoacutemeno de iacutendole mundial
En el aacutembito colombiano seguacuten indica Semana Econoacutemica 2016 en el artiacuteculo (ldquoLa
elusioacuten fiscal dolor de cabeza de las autoridades tributariasrdquo 2016) se ha indicado que en la
lista de los papeles de Panamaacute se encuentran alrededor de 1235 personas juriacutedicas y naturales
y que la DIAN ha detectado que aproximadamente 10000 millones de doacutelares auacuten no han sido
declarados por los colombianos Estadiacutesticas del Ministerio de Hacienda y Creacutedito Puacuteblico han
indicado que solo el 35 de las personas referidas han legalizado sus activos y que al parecer
el 65 restante son elusores contra los cuales se iniciaraacuten los procesos de fiscalizacioacuten
63
En Espantildea por ejemplo luego el fraude total supone aproximadamente 40000 millones
de euros es decir entre el 35 y 4 sobre el PIB
Las cifras barajadas por el informe El avance del fraude en Espantildea durante la crisis
publicado por el sindicato de teacutecnicos de Hacienda (Gestha) y la Universidad Rovira y Virgili
indican que hay maacutes de 253000 millones de euros ocultos para la hacienda puacuteblica en Espantildea
casi siete puntos porcentuales maacutes que en 2008 (ldquoLas cifras del fraude fiscal y su importanciardquo
2016)
En el Peruacute si bien no se han realizado mediciones sobre su impacto en el antildeo 2013 la
SUNAT revisoacute aleatoriamente 187 transacciones hechas entre empresas nacionales y filiales
en el extranjero soacutelo en el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea eludido por un valor de
$ 105 millones de doacutelares (Salazar 2016 paacuterr 12)
Seguacuten el estudio La Gran Mineriacutea iquestpaga los impuestos que deberiacutea pagar - El caso
Yanacocha se sentildeala que analizando soacutelo la mina Yanacocha Se llega a la conclusioacuten que
conduce a establecer que solo por el concepto de sobrecostos se estariacutea produciendo una elusioacuten
de mil 186 millones de doacutelares durante el periacuteodo 1993- 2013 (Wiener y Polo 2016)
222 Concepto de elusioacuten
a) Etimologiacutea
Este vocablo es conjugacioacuten del verbo que deviene del latiacuten ldquoeludererdquo cuyo significado es
burlar esquivar desviar algo por habilidad evitar con astucia algo (Etimologiacuteas de
Chilenet 2016)
64
b) Definicioacuten
Accioacuten y efecto de eludir Evitar alguna cosa con habilidad y astucia Hacer que no tenga
efecto una cosa por medio de alguacuten artificio (The free dictionary by Farlex 2016)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoelusioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo1 f Accioacuten y efecto de eludirrdquo
El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente ldquo(Del lat
eludĕre) 1 tr Evitar con astucia una dificultad o una obligacioacuten Eludir el problema Eludir
impuestos 2 tr Esquivar el encuentro con alguien o con algo Eludioacute su mirada U t c
prnl 3 tr No tener en cuenta algo por inadvertencia o intencionadamente Eludioacute su
reprocherdquo Para efectos del presente trabajo se usaraacute el segundo significado (Alva
Matteucci 2013 paacuterr7)
c) Su definicioacuten en materia tributaria
La nocioacuten de elusioacuten suele en el lenguaje cotidiano usarse indistintamente con evasioacuten
evitamiento entre otros teacuterminos sin embargo en materia tributaria tiene su propia
acepcioacuten y no puede usarse sin ser debidamente discriminada
Actualmente la definicioacuten que se adopta dentro de la doctrina latinoamericana es
la realizada por el Instituto Latinoamericano de Derecho tributario (ILADT) en las XXIV
Jornadas celebradas en las Islas Margaritas en Venezuela en el 2008 en donde se concluyoacute
rdquo La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de
un medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la
vulneracioacuten de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de
la regla juriacutedica pero siacute los valores o principios del sistema tributario (Tarsitano 2012
p17)
65
La elusioacuten persigue la obtencioacuten de un resultado que la ley quiso gravar resultado
al que llega el contribuyente con figuras alternativas empleados en abuso a la ley tributaria
Se revela en la artificialidad del camino que se sigue para alcanzarlo y por la falta de
correspondencia con la causa tiacutepica del acto juriacutedico (es decir la funcioacuten econoacutemica que
el derecho objetivo le otorga a cada contrato)
Similar concepto se puede encontrar en el trabajo realizado por Christian Anguita
para su trabajo de Investigacioacuten denominado VII Los Retos en la Aplicacioacuten de las
Claacuteusulas Anti abuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las
Lecciones de la Experiencia Espantildeola y Europea En el trabajo el autor menciona los
siguientes conceptos relevantes
Al referirse a la elusioacuten fiscal la OCDE sostiene que es un teacutermino difiacutecil de definir pero
que se utiliza generalmente para describir la disposicioacuten de los asuntos de un contribuyente que
tiene por objeto reducir su obligacioacuten tributaria y que si bien el acuerdo podriacutea ser estrictamente
legal suele estar en contradiccioacuten con la intencioacuten de la ley que pretende seguir
La elusioacuten fiscal significa esquivar la aplicacioacuten de la norma tributaria para obtener una ventaja
patrimonial por parte del contribuyente que no se realizariacutea si no se pusieran en praacutectica por su
parte hechos y actos juriacutedicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de
evitarlardquo Para Palao Taboada la elusioacuten fiscal consiste en evitar la realizacioacuten del presupuesto
de hecho de una norma tributaria de gravamen utilizando para la operacioacuten que se pretende
realizar una forma o configuracioacuten juriacutedica que no se corresponde con la finalidad perseguida
por eacutesta ( 2017 pp 59- 60)
Como se puede advertir existen muacuteltiples definiciones sobre la elusioacuten pero todas
coinciden en los siguiente es una maniobra liacutecita en la cual los contribuyentes amparados
en una norma de otra rama juriacutedica utiliza un esquema que guarda todas las formalidades
pero soacutelo con el objeto de burlar la imposicioacuten tributaria que realmente le corresponderiacutea
En este caso no es que se tome una opcioacuten ofrecida por la ley sino por el contrario se usa
adrede un artificio para burlar al Estado todo con el fin de obtener una ventaja fiscal
66
La elusioacuten toma entonces un camino alterno a la ley incorporando estructuras
diversas complejas soacutelo con el fin de no incurrir en la hipoacutetesis de incidencia Es por ello
que se sentildeala que en la elusioacuten no viola estrictamente la ley pero si su espiacuteritu
Para poder entender la elusioacuten habraacute que ver maacutes allaacute de su estructura y ver el
trasfondo tanto la parte objetiva de haber obtenido una ventaja tributaria y a su vez que
haya habido una intencioacuten de eludir Es decir burlo a la Ley porque tengo el propoacutesito de
hacerlo desde el disentildeo del esquema
Esto quiere decir que si yo incurro en un esquema en el que obtenga la ventaja
econoacutemica pero no fue hecha con la intencioacuten de burlar la Ley sino por equivocacioacuten no
estariacutea propiamente eludiendo
Tambieacuten se debe sentildealar que para poder entender la elusioacuten seraacute necesario recurrir
a un estudio de las ramas del derecho y sobre todo en la parte civil a la teoriacutea de la causa
juriacutedica en la que se podraacute ver la causa o razoacuten de un acto juriacutedico que estaacute presente en
cualquier esquema por maacutes complejo que eacuteste sea
En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla
Margarita de Venezuela al referirse al tema ldquoLa elusioacuten fiscal y los medios para evitarlardquo
se llegoacute a determinar coacutemo conclusioacuten lo siguiente
PRIMERA La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de un
medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la vulneracioacuten
de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de la regla juriacutedica
pero siacute los valores o principios del sistema tributario
67
SEGUNDA La elusioacuten constituye un comportamiento liacutecito y por tanto no es sancionable Soacutelo
corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede
recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucioacuten de las cargas puacuteblicasrdquo
Finalmente apreciamos que la elusioacuten constituye en siacute un mecanismo de tipo irregular cuyo
propoacutesito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva (ILADT
2013)
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten
Se habiacutea sentildealado que la elusioacuten tiene figuras juriacutedicas muy similares y que si bien se ha
logrado identificar conceptualmente auacuten en la praacutectica se torna complicado su distincioacuten y
aplicacioacuten
2231 Evasioacuten
a) Etimologiacutea
Sobre la evasioacuten se sentildeala ( Mario Alva Mateucci 2013)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoevasioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo(Del lat evasĭo -ōnis)
1 f Refugio para evadir una dificultad 2 f Accioacuten y efecto de evadir o evadirserdquo
El diccionario nos remite al verbo evadir el cual tiene el siguiente significado ldquo(Del
lat evadĕre)1 tr Evitar un dantildeo o peligro U t c prnl 2 tr Eludir con arte o
astucia una dificultad prevista U t c prnl 3 tr Sacar ilegalmente de un paiacutes dinero
68
o cualquier tipo de bienes 4 prnl fugarse (escaparse) 5 prnl Desentenderse de
cualquier preocupacioacuten o inquietudrdquo (parr 2526)
b) Definicioacuten en materia tributaria
La evasioacuten por otro lado es una figura ilegal Es un delito tributario en el que directamente
el contribuyente evita el pago del tributo habiendo incurrido en la hipoacutetesis de incidencia
Pues bien estaremos frente a una conducta evasiva seguacuten hemos visto hasta ahora cuando
verificado el hecho imponible por el sujeto pasivo eacuteste no entera la tasa o aliacutecuota que le
corresponde seguacuten la base imponible o incurre en alguna de las infracciones precedentemente
sentildealadas (falta de declaracioacuten ocultamiento manipulacioacuten de la base imponible etc ( Meza 2015
p62)
Sobre la evasioacuten tambieacuten se puede sentildealar la clasificacioacuten hecha por Rubeacuten Ramos en
su artiacuteculo La Elusioacuten Tributaria y la Economiacutea de Opcioacuten Para el autor se pueden distinguir
dos formas de evasioacuten
a) No dolosa- En el caso que los contribuyentes incurren en el iliacutecito sin la intencioacuten de
delinquir Simplemente recaen en la tipificacioacuten de la evasioacuten pero por error falta de
informacioacuten o alguna razoacuten que adolezca de dolo o intencioacuten de hacerlo con antelacioacuten
Por su inocuidad solo le corresponde como sancioacuten las sentildealadas en el aacutembito
administrativo
b) Dolosa- Por otro lado figura la evasioacuten dolosa lleva su nombre por el propoacutesito ilegal y
descarado de incurrir en falta contra la ley tributaria En esta caso si incurre en delitos de
tipo penal seguacuten el autor quien abre esta clasificacioacuten en dos categoriacuteas maacutes
Evasioacuten dolosa pura Llaacutemese asiacute a todos los supuestos en que se incurra deliberadamente
contra la ley La actuacioacuten del contribuyente en palabras del mismo autor es
69
directa
desfachatada
no simulada
En eacuteste supuesto estamos ante la defraudacioacuten tributaria cuyos supuestos y casos
estaacuten en una lista taxativa dentro del Coacutedigo Tributario en el que tipifican las conductas
que seraacuten considerados delitos tributarios Sobre esto tambieacuten sentildealar que se inicia un
procedimiento en paralelo de responsabilidad iliacutecita al profesional contable por su falta de
eacutetica en su proceder que puede acarrear su inhabilitacioacuten sanciones pecuniarias e incluso
penas privativas de libertad de ser el caso
Evasioacuten dolosa simulada Es aquella deliberada Que siacute existioacute pero se pretende evitar
ocultar total o parcialmente se busca ocultar o disfrazar una determinada accioacuten o la
realidad Tambieacuten se puede decir que presenta una realidad juriacutedica distinta de lo que
verdaderamente se presenta
En este punto nuevamente el autor abre la clasificacioacuten e incorpora dos teacuterminos
maacutes Se considera la clasificacioacuten acertada para fines didaacutecticos para poder diferenciar las
caracteriacutesticas singulares y diferencias con otras figuras afines
a) Evasioacuten simulada absoluta En este caso ninguna accioacuten se concretoacute En la realidad no se
realizoacute ninguacuten hecho por lo tanto no hay hecho generador Lo que muestra el sujeto evasor
es una falsedad que nuca se llevoacute a cabo en la vida real Esta figura que se advierte aquiacute es
la simulacioacuten absoluta
b) Evasioacuten simulada relativa En este caso si se llevoacute a cabo alguacuten hecho generador pero no
es lo que se declara ante la Administracioacuten No existe identidad ante los hechos que se
presentan y lo que en verdad se dioacute Aquiacute se aplica la calificacioacuten econoacutemica que antes
estaba en la Norma VIII y actualmente en la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario que entroacute en vigencia el 19 72012 con el DL 1121 Aquiacute estamos ante el
concepto juriacutedico denominado simulacioacuten relativa
70
Para cerrar la elusioacuten se debe citar textualmente el siguiente paacuterrafo
() la evasioacuten se caracteriza por el nacimiento perfecto de una obligacioacuten tributaria y por
su incumplimiento por parte del contribuyente Este incumplimiento puede ser total o
parcial y puede concretarse mediante la ocultacioacuten de informacioacuten a las autoridades
fiscales sea respecto de la existencia del hecho gravado mismo sea respecto del monto de
la base imponible lo distintivo es la disminucioacuten del tributo que se debe legal y
legiacutetimamente al Estado obtener un ahorro impositivo contradiciendo abierta y
flagrantemente una disposicioacuten legal que tras verificarse los supuestos de hecho se
desacata por los contribuyentes (Meza Rafael 2015 p54)
2232 Economiacutea de opcioacuten
La ley tributaria asiacute como impone tributos tambieacuten da facilidades y establece para los
contribuyentes regiacutemenes especiales exoneraciones y hasta exenciones En el caso que
establezcan por intencioacuten del propio legislador dar preferencias y un tratamiento especial
que resulte con una menor imposicioacuten en el pago de tributos u la obtencioacuten de otras ventajas
tributarias pero vertidas en la misma ley se estaraacute dentro de la figura denominada
economiacutea de opcioacuten
Ante esto Rafael Meza sentildeala
De entre estas alternativas que el propio legislador establece el contribuyente es libre de elegir
la que maacutes convenga a sus intereses maacutes teniendo en cuenta que nadie estaacute obligado a maacutes de
lo que la propia ley exige Ninguacuten individuo se encuentra obligado a contribuir de la manera
que le sea maacutes onerosa sino a contribuir en la medida que se cumplan los requisitos que dan
nacimiento a la obligacioacuten tributaria (Meza 2015 p 59)
71
Algo muy importante destaca Jesuacutes Ramos a continuacioacuten donde enlista las
caracteriacutesticas de la economiacutea de opcioacuten
Una estructura contractual genera un ahorro tributario y no estamos ante un resultado
atiacutepico respecto de los actos realizados o existen motivos econoacutemicos vaacutelidos y acreditables para
llevarla a cabo entonces podemos decir que no estamos ante un supuesto de elusioacuten sino ante una
economiacutea de opcioacuten
El resultado es tiacutepico
En efecto en el primer caso estaremos ante figuras cuyo resultado es precisamente el que la
norma dispone obtener y que no han sido forzados a producirse desde un acto con una funcioacuten
econoacutemica y social distinta en el ordenamiento
Tambieacuten se configurariacutea una economiacutea de opcioacuten por ejemplo cuando una empresa
adquiere un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero en lugar de un contrato
de preacutestamo o de compraventa Asimismo es una forma de economiacutea de opcioacuten el hecho que
el ordenamiento a pesar de permitir que las empresas se financien viacutea capital o deuda privilegie
esta uacuteltima al permitir que los intereses sean deducibles como gastos mientras que los
dividendos no por lo que la deuda tiene un escudo tributario que genera un ahorro a la empresa
a diferencia de la financiacioacuten por capital
Como vemos en todos estos casos si bien existe un ahorro tributario el resultado
obtenido por la configuracioacuten juriacutedica del contribuyente no es en ninguna forma artificioso o
impropio respecto de los actos llevados a cabo sino que se obtienen porque el ordenamiento lo
quiere asiacute por lo que le son propios
Dicho de otro modo la funcioacuten econoacutemica y social del arrendamiento financiero y de
la constitucioacuten de una empresa en la selva contiene en su seno la ventaja fiscal misma pues el
ordenamiento lo ha previsto asiacute Por ello ninguno de estas operaciones podriacutea considerarse
como elusiva en tanto importan el ejercicio de una opcioacuten por parte del contribuyente entre
72
varias que impliacutecita o expliacutecitamente ofrece el ordenamiento siendo derecho del mismo poder
elegir la menos gravosa (Ramos 2004 pp A4- A5)
Existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
De otra parte tampoco constituye un supuesto de elusioacuten tributaria aquella operacioacuten
en la cual de la utilizacioacuten o celebracioacuten de los actos supuestamente impropios o artificiosos
resulten efectos negociales distintos a los que se hubiesen obtenido con el presunto acto propio
o usual
Dicho de otro modo que si ademaacutes de la ventaja fiscal y el resultado negocial que
hubiese podido obtenerse con la realizacioacuten del supuesto acto propio se acreditase el haberse
obtenido un efecto econoacutemico o juriacutedico adicional y distinto que no se hubiese podido obtener
con la sola realizacioacuten del acto propio entonces no estaremos ante un supuesto de elusioacuten
Asiacute bien en dicha situacioacuten no podriacutea hablarse ya de actos propios e impropios sino
simplemente de actos distintos mientras que tampoco podriacuteamos referirnos a una ventaja
fiscal sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado
En suma si fuese posible acreditar la existencia de efectos econoacutemicos financieros
corporativos o juriacutedicos adicionales a los que se hubiesen obtenido con el denominado acto
ldquopropiordquo se habraacute desconfigurado el supuesto de elusioacuten calificando la figura como una
economiacutea de opcioacuten (Ramos 2004 pp A4- A5)
Para cerrar este concepto debe hacerse hincapieacute en que en todo momento se trata de
una operacioacuten liacutecita es una opcioacuten vaacutelida legal que va a permitir que los contribuyentes
pueden acceder a una opcioacuten preferente siempre que cumplan con los requisitos que la ley
sentildeale para poder acceder a ella
73
Una de las caracteriacutesticas baacutesicas como se sentildealoacute es que se podraacute obtener un
beneficio econoacutemico tributario Es por esta caracteriacutestica que el Estado generalmente dicta
estas leyes para promover cierta actividad econoacutemica o cierta aacuterea geograacutefica para que
pueda destacarse o para poder incentivos a los pobladores de aquella aacuterea
Tambieacuten debe sentildealarse la siguiente (como se citoacute en Christian Anguita 2017)
Asiacute las cosas la economiacutea de opcioacuten representa el derecho de los ciudadanos para organizar
sus vidas sus actividades personales profesionales y empresariales y la administracioacuten de
sus patrimonios de la forma que consideren maacutes razonable y conveniente incluyendo entre
los argumentos la dimensioacuten tributaria En efecto en la economiacutea de opcioacuten las personas
no tienen por objetivo librarse de una obligacioacuten de la que los contribuyentes sean deudores
sino a que esta obligacioacuten no nazca o sea menos gravosa (p 14)
Finalmente se debe rescatar unas instrucciones que recomienda Bravo Cucci para
un acertado planeamiento tributario Entre estos iacutetems destaca (como se citoacute en Alva
2013)
1 Una operacioacuten auacuten no realizada
2 Un riguroso anaacutelisis de las normas tributarias que aplican sobre la operacioacuten
3 La identificacioacuten de los escenarios posibles y el impacto tributario en cada uno de ellos
4 Un anaacutelisis financiero de la implementacioacuten de cada escenario
5 Un anaacutelisis de factibilidad (tiempos traacutemites posibilidad)
6 La eleccioacuten de la alternativa maacutes econoacutemica y eficienterdquo (paacuterr 15)
74
23 Especies
231 Fraude a la ley
El fraude a ley es una especie de elusioacuten Lo que caracteriza al fraude a la ley es la existencia
de dos leyes o dos normas
La primera es una norma que se dejoacute de usar pero que era la que le correspondiacutea seguacuten el
hecho realizado y es la que le hubiera determinado el impuesto a pagar Tambieacuten se le
denomina la norma defraudada cubierta o eludida Es la que posee la mayor carga fiscal o
la que contiene mayores obligaciones tributarias
La segunda es aquella norma que tiene una carga fiscal baja o nula Es la que serviraacute para
evitar diferir o aliviar el pago del impuesto A esta norma se le denomina como norma de
cobertura
Ante esta figura Christian Anguita 2017 en su estudio sentildeala
Como conclusioacuten a todo lo que llevamos dicho puede afirmarse que la institucioacuten del fraude de
ley tributaria no es otra cosa que un liacutemite a la autonomiacutea de la voluntad Es decir un
instrumento que el legislador pone en manos de la Administracioacuten Tributaria para impedir que
se malogre la justicia social que proclama la Constitucioacuten (en su doble aspecto de equitativa
distribucioacuten de la carga tributaria y en uacuteltima instancia de gasto puacuteblico o Estado social)
instrumento que permite a dicha Administracioacuten negar los efectos tributarios favorables que los
interesados tratan de conseguir al realizar determinados negocios juriacutedicos (precisamente los
que atentan contra la citada justicia social o bien comuacuten) (p 24)
Algunos puntos que se deben rescatar en la explicacioacuten de esta figura es que se le
acusa de introducir a traveacutes de ella el meacutetodo de integracioacuten juriacutedica que en temas
75
tributarios y sobre todo en nuestra legislacioacuten se encuentra prohibido Ante esto cita Luis
Ocoacuten al profesor Ramoacuten Falcoacuten y Tella
Dicha figura consiste en la realizacioacuten de un hecho no tipificado como hecho imponible en ley
tributaria impositiva alguna cuyo resultado es equivalente al de un hecho imponible tipificado
y evitado conscientemente En ese sentido el fraude a la ley tributaria se tratariacutea de un
instrumento empleado por la Administracioacuten Tributaria para exigir el tributo por analogiacutea dado
que el hecho realizado no es un hecho imponible tipificado sino uno equivalente
Este punto es muy importante por ser una de las principales criacuteticas en las normas
antielusivas hechas para contrarrestar los efectos de esta figura Sobre este punto soacutelo
precisar que lo sentildealado por el profesor Falcoacuten no es acertado toda vez que en la elusioacuten
siacute existe una norma que recoge la hipoacutetesis de incidencia incurrido por el contribuyente
sino que este la burla y toma otro camino legal soacutelo con el fin de eludir Por lo que no se
estaacute integrando sino haciendo una recalificacioacuten a la operacioacuten realizada por el
contribuyente
Tambieacuten sentildealar que en el caso de fraude a la ley los contribuyentes recurren a las
otras ramas del derecho para violentar contra el derecho tributario y sus normas por lo que
debe verse maacutes allaacute de la esfera tributaria para poder accionar contra ellas
232 Simulacioacuten
Etimologiacutea y concepto
Al consultar el teacutermino simulacioacuten en el Diccionario de la Real Academia Espantildeola se indica que el
mismo proviene ldquodel latiacuten simulatĭo -ōnis Presenta dos significados 1 f Accioacuten de simular 2 f Der
Alteracioacuten aparente de la causa la iacutendole o el objeto verdadero de un acto o contratordquo
76
Es el segundo significado el que se utilizaraacute en materia tributaria para verificar que las
operaciones que se intentan presentar no existen
En la simulacioacuten se aprecia que la misma va casi de la mano con el engantildeo lo cual trata de
ocultar la verdadera voluntad de los simuladores Aquiacute se busca privilegiar la forma y a traveacutes de
la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administracioacuten Tributaria crea observe
o considere que tal contratacioacuten corresponde a un contenido (que en realidad no tendraacute eficacia)
(Alva 2013 parr 71-73)
Significado juriacutedico y elementos
La simulacioacuten es una figura juriacutedica en la cual la forma del contrato no guarda relacioacuten con la
real causa del contrato Para ello debe existir un acuerdo entre las partes para manifestar algo
diverso a la realidad Seguacuten sentildeala (Garaycott et al 2003) la simulacioacuten es un acuerdo por el
cual las partes emiten una declaracioacuten de voluntad no coincidente con la causa juriacutedica del
negocio (p343)
Se pueden distinguir dos elementos para su configuracioacuten
a) La necesidad de tener un acuerdo previo de las partes intervinientes en el contrato para
realizar un contrato diverso a la realidad Incluso se puede encontrar un contrato interno
entre las partes con el verdadero fin pero acuerdan que habraacute un contrato diferente el cuaacutel
seraacute puacuteblico ante los demaacutes En este caso el acuerdo nunca puede ser unilateral porque en
ese caso ya se estariacutea en otra figura juriacutedica Tiene que haber un consentimiento de todas
las partes
b) La intencioacuten o el fin de engantildear Las partes desde un inicio conocen la real intencioacuten del
contrato Son conscientes que se pretende engantildear a los demaacutes y que en verdad no desean
los derechos y obligaciones contenidos en este contrato Y eso implica tambieacuten que las
consecuencias juriacutedicas de este contrato falso o distorsionado nunca seraacuten efectivas
77
Clasificacioacuten
Existen dos tipos de simulacioacuten que a su vez tambieacuten estaacuten recogidos en nuestro ordenamiento
tributario
a) Simulacioacuten absoluta Es aquella situacioacuten en lo que no existe nada en la realidad detraacutes de
la forma juriacutedica que se le dio Es un contrato de contenido vaciacuteo un artificio que no
condice con la realidad Se busca crear una situacioacuten aparente que no vincule a las partes
Generalmente estaacute ligado con la evasioacuten y delitos tributarios penales al estar relacionado
con un engantildeo
b) Simulacioacuten relativa Es aquella figura en la que si existen hechos detraacutes de la forma pero
estaacuten distorsionados o soacutelo se han dado de forma parcial de lo que se declaroacute En este caso
en la realidad si hubo un acto pero por acuerdo de las partes este es diverso de la causa
tiacutepica del contrato que se presenta Por lo que este negocio siacute tendraacute efectos juriacutedicos pero
diversos al verdadero La simulacioacuten relativa tributaria estaacute contemplada tambieacuten en la
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del coacutedigo tributario en el uacuteltimo paacuterrafo y auacuten estaacute
vigente
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley
Para detallar las diferencias Garaycott et al (2003) sentildeala
(hellip) En la simulacioacuten hay siempre un negocio aparente para vincularse Sin embargo
en el fraude a la ley la voluntad de las partes es una sola orientada a vulnerar lo
dispuesto por otra norma (norma defraudada) Es decir aquiacute no existe una disyuntiva
entre la voluntad interna y la declarada como siacute ocurre en los supuestos de simulacioacuten
En consecuencia en los supuestos de fraude de ley la voluntad real de las partes es
justamente el fraude mismo soacutelo que eacuteste es expuesto con la apariencia de legalidad
78
234 Abuso del derecho
En la figura del abuso del derecho existe un titular de un derecho quien usa la norma que
ampara su derecho pero de una forma desproporcionada abusiva que no sigue la finalidad
que el legislador quiso para esa norma por lo que su actuar se vuelve antijuriacutedico
Partiendo de esta posicioacuten sentildeala Ramiacuterez (2014)
En la mayoriacutea de paiacuteses herederos de la tradicioacuten romana las reglas para evitar la elusioacuten fiscal
tienen oriacutegenes en el abuso del derecho De acuerdo con esta teoriacutea cuando el ejercicio de las
libertades de configuracioacuten negocial derive en el abuso del derecho del contribuyente en
demeacuterito del derecho de la administracioacuten a recaudar el tributo nos encontraremos ante una
elusioacuten iliacutecita (p34)
En el abuso del derecho existe un uso desmedido del titular del derecho y con este
actuar genera un dantildeo a terceros Esto no surte efecto en el caso de los derechos absolutos
Sobre este perjuicio a terceros Ramiacuterez (2014) enfatiza
De esta manera se considera que el ejercicio de un derecho es abusivo cuando se descarrila
del sendero propio de su finalidad econoacutemica o social asiacute como cuando se ejercita con el propoacutesito
de perjudicar a un tercero sin obtener ninguacuten beneficio (p34)
Debe ligarse en este punto el principio en el que se sentildeala ldquodonde termina el derecho de
uno empieza el derecho del otrordquo En aras de esto el abuso del derecho es antijuriacutedico y sobre todo
en el caso del derecho tributario tambieacuten es una figura que debe combatirse mediante las normas
generales antielusivas
79
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs)
Las claacuteusulas generales antielusioacuten tienen el acroacutenimo GAAR por su nombre en
ingleacutes general antiavoidance rules Son uno de los mecanismos usados por los
ordenamientos para combatir la elusioacuten por las particularidades que poseen No obstante
de su reconocimiento como un instrumento esencial tambieacuten es objeto de criacuteticas y debates
por sus principales caracteriacutesticas que posee y se enunciaraacuten a continuacioacuten
2411 Concepto
Las claacuteusulas generales son normas habilitadas por el ordenamiento para combatir
la elusioacuten ya que mediante ella se permite desconocer y recalificar el esquema realizado
por las partes a fin de que puedan tributar en base a lo que realmente hubiera correspondido
si se hubiera realizado el esquema de la norma eludida
Para definir la elusioacuten Garciacutea Novoa (2008)
Las claacuteusulas de caraacutecter general como hemos apuntado constituyen previsiones
legislativas las cuales tiene en comuacuten un presupuesto de hecho consistente en un
fenoacutemeno elusorio formulado en teacuterminos geneacutericos de manera que dentro del mismo
puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema (p123)
Para ilustrar la definicioacuten de claacuteusula general EY abogados (2015) sentildeala
Las clausulas generales son de expresioacuten abierta y abstracta y previstas para ser aplicadas
a un nuacutemero indefinido de casos son aqueacutellas que se basan en principios tributarios
80
generales de la correspondiente legislacioacuten domeacutestica con el objeto de evitar la elusioacuten
fiscal Estas claacuteusulas GAARs otorgan a las Administraciones tributarias un mecanismo
para denegar beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen de sustancia
y cuyo uacutenico (principal o uno de los principales) propoacutesito es generar el derecho al citado
beneficio fiscal (p18)
Este tipo de normas generales son de amplia cobertura para que de esa forma pueda
tener un aacutembito de aplicacioacuten mayor a una norma especiacutefica o limitada Lo que es
considerado a la vez como un defecto al considerarlo una meta hecho imponible sin
embargo no puede ser de otra manera porque es la uacutenica forma de poder abarcar los
diferentes tipos de esquemas que se crean a diario
Tal como se sentildealoacute el principal objetivo de esta norma es poder abarcar la mayor
posibilidad de casos sujetos a elusioacuten y desentrantildear la verdadera sustancia econoacutemica de
las operaciones Esto es desconocer la forma utilizada por las partes y recalificar la
operacioacuten seguacuten la discrecioacuten del auditor tributario a la forma como realmente le hubiera
correspondido y que demuestre el verdadero fin de la operacioacuten
El objeto de tales claacuteusulas es asegurar que la ventaja fiscal soacutelo se aplique a los
beneficiarios previstos por la legislacioacuten tributaria en tales casos y permitir que las
Administraciones tributarias denieguen la aplicacioacuten de la misma en caso de negocios
artificiosos
2412 Caracteriacutesticas y ventajas
Combaten la elusioacuten
Su aacutembito de aplicacioacuten es amplio
81
Es una norma que por el solo hecho de estar en el ordenamiento genera entre los
contribuyentes desistimiento de incurrir en conductas elusivas
Genera maacutes recaudacioacuten ya que generalmente los importes eludidos son muy altos lo
que guarda congruencia con su complejidad
Genera maacutes igualdad y disminuye la proliferacioacuten de esquemas elusivos
Hay una norma que habilita a la Administracioacuten tributaria ya que si no existiese en las
cortes no podriacutean pronunciarse sobre el tema al no tener esta norma idoacutenea para los
casos de elusioacuten
Incremento de la carga tributaria para los que no eluden lo cual incide en el detrimento
de la moral tributaria
La reduccioacuten de la percepcioacuten que otros no pagan impuestos incide en la disminucioacuten
del intereacutes por eludir
Ventajas expuestas en los ordenamientos legales en el mundo a favor de la GAAR
a) Unioacuten Europea A juicio de la Comisioacuten el legislador no puede capturar todas las
estructuras de planificacioacuten fiscal en constante evolucioacuten y una GAAR podriacutea (por lo
menos parcialmente) llenar esta brecha sin interferir con el alcance de las reglas especiacuteficas
contra el abuso del sistema () En lugar de ello deriva su existencia de la necesidad de
llenar las lagunas que permitan desarrollar una planificacioacuten legal agresiva y que los
legisladores no previeron en el momento de legislar(Mitroyanni 2016)
b) India () teniendo en cuenta la agresiva planificacioacuten tributaria con el uso de estructuras
sofisticadas es necesario establecer disposiciones legales para codificar la doctrina de
sustancia sobre la forma donde la real intencioacuten de las partes el efecto de las transacciones
y la finalidad de un acuerdo se tienen en cuenta para determinar las consecuencias fiscales
82
con independencia de la estructura juriacutedica que se ha superpuesto para camuflar la
verdadera intencioacuten y propoacutesito(Kapadia 2016)
c) Meacutexico La propuesta subraya que los contribuyentes tienen la libertad de organizar sus
propias transacciones comerciales de la forma que maacutes le convenga Sin embargo estos
acuerdos no pueden ser motivados por la intencioacuten de reducir su carga tributaria Una razoacuten
comercial debe presentarse (Fuentes y Ruiz 2016)
2413 Problemaacutetica
Las GAARs son instrumentos generales de combate de elusioacuten sin embargo su principal
caracteriacutestica de amplitud es tambieacuten su principal criacutetica Se le acusa de que al tener un
rango de aplicacioacuten amplia es generadora de diversos hechos imponibles en una sola
norma Es decir impone tributos dejando de lado lo establecido con el principio de legalidad
y reserva de ley que consiste en que por ley debe establecerse todos los aspectos del tributo
Para ahondar sentildeala Garciacutea Novoa (2008)
Por otro lado y tambieacuten es una criacutetica muy generalizada y de mayor calado se suele decir que
las claacuteusulas generales por definicioacuten tienen un presupuesto que tiende a ser excesivamente
amplio Cuando se habla de fraude a la ley cuando se habla de abuso de derecho de abuso de
las formas de inoponibilidad de ausencia de propoacutesitos comerciales ese presupuesto es por
definicioacuten amplio ambiguo y abre un campo o una capacidad o posibilidad a la Administracioacuten
de aplicar estas claacuteusulas con cierta discrecionalidad lo que puede derivar en una merma de la
seguridad juriacutedica del contribuyente dado que no tiene un criterio claro a priori para saber
cuaacutendo hay fraude a la ley o cuaacutendo hay abuso de derecho (p331)
En los ordenamientos de tipo civilista las GAARS tienen acusaciones de
inconstitucionalidad por infringir principios fundamentales sentildealados en el principal
cuerpo normativo y en el caso de las normas tributarias contempla los requisitos
83
indispensables de las normas tributarias los que se consideran que son vulnerados por esta
norma general antielusiva
En tercer lugar por esta misma caracteriacutestica la norma general aplicada por un
auditor tributario ser el encargado de decidir en queacute casos se encuentra ante un caso de
elusioacuten y en queacute casos no Lo que ya sale de su facultad de discrecioacuten pasando a la
arbitrariedad Y esto tambieacuten produce que del universo total de los contribuyentes sujetos
a la investigacioacuten por un mismo caso o similar tendraacuten decisiones diferentes dependiendo
del auditor tributario a cargo de la investigacioacuten
Tambieacuten se sentildeala de parte de la Administracioacuten el uso abusivo de esta norma
general a la que recurriraacuten por cada caso en que se haya obtenido una ventaja tributaria
Existe un riesgo de que no se respetaraacuten la objetividad de las pruebas sentildealadas en las
normas y por lo tanto los esquemas de economiacutea de opcioacuten podriacutean no ser respetadas
La norma general antielusiva seraacute aplicada seguacuten muacuteltiples criterios lo que provoca
incerteza e incertidumbre para los contribuyentes al no saber en queacute sentido la
Administracioacuten determinaraacute los casos finalmente lo que les impide cuantificar sus
ganancias finales luego de realizar una transaccioacuten
Como parte fundamental de toda GAAR estaacute su redaccioacuten la que aumenta su
incertidumbre y sobre todo complejidad Para ello dependeraacute de cada ordenamiento
redactar su GAAR de una forma simple y con teacuterminos sencillos para hacerla maacutes
entendible y faacutecil de entender y aplicar
Otro argumento es que el ordenamiento recurre a este tipo de normas
recurrentemente en vez de mejorar su teacutecnica legislativa y redactar mejores poliacuteticas y
normas especiacuteficas antielusivas por lo que descuida las leyes tributarias y cuando haya
84
incerteza ante una norma finalmente se podraacute recurrir a una GAAR como uacuteltimo recurso
que finalmente podraacute ser a favor de la Administracioacuten
Otra criacutetica es con respecto a la incorporacioacuten de la analogiacutea a traveacutes de esta norma
Si bien es cierto la analogiacutea estaacute expresamente prohibida por ley a traveacutes de esta norma
se estariacutea incorporando como un medio para combatir la elusioacuten ya que lo que se intenta
buscar aplicar esta ley para un caso no previsto
2414 Tipos de normas generales antielusivas
En la presente investigacioacuten se realizoacute la siguiente clasificacioacuten en base a toda la
doctrina y las legislaciones tributarias a las que se recurrioacute Las clases de normas generales
antielusivas son
GAARs codificadas plasmada en la ley o estatutaria Tambieacuten denominada codificada
o incorporada en una Ley Presente en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Por sus siglas son conocidas como general anti abuse
rules Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de aplicacioacuten muy limitado y
de caraacutecter residual Estas normas soacutelo pueden ser invocadas como uacuteltimo recurso luego
de aplicar todo los que hay en el ordenamiento contra la elusioacuten y encima su aacutembito de
aplicacioacuten es reducido Sin embargo se les considera como las joacutevenes GAARS ya que
la tendencia es que los ordenamientos optan por incorporarlas para luego convertirla en
GAAR
85
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs)
2421 Concepto
Las normas generales antielusivas de caraacutecter especiacutefico son aquellas normas de aacutembito de
aplicacioacuten ad hoc hechas para determinadas situaciones o hechos particulares determinados
por la ley
Se sentildeala lo siguiente con respecto a las normas especiacuteficas (Anguita cita a Picone
2017)
Las normas antiabuso especiales o preventivas tambieacuten llamadas normas de correccioacuten o de
prevencioacuten no son normas propiamente antielusivas son maacutes bien formas de tipificacioacuten de
los actos o negocios sujetos a efectos elusivos que buscan alcanzar el respectivo control al
amparo del principio de legalidad de manera preventiva las cuales anticipaacutendose sirven para
cerrar los espacios de elusioacuten111 En palabras de Pistone las claacuteusulas especiales presentan una
estructura normativa basada en un presupuesto de hecho riacutegido detallado y taxativo (p61)
86
2422 Ventajas y criacuteticas
a) Ventajas
Las normas especiacuteficas suelen ser maacutes adecuadas para tratar casos especiacuteficos de elusioacuten
debido a que su redaccioacuten es concreta detallada e incluye criterios teacutecnicos y
especializados al momento de referirse al caso de elusioacuten que pretende combatir
La Administracioacuten puede aplicarla de forma maacutes simple ya que ante un cierto determinado
de elusioacuten debe recurrir a la norma especiacutefica y actuar en base a lo que sentildeala la norma sin
necesidad de entrar en criterios amplios y complicados como en la norma general
Se encuentran contenidos en diversos cuerpos normativos que regulan diversos tributos por
lo que no tienen el problema de los cuestionamientos de constitucionalidad y arbitrariedad
Tiene mayor flexibilidad en el control y tambieacuten para su adaptacioacuten a nuevos esquemas
b) Criacuteticas
Su principal criacutetica es que cualquier ordenamiento no puede estar lleno de normas especiacuteficas
lo que termina llenando de muchas normas de diversas tipos y de diferentes versiones lo que
convierte el sistema tributario en confuso
El legislador no puede advertir todos los posibles casos de elusioacuten por lo que esta
teacutecnica es insuficiente para poder abarcar todos los supuestos de elusioacuten
Asimismo es una norma faacutecilmente burlada propio de ser tan especiacutefica Mientras maacutes
detallada es los contribuyentes empiezan a armar esquemas para no recaer en los supuestos
incorporados en las normas Algunos autores lo conocen como el juego del gato y el ratoacuten que
87
no tendraacute una salida final Incluso en las legislaciones se pueden encontrar normas especiacuteficas
de muacuteltiples versiones que se actualizan continuamente Sin embargo las normas no son tan
faacuteciles de poder adaptarse a estos esquemas huidizos lo que al final deja una brecha de
esquemas que no pueden ser combatidos dando espacio a la elusioacuten
Sobre esto sentildeala (Garciacutea Novoa 2013)
Es decir si el ordenamiento cierra una viacutea de elusioacuten mediante una claacuteusula especial el
contribuyente nuevamente agudiza su ingenio para realizar un hecho distinto que no estaacute
previsto en ninguna claacuteusula especial y que no podriacuteamos atacar Es verdad podriacuteamos decir
que el legislador acto seguido podriacutea volver a crear una claacuteusula especial sobre ese supuesto
que ha ideado el contribuyente pero estariacuteamos convirtiendo la legislacioacuten tributaria en una
especie de juego del ratoacuten y el gato el contribuyente inventando negocios y el legislador
regulando claacuteusulas especiales Eso generariacutea inestabilidad en el ordenamiento (p331)
Ofrece menor seguridad en su aplicacioacuten por ser los contribuyentes los que tienen la
carga de la prueba es decir son los contribuyentes los que demuestran y argumentan que no
estaacuten bajo el supuesto de elusioacuten Generalmente esta carga de prueba estaacuten establecidas por
ficciones y presunciones que dan por ciertos comportamientos y hechos lo que no le permite
a los contribuyentes demostrar lo contrario y esto claramente pueden colisionar con la
seguridad juriacutedica por no permitir prueba en contrario
88
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas
Figura 24
Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general
Fuente Chau Lourdes (2013)
25 Otras formas de combatir la elusioacuten
a) Principios y doctrinas propuestas
Sham transaction doctrine
The economic substance doctrine
The business purpose doctrine
The doctrine of substance over form
The step transaction doctrine
89
Sobre las siguientes doctrinas (Ramiacuterez 2016)
Doctrina de Westminster- Uno de ellos denominado el caso de Duke of Westminster ha
sido catalogado como el punto de partida de este tipo de jurisprudencia de los tribunales del
Reino Unido pues a partir de eacuteste los jueces optaron por investigar la sustancia econoacutemica de
la transaccioacuten restaacutendole importancia al formalismo legal El caso mencionado reafirmoacute el
principio por el cual la administracioacuten no deberiacutea cuando las partes de una transaccioacuten ejecuten
una serie de actos legales para obtener un resultado cuestionar la operacioacuten por considerar que
otra serie de actos hubieran podido ser implementados si ello implica ineficacia desde el punto
de vista estrictamente fiscal (p98)
Doctrina Ramsay- La cual requiere para su aplicacioacuten la existencia una serie de operaciones
preestablecidas escalonadas que no tengan otro fin comercial o mercantil distinto a evitar la
causacioacuten del tributo de manera que se hace una comparacioacuten entre el resultado comercial
final obtenido con las transacciones y el negocio tiacutepico que de acuerdo con la legislacioacuten debioacute
aplicarse para proceder a aplicar el hecho generador que coincida con los resultados
comerciales obtenidos luego de las operaciones
Aquiacute no encontramos una norma general contra la elusioacuten El punto de inicio de los precedentes
mencionados y de su desarrollo posterior fue el caso Gregory v Helvering Commissioner of
Internal Revenue de 1935 ldquoEn eacuteste juicio se sentoacute el principio-precedente seguacuten el cual si bien
se reconoce el derecho fundamental de los contribuyentes a la economiacutea de tributos ello no
obsta a que para calificar una operacioacuten de legiacutetima debe eacutesta basarse en un laquomotivo negocialraquo
y no soacutelo en la simple intencioacuten de reducir la carga tributaria Se trata entonces de un control
sobre la laquocausaraquo del negocio juriacutedicordquo (pp 93-94)
Sumado a lo anterior el principio de la substance over form permite al fisco (y al juez)
prescindir de la ldquoforma legalrdquo de la operacioacuten en la investigacioacuten del legiacutetimo business purpose
90
Doctrina de la sustancia econoacutemica y el propoacutesito de negocios
En esta teoriacutea el autor sentildeala (Ramiacuterez 2016)
Establece que ciertos beneficios fiscales no seraacuten permitidos y se desconoceraacuten si la
transaccioacuten no tiene sustancia econoacutemica o carece de un propoacutesito u objetivo comercial
Bajo la doctrina mencionada una transaccioacuten tendraacute sustancia econoacutemica soacutelo si (i) la
transaccioacuten modifica de manera significativa la posicioacuten econoacutemica del contribuyente y si (ii)
el contribuyente tiene un motivo sustancial para hacer parte de la transaccioacuten
Como se ve la sustancia econoacutemica (economic substance) y el propoacutesito de negocios
(business purpose) son dos instituciones complementarias con diferentes alcances El primero
(sustancia econoacutemica) evaluacutea la relevancia de la operacioacuten desde la perspectiva de su
significacioacuten financiera para las partes restando validez a aquellas operaciones en que no se
produjo una modificacioacuten econoacutemica relevante
Asiacute la consecuencia fiscal favorable seraacute negada si el beneficio financiero derivado de
la transaccioacuten resulta insignificante si se compara con el beneficio fiscal El segundo (propoacutesito
de negocios) indaga por la razoacuten comercial de las partes para incurrir en la operacioacuten de manera
que maacutes allaacute de su relevancia econoacutemica la operacioacuten debe tener una causa negocial que la
justifique
En efecto la doctrina de la sustancia sobre la forma supone la existencia de una
operacioacuten formal escogida por las partes en funcioacuten de su beneficio tributario que de haber
sido utilizada la forma que es connatural con su sustancia habriacutea arrojado un mayor impuesto
a cargo o un menor beneficio tributario De esta construccioacuten conceptual escapan casos en que
la forma siacute se corresponde con lo deseado por el contribuyente pero carece de sustancia
econoacutemica distinta de obtener un beneficio tributario
91
Esta teoriacutea ha sido denominada como ldquoeconomic substancerdquo y permite el
desconocimiento de una operacioacuten cuando carece de significancia econoacutemica distinta de la
obtencioacuten de un beneficio fiscal Consideramos que en la praacutectica esta teoriacutea permite atacar
casos de fraude a la ley que no implican simulacioacuten
Otra aproximacioacuten de la teoriacutea norteamericana a la doctrina de sustancia sobre forma
es el denominado anticipated non-enforcement of rights and obligations De acuerdo con esta
teoriacutea el pacto o el indicio de no ejercicio de derechos u obligaciones contractualmente
consagrados constituye un elemento razonable para considerar que una operacioacuten econoacutemica
carece de sustancia de negocios (p94)
Step transaction
El mismo autor se pronuncia sobre esta doctrina (Ramiacuterez2016)
Otra de las doctrinas acogidas para enfrentar la elusioacuten es la ldquostep transactionrdquo en virtud de la
cual la autoridad o el juez deben considerar como una sola operacioacuten ndash a efectos de determinar su
calificacioacuten tributaria - al conjunto de operaciones que individualmente consideradas no
arrojariacutean efecto fiscal o este seriacutea menor al de las operaciones vista en conjunto Al respecto la
Corte Suprema de los Estados Unidos ha indicado que ldquoUn determinado resultado al final de un
camino recto no debe resultar diferente cuando ha sido alcanzado por un camino desviado (p95)
b) Analogiacutea
Para fines didaacutecticos se exprime esta medida alternativa de confrontacioacuten de la elusioacuten aunque
en nuestro ordenamiento peruano la utilizacioacuten de la analogiacutea en temas tributarios estaacute
prohibida
Sobre el tema de la analogiacutea como medida antielusiva se sentildeala (como se citoacute en Ocoacuten
2014)
92
Refirieacutendose a la analogiacutea como medida antielusiva para contrarrestar el fraude a la ley
Moacutenica Siota sentildeala que algunos autores la conciben como un meacutetodo interpretativo y
otros la conciben como una forma de integrar el derecho La aplicacioacuten de la analogiacutea
parte de considerar que en el fraude a la ley se realiza un hecho no tipificado cuyo
resultado es equivalente al de un hecho imponible que siacute lo estaacute por lo que la
Administracioacuten Tributaria colmariacutea una laguna de la ley recurriendo a la analogiacutea en
vista que el hecho imponible no tipificado produce resultados equivalentes al que siacute lo
estaacute y cuya realizacioacuten se ha evitado conscientemente (parr17)
Varios autores sin embargo sentildealan que ante la elusioacuten a diferencia de la analogiacutea no
hay una vaciacuteo legal toda vez que en la primera si existe una norma que ha recogido la hipoacutetesis
de incidencia soacutelo que eacutesta ha sido eludida a traveacutes de una norma de cobertura
acute
Pero maacutes determinante auacuten es la opinioacuten de Ceacutesar Garciacutea Novoa al respecto (como se
cita en Ocoacuten 2014)
Garciacutea Novoa considera que los partidarios del recurso a la analogiacutea para combatir la
elusioacuten tienen que llevar a cabo una labor de ldquolavado de carardquo del instituto para enervar
los reproches respecto a la aplicacioacuten de la analogiacutea reproches fundados en la
inseguridad que genera Garciacutea Novoa afirma el argumento de que el recurso a la
analogiacutea es necesario para combatir la elusioacuten es un argumento que no tiene maacutes
justificacioacuten que la afirmacioacuten de que la analogiacutea es legiacutetima porque existe la elusioacuten
Resulta inadmisible que la voluntad del legislador puede llegar a expresarse de forma
incompleta en la ley tributaria de manera que exigencias de capacidad econoacutemica
igualdad o justicia tributaria pueden imponer el uso de la analogiacutea para completarla
Esto implicariacutea colocar a la Administracioacuten Tributaria en la posicioacuten del legislador
rompiendo con ello las reglas de tipicidad y de seguridad juriacutedica
93
c) Ficciones
Se denomina ficcioacuten juriacutedica al procedimiento de la teacutecnica juriacutedica mediante el cual por ley
se toma por verdadero algo que no existe o que podriacutea existir pero se desconoce para
fundamentar en eacutel un derecho que deja de ser ficcioacuten para conformar una realidad juriacutedica
(Wikipedia 2011 parr1)
d) Presunciones legales
Las presunciones legales son aquellas afirmaciones hechas que se dan por verdaderas y son
plasmadas en leyes
(Hernaacutendez 2009) en su investigacioacuten sentildeala
Como quiera que en toda presuncioacuten legal se toma como punto de partida un hecho conocido
y por lo tanto debidamente probado para extraer como consecuencia por imperio de la ley un
hecho desconocido la persona en cuyo favor se ha establecido la presuncioacuten queda dispensada
de probar el hecho desconocido(p33)
El objetivo de las presunciones legales en un proceso antielusivo radica en probar
determinados hechos a favor de la Administracioacuten y de esta forma eacutesta mediante sus facultades
pueda exigirlo sin tener que probarlos
94
26 Las normas generales anti elusioacuten
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional
Las claacuteusulas antileusioacuten existen desde hace muchos antildeos aproximadamente maacutes de cien
antildeos Se podriacutea decir que la primera norma antielusioacuten fue la de Nueva Zelanda del antildeo
1878 y eacutesta fue modificada en el antildeo 1891
Por otro lado en el antildeo 1919 Alemania fue una de las pioneras en crear una ley
antielusioacuten y fue en estas fechas que dieron las siguientes normas sobre la materia
Entre ellas destacan
Ordenanza Tributaria del Imperio Prusiano de 1919 con eacutesta norma se creoacute la
interpretacioacuten econoacutemica eacutesta norma sentildealaba que se debiacutea considerar como un meacutetodo de
interpretacioacuten a aquella econoacutemica en la cual se analizaba el objeto el fin econoacutemico de
la transaccioacuten
Ley de Adaptacioacuten Impositiva Alemana 1934 Stewaranpassungsgegetz En esta
norma se dispone lo siguiente Las leyes fiscales deben interpretarse seguacuten las
concepciones generales del nacional socialismo para ello debe tenerse en cuenta la opinioacuten
general el objeto y el significado econoacutemico de las leyes impositivas y la evolucioacuten de las
condiciones generales Lo mismo rige para juzgar los hechos
El Reichfinanzhof de 1937 (Tribunal financiero del Reich) En una sentencia se
sienta precedente sentildealando lo siguiente
95
ldquoPara el derecho tributario no es siempre decisiva la forma juriacutedica elegida por los
interesados sino en determinados casos la real situacioacuten econoacutemica del hecho como se
presenta desde el punto de vista de la concepcioacuten nacionalsocialista del mundo teniendo
en cuenta la opinioacuten y la importancia de la colectividadrdquo(Saacutenchez 2007 parr3)
Reforma de la Ordenanza de 1977
Se suprime la ordenanza sin embargo dentro del ordenamiento alemaacuten continuacutean
usando el meacutetodo de interpretacioacuten econoacutemica desde una nueva versioacuten del meacutetodo
asimismo la norma faculta a la Administracioacuten a desconocer los actos simulados y a gravar
los disimulados
Posteriormente pasoacute por Italia con la escuela de Pavia donde recibioacute otros aportes
donde destaca Vannoni Jarach y Benvenutto Grizioti quien la incluye en el meacutetodo de
interpretacioacuten funcional
Por Francia el movimiento surge con Luis Trotabas y tambieacuten por otros paiacuteses de
Europa hasta que llega a Latinoameacuterica con el argentino Dino Jarach quien establecioacute la
teoriacutea general del derecho tributario substantivo en su texto ldquoEl Hecho Imponiblerdquo
De esta forma Argentina fue la primera nacioacuten que acogioacute el principio de la
interpretacioacuten econoacutemica y la incorporoacute en su legislacioacuten fue la primera norma
latinoamericana antielusiva la ley argentina 11863 Y fue incorporada en el Coacutedigo Fiscal
de Buenos Aires de 1948
Siguiendo estos antecedentes luego se incluyoacute en el Proyecto de Coacutedigo Fiscal de
Uruguay en 1959 aunque de manera escueta aplicaacutendose soacutelo cuando asiacute correspondiera a
la naturaleza de los hechos gravados
96
En 1967 el Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina lo acoge en los siguientes
teacuterminos A raiacutez de su incorporacioacuten en el Modelo otras legislaciones tributarias lo
recogieron indistintamente en algunos casos parcialmente como en Bolivia que solamente
tomoacute en cuenta el segundo paacuterrafo y en otros completamente como es el caso de Costa
Rica que lo reprodujo textualmente Ecuador por su parte reguloacute de manera diferente el
problema del primer paacuterrafo estableciendo que las disposiciones de otras ramas se
aplicariacutean uacutenicamente como normas supletorias Paraguay y Uruguay incluyeron en las
disposiciones de aplicacioacuten general en 1992 los dos primeros paacuterrafos y recientemente
hizo lo mismo el Peruacute con el Decreto Legislativo 816 modificado por la Ley 26663
(Calderoacuten 2003pg63)
Es importante hacer un pequentildeo repaso de lo anterior ya que representan los pilares
y fundamentos de la doctrina que hasta hoy argumentan nuestra posicioacuten
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR
2621 Coacutedigo tributario de 1966
El primer antecedente fue de caraacutecter jurisprudencial la RTF Ndeg 4157 del 12 de
diciembre del 1968
2622 Coacutedigo Tributario de 1996 (Tiacutetulo Preliminar norma VIII)
La norma VIII del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996 Eacuteste fue el primer intento de una norma anti elusiva
97
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 Con esta norma se mutila la anterior
quitaacutendole los paacuterrafos donde se habilitaba el combate al fraude a la ley Con lo que la
norma queda soacutelo limitada a sentildealar los meacutetodos de interpretacioacuten y permite a la
Administracioacuten estrictamente para lidiar y sancionar los supuestos de simulacioacuten sea eacutesta
de tipo absoluta o relativa Resalta la exposicioacuten de motivos quienes argumentaron que se
eliminoacute el caraacutecter anti elusivo por violar principios constitucionales tales como el de la
seguridad juriacutedica legalidad y de reserva de ley
Producto de esta modificatoria se emiten diversas resoluciones posteriores que
marcan posiciones que reafirman lo sentildealado en la exposicioacuten de motivos como la RTF
06686 del 8 de setiembre del 2004 y otras que auacuten sin la norma tratan de marcar pautas
para poder combatir el fraude a la ley ejemplo RTF 0590-2-2003 ( el caso del oro)
2623 Coacutedigo tributario de 2012 Norma XVI del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
(DL 1121) de fecha 19 de Julio del 2012
Este fue el segundo intento para ya contar con una norma expresamente anti elusiva
(A estas alturas ya internacionalmente se daba por superado los conflictos y al menos en la
mayoriacutea ya habiacutean incorporado una en sus respectivas legislaciones
Si bien es cierto auacuten existiacutean corrientes que sentildealaban que habiacutean que pasar por
ciertos filtros para evitar el abuso de poder de parte de la Administracioacuten y la violacioacuten de
derechos constitucionales de los contribuyentes no podiacutea desconocerse su necesidad en su
lucha contra el abuso de parte de los particulares contra el fisco por ello previas medidas
garantistas y fijacioacuten de tests apoyaban su existencia
98
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Se declara la suspensioacuten de la norma XVI hasta que se elabore un reglamento donde
se establezcan los paraacutemetros de fondo y forma Lastimosamente esto seraacute de tipo
definitivo ya que bajo los argumentos de que es inconstitucional el sector empresarial y
estudios de abogados han ejercido un lobby que han influido negativamente en el gobierno
para que su vigencia no proceda
2624 Resumen marco normativo actual
La norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos en Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT atenderaacute a los actos
situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o establezcan los
deudores tributarios Cuando eacutestos sometan esos actos situaciones o relaciones a formas o
estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intencioacuten econoacutemica y efectiva de los
deudores tributarios se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las
formas o estructuras juriacutedicas adoptadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real En
viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los sentildealados en la leyrdquo
99
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 despueacutes de su modificacioacuten y su
respectiva exposicioacuten de motivos Norma VIII mutilada
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT- tomaraacute en cuenta los
actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o
establezcan los deudores tributarios En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos
establecerse sanciones concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sentildealados en la ley
Exposicioacuten de motivos de la ley 26663
Se cuestiona la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario en su
segundo paacuterrafo en tanto eacutesta pretende otorgar a la Administracioacuten la facultad de hacer
abstraccioacuten de la organizacioacuten juriacutedica o las relaciones o actos realizados al amparo de las
normas vigentes asumiendo como hechos imponibles situaciones econoacutemicas que ellos
consideran que son las reales Ello contrariacutea el propio Coacutedigo Tributario en tanto eacuteste
establece el principio de legalidad (norma IV) el cual se extiende al hecho generador de la
obligacioacuten tributaria es decir al hecho imponible Dicho hecho imponible o supuesto de
hecho de una norma puede en virtud de la norma VIII ser interpretado creando
inseguridad juriacutedica dado que nadie en el paiacutes podriacutea saber si ha pagado sus tributos o no
dado que la Administracioacuten tendriacutea el poder de ldquointerpretarrdquo que la situacioacuten econoacutemica
real del contribuyente no es la verdadera Al respecto debemos tener en cuenta que el
Derecho es eminentemente formal En eacutel interesa la forma dado que ella establece criterios
objetivos y uniformes Se constituye por ello en la garantiacutea contra la arbitrariedad
Solamente seriacutea permisible la abstraccioacuten de las formas en los casos de delitos tributarios
A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalizacioacuten de la Administracioacuten se
ejerce en forma discrecional lo cual puede derivar en un uso no acorde del poder de la
SUNAT
100
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (DL 1121) de fecha 19 de
Julio del 2012
ldquoPara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT tomaraacute
en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen
persigan o establezcan los deudores tributarios En caso que se detecten supuestos de
elusioacuten de normas tributarias la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracioacuten
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por tributos o eliminar
la ventaja tributaria sin perjuicio de la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente Cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o
creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos mediante actos respecto de los
que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias sustentadas por la
SUNAT
Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la
consecucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten resulten efectos juriacutedicos o
econoacutemicos distintos del ahorro o ventaja tributarios que sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios La SUNAT aplicaraacute la norma que
hubiera correspondido a los actos usuales o propios ejecutando lo sentildealado en el segundo
paacuterrafo seguacuten sea el caso Para tal efecto se entiende por creacuteditos por tributos el saldo a
favor del exportador el reintegro tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General
a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal restitucioacuten de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no
constituyan pagos indebidos o en exceso En caso de actos simulados calificados por la
SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la norma
tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizadosrdquo
101
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Suspensioacuten de la aplicacioacuten de la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico
Ordenado del Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF y norma
modificatoria Suspeacutendase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria - SUNAT para aplicar la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del
Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su primer y uacuteltimo paacuterrafos a los
actos hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1121 Asimismo para los actos hechos y situaciones producidas desde la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121 suspeacutendase la aplicacioacuten de la Norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su
primer y uacuteltimo paacuterrafos hasta que el Poder Ejecutivo mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas establezca los paraacutemetros de fondo y
forma que se encuentran dentro del aacutembito de aplicacioacuten de la norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
2625 Las normas antielusioacuten en la jurisprudencia nacional
La jurisprudencia nacional a lo largo de estas deacutecadas realizoacute por su parte los
primeros intentos por hacer frente a la elusioacuten y la simulacioacuten incluso antes de contar con
una norma de calificacioacuten econoacutemica o una general antielusiva
En las siguientes resoluciones que se presentan a continuacioacuten las cuaacuteles se
consideran relevantes para el estudio del tema se expondraacuten la posicioacuten que sostuvo fue
acorde a con la posicioacuten del legislador y la administracioacuten tributaria Haciendo hincapieacute
que el tema ha sido sujeto a debate desde su aplicacioacuten
102
Asimismo se presentaraacuten en una forma cronoloacutegica para poder relacionarlas con el
ordenamiento vigente la posicioacuten de la doctrina e incluso si hubo concordancia en los
pronunciamientos de fechas similares dentro del mismo tribunal toda vez que no siempre
se falloacute en el mismo sentido
A este punto es necesario remarcar que el Tribunal Fiscal emitioacute sus opiniones
basaacutendose en el criterio de calificacioacuten o realidad econoacutemica otras veces utilizoacute los
meacutetodos generales de interpretacioacuten admitidos en el derecho para determinar la naturaleza
juriacutedica y en otra oportunidad recurrioacute a la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario para reforzar su posicioacuten
1960 ndash 1996
La doctrina se encuentra bajo el influjo de la Ordenanza Tributaria Alemana de
1919 y la norma argentina de 1947 regulada por la ley 11863
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 1195 del 22 de abril de 1965
En este caso se establecioacute que no habiacutea existido una compraventa de patente sino la
operacioacuten consistioacute en un aporte de capital por lo que se procede a desconocer la
amortizacioacuten registrada a la fecha Se pudo verificar en aquel entonces por medio de la
documentacioacuten y de las obligaciones pactadas que la operacioacuten era un aporte de capital Se
llegoacute a esa conclusioacuten luego de que se probara que el supuesto vendedor obtuvo como
contraprestacioacuten acciones emitidas por la sociedad adquirente de la patente
En esta resolucioacuten se demuestra que el tribunal fiscal determinoacute la verdadera
naturaleza del contrato juriacutedico amparaacutendose en el criterio de la calificacioacuten econoacutemica del
hecho imponible
103
1966 El primer Coacutedigo Tributario peruano es aprobado por el DS Ndeg 263 el 12
de Agosto de 1966 En eacuteste no se contemploacute norma relacionada a la ldquointerpretacioacuten del
hecho generadorrdquo
1967 Se publica el modelo de Coacutedigo tributario para Ameacuterica Latina elaborado por
el Programa de Tributacioacuten OEA BID en 1967
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4157 del 12 de diciembre de 1968
El Tribunal fiscal y la Administracioacuten recurren a la norma VIII para justificar la
recalificacioacuten El tribunal establecioacute que un contrato de arrendamiento de equipos y otro de
cesioacuten de personal calificaban en los hechos como un uacutenico convenio de prestacioacuten de
servicios
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4315 de 1969
El contribuyente adquiriacutea pollos reproductores marca ldquoHy Linerdquo de una empresa no
domiciliada abonando un precio unitario al contado y cuotas mensuales adicionales para
ser destinadas a cubrir gastos de laboratorio e investigacioacuten que seguacuten alegaba formaban
parte del precio de venta De la revisioacuten del contrato el Tribunal Fiscal resolvioacute que las
cuotas mensuales calificaban como una retribucioacuten por el derecho a usar la marca por lo
que eran regaliacuteas pagadas a un no domiciliado sujeto a retenciones
1992 y 1993 Se promulga el segundo Coacutedigo Tributario por decreto ley Ndeg 25859
y el tercer coacutedigo respectivamente por el Decreto Legislativo Ndeg 773 No hubo mayor
cambio al contenido del primero
104
Abril de 1996 El cuarto Coacutedigo Tributario aprobado por el decreto legislativo Ndeg
816 fue publicado el 21 de abril de 1996 y se incorpora la norma VIII completa
Setiembre de 1996 Surge la modificacioacuten de la norma dispuesta por la Ley 26663
en Setiembre de dicho antildeo Se mutila el segundo paacuterrafo de la norma VIII
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 383- 3-1999
En este caso hay posiciones diversas entre la Administracioacuten y el Tribunal Fiscal
puesto que la Administracioacuten realiza un reparo al contribuyente sentildealaacutendola como
consignataria y no como comisionista tal como alegaba Sustentaba su posicioacuten por la
ausencia de una comisioacuten prefijada sobre el precio de venta Sin embargo el Tribunal de
lo actuado verifica que siacute habriacutea una comisioacuten mercantil y que si bien en alguacuten documento
figuraba la expresioacuten de consignatario esto se desvirtuaba por la verdadera naturaleza de
las operaciones que el Tribunal levanta el reparo efectuado por la SUNAT
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 327- 2-2000
En este caso la Administracioacuten sentildeala que tras una falsa figura de contrato de
arrendamiento con opcioacuten de compra se encontraba un contrato de compraventa al creacutedito
En este caso el tribunal analiza la naturaleza econoacutemica de la operacioacuten y la conducta de
las partes por lo que resuelve en posicioacuten concordante con la administracioacuten lo que generoacute
que la operacioacuten fuese gravada con IGV Se puede verificar que el Tribunal es de la postura
que la Administracioacuten debe tener facultades para analizar econoacutemicamente las operaciones
de manera que se pueda aplicar las normas de forma independiente a las formalidades
usadas por las partes Ello significa que la Administracioacuten no podriacutea gravar hechos usando
la norma VIII que no se encuentren debidamente tipificados
105
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 622-2-2000
En este caso el contribuyente declaroacute realizar ventas de pavos vivos con un servicio
adicional de desviceracioacuten por lo que se consideraba como una operacioacuten no gravada con
IGV Sin embargo por las pruebas se demostroacute que en realidad la operacioacuten era una de
venta de pavos muertos por lo que deberiacutea pagar el impuesto
El tribunal en este caso aplicoacute la norma VIII que establece que se determinaraacute la
verdadera naturaleza del hecho imponible En este caso tanto el tribunal y la administracioacuten
utilizan teacuterminos que confunden al contribuyente al pretender aplicar la norma VIII a
supuestos de simulacioacuten y de fraude a la ley cuando claramente era un caso de simulacioacuten
relativa
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 09043-1-2001
La administracioacuten tributaria bajo el amparo de la norma VIII desconoce el traspaso
de una liacutenea de negocios a favor de una empresa que gozaba de beneficios de un convenio
de estabilidad tributaria con el Estado bajo el argumento que el objetivo de dicha operacioacuten
fue favorecer a liacutenea de negocios traspasada
Sin embargo de opinioacuten contraria fue el tribunal el cual sentildealoacute que no veiacutea
impedimento legal para que una empresa suscriptora de un convenio de estabilidad no
pueda adquirir nuevas liacuteneas de negocio Por lo que consideroacute que la norma VIII no era
aplicable ya que soacutelo correspondiacutea verificar si eacutestos beneficios seriacutean aplicables a la nueva
liacutenea de negocio adquirida
106
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 5637- 4-2002
En esta resolucioacuten el tribunal determina la verdadera naturaleza de un convenio de
transferencia de cartera bajo la modalidad de cesioacuten de creacuteditos Quedoacute desvirtuado por las
mismas claacuteusulas del convenio que estableciacutea que el riesgo de incobrabilidad era de cargo
del cedente contraviniendo la transferencia de riesgo inherente a una transferencia de
propiedad
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07448-2-2003
Esta resolucioacuten tambieacuten demostroacute no soacutelo posiciones contradictorias entre el
tribunal y la Administracioacuten sino el uso excesivo que se le daba a la norma VIII para
excusar cualquier intervencioacuten En este caso se pretendioacute atribuirle responsabilidad
solidaria a un funcionario por actos con posterioridad a su renuncia El tribunal fiscal
revocoacute la resolucioacuten de la administracioacuten
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00590-2-2003
El Tribunal Fiscal aplicoacute la norma VIII a adquisiciones de oro considerada como no
real pues el recurrente habiacutea alegado haber adquirido grandes cantidades de oro de alto
grado de pureza y sin embargo no se habiacutea acreditado en el expediente que sus
proveedores de oro o los proveedores de eacutestos que extraiacutean oro de manera artesanal lo
hubiera sometido a un proceso de refinamiento por lo que habriacutean transferido oro de origen
aluvial y no de alta pureza El tribunal bajo el criterio de razonabilidad advirtioacute que no
habiacutea identidad entre lo consignado y lo transferido
La Administracioacuten tributaria en este caso desconocioacute el negocio juriacutedico y
amparaacutendose en la norma VIII la cual considera que incorpora el criterio de la realidad
econoacutemica como calificacioacuten del hecho imponible que busca descubrir la real operacioacuten y
107
la cual tambieacuten permite el traslado de la carga de la prueba sobre la realidad del
contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04784- 5-2003
En este caso la contribuyente queriacutea declarar como contratos de arrendamiento
financiero con opcioacuten de compra a las operaciones de compraventa con reserva de
propiedad que efectuaba cuestioacuten que fue observada en la resolucioacuten emitida por el
Tribunal Fiscal En ella sentildeala que se ha utilizado una figura (arrendamiento con opcioacuten de
compra) a efectos de obtener un tratamiento tributario maacutes favorable
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 05233- 4-2003 (Caso Joy Way)
En este caso la Administracioacuten imputaba al contribuyente las rentas obtenidas por
los trusts Tristar y Espuma constituidas en el exterior en calidad de rentas de fuente
extranjera por considerarlas que la constitucioacuten del trust no da lugar al surgimiento de una
persona juriacutedica
El tribunal fiscal coincidioacute con la Administracioacuten y resolvioacute que al no haberse
producido transferencia de los fondos al patrimonio del trustee estos continuaron siendo
de propiedad del contribuyente en calidad de constituyente y como beneficiario de los
trusts por lo que estas rentas deben ser imputadas al contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00344-2-2004
En este caso la Administracioacuten y el Tribunal tienen posiciones adversas Por un
lado la SUNAT sentildealaba que la contribuyente habiacutea suscrito contratos con empresas
108
vinculadas con el objeto de recibir servicios de aacutereas especializadas soacutelo con el fin de
encubrir pago de dietas a los directores
El Tribunal sentildealoacute ldquoEl presupuesto para la aplicacioacuten de la norma VIII del TP del
Coacutedigo Tributario es la utilizacioacuten de una forma juriacutedica aparente distinta a la realmente
querida con el uacutenico objeto de disminuir o evitar la incidencia impositiva sin embrago en
el presente caso la empresa no ha disimulado el hecho de fondo mediante la distorsioacuten de
una forma juriacutedicardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 06686- 4-2004
En este caso la administracioacuten cuestionoacute la escisioacuten de un bloque patrimonial
consideraacutendola no real porque si bien en la forma se hizo un traspaso del escindente a la
escindida eacutesta uacuteltima mantuvo el control la administracioacuten y la direccioacuten del negocio por
lo que la SUNAT lo consideraba un uso indebido de la escisioacuten
El tribunal falloacute contradictoriamente a la posicioacuten de la Administracioacuten y de la
siguiente manera ldquoQue de lo expuesto se concluye que la caracteriacutestica principal del fraude
a la ley es la adopcioacuten de una figura juriacutedica dada para obtener de manera indirecta el
resultado econoacutemico que constituye su motivacioacuten o finalidad uacuteltima con el propoacutesito de
eludir la aplicacioacuten de la norma que le resulta maacutes gravosa y que corresponde al resultado
econoacutemico perseguido Que sin embargo y conforme se ha sentildealado en los considerandos
precedentes la intencioacuten del legislador al suprimir el segundo acaacutepite del segundo paacuterrafo
de la Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la Administracioacuten Tributaria verificara
la intencioacuten o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura juriacutedica
determinada a efecto de reinterpretar eacutesta con arreglo al criterio de calificacioacuten econoacutemica
de los hechos Que en consecuencia cabe concluir que el supuesto de fraude a la ley no se
encuentra comprendido en los alcances del criterio de la calificacioacuten econoacutemica de los
hechos recogido en la indicada Norma VIII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributariordquo
109
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07114- 1-2004
Esta resolucioacuten destaca por condensar el verdadero liacutemite que la jurisprudencia ha
fijado a la norma VIII cuando sentildeala ldquoQue resulta errado aplicar en determinada forma
las normas tributarias con la uacutenica justificacioacuten de que el contribuyente ha disminuido su
carga imponible tributaria (hellip) toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista
estrictamente juriacutedico que los contribuyentes estaacuten obligados en el momento de realizar
sus operaciones econoacutemica a adoptar la opcioacuten que tenga una mayor carga tributaria y a
descartar la opcioacuten que tenga una menor carga tributariardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 01115- 1-2005
En este caso se desconoce un contrato de arrendamiento financiero
recaracterizaacutendolo como uno de compraventa El tribunal se respalda en la aplicacioacuten del
segundo paacuterrafo de la norma VIII y concluye que es uno de compraventa basaacutendose en la
razonabilidad de los plazos y la disparidad entre el gasto y la renta
2012 Se emite la nueva norma XVI del Tiacutetulo preliminar del Coacutedigo tributario-
Norma Antielusiva
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 16458-9-2013
El tribunal confirma lo alegado por la Administracioacuten respecto a un reparo por no
utilizacioacuten de medios de pago ya que el contribuyente no cumplioacute con acreditar durante la
etapa de fiscalizacioacuten que las facturas fueron canceladas utilizando medios de pago y la
efectiva compensacioacuten de las obligaciones alegadas Se consideroacute en aplicacioacuten de la
Norma VIII que determinadas facturas corresponden a una sola operacioacuten y que por lo tanto
debiacutea acreditarse la utilizacioacuten de medios de pago toda vez que la Administracioacuten se ha
limitado a indicar que se trata de un mismo bien y que los comprobantes de pago son
110
correlativos y de la misma fecha sin haber adjuntado mayor documentacioacuten que sustente
tal afirmacioacuten ni tampoco acreditado que se trate de una misma obligacioacuten entre la
recurrente y el proveedor
2014 Se suspenden las facultades de aplicacioacuten por parte de la SUNAT de la Norma
XVI hasta fijar paraacutemetros de forma y fondo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04234-5-2017
El caso consistioacute en una transferencia de acciones peruanas por parte de vendedor
no domiciliado a traveacutes de la Bolsa de Valores de Lima ndash caso en que la SUNAT
aplicando la Norma XVI desconocioacute la aplicacioacuten de la tasa de 5 a la ganancia de
capital por considerar que la operacioacuten en bolsa fue ldquosimuladardquo
La SUNAT luego de analizar la operacioacuten en la parte correspondiente al segundo
tramo sobre la base de los distintos actos convenidos y por la forma en que eacutestos fueron
ejecutados por las partes y aplicando lo previsto por el primer y uacuteltimo paacuterrafo de la
Norma XVI (Norma Antielusiva General) del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
concluyoacute que la transferencia de la propiedad del 49 de las acciones se produjo el 28-
3-2012 con ocasioacuten del ejercicio de la opcioacuten de compra y no como sosteniacutea el
comprador 26-6-2012 cuando se efectuoacute la operacioacuten cruzada en bolsa
Luego de analizar el caso el Tribunal Fiscal confirmoacute el reparo A ese fin dicho
tribunal coincidioacute con la SUNAT en que existioacute una simulacioacuten en lo concerniente a la
oportunidad y mercado utilizado para la transferencia de las acciones
111
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI)
La actual norma peruana como toda norma general antielusiva tiene muchas desventajas
y adicionalmente tiene las siguientes criacuteticas que han sido analizadas a traveacutes de expertos
quienes expresan lo siguiente entre los puntos a resaltar
El primer punto es sobre su colisioacuten con el principio de legalidad y de reserva de
ley por ello tiene criacuteticas de anticonstitucionalidad de la norma
Ante esto ( Luque 2012 )sostiene
Ademaacutes de mostrar sesgos inconstitucionales en nuestra opinioacuten la introduccioacuten de la
figura del fraude a la ley es ilegal en tanto no se condice con la Ley que otorgoacute las facultades
al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria - Ley No 29884 toda vez que dicha norma
en su artiacuteculo 2deg si bien facultoacute al Ejecutivo a ldquomodificarrdquo el Coacutedigo Tributario a fin de
combatir conductas elusivas agregoacute la frase ldquopreservando la seguridad juriacutedicardquo esto es se le
facultoacute a introducir normas que cambien el sentido de las disposiciones vigentes o que incluyan
nuevas regulaciones ldquoperordquo en la medida que eacutestas no generen incertidumbre juriacutedica
situaciones de indefensioacuten o de inconstitucionalidad lo que a todas luces sucede con la
introduccioacuten del fraude a la ley maacutes auacuten si se deja a total discrecionalidad del fisco el
determinar cuaacutendo estamos ante un acto ldquoartificiosordquo ldquoimpropiordquo o que generen o no ldquoventajas
similaresrdquo a las que se hubieran obtenido con actos ldquousuales o propiosrdquo(p2)
El segundo punto importante de criacuteticas es el haber usado teacuterminos juriacutedicos
indeterminados y sujetos a diversas interpretaciones En este caso tampoco se fijoacute criterio
alguno para poder saber en queacute forma de deberaacuten entender estos conceptos Existen
muacuteltiples conceptos tales como artificioso impropio ventaja tributaria usual y propio que
no tienen una definicioacuten uacutenica ademaacutes la eleccioacuten de estos teacuterminos tampoco es la maacutes
idoacutenea Esto genera un riesgo de arbitrariedad
112
Sobre los teacuterminos una de las criacuteticas maacutes severas es respecto a su gran influencia
o adopcioacuten casi completa de la norma espantildeola Por lo que no se previno que al momento
de incorporarla en el ordenamiento peruano no se advirtioacute que en Espantildea utilizan el teacutermino
hecho imponible para referirse a lo que en Peruacute se conoce como hipoacutetesis de incidencia
Por lo que seguacuten sentildeala (Bravo Cucci 2013)
Asiacute en clave del derecho espantildeol evitar total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible es evitar la incidencia de la norma juriacutedica lo que encuadra con una herramienta
de lucha contra el fraude a la ley (p78)
El cuarto punto es no haber definido el procedimiento ni su aacutembito de aplicacioacuten
es decir desde cuando seriacutea aplicable la norma y respecto a que actos se deberaacute aplicar si
seraacute aplicable a los actos celebrados con anterioridad o uacutenicamente a los celebrados desde
su vigencia y las consecuencias actuales de actos celebrados con anterioridad
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE
Actualmente se estaacuten buscando nuevas formas para reforzar y continuar con la
lucha contra la elusioacuten fiscal en el aacutembito tributario en todo el mundo Un primer paso
dentro del aacutembito tributario es tratar de promover la inclusioacuten dentro de cada aacutembito interno
de los paiacuteses de una norma general antielusiva o al menos de la praacutectica de doctrinas
judiciales que persigan el mismo fin Si bien es cierto hay mucha incertidumbre y
conflictos internos por contar con una tambieacuten es cierto que la tendencia es que cada paiacutes
cuente con una norma juriacutedica ndashde preferencia de rango legalndash que contemple de manera
expresa el combate a la elusioacuten fiscal con el fin de dotar a la doctrina de los oacuterganos
jurisdiccionales de mejores paraacutemetros para sus decisiones
En el campo internacional tambieacuten se difunden mayores instrumentos para
combatir el uso abusivo de los convenios de doble imposicioacuten Sobre este caso se presentan
113
dos escenarios el primero es utilizar mecanismo de elusioacuten para aprovecharse de dichos
tratados y el segundo es que el mismo tratado sea utilizado para eludir las normas de
derecho tributario
Ante ello la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE)
interviene a nivel mundial proponiendo un nuevo plan de accioacuten para luchar contra el
fenoacutemeno de erosioacuten de la recaudacioacuten tributaria y el traslado de beneficios tambieacuten
denominado plan BEPS y el cual se considera oportuno exponer en este trabajo y sentildealar
el impacto dentro del derecho tributario internacional y sobre todo su incorporacioacuten en el
Peruacute
La OCDE a traveacutes de las 15 acciones que propone y que seraacuten ligeramente
enlistados liacuteneas abajo busca afrontar ambos escenarios de elusioacuten con sus respectivas
medidas propias de solucioacuten pero que deberaacuten ser coordinados
Para el primer escenario las medidas propuestas son las claacuteusulas materia de esta
investigacioacuten pero la OCDE resalta la prioridad de las claacuteusulas generales antielusioacuten
frente a las especiacuteficas aunque tambieacuten reconoce que para ello deberaacute considerar que dichas
normas sean razonables fijen su alcance y sean acordes al tipo de exigencias que demanda
el ordenamiento de cada paiacutes
Sobre el segundo escenario se buscan implementar mecanismos que salvaguarden
las disposiciones del convenio de doble imposicioacuten entre ellos claacuteusulas de limitacioacuten de
beneficios o por alguacuten tipo de claacuteusula maacutes amplia basada en los propoacutesitos principales de
las transacciones u operaciones Sobre este escenario no se haraacute mayor referencia por estar
fuera de la materia de investigacioacuten fijado
114
Las quince acciones BEPS son las siguientes
Accioacuten 1 Hacer frente a los desafiacuteos fiscales que plantea la economiacutea digital
Accioacuten 2 Neutralizar los efectos de los dispositivos hiacutebridos
Accioacuten 3 Reforzar las normas sobre transparencia fiscal internacional
Accioacuten 4 Limitar la erosioacuten de la base imponible viacutea deduccioacuten de intereses y otros
pagos financieros
Accioacuten 5 Incrementar la eficiencia de las medidas para contrarrestar las praacutecticas
fiscales perjudiciales teniendo cuenta la transparencia y la sustantividad
Accioacuten 6 Impedir el abuso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten (CDI)
Accioacuten 7 Impedir la evitacioacuten deliberada de la condicioacuten de establecimiento
permanente
Acciones 8 a 10 Garantizar que los resultados en materia de precios de transferencia
tengan correspondencia con la creacioacuten de valor
Accioacuten 11 Establecer meacutetodos para la recopilacioacuten y anaacutelisis de datos sobre erosioacuten
de la base imponible traslado de beneficios y medidas para abordar esta cuestioacuten
Accioacuten 12 Requerir a los contribuyentes que comuniquen sus mecanismos de
planificacioacuten fiscal agresiva
Accioacuten 13 Nuevo anaacutelisis de la documentacioacuten sobre precios de transferencia
Accioacuten 14 Hacer maacutes efectivos los mecanismos para la resolucioacuten de controversias
(procedimientos amistosos)
Accioacuten 15 Desarrollar un instrumento multilateral para la aplicacioacuten de las medidas
desarrolladas
115
Figura 25
Clasificacioacuten de las acciones BEPS
Fuente Instituto Chileno de Derecho Tributario (2016)
Respecto al avance en la legislacioacuten local sobre las acciones sugeridas por la OCDE
en relacioacuten al proyecto BEPS se puede decir que eacuteste es progresivo ponieacutendole mayor
eacutenfasis a ciertas acciones frente a otras
Por lo pronto el Peruacute se ha comprometido a cumplir con cuatro de las quince
acciones del Proyecto BEPS y que la OCDE viene revisando los avances de dicho
compromiso
La primera es la ldquoaccioacuten 5rdquo para combatir los regiacutemenes tributarios perniciosos
Peruacute fue sometido a evaluacioacuten en julio del antildeo pasado por los regiacutemenes de las Zonas
Especiales de Desarrollo de Ilo Matarani y Paita y por el Reacutegimen de Zofratacna Luego
116
de la revisioacuten se determinoacute que no se teniacutea que efectuar ninguna modificacioacuten a la
legislacioacuten
Las otras dos acciones son la ldquo6rdquo y la ldquo14rdquo relacionadas con evitar el abuso de los
Convenios de Doble Imposicioacuten (CDI) y hacer maacutes efectivos los mecanismos de solucioacuten
de controversias surgidas en la aplicacioacuten de un CDI El Peruacute se ha incorporado al nuevo
modelo de CDI los estaacutendares miacutenimos previstos en estas acciones y ya se viene utilizando
en la negociacioacuten de nuevos CDI
La cuarta accioacuten es la ldquo13rdquo referida a la nueva documentacioacuten sobre precios de
transferencia es la que ha tenido mayor avance
Al respecto se establecioacute la obligacioacuten para los contribuyentes de presentar los
reportes ldquolocal en ingleacutes local filerdquo ldquomaestro en ingleacutes Master Filerdquo y ldquopaiacutes por paiacutes en
ingleacutes Country-by-Country Report (ldquoC-b-C Reportrdquo) Este uacuteltimo debe ser complementado
por las casas matrices de las grandes transnacionales con el detalle de sus poliacuteticas de
precios de transferencias
Sobre la accioacuten 13 se publicoacute el Decreto Supremo Ndeg 333-2017 el cual modifica el
reglamento de la ley del impuesto a la renta y que sentildeala en su encabezado
ldquoQue a traveacutes del Decreto Legislativo Ndeg 1312 se modificoacute el inciso g) del artiacuteculo
32deg-A de la referida ley con el fin de adecuar la legislacioacuten nacional a los estaacutendares y
recomendaciones internacionales emitidos por la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el
Desarrollo Econoacutemicos en lo relativo a las declaraciones juradas y otras obligaciones
formales de precios de transferenciardquo
En complemento con este objetivo tambieacuten se publicoacute el Decreto Legislativo Ndeg
1315 mediante la cual se modifica el Coacutedigo Tributario para guardar coordinacioacuten con la
117
norma anterior y que facilite el cumplimiento de la implementacioacuten de la accioacuten 13 En esta
norma resaltan los cambios sobre la competencia de la SUNAT facultades de fiscalizacioacuten
requisitos de las resoluciones de determinacioacuten y de multa derechos y obligaciones tanto
de los administrados como de los miembros del poder judicial entre otros del libro segundo
Una parte importante son las modificaciones sobre la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria y el intercambio de informacioacuten asiacute como las tablas de infracciones y
sanciones
Estas son las cuatro acciones que el Peruacute se ha comprometido con su cumplimiento
Auacuten la administracioacuten tributaria no ha hecho referencia sobre las demaacutes acciones BEPS
28 Hipoacutetesis
A continuacioacuten se presentaraacuten las hipoacutetesis y variables del presente trabajo de
investigacioacuten
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas
General
La norma no es adecuada para controlar el PTA
Especiacuteficas
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten
118
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento tributario
agresivo es extendido en el mundo
Es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para lograr
una aplicacioacuten adecuada
119
3 CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN
31 Poblacioacuten y muestra
El presente trabajo es un trabajo de investigacioacuten documental por lo que no se
tomaraacuten muestras La informacioacuten seraacute recopilada de bases puacuteblicas y obtenida a partir de
meta- buscadores y seraacute clasificada e interpretada en atencioacuten a los objetivos del trabajo
Las fuentes de informacioacuten principalmente incluyen doctrina jurisprudencia
legislacioacuten comparada Igualmente se va a recoger informacioacuten sobre modelos y opiniones
emitidas por organismos internacionales tales como el OCDE y otras organizaciones
privadas que agrupan especialistas en materia tributaria igualmente se recopilaran y
analizar entrevistas a expertos locales e internacionales sobre el tema
32 Tipo de investigacioacuten
En esta parte del trabajo se ha incorporado la clasificacioacuten del trabajo en base a sus
caracteriacutesticas
Incluye tambieacuten la recopilacioacuten de exposiciones diapositivas de congresos
coloquios entrevistas a expertos de diferente especialidad pero afines en temas tributarios
en el mundo material audiovisual material de clases en universidades privadas y puacuteblicas
nacionales y del extranjero Puede sentildealarse que estamos ante una ldquoinvestigacioacuten y
recopilacioacuten relevante de informacioacuten significativa todo con el fin de portar la informacioacuten
relevante sobre el tema de investigacioacuten y extraer aportaciones tal como se sentildeala como
parte de los objetivos
120
Por su tratamiento del tema
Es una investigacioacuten sobre temas teoacutericos
El desarrollo del tema seguacuten lo explicado analiza un tema teoacuterico motivo por el
cual no habraacute ninguacuten tipo de experimentacioacuten Su objetivo y propoacutesito son en base a
conceptos juriacutedicos y contables por lo que no habraacute ninguacuten tipo de estudio empiacuterico
Limitaacutendose soacutelo a maacutes planteamientos y resultados teoacutericos es decir su fuente es la teoriacutea
es decir un conjunto de principios datos reglas principios y conocimientos que se aplican
sobre un determinado tema
Es una investigacioacuten de tipo multidisciplinaria
En este caso estamos dentro del aacuterea del derecho pero haremos una revisioacuten y
recurriremos a sus diferentes ramas no obstante que nuestro tema es baacutesicamente tributario
Entre ellos podemos distinguir a la contabilidad a la administracioacuten y auditoria Asimismo
se debe precisar que una de las razones del trabajo es que pueda ser de uso para los diversos
profesionales en la materia es por ello que es necesario poder comprender a su vez sus
respectivas aacutereas de estudio y poder encontrar los temas en comuacuten y preocupaciones sobre
la elusioacuten
33 Teacutecnicas
Anaacutelisis documental como instrumento de investigacioacuten que se centraraacute en la recopilacioacuten
y clasificacioacuten de datos operativos teacutecnicas normas y bibliografiacutea
Anaacutelisis de la informacioacuten A fin de captar evaluar seleccionar y sintetizar los mensajes
subyacentes en el contenido de los documentos
121
34 Forma de tratamiento de datos
En este caso al ser la investigacioacuten propuesta una de tipo doctrinal no se recurriraacute a
ninguacuten tipo de programa computacional para el manejo de datos ni de caraacutecter cualitativo
ni cuantitativo
Soacutelo se aplicaraacuten las siguientes teacutecnicas de procesamiento de datos
a) Ordenamiento y clasificacioacuten
b) Registro manual
c) Proceso computarizado con Excel de ser el caso
35 Presentacioacuten de resultados
El anaacutelisis de la informacioacuten de documentos Normas Legales revistas estaacute orientada a
aprobar la hipoacutetesis
Durante el proceso de anaacutelisis se descompondraacuten los elementos que forman parte
de la estructura del problema la descomposicioacuten se realizaraacute en funcioacuten de los indicadores
de cada variable cuyos valores son susceptibles a ser aumentadas
El anaacutelisis se realizaraacute siguiendo las siguientes pautas
Se consideraraacute a la hipoacutetesis como punto de referencia para el anaacutelisis e
interpretacioacuten de resultados
122
Se orientaraacute el anaacutelisis y la interpretacioacuten de datos en una estructurada cruzamiento
de datos que estaraacuten orientados al logro de los objetivos generales y especiacuteficos de la
investigacioacuten
Se tendraacuten presentes los lineamientos del marco teoacuterico y conceptual de
referencia los anaacutelisis e interpretacioacuten de datos se realizaraacuten con enfoques esquemas y
conceptos empleados en el planteamiento del problema y en la formulacioacuten de la hipoacutetesis
con la finalidad de identificar las concordancias o discrepancias entre las teoriacuteas existentes
los conceptos desarrollados por el investigador y los resultados extraiacutedos de la realidad
Se separaraacuten los datos de acuerdo a las teacutecnicas utilizadas para su obtencioacuten luego
se realizaraacute la siacutentesis de los resultados que permitiraacute explicar el fenoacutemeno de la
investigacioacuten
Sin embargo en nuestra presentacioacuten de resultados al ser nuestra investigacioacuten de
tipo doctrinal soacutelo se presentaraacuten tablas e iacutendices realizadas de otras investigaciones
similares maacutes no realizadas directamente En el caso de la recopilacioacuten de la opinioacuten de
expertos sobre el tema de investigacioacuten eacutesta fue realizada a traveacutes de las propias
expresiones de los expertos en conferencias simposios o artiacuteculos doctrinales que los
mismos han participado con anterioridad al presente trabajo Dicha informacioacuten fue
abstraiacuteda y reunida en los criterios fijados para el anaacutelisis de la norma asiacute como las buenas
praacutecticas que los autores propusieron logrando la elaboracioacuten de las tablas expuestas en
resultados
Similar teacutecnica se realizoacute con la propuesta de las buenas praacutecticas propuestas las
cuales fueron seleccionadas y aprehendidas de trabajos previos de investigacioacuten sobre el
tema de antielusioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea y Estados Unidos asiacute como de
comentarios de expertos con respecto al tratamiento legal que apliquen en sus respectivos
paiacuteses (se analizaron y compararon no menos de 50 paiacuteses) modelos de normas propuestas
123
por organismos internacionales como el CIAT y el IFBD asiacute como la opinioacuten de expertos
nacionales e internacionales expuestos en sus trabajos doctrinales exposiciones tesis de
grado y finalmente blogs especializados normas y jurisprudencia tributaria
124
4 CAPIacuteTULO IV RESULTADOS
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis
Hipoacutetesis general La norma no es adecuada para controlar el planeamiento tributario
agresivo
Para contrastar la hipoacutetesis general se ha tomado en consideracioacuten previa los resultados de
las hipoacutetesis especiacuteficas para darle consistencia a eacutesta
Como resultado de la confrontacioacuten de las hipoacutetesis especiacuteficas cuyo desarrollo se
veraacute a continuacioacuten se pudo determinar
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento
tributario agresivo es extendido en el mundo
Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para
lograr una aplicacioacuten adecuada
Partiendo de ello se incorpora el presente cuadro
125
Tabla 41
Problemas frecuentes en las normas generales
Fuente Elaboracioacuten propia
Explicacioacuten del cuadro
El propoacutesito de este relevamiento de informacioacuten era identificar las principales debilidades y
amenazas de cada una de las categoriacuteas a fin de poder tomarlas en cuenta para la incorporacioacuten
de mejoras en la reformulacioacuten de la norma general antielusiva en el Peruacute y ver a traveacutes de sus
experiencias los principales problemas que les aqueja
Dentro de las cosas relevantes que se pudo extraer en esta oportunidad fueron los
siguientes
Todos los paiacuteses que tengan cualquier forma de norma antielusiva general tienen
debilidades y amenazas
126
Sin embargo consideran que estas debilidades frente a no contar con una norma es peor
porque el Estado pierde la potestad para desenmascarar estos esquemas
Las GAARS estatutarias a pesar de ser las maacutes difundidas son las que poseen maacutes
debilidades pero tambieacuten su campo de aplicacioacuten es maacutes amplio lo que le permiten un
campo maacutes grande de accioacuten
Al final todas las normas tienden a aproximarse maacutes a una norma estatutaria
Resultado encontrado
El propoacutesito de la introduccioacuten de este cuadro y los resultados obtenidos son los siguientes
La norma general antielusiva peruana es una GAAR de tipo estatutario por lo que
presenta de por siacute severas criacuteticas y cuestionamientos sobre su funcioacuten y aplicacioacuten como
todas las normas de la misma naturaleza Incluso algunas legislaciones han preferido
esperar o someter a debates intensos su incorporacioacuten
La norma peruana no es ajena a esos cuestionamientos pero dependeraacute de la
redaccioacuten procedimientos garantiacuteas y la incorporacioacuten de requisitos miacutenimos que puedan
mitigar sus debilidades y riesgos hacieacutendola adecuada para beneficiar a todas las partes
intervinientes del proceso incluyendo al Estado y a toda la poblacioacuten seguacuten el ciacuterculo
virtuoso
Sin embargo tras el anaacutelisis de nuestra norma eacutesta no realizoacute la accioacuten sentildealada
seguacuten lo indican las opiniones de expertos y los cuadros comparativos que se realizaron
127
Indicador 1 Test de legalidad
Tabla 42
Test de legalidad
Fuente Elaboracioacuten Propia
Resultado obtenido
Nuevamente la mayoriacutea de los expertos mostraron que la norma peruana colisiona con el
principio de legalidad por el hecho de que es creador de hechos imponibles y seguacuten lo que
establece la Constitucioacuten del Peruacute soacutelo se pueden configurar hechos imponibles por medio
de la Ley
Inndicador 2 Test de constitucionalidad
Tabla 43
Prueba de constitucionalidad
Fuente Elaboracioacuten propia
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
128
Resultado obtenido
El resultado de esta prueba es bastante peculiar y en parte viene ligada al indicador
posterior Resaltan estos detalles
Los expertos sentildealan que la norma no es anticonstitucional a pesar de haberse
establecido con el primer test que violaba el principio de legalidad Esto parece
contradictorio pero no lo es en el sentido que sentildealan que si bien el principio de reserva de
ley y de legalidad estaacuten incorporadas en la Constitucioacuten y por lo tanto su contravencioacuten la
vuelve anticonstitucional tambieacuten hay otros derechos establecidos en el mismo cuerpo
legislativo que podriacutean sopesar maacutes ante un balance para determinar su constitucionalidad
Estos principios que inclinariacutean la balanza para hacerla constitucional son la justicia
y el derecho de solidaridad Esto tema tambieacuten es tema de debate ya que no lo consideran
propiamente derechos del mismo rango y en todo caso su aplicacioacuten seriacutea forzada tomando
como base el concepto de la capacidad contributiva Sin embargo es un tema
exclusivamente legal que no se ampliaraacute para efectos de esta investigacioacuten Para finalizar
soacutelo enfatiza que esta comparacioacuten se le llama ponderacioacuten de derechos y los expertos
sentildealan que eacutesta finalmente seriacutea a beneficio de la Administracioacuten de someterlo ante un
proceso de inconstitucionalidad
Soacutelo para concluir con este indicador se debe sentildealar tal como se vuelve a
corroborar con los demaacutes indicadores a continuacioacuten que los expertos consideran que la
norma puede ser constitucional siempre y cuando se le incorporen paraacutemetros de forma y
fondo que demuestren que podraacuten asegurarse de la arbitrariedad del Administrador
129
Indicador 3 Opinioacuten de los expertos
Tabla 44
Demostracioacuten del indicador 3
Fuente Elaboracioacuten propia
Se considera apropiado en este anaacutelisis el presente cuadro de la opinioacuten de los
expertos ya que en eacutel se puede advertir que los expertos tienen una opinioacuten dividida de la
incorporacioacuten de una norma general estatutaria en el ordenamiento a pesar de las
debilidades presentadas en el cuadro anterior Esto quiero sentildealar que no obstante las
desventajas que puedan tener auacuten consideran que siacute son apropiadas para combatir la elusioacuten
tal como se mencionoacute liacuteneas arriba En este caso los expertos peruanos no descartaron
totalmente la idea de tenerla en nuestro ordenamiento
Sin embargo los expertos cuando manifestaron su opinioacuten sobre la norma XVI
sentildealaron su rechazo mayoritario Y esto debido a las falencias que con las hipoacutetesis
especiacuteficas se analizaran a detalle Por lo que no consideran que la norma tal como estaacute
sea apropiada y por lo tanto combata la elusioacuten de forma general en el Peruacute
Demaacutes estaacute en repetir que los expertos sentildealan que la norma requiere mejoras
sustanciales y con ello eacutesta podriacutea ser viable en nuestro ordenamiento
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
130
Hipoacutetesis especiacutefica 1 La norma general antielusiva utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan
su aplicacioacuten
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la primera hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al extracto de la
tabla de expertos
Tabla 45
Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma
Fuente Elaboracioacuten propia
Primer Resultado obtenido
En el extracto presentado se han seleccionado las preguntas propuestas a los expertos sobre
la redaccioacuten de la norma general antielusiva peruana vigente Norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica Siacute Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
131
En base a las respuestas brindadas se pueden obtener los siguientes resultados
La mayoriacutea de los expertos sentildealan que no estaacuten de acuerdo en la redaccioacuten y
empleo de los teacuterminos juriacutedicos en la norma antielusiva Lo que equivale al 71 de los
expertos
Adicionalmente sobre el punto anterior se debe sentildealar que los que mostraron su
acuerdo son el experto 1 quien tiene una norma similar aprobada y vigente en su paiacutes de
origen Argentina y el experto 6 propulsor de la redaccioacuten de la norma XVI en el Peruacute
Existe una posicioacuten similar a la anterior sobre realizar un cambio en la redaccioacuten de
la norma con una maacutes simplificada y adecuada a la realidad peruana Del desarrollo de las
entrevistas los expertos que indicaron en la pregunta anterior que no estaban de acuerdo
con la norma fueron los mismos que directamente o indirectamente infirieron que la norma
deberiacutea ser cambiada
Sobre la pregunta acerca de la polisemia de la norma es decir si eacutesta puede tener
tantos significados como inteacuterpretes los expertos respondieron en la misma liacutenea anterior
es decir demostraron mantener la misma marcada posicioacuten que teniacutean desde el inicio Soacutelo
que en este caso soacutelo se realizoacute la pregunta al segundo experto de forma directa y a los
expertos 3 y 4 no se les hizo la pregunta respecto a ese aspecto por lo que no se puede
inferir una posicioacuten definitiva sobre la interrogante
Sobre la complejidad de la norma las respuestas fueron orientadas en la misma
liacutenea Es decir el 57 de los expertos la consideran compleja En el desarrollo de la
entrevista la sentildealan de abstracta confusa entre otros teacuterminos
132
En cuanto a los teacuterminos utilizados en la norma tales como artificialidad e
impropiedad los autores en la misma proporcioacuten anterior mostraron su disconformidad con
los esos teacuterminos al no tener un concepto juriacutedico definido y sobre todo no existe un criterio
definido sobre el tema Asimismo sentildealan que incluso siendo abogados los teacuterminos
empleados requeriraacuten de la ayuda de un especialista en derecho civil y para los demaacutes
usuarios no abogados seraacute totalmente confuso dar una acepcioacuten definitiva
Sobre el teacutermino ventaja econoacutemica los expertos sentildealaron en su mayoriacutea que el
teacutermino no era concreto Soacutelo precisar que el experto 1 sentildealoacute que esa la incerteza en los
conceptos siempre se dariacutean en cualquier legislacioacuten que quisieran incorporar una claacuteusula
general antielusiva y no exclusivamente en la peruana A algunos expertos como parte de
sus afirmaciones no se pronunciaron sobre el tema por lo que se consideroacute no aplicable
Sobre la generalidad de la norma la mayoriacutea de expertos con excepcioacuten del experto
6 sentildealaron que la norma XVI era totalmente geneacuterico incluso uno de ellos la denominoacute
creadora de hechos imponibles en su exposicioacuten Soacutelo resaltar que el experto 1 y 7 no
hicieron una referencia directa a la norma XVI pero se considera su respuesta afirmativa
por sentildealar a la generalidad como caracteriacutestica general de este tipo de norma
Sobre las dos uacuteltimas preguntas expuestas en el cuadro solo se extraeraacute el siguiente
resultado por no referirse directamente a los conceptos y teacuterminos utilizados en la norma
objeto de la hipoacutetesis especiacutefica 1 Sin embargo se encuentra pertinente mencionarlo a fin
de terminar de completar la hipoacutetesis Esto es que de la redaccioacuten de la norma tampoco se
deja en claro sobre coacutemo deben aplicarse los requisitos si eacutestos deben darse de forma
conjunta o excluyente En la norma no se especifica Asimismo tampoco deja claro las
consecuencias juriacutedicas que acarrearaacute a los contribuyentes
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas
praacutecticas que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
133
Tabla 46
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Soacutelo sentildealar previamente que en el presente cuadro se enlistaron sugerencias de
requisitos miacutenimos que deberiacutean contener una norma general antielusiva La seleccioacuten de
estas sugerencias fue inspirada en las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada recogidas en el transcurso de la investigacioacuten Luego de ser enlistadas se realizoacute
un anaacutelisis comparativo de la norma peruana modelos de normas y trabajos de
investigacioacuten sobre el tema para poder determinar si eacutestas incluiacutean en su redaccioacuten o
recomendacioacuten estas buenas praacutecticas o no
De este extracto de cuadro se pueden determinar los siguientes resultados en virtud
a la hipoacutetesis especiacutefica 1
La norma general antielusiva peruana no recoge ninguna buena praacutectica
concerniente a la redaccioacuten de la norma
La norma peruana tiene una redaccioacuten similar a la CIAT por lo que en ambos casos
tienen las mismas carencias
Sobre las buenas praacutecticas que la norma XVI no sigue se destacaron las siguientes
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No Siacute No Siacute Siacute
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No Siacute No Siacute Siacute
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo Siacute No Siacute Siacute
Buenas Praacutecticas
134
Ofrecer un concepto de elusioacuten o abuso
Incorporar una norma de simple redaccioacuten
Aclarar el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
Indicador 2 Inventario de teacuterminos juriacutedicos indeterminados
En cuanto a los teacuterminos presentes en la norma XVI que son materia de criacutetica por ser
indeterminados por parte de los expertos en la doctrina y en artiacuteculos periodiacutesticos se
destacan
Propiedad
Impropiedad
Artificialidad
Ventaja tributaria
Atipicidad
Motivo econoacutemico vaacutelido
Usual
135
Hipoacutetesis especiacutefica 2 La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general
antielusiva siacute genera arbitrariedad
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la segunda hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al
extracto de la tabla de expertos
Tabla 47
Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado obtenido
A traveacutes de este cuadro se demuestran las opiniones de los expertos en relacioacuten con la
hipoacutetesis que fueron las siguientes
Los expertos en su mayoriacutea sentildealan que la norma XVI genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la norma los uacutenicos que no opinaron de la misma
manera fue el experto 6 como propulsor de la norma y los expertos internacionales quienes
sentildealan que la norma pueda generar inseguridad pero que eacutesta a su vez podriacutea ser superada
en la praacutectica
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
136
Tambieacuten expusieron sobre si la norma XVI teniacutea un procedimiento garantista El
57 de los expertos sentildealaron que no se habiacutea establecido un procedimiento garantista La
posicioacuten relevante fue la del experto1 quien por el contrario opinaba que el procedimiento
no era abierto y que se estaban tomando todas las garantiacuteas Incluso realiza una
comparacioacuten con la norma argentina a la cual considera de ser menos garantista que la
peruana
Indicador 2 Fijar si existe o no un procedimiento
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas praacutecticas
que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
Tabla 48
Sobre las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
La data obtenida de este extracto muestra que la norma peruana no fija el
procedimiento de determinacioacuten de la elusioacuten mientras las otras siacute la incluyen dentro de sus
recomendaciones
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No Siacute No Siacute Siacute
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Buenas Praacutecticas
137
Hipoacutetesis especiacutefica 3 El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el
planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo
Indicador 1 Inventario de paiacuteses referentes que tengan normas
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se hizo una recopilacioacuten de los paiacuteses que cuentan
con normas de este tipo la buacutesqueda incluyo a los Paiacuteses que conforman el G7 y G20 en
tanto su mayor desarrollo y experiencia en estos temas nos mostraba la utilidad de la
incorporacioacuten de este tipo de normas incluyoacute tambieacuten establecer que paiacuteses de Ameacuterica
del Sur contaban con una norma de este tipo los resultados se muestran en la tabla
siguiente
Tabla 49
Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten
Fuente Elaboracioacuten propia
G7 G20 Ameacuterica del Sur
Alemania X Alemania X Argentina X
Canadaacute X Canadaacute X Bolivia
Estados Unidos X Estados Unidos X Brasil
Francia X Francia X Chile X
Italia X Italia X Colombia X
Japoacuten Japoacuten Ecuador
Reino Unido X Reino Unido X Guyana SI
Rusia X Paraguay O
Arabia Saudita X Peruacute
Australia X Surinam S I
Corea del Sur Trinidad y Tobago SI
Unioacuten Europea X Uruguay X
Sudaacutefrica X Venezuela
India X
China X
Turquiacutea X
Indonesia X X Tiene
Meacutexico O O No tiene
Brasil
En debate en traacutemite
suspendida tiene una
norma similar
Argentina X S I Sin informacioacuten
Adopcioacuten de Normas Generales Antielusioacuten
Leyenda
138
Resultado identificado
Para la realizacioacuten del presente cuadro se realizoacute la buacutesqueda de la legislacioacuten
tributaria de los paiacuteses integrantes de los grupos G7 y G20 paiacuteses que actualmente son los
maacutes poderosos en teacuterminos econoacutemicos y poliacuteticos Tambieacuten son considerados del primer
mundo y denominados desarrollados por sus altas expectativas ingresos econoacutemicos
condiciones de vida poder poliacutetico e influencia mundial Asimismo son recaudadores de
grandes impuestos debido a que las grandes corporaciones transnacionales deben tributar
en su lugar de constitucioacuten en su mayoriacutea
Es por ello que se realizoacute un estudio comparativo de cada legislacioacuten antielusiva y
se tratoacute de ubicar si habiacutean considerado incluir en ella una norma general anti elusioacuten o
tambieacuten conocida como anti abuso Dentro de los paiacuteses en cuestioacuten cada uno teniacutea diversos
sistemas normativos algunos perteneciacutean al sistema romano- germaacutenico y otros al sistema
anglosajoacuten denominado Common Law
A traveacutes de este levantamiento de datos se quiso demostrar que tan difundida es la
norma elusiva general y el impacto en sus respectivos paiacuteses Asiacute como considerar las
razones de su incorporacioacuten Este levantamiento se relacionoacute con una de la hipoacutetesis
especiacuteficas establecidos en el trabajo en el que se sentildealaba que la incorporacioacuten de una
norma general antielusiva era de caraacutecter difundido
Del levantamiento final se pudo advertir que la hipoacutetesis quedaba comprobada toda
vez que en caso la totalidad de paiacuteses que conforman el G7 y el G20 si contienen una norma
general antielusiva
Cabe destacar sobre este cuadro tres cuestiones interesantes a tomar en cuenta
139
Auacuten los paiacuteses que poseen el sistema Common Law es decir de caraacutecter
jurisprudencial o que son las Cortes las que resuelven los casos se han incluido una norma
codificada en su legislacioacuten
Paiacuteses como Japoacuten y Corea del Sur se encuentran en proyecto para incorporar una
norma general en su ordenamiento sin embargo estaacuten tratando de evaluar y discutir su
conveniencia y propiedad de acuerdo a sus normas y principios de Derecho Sin embargo
tienen una norma de sustancia sobre forma que busca combatir la elusioacuten de alguna manera
Meacutexico es el uacutenico paiacutes del G20 que se ha mostrado en contra de incorporar la
norma antielusiva en su legislacioacuten Sin embargo poseen normas anti elusivas especiacuteficas
Indicador 2 Porcentaje de difusioacuten en los paiacuteses de Ameacuterica del Sur
En el cuadro presentado tambieacuten se incluye en la uacuteltima columna los paiacuteses de
Ameacuterica del Sur Se revisoacute cada una de sus legislaciones para conocer si en su caso
incorporaron la norma general antielusiva seguacuten lo ha recomendado la OCDE y sus uacuteltimas
recomendaciones BEPS De lo que se pudo advertir destaca lo siguiente
De los 13 paiacuteses que conforman Ameacuterica del Sur soacutelo 4 paiacuteses han incluido una
GAAR en su legislacioacuten lo que equivale soacutelo el 30 de los paiacuteses de eacutesta aacuterea
Existen 5 paiacuteses adicionalmente que tienen una GAAR en proceso o sujeto a debate
o suspendida hasta que se reglamente como es el caso de Peruacute y Brasil Sin embargo esto
no seraacute posible hasta que se satisfaga las criacuteticas que pesan sobre ellas como se veraacuten en
otros cuadros a detalle
140
Dentro de estos 5 paiacuteses mencionados tambieacuten hay principios recogidos en normas
que no necesariamente son normas antielusioacuten pero estaacuten dando sus primeras
aproximaciones para contar con una
Existen paiacuteses de los cuales no se pudo obtener informacioacuten suficiente
Sin embargo respecto a Ameacuterica del Sur podriacutea decirse que siacute existe una difusioacuten
de la GAAR y es por ello que se han tomado en cuenta para su incorporacioacuten o al menos
se encuentra en proceso de mejora o debate pero la idea y el concepto no ha sido ignorado
A pesar de las diversas criacuteticas que se han hecho en contra en los paiacuteses de Ameacuterica
del Sur no han sido descartadas por completo
Para reforzar la hipoacutetesis especiacutefica 3 se incorpora el siguiente cuadro y sus
resultados
141
Tabla 410
Tipos de normas generales antielusivas incorporadas
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado identificado
Luego de identificar los paiacuteses que han decidido incorporar una norma general antielusioacuten
se procedioacute a precisar y categorizar el tipo de norma general seleccionada
La clasificacioacuten fue realizada en base a algunas caracteriacutesticas que puntualmente se
comentaraacuten a continuacioacuten
Agrupacioacuten de
PaiacutesesG7 G20 Ameacuterica del Sur
Tipos de GAAR
GAAR
estatutaria
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Arabia Saudita
Australia
Unioacuten europea
Sudaacutefrica
India
China
Turquiacutea
Indonesia
Argentina
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Uruguay
Peruacute
GAAR judicial Rusia
GAA(b)R -
Norma
General
Antiabuso
Francia Francia
Quasi GAAR
Estados
Unidos
Japoacuten
Estados Unidos
Japoacuten
Corea del Sur
Bolivia
Ecuador
Paraguay
Venezuela
Normas Generales Antielusioacuten Modelos existentes
142
GAAR estatutaria Tambieacuten denominada codificada o incorporada en una Ley Presente
en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de
aplicacioacuten muy limitado y de caraacutecter residual
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
Asimismo se sentildeala que este levantamiento de informacioacuten estuvo relacionado con
la hipoacutetesis sobre la difusioacuten de las normas y adicionalmente a la hipoacutetesis de que la norma
puede ser mejorada ya que se analizoacute dentro de los principales modelos sus caracteriacutesticas
y debilidades a fin de tomarlas en cuenta para la uacuteltima hipoacutetesis presentada
Los resultados reflejaron
La mayoriacutea de los paiacuteses han preferido incorporar una GAAR codificada en sus
ordenamientos incluso aun cuando su sistema legislativo es del Common Law Lo que
refleja sus ventajas frente a los demaacutes tipos
143
Soacutelo Francia paiacutes integrante de los grupos bajo estudio cuenta con una norma
antiabuso
Los demaacutes paiacuteses cuentan con quasi gaars o alguacuten intento o acercamiento por la
elusioacuten pero sin embargo todas cuentan al menos con normas antielusivas especiacuteficas
144
Hipoacutetesis especiacutefica 4 Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general
antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada
Indicador 1 Inventario de deficiencias encontradas
Para confrontar la hipoacutetesis 4 se utilizaraacute el extracto del cuadro denominado ldquoBuenas
Praacutecticasrdquo
2Tabla 411
La norma XVI y las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
2 DOTAS Disclosure of tax avoidance Schemes Revelacioacuten de esquemas antielusioacuten
NORMA XVI
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo
Fija como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario
que se cumplan todos los requisitos de ley o soacutelo basta uno de
ellos para que sea la norma aplicable No
Recoge las transacciones u operaciones que cumpliendo con
una interpretacioacuten teacutecnica de la normativa tributaria generan una
ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley No
Define queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificiosoNo
Crea un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para
filtrar aquellas planificaciones o transacciones reales No
Define la carga de la prueba Se sugiere compartida para
equilibrar la incertidumbre No
Crea un mecanismo para recalificar el negocio artificioso
atendiendo a su verdadera sustancia y naturaleza No
Incorpora los medios necesarios para calibrar la
incertidumbre propia de la generalidad de la norma anti elusiva
Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la
Administracioacuten que vea exclusivamente el tema de elusioacuten No
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No
Sentildeala las pruebas requeridas y los plazos oportunos para
su presentacioacuten asiacute como los medios de defensa que podriacutean
admitirse No
Crea un mecanismo que asegure que el contribuyente
uacutenicamente pagaraacute la deuda tributaria No
Establece un monto miacutenimo para su aplicacioacuten No
Permite el ldquopolicy transferrdquo en el que podamos recurrir a
otras poliacuteticas aplicadas en el extranjero contra la elusioacuten No
Fija plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten No
Sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con
los contribuyentes que cumplan ciertos requisitos establecidos
por ley No
Evalua si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas
desde el inicio pueden ser viables a largo plazo No
Analiza el reacutegimen de las DOTAS para poner en praacutectica
algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten adaptaacutendola a
nuestra realidad No
145
Resultado obtenido
El extracto fue seleccionado por el hecho que se realiza la confrontacioacuten de la norma general
antielusiva peruana con los requisitos miacutenimos sugeridos en el trabajo para la reformulacioacuten
de una norma antielusiva adecuada y poseedora de garantiacuteas Estas garantiacuteas fueron
seleccionadas dentro de las buenas praacutecticas internacionales
Dentro de los resultados obtenidos se puede observar que la norma peruana no cumple
con los requisitos enlistados por lo tanto no cumple con las buenas praacutecticas internacionales
Para reforzar el indicador 1 tambieacuten se presentan del cuadro de opinioacuten de expertos los
problemas que en su mayoriacutea o en porcentaje medio reconocieron como tales
Inventario de deficiencias de la norma sentildealado por los expertos
1 La norma XVI colisiona con el principio de legalidad
2 La norma genera inseguridad en los contribuyentes y demaacutes usuarios de la Norma
3 La norma XVI no tiene un procedimiento garantista
4 La norma no resguarda la justicia y capacidad contributiva
5 La redaccioacuten y empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma XVI es inadecuado
6 La redaccioacuten de la norma debe cambiarse con una maacutes simplificada y adecuada a la
realidad peruana
7 La norma es considerada poliseacutemica esto quiere decir con muchos significados
8 La norma es considerada compleja
9 Los teacutermino de artificialidad e impropiedad no son adecuados
10 La norma no es clara cuando sentildeala el teacutermino ventaja econoacutemica
146
11 La norma XVI es geneacuterica
12 No se ha dejado en claro los requisitos que exige la norma para tipificar la elusioacuten
en la norma XVI
147
Indicador 2 Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
Tabla 412
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la elaboracioacuten del presente cuadro se evaluaron las siguientes normas
148
La norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario del Peruacute Es la norma general
antielusiva peruana vigente pero que al carecer de un reglamento las facultades de la
Administracioacuten para aplicarla estaacuten suspendidas
Norma CIAT ldquoModelo de Coacutedigo Tributario del CIAT ndash Un enfoque basado en la experiencia
Iberoamericanardquo Mayo del 2015 Es la norma propuesta por el Centro interamericano de
administraciones tributarias en su modelo de Coacutedigo Tributario como parte del modelo se
encuentra una norma general antielusiva en su tiacutetulo preliminar que fue sujeto a evaluacioacuten
Norma FMI ldquoIntroducing a General Anti-Avoidance Rulerdquo Christophe Waerzeggers I Cory
Hillier Tax Law IMF Technical Note Es la norma presentada por un investigador del Fondo
Monetario Internacional que esboza una propuesta de GAAR modelo tomando en cuenta
algunas buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Espantildeardquo Claacuteusula General Antiabuso Tributaria en Espantildea- Propuestas para
una Mayor Seguridad Juriacutedicardquo junio 2015 Es una investigacioacuten realizada por Ernstamp Young
sobre la claacuteusula general antielusiva espantildeola pero para ello se hizo un estudio de legislacioacuten
comparada para obtener buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Estados Unidos ldquoGAAR Rising- Mapping Tax Enforcementacutes evolutionrdquo
Febrero 2013 Este estudio es presentado en ingleacutes En eacutel se realizan un anaacutelisis de las normas
antielusioacuten sentildealan buenas praacutecticas y asimismo expone el ordenamiento tributario antielusioacuten
en diferentes paiacuteses
Investigacioacuten IBFDrdquo A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World- IBFDrdquo
2016 Es un documento donde expertos de muchos paiacuteses hacen un estudio y detallan la
experiencia de contar con normativa antielusioacuten haciendo eacutenfasis en las generales
149
Entonces estamos ante las primeras tres que son normas y dos investigaciones que
recogen legislacioacuten extranjera detallada
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se procedioacute a hacer un relevamiento de los problemas
identificados en la aplicacioacuten de la GAAR en los diversos paiacuteses que la han introducido los
resultados se muestran a continuacioacuten
La norma peruana adolece de buenas praacutecticas
La norma antielusiva peruana tiene problemas de constitucionalidad redaccioacuten
procedimientos claros y otros procedimientos garantistas a diferencia de la norma
sugerida por el FMI y no sigue las recomendaciones sugeridas en los trabajos de
investigacioacuten presentados sobre el tema
La redaccioacuten de la norma peruana es similar a la del CIAT por lo que no se considera
en esta investigacioacuten como una norma antielusiva general modelo adecuada
Existen buenas praacutecticas de diversos tipos que podriacutean ser incluidos
Entre las normas modelos citadas aquella presentada por la CIAT es menos garantista
y adecuada que la del documento del FMI
150
Indicador 3 Porcentaje de expertos que consideran la praacutectica a incorporar conveniente
Tabla 413
Inclusioacuten de buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para poder centrarse en la hipoacutetesis se ha seleccionado del cuadro de opinioacuten de expertos
buenas praacutecticas sugeridas para su posible incorporacioacuten en la norma peruana
Lastimosamente en las opiniones que se recogieron no hubo una referencia directa a los
requisitos especiacuteficos soacutelo en algunos casos lo que nos limita a usar este indicador al 100
Ante ello se pueden presentar los siguientes resultados
Sobre la existencia de publicaciones perioacutedicas de las exposiciones que se recogieron dos
expertos se encontraron a favor de su incorporacioacuten para poder dotarle de mayor seguridad
juriacutedica
Soacutelo el experto 2 se refirioacute sobre considerar un comiteacute consultivo o un panel para el
procedimiento y estuvo de acuerdo
Sobre la resoluciones anticipadas se pronunciaron dos expertos el experto 5 quien siempre
tuvo la posicioacuten de que la norma no era garantista estaba de acuerdo con incorporar esta
buena praacutectica por el contrario el experto 6 sentildealoacute su negativa argumentando que era una
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
151
praacutectica internacional que remotamente podriacutea funcionar en nuestra realidad y que en todo
caso implicariacutea una revolucioacuten
Ninguno hizo referencia en sus opiniones sobre la incorporacioacuten de praacutecticas de
cooperacioacuten horizontal entre los contribuyentes y la Administracioacuten
Sin embargo a pesar de que el indicador no fue del todo efectivo debe sentildealarse luego de
conocer sus opiniones marcadas y sus intervenciones en diversos medios sobre el tema su
intencioacuten de dotar a la norma peruana de un mejor meacutetodo y procedimientos que la hagan
maacutes efectiva y que resguarden sus derechos Por lo que la mayoriacutea de expertos incluso
proponiacutean insertar cambios nuevos
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos
1 En base a la investigacioacuten realizada se esboza una norma antielusiva general en el Anexo
Ndeg 4 construida a partir de las buenas praacutecticas internacionales y tomando en cuenta la
foacutermula propuesta para una norma general adecuada Sin embargo eacutesta auacuten no ha sido
verificada en sus alcances teacutecnicos ni en cuanto a sus requisitos legales de ninguna
legislacioacuten por lo que podriacutea considerarse una norma sui generis Con mayor razoacuten no debe
entenderse como adaptada a la realidad peruana ya que tendriacutea que realizarse las
verificaciones y pruebas pertinentes Sin embargo se podriacutea considerar como punto de
partida para trazar los primeros lineamientos de una norma general antielusiva peruana
2 Si bien se ha determinado que la norma XVI no es adecuada se incluye el anexo Ndeg 7
propuesto del Dr Ruiz de Castilla quien ha elaborado un procedimiento para la aplicacioacuten
de la norma XVI a falta de un reglamento que fije paraacutemetros de forma y fondo Sin
embargo se incluye ya que el procedimiento podriacutea resultar una fuente idoacutenea para la
preparacioacuten de un nuevo reglamento y guiacutea de aplicacioacuten
152
3 Los resultados obtenidos van a ser fructiacuteferos en la medida que exista la divulgacioacuten y
difusioacuten de estudios sobre la elusioacuten tributaria entre los diferentes profesionales ligados al
tema tales como contadores abogados economistas y administradores a fin de poder
orientar prevenir o aplicar correctamente desde sus empresas en calidad de contribuyentes
o su dominio y destreza como parte del equipo de la Administracioacuten Tributaria Asimismo
en ambos casos deben establecerse poliacuteticas de actualizacioacuten permanente en cuanto a
doctrina y manejo de nuevos instrumentos y acciones tales como los BEPS
153
5 CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
51 Discusioacuten
A partir de los hallazgos encontrados se acepta la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma
general antielusiva peruana vigente no es adecuada para contrarrestar el planeamiento tributario
agresivo en el Peruacute Para poder profundizar maacutes sobre el tema se procede a realizar la
confrontacioacuten con las investigaciones sentildealadas como antecedentes de investigacioacuten en el
primer capiacutetulo de este trabajo Debe sentildealarse previamente que dentro de los antecedentes
nacionales presentados soacutelo se han referido al mismo tema de investigacioacuten pero desde otro
aacutengulo por lo que se confrontaraacuten los resultados tomando en cuenta soacutelo los aspectos
relacionados a determinadas hipoacutetesis en que estos hayan hecho incidencia con nuestros
postulados Para iniciar su comparacioacuten se procede a determinar detalladamente los resultados
encontrados en funcioacuten con las hipoacutetesis especiacuteficas y para concluir con la general la cual
englobaraacute y robusteceraacute las demaacutes afirmaciones
En la primera hipoacutetesis especiacutefica se concluyoacute que la norma general antielusiva siacute utiliza
teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Estos resultados guardan relacioacuten con la
afirmacioacuten de Walter Gastantildeaga ndash ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la recaudacioacuten
como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo cuando sentildeala como argumento en el
capiacutetulo de discusiones de su investigacioacuten que actualmente la norma XVI que es la norma
general antielusiva peruana es cuestionada por infringir el principio de seguridad juriacutedica al
utilizar terminologiacutea (artificiosos o impropios) que genera confusioacuten e inseguridad con respecto
a los alances conceptuales que tendriacutean al momento de ser utilizadas por parte de la
administracioacuten tributaria por lo que plantea que se reglamente de manera urgente antes de ser
aplicada
154
Ello es acorde con lo que se ha encontrado seguacuten nuestra hipoacutetesis y verificada por el
relevamiento de informacioacuten de este trabajo sin embargo no se puede contrastar con el estudio
del investigador Gastantildeaga ya que soacutelo realiza la afirmacioacuten pero no hace un anaacutelisis detallado
para verificar como llegoacute a esta conclusioacuten por lo que deja entrever que considera esta
afirmacioacuten como cierta desde el inicio de la investigacioacuten
Asimismo manifiesta el autor sobre este punto que seraacute necesario por tanto determinar
la conceptualizacioacuten que se tuvo del contenido elusivo al momento de la creacioacuten de la norma
ya que puede afectar derechos de los contribuyentes cuando se haga una interpretacioacuten erroacutenea
del dispositivo legal contraria a la que se tuvo al momento de su creacioacuten en ese entender la
administracioacuten tributaria en la reglamentacioacuten deberaacute determinar la verdadera naturaleza de la
elusioacuten que seraacute aplicable al momento de evaluar los actos de los contribuyentes
En este estudio no se encuentran estos resultados sobre los teacuterminos juriacutedicos
realizados ni sobre la redaccioacuten estructura o ahonda sobre los problemas y criacuteticas de
inconstitucionalidad o incerteza soacutelo se refiere a estos de forma descriptiva pero sin analizar
maacutes el tema y deja fuera de su aacutembito de estudio probar la afirmacioacuten
En cuanto a la segunda hipoacutetesis que afirma que la falta de un procedimiento de
aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera arbitrariedad encontramos en la misma
investigacioacuten que concuerda con la afirmacioacuten y hace mencioacuten en la parte de sus conclusiones
cuando sentildeala como parte de su desarrollo en el que analiza sobre la existencia de poliacuteticas
tributarias afirma que no estaacuten direccionadas a combatir la elusioacuten tributaria existiendo solo
normas antielusivas especiacuteficas que si bien es cierto estas regulan casos especiacuteficos tenemos
en la actualidad una norma general que requiere de una adecuada reglamentacioacuten para su
aplicacioacuten y poder observar los actos de los contribuyentes que tengan una naturaleza elusiva
Por lo que da a entender indirectamente que al no haber una reglamentacioacuten en la que
fije un procedimiento claro y establecido esto genera incerteza lo que de alguna forma
confirma la segunda hipoacutetesis En este caso llega a la misma afirmacioacuten pero partiendo desde
155
el estudio de sus encuestas sobre las poliacuteticas fiscales pero no de forma directa y sentildeala en su
tercera conclusioacuten que mientras no se le proporcione a la Administracioacuten las herramientas
legales correspondientes la actuacioacuten de eacutesta no se realizaraacute en oacuteptimas condiciones
Respecto a la tercera hipoacutetesis el uso de las normas generales antielusivas a fin de
controlar el planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo En los antecedentes
nacionales no se pudo encontrar ninguna referencia o estudio directo soacutelo se limitoacute a realizar
una enunciacioacuten de algunos paiacuteses y sus experiencias con la norma pero no hubo un anaacutelisis
maacutes profuso sobre el tema En el caso de los antecedentes internacionales en donde se
encuentran investigaciones de Italia Chile y Colombia igualmente concordaron que dentro de
su legislacioacuten han incorporado normas antielusivas con sus respectivos problemas y en el
desarrollo tambieacuten exponiacutean sobre la implementacioacuten de este tipo de normas en diversos paiacuteses
de los cuales habiacutean tomado referencias y que les habiacutean sido fuente de inspiracioacuten para su
aplicacioacuten en sus respectivos paiacuteses
Sobre la cuarta hipoacutetesis donde se afirmoacute que siacute es factible introducir mejoras en el
disentildeo de la norma general antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada Sobre ello no se
pudo encontrar alguacuten trabajo de investigacioacuten del presente marco teoacuterico que se refiriera a eso
porque baacutesicamente sus propoacutesitos eran analizar su respectiva norma y tratar de detectar las
falencias y debilidades que teniacutean Sin embargo para validar esto encontramos concordancia
y sobre todo se tomoacute como referencia los aportes brindados por los trabajos de investigacioacuten
detallados en la tabla 412 Buenas praacutecticas los cuales sentildealan que siacute es posible mejorar
cualquier claacuteusula antielusiva incluyendo la nuestra con las buenas praacutecticas que puedan ser
incluidas siempre que estas puedan ser adaptadas a nuestra sistema legislativo
Finalmente la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma no es adecuada para controlar
el planeamiento tributario agresivo de lo determinado liacuteneas arriba y tomando como refuerzo
lo sentildealado en la investigacioacuten nacional de Gastantildeago ndash La elusioacuten dentro del sistema tributario
y la recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco - 2015 quien sentildeala que la
doctrina tributaria peruana cuestiona la ambiguumledad de los teacuterminos al no tener claro los
156
alcances juriacutedicos aduciendo asiacute una afectacioacuten a la seguridad juriacutedica estableciendo que se
determine su contenido juriacutedico antes de realizar su aplicacioacuten y que tambieacuten las poliacuteticas
fiscales actuales para hacer frente a la elusioacuten no son suficientes en el Peruacute con lo que de alguna
manera confirma nuestra hipoacutetesis general
52 Conclusiones
Respecto a las conclusiones como en el punto anterior se haraacuten en base a las hipoacutetesis
establecidas y confirmadas
521 Conclusioacuten general
Se concluye que el disentildeo de la norma general antielusiva no es adecuado para confrontar el
planeamiento tributario agresivo La norma carece de la mayoriacutea de criterios planteados para
su revisioacuten por lo que se concluye que la norma formulada como tal no podraacute ser aplicada por
la Administracioacuten de manera efectiva lo que produciraacute al no ser reformulada su posible
derogacioacuten o una suspensioacuten por mucho tiempo Si por alguna razoacuten eacutesta fuera puesta en
vigencia tendriacutea serios cuestionamientos posteriores de incerteza y de arbitrariedad por las
falencias que contiene Asimismo la norma no tiene buenas praacutecticas dentro de su contenido
que no pueden brindarle un soporte que podriacutea contrarrestar sus debilidades y tampoco tienen
mecanismos adicionales donde se regulen con mayor detenimiento tales como un reglamento
y una guiacutea de aplicacioacuten
Asimismo se concluye que siacute se logroacute el objetivo de forma objetiva sobre su
inadecuacioacuten Sin embargo en el desarrollo queda pendiente su relacioacuten con las normas
antielusivas especiacuteficas asiacute como su tratamiento con respecto a los convenios de doble
imposicioacuten que tenga el Estado peruano
157
522 Conclusiones especiacuteficas
5221 Primera conclusioacuten especiacutefica
La norma utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Se concluye que los conceptos
utilizados a pesar de existir claacuteusulas semejantes en Argentina y Espantildea no son los maacutes
adecuados ya que en todos los ordenamientos donde se ha aplicado la misma estructura de
redaccioacuten poseen severas criacuteticas Los teacuterminos utilizados tampoco muestran al menos en la
doctrina o en alguacuten medio criterio uniforme en su aplicacioacuten dejando una interpretacioacuten abierta
de la norma
Tambieacuten se puede afirmar que los teacuterminos utilizados inapropiadamente dan lugar a
roces con la constitucionalidad de la norma al colisionar con el principio de legalidad y reserva
de ley
Se pudo cumplir el objetivo de estudiar la redaccioacuten de la norma
5222 Segunda conclusioacuten especiacutefica
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad La norma no sentildeala en su misma redaccioacuten como debe operar la norma ni
tampoco tiene un reglamento donde pueda exponer cuando es que recaes en la hipoacutetesis de
incidencia en la norma no es claro en sentildealar si debes superar todos los ldquotestsrdquo que incluye o
basta soacutelo uno asiacute como tampoco como operaraacute como inicia la carga de la prueba tiempos
que operaciones estaraacuten sujetas a su aplicacioacuten Esto produce arbitrariedad al momento de su
aplicacioacuten Se pudo cumplir con el objetivo de verificar si esta falta de procedimiento generaba
arbitrariedad
158
5223 Tercera conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que las normas generales antielusivas tienen amplia difusioacuten en el mundo
Tras la revisioacuten documental de la mayoriacutea de paiacuteses de diferentes continentes y diversos
sistemas juriacutedicos se puede afirmar que la incorporacioacuten de una norma general antielusiva estaacute
muy difundido Incluso se puede afirmar que existe la tendencia incluso en paiacuteses de corte no
civilista en incorporar una claacuteusula codificada que le otorgue amplias facultades para poder
combatir la elusioacuten Por lo que ya sea de forma estatutaria antiabuso de corte judicial o quasi
GAAR las legislaciones tienen las normas generales antielusivas muy en cuenta y cada vez
estaacuten empezando a considerarlas para siacute teniendo pleno conocimiento de sus desventajas pero
consideran esto un precio a la lucha contra la elusioacuten
Tambieacuten se concluye que la difusioacuten se debe a las nuevas tendencias internacionales
quienes se han visto frente a los esquemas cada vez maacutes complejos por lo que se considera que
deberiacutea existir su inclusioacuten a nivel global Esto sentildeala la OCDE a traveacutes de sus
recomendaciones y va acorde con las poliacuteticas BEPS
Se pudo cumplir el objetivo de examinar la difusioacuten de las normas estudiando
directamente cada una de ellas
5224 Cuarta conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que siacute se pueden introducir mejoras en la norma antielusiva peruana para
lograr una aplicacioacuten adecuada Para ellos se concluye que existen buenas praacutecticas
internacionales que pueden mitigar la incertidumbre de las claacuteusulas antielusivas al estar todas
observadas por su propia naturaleza Se concluye tambieacuten que la norma peruana no contiene
buenas praacutecticas en su disentildeo por lo que requiere de ellas para ayudarle en su viabilidad
159
Se pudo cumplir el objetivo de proponer mejoras para el disentildeo de la norma antielusiva
peruana sentildealaacutendose para ellos requisitos miacutenimos para su reformulacioacuten y asiacute como la
sugerencia de buenas praacutecticas existentes en el mundo de esta forma poder abrir el espectro
del cual pueden elegir al momento de su reformulacioacuten y aplicacioacuten
Asimismo se incluye como parte de los anexos la construccioacuten de una norma general
antielusiva tomando en cuenta la foacutermula propuesta y aprehendiendo de cada paiacutes alguna buena
praacutectica acorde con eacutesta
Sin embargo queda pendiente probar si dicha elaboracioacuten sugerida reuacutene todos los
requisitos de acuerdo a lo sentildealado en la Constitucioacuten si es teacutecnica y sobre todo si seraacute
adecuada para la realidad peruana Finalmente quedariacutea pendiente la creacioacuten de una guiacutea de
aplicacioacuten la cual se considera un complemento indispensable para cualquier norma ya que
permitiraacute uniformizar criterios entre todas las partes intervinientes en el proceso antielusioacuten
53 Recomendaciones
531 Recomendacioacuten general
Se sugiere la reformulacioacuten de la actual norma antielusiva peruana para que pueda ser
adecuada Para ello deberiacutea incorporar las buenas praacutecticas propuestas y los requisitos
miacutenimos sentildealados a la cual se le ha considerado como una foacutermula Pero sobre todo deberiacutea
ser una norma propia con inspiracioacuten de diversas legislaciones pero una hecha a la medida
original que si bien es cierto no seraacute perfecta pero al menos no pareceraacute adaptada a la fuerza
160
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1
Se recomienda mejorar la redaccioacuten de la norma utilizando una nueva construccioacuten propia y
no necesariamente inspirada iacutentegramente en un determinado paiacutes por el contrario que sea una
norma original que sea adecuada a nuestra realidad nacional y que observe los requisitos
legales del Peruacute Asimismo se sugiere la utilizacioacuten de teacuterminos maacutes claros y de simple
redaccioacuten Finalmente que en la redaccioacuten de la norma se aclaren los conceptos y pruebas
utilizadas ya sea en el reglamento y con mayor profundidad en una guiacutea de aplicacioacuten
De lo anterior se sugiere incorporar una guiacutea de aplicacioacuten que sea de uso puacuteblico quizaacutes un
poco maacutes detallado y teacutecnico para los directamente relacionados a su aplicacioacuten pero todos los
usuarios deberiacutean tener una guiacutea de aplicacioacuten que pueda explicar el procedimiento En la que
se incorporen plazos aacutembito de aplicacioacuten carga de la prueba tipos de pruebas instancias del
procedimiento casos praacutecticos que ya se hayan presentado y otros similares
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2
En base a la conclusioacuten especiacutefica 2 en que queda evidenciada la arbitrariedad de la
norma actual se sugiere que al momento de reformular la claacuteusula general antielusiva se tomen
en cuenta medidas de garantiacuteas para los contribuyentes Esto se logra a traveacutes de establecer
teacuterminos simples detallados brindando ejemplos en la lista de aplicacioacuten fijando un monto
miacutenimo y sobre todo capacitando a los encargados de la Administracioacuten tributaria
continuamente sobre los esquemas elusivos a nivel internacional
Tambieacuten como una parte de las buenas praacutecticas se sugiere de forma permanente ir informando
respecto a los casos resueltos mediante boletines directivas paacuteginas web para que sea de
dominio puacuteblico y se pueda tomar conocimiento de su existencia e ir creando como una
jurisprudencia no vinculante pero que guarde cierto criterio de uniformidad y pueda servir
como un precedente ante las instancias quienes deben demostrar cierta coordinacioacuten
161
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3
En cuanto a la conclusioacuten especiacutefica 3 respecto a la difusioacuten de la incorporacioacuten de una norma
general antielusiva en las legislaciones la nuestra se encuentra en proceso Si bien es cierto
existe una norma eacutesta no puede ser de aplicacioacuten ya que la facultad de la Administracioacuten
Tributaria de aplicarla estaacuten suspendidas Y como se sentildealoacute desde un inicio su redaccioacuten no
permitiraacute que se puedan mermar sus deficiencias en cuanto a la seguridad juriacutedica por lo que
se sugiere reformular la norma maacutes garantista para seguir en liacutenea con la referida conclusioacuten
Finalmente queda pendiente y se recomienda abarcar la investigacioacuten acerca de las acciones
BEPS y el compromiso adquirido por el Peruacute el cual por el momento soacutelo ha asumido cuatro
compromisos cuya legislacioacuten estaacute recientemente adoptada por lo que se necesita ampliar los
conocimientos para su correcto uso y aplicacioacuten Sin embargo tambieacuten han quedado pendiente
otras acciones sugeridas por la OCDE
En liacutenea con esto debe tomarse en cuenta el segundo escenario que menciona la OCDE y que
se explicoacute en la presente investigacioacuten en cuanto a usar el tratado como instrumento de elusioacuten
Sobre este tema en el trabajo no se ha incluido informacioacuten alguna pero es necesaria su
ampliacioacuten a detalle en el aacutembito tributario internacional
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4
El propoacutesito de este trabajo era dar nuevos alcances y propuestas para la reelaboracioacuten de una
norma general antielusiva peruana y por ello se exponen las buenas praacutecticas existentes en los
diversos paiacuteses estudiados
Se sugiere su incorporacioacuten de estas nuevas poliacuteticas tales como cooperacioacuten horizontal
resoluciones anticipadas comiteacutes o paneles consultivos notas protectoras u otros mecanismos
162
adicionales que existen en la legislacioacuten comparada que refuercen la seguridad y fiabilidad en
la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
163
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ANEXOS
175
1 ANEXO 1 Siglas y Abreviaturas
BEPS Base Erosion and profit shifting La erosioacuten de la
base imponible y el traslado de benficios
BM Banco Mundial
CEPAL Comisioacuten Econoacutemica para Ameacuterica Latina y el
Caribe
CIAT Centro Interamericano de Administracioacuten Tributaria
CT Coacutedigo Tributario Peruano
GAAR General Anti Avoidance Rule Claacuteusula General
Antielusioacuten
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
IFA International Fiscal Association
IMF Fondo Monetario Internacional
MEF Ministerio de Economiacutea y Finanzas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemico
OXFAM Comiteacute de Oxford de Ayuda contra el Hambre
PBI Producto Bruto Interno
PTA Planeamiento Tributario Agresivo
SAAR Specific Anti Avoidance Rule Claacuteusula Especiacutefica
Anti Elusioacuten
SARS South African Revenue Service Administracioacuten
Tributaria Sudafricana
SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria
TP Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
176
2 ANEXO 2Matriz de consistencia
Prob
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Obj
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177
ANEXO 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una
norma antielusiva en el Peruacute
Elementos indispensables sugeridos
Para la redaccioacuten de esta seccioacuten se tomoacute como base referencial los trabajos de
investigacioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea Claacuteusula general antiabuso tributaria
en Espantildea Propuestas para una mayor seguridad juriacutedica documento en espantildeol y Ernst
amp Young Estados USA GAAR Rising ndash Mapping tax enforcement documento en ingleacutes
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
Incorporar una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar conceptos ambivalentes y
con teacuterminos complejos
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
Fijar como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario que se cumplan todos los
requisitos de ley o soacutelo basta uno de ellos para que sea la norma aplicable
Recoger las transacciones u operaciones que cumpliendo con una interpretacioacuten teacutecnica
de la normativa tributaria generan una ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
178
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
Crear un mecanismo para recalificar el negocio artificioso atendiendo a su verdadera
sustancia y naturaleza
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como
la implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que
vea exclusivamente el tema de elusioacuten
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
Sentildealar las pruebas requeridas y los plazos oportunos para su presentacioacuten asiacute como los
medios de defensa que podriacutean admitirse
Crear un mecanismo que asegure que el contribuyente uacutenicamente pagaraacute la deuda
tributaria
Establecer un monto miacutenimo para su aplicacioacuten
Sentildealar plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
179
Analizar el reacutegimen de las DOTAS ( disclosure of tax avoidance schemes o revelacioacuten
de esquemas antielusivos )para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra
legislacioacuten adaptaacutendola a nuestra realidad
Mejorar la calidad tributaria
Debe contener un reglamento
Establecimiento de sanciones
Propuesta de aspectos que no debe contener la una nueva norma
- No mezclar las diversas figuras relacionadas con la norma tales como elusioacuten economiacutea
de opcioacuten y simulacioacuten Es por ello que cada figura debe identificarse con su respectiva
norma a fin de saber bajo que norma seraacute tratada y sobre todo que consecuencias juriacutedicas
les corresponderaacute En todo caso se propone una norma integradora
- El legislador no debe confundir interpretacioacuten con calificacioacuten Debe quedar
completamente determinada la figura
- La norma no debe contener conceptos juriacutedicos indeterminados Esto amplia el margen
de lo que permite que se tomen decisiones en base a cada caso concreto
- No debe permitirse que los conceptos que estaacuten incorporados en las claacuteusulas tengan una
interpretacioacuten variada e inconsistente debiendo sentildealarse los rasgos definitorios
- No debe quedar a discrecioacuten de la Administracioacuten las consecuencias juriacutedicas de la
aplicacioacuten de la norma antielusioacuten dejando a los contribuyentes sin una orientacioacuten
miacutenima de hacia doacutende estaacute orientada la norma
180
- No incorporar al poder judicial desde el inicio del proceso Eacuteste debe resolverse en el
aacutembito administrativo y soacutelo llegar al proceso judicial como uacuteltima instancia luego de
agotar las instancias correspondientes
Requisitos y buenas praacutecticas sugeridas de la legislacioacuten comparada
Primer requisito
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten y aclarar legislativamente el nuacutecleo de los
conceptos juriacutedicos indeterminados que se utilicen en las normas antiabuso
1deg Buena praacutectica propuesta
Definir en la norma con teacuterminos simples el concepto de elusioacuten y abuso
Una cuestioacuten fundamental relativa a las claacuteusulas GAARs es determinar queacute tipo
de operaciones deben ser consideradas como abusivas Cada paiacutes tiene su propia
definicioacuten de ldquooperacioacuten abusivardquo
a) Operacioacuten o esquema
En el documento del FMI se define esquema de la siguiente manera es
ampliamente definido para incluir cualquier curso de accioacuten acuerdo arreglo
entendimiento promesa plan propuesta empresa ya sea expresa o impliacutecita y
ejecutable o no Tambieacuten es posible que
- La totalidad de una transaccioacuten o negociacioacuten puede ser identificada como esquema
relevante
- Que soacutelo un componente de la transaccioacuten (o combinacioacuten de componentes) pueden
identificarse como el esquema A menudo es importante que la autoridad demuestre
181
suficiente flexibilidad en cuanto a la forma en que sea identificado y definido el
ldquoesquemardquo Esto se debe a que si el ldquotodordquo del acuerdo consiste en una serie de
transacciones o etapas la autoridad tributaria pueda tener la posibilidad de seleccionar
algunos aspectos de ese ldquotodordquo o conjunto de acuerdos del cual se seleccione un aspecto
en particular o en siacute mismo tenga sentido de un esquema motivado por consideraciones
fiscales
India Toda o parte de una transaccioacuten planificacioacuten contrato o acuerdo
b) Abuso
Austria Significa el disentildeo especiacutefico del marco juriacutedico que tiene por objeto la no
aplicacioacuten de una norma o la aplicacioacuten de una regla maacutes favorable en lugar de la que
seriacutea aplicable en funcioacuten de la situacioacuten econoacutemica Si se aplican medidas inusuales o
artificiales de modo que la redaccioacuten de una norma ya no abarque esta situacioacuten -aunque
esa situacioacuten debe ser cubierta seguacuten la finalidad de la norma- puede clasificarse como
abuso
India considera que tal ldquooperacioacutenrdquo es ldquoabusivardquo cuando su uacutenico objeto es la obtencioacuten
de una ventaja fiscal y
ndash carece de la buena fe del comerciante
ndash crea derechos y obligaciones que normalmente no se generariacutean entre partes
vinculadas
ndash resulta una incorrecta aplicacioacuten del DTC directa o indirectamente
Segundo requisito
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
182
2ordf Buena praacutectica propuesta
Algunas normas generales incorporan indicios o factores de referencia de los escenarios
en que se pueden aplicar una GAAR
China Hay seis factores de referencia que deberaacute tenerse en cuenta al evaluar si existe
un acuerdo de elusioacuten fiscal
1) La forma y el contenido del acuerdo
2) El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del acuerdo
3) El meacutetodo de implementacioacuten de la disposicioacuten
4) La relacioacuten entre cada paso o parte de la disposicioacuten
5) Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
6) Las consecuencias fiscales del acuerdo
Australia Un anaacutelisis objetivo de ocho puntos permite determinar si el objeto principal
de la operacioacuten es la obtencioacuten de una ventaja fiscal
ndash Manera en que se ha llevado a cabo la operacioacuten
ndash Forma y sustancia de la misma
ndash Calendario de la operacioacuten
ndash Resultado de la operacioacuten
ndash Cambio en la posicioacuten financiera del contribuyente consecuencia de la
operacioacuten
ndash Cambio de la posicioacuten financiera de cualquier persona fiacutesicajuriacutedica vinculada
con el contribuyente como consecuencia de la operacioacuten
ndash Cualquier otra implicacioacuten para el contribuyente o partes vinculadas
ndash Naturaleza de la vinculacioacuten
Tercer requisito
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
183
3ordf Buena praacutectica propuesta
Incorporar dentro de la norma el concepto de elusioacuten asiacute como ciertos indicadores que
puedan hacer presumir que se tratan de acuerdos que tienen como uacutenico fin eludir Incluso
se sugiere incorporar dentro de la guiacutea de aplicacioacuten una lista de esquemas que ya se
consideren negocios artificiosos
Sudaacutefrica
En virtud de la seccioacuten 80 de la Ley un acuerdo de elusioacuten con el uacutenico o principal
propoacutesito de obtener un beneficio fiscal es un acuerdo inadmisible si
a) Ha creado derechos u obligaciones que normalmente no se creariacutean entre las personas
que tienen relaciones de igualdad
b) Resultariacutea directa o indirectamente en el uso indebido o abusos de las disposiciones de
esta Ley
Unioacuten Europea Se enumeran una serie de arreglos artificiales que deben ayudar a las
autoridades a argumentar su caso Se enumeran los siguientes esquemas
- La caracterizacioacuten juriacutedica en la que las etapas individuales de las que consta
son incompatibles con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El arreglo o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente
no se empleariacutea en una conducta comercial razonable
- La disposicioacuten incluye elementos que tienen el efecto de compensarse o
anularse entre siacute
- Las transacciones son de caraacutecter circular
- El acuerdo o serie de arreglos da lugar a un beneficio tributario significativo
pero esto no se refleja en los riesgos comerciales asumidos por le
contribuyente
Cuarto requisito
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
184
4ordf Buena praacutectica propuesta
Seraacute necesario aclarar en la ley de los siguientes conceptos baacutesicos en una norma
antielusiva y despueacutes ampliando la definicioacuten dentro del reglamento y guiacutea de
implementacioacuten Los teacuterminos que se proponen como indispensables de incorporar son
a) ldquoVentaja fiscalrdquo
Mientras una parte de los autores consideran que el concepto ldquoventaja fiscalrdquo debe
limitarse a la efectiva reduccioacuten de la cuota iacutentegra a pagar la realidad es que tal ventaja
puede ponerse de manifiesto de muy diversas formas Asiacute muchos paiacuteses han optado por
incorporar en sus legislaciones un concepto amplio de ldquoventaja fiscalrdquo
Con caraacutecter general la definicioacuten de ldquoventaja fiscalrdquo de los diferentes paiacuteses incluye uno
o varios de los siguientes elementos
ndash Deduccioacuten creacutedito fiscal o devolucioacuten de la cuota tributaria
ndash Reduccioacuten elusioacuten o diferimiento de la ganancia
ndash Reduccioacuten diferimiento o incremento de la devolucioacuten en virtud de convenio
para evitar la doble imposicioacuten
ndash Reduccioacuten de la base imponible en el ejercicio o en anteriores
Coacutemo cada paiacutes identifica y cuantifica la ldquoventaja fiscalrdquo
En el documento de FMI se sugiere lo siguiente Un beneficio fiscal puede tener
diferentes formas tales como una deduccioacuten alivio reembolso creacutedito compensacioacuten o
reembolso asiacute como una reduccioacuten en un impuesto importe de los ingresos o de una base
imponible incluidos aumento en una peacuterdida fiscal
En la GAAR que proponen Beneficio fiscal significa
a) una reduccioacuten en la responsabilidad en el pago del impuesto incluyendo
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en pago de impuestos o
185
d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos que se tornan ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) un monto que de otro modo estariacutea sujeto a impuesto ya no sea gravado
Australia Se analiza si es posible que exista otra figura juriacutedica a traveacutes de la cual el
contribuyente hubiera obtenido el mismo resultado comercial pero sin obtener tal
ldquoventaja fiscalrdquo (ldquothe counter factualrdquo)
b) Sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido
En su mayoriacutea las jurisdicciones analizan la existencia de sustancia en la operacioacuten o
transaccioacuten con independencia de la ldquoventaja fiscalrdquo obtenida por el contribuyente (los
denominados ldquotest de sustanciardquo)
Estados Unidos La doctrina del motivo econoacutemico vaacutelido establece que en principio la
operacioacuten se considera que carece de sustancia salvo que el contribuyente demuestre que
ndash La operacioacuten cambia sustancialmente la posicioacuten econoacutemica del contribuyente
ndash El contribuyente tiene motivos econoacutemicos vaacutelidos para llevar a cabo la
operacioacuten
Quinto requisito
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
5ordf Buena praacutectica propuesta
Incluir ejemplos de razones comerciales vaacutelidas indicios o pruebas para identificar si
existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
Italia Los siguientes son ejemplos de razones econoacutemicas vaacutelidas para las transacciones
que potencialmente implican elusioacuten fiscal
186
- Existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten que tiene como fin el
fortalecimiento de la capacidad de produccioacuten de dos partes lo que resulta en
ahorro de costos y produccioacuten o sinergia financiera entre varias empresas No
existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten entre dos sociedades en
liquidacioacuten aplicada con el fin de compensar peacuterdidas de una empresa con la
ganancia de la otra
- Una escisioacuten tiene una razoacuten comercial vaacutelida si implica por ejemplo una
empresa que se dedica a dos actividades distintas y tiene el propoacutesito de
separar las estructuras de produccioacuten con la continuacioacuten de la actividad
empresarial()
Sexto requisito
Crear un test objetivo para identificar que el propoacutesito del contribuyente fue eludir
6ordf Buena praacutectica propuesta
El FMI sentildeala que cualquier GAAR opera en un mundo donde las leyes fiscales influyen
en la forma de casi todas las transacciones comerciales o de negociacioacuten
Soacutelo porque podriacutea concluirse en el base de los hechos objetivos que un
contribuyente teniacutea ventajas fiscales en la eleccioacuten de una estructura particular no
significa que la GAAR deba aplicarse necesariamente al esquema La cuestioacuten no deberiacutea
ser si el contribuyente usoacute un medio menos impositivo para lograr sus objetivos
comerciales Por el contrario deberiacutea ser razonable concluir que su objetivo dominante
era obtener el beneficio fiscal identificado Esto significa que incluso siacute podriacutea concluirse
que todos los aspectos del esquema fueron motivados por temas tributarios pero la razoacuten
predominante del contribuyente objetivamente argumentado fue de aacutembito comercial
entonces el ldquotestrdquo de propoacutesito no seraacute satisfecho con respecto al beneficio obtenido Esto
se debe a que el propoacutesito de una GAAR consiste en combatir uacutenicamente formas de
planificacioacuten tributaria
187
Por uacuteltimo para que el reacutegimen sea capturado por el GAAR debe demostrarse
que la competencia uacutenica o dominante del contribuyente el objetivo era obtener el
beneficio fiscal identificado
De acuerdo con la muestra de la GAAR el requisito del propoacutesito debe
encontrarse teniendo en cuenta la sustancia del esquema Esto podriacutea implicar un examen
las siguientes cuestiones a fin de tomar una decisioacuten en relacioacuten con la sustancia del asiacute
como el hallazgo del propoacutesito
- La manera en que se llevoacute a cabo el esquema
- Si cualquier artificialidad o artilugio es evidente en relacioacuten con dicho
esquema
- Si hay una divergencia entre la forma y sustancia del esquema y
- El resultado conseguido por el esquema (por ejemplo ingreso o aumento en
las deducciones) en comparacioacuten con el resultado bajo una contrafactual
Australia-
La GAAR existente en Australia tambieacuten adopta un ldquotest de propoacutesito uacutenico o
dominanterdquo La norma existente que exige un uacutenico o dominante propoacutesito (de evitar
el impuesto australiano) se consideraba insuficiente para hacer frente a la elusioacuten de
impuestos multinacionales Esto se debe a que un test de propoacutesito uacutenico o dominanterdquo
seriacutea difiacutecil de satisfacer cuando la multinacional relevante actuacutea en un negocio global
donde Australia es soacutelo un mercado en medio de una oferta global y la estructura de
negocio se implementa para reducir el impuesto fiscal mundial Por lo tanto la nueva ley
tambieacuten se aplica cuando un esquema se lleve a cabo para varios propoacutesitos principales
siempre y cuando una de ellos tenga la finalidad de elusioacuten fiscal (puede incluir un
propoacutesito de evitar el impuesto australiano que cuando se combina con otro propoacutesito de
reducir un pasivo al impuesto en virtud de una ley extranjera equivale al propoacutesito
principal o a uno de los propoacutesitos principales del esquema relevante)
188
Seacuteptimo requisito
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
7ordf Buena praacutectica propuesta
En la aplicacioacuten de las claacuteusulas antielusivas es necesario que se determine sobre quieacuten
pesa la carga de la prueba de demostrar la existencia o no de sustancia en la operacioacuten
llevada a cabo
Repuacuteblica Checa
La carga de la prueba en los procedimientos generales recae sobre el contribuyente El
Tribunal Supremo Administrativo ha dictado que los procedimientos tributarios en la
Repuacuteblica Checa se basan en la regla que si el contribuyente tiene la obligacioacuten de
autoevaluacioacuten tambieacuten tiene la obligacioacuten de probar esa informacioacuten
Octavo requisito
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
8ordf Buena praacutectica propuesta
En general puede afirmarse que en la mayor parte de las jurisdicciones el proceso de
aplicacioacuten de una claacuteusula GAAR se realiza de oficio es decir es la propia
Administracioacuten tributaria quien notifica al contribuyente que la operacioacuten de referencia
queda dentro del alcance de una claacuteusula general antielusioacuten
189
India
El Reglamento establece el mecanismo de referencia de los casos para la aplicacioacuten de la
GAAR Antes de hacer referencia al Comisionado el oficial evaluador debe emitir un
aviso por escrito al contribuyente
El escrito debe contener lo siguiente
Detalles de la disposicioacuten
Los beneficios fiscales del acuerdo
La base y razoacuten para considerar que el propoacutesito principal del arreglo identificado es
obtener un beneficio fiscal
Las bases y las razones por las cuales el acuerdo satisface la condicioacuten para considerar
este arreglo como un acuerdo de elusioacuten
La lista de documentos y pruebas invocados con respecto a la formulacioacuten de los motivos
y razones seguacuten lo mencionado
El oficial evaluador debe comunicar al Comisionado Si despueacutes de considerar la
referencia recibida o la respuesta del contribuyente en respuesta a la notificacioacuten emitida
el Comisionado declararaacute si las razones para aplicar la GAAR son aplicables o no()
Noveno requisito
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que vea
exclusivamente el tema de elusioacuten
9ordf Buena praacutectica propuesta
En algunas jurisdicciones se han constituido comisiones consultivas con la intencioacuten de
supervisar o dar asesoramiento en relacioacuten con la aplicacioacuten de las claacuteusulas GAARs
190
Polonia
El Consejo estaraacute compuesto por cuatro jueces jubilados en el aacuterea de tributacioacuten seis
fiscales independientes del sector acadeacutemico un asesor fiscal y un miembro designado
por el Ombudsman Todos los miembros aunque no esteacuten relacionados con la
Administracioacuten Tributaria seraacuten nombrados por el Primer Ministro por un periacuteodo de 4
antildeos
Deacutecimo requisito
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Deacutecima buena praacutectica propuesta
La idea era establecer acuerdos y relaciones de confianza entre la Administracioacuten y el
contribuyente obteniendo una relacioacuten de mutualismo
El informe de Ernst amp Young Espantildea recomienda establecer una ldquorelacioacuten intensificadardquo
(enhanced relationship) con los contribuyentes basada en la confianza reciacuteproca
comenzando por grandes corporaciones y los asesores fiscales Por parte del
contribuyente dicha relacioacuten exigiriacutea ldquomanifestacioacutenrdquo (disclosure) y ldquotransparenciardquo
a) La manera de formalizar el reacutegimen mediante normas legales o por acuerdos con los
contribuyentes
b) El hecho de que esteacute abierto a todos los contribuyentes o restringido a grandes
corporaciones
c) La forma de acceso mediante solicitud o invitacioacuten
d) Las condiciones de participacioacuten algunos paiacuteses excluyen la participacioacuten de
contribuyentes de alto riesgo que es probable que mantengan una posicioacuten fiscal no
revelada y conflictiva
e) Finalmente si la manifestacioacuten de datos fiscales (disclosure) es o no obligatoria
191
A continuacioacuten se presentan casos en la legislacioacuten comparada de los programas de
cumplimiento cooperativo
Canadaacute Reino Unido Estados Unidos Irlanda y Australia Sentildeala el estudio de Ernst
amp Young Espantildea
ldquoUn informe tituladoldquoTackling Aggressive Tax Planning through Improved
Transparency and Disclosurerdquo en el que se hace referencia a distintas teacutecnicas de
comunicacioacuten de informacioacuten a la AT declaracioacuten previa obligatoria de construcciones
elusivas (tax shelter or tax avoidance schemes) obligaciones adicionales de informacioacuten
cuestionarios dirigidos a determinados grupos de contribuyentes programas de
cumplimiento cooperativo consultas o ldquorulingsrdquo y reduccioacuten de sanciones a cambio de
comunicacioacuten voluntaria Claramente como puede deducirse del anexo se estaacute
generalizando una exigencia de mayor transparencia respecto de operaciones cuya
aceptacioacuten por la administracioacuten no es segurardquo
Italia- En el 2016 PWC emitioacute ldquoItaly The new ccoperative compliance programme to
prevent tax disputesrdquo comentoacute los nuevos lineamientos emitidos por la Administracioacuten
tributaria italiana en la que fija las condiciones y procedimientos a aplicar para el
programa de cumplimiento cooperativo El manual contiene disposiciones sobre los
requisitos obligatorios baacutesicos miacutenimos en el marco de control tributario que se deben
cumplir para acceder al reacutegimen A traveacutes de este programa la administracioacuten tributaria
italiana proveeraacute a los grandes contribuyentes empresariales un valioso instrumento para
la prevencioacuten de controversias en materia tributaria
Objetivo del reacutegimen
Sistema de control interno y gestioacuten del riesgo
Su finalidad es promover nuevas formas de comunicacioacuten y mejorar la cooperacioacuten entre
la administracioacuten y los contribuyentes asiacute como resolver y prevenir controversias
tributarias El programa pretende
a) Garantizar a los grandes contribuyentes menos evaluaciones tributarias invasivas
controversias tributarias y tratamiento con penalidades y sanciones
192
b) Por otro lado la Administracioacuten tiene la oportunidad de observar de cerca el nuacutecleo
del negocio del contribuyente y de tal forma concentrarse en las auditorias o actividades
de evaluacioacuten de los contribuyentes menos colaboradores
Requisitos miacutenimos para acceder al programa
Los contribuyentes que deseen acceder al programa deberaacuten cumplir las siguientes
condiciones y obligaciones
-La implementacioacuten de estrategias efectivas de control tributario para la deteccioacuten
medida administracioacuten y control del riesgo tributario Ejemplo el riesgo de incumplir o
quebrantar las normas tributarias o los principios del derecho tributario
-Mantener con la administracioacuten una aproximacioacuten transparente y de cooperacioacuten
mantenieacutendola a eacutesta informada sobre los riesgos tributarios y de cualquier operacioacuten
que pueda significar un planeamiento tributario agresivo
-Responder a los requerimientos de la Administracioacuten oportunamente
-Promover una cultura corporativa basada en honestidad justicia y cumplimiento
tributario
Adicionalmente para su efectividad las estrategias de control deben dar evidencia de
los roles especiacuteficos responsabilidades riesgos relacionados que existen en todos los
niveles de la empresa
Condiciones para ser admitido
El programa estaacute disentildeado para grandes contribuyentes y especiacuteficamente para
a) Entidades residentes o no residentes con una facturacioacuten o con ingresos operativos por
encima de los 10 billones de euros
b) Entidades residentes o no residentes con facturacioacuten o ingresos operativos de miacutenimo
1 billoacuten de euros que hayan aplicado al programa piloto en base a la invitacioacuten puacuteblica
hecha con anterioridad
c) Entidades ejecutando la opinioacuten de la Administracioacuten como respuesta a la consulta
anticipada en las nuevas inversiones sin importar el monto de la facturacioacuten e ingresos
Para verificar el cumplimiento de los requisitos se debe tomar como referencia o el
monto mayor de los ingresos seguacuten estados financieros o seguacuten la facturacioacuten realizada
que consta e n las declaraciones de IGV dentro de los tres antildeos previos a la aplicacioacuten
193
En cuanto a los no residentes deberaacuten ser establecimientos permanentes en Italia y seraacuten
evaluadas discrecionalmente en base a los tres uacuteltimos balances o estado de ganancias y
peacuterdidas o las tres uacuteltimas declaraciones de IGV
Procedimientos
Se debe presentar un formulario con la siguiente informacioacuten
Descripcioacuten del nuacutecleo del negocio
Estrategia tributaria
Ilustrar el marco de control tributario aplicado y detalles sobre su
implementacioacuten
Mapa de los procedimientos del negocio
Mapa de los riesgos tributarios relacionados a su rubro y sistemas de control
La administracioacuten evaluaraacute en forma discrecional e integral por cada caso
particular seguacuten el rubro
Consecuencias tributarias
Una vez admitidos los contribuyentes pueden acceder a un debate anticipado con la
administracioacuten antes de presentar sus declaraciones y con ello evitar una auditoria
Asimismo se puede acceder a una resolucioacuten emitida en tiempo veloz en el que la
Administracioacuten consideraraacute la aplicacioacuten de cada disposicioacuten a los casos concretos
incluyendo sus riesgos tributarios
Ademaacutes hay reduccioacuten hasta el 50 de las sanciones o en todo caso imponiendo
sanciones por el monto miacutenimo establecido Asimismo la recaudacioacuten de las sanciones
seraacute suspendida hasta que el procedimiento de evaluacioacuten sea establecida
En caso de sospecha de comisioacuten de delito la Administracioacuten si es que se le solicita
informaraacute al fiscal sobre la existencia de un marco normativo de control tributario asiacute
como de la administracioacuten y manejo de los roles y responsabilidades seguacuten el marco
194
Onceavo requisito
Gestioacuten del Riesgo Fiscal
11ordf Buena praacutectica propuesta
Sobre este requisito el estudio de Ernst amp Young sugiere lo siguiente
Ya se habiacutea hablado de la incerteza que se provoca en las empresas por la falta de
indeterminacioacuten En consecuencia desde la perspectiva empresarial se ha creado el
modelo denominado ldquolife cyclerdquo para que interactuacuteen todos estos elementos
La adopcioacuten de este modelo tiene especial relevancia con la creciente
implantacioacuten por las legislaciones domeacutesticas de las claacuteusulas GAARs y su difiacutecil
compatibilidad con la seguridad juriacutedica De esta forma los departamentos fiscales de
empresas multinacionales pueden tener en cuenta todos los factores y riesgos que afectan
a una determinada operacioacuten y asiacute gestionar el riesgo que puede conllevar la aplicacioacuten
de una claacuteusula GAAR por parte de las autoridades fiscales de una determinada
jurisdiccioacuten Asimismo dentro de las funciones de cada departamento asigna funciones
tales como de monitoreo y actualizacioacuten de las normas antielusioacuten en general el
planeamiento de no soacutelo una sino de varias acciones posibles para una determinada
operacioacuten tambieacuten toma en cuenta la documentacioacuten como pieza clave de prueba que
sobre todo demuestre la intencioacuten vaacutelida y en especial que era la forma maacutes viable para
desarrollar su liacutenea de negocio la obtencioacuten de consultas previas o alguna de emisioacuten de
posicioacuten sobre la transaccioacuten y la implementacioacuten de reportes de nueva informacioacuten y
regiacutemenes de divulgacioacuten de informacioacuten de las empresas contribuyentes
El estudio de Ernst amp Young en ingleacutes propone dentro de este rubro ciertas preguntas
que podriacutean plantearse los directivos y gerentes de las empresas para mitigar el riesgo
Tales como
iquestLa transaccioacuten o estructura tiene un motivo comercial vaacutelido
iquestLa transaccioacuten o estructura es uacutenica y compleja
195
iquestRepresente para la empresa un beneficio fiscal material
iquestPuede la transaccioacuten o estructura ser ejecutada de una diferente manera sin que
se pueda atraer una potencial aplicacioacuten de una GAAR
iquestSe ha obtenido alguna opinioacuten de que la estructura o transaccioacuten no superaraacute una
prueba de una GAAR
iquestLa transaccioacuten o estructura podraacute ser defendible ante la opinioacuten puacuteblica
iquestCuaacutel es el perfil de riesgo tributario de la empresa de forma global y local
iquestQueacute tan coacutemoda se siente la empresa de llevar a cabo un litigio de determinada
transaccioacuten o estructura con el fin de defenderla
Doceavo requisito
Mejorar la calidad tributaria
12ordf Buena praacutectica propuesta
La investigacioacuten realizada por EY ha distinguido lo siguiente
Otra de las tendencias de fiscalidad internacional que posee relevancia en este
contexto consiste en el desarrollo de la ldquocalidad tributariardquo de los sistemas fiscales tal
concepto hace referencia a la necesidad de que las autoridades fiscales contribuyan a
mejorar los niveles de cumplimiento tributario (voluntario) por la viacutea de mejorar el
ldquoentorno aplicativordquo por parte de los contribuyentes y los intermediarios fiscales lo cual
se puede lograr a traveacutes de un conjunto de mecanismos de muy diferente corte
a) mejorar la teacutecnica legislativa
b) mejorar los mecanismos de informacioacuten y asistencia a los contribuyentes
c) elaborar y difundir memorias legislativas que expliquen los objetivos
perseguidos a traveacutes de las diferentes normas especialmente cuando articulan
modificaciones regulatorias relevantes
196
d) articular una poliacutetica legislativa basada en la estabilidad normativa (no
retroactividad como regla general y claras normas de derecho transitorio)
e) mejora de los niveles de participacioacuten de los interesados y afectados en las
fases iniciales de la elaboracioacuten de una nueva normativa
f) elaboracioacuten y publicacioacuten contemporaacutenea de criterios administrativos sobre
el alcance y aplicacioacuten de claacuteusulas de gran alcance como GAARs o SAARs
Sentildeala dicha investigacioacuten ldquodebe insistirse en la importancia que poseen estos
mecanismos que mejoran los niveles de calidad tributaria (y la seguridad juriacutedica)
considerando como un buen nuacutemero de paiacuteses avanzados (EEUU Reino Unido Paiacuteses
Bajos Alemania Beacutelgica Francia etc) los utilizan intensivamente cuando establecen
GAARS o SAARS precisamente para a traveacutes de la elaboracioacuten contemporaacutenea de una
guiacutea interpretativaaplicativa (objetivos perseguidos operaciones cubiertas operaciones
excluidas ejemplos de operaciones artificiosas y criterios empleados etc) fijar con
mayor claridad y objetividad el aacutembito de aplicacioacuten de este tipo de claacuteusulas limitando
asiacute su indeterminacioacuten natural (y subjetividad aplicativa)rdquo
Deacutecimo tercer requisito
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
13ordf Buena praacutectica propuesta
Otra foacutermula que han empleado algunos paiacuteses es un mecanismo especiacutefico de
ldquoclearancerdquo que permite a un contribuyente obtener una respuesta vinculante de la
Administracioacuten sobre si una determinada operacioacuten queda comprendida dentro del
aacutembito de aplicacioacuten de una claacuteusula antiabuso
Rulings Como parte de las garantiacuteas que buscan los contribuyentes es obtener certeza
de que la operacioacuten de planeamiento no sea determinado a discrecioacuten de las
197
administraciones tributarias como una figura de elusioacuten con posterioridad a su
realizacioacuten Lo que implicariacutea no soacutelo inseguridad sino que no se puedan determinar la
rentabilidad de determinados negocios lo que hariacutea inviable el objeto de toda empresa
Es por ello que recurrir con anticipacioacuten ante la Administracioacuten para realizar una
consulta previa seriacutea oacuteptimo A estas resoluciones anticipadas se les denomina rulings
Deacutecimo cuarto requisito
Analizar el reacutegimen de las DOTAS o tambieacuten denominado divulgacioacuten de informacioacuten
en espantildeol para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten
adaptaacutendola a nuestra realidad
14deg Buena praacutectica propuesta
Se sugiere implantar un adecuado sistema de revelacioacuten de informacioacuten de parte de los
contribuyentes
Ernst amp Young Espantildea sentildeala
Estos sistemas actualmente en el derecho comparado se pueden reducir a dos
fundamentales
ndash El que establece la obligacioacuten de comunicar a la Administracioacuten una operacioacuten o
esquema cuando se ofrece en el mercado de asesoramiento fiscal
ndash El que impone el deber de informar a la Administracioacuten acerca de determinadas
posturas arriesgadas adoptadas sea en la propia declaracioacuten tributaria sea en estados
contables En este tipo de declaracioacuten se ponen en relacioacuten los aspectos fiscales y los
contables de los riesgos fiscales
En primer lugar la finalidad de estos regiacutemenes es fundamentalmente de que la
Administracioacuten conozca en un estadio temprano los esquemas que los asesores fiscales
importantes se proponen emplear en su actividad profesional Este conocimiento permite
a la AT una mejor asignacioacuten de recursos y una gestioacuten eficaz de riesgos Esto no
implicaraacute una calificacioacuten previa de las operaciones
198
Debe quedar claro que el propoacutesito de estos regiacutemenes no es proporcionar seguridad a
los contribuyentes salvo en un sentido negativo la seguridad que se consigue
renunciando a hacer uso de las operaciones sospechosas no eliminando el riesgo
derivado de su empleo
Deacutecimo quinto requisito
Sentildealar el aacutembito de aplicacioacuten temporal de la norma
15deg Buena praacutectica sugerida
Incorporar dentro del Reglamento el aacutembito de aplicacioacuten de la norma
Chile
a) No procede aplicar la norma general antielusioacuten mdash Si se han realizado o concluido
con anterioridad al 30 de septiembre de 2015 Ello ocurre cuando sus caracteriacutesticas o
elementos que determinan sus consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha y sus efectos se han producido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 mdash Si se han realizado o concluido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo al
30 de septiembre de 2015 sin modificacioacuten de sus caracteriacutesticas o elementos que
determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
b) Se aplica la norma general antielusioacuten si se han realizado o concluido con anterioridad
al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo con posterioridad
a eacutesta cuando a contar de la fecha antes indicada haya habido una modificacioacuten de sus
caracteriacutesticas o elementos que determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten
tributaria En este supuesto la norma general antielusioacuten se aplicaraacute respecto de los
efectos posteriores al 30 de septiembre de 2015
199
Deacutecimo sexto requisito
Establecer un monto referencial para la aplicacioacuten de la norma
16ordf Buena praacutectica propuesta
Se propone fijar un monto referencial como un liacutemite miacutenimo a partir del cual deberaacute
aplicarse la Norma a fin de que puedan enfocarse en las acciones que sean materiales
India
La ley en su forma ha sido redactada de tal manera que proporciona salvaguardias contra
su aplicacioacuten indiscriminada Se ha fijado como umbral de aplicacioacuten un liacutemite de 30
millones de rupias
200
3 ANEXO 4 Modelo de claacuteusula general sui generis
Norma XVI Elusioacuten de normas tributarias
La administracioacuten tributaria (SUNAT) queda facultada a la aplicacioacuten esta ley a aquel
esquema o construcciones juriacutedicas carente de objeto comercial vaacutelido significativo que
se hayan llevado a cabo con el soacutelo o principal propoacutesito de obtener beneficios fiscales y
cuyo verdadero fin es evitar total o parcialmente el nacimiento de un hecho imponible
Para ello no vulnera la norma juriacutedica en forma directa pero siacute los principios y valores
de nuestro sistema tributario
Para ello deberaacute precisarse los siguientes teacuterminos
Esquema-Acuerdo transaccioacuten operacioacuten acuerdo contrato plan o entendimiento ya
sea ejecutable o no incluyendo todos los pasos y las transacciones por las cuales se llevoacute
a cabo
El teacutermino esquema abarca todos los pasos en eacutel o partes de eacutel
Beneficio fiscal- Reduccioacuten evitacioacuten reembolso o aplazamiento de cualquier cargo o
tasacioacuten actual o potencial del impuesto
Tambieacuten se considera beneficio la reduccioacuten de la base imponible de la deuda tributaria
la obtencioacuten de saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos Se
entienden como creacuteditos por tributos al saldo a favor del exportador el reintegro
tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General a las Ventas e impuesto de
promocioacuten municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de promocioacuten municipal restitucioacuten de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos
o en exceso
Tambieacuten se considera beneficio cuando el impuesto extranjero es compensado el
aumento de deducciones reduccioacuten de retencioacuten de impuestos o aumento de creacuteditos
fiscales
Como consecuencias juriacutedicas de la aplicacioacuten de esta norma se encuentran
201
1 El beneficio fiscal seraacute ignorado o eliminado
2 Las operaciones quedan privadas de cualquier efecto en el aacutembito tributario
3 Reintegrar los resultados fiscales legiacutetimos y hacer los ajustes actuales
apropiados
4 La autoridad administrativa podraacute recalificar los actos de manera que refleje su
sustancia econoacutemica
5 La autoridad administrativa estaraacute facultada a exigir la deuda tributaria disminuir
el importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por
tributos
6 La administracioacuten tambieacuten exigiraacute la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente
7 Determinaraacute la responsabilidad tributaria del esquema luego dela
recategorizacioacuten
Salvaguardia
Seraacute aplicable la presente disposicioacuten a aquellos contribuyentes con un capital superior a
XX mil soles e ingresos anuales medios de maacutes de XXX mil soles durante el periacuteodo de
investigacioacuten
Asimismo la GAAR no seraacute aplicada retroactivamente sino a partir del antildeo de
evaluacioacuten
Se tomaraacuten como factores de referencia al momento de la evaluacioacuten
- La forma y el contenido del acuerdo
- El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del contrato
- El meacutetodo de implementacioacuten del esquema
- La relacioacuten entre cada paso o parte del esquema o construccioacuten juriacutedica
- Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
-Las consecuencias fiscales del acuerdo
La carga de la prueba seraacute compartida
Tambieacuten se enumeran los siguientes esquemas o serie de arreglos que ayuden a
argumentar su caso en lugar de limitar su alcance de discrecioacuten
202
-La caracterizacioacuten juriacutedica de las etapas individuales de las que consta un acuerdo es
incompatible con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El esquema o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente no se
empleariacutea en lo que se espera sea una conducta comercial razonable
- El esquema o serie de arreglos incluyen elementos que tienen el efecto de compensarse
o anularse entre siacute
- Las transacciones concluidas son de caraacutecter circular
- El esquema o serie de arreglos de lugar a un beneficio tributario material pero esto no
se refleja en los riesgos comerciales asumidos por el contribuyente o sus flujos de
efectivo
203
4 ANEXO 5 Cuadro de opinioacuten de expertos
Cuadro Opinioacuten de expertos
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
3 iquest Estaacute de acuerdo con la suspensioacuten de los
efectos de la norma No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No No aplicable
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
8iquest Considera que la norma resguarda la
justicia y capacidad contributiva Siacute No No No aplicable No Siacute No aplicable
9iquest Si la norma fuera sujeta a revisioacuten
constitucional considera que seraacute declarada
constitucional seguacuten la ponderacioacuten de
derechos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute Siacute No aplicable
10iquest De no ser asiacute la norma seraacute viable si se
toman medidas garantistas SIacute Siacute No No Siacute Siacute Siacute
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica No Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
20iquestConsidera que con la norma XVI se estaacute
incorporando la analogiacutea No No aplicable No Siacute No aplicable No No
21iquest Deberiacutean haber sanciones en la norma
XVI No aplicable No aplicable No No aplicable No No aplicable No aplicable
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
24 iquestDeberiacutea la norma aplicarse
retroactivamente No aplicable No No No No X No
25iquestConsidera que la Administracioacuten
Tributaria estaacute capacitada para aplicar la
norma XVI Siacute No aplicable No No No Siacute
26 iquestDebe haber un reglamento No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable X No
27iquest De estar de acuerdo con una norma
general y especiacuteficas cuaacutel seriacutea la relacioacuten
entre ellas No aplicable No aplicable No aplicable Siacute Siacute Siacute
a) Complementaria X
b) Subsidiaria X X
c) Excluyente X X
28iquest Considera que se podriacutea combatir la
elusioacuten soacutelo con normas especiacuteficas u otros
meacutetodos alternativos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute No Siacute
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
204
En este cuadro se hizo un anaacutelisis exhaustivo de la norma peruana tratando de
descomponerla en miacutenimas partes y observar las opiniones que de ella tienen los expertos
en el tema de la antielusioacuten Se obtuvieron las posiciones de los expertos de las siguientes
presentaciones en simposios exposiciones o entrevistas de dominio puacuteblico tales como
Modificaciones al Coacutedigo Tributario ( Norma XVI) Cuadernos de trabajo del
Doceavo Simposium de tributacioacuten mineroenergeacutetica Comiteacute de Asuntos
Tributarios Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea
Expositora
-Mariacutea Eugenia Caller
Panelistas
-Alex Coacuterdova
-Juan Carlos Zegarra
Mesa redonda con Rociacuteo Liu Areacutevalo Eduardo Sotelo Castantildeeda y Fernando
Zuzunaga del Pino IUS ET VERITAS 45 398 Revista IUS ET VERITAS Ndeg
45
Entrevistas al Dr Tarsitano del 30 de Octubre del 2014 Ius Et Veritas Entrevista
a Alberto Tarsitano sobre la figura de la claacuteusula general antielusiva en el Peruacute
Recuperado de httpius360compublicotributarioentrevista-alberto-
tarsitano-sobre-la-figura-de-la-clausula-antielusiva-general-en-el-peru
Entrevista al Dr Garciacutea Novoa Claacuteusula General Antielusiva y la Norma VIII
peruana La presente entrevista fue realizada por Giorgio Massari ex-miembro
de la Comisioacuten de Contenido de THEMIS y por Oscar Suacutemar ex-Director de la
Comisioacuten de Contenido de THEMIS Entrevista facilitada por el doctor Andreacutes
Valle Billinghurst y en base a las preguntas realizadas por Eduardo Sotelo
Themis 55- Revista de Derecho
205
Dentro de los expertos seleccionados se encuentran abogados peruanos uno
argentino y otro espantildeol quienes tambieacuten compartes sus experiencias con sus normas
domeacutesticas
A traveacutes de este cuadro final se tratan de terminar de cubrir todos los objetivos
trazados en el estudio y de corroborar las hipoacutetesis tomando en cuenta el conocimiento
expertiz de los entrevistados
A su vez se recogieron las entrevistas y exposiciones sobre el tema hechas con
anterioridad de diversos expertos cada uno con posiciones fijas sobre sus opciones y
quienes en las entrevistas compartieron sus opiniones de forma detallada y resolvieron
las preguntas establecidas en el cuadro
A traveacutes del cuadro tambieacuten se pudo observar de aquellas falencias y necesidades
urgentes de la norma la cual se le sugiere una reformulacioacuten total y la incorporacioacuten de
una guiacutea de implementacioacuten
Perfil de los expertos
Experto 1 Alberto Tarsitano
Socio fundador de Bulit Gontildei amp Tarsitano Abogados y Consultores un estudio dedicado
a brindar un servicio integral en las materias tributaria y penal
Ex Director del Departamento de Impuestos y socio fundador del Estudio Juriacutedico
Caacuterdenas Di Cioacute Romero amp Tarsitano
Profesor en temas tributarios de la Universidad de Buenos Aires y de la Universidad
Catoacutelica Argentina y fundador de la Maestriacutea en Derecho Tributario de la UCA que
actualmente dirige
206
Experto 2 Mariacutea Eugenia Caller
Es socia encargada del aacuterea de Litigios y Procedimientos administrativo-tributarios de
Ernst amp Young Es abogada por la Universidad de Lima con estudios de maestriacutea en
Tributacioacuten y Poliacutetica Fiscal en la Escuela de Postgrado de la Universidad de Lima con
experiencia en tributacioacuten y gestioacuten de instancias administrativas encargada de la
resolucioacuten de controversias tributarias
Fue presidenta del Tribunal Fiscal por maacutes de seis antildeos vocal del Tribunal Fiscal
por tres antildeos y gerente juriacutedico de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes
Nacionales durante tres antildeos
Asimismo es asociada activa del Instituto Peruano de Derecho Tributario y
miembro del Consejo Directivo de la Asociacioacuten Fiscal Internacional ndash IFA Peruacute
Experto 3 Alex Coacuterdova
Socio de Estudio Rodrigo Eliacuteas amp Medrano Abogados SCRL
Ha sido presidente del capiacutetulo peruano de International Fiscal Association y
actualmente es miembro del directorio del Instituto Peruano de Derecho Tributario
Experto 4 Juan Carlos Zegarra
Socio de Zuzunaga amp Assereto Abogados SCRL
Experto 5 Fernando Zuzunaga
Socio especializado en asuntos tributarios y corporativos
Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ndash ILADT (2013-2015)
207
Presidente del Comiteacute de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Mineriacutea
Petroacuteleo y Energiacutea - SNMPE (2013-2017)
Miembro del Directorio de la Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea -
SNMPE (2013-2014)
Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario ndash IPDT (2011-2013)
Experto 6 Eduardo Sotelo
Abogado de la Pontificia Catoacutelica del Peruacute Director de la Maestriacutea en Derecho
Tributario Maestriacuteas en Poliacuteticas Publicas y Administracioacuten Puacuteblica Maacutester en
Derecho en la Universidad de Chicago Profesor de Poliacutetica Fiscal Coacutedigo tributario
Legislacioacuten Tributaria Derecho Tributario Sustantivo Derecho Constitucional
Tributario Imposicioacuten a la Renta en Pregrado y Posgrado en la Universidad Pontificia
Catoacutelica del Peruacute
Experto 7 Ceacutesar Garciacutea Novoa
Catedraacutetico de Derecho financiero y tributario en la Universidad Santiago de Compostela
(Espantildea) Abogado
208
5 ANEXO 6 Modelos de normas generales antielusioacuten
Norma propuesta a traveacutes del departamento legal del Fondo Monetario
Internacional
A continuacioacuten se muestra un ejemplo de GAAR Es importante sentildealar que esta GAAR
muestra es de caraacutecter general y en la forma de una disposicioacuten legal simplificada Es
importante destacar que no tiene en cuenta las circunstancias individuales de alguacuten
sistema de impuestos La forma definitiva de cualquier GAAR que sea adoptada por un
paiacutes determinado deberiacutea tener en cuenta la tradicioacuten y el sistema juriacutedicos especiacuteficos -
incluidas las limitaciones constitucionales- asiacute como los aspectos poliacuteticos y
administrativos estructura y poliacuteticas fiscales del paiacutes en cuestioacuten
Planes de elusioacuten fiscal
(1) Esta seccioacuten se aplica cuando la Autoridad Tributaria esteacute convencida de que
a) se haya celebrado o ejecutado un esquema
b) una persona haya obtenido un beneficio fiscal en relacioacuten con el esquema y
c) teniendo en cuenta el contenido del esquema se concluiriacutea que una persona o
una de las personas que el reacutegimen o la ejecucioacuten del reacutegimen lo hicieran con el
uacutenico o principal objetivo de permitir que la al inciso b) para obtener un beneficio
fiscal
(2) A pesar de cualquier cosa en esta Ley cuando esta seccioacuten se aplica la Autoridad
Tributaria puede determinar la persona que haya obtenido el beneficio fiscal como si el
reacutegimen no se hubiese celebrado o ejecutado ni como si en lugar de celebrar o llevar a
209
cabo el reacutegimen habriacutea sido celebrado o llevado a cabo y hacer ajustes compensatorios a
la obligacioacuten tributaria de cualquier otra persona afectada por el reacutegimen
(3) Si se realiza una determinacioacuten o ajuste en virtud de esta seccioacuten la Administracioacuten
Tributaria debe emitir una evaluacioacuten dando efecto a la determinacioacuten o ajuste
(4) Una evaluacioacuten bajo el paacuterrafo (3) debe ser hecha dentro de los 5 antildeos a partir del
uacuteltimo diacutea del antildeo fiscal que la determinacioacuten o ajuste esteacute relacionada
(5) En esta seccioacuten Esquema incluye cualquier curso de accioacuten acuerdo acuerdo
entendimiento promesa plan propuesta o expresa o impliacutecita y si es o no ejecutable
Beneficio fiscal significa
(a) una reduccioacuten en un pasivo para pagar el impuesto incluso a cuenta de una
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
(b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en el pago del impuesto o
(d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos para ser ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) una cantidad que de otro modo estariacutea sujeta a impuestos para no ser
gravada
210
Segundo modelo presentado por el Centro de Administraciones Tributarias
EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS CLAacuteUSULAS
ANTIABUSO EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS
CLAacuteUSULAS ANTIABUSO
Es importante la labor desarrollada por el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias en particular en lo que respecto al Modelo de Coacutedigo Tributario en el cual
en su versioacuten del antildeo 2015 se incorpora una Claacuteusula antielusiva general
En efecto en su artiacuteculo 11 se contiene Claacuteusula Antielusiva General
ldquoCuando se realicen actos que en lo individual o en su conjunto sean artificiosos
o impropios para la obtencioacuten del resultado conseguido las consecuencias
tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido seraacuten las
que correspondan a los actos usuales o propios para la obtencioacuten del resultado que
se haya alcanzado
Lo dispuesto en el paacuterrafo anterior uacutenicamente se aplicaraacute cuando los actos
artificiosos o impropios no produzcan efectos econoacutemicos o juriacutedicos relevantes
a excepcioacuten del ahorro tributariordquo
211
6 ANEXO 7 Guiacutea de aplicacioacuten propuesto por el Dr Ruiz
de Castilla
Actualmente estaacute vigente la norma XVI pero auacuten carece de reglamento pero aun asiacute se
incorpora un procedimiento o una guiacutea de aplicacioacuten que sugiere el profesor Ruiz de
Castilla en sus comentarios a la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del libro Coacutedigo
Tributario doctrina y comentarios Cuarta edicioacuten Editorial Paciacutefico 2016
Este procedimiento sentildealado por el profesor Ruiz de Castilla parte de la norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario seguacuten la redaccioacuten actual de la norma
Se propone su lectura y revisioacuten a fin de tomar en consideracioacuten aspectos
relevantes en la elaboracioacuten de un reglamento que fije los paraacutemetros de forma y fondo
que permita el cese de las facultades de la Administracioacuten para su aplicacioacuten
Se incorpora textualmente la propuesta del Dr Ruiz de Castilla a continuacioacuten
ldquoEn primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten por parte
de la Administracioacuten tributaria
En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a la calificacioacuten econoacutemica
del hecho real Sobre el particular es de consideracioacuten el primer paacuterrafo de la norma xvi
seguacuten el cual para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT
debe tomar en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente
realicen persigan o establezcan los deudores tributarios
En tercer lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del
hecho real
212
En cuarto lugar la Administracioacuten tributaria tiene que afirmar de modo expreso
y probar los dos requisitos que conforman la figura de la simulacioacuten realizacioacuten de actos
artificiosos y utilizacioacuten de estos para lograr el mismo resultado que si el contribuyente
hubiera optado por una alternativa transparente
En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria habraacute de proceder con el
desconocimiento de los actos artificiosos es decir que a efectos tributarios no se va a
tomar en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar los actos artificiosos
En sexto lugar la Administracioacuten tributaria verifica la subsuncioacuten es decir si el
hecho real (ya calificado o identificado) se encuentra comprendido en alguna de las
hipoacutetesis de incidencia previstas en la norma legal tributaria Sobre eacuteste uacuteltimo punto la
parte final del tercer paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ldquola SUNAT aplicaraacute la norma
que le hubiera correspondido a los actos usuales o propios [hellip]rdquo
En seacuteptimo lugar la Administracioacuten tributaria debe afirmar que ndash en virtud de la
subsuncioacuten- el hecho real analizado deviene en hecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en
la fecha de su realizacioacuten- ya se ha producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten
tributaria
En octavo lugar la Administracioacuten tributaria tiene que emitir y notificar la
respectiva Resolucioacuten de Determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago
del tributo Si el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten
Tributaria queda facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva tal como
se encuentra establecido en la parte inicial del segundo paacuterrafo de la norma xvi cuando
sentildeala que en los casos que se detecten supuestos de elusioacuten de normas tributarias la
Administracioacuten Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria
Asimismo en la segunda parte de la norma la cual auacuten se mantiene vigente hace
referencia a la simulacioacuten y su procedimiento seriacutea el siguiente
213
En primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten
por parte de la Administracioacuten Tributaria En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria
pasa a la calificacioacuten econoacutemica prevista en los teacuterminos del primer paacuterrafo de la Norma
XVI cuando dispone que ndash para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible-
la SUNAT tomaraacute en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que
efectivamente realicen persigan o establezcan los deudores tributarios En tercer lugar
la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del hecho real En cuarto
lugar la Administracioacuten Tributaria debe afirmar y probar la existencia de un hecho
aparente En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que proceder con el
desconocimiento del hecho aparente es decir que ndash a efectos tributarios- no va a tomar
en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar el hecho aparente En sexto lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a verificar la
subsuncioacuten es decir si el hecho real se encuentra comprendido en alguna de las hipoacutetesis
de incidencia previstas en la norma legal tributaria En seacuteptimo lugar la Administracioacuten
Tributaria tiene que afirmar que en virtud del fenoacutemeno de la subsuncioacuten- el hecho real
deviene en ldquohecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en la fecha de su realizacioacuten- ya se ha
producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten tributaria Sobre el particular el
uacuteltimo paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ndash en caso de actos simulados- calificados por
la SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la
norma tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizados En
octavo lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que emitir y notificar la respectiva
resolucioacuten de determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago del tributo Si
el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten Tributaria queda
facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva
iv
TABLA DE CONTENIDO
INTRODUCCIOacuteN 1
CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 5
11 Antecedentes de la investigacioacuten 5
12 Descripcioacuten del problema 18
121 Problema principal 25
122 Problemas especiacuteficos 25
13 Objetivos 25
131 Objetivo general 26
132 Objetivos especiacuteficos 26
14 Justificacioacuten del problema 26
15 Alcances y limitaciones 31
151 Delimitacioacuten espacial 32
152 Delimitacioacuten temporal 32
153 Limitaciones
32
16 Definicioacuten de variables 33
161 Variables dependientes e independientes33
CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO 36
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten 36
211 Cuestiones previas 36
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados 42
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten 54
22 La elusioacuten tributaria 61
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo 61
222 Concepto de elusioacuten 63
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten 67
23 Especies 74
v
231 Fraude a la ley 74
232 Simulacioacuten 75
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley 77
234 Abuso del derecho78
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario 79
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs) 79
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs) 85
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas 88
25 Otras formas de combatir la elusioacuten 88
26 Las normas generales anti elusioacuten 94
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional 94
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR 96
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI) 111
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE 112
28 Hipoacutetesis 117
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas 117
CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN 119
31 Poblacioacuten y muestra 119
32 Tipo de investigacioacuten 119
33 Teacutecnicas 120
34 Forma de tratamiento de datos 121
35 Presentacioacuten de resultados 121
CAPIacuteTULO IV RESULTADOS 124
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis 124
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos 151
CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 153
51 Discusioacuten 153
52 Conclusiones 156
521 Conclusioacuten general156
vi
522 Conclusiones especiacuteficas 157
53 Recomendaciones 159
531 Recomendacioacuten general 159
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1 160
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2 160
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3 161
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4 161
REFERENCIAS 163
BIBLIOGRAFIacuteA 169
vii
IacuteNDICE DE TABLAS
Tabla 41 Problemas frecuentes en las normas generales 125
Tabla 42 Test de legalidad 127
Tabla 43 Prueba de constitucionalidad 127
Tabla 44 Demostracioacuten del indicador 3 129
Tabla 45 Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma 130
Tabla 46 Buenas praacutecticas 133
Tabla 47 Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica 135
Tabla 48 Sobre las buenas praacutecticas 136
Tabla 49 Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten 137
Tabla 410 Tipos de normas generales antielusivas incorporadas 141
Tabla 411 La norma XVI y las buenas praacutecticas 144
Tabla 412 Buenas praacutecticas 147
Tabla 413 Inclusioacuten de buenas praacutecticas 150
viii
IacuteNDICE DE FIGURAS
Figura 21 Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible 50
Figura 22 Aspectos de la obligacioacuten tributaria 52
Figura 23 Cuadro comparativo 58
Figura 24 Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general 88
Figura 25 Clasificacioacuten de las acciones BEPS 115
ix
IacuteNDICE DE ANEXOS
Anexo 1 Siglas y abreviaturashelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip175
Anexo 2 Matriz de consistenciahelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip hellip 176
Anexo 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una norma antielusiva en el Peruacute
177
Anexo 4 Modelo propuesto de claacuteusula general sui generishelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip200
Anexo 5 Cuadro de opinioacuten de expertos 203
Anexo 6 Modelos de normas generales antielusioacuten 208
Anexo 7 Modelo de aplicacioacuten propuesto por el dr Ruiz de Castilla 211
1
INTRODUCCIOacuteN
La presente investigacioacuten se enfoca en el anaacutelisis de la claacuteusula antielusiva
general existente en el Peruacute la misma que se encuentra plasmada en la Norma XVI
del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario Para ello seraacute necesario conocer primero
la naturaleza juriacutedica de las normas generales anti elusivas asiacute como su finalidad y
caracteriacutesticas La intencioacuten seraacute llegar hasta la elusioacuten y saber en queacute consiste
distinguirla de otras figuras juriacutedicas similares asiacute como establecer sus consecuencias
Comprendido los antecedentes histoacutericos juriacutedicos y econoacutemicos de las
normas generales antielusioacuten se buscaraacute retomar el estudio de las normas antielusivas
en el Peruacute hasta llegar a la norma XVI que es la norma vigente en nuestro
ordenamiento Ya soacutelo centraacutendonos en ella se realizaraacute un examen al detalle
empezando por su redaccioacuten teacuterminos empleados modelo inspirador disentildeo
proceso de aplicacioacuten requisitos y si eacutesta incluye buenas praacutecticas teniendo como
objetivo central del trabajo establecer si el disentildeo de la norma antielusiva peruana es
el adecuado para contrarrestar la elusioacuten en el Peruacute
Para analizar esta problemaacutetica es necesario analizar los antecedentes de la
investigacioacuten por lo que debe tomarse en cuenta que actualmente la Administracioacuten
no puede aplicar la norma XVI ya que por un decreto legislativo promulgado dos
antildeos despueacutes de su nacimiento se suspendieron las facultades de la Administracioacuten
para poder emplearla Eacutesta uacuteltima se dio como respuesta a muacuteltiples criacuteticas en la
doctrina y artiacuteculos periodiacutesticos y sobre todo por la presioacuten poliacutetica e intervencioacuten
de muchos grupos de poder quienes se oponiacutean feacuterreamente a que la norma antielusiva
empiece a dar efectos En la norma posterior se argumentaba que la norma XVI no
podraacute ser empleada por la SUNAT hasta que el Poder Ejecutivo refrendado por el
Ministerio de Economiacutea y Finanzas establezca paraacutemetros de forma y fondo
2
La investigacioacuten de esta problemaacutetica se realizoacute motivada en varios intereses
El primero el cual se considera un intereacutes econoacutemico es el fin de poder combatir la
elusioacuten en el Peruacute pero a traveacutes de una norma general ya que si bien existen normas
especiacuteficas eacutestas no bastan o son faacutecilmente burlables por su especificidad
caracteriacutestica El hecho de contar con una norma general permitiraacute tener una norma
habilitadora para ir contra los esquemas elusivos y poder recalificar eacutestos a su
verdadera naturaleza Este punto es muy importante ya que mientras maacutes se pueda
recaudar el Estado y su poblacioacuten podraacuten contar con maacutes beneficios Se va a incidir
en un tema de justicia social que debe prevalecer no para que se haga pagar
indebidamente ni con fines confiscatorios sino con la intencioacuten que cada uno pague
el impuesto que le toca pagar
Como intencioacuten profesional la elusioacuten es un tema tributario por lo que
requiere un enfoque multidisciplinario en el que el profesional contable destaca como
pieza importante para su deteccioacuten y evitamiento A traveacutes de sus normas contables
y especiacuteficamente con su postulado baacutesico recogido en la norma internacional
financiera A-21 denominado concepto de sustancia el contador seraacute un gran aliado
contra ella
Como intencioacuten personal se pretende conocer un tema complejo que deriva
del aacutembito del derecho y explicarlo para todos los profesionales de otras
especialidades y demaacutes lectores en general para que puedan conocer maacutes sobre el
tema Se debe insistir en la cultura tributaria para poder tener contribuyentes maacutes
conscientes de sus derechos y obligaciones respectivas Sin embargo tambieacuten se
pretende una norma justa bien hecha capaz de asegurar el beneficio de los
contribuyentes y que eacutestos no sean sometidos a la arbitrariedad de la Administracioacuten
y que no sean normas que contravengan el ordenamiento juriacutedico peruano
1 Norma de Informacioacuten Financiera A-2 POSTULADOS BAacuteSICOS Esta Norma tiene como finalidad
definir los postulados baacutesicos sobre los cuales debe operar el sistema de informacioacuten contable La NIF A-
2 fue aprobada por unanimidad para su emisioacuten por el Consejo Emisor del CINIF en septiembre de 2005
para su publicacioacuten en octubre de 2005 estableciendo su entrada en vigor para los ejercicios que se
inicien a partir del 1ordm de enero de 2006
3
Es por ello que el trabajo presenta dos aspectos importantes ya que luego de
identificadas las falencias de la norma antielusiva peruana se realizoacute un anaacutelisis
comparativo de doctrina y legislacioacuten comparada sobre la materia a fin de poder
realizar dos propuestas
La primera Establecer los requisitos miacutenimos para la reformulacioacuten de la
norma peruana
La segunda conocer las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada y proponer su insercioacuten en el Peruacute incluyendo ejemplos especiacuteficos del
extranjero sobre cada requisito
La metodologiacutea empleada para esta investigacioacuten fue de caraacutecter documental
y a traveacutes de anaacutelisis comparativo de legislacioacuten extranjera de la muestra significativa
de paiacuteses del mundo pertenecientes a diversos continentes y con diferentes sistemas
juriacutedicos a fin de abrir el espectro de la investigacioacuten Tambieacuten se recurrioacute a
investigaciones extranjeras realizadas sobre las claacuteusulas generales antielusioacuten y un
relevamiento de entrevistas y exposiciones brindadas con anterioridad a los expertos
los cuales brindaron su opinioacuten teacutecnica sobre el tema
La distribucioacuten de los diversos temas en la estructura de trabajo es el siguiente
En el primer capiacutetulo Se detallan los antecedentes de investigacioacuten
nacionales e internacionales sobre el tema asimismo se incluye la descripcioacuten del
problema se trazan los objetivos la justificacioacuten alcances y limitaciones del
problema Finalmente en este capiacutetulo se definen las variables dependientes e
independientes del trabajo de investigacioacuten
En el segundo capiacutetulo Se incluye el marco teoacuterico de la investigacioacuten en la
que se incorporan las teoriacuteas generales y especializadas sobre el tema conceptos
4
juriacutedicos diferencias y clasificaciones de estos conceptos asiacute como la inclusioacuten de
las normas juriacutedicas que se hayan mencionado sobre el tema Tambieacuten se realizaraacute el
anaacutelisis de la norma peruana El segundo punto importante en este capiacutetulo es el
establecimiento de las hipoacutetesis que nos permitiraacuten lograr nuestro objetivo principal
En el tercer capiacutetulo es exclusivamente dedicado a la metodologiacutea del trabajo
en esta seccioacuten se detallan el tipo de investigacioacuten su disentildeo variables y sus
indicadores teacutecnicas de investigacioacuten e instrumentos de recoleccioacuten de datos
En el capiacutetulo cuarto se presentan los resultados obtenidos en la investigacioacuten
haciendo una explicacioacuten exhaustiva hipoacutetesis tras hipoacutetesis y confrontaacutendola con la
informacioacuten obtenida
Finalmente en el quinto capiacutetulo se realiza la discusioacuten de los resultados
encontrados frente a las investigaciones realizadas previamente y citadas en la parte
del marco teoacuterico y doctrina Tambieacuten se muestran las conclusiones y
recomendaciones sugeridas para este tema
Los anexos no son menos importantes porque ademaacutes de mostrarse la matriz
de consistencia las normas modelo propuestas por organismos internacionales y
sobre todo se encuentran los requisitos que deben incluirse en una foacutermula juriacutedica
para la elaboracioacuten de una norma general antielusiva las buenas praacutecticas
internacionales propuestas asiacute como su ejemplificacioacuten abstraiacuteda de las normas
generales antielusivas del mundo identificadas por su origen
5
1 CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Como parte del proceso de investigacioacuten se eligioacute un aacutembito de investigacioacuten asiacute como
delimitacioacuten del problema los cuales se exponen a continuacioacuten
11 Antecedentes de la investigacioacuten
Se realizoacute la buacutesqueda de trabajos similares al estudio que nos ocupa obteniendo los estudios
que citamos a continuacioacuten
a) Antecedentes internacionales
Sammogin Martina ( 2013) ldquo L`elusione e l`abuso del diritto tributariordquo La Elusioacuten y el
abuso del derecho tributario Tesis de maestriacutea Universidad Ca Foscari- Venecia Italia
En esta investigacioacuten el autor toma como parte central de su investigacioacuten la elusioacuten en Italia
Para lograr su propoacutesito presenta un anaacutelisis de instrumentos y figuras juriacutedicas similares con
las que se le suele confundir para a traveacutes de ellas encuadrar el tema principal de su
investigacioacuten donde principalmente sentildeala las principales deficiencias y criacuteticas del
ordenamiento antielusivo italiano
Asimismo hace un repaso de otros instrumentos de derecho civil a los cuales la
jurisprudencia italiana ha recurrido como medios alternos contra la elusioacuten de los antecedentes
de la legislacioacuten antielusioacuten y su desarrollo en el tiempo hasta la normativa actual en la que
convive una norma semi general una multiplicidad de normas antielusivas y normas de ldquoratiordquo
antielusivas Particularmente el autor busca profundizar el tema pero siempre comparaacutendolo
con la legislacioacuten internacional
6
Como primer punto parte del estudio de la legislacioacuten italiana sobre todo del artiacuteculo
37 bis y la doctrina antielusiva en el que concluye que es posible calificar un caso como elusioacuten
solo cuando se consigan ventajas contrarias a los principios de fondo es decir por encima de
los objetivos que sostienen al ordenamiento tributario La misma conclusioacuten la obtiene luego
de analizar la jurisprudencia la cual sentildeala que para poder identificar el abuso debe tener la
caracteriacutestica de la asistematicidad es decir de la no congruencia
Tambieacuten constata que en la praacutectica la Administracioacuten tributaria tiende a calificar como
elusioacuten no tanto por la no pertinencia del beneficio alcanzado por el contribuyente sino por el
empleo de recorridos negociales atiacutepicos o por la falta de razones extra fiscales lo que
constituyen indicios de su clara tipificacioacuten como elusioacuten Eso mismo se puede evidenciar en
las sentencias de casacioacuten en las que se estaacute extendiendo a radicalizarse el concepto de elusioacuten
que tiene como punto determinante la consecucioacuten de ventajas indebidas
Un segundo aspecto clave que destaca son las medidas cautelares previstas por el
legislador en relacioacuten a la aplicacioacuten de las normas anti elusivas y sus deficiencias El autor
indica que por causa de una labor esporaacutedica y fragmentaria existen diversas viacuteas Mientras
para algunas categoriacuteas de normas estaacute prevista la posibilidad de interponer una apelacioacuten en
otros casos se debe esperar la fase contradictoria Es decir no se ha introducido un
procedimiento uniforme en el que el contribuyente pueda acceder a fin de superar las
limitaciones derivadas de las normas anti elusivas y asiacute de los diversos procedimientos
paralelos Frente a ello el contribuyente italiano puede optar por las diversas formas de
apelacioacuten asociadas a alguna disposicioacuten anti elusiva y esto incluye diversos plazos instancias
consecuencias en caso de denegacioacuten o de falta de respuesta
La investigacioacuten finaliza con el tercer punto criacutetico planteado por el autor esto es el
empleo del principio de abuso de derecho para incluir a los casos que no entran en alguna
norma anti elusiva lo que priva a los contribuyentes de las garantiacuteas previstas por el legislador
Tambieacuten identifica que es necesario determinar la relacioacuten entre las normas antielusiva
codificadas y este principio general
7
Como uacuteltimo punto el autor fija que es necesario que las partes que intervendraacuten en el
proceso (integrantes del Poder Judicial y de la Administracioacuten) esteacuten preparados y
concientizados de cuaacuteles son las ventajas propias de tutela y cuaacuteles van en contra de los
principios del sistema para que de esa forma no se cometa ninguacuten tipo de abuso
Massaga Salome (2014) The General antiavoidance section A comparative analysis of
section 80ordf of the south african income tax Ndeg 58 of 1962 and section 35 of the tanzanian
income tax act Ndeg 11 of 2004 Tesis de maestriacutea University of Cape Town Sudaacutefrica
El propoacutesito del en el estudio es la realizacioacuten de una comparacioacuten entre la seccioacuten 80 A de
la norma sudafricana tributaria Ndeg 58 dictada en el antildeo 1962 frente a la seccioacuten 35 de la
norma de Tanzania Ndeg 11del antildeo 2004 Su principal intencioacuten es resaltar diferencias y
similitudes de ambas secciones y sus efectos frente a los contribuyentes de sus respectivos
paiacuteses
El estudio estuvo justificado por la intencioacuten del autor de conocer cuaacutel de ambas
secciones era la mejor con respecto a su lucha contra la elusioacuten tributaria Asimismo para la
comparacioacuten de ambas secciones se tomoacute en cuenta la realidad de cada paiacutes y el grado de
desarrollo econoacutemico de ambos paiacuteses al momento de la introduccioacuten de la norma
En su investigacioacuten concluye que la seccioacuten 80 tiene un campo de aplicacioacuten maacutes
amplio para luchar contra la elusioacuten que el de la seccioacuten 35 ya que deja menos chance para la
creacioacuten de esquemas elusivos Adicionalmente sentildeala que la seccioacuten 80 estaacute disentildeada en
forma tal que permite faacutecilmente a los administradores tributarios identificar los casos de
elusioacuten o abuso
Tambieacuten pudo determinar que la seccioacuten 80 era maacutes compleja por lo que su aplicacioacuten
en la praacutectica era maacutes complicada y esto produciacutea incerteza en la determinacioacuten e interpretacioacuten
de los requisitos clave para saber que constituye un caso de elusioacuten
8
Asimismo evidencioacute que la regla de sustancia sobre forma si bien facilita el ataque a
los casos de elusioacuten la regla crea confusioacuten al momento de interpretar la norma 80 e infringe
la praacutectica de la administracioacuten tributaria sudafricana para tratar la economiacutea de opcioacuten
Adicionalmente los teacuterminos elusioacuten y evasioacuten son usados indistintamente incluso por la Corte
y eacutesta nunca argumenta sus razones
Finalmente el autor sugiere la re- elaboracioacuten de la norma sudafricana debido a su
complejidad pero tambieacuten destaca que muy a pesar de este detalle eacutesta es maacutes efectiva al dejar
menos espacio para los esquemas elusivos y en cuanto a la norma 35 destaca que es una norma
hecha en base a la realidad de Tanzania pero debe realizar algunos cambios para ser maacutes
efectiva
Yantildeez Felipe2014 Anaacutelisis de la nueva claacuteusula general antielusiva CET Centro de
Estudios Tributarios de Chile Chile
En la investigacioacuten realiza una distincioacuten entre el fin perseguido por la reforma tributaria
chilena de 2014 en cuanto a elusioacuten y los medios que el redactor ha estimado apropiados para
conseguir dicho fin El autor resalta que se sustituye como paradigma a la interpretacioacuten
ldquoprivatistardquo
Pone en evidencia que la reforma tributaria ha pretendido cambiar el foco de la
interpretacioacuten desde una loacutegica formal a otra maacutes bien realista que guarda consistencia con la
tendencia observada por muchos paiacuteses en el mundo y especialmente en el aacutembito de la OCDE
a la cual reiteradamente se dirigen las miradas de los poderes puacuteblicos cuando se debate sobre
esta materia
Para el autor los medios empleados para obtener este fin resultan desconcertantes
Lamenta que el redactor del proyecto haya decidido inspirarse en el ordenamiento tributario
espantildeol no soacutelo por sus evidentes conexiones idiomaacuteticas y de tradicioacuten juriacutedica sino tambieacuten
9
por su experiencia como economiacutea integrante de la OCDE Sin embargo la inspiracioacuten en
dicho modelo ndash no exento de errores y de poleacutemicas- parece en varios aspectos fallida
En primer teacutermino la remisioacuten a dicho modelo es incompleta ya que se han omitido
normas fundamentales como la prohibicioacuten de la analogiacutea que resultan imprescindibles para
orientar debidamente al inteacuterprete de la ley tributaria especialmente al funcionario
administrativo En ese sentido estas omisiones implican un riesgo evidente de excesos en dicha
labor de interpretacioacuten que pudieran conducir a la aplicacioacuten de la ley tributaria por analogiacutea
a situaciones no cubiertas por el hecho gravado establecido en dicha ley
En segundo lugar esta remisioacuten al modelo espantildeol es fallida en la medida que va
acompantildeada de innovaciones que lo desfiguran completamente La referencia al diferimiento
del impuesto como una hipoacutetesis de ldquoabusordquo era la maacutes evidente de ellas en el proyecto inicial
Esta alternativa debiera haberse suprimido del proyecto porque supone una visioacuten
extremadamente restrictiva de la autonomiacutea privada en materia tributaria permitiendo la
calificacioacuten como ldquoabusordquo de hipoacutetesis que son generalmente consideradas como ejemplos de
economiacuteas de opcioacuten tributaria
Sin embargo las desfiguraciones maacutes graves provienen de la segunda versioacuten de GAAR
enviada al Congreso Nacional En ella se eliminaron las escasas guiacuteas al inteacuterprete que
estableciacutea el proyecto original transformando a la norma aprobada en una mera declaracioacuten de
principios que deberaacute ser profundamente analizada e interpretada especialmente por el juez
tributario para lo cual deberaacute recurrir a un acervo juriacutedico que se encuentra auacuten en una fase
embrionaria seguacuten las palabras del autor
Finalmente el proyecto aprobado ha terminado englobando bajo un mismo concepto a
dos figuras que siempre debieran permanecer separadas como es el caso del abuso de las
formas juriacutedicas (elusioacuten en sentido estricto) y la simulacioacuten
10
Grauberg Tambet(2009) Anti-tax avoidance measures and their compliance with
Community Law
En este trabajo al autor hace un breve estudio sobre las medidas antielusivas Para ello
analiza las medidas existentes para evitar la elusioacuten luego ubica las diferencias entre la
interpretacioacuten del derecho civil y el derecho tributario
En este punto pudo advertir que el comuacuten denominador de las medidas de prevencioacuten
para la elusioacuten es que tienen como objetivo aquellas transacciones donde se logra la reduccioacuten
de las responsabilidades tributarias eacutestas tambieacuten incluyen contratos en los que se crean un
estado fiscal maacutes favorable u ocultan tributos
Tambieacuten sentildealoacute que estas medidas requieren que los tribunales interpreten la legislacioacuten
fiscal en un sentido amplio y econoacutemicamente orientado que una transaccioacuten debe ser evaluada
contra la ley tributaria libre de artificialidad sobre la base del comportamiento econoacutemico real
del sujeto pasivo El objetivo en ambos casos (por norma y por interpretacioacuten judicial) es
identificar las circunstancias legales en las normas fiscales con el propoacutesito de lograr una
tributacioacuten uniforme
Asimismo en el trabajo evaluacutea otras legislaciones antielusivas en el mundo y las
identifica entre
Las que tienen una norma legal para ese propoacutesito analiza para ello el caso de Estonia
Beacutelgica y Alemania
Las que tienen en su doctrina jurisprudencial una medida general
11
Luego de su anaacutelisis el autor destaca que los principios fijados por jurisprudencia han
ayudado a mejorar las medidas de prevencioacuten a la elusioacuten y han dado opciones de reaccioacuten a
los diversos casos de engantildeo
Culmina su trabajo sentildealando que la regla principal apunta a verificar el cumplimiento
del principio de legalidad y poner liacutemites en las investigaciones de parte de la autoridad Bajo
los principios de seguridad y proporcionalidad un contribuyente podraacute evaluar las
circunstancias que deberaacute tomar en cuenta para calcular su responsabilidad tributaria
Schultz Figueroa Robert August (2012) Elusioacuten tributaria desde el punto de
vista de la legislacioacuten extranjera Escuela de postgrado Tesis para optar al grado de
magister en derecho tributario Universidad de Chile Santiago Chile
En este trabajo el autor sentildeala el gran problema de la elusioacuten y las repercusiones que
este fenoacutemeno trae para los estados los cuales se ven perjudicados no soacutelo por recaudar menos
sino tambieacuten por el descontento social por una tributacioacuten desigual lo que a la vez origina que
otros contribuyentes tambieacuten se vean tentados a eludir o a evadir el pago de sus tributos
Tambieacuten hace una revisioacuten de la legislacioacuten comparada a la fecha y resalta aquellas
jurisdicciones que han incorporado claacuteusulas generales antielusivas claacuteusulas especiacuteficas o
doctrinas jurisprudenciales o simplemente han preferido evitar la incorporacioacuten de cualquier
tipo de norma que colisione con el principio de legalidad y de seguridad juriacutedica El mismo
autor sentildeala su inconformidad que a pesar de la existencia de estos medios legales auacuten los
contribuyentes mantengan el aacutenimo de eludir
La investigacioacuten tiene como objeto de estudio la elusioacuten en Chile por lo que el autor
hace un anaacutelisis del impacto del fenoacutemeno elusivo a la economiacutea del paiacutes Y ante ello
recomienda la inclusioacuten de una norma general antielusiva dentro de la legislacioacuten tributaria de
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ese paiacutes que por mucho tiempo se ha retardado Como el autor sentildeala tambieacuten ocurre
inseguridad cuando el Estado no termina de definir su postura sobre el tema Por ello incide
nuevamente que para que en el Estado pueda haber equidad razonabilidad y justicia alguna
accioacuten tendraacute que tomarse frente a la elusioacuten
Por otra parte en la fecha de la investigacioacuten se advirtioacute que la uacutenica accioacuten legal en
contra de la elusioacuten eran acciones criminales contra los contribuyentes Lo que originaba que
los contribuyentes pudieran negociar acuerdos para no proseguir con largos juicios y multas
exorbitantes
En conclusioacuten el autor concluye frontalmente en que el Estado necesariamente debe
establecer una norma antielusiva de caraacutecter general o que al menos ya no habraacuten estas
acciones criminales para confrontar la elusioacuten por ser un medio nefasto
Lizzani Enrico (2011) Elusione fiscaleldquo dal 37- bis ai nostri giornirdquoTesi di
laurea Luiss Guido Carli Libera Universitaacute Internazionali degli studi sociali Italia
En esta tesis el autor analiza la norma antielusiva general tributaria en Italia Sostiene
que la aplicacioacuten concreta de la norma anti elusiva es cualquier cosa menos de faacutecil
comprensioacuten y aplicacioacuten esto debido a la ldquoinfeliz formulacioacutenrdquo del artiacuteculo 37-bis y sus
diversas interpretaciones de parte de las partes involucradas cuando surgen estos casos
particulares seguacuten las palabras del propio autor
Sentildeala tambieacuten que la idea del legislador es pretenciosa seguacuten la cual el contribuyente
no debe ldquotorcerrdquo su voluntad al momento de aplicar la norma lo que podriacutea no ser coherente
con la ratio de la compleja produccioacuten normativa
Por otro lado resalta que la labor del legislador en la recalificacioacuten de los actos o
negocios no resulta simple Esto debido a las dificultades de los requisitos previstos en la
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disposicioacuten que por su generalidad y amplitud de interpretacioacuten no siempre son susceptibles
de ser soportados por pruebas adecuadas para su existencia Tambieacuten para complicar estaacute la
estructura intriacutenseca del cuerpo normativo
Por ello observa una norma anti elusiva teniendo en mente las motivaciones que la
legitiman su existencia en el ordenamiento no deberiacutea observar limitaciones pero deberiacutea
mantener una guiacutea que caracterice cada relacioacuten impositiva Ante esto el 37- bis deberaacute en una
visioacuten prospectiva representar el punto de partida del establecimiento de una claacuteusula anti
elusiva de caraacutecter general
El objetivo consistiriacutea en encontrar el perfecto marco legal de la norma anti elusiva
aplicable a todos los sectores y para todo los impuestos de modo tal que disuada a cualquiera
que quiera quitar recursos a la colectividad previendo la introduccioacuten de instituciones e
instrumentos necesarios que coexistan con las exigencias puacuteblicas y privadas como los
principios constitucionales que puedan igualar lagunas u olvidos del Estado
Caacuterdenas Navarro Vanessa ( 2013) ldquoEvasioacuten y elusioacuten como fraude fiscal en el
Sistema Tributario Nacional Universidad de Magallanes Chile
Se recomienda formular las normas tributarias con la participacioacuten de especialistas del
mayor nivel acadeacutemico y tambieacuten con las competencias necesarias en el manejo del aspecto
fiscal Asimismo debe observarse los aspectos histoacutericos propios y de otros paiacuteses en relacioacuten
con los tributos Todo esto conduciraacute a neutralizar la conducta antijuriacutedica de algunos
contribuyentes y a cerrar esa ventana llamada elusioacuten de modo que se configure el hecho
imponible y se contribuya con el pago de los tributos al crecimiento y desarrollo del paiacutes
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Brock Gillian Russell Hamish (2015) Abusive tax avoidance and institutional
corruption The responsibilities of tax professionals Harvard University USA
Un punto muy importante es el proceso deontoloacutegico es por ello que se incorpora el
presente trabajo como parte de los antecedentes
En este caso el autor sentildeala que las actividades de los profesionales tributarios facilitan
la corrupcioacuten dentro de las instituciones tributarias Cuando eacutestas instituciones no son capaces
de recaudar los ingresos efectivamente y equitativamente porque no pueden controlar a los
ciudadanos (ya que muchos utilizan estrategias tributarias abusivas para eludir cumplir con
sus obligaciones al declarar sus ingresos) o existen dependencias impropias debido a la
manipulacioacuten y abuso de las oportunidades disponibles para los profesionales tributarios se
obtiene una situacioacuten casi lista de floreciente corrupcioacuten
Sin embargo eacutestos profesionales pueden ayudar creando manteniendo y promoviendo
la integridad institucional Las conexiones entre los profesionales tributarios (contadores
abogados y consejeros financieros) y los casos de elusioacuten convergen en tres aacutereas conexioacuten
causal beneficios y capacidad
Esto es suficiente para establecer responsabilidades para estos profesionales para que
ayudan a identificar casos de elusioacuten Tambieacuten eacutesos siguen coacutedigos profesionales que enfatizan
su integridad profesional y las responsabilidades frente a los demaacutes La promocioacuten de la
integridad en las instituciones fiscales deberiacutea ser considerada en las responsabilidades de eacutestos
profesionales
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Gonzalo Meza Rafael Eduardo (2015) Elusioacuten y normas antielusivas a la luz de
la Constitucioacuten Poliacutetica de la Repuacuteblica Universidad de Chile Santiago Chile
La doctrina mayoritaria de Chile ha concluido que la elusioacuten es una figura liacutecita Para
rebatir esto el autor analiza la elusioacuten bajo los principios constitucionales de legalidad
tributaria autonomiacutea de la voluntad seguridad juriacutedica y libertad para desarrollar actividades
econoacutemicas Para ello concluye que es un comportamiento reprochable no soacutelo desde la
moralidad sino tambieacuten desde el ordenamiento juriacutedico La elusioacuten para el autor es la
manipulacioacuten deliberada por parte del contribuyente de los actos o negocios juriacutedicos para
ocultar o alterar su verdadera capacidad contributiva medida de los tributos fiscales y
manifestacioacuten del principio de igualdad
En lo que se refiere al derecho a tributar en el menor grado posible se busca vincularlo
con el derecho a desarrollar cualquier actividad econoacutemica
El autor destaca que la legislacioacuten tributaria chilena soacutelo contempla medidas
antielusivas especiales lo que ha llevado a la conclusioacuten que el derecho chileno permite las
otras manifestaciones de elusioacuten pues no las sanciona a traveacutes de una norma antielusiva
general
El mecanismo legislativo correctivo goza de una amplia aceptacioacuten por la doctrina
tanto nacional como extranjera debido a que no colisiona con ninguno de los alcances que se
le han dado a los principios constitucionales de reserva de ley y seguridad juriacutedica Pero en
contra no han sido medios idoacuteneos para oponerse a la elusioacuten tributaria
A este respecto concluye que el combate contra la elusioacuten fiscal mediante la
imposicioacuten de normas antielusivas generales no puede agotarse en el establecimiento de una
norma antielusiva que describa la elusioacuten sino debe arrancar desde la interpretacioacuten por una
parte de los actos juriacutedicos privados y por la otra de la ley tributaria pero rigiendo en ambos
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procesos el principio seguacuten el cual la substancia (la verdadera ldquonaturaleza juriacutedica del hecho
acto o contratordquo y la interpretacioacuten teleoloacutegica de la ley tributaria) debe primar por sobre las
formas (ldquoconfiguracioacuten juriacutedicardquo ldquoformardquo o ldquodenominacioacutenrdquo de los actos e interpretacioacuten
literal y privatista de los conceptos privados en las normas tributarias)
El objetivo es hacer que el contribuyente que deliberadamente pretenda eludir un
tributo distorsionando u ocultando su capacidad contributiva en configuraciones juriacutedicas no
gravadas pero con el mismo o similar resultado econoacutemico (consideracioacuten econoacutemica) sabraacute
que podraacute ser objeto de un procedimiento administrativo donde sus actos o negocios seraacuten
calificados o recalificados y tributaraacuten conforme a su verdadera naturaleza juriacutedica sea eacutesta
determinada en sede administrativa o judicial
Rogel Ceacutespedes Baacuterbara (2008) La elusioacuten tributaria y la teoriacutea del abuso del
derecho y el fraude a la ley en el derecho tributario chileno Universidad Austral de Chile
Valdivia Chile
La autora antildeos antes de la promulgacioacuten de la ley anielusiva en Chile sentildeala en su
investigacioacuten que los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusioacuten tributaria (claacuteusulas
generales y especiales) han resultado ser insuficientes toda vez que estos soacutelo han generado
mayor dispersioacuten normativa y un sistema tributario complejiacutesimo que genera maacutes espacios de
elusioacuten tributaria por lo que el legislador tambieacuten es responsable de ella Es por ello que sugiere
una correcta redaccioacuten de las leyes tributarias lo cual deberiacutea contribuir sustancialmente a la
eliminacioacuten de la complejidad anormal del sistema tributario y la existencia de brechas
elusorias
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Bonzon Rafart Juan (1993) La Elusioacuten Tributaria Asociacioacuten Argentina de
Estudios Fiscales
La elusioacuten tributaria Seguacuten el autor las personas ya sean fiacutesica o juriacutedicas son libres
de instrumentar sus relaciones civiles o comerciales con otras personas de la manera que
consideren conveniente utilizando inclusive formas no previstas ni tipificadas por la ley Las
leyes tributarias toman muchas veces esos instrumentos yo relaciones juriacutedicas que los
subyacen como hechos imponibles generadores de obligaciones impositivas
a) Antecedentes nacionales
Luego de la revisioacuten en la base de datos se pudo encontrar la siguiente investigacioacuten
Gastantildeaga Leoacuten Walter David ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la
Recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo
En esta tesis se hace un estudio de la norma XVI norma general antielusiva peruana
primero analizando el concepto de elusioacuten luego las poliacuteticas fiscales existentes en el Peruacute
para combatirla en el Peruacute Su propoacutesito principal de la tesis maacutes que ahondar sobre su disentildeo
e defectos va por abordar el tema de las poliacuteticas fiscales que se pueden aumentar para darle
suficientes medios al Estado para combatir la elusioacuten y favorecer al incremento de la
recaudacioacuten fiscal en el Peruacute El trabajo concluye sentildealando que estamos ante un grado de
incertidumbre juriacutedica al no tener una norma antielusiva que genera efectos y por queacute auacuten no
se emite el reglamento que es el requisito necesario para que pueda estar vigente Hace
referencias que mientras esta norma no esteacute habilitada existen otros mecanismos como las
detracciones el impuesto a las transacciones financieras entre otros que pueden ir
solucionando el tema de la elusioacuten Deja en claro tambieacuten la necesidad de proveer de
herramientas legales a la SUNAT adicionales a las normas antielusivas especiales al ser eacutestas
insuficientes Finalmente concluye su trabajo de investigacioacuten sentildealando que son necesarias
las poliacuteticas fiscales para aumentar la recaudacioacuten fiscal en el Peruacute
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12 Descripcioacuten del problema
Para llegar a plantear el tema se propone hacer una revisioacuten desde las bases del derecho
tributario a fin de poder dilucidar y analizarlo desde su origen para su mejor identificacioacuten y
comprensioacuten
Sentildeala Landa ( 2005)
ldquoLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide
de modo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute como
puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que maacutes allaacute
de ser el deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que permite al
Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la
promocioacuten del respeto de su dignidadrdquo (p39)
En vista de ello cada Estado establece un sistema tributario es decir un conjunto de tributos
que existen en sus respectivas jurisdicciones y cuyo fin principal es la obtencioacuten de ingresos para el
cubrimiento de las necesidades de la sociedad en general
Sin embargo para cumplir sus propoacutesitos deberaacute tener las siguientes caracteriacutesticas tal
como lo sentildeala Machado (2014)
bull Suficiencia Los recursos recaudados deben ser suficientes para financiar el gasto
puacuteblico y proveer de servicios puacuteblicos de calidad manteniendo el equilibrio fiscal
bull Bajos costos de administracioacuten Los impuestos deben ser faacuteciles de administrar
para las autoridades tributarias y faacuteciles de cumplir para el contribuyente en
teacuterminos burocraacuteticos gracias a la simpleza del sistema impositivo
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bull Eficiencia No deben generar distorsiones excesivas que interfieran con la
actividad productiva
bull Elasticidad Los impuestos deben adaptarse a las fluctuaciones econoacutemicas de
modo que actuacuteen como estabilizadores automaacuteticos (que frenen la economiacutea en
periodos de auge y que la estimulen en eacutepocas de recesioacuten)
bull Equidad Los impuestos pagados deben tener relacioacuten con la capacidad de pago
del contribuyente La equidad horizontal requiere que los contribuyentes con igual
capacidad de pago sean tratados tributariamente de la misma manera la equidad
vertical requiere que los contribuyentes con mayor capacidad de pago paguen maacutes
impuestos
bull Transparencia Las normas impositivas deben estar claramente definidas dejando
poco espacio para la discrecionalidad de los funcionarios la incidencia tributaria
debe estar clara de modo que los contribuyentes sepan quieacutenes pagan los impuestos
Entonces hasta este punto se debe tener claro lo siguiente el Estado es el encargado de
recaudar y administrar los tributos (respetando las caracteriacutesticas mencionadas) que seraacuten
necesarios para garantizar el desarrollo y satisfaccioacuten de las necesidades esenciales para vivir
con dignidad pero a la vez el Estado necesita de los ciudadanos para que aporten con sus
tributos y se pueda cumplir el proceso
A esta parte se le denomina ldquoel cumplimiento tributariordquo y se define como la
declaracioacuten correcta de la obligacioacuten tributaria en el momento apropiado y de acuerdo a las
regulaciones tributarias
Sin embargo existe la otra cara de la moneda el incumplimiento tributario el cual se
origina cuando las personas no quieren cumplir con sus obligaciones tributarias provocando
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no soacutelo una menor recaudacioacuten sino en especial la ruptura del ciacuterculo virtuoso de cumplimiento
con lo cual obstaculiza la posibilidad de desarrollo de la colectividad por ser un factor
generador de desequilibrio fiscal (los gastos del Estado son mayores que sus ingresos) lo que
se traduciraacute en menores bienes y servicios puacuteblicos
En este punto se debe exponer el siguiente fenoacutemeno conocido como ldquousuario gratuito
(free rider) Torrealba (2010) relata la existencia de una tendencia de los consumidores a
intentar consumir el bien gratuitamente esperando que sean los demaacutes los que paguen por su
provisioacuten
Es por ello que el mercado no puede proveer tales bienes pues al razonar todos como
usuarios gratuitos nadie paga lo necesario para financiar el bien puacuteblico La paradoja es que
las personas desean en su estructura subjetiva de preferencias contar con dicho bien para su
consumo Ante este fallo del mercado el sector puacuteblico a traveacutes de un sistema de cobros
coactivos es el que debe atender el problema de provisioacuten de estos bienes puacuteblicos Es esta
una de las causas por las cuales en materia tributaria se permite la coaccioacuten con el fin de exigir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias
Retomando el tema del incumplimiento se sentildealan como causas de su existencia la
carencia de una conciencia tributaria la deficiente estructura del sistema tributario la falta de
expedicioacuten administrativa y la posibilidad de dejar de cumplir de manera maacutes o menos impune
Este a su vez puede ser de dos maneras a traveacutes de la evasioacuten y la elusioacuten En ambas
figuras las personas buscan incumplir o reducir sus obligaciones tributarias ya sea ilegalmente
con la evasioacuten o de manera artificiosa con la elusioacuten provocando un desajuste y un perjuicio
dentro del aacutembito de recaudacioacuten de tributos
Si bien es cierto que en el presente trabajo no se profundizaraacute en la evasioacuten siacute es
importante citar un estudio realizado por la Organizacioacuten Humanitaria Britaacutenica (OXFAM
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2016) en la que se analiza la pobreza en el Peruacute eacutesta ha destacado en su uacuteltimo informe en lo
que a justicia fiscal se refiere que la lucha contra la evasioacuten fiscal en el Peruacute es fundamental
ya que en 2014 se evadioacute en Peruacute el 30 de este impuesto del impuesto a la renta y como
resultado el Estado dejoacute de ingresar 17000 millones de soles (4848 millones de doacutelares) La
investigacioacuten incidioacute en que en el escenario de desaceleracioacuten que vive el paiacutes es necesaria
una tributacioacuten maacutes justa y progresiva
En el caso de la elusioacuten fenoacutemeno mucho maacutes complejo que es materia de anaacutelisis de
este trabajo la OXFAM (2016) ha estimado que en el mundo se ha dejado de percibir
aproximadamente entre doscientos cuarenta mil millones de doacutelares y cuatrocientos mil
millones anualmente y en el caso del Peruacute aunque no se ha cuantificado en teacuterminos generales
en el antildeo 2013 la SUNAT realizoacute un estudio aleatorio de 187 transacciones hechas entre
empresas nacionales y filiales en el extranjero el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea
eludido tributos por un valor de US$105 millones (Salazar 2016 parr12)
Ante estas conductas de incumplimiento propone Viale (2014)
Un elemento importante hacia la reduccioacuten del incumplimiento tributario es
tener un marco legal adecuado y justo Por supuesto tambieacuten seraacute necesaria una
capacidad fiscalizadora fuerte para identificar los casos en los que se estaacute actuando fuera
de la ley para no pagar Ambos elementos deben ir juntos mientras un marco legal
adecuado justo y que reconoce la heterogeneidad del paiacutes promueve el cumplimiento
voluntario la capacidad fiscalizadora podraacute reducir el incumplimiento
Lo cierto es que para una mejora en el cumplimiento tributario el Fondo
Monetario Internacional recomienda que se requieren reformas de largo plazo
empezando por reforzar la organizacioacuten y gestioacuten de la administracioacuten tributaria
implementando mejores y soacutelidos sistemas de recaudacioacuten asiacute como optimizando las
funciones administrativas centrales (registros archivos procedimientos coactivos
recaudacioacuten de deudas auditoriacuteas servicios al contribuyente y procedimientos varios)
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La reforma del marco normativo y judicial tambieacuten seraacute requerida para
garantizar que los poderes los regiacutemenes sancionadores y los procedimientos de
resolucioacuten de conflictos sean los adecuados
Asimismo cada vez maacutes la informacioacuten y las tecnologiacuteas de comunicacioacuten
juegan un rol fundamental en la gestioacuten de cumplimiento (por ejemplo a traveacutes de la
recoleccioacuten automaacutetica de informacioacuten de terceros uso de facturas electroacutenicas para
facilitar el monitoreo y verificacioacuten de las transacciones el anaacutelisis de los ingresos
entre otros)Obviamente estos arreglos deben ser adecuados a la realidad de cada paiacutes
No existe una uacutenica solucioacuten o molde que sirva a todos los paiacuteses
No obstante estas conclusiones en el caso de la elusioacuten en el Peruacute se han hecho intentos
fallidos por incorporar una norma anti elusiva de caraacutecter general (GAAR) dentro de nuestra
legislacioacuten tributaria desde el antildeo 1996 a traveacutes de la norma VIII del tiacutetulo preliminar que
tiempo despueacutes fue derogada para luego en el 2012 promulgar finalmente la norma XVI
Pareciacutea que al fin se habiacutea logrado introducir una norma que hiciese posible combatir
este flagelo a nivel domeacutestico incluso el 27 de marzo del 2013 la Comisioacuten de Constitucioacuten y
Reglamento del Congreso emitioacute un informe confirmatorio de la constitucionalidad de la norma
XVI No obstante debido a muchas presiones criacuteticas y opiniones de los diversos sectores
empresariales y profesionales interesados en que se deje la norma sin efecto finalmente en el
antildeo 2014 se suspendieron las facultades a la Administracioacuten Tributaria para su aplicacioacuten con
la condicioacuten suspensiva de la redaccioacuten de un nuevo reglamento que nunca llegoacute Se argumentoacute
que cesariacutea este estado de establecerse un reglamento que brinde seguridad juriacutedica en su
aplicacioacuten
Lastimosamente la elaboracioacuten de este reglamento no asegurariacutea su permanencia bajo
el cumplimiento de algunos principios tributarios constitucionales que podriacutean ser nuevamente
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alegados en su contra Ante esto es fundamental recordar que es imposible incorporar todos
los elementos que se les exige pero esto seraacute materia de anaacutelisis en los siguientes capiacutetulos
Entonces a la fecha en cuanto a la elusioacuten nuestra legislacioacuten tiene una norma anti
elusiva cuyo sujeto activo no puede aplicarla por estar suspendida su facultad para dicho fin y
que si la norma no fue derogada del todo fue porque el Ministerio de Economiacutea y Finanzas la
respaldoacute
Durante la etapa de transicioacuten de gobierno especiacuteficamente en eacutepoca de campantildea
electoral el ahora ex ministro de economiacutea Alfredo Thorne por el partido de Pedro Pablo
Kuczynski sentildealoacute su intencioacuten de eliminarla totalmente(ldquoiquestQueacute se ha hecho para combatir la
elusioacuten tributaria en el Peruacuterdquo2016)
Mientras tanto el Ministerio de Economiacutea y Finanzas se sentildealaba que ya habiacutean
terminado de elaborar el reglamento pero auacuten no emitiacutean ninguna comunicacioacuten oficial
(Cabanillas 2016)
Al tener esta situacioacuten no existe ninguna posibilidad actual para que el Estado pueda
combatir la elusioacuten Sin una normativa legal vigente las autoridades fiscales no pueden
proceder con la investigacioacuten persecucioacuten y reclasificacioacuten de los hechos defraudados a fin de
obtener el pago de los tributos yo eliminacioacuten de ventajas tributarias que corresponderiacutean con
lo que se deja de recaudar millonarias cifras que tanta falta nos hace en nuestra economiacutea
Es cierto que tambieacuten hay claacuteusulas anti elusivas especiacuteficas pero estas son un medio
insuficiente ya que no se pueden contemplar cada caso particular y continuamente son burladas
una y otra vez por lo que contar con una norma de tipo general es imprescindible y por ello es
el objetivo de esta investigacioacuten
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Solo remarcar que el hecho que se sentildeale que son insuficientes no busca restarle
importancia ni declararlas sin sentido por el contrario se consideran necesarias en la lucha
conjunta contra la elusioacuten y asiacute lo reafirma la OCDE al incorporarlo dentro del proyecto BEPS
Tambieacuten introduciremos someramente el anaacutelisis de la elusioacuten a nivel internacional a
traveacutes de tratados internacionales que tambieacuten estaacuten en boga debido a los uacuteltimos escaacutendalos
como los Panamaacute Papers y de fraudes de grandes magnitudes a nivel de grandes empresas
transnacionales que usan esta figura para obtener grandes beneficios tributarios yendo por
encima de cada fisco de los paiacuteses involucrados
Para nuestro propoacutesito se haraacute uso de legislacioacuten jurisprudencia y doctrina comparada
para analizar el impacto que han tenido las claacuteusulas anti elusivas en Alemania Australia
Beacutelgica Brasil Canadaacute China Corea del Sur Croacia Eslovaquia Eslovenia Espantildea
Estados Unidos Finlandia Francia Holanda Hungriacutea India Indonesia Irlanda Italia Japoacuten
Meacutejico Noruega Nueva Zelanda Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rusia
Singapur Sudaacutefrica Suecia Serbia Suiza Turquiacutea y Unioacuten Europea y asiacute analizar y comparar
como han podido mitigar sus observaciones para que eacutestas sea viables y sobre todo beneficiosas
en sus correspondientes jurisdicciones
A su vez seraacute necesario recurrir a las recomendaciones realizadas por organismos
econoacutemicos internacionales como la OCDE la cual actualmente ha realizado un plan
denominado BEPS que tiene como objetivo principal el establecimiento de mecanismos y
herramientas para que los gobiernos puedan evaluar y combatir las estrategias de elusioacuten antes
mencionadas como tambieacuten las estructuras empresariales internacionales dirigidas a la
reduccioacuten de la tributacioacuten y a la deslocalizacioacuten de impuestos hacia territorios de baja o nula
tributacioacuten Eacutestas sin embargo seraacuten normas de tipo especiacuteficas o las tambieacuten denominadas
SAARs
Finalmente la investigacioacuten pretende brindar aportes que argumenten y defiendan su
existencia frente a todas las criacuteticas que hoy en diacutea se le plantean para su suspensioacuten o posible
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derogacioacuten pero propone la incorporacioacuten de una nueva foacutermula e plantea buenas praacutecticas
internacionales para su proceso de aplicacioacuten lo cual le otorgaraacute seguridad juriacutedica y sobre
todo sea una norma eficiente y efectiva tomando como principal referente a las buenas praacutecticas
de las legislaciones internacionales
121 Problema principal
iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la norma general
antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
122 Problemas especiacuteficos
iquestLa norma general antielusiva peruana utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
iquestLa falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva puede
generar arbitrariedad
iquestQueacute tan extendido es el uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar
el planeamiento tributario agresivo
iquestEs factible introducir mejoras en la norma peruana a fin de lograr una aplicacioacuten
adecuada
13 Objetivos
Los objetivos del presente trabajo son
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131 Objetivo general
Establecer si el disentildeo de la norma general antielusiva es adecuado
132 Objetivos especiacuteficos
Determinar si los teacuterminos utilizados en la definicioacuten de la norma general antielusiva
dificultan su aplicacioacuten
Verificar si la falta de un procedimiento para la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
puede generar arbitrariedad
Identificar queacute paiacuteses aplican la norma general antielusiva general para controlar el
planeamiento tributario agresivo
Proponer mejoras para el disentildeo de la norma general antielusiva peruana
14 Justificacioacuten del problema
La elusioacuten produce distorsiones al provocar una inadecuada asignacioacuten de recursos en
la economiacutea reducen los ingresos de los estados y afectan a la progresividad de los sistemas
impositivos es decir la capacidad de tributar seguacuten la capacidad contributiva (es decir los que
tienen menos pagan menos y los que maacutes tienen aportan maacutes) La lucha por la proteccioacuten de
nuestros derechos deberiacutea ser la principal justificacioacuten
Se provoca un resquebrajamiento de la confianza puacuteblica en los sistemas tributarios y
se contribuye a la generacioacuten de un ciacuterculo vicioso al afectar negativamente los niveles de
confianza en los sistemas impositivos y en el aparato administrativo institucional del Estado
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incrementan la desconexioacuten de los ciudadanos y el gobierno y asiacute los miembros de la
colectividad se tornan menos deseosos de cumplir voluntariamente las leyes tributarias
(Sotelo 2012 pg25)
Tambieacuten es importante sentildealar que el propoacutesito de este trabajo es fijar la importancia
de un punto de equilibrio Si bien es cierto es imprescindible velar por los intereses del
ciudadano controlar y sancionar la conducta dolosa de las partes que buscan eludir la claacuteusula
general anti elusiva debe ser una norma funcional teacutecnica sustentada teoacutericamente y sobre
todo realista en sus propoacutesitos y alcances El Estado debe proteger los intereses de todos
reconciliando razoacuten y emocioacuten
Asimismo resguardar el cumplimiento de este equilibrio Ninguacuten intereacutes particular
puede detener al Estado para dirigir con justicia y equidad a la ciudadaniacutea Recordemos que
esta norma no seriacutea necesaria si no existiriacutean personas que con pleno conocimiento y mala
intencioacuten ayudan a armar las figuras complejas para defraudar al Fisco
Dirigir el Peruacute el camino hacia las tendencias actuales No podemos quedarnos en el
desfase Estos temas ya han sido superados veinte antildeos atraacutes como sentildealeacute ya se estaacute dando
prioridad a las normas de tipo multilateral como los tratados y proyectos de organismos
internacionales cuyo objetivo es trasladar la cuestioacuten a evitar la doble no imposicioacuten
internacional o la reduccioacuten intencionada e ilegal de la imposicioacuten sobre las rentas o
patrimonios internacionales mediante el aprovechamiento del tratamiento fiscal dispar entre
las distintas jurisdicciones fiscales y la utilizacioacuten de esquemas de planificacioacuten fiscal que en
muchos casos puede ser calificada como agresiva o abusiva
Recordar que el Peruacute no debe olvidar sus compromisos primordiales de caraacutecter
internacional Vale indicar que el Peruacute es uno de los primeros paiacuteses con la OCDE en la marcha
de un ldquoprograma paiacutesrdquo desde el 7 de mayo del 2014
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Este programa consiste en establecer exaacutemenes de las poliacuteticas los proyectos de
implementacioacuten y desarrollo de capacidades la participacioacuten en los comiteacutes de la OCDE y la
adhesioacuten a los Instrumentos Juriacutedicos de la OCDE seleccionados El programa es basado en
cinco aacutereas claves para el Peruacute crecimiento econoacutemico gobernanza puacuteblica la lucha contra la
corrupcioacuten y la transparencia capital humano y la productividad y el medio ambiente entre
ello estaacute la insercioacuten de la norma para la lucha contra la elusioacuten y en la aplicacioacuten del proyecto
BEPS como paso a seguir
iquestPor queacute es importante para la profesioacuten contable
La relacioacuten del profesional contable con el tema de la norma general antielusioacuten y el
planeamiento tributario agresivo estaacute estrechamente vinculado desde la configuracioacuten del
abuso o esquema elusivo hasta el final del procedimiento e incluso su presencia estaacute en los tres
aacutembitos de ejecucioacuten es decir como contribuyente como usuario o tercero interesado de la
elusioacuten y como parte de la Administracioacuten
Para empezar a explicar el primer punto debemos sentildealar que para que haya elusioacuten
alguien tiene que armar el esquema antielusivo es ahiacute que puede intervenir en la parte del
contribuyente Junto con los abogados es necesario que los contadores proporcionen la
informacioacuten financiera que manejan para poder armar todos los esquemas
Incluso pueden usar mecanismos legales o esquemas financieros para concretar el
objetivo Ademaacutes como parte de la investigacioacuten de la Administracioacuten al contribuyente
sospechoso de elusioacuten el profesional contable junto con los abogados seraacuten los que
argumentaraacuten la viabilidad del esquema realizado y por medio de su informacioacuten financiera
como estados financieros y demaacutes documentos contables demostraraacute si realmente la operacioacuten
en cuestioacuten teniacutea una finalidad de negocios y sobre todo que la operacioacuten teniacutea una sustancia
econoacutemica por lo que podraacuten determinar si el fin fue eludir o no
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Desde la posicioacuten del contribuyente el contador podraacute aportar los medios de prueba
suficientes para poder salvar de la aplicacioacuten de la norma general antielusiva Incluso desde
antes de armar el esquema podraacute aportar la suficiente informacioacuten a sus empresas sentildealaacutendoles
los riesgos fiscales en que podriacutean recaer por error o falta de informacioacuten sobre la materia
Demaacutes estaacute sentildealar que la elusioacuten podraacute ser superada si es que los profesionales
contables ponen en praacutectica las normas internacionales de contabilidad los principios generales
y las normas internacionales de informacioacuten financiera sobre todo son ellos los recogen el
principio de sustancia sobre la forma y los que pueden detectar a traveacutes de ellos los esquemas
realizados por otros profesionales pudiendo advertir sobre ello a tiempo
Siguiendo con el procedimiento sentildealado en la norma la siguiente fase seraacute el inicio de
la investigacioacuten Es ahiacute donde interviene la Administracioacuten a traveacutes de sus auditores los cuales
muchos de ellos seraacuten profesionales contables o de no serlo tendraacuten que recurrir
necesariamente a ellos para poder examinar la informacioacuten proporcionada por los
contribuyentes bajo investigacioacuten Asimismo deberaacuten estar informados de operaciones
financieras y su manejo para poder argumentar la existencia de elusioacuten
Asimismo como parte de un usuario no interviniente del esquema de investigacioacuten es
necesario que todo contador ligado o no a la tributacioacuten pueda manejar el tema ya que son parte
de los mecanismos establecidos por la OCDE para todo el mundo organismo que ha creado
las BEPS para poder combatir la elusioacuten parte de estas sugerencias son relacionadas con el
aacutembito de pericia del contador tanto en su parte financiera como contable Incluso asiacute como
estas recomendaciones BEPS hay otras sugerencias de caraacutecter financiero como los BASILEA
y otros mecanismos para evitar los lavado de activos que se han puesto en marcha y todo
contador debe estar al tanto de ello
Tambieacuten recordar como parte integral de la formacioacuten del contador estaacute el tema de
eacutetica profesional como en las demaacutes profesiones pero en su caso el manejo que asuma de la
informacioacuten que estaacute bajo su responsabilidad definiraacute si recae en elusioacuten
30
Finalmente la intencioacuten del trabajo de investigacioacuten es que el profesional contable
pueda entender la diferencia entre las diversas opciones que tiene seguacuten la ley y poder
diferenciar entre evasioacuten elusioacuten o economiacutea de opcioacuten
iquestPor queacute es importante para la Universidad de Lima
Para la Universidad de Lima es importante porque a traveacutes del trabajo de investigacioacuten los
alumnos podraacuten tener a su alcance material de estudio para todas las especialidades interesadas
en conocer sobre la elusioacuten que es un tema de plena vigencia Su redaccioacuten simplificada y su
teacutecnica multidisciplinaria permiten que puedan ser de faacutecil entendimiento para todos
Es asimismo una herramienta simplificada para poder entender teacuterminos juriacutedicos
complejos y un resumen selectivo de informacioacuten internacional lo que podriacutea servir de material
de estudio
Finalmente el trabajo de investigacioacuten es uno de los primeros en proponer las buenas
praacutecticas de la legislacioacuten comparada y en ir maacutes allaacute de la constitucionalidad de la norma sino
con una propuesta de reformulacioacuten de una norma tributaria sentildealando para ello requisitos
indispensables a tomar en cuenta buenas praacutecticas en el mundo y ejemplos ilustrativos
existentes en otras legislaciones sobre el tema
iquestPor queacute es importante para la carrera de Contabilidad
Para la carrera de contabilidad es importante hablar de la norma general antielusiva
Generalmente se propicia la discusioacuten en el aacutembito legal y son los abogados los que inundan
la doctrina del tema En este caso seraacute un profesional contable el que asuma el reto y no soacutelo
tome en cuenta los intereses del contribuyente sino una posicioacuten neutral que trate de
salvaguardar los intereses generales y proponga una foacutermula que pueda tomar en cuenta
intereses y preocupaciones desde todas las posiciones
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Es una sugerencia de redaccioacuten en un momento en que se tiene una norma suspendida
por no brindar certeza y garantiacuteas y que incluso se habla de su derogacioacuten mientras que en el
mundo por el contrario se recomienda su difusioacuten
iquestPor queacute es importante para el investigador
Para el investigador es importante porque encuentra el tema totalmente apasionante que no se
queda en el aacutembito teoacuterico sino se refleja en la praacutectica a traveacutes de muacuteltiples figuras Tiene un
uso multidisciplinario lo que exige conocer continuamente materia de otras aacutereas y teoriacuteas
Tambieacuten considera un tema que a pesar del largo tiempo de discusioacuten se encuentra
recieacuten e un proceso de implementacioacuten global y recieacuten estaacuten empezando a aplicarse lo que seraacute
interesante ver los primeros casos de implementacioacuten en la legislacioacuten comparada para
observar los resultados que se obtengan y se aprendan con la praacutectica
Asimismo es importante haber conocido instrumentos nuevos procedimientos
garantistas mecanismos interesantes y poliacuteticas que se estaacuten sugiriendo en el trabajo Aun asiacute
ha quedado mucho por seguir desarrollando por lo que se refleja en su complejidad y eso hace
que el legislador se motive maacutes
15 Alcances y limitaciones
Luego de haber descrito la problemaacutetica relacionada con el tema a continuacioacuten con
fines metodoloacutegicos el estudio seraacute delimitado en los siguientes aspectos
32
151 Delimitacioacuten espacial
La investigacioacuten estaacute enfocada en el tratamiento de una claacuteusula general anti-elusiva de
tipo domeacutestica en el Peruacute
152 Delimitacioacuten temporal
El periodo en el cual se llevoacute a cabo la investigacioacuten comprende en especial desde el
antildeo 2012 en que fue elaborada la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario
Peruano norma general anti-elusiva peruana hasta Enero del 2018
Sin embargo para cuestiones del anaacutelisis y de los antecedentes haremos referencia a
ciertas teoriacuteas y normas de fechas anteriores al rango fijado
153 Limitaciones
Para el desarrollo del presente estudio de investigacioacuten se encontroacute soacutelo un trabajo de
investigacioacuten nacional el cual serviraacute de referente en el tema de elusioacuten tributaria sin embargo
la doctrina tributaria y trabajos internacionales han compensado esta limitacioacuten
Asimismo no existen mediciones ni estadiacutesticas sobre el impacto negativo de la elusioacuten
en el Peruacute soacutelo hay aproximaciones pero de forma conjunta a la evasioacuten
Existen ciertos informes redactados por comisiones del Congreso y exposiciones de
motivos que no estaacuten puestas a disposicioacuten en original lo que limita su accesibilidad
33
Fuera de ello no se han confrontado limitaciones significativas lo cual nos permitiraacute
cumplir con el objetivo planteado
16 Definicioacuten de variables
161 Variables dependientes e independientes
Para el desarrollo de esta investigacioacuten se analizaraacuten las siguientes variables
independientes y dependientes
Problema iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la
norma general antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
Variables independientes
X Planeamiento tributario agresivo
X1 Teacuterminos juriacutedicos indeterminados
X2 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
X3 Norma general antielusiva
X4 Norma general antielusiva
Variables dependientes
Y Norma general antielusiva
Y1 Aplicacioacuten de la norma
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Y2 Arbitrariedad
Y3 Planeamiento tributario agresivo
Y4 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
Contrastando las variables tenemos los siguientes indicadores de caraacutecter cualitativo
Primera relacioacuten X ~ Y
Indicadores
1) Pasa el Test de Legalidad
2) Pasa el test de Constitucionalidad
3) Porcentaje de expertos que consideran necesaria la norma
Segunda relacioacuten X1~Y1
Indicadores
1) Porcentaje de expertos consultados que identifican cuestionan los teacuterminos usados
en la norma
2) Inventario de teacuterminos juriacutedicos considerados indeterminados
Tercera relacioacuten X2~Y2
Indicadores
1) Existencia de procedimiento
35
2) Porcentaje de expertos consultados que cuestionan el procedimiento de aplicacioacuten
Cuarta relacioacuten X3~Y3
Indicadores
1) Inventario de paiacuteses referentes que tienen normas antielusivas generales
2) Porcentaje de uso en paiacuteses en Ameacuterica del Sur que tienen medidas similares
Quinta relacioacuten X4~Y4
Indicadores
1) Inventario de Deficiencias encontradas
2) Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
3) de expertos que consideran la practica a incorporar conveniente
36
2 CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten
211 Cuestiones previas
Antes de iniciar el anaacutelisis concreto sobre la elusioacuten dada su complejidad teoacuterica seraacute
necesario revisar los siguientes conceptos previos y baacutesicos del tema Para ello recurriremos a
la doctrina general del derecho y nociones preliminares de derecho tributario a fin de unificar
criterios y forjar conocimientos Si bien es cierto que seraacuten conceptos legales propio de la
naturaleza del tema seraacuten explicadas de forma coloquial a fin de que sea de faacutecil comprensioacuten
general tal como se sentildealoacute como parte de los objetivos
2111 Planos de aplicacioacuten del derecho tributario
El ordenamiento juriacutedico estaacute compuesto por un conjunto de normas que buscan regular
la vida en sociedad y delimitar los paraacutemetros de comportamiento de cada persona Para ello
se deberaacuten fijar criterios yo normas que seraacuten empleadas para cada situacioacuten concreta
A su vez para mantener el orden dentro de la comunidad teniendo en cuenta que cada
persona tiene diversos intereses y necesidades seraacute necesario que estas normas sean impuestas
A traveacutes de estas normas se podraacuten permitir obligar o prohibir conductas Incluso por
la importancia de lo que esto significa para la colectividad las normas seraacuten de tipo coactivo
es decir ante su incumplimiento se impondraacuten sanciones lo que permitiraacute brindar por
anticipado criterios de organizacioacuten de las vidas y relaciones interpersonales de las personas
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Es en este punto que ingresamos a los planos de aplicacioacuten del derecho los cuales se
analizaraacuten a continuacioacuten
a) Primer plano- Consiste en identificar que normas juriacutedicas resultan aplicables a un
determinado caso concreto Para ello ante una determinada conducta se debe buscar dentro del
ordenamiento juriacutedico las normas reguladoras pertinentes a su situacioacuten
Este trabajo resulta facilitado por el Derecho el cual ha sistematizado las normas bajo
ciertos paraacutemetros tambieacuten denominadas materias cuya delimitacioacuten y agrupacioacuten depende
de la importancia y reiteracioacuten de dicha conducta o comportamiento dentro de la
cotidianeidad Este comportamiento o conducta son lo que en derecho se conoce como una
relacioacuten juriacutedica
Es asiacute que se seleccionan un conjunto de normas juriacutedicas referentes a una clase
determinada de relacioacuten juriacutedica y eacutestas constituiraacuten una institucioacuten juriacutedica
Juriacutedicamente hablando una institucioacuten contiene en siacute misma un ordenamiento
juriacutedico es un subsistema del ordenamiento juriacutedico No puede ser considerada aislada
(ldquoInstitucioacuten Juriacutedica 2010rdquo)
Dentro de cada institucioacuten se elaboran conceptos y subconceptos que seraacuten utilizados
para la buacutesqueda de las normas acordes a una determinada situacioacuten
Es entonces que el aplicador del Derecho deberaacute verificar que la norma exista ubicarla
y posteriormente aplicarla en la situacioacuten planteada proceso denominado calificacioacuten
Con frecuencia la calificacioacuten no es problemaacutetica si el legislador ha regulado una
determinada situacioacuten social tiacutepica creando ad hoc la institucioacuten adecuada y definieacutendola con
los rasgos que esa situacioacuten posee en la vida real el aplicador del Derecho no encontraraacute graves
problemas para acotar el conjunto de normas reguladoras de esa situacioacuten
38
La tarea se ve facilitada porque con frecuencia el mismo nombre juriacutedico de las
instituciones coincide con el nombre que se da a la situacioacuten planteada en la vida ordinaria
(ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable 2011)
b) Segundo Plano- Lo anteriormente explicado es lo oacuteptimo sin embargo no siempre las normas
calzan especiacuteficamente a la realidad ni resultan de obvia aplicacioacuten
Por lo general la situacioacuten que se plantea puede tener caracteriacutesticas individuales yo
particularidades que salen de lo de lo tipificado en la norma y cuando estas notas atiacutepicas se
presentan se hace necesaria una tarea de adaptacioacuten del tenor de las normas
Eacuteste junto con la averiguacioacuten del sentido de las normas es el cometido de la
interpretacioacuten en teacuterminos generales Para la interpretacioacuten tambieacuten debe tomarse dos
aspectos fundamentales
El primer aspecto es que generalmente el inteacuterprete seraacute una persona diferente al
legislador o hacedor de la norma por lo que la atribucioacuten del significado atribuido a la norma
no necesariamente seraacute la voluntad del legislador y
El segundo es la amplitud del lenguaje de las normas al que se le puede dar diversos
sentidos en base a su sintaxis semaacutentica y morfologiacutea Jorge del Busto (2015) sentildeala
Dados los hechos de que por una parte no hay legislador perfecto y por otra parte que es
consustancial a toda lengua la multivocidad de gran parte de sus palabras y la equivocidad de no
pocas existe siempre una tensioacuten entre la voluntad del legislador y la foacutermula eacutesta uacuteltima a veces
no expresa todo el pensamiento y la decisioacuten del legislador y otras veces expresa maacutes de lo que el
legislador pensoacute y quiso Ambas inadecuaciones pueden resultar perjudiciales o contrariamente
favorables a los llamados a cumplir la norma (p 59)
39
Es entonces la interpretacioacuten el segundo plano de aplicacioacuten del derecho que busca
entender que quiere decir la norma Inherente a la interpretacioacuten se encuentra la subjetividad
la cual aunque intente ser evitada por el inteacuterprete no podraacute ser eliminada
Seguacuten Marcial Rubio Correa (2003) en ldquoInterpretacioacuten de las Normas Tributariasrdquo son
necesarias dos etapas de anaacutelisis dentro de este plano
La primera consiste en determinar las reglas del juego de la interpretacioacuten La pregunta
puede ser formulada asiacute iquestEn base a queacute reglas de principio y de contenido voy a procederaacute
hacer la interpretacioacuten juriacutedica
Sobre esto el autor sentildeala que no existe una predefinicioacuten especiacutefica de reglas para
cada caso por el contrario dependeraacute de cada inteacuterprete elegir reflexivamente y enunciar
en que reglas se basoacute para realizar su interpretacioacuten incluso de antes de intentar brindar
soluciones interpretativas
Dentro de los elementos con los cuales conformamos nuestra particular
configuracioacuten de reglas de juego o tambieacuten denominada posicioacuten axiomaacutetica de
interpretacioacuten juriacutedica se encuentran
las normas por su propio mandato por su relacioacuten sistemaacutetica y la aplicacioacuten de principios
generales del Derecho
los valores principios de aplicacioacuten a la vida humana como la justicia la solidaridad la
honestidad y la equidad
las conductas comportamientos de uso generalizado que gocen de antiguumledad y
conciencia de obligatoriedad Son consideradas costumbres juriacutedicas y se aplican en el
Derecho como normas vaacutelidas salvo que eacutestas sean prohibidas por ley
las finalidades intereses particulares de cada parte para su satisfaccioacuten
Para fijar la posicioacuten axiomaacutetica se haraacute una mixtura de estos elementos sentildealados
y se les otorgaraacute diferentes pesos ponderados y ya con estas reglas se sustentaraacute el proceso
40
de interpretacioacuten a realizar y a su vez determinaraacute los meacutetodos de interpretacioacuten a usar y
coacutemo hacerlo Eacutesta posicioacuten es importante porque no soacutelo permite entender la posicioacuten
contraria sino argumentar mejor la propia yo poner eacutenfasis en una disputa en esta etapa
que muchas veces es ignorada y puede ser el meollo de la discordia
La segunda etapa del plano interpretativo del Derecho consiste en la aplicacioacuten de los
meacutetodos de interpretacioacuten guiada por las reglas de juego establecidas en la primera etapa
El uso de los siguientes meacutetodos no son excluyentes y por el contrario lo ideal es
que se usen todos o la mayoriacutea de ellos de la manera que luego de la comparacioacuten de los
resultados interpretativos se busque un significado consistente Entre los principales
destacan
- El meacutetodo literal Utiliza como variable el lenguaje con el que estaacute construida la norma
y para ello toma en cuenta la gramaacutetica la sintaxis y el significado de las palabras
- El meacutetodo de la interpretacioacuten loacutegica Se determina en base al anaacutelisis del texto de la
norma para hallar la razoacuten de ser de eacutesta su sentido y alcance sin limitarse a la gramaacutetica
del texto Busca la razoacuten de ser intriacutenseca para descubrir el espiacuteritu de la misma
- El meacutetodo sistemaacutetico Se entiende que la norma viene dentro de un grupo mayor dentro
de todo el ordenamiento por ello se interpretaraacute seguacuten su comparacioacuten con otras normas
del mismo rango o seguacuten su ubicacioacuten dentro del todo juriacutedico
- El meacutetodo histoacuterico Tiene como variable todos los antecedentes de la norma
posiciones de los legisladores actas exposiciones de motivos proyectos legislativos
normas erogadas y todo el contexto histoacuterico
- El meacutetodo socioloacutegico Su variable es el contenido de las conductas consideradas
obligatorias en la sociedad
41
- El meacutetodo teleoloacutegico Tratar de ver cuaacutel es la finalidad maacutexima de la norma
(finalidades meta juriacutedicas)
c) Tercer plano- Existe un tercer supuesto en que el aplicador del Derecho no encuentra una
institucioacuten concreta adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea
Pero tambieacuten con cierta frecuencia el aplicador del derecho no encuentra una institucioacuten
concreta perfectamente adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea Asiacute
sucede cuando el legislador no se adapta con presteza a las nuevas necesidades sociales o es
insensible a las nuevas situaciones
Cuando eso sucede el aplicador del Derecho debe buscar soluciones sobre la base de
las instituciones juriacutedicas existentes procediendo por similitudes y deferencia y asiacute a una
determinada situacioacuten nueva se le acabaraacuten aplicando las normas que regulen la institucioacuten
maacutes parecida y compatible con esa nueva situacioacuten y asiacute llega al plano de la integracioacuten
juriacutedica (ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable La Calificacioacutenrdquo 2011)
Esta integracioacuten se hace por tres procedimientos
Aplicacioacuten de principios generales del Derecho en caso de defecto o deficiencia de la ley
Aplicacioacuten de analogiacutea Ante la falta de una norma se aplica las consecuencias de una
norma similar al caso no previsto En teacuterminos teacutecnicos esto significa que se busca la
aplicacioacuten de la consecuencia juriacutedica de una norma determinada a un hecho distinto de
aquel que considera el supuesto de dicha norma pero que se asemeja sustancialmente al
primero
Debe darse el requisito de la semejanza esencial y de la ratio legis dentro del tipo de
las analogiacuteas destacan
42
- Analogiacutea legis Es la analogiacutea en siacute Ante un vaciacuteo normativo concreto es rellenado
acudieacutendose a otra norma concreta y determinada que da una solucioacuten extensible al
supuesto carente de regulacioacuten
- Analogiacutea iuris Este proceso de induccioacuten y abstraccioacuten da como resultado la
formulacioacuten de principios que deben ser aplicados en defecto de disposicioacuten legal o
consuetudinaria (Gerard Garaycot et al 2007 p 340)
El uso del argumento a contrario Consiste en hacer una doble inversioacuten del mandato de la
norma con la finalidad de extraer una nueva norma juriacutedica del texto de la existente ( Rubio
Correa 2003)
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados
Es momento de centrar el estudio dentro del campo tributario Para ello se analizaraacute la creacioacuten
de tributos- que se traduce en la descripcioacuten hipoteacutetica de los hechos cuyo acaecimiento da
nacimiento a las obligaciones tributarias concretas y tal como sentildeala Ataliba ( 1987) eacutesta es la
maacutes solemne y elevada manifestacioacuten de competencia tributaria de que son investidas las
personas puacuteblicas Sin ella no podriacutea haber tributacioacuten
Concepto de obligacioacuten tributaria
Ya en el punto anterior se explicoacute la interaccioacuten entre la realidad y el Derecho Si bien estos
tres planos son generales en la rama tributaria se presentan pero con las siguientes
particularidades y teacuterminos propios Entre ellos el teacutermino de obligacioacuten tributaria y sus
componentes
43
El coacutedigo tributario peruano en el artiacuteculo primero la define como el viacutenculo de derecho
puacuteblico que surge entre el acreedor y el deudor tributario establecido por ley que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestacioacuten tributaria siendo exigible coactivamente
Nacimiento de la obligacioacuten tributaria
Sobre su nacimiento el Coacutedigo Tributario sentildeala en el artiacuteculo segundo que eacutesta nace cuando
se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacioacuten
Peacuterez de Ayala sostiene
La definicioacuten por una ley de ciertos supuestos de hecho a cuya hipoteacutetica y posible
realizacioacuten la ley atribuye determinados efectos juriacutedicos (obligacioacuten de pagar el tributo)
convirtieacutendose asiacute en una clase de hechos juriacutedicos (hecho imponible) La realizacioacuten de
ese hecho juriacutedico el hecho imponible es el que origina la obligacioacuten de pagar el tributordquo
(Peacuterez de Ayala 1968 p45)
Para estudiar la obligacioacuten tributaria en necesario descomponer los elementos que la
configuran a fin de un anaacutelisis maacutes exhaustivo
Estos elementos son
1) Hipoacutetesis de incidencia tributaria
El tributarista alemaacuten Hensel al estudiar el poder tributario afirma que su ejercicio presupone
una voluntad del Estado de ejercer la tributacioacuten y expone el modo de manifestacioacuten de esa
voluntad
44
En un primer momento el Estado usa de su derecho de imposicioacuten usando normas tributarias o mejor
estableciendo normativamente las hipoacutetesis cuya concreta realizacioacuten hace surgir la pretensioacuten
tributaria en su favor Alliacute estaacute la hipoacutetesis de incidencia (Hensel 1933pp27-28)
Ubicada dentro del primer plano de aplicacioacuten del derecho la hipoacutetesis de incidencia
es el punto inicial para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria Tal como sentildeala Hensel es el
punto de partida para que surja la tributacioacuten en siacute
Es creacioacuten del Estado quien a traveacutes de su poder impositivo recoge situaciones o
acciones que suceden en el mundo faacutectico concreto y les da una forma crea una abstraccioacuten
sentildealando caracteriacutesticas propias por medio del cual crea en el mundo de las ideas situaciones
determinadas las cuales detalla taxativamente a traveacutes de una norma
Es un concepto pre- juriacutedico analizado en un primer momento por el legislador y luego
seleccionado de la realidad al ser un hecho de trascendencia econoacutemica que denota una
manifestacioacuten de riqueza
Es la descripcioacuten legal de un hecho es la formulacioacuten hipoteacutetica previa y geneacuterica contenida
en la ley de un hecho Es un mero concepto abstracto formulado por el legislador haciendo
abstraccioacuten absoluta de cualquier hecho concreto Es mera previsioacuten legal Pertenece al mundo
de los valores juriacutedicos (Ataliba 1987 p 71)
Sin embargo al abstraerlo el legislador no puede aprehender todas las caracteriacutesticas
del mundo real en siacute pero siacute puede obtener las maacutes importantes y las que crea maacutes relevantes
para poder fijar el tributo y se cumpla el propoacutesito de su instauracioacuten que es el cumplimiento
de la funcioacuten teacutecnica- juriacutedica que le es asignada
Ataliba sobre el mismo afirma
El legislador al establecerla puede elegir innumerables hechos y elementos de hecho extraiacutedos
del mundo pre-juriacutedico Desde la perspectiva pre-juriacutedica estos hechos componen un todo
complejo integrado por diversos y variados elementos Juriacutedicamente considerados en cambio
45
son una unidad una uacutenica categoriacutea no alterando esta caracteriacutestica suya la eventual
multiplicidad de elementos de hecho que son descritas por ella (Ataliba 1987 p66)
Este ente juriacutedico perteneciente al mundo de los conceptos representa el nuacutecleo del
tributo Es por ello que el legislador al abstraer este hecho y darle un status de concepto especial
y agregarle un mandato estaacute estableciendo un tributo
Pero esta construccioacuten legal tiene varias caracteriacutesticas esenciales entre ellas su
indivisibilidad y su propiedad ideacutentica y reflexiva las cuales se detallaraacuten a continuacioacuten
a) Indivisibilidad Tambieacuten denominado como caraacutecter unitario La hipoacutetesis de incidencia es
uacutenica e indivisible En un primer momento se sentildealoacute que el legislador al momento de crear
aprehende diversas caracteriacutesticas las cuales pueden ser muacuteltiples soacutelo para la conformacioacuten
de una sola hipoacutetesis Y cuando pasa de la fase de la abstraccioacuten y pasa a ser un concepto legal
eacuteste todo se vuelve una sola unidad incapaz de volver a descomponerse para soacutelo tomar ciertas
cualidades que posee
Esta indivisibilidad o unidad loacutegica no se altera por la eventual variacioacuten de los elementos de
hecho u extensioacuten desde que el conjunto como un todo unitario se subsuma en la hipoacutetesis de
incidencia (Ataliba 1987 p 85)
Es por esta razoacuten que no se puede hablar de elementos de la obligacioacuten tributaria de
ser asiacute se estariacutea desnaturalizando su propia esencia Es un concepto inescindible y uacutenico y si
bien es cierto que se habla de aspectos de la obligacioacuten tributaria esto no desvirtuacutea los sentildealado
tal como se analizaraacute posteriormente
b) Propiedad de exclusividad y reflexividad La hipoacutetesis de incidencia es la esencia del
tributo por lo tanto es uacutenica e irrepetible Cada hipoacutetesis de incidencia como nuacutecleo del
tributo soacutelo es igual a siacute mismo por ello que con el nombre se busca equiparar la propiedad
matemaacutetica de la reflexividad que calza perfectamente con esta caracteriacutestica tan propia
46
Cada hipoacutetesis de incidencia forma una obligacioacuten tributaria y es por ello que se afirma
que tantas obligaciones tributarias habraacute como hipoacutetesis de incidencia Siendo cada una tan
uacutenica y especial
Eso tambieacuten representa que cada hipoacutetesis es diversa de las demaacutes No pueden existir
ldquoTan una y uacutenica es (hellip) no obstante se refiera a actos complejos o actos constituidos por
elementos heterogeacuteneos y muacuteltiplesrdquo (Ataliba1987 p74)
Cabe precisar que soacutelo algunos hechos son objeto de conceptos legales de lo que resulta
que soacutelo un nuacutemero muy reducido constituye un hecho juriacutedico relevante y que posteriormente
seraacute abstraiacutedo para establecerse un tributo
2) Hecho imponible
Tambieacuten denominado hecho gravable hecho tributario o presupuesto de hecho Como
segunda fase del nacimiento de la obligacioacuten tributaria se encuentra el hecho imponible
Luego que el legislador ha abstraiacutedo del mundo real aquel concepto y ha logrado darle
la unidad inescindible y uacutenica en el plano epistemoloacutegico- juriacutedico es decir ha creado la
hipoacutetesis de incidencia requiere que en el mundo real se concretice el hecho
Para ello este evento realizado debe seguir todas las especificaciones detalladas en la
hipoacutetesis de incidencia para que pueda conformarse la obligacioacuten tributaria y dar origen al pago
de un tributo
Estos eventos ya son concretos por lo que deben ser empiacutericos capaz de observarse y
manifestarse Al ser un evento acontecido en el mundo real debe estar localizado en espacio y
tiempo
Soacutelo sentildealar que no se le deberiacutea igualar con el hecho abstraiacutedo en un primer momento
por el legislador por el contrario este hecho imponible es un hecho juriacutegeno Es la
47
concretizacioacuten de un evento anteriormente conceptualizado y que se le denominaraacute como tal
cuando calce estrictamente con la hipoacutetesis de incidencia que la describa taxativamente
Para ello Falcao sentildeala ldquoEs la realizacioacuten de la previsioacuten legal Es la materializacioacuten
del arquetipo legal Un hecho soacutelo puede ser reconocido como imponible si se subsume en la
hipoacutetesis de incidenciardquo (Falcao 1971)
Ataliba agrega
La ley (hipoacutetesis de incidencia) describe hipoteacuteticamente ciertos hechos estableciendo los
requisitos de su materialidad Ocurridos estos hechos ic et nunccon la consistencia prevista
en la ley y revistiendo la forma configurada prefigurada idealmente en la imagen legislativa
abstracta se reconoce que de estos hechos nacen obligaciones tributarias concretas A esos
hechos a cada uno de ellos designamos como hecho imponiblerdquo (Ataliba 1987p78)
En el caso de las propiedades que se establecieron para la hipoacutetesis de incidencia
guardan tambieacuten relacioacuten con el hecho imponible
a) Indivisibilidad Al partir de que la hipoacutetesis de incidencia es una sola foacutermula una vez reunida
por el legislador al crear un artificio conceptual- legal el hecho imponible tambieacuten sigue la
misma suerte La unidad loacutegica nunca se pierde en el hecho imponible
Esto se entiende que para ser entendido como hecho imponible esta debe cumplir
rigurosamente lo sentildealado en la hipoacutetesis de incidencia ya incorporada en una norma Si es que
soacutelo los hechos de la realidad no cumplen la foacutermula de la norma no podriacutea ni siquiera
denominaacutersele como hecho imponible y pasaraacute esto a ser un hecho irrelevante para el derecho
tributario
Asimismo tambieacuten este hecho imponible puede estar conformado por diversos hechos
acciones datos pero siempre constituiraacute un determinado hecho imponible
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b) Propiedad de igualdad o reflexividad Cada hecho es uacutenico Cuando se reproducen en la
realidad se dan en un momento y lugar determinado con diferentes peculiaridades que los
hacen particulares No comparables con los demaacutes Cada hecho es tan uacutenico que daraacute
nacimiento a una determinada obligacioacuten tributaria
Pero si deberiacutea tomarse en cuenta que ldquoCada hecho imponible se subsume enteramente
a la hipoacutetesis de incidencia que le corresponde sin embargo una hipoacutetesis de incidencia puede
cubrir millones de hechos imponibles sin quitar la individualidad del hecho
imponiblerdquo(Ataliba 1987p 85)
Entonces el hecho imponible es un hecho juriacutegeno ya que no soacutelo traeraacute consecuencias
juriacutedicas cuando se concrete sino porque adicionalmente por siacute solo no genera ninguna
obligacioacuten lo hace soacutelo por la ley
Dino Jarach sentildealaldquose debe tratar de hechos que reproduzcan en la realidad la
imagen abstracta que de ellos formulan las normas juriacutedicas (Jarach 1969 p339)
Cada hecho imponible determina el nacimiento de una obligacioacuten tributaria que tendraacute
la estructura y las caracteriacutesticas que la hipoacutetesis de incidencia estableciera
Otro aspecto relevante de fijar es que bajo ninguacuten punto una obligacioacuten tributaria es lo
mismo a un acto juriacutedico Esto se evidencia de la siguiente manera
Para que se configure una obligacioacuten tributaria se necesita un concepto legal creado
por el legislador al que se le denominaraacute hipoacutetesis de incidencia que junto con un mandato
formaraacute una norma tributaria luego de ello en el mundo faacutectico se concretan los hechos
rigurosamente a lo sentildealado en la norma Esto indica que se configuroacute el hecho imponible
Entonces una vez que esto calce lo que se denomina subsuncioacuten naceraacute la obligacioacuten
tributaria En ninguacuten momento se puede observar que se sentildeale como requisito la existencia de
la voluntad de las partes de que se produzca o no el hecho
49
Sobre esto sentildeala Sampaio
La ley ha establecido consecuencias tributarias a la concretizacioacuten de los hechos descritos en
la norma Es por ello que la voluntad de las partes es irrelevante al momento de determinar los
efectos juriacutedicos Es decir no importa la voluntad de las partes para determinar que del acto
practicado ha de nacer una consecuencia necesaria No debe confundirse con la facultad del
individuo de decidir practicar ciertos actos del que resulten efectos tributarios que le parecen
indeseables pero la opcioacuten estaacute en la praacutectica del acto y no en el surgimiento del efecto colateral
que deriva no del acto en siacute en su configuracioacuten juriacutedico formal sino de un hecho econoacutemico
que ella exterioriza (Sampaio 1968 p 266)
Finalmente se puede concluir que para derecho tributario el hecho imponible no es un
acto juriacutedico Sin duda la voluntad juriacutedica es uno de los componentes y requisito
imprescindible de las relaciones juriacutedicas pero de la rama civil y comercial Como tales pueden
que indirectamente recaigan dentro de la hipoacutetesis de incidencia pero el hecho de que se incluya
la voluntad juriacutedica en ella es irrelevante para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria por lo
que su invalidez por falta de voluntad en nada influiriacutea para que se configure la obligacioacuten
tributaria
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Luego de haberse explicado las caracteriacutesticas esenciales de cada una de las partes que
configuraraacuten la obligacioacuten tributaria es importante comparar ambos teacuterminos a fin de reforzar
este capiacutetulo Para ello se expone el siguiente cuadro comparativo elaborado por (Ataliba 1987
p 86)
50
Figura 21
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Fuente Ataliba G (1987)
3) Subsuncioacuten e implicacioacuten
Por un lado en el plano abstracto y conceptual existe la hipoacutetesis de incidencia que seraacute incluida
dentro de una norma tributaria y por otro lado en el plano concreto y empiacuterico se estaacuten
desarrollando un hecho el cual seraacute denominado imponible si es que cumple todas las
caracteriacutesticas sentildealadas dentro de la hipoacutetesis
Este proceso de calce perfecto punto de encuentro de ambos planos y
perfeccionamiento para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria es lo que se denomina
subsuncioacuten ldquoEs el fenoacutemeno consistente en que un hecho configure rigurosamente la previsioacuten
hipoteacutetica de la ley Se dice que un hecho se subsume en la hipoacutetesis legal cuando corresponde
completa y rigurosamente a la descripcioacuten que de eacutel hace la leyrdquo (Ataliba 1987 p80)
51
Este fenoacutemeno es el que daraacute origen a que el hecho acontecido en la realidad al calzar
en la norma sea denominado imponible y esteacute dentro de las consecuencias juriacutedicas que la
norma estableceraacute esto seraacute la denominada implicacioacuten
Para reforzar lo anteriormente sentildealado el Dr Ruiz de Castilla refiere
Dentro de la ley se encuentra una norma que tiene una estructura loacutegica con dos partes
ldquosupuestordquo donde se describe al hecho ldquoXrdquo que es capaz de generar la obligacioacuten
tributaria y ldquoconsecuenciardquo donde se encuentra la obligacioacuten tributaria descrita de modo
abstracto y geneacuterico Si ndashen el plano faacutectico ndashun determinado hecho ldquoXrdquo cumple con el
referido ldquosupuestordquo se produce el fenoacutemeno de la subsuncioacuten o sujecioacuten de tal modo que
el hecho ldquoXrdquo pasa a estar comprendido dentro de esta previsioacuten legal Por otro lado en el
plano juriacutedico una vez activada la parte de la norma conocida como ldquosupuestordquo se produce
la inmediata conexioacuten con la otra parte de la norma llamada ldquoconsecuenciardquo la misma que
comienza a desplegar sus efectos de tal manera que ndashsiempre en el mundo del Derecho-
surge una obligacioacuten tributaria ya determinable Este es el fenoacutemeno de la implicacioacuten
Todo este proceso juriacutedico ndashque empieza con la subsuncioacuten y termina con la implicacioacuten-
es conocido como el fenoacutemeno de la incidencia Finalmente se puede sostener que -si en
el plano faacutectico ocurre el hecho ldquoXrdquo entonces en el mundo del Derecho sobreviene el
proceso de la incidencia Luego retornando al plano faacutectico se advierte que el hecho ldquoXrdquo
califica como ldquohecho imponiblerdquo (hecho juridizado para efectos tributarios) de tal modo
que en el mundo de la economiacutea ya existe una carga tributaria que recae sobre el
contribuyente (autor del hecho ldquoXrdquo) (Ruiz de Castilla Ponce de Leoacuten 2013 Foro juriacutedico
p141)
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Cuando se fija la hipoacutetesis de incidencia que luego seraacute plasmada en una norma
tributaria que traeraacute las consecuencias juriacutedicas sobre el pago de un determinado tributo se
tendraacuten que especificar detalladamente los siguientes aspectos baacutesicos para su configuracioacuten
52
a) Aspecto personal Consiste en identificar quieacutenes seraacuten los sujetos involucrados en la
obligacioacuten tributaria generada Por eso debemos decir que el aspecto personal es el
atributo () que determina el sujeto activo de la obligacioacuten tributaria respectiva y
establece los criterios para la fijacioacuten del sujeto pasivo(Ataliba 1987 p96)
b) Aspecto material Es la parte objetiva de la obligacioacuten tributaria cual es el objeto de la
obligacioacuten tributaria Responde a la pregunta iquestQueacute es lo que se estaacute gravando
c) Aspecto temporal Es el momento en que se configura y nace la obligacioacuten tributaria
d) Aspecto espacial Es el lugar fiacutesico establecido en la norma Precisa con exactitud la
locacioacuten de la obligacioacuten tributaria
e) Aspecto mensurable La mayoriacutea de autores sentildealan que los cuatro aspectos anteriores
son los indispensables pero igual todas norma deberaacute contener el aspecto mensurable
en el que se fije el porcentaje y la base imponible que determinaraacute el monto final que
seraacute exigible de acuerdo a la obligacioacuten tributaria en que se recaiga
Figura 22
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Fuente SUNAT (2012)
53
4) Naturaleza juriacutedica
Al hablar de naturaleza juriacutedica se pueden entender muchas cosas e incluso se tratan como
sinoacutenimos de este concepto a la esencia a la estructura categoriacutea yo geacutenero Sin embargo no
hay un concepto pleno y de conformidad unaacutenime dentro de la doctrina a pesar de que siempre
se usa el teacutermino Es posible que se deacute por sobreentendido lo que es sin embargo es necesario
definir su real significado o partir de un idea maacutes clara a fin de uniformizar criterios ya que
este concepto de naturaleza juriacutedica seraacute de uso constante dentro de las normas anti elusivas y
en los planos de interpretacioacuten y calificacioacuten Para ello se considera dentro de esta
investigacioacuten a la definicioacuten del profesor Esteacutevez la maacutes proacutexima e idoacutenea
Sentildeala Jose Lois Esteacutevez
Si ahora preguntamos queacute debe entenderse en general por laquonaturaleza juriacutedicaraquo la reacuteplica
fluye sola No la esencia que ya viene inherente a la totalidad de la regulacioacuten normativa no
el geacutenero proacuteximo que es una mera parte de la esencia Siacute en cambio la ratio essendi el por
queacute trascendental que aclara de una vez para siempre el instituto las formas puras de valor de
donde proviene y a que se reduce En fin la naturaleza juriacutedica persigue un ideal eminentemente
cientiacutefico que es la inteleccioacuten geneacutetica es decir la comprensioacuten de coacutemo adviene eso que se
nos da bajo institucioacuten juriacutedica Comprensioacuten que se logra demostrando coacutemo una institucioacuten
cualquiera no es sino implicacioacuten y consecuencia de alguna forma de valor juriacutedico primitiva
(Estevez sf p178) El subrayado es nuestro
En sus palabras acertadas debe entenderse a la naturaleza juriacutedica como la razoacuten de ser
de determinada institucioacuten de doacutende surge y asiacute podraacute entenderse porque lo regula el Derecho
54
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten
Otros puntos baacutesicos para la comprensioacuten del tema de elusioacuten que posteriormente centroacute la
atencioacuten dentro de la doctrina tributaria y que fueron referidos en los diferentes artiacuteculos que
abordan el tema son la interpretacioacuten de la ley y la calificacioacuten de los hechos Si ya en el primer
punto se explicoacute cada proceso en particular aquiacute soacutelo se reforzaraacute y sobre todo se remarcaraacuten
las diferencias entre ambos teacuterminos
Esto sobre todo porque cuando en un momento dentro de la legislacioacuten tributaria en el
mundo se empezoacute a querer legislar para combatir la elusioacuten dentro de los encabezados de la
norma se empezaron a utilizar varios conceptos indiscriminadamente y sobre todo el foco de
la atencioacuten es que si esas normas habilitaban a sus respectivas Administraciones a aplicar estas
leyes para los temas de elusioacuten tributaria o para otras figuras similares
Esto se agravoacute con el surgimiento del tema de la interpretacioacuten econoacutemica que como
se veraacute en el siguiente capiacutetulo generoacute varias controversias
a) Interpretacioacuten de la ley
Cuando se hizo referencia al proceso de interpretacioacuten se sentildealaba que son las normas las
que tienen que ser sometidas a este proceso El legislador muchas veces quiere incorporar
varias ideas que no necesariamente puede verter todo lo que quisiera incluso la plurilaridad y
abundancia de nuestro lenguaje puede prestarse a diferentes entendimientos
Recueacuterdese cuando se hablaba dentro de la creacioacuten de la hipoacutetesis de incidencia en las
normas tributarias que el legislador aprehende algunas caracteriacutesticas de la realidad pero no
puede hacerlo en su totalidad para la creacioacuten de un determinado concepto por lo que busca
en ideas captar todo lo que pueda incluir y considere elemental Sin embargo no soacutelo el creador
de la norma seraacute el que la aplique
55
Es por ello que para cada usuario de la norma u operador de derecho deberaacute ante alguna
duda descubrir el verdadero alcance y real sentido de cada norma intentar buscar la intencioacuten
del legislador pero eso soacutelo lo puede hacer a traveacutes de la ley
Para este proceso soacutelo se podraacuten usar los meacutetodos de interpretacioacuten que el derecho
tributario admita en cada legislacioacuten En el caso del Peruacute se admiten seguacuten nuestro Coacutedigo
Tributario inspirado en base al texto del Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina
especiacuteficamente en norma VIII del tiacutetulo preliminar lo siguiente
NORMA VIII INTERPRETACIOacuteN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho
En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sentildealados en la ley Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sentildealado
en el presente paacuterrafo
(5) Norma modificada por el Artiacuteculo 3deg del Decreto Legislativo Nordm 1121 publicado el
18 de julio de 2012
Esto significa que seraacuten permitidos dentro del proceso de hermeneacuteutica juriacutedica peruano
los meacutetodos tales como el literal racional teleoloacutegico histoacuterico sistemaacutetico entre otros que ya
se analizaron en la primera parte del trabajo
Como sentildeala Ruiz de Castilla dentro del proceso de interpretacioacuten se encuentran dos
aspectos para esta labor intelectual que son indispensables
Aspectos Objetivos Es el contenido propio del dispositivo legal
Aspectos Subjetivos Son aquellos contenidos que el inteacuterprete le asigna al
dispositivo legal
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Para el mencionado autor en el caso de la interpretacioacuten de los dispositivos legales que
tienen contenido tributario se debe preferir aquella posicioacuten interpretativa que cuente con
mayor sustento econoacutemico y juriacutedico (Robles Bravo Villanueva Ruiz 2016 p 100)
En principio lo que se debe rescatar principalmente en esta parte es que cuando se
habla de interpretacioacuten soacutelo son materia de interpretar las normas y en base a meacutetodos
juriacutedicos Es necesario esta distincioacuten para ingresar al estudio de la denominada
interpretacioacuten econoacutemica que generoacute distorsioacuten por su nombre y sus alcances dentro de
nuestra legislacioacuten como parte del proceso de creacioacuten de una norma anti elusioacuten en el Peruacute
Para concluir soacutelo recordar lo siguiente ldquoAsignarle el caraacutecter de norte del
inteacuterprete fija tambieacuten el liacutemite hasta donde llega su tarea No puede rebasar nunca el
propoacutesito objetivado de la ley porque entonces si su labor sustituiraacute la del legisladorrdquo
(Tarsitano 2012 p 18)
b) Calificacioacuten de los hechos
Dentro del proceso de nacimiento de la obligacioacuten tributaria estaacute la fase de calificacioacuten de los
hechos Como ya se habiacutea sentildealado en esta fase se analizan los hechos realizados por los
sujetos y se verifican su coincidencia con el supuesto incorporado por el legislador dentro de
la hipoacutetesis de incidencia contenida en una norma tributaria fenoacutemeno denominado
subsuncioacuten por el cual un hecho de la realidad pasa al plano conceptual denominaacutendosele
hecho imponible ldquoSe trata de verificar y en queacute medida si el supuesto de hecho concreto
corresponde al tipo legal al que se subsume y de encontrar en eacutel los rasgos relevantes para su
tratamiento juriacutedicordquo(Betti 1975 p 102)
Soacutelo son sujetos de calificacioacuten los hechos Para Garciacutea Novoa la calificacioacuten es
Un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho con el fin
de analizar desde el punto de vista juriacutedico aquellas circunstancias del mundo real que pueden
57
ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (hellip) Junto con la interpretacioacuten cuyo
objeto como vimos son normas y por tanto hipoacutetesis abstractas previstas en las mismas la
fijacioacuten y calificacioacuten de hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de
aplicacioacuten del derecho objetivo ldquoen permanente interaccioacuten con la norma (Garciacutea Novoa 2004
p 234)
Finalmente debe destacarse sobre el acreedor tributario y su administracioacuten quienes
seraacuten los que procederaacuten a la verificacioacuten de la calificacioacuten realizada por cada contribuyente
lo siguiente ldquoLa calificacioacuten de un hecho imponible es un medio para cumplir con una
obligacioacuten que le es propia la obligacioacuten de hallar la verdad materialrdquo (Bravo Cucci 2013
p71)
Claro estaacute que esta competencia se ejerce dentro de un procedimiento reglado y a su vez
sometido al control jurisdiccional de los oacuterganos de revisioacuten
c) Cuadro comparativo
Como resumen de todos los conceptos anteriormente explicados se presenta el cuadro
en el cual se busca distinguir la diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten considerando que
su aacutembito de aplicacioacuten es diverso
58
Figura 23
Cuadro comparativo
Fuente Chau Lourdes (2013)
d) Interpretacioacuten econoacutemica
Para definir la explicacioacuten de interpretacioacuten econoacutemica (Ceacutesar Garciacutea Novoa 2008)
La interpretacioacuten econoacutemica en la praacutectica supone entender que las leyes fiscales
aunque graven contratos hechos o negocios juriacutedicos en realidad no quieren gravar
eso lo que quieren gravar son aspectos econoacutemicos Por tanto que la ley fiscal es un
espejismo que lo importante es esa supuesta voluntad del legislador de gravar hechos
econoacutemicos (hellip) Porque las formas juriacutedicas para los partidarios de la interpretacioacuten
econoacutemica son vestimentas son cuestiones puramente externas y la voluntad real de la
ley es gravar efectos econoacutemicos es gravar mucho maacutes allaacute de lo que dice la ley
Es decir que el legislador es incapaz de expresar su voluntad Cuando grava un
determinado acto o hecho en realidad estaacute queriendo gravar muchiacutesimas maacutes cosas Se
dinamita las exigencias baacutesicas de legalidad y seguridad juriacutedica
59
En su momento se entendioacute por una serie de razones histoacutericas (cuando surgen en
Alemania pero hoy en diacutea no tiene ninguna justificacioacuten y es inconstitucional por
vulnerar la legalidad y la seguridad juriacutedica Hoy se le ha lavado la cara a la
interpretacioacuten econoacutemica se le ha desnaturalizado ya no es tal cuando ahora se habla
de ella se habla de la interpretacioacuten teleoloacutegica o finalista es decir interpretar seguacuten la
finalidad de la norma
Lo fundamental es que la interpretacioacuten sea juriacutedica y entienda que lo que el legislador
ha querido regular en la norma que se interpreta es el liacutemite maacuteximo de la incidencia
de esa norma Si el legislador quisiera gravar maacutes cosas las hubiera gravado S no las
ha gravado es porque no quiso gravarlas Es lo que hay que presumir (pp 33-34)
El criterio de la realidad econoacutemica considera que la hipoacutetesis de incidencia disentildeada
por el legislador tiene una naturaleza econoacutemica por lo que se deberaacute gravar la relacioacuten
efectivamente creada por el negocio juriacutedico (intentio facti) siendo irrelevante la forma que
hubiesen adoptado las partes (intento iuris) por lo que se infiere que todos los hechos juriacutedicos
que posean el mismo contenido econoacutemico deben tambieacuten encontrarse sujetos a imposicioacuten
extendieacutendose con ello el supuesto legal
En esa liacutenea de pensamiento se argumentoacute que la interpretacioacuten no era la de la letra de
la ley ldquola ley no tiene interpretacioacutenrdquo concluyendo que lo que era objeto de interpretacioacuten era
la realidad y no el texto legal
El principio de la realidad econoacutemica postula que la ley tributaria debe ser aplicada
haciendo valer el contenido econoacutemico subyacente a las relaciones juriacutedicas que expresan el
hecho imponible (hellip) Maacutes este propoacutesito demostroacute a poco de andar que el remedio era peor
que la enfermedad porque a partir del criterio econoacutemico se desarrollaron distintas teacutecnicas de
aplicacioacuten algunas de las cuales se tradujeron en la concrecioacuten de inaceptables tipos tributarios
abiertos en tanto que otras conferiacutean al inteacuterprete una amplia discrecionalidad(Tarsitanop19
2012)
60
(Tarsitano 2012 ) Si bien no puede negarse la pureza conceptual y axioloacutegica de esta
teoriacutea su comprobacioacuten praacutectica llevoacute a desnaturalizarla y produjo extensiones
indebidas Y es que decir que la teoriacutea de la realidad econoacutemica es la que mejor consulta
el principio de capacidad contributiva (hellip) importa asumir una capacidad contributiva
en estado puro en estricta coincidencia con situaciones de hecho reveladoras de
riqueza Empero la capacidad contributiva se manifiesta juriacutedicamente en el hecho
imponible a traveacutes de la funcioacuten de actos o negocios juriacutedicos Precisamente tal
mediacioacuten transforma la capacidad econoacutemica en capacidad contributiva que se
reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente juriacutedica que debe ser analizada en
ese campo y no en el de supuestas realidades econoacutemicas no reveladas directamente por
la norma (p20)
Lo que no permite la calificacioacuten del hecho imponible es la calificacioacuten hecha en base
a su realidad econoacutemica pues ello supondriacutea una interpretacioacuten econoacutemica del hecho
imponible siendo que uacutenicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva
normativa aplicando los meacutetodos de interpretacioacuten permitidos por el Derecho Como
citoacute en Bravo Cucci 2013 a Gonzaacutelez Garciacutea dice con contundencia que no es la
realidad econoacutemica la que calificamos sino esa realidad en la medida que ha sido
trasladada a la norma juriacutedica (p71)
El criterio de la realidad econoacutemica incurre en los siguientes errores seguacuten Francisco
Martiacutenez
i) Concibe el negocio juriacutedico como una declaracioacuten o manifestacioacuten de voluntad vaciacutea de
contenido pasando por alto que el negocio juriacutedico tiene siempre un sustrato econoacutemico o
de otro tipo
ii) No advierte que el derecho es contenido al cual se imprime una forma puesto que tiene
como materia o sustrato relaciones humanas-econoacutemicas o de otro tipo- que se convierten
en juriacutedicas sin perder esa sustancia (Martinez1973)
61
22 La elusioacuten tributaria
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo
La elusioacuten es un mal social Unos sistemas tributarios inadecuados asiacute como la evasioacuten
y la elusioacuten de impuestos cuestan a Ameacuterica Latina miles de millones de doacutelares en ingresos
tributarios perdidos unas cantidades que podriacutean y deberiacutean invertirse en luchar contra la
pobreza y la desigualdad
El incremento de los ingresos tributarios es clave para la inversioacuten puacuteblica en la
reduccioacuten de algunas de las brechas histoacutericas de la regioacuten como el acceso marcadamente
segregado a bienes puacuteblicos de calidad en el aacutembito de la educacioacuten la salud el transporte y
la infraestructura
En el mundo seguacuten la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemico
(OCDE 2015) se calcula que los gobiernos estaacuten dejando de recaudar o perdiendo casi un
cuarto de trilloacuten de doacutelares de ingresos tributarios anuales debido a este flagelo en todo el
mundo Seguacuten estudios de la OCDE (2015) las peacuterdidas globales por recaudo del impuesto
sobre las sociedades para el antildeo 2013 estaacuten entre el 4 y el 10 es decir de 100 a 240 mil
millones de doacutelares al antildeo
Por su parte en materia internacional estudios realizados por la CEPAL y la OXFAM
demostraron que de acuerdo con las estimaciones las peacuterdidas de recaudacioacuten del impuesto
sobre la renta de las empresas van del 27 del ingreso potencial de la tributacioacuten de las
empresas en el Brasil al 65 en Costa Rica y el Ecuador La Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina y el Caribe (CEPAL 2014) estima que la evasioacuten y la elusioacuten de los impuestos
sobre la renta personal y de las empresas costaron a Ameacuterica Latina maacutes de 190000 millones
de doacutelares en 2014 es decir un 4 del PIB regional
Mientras que en el 2015 la evasioacuten y la elusioacuten fiscal del 2015 en Ameacuterica Latina sumoacute
340000 millones de doacutelares que equivalen a 67 del Producto Interno Bruto (PIB) seguacuten la
62
misma comisioacuten Incluso se calculoacute que aproximadamente 150000 millones de doacutelares
salieron de Latinoameacuterica en una deacutecada por evasiones elusiones y traslado de dinero a
paraiacutesos fiscales aseguroacute Alicia Baacutercena secretaria ejecutiva de la Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina ( Latindadd 2015 p1)
Otro paraacutemetro importante que puede servirnos de indicador tras el escaacutendalo de los
papeles de Panamaacute la investigacioacuten realizada principalmente por periodistas pertenecientes al
Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacioacuten (ICIJ por sus siglas en ingleacutes) y el
perioacutedico alemaacuten Suumlddeutsche Zeitung en la cual se filtroacute la informacioacuten de los clientes de una
de las oficinas de abogados maacutes reconocidas en servicios offshore (Mossak Fonseca) Los
documentos filtrados revelaron informacioacuten acerca de las relaciones comerciales de maacutes de
214000 compantildeiacuteas offshore relacionaacutendolas con maacutes de 200 paiacuteses
De acuerdo con las estadiacutesticas publicadas por el Consorcio Internacional de Periodistas
de Investigacioacuten se demuestra que entre las jurisdicciones que estaban involucradas en las
operaciones u estructuras tributarias se encuentran las de baja imposicioacuten como lo son las Islas
Viacutergenes Britaacutenicas Panamaacute entre otros y que los paiacuteses de donde provienen la mayor parte
de capitales que se encuentran ocultos en las sociedades offshore son de paiacuteses como China
Hong Kong Rusia Italia Peruacute y Colombia evidenciaacutendose con esto que la elusioacuten es un
fenoacutemeno de iacutendole mundial
En el aacutembito colombiano seguacuten indica Semana Econoacutemica 2016 en el artiacuteculo (ldquoLa
elusioacuten fiscal dolor de cabeza de las autoridades tributariasrdquo 2016) se ha indicado que en la
lista de los papeles de Panamaacute se encuentran alrededor de 1235 personas juriacutedicas y naturales
y que la DIAN ha detectado que aproximadamente 10000 millones de doacutelares auacuten no han sido
declarados por los colombianos Estadiacutesticas del Ministerio de Hacienda y Creacutedito Puacuteblico han
indicado que solo el 35 de las personas referidas han legalizado sus activos y que al parecer
el 65 restante son elusores contra los cuales se iniciaraacuten los procesos de fiscalizacioacuten
63
En Espantildea por ejemplo luego el fraude total supone aproximadamente 40000 millones
de euros es decir entre el 35 y 4 sobre el PIB
Las cifras barajadas por el informe El avance del fraude en Espantildea durante la crisis
publicado por el sindicato de teacutecnicos de Hacienda (Gestha) y la Universidad Rovira y Virgili
indican que hay maacutes de 253000 millones de euros ocultos para la hacienda puacuteblica en Espantildea
casi siete puntos porcentuales maacutes que en 2008 (ldquoLas cifras del fraude fiscal y su importanciardquo
2016)
En el Peruacute si bien no se han realizado mediciones sobre su impacto en el antildeo 2013 la
SUNAT revisoacute aleatoriamente 187 transacciones hechas entre empresas nacionales y filiales
en el extranjero soacutelo en el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea eludido por un valor de
$ 105 millones de doacutelares (Salazar 2016 paacuterr 12)
Seguacuten el estudio La Gran Mineriacutea iquestpaga los impuestos que deberiacutea pagar - El caso
Yanacocha se sentildeala que analizando soacutelo la mina Yanacocha Se llega a la conclusioacuten que
conduce a establecer que solo por el concepto de sobrecostos se estariacutea produciendo una elusioacuten
de mil 186 millones de doacutelares durante el periacuteodo 1993- 2013 (Wiener y Polo 2016)
222 Concepto de elusioacuten
a) Etimologiacutea
Este vocablo es conjugacioacuten del verbo que deviene del latiacuten ldquoeludererdquo cuyo significado es
burlar esquivar desviar algo por habilidad evitar con astucia algo (Etimologiacuteas de
Chilenet 2016)
64
b) Definicioacuten
Accioacuten y efecto de eludir Evitar alguna cosa con habilidad y astucia Hacer que no tenga
efecto una cosa por medio de alguacuten artificio (The free dictionary by Farlex 2016)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoelusioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo1 f Accioacuten y efecto de eludirrdquo
El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente ldquo(Del lat
eludĕre) 1 tr Evitar con astucia una dificultad o una obligacioacuten Eludir el problema Eludir
impuestos 2 tr Esquivar el encuentro con alguien o con algo Eludioacute su mirada U t c
prnl 3 tr No tener en cuenta algo por inadvertencia o intencionadamente Eludioacute su
reprocherdquo Para efectos del presente trabajo se usaraacute el segundo significado (Alva
Matteucci 2013 paacuterr7)
c) Su definicioacuten en materia tributaria
La nocioacuten de elusioacuten suele en el lenguaje cotidiano usarse indistintamente con evasioacuten
evitamiento entre otros teacuterminos sin embargo en materia tributaria tiene su propia
acepcioacuten y no puede usarse sin ser debidamente discriminada
Actualmente la definicioacuten que se adopta dentro de la doctrina latinoamericana es
la realizada por el Instituto Latinoamericano de Derecho tributario (ILADT) en las XXIV
Jornadas celebradas en las Islas Margaritas en Venezuela en el 2008 en donde se concluyoacute
rdquo La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de
un medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la
vulneracioacuten de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de
la regla juriacutedica pero siacute los valores o principios del sistema tributario (Tarsitano 2012
p17)
65
La elusioacuten persigue la obtencioacuten de un resultado que la ley quiso gravar resultado
al que llega el contribuyente con figuras alternativas empleados en abuso a la ley tributaria
Se revela en la artificialidad del camino que se sigue para alcanzarlo y por la falta de
correspondencia con la causa tiacutepica del acto juriacutedico (es decir la funcioacuten econoacutemica que
el derecho objetivo le otorga a cada contrato)
Similar concepto se puede encontrar en el trabajo realizado por Christian Anguita
para su trabajo de Investigacioacuten denominado VII Los Retos en la Aplicacioacuten de las
Claacuteusulas Anti abuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las
Lecciones de la Experiencia Espantildeola y Europea En el trabajo el autor menciona los
siguientes conceptos relevantes
Al referirse a la elusioacuten fiscal la OCDE sostiene que es un teacutermino difiacutecil de definir pero
que se utiliza generalmente para describir la disposicioacuten de los asuntos de un contribuyente que
tiene por objeto reducir su obligacioacuten tributaria y que si bien el acuerdo podriacutea ser estrictamente
legal suele estar en contradiccioacuten con la intencioacuten de la ley que pretende seguir
La elusioacuten fiscal significa esquivar la aplicacioacuten de la norma tributaria para obtener una ventaja
patrimonial por parte del contribuyente que no se realizariacutea si no se pusieran en praacutectica por su
parte hechos y actos juriacutedicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de
evitarlardquo Para Palao Taboada la elusioacuten fiscal consiste en evitar la realizacioacuten del presupuesto
de hecho de una norma tributaria de gravamen utilizando para la operacioacuten que se pretende
realizar una forma o configuracioacuten juriacutedica que no se corresponde con la finalidad perseguida
por eacutesta ( 2017 pp 59- 60)
Como se puede advertir existen muacuteltiples definiciones sobre la elusioacuten pero todas
coinciden en los siguiente es una maniobra liacutecita en la cual los contribuyentes amparados
en una norma de otra rama juriacutedica utiliza un esquema que guarda todas las formalidades
pero soacutelo con el objeto de burlar la imposicioacuten tributaria que realmente le corresponderiacutea
En este caso no es que se tome una opcioacuten ofrecida por la ley sino por el contrario se usa
adrede un artificio para burlar al Estado todo con el fin de obtener una ventaja fiscal
66
La elusioacuten toma entonces un camino alterno a la ley incorporando estructuras
diversas complejas soacutelo con el fin de no incurrir en la hipoacutetesis de incidencia Es por ello
que se sentildeala que en la elusioacuten no viola estrictamente la ley pero si su espiacuteritu
Para poder entender la elusioacuten habraacute que ver maacutes allaacute de su estructura y ver el
trasfondo tanto la parte objetiva de haber obtenido una ventaja tributaria y a su vez que
haya habido una intencioacuten de eludir Es decir burlo a la Ley porque tengo el propoacutesito de
hacerlo desde el disentildeo del esquema
Esto quiere decir que si yo incurro en un esquema en el que obtenga la ventaja
econoacutemica pero no fue hecha con la intencioacuten de burlar la Ley sino por equivocacioacuten no
estariacutea propiamente eludiendo
Tambieacuten se debe sentildealar que para poder entender la elusioacuten seraacute necesario recurrir
a un estudio de las ramas del derecho y sobre todo en la parte civil a la teoriacutea de la causa
juriacutedica en la que se podraacute ver la causa o razoacuten de un acto juriacutedico que estaacute presente en
cualquier esquema por maacutes complejo que eacuteste sea
En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla
Margarita de Venezuela al referirse al tema ldquoLa elusioacuten fiscal y los medios para evitarlardquo
se llegoacute a determinar coacutemo conclusioacuten lo siguiente
PRIMERA La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de un
medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la vulneracioacuten
de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de la regla juriacutedica
pero siacute los valores o principios del sistema tributario
67
SEGUNDA La elusioacuten constituye un comportamiento liacutecito y por tanto no es sancionable Soacutelo
corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede
recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucioacuten de las cargas puacuteblicasrdquo
Finalmente apreciamos que la elusioacuten constituye en siacute un mecanismo de tipo irregular cuyo
propoacutesito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva (ILADT
2013)
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten
Se habiacutea sentildealado que la elusioacuten tiene figuras juriacutedicas muy similares y que si bien se ha
logrado identificar conceptualmente auacuten en la praacutectica se torna complicado su distincioacuten y
aplicacioacuten
2231 Evasioacuten
a) Etimologiacutea
Sobre la evasioacuten se sentildeala ( Mario Alva Mateucci 2013)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoevasioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo(Del lat evasĭo -ōnis)
1 f Refugio para evadir una dificultad 2 f Accioacuten y efecto de evadir o evadirserdquo
El diccionario nos remite al verbo evadir el cual tiene el siguiente significado ldquo(Del
lat evadĕre)1 tr Evitar un dantildeo o peligro U t c prnl 2 tr Eludir con arte o
astucia una dificultad prevista U t c prnl 3 tr Sacar ilegalmente de un paiacutes dinero
68
o cualquier tipo de bienes 4 prnl fugarse (escaparse) 5 prnl Desentenderse de
cualquier preocupacioacuten o inquietudrdquo (parr 2526)
b) Definicioacuten en materia tributaria
La evasioacuten por otro lado es una figura ilegal Es un delito tributario en el que directamente
el contribuyente evita el pago del tributo habiendo incurrido en la hipoacutetesis de incidencia
Pues bien estaremos frente a una conducta evasiva seguacuten hemos visto hasta ahora cuando
verificado el hecho imponible por el sujeto pasivo eacuteste no entera la tasa o aliacutecuota que le
corresponde seguacuten la base imponible o incurre en alguna de las infracciones precedentemente
sentildealadas (falta de declaracioacuten ocultamiento manipulacioacuten de la base imponible etc ( Meza 2015
p62)
Sobre la evasioacuten tambieacuten se puede sentildealar la clasificacioacuten hecha por Rubeacuten Ramos en
su artiacuteculo La Elusioacuten Tributaria y la Economiacutea de Opcioacuten Para el autor se pueden distinguir
dos formas de evasioacuten
a) No dolosa- En el caso que los contribuyentes incurren en el iliacutecito sin la intencioacuten de
delinquir Simplemente recaen en la tipificacioacuten de la evasioacuten pero por error falta de
informacioacuten o alguna razoacuten que adolezca de dolo o intencioacuten de hacerlo con antelacioacuten
Por su inocuidad solo le corresponde como sancioacuten las sentildealadas en el aacutembito
administrativo
b) Dolosa- Por otro lado figura la evasioacuten dolosa lleva su nombre por el propoacutesito ilegal y
descarado de incurrir en falta contra la ley tributaria En esta caso si incurre en delitos de
tipo penal seguacuten el autor quien abre esta clasificacioacuten en dos categoriacuteas maacutes
Evasioacuten dolosa pura Llaacutemese asiacute a todos los supuestos en que se incurra deliberadamente
contra la ley La actuacioacuten del contribuyente en palabras del mismo autor es
69
directa
desfachatada
no simulada
En eacuteste supuesto estamos ante la defraudacioacuten tributaria cuyos supuestos y casos
estaacuten en una lista taxativa dentro del Coacutedigo Tributario en el que tipifican las conductas
que seraacuten considerados delitos tributarios Sobre esto tambieacuten sentildealar que se inicia un
procedimiento en paralelo de responsabilidad iliacutecita al profesional contable por su falta de
eacutetica en su proceder que puede acarrear su inhabilitacioacuten sanciones pecuniarias e incluso
penas privativas de libertad de ser el caso
Evasioacuten dolosa simulada Es aquella deliberada Que siacute existioacute pero se pretende evitar
ocultar total o parcialmente se busca ocultar o disfrazar una determinada accioacuten o la
realidad Tambieacuten se puede decir que presenta una realidad juriacutedica distinta de lo que
verdaderamente se presenta
En este punto nuevamente el autor abre la clasificacioacuten e incorpora dos teacuterminos
maacutes Se considera la clasificacioacuten acertada para fines didaacutecticos para poder diferenciar las
caracteriacutesticas singulares y diferencias con otras figuras afines
a) Evasioacuten simulada absoluta En este caso ninguna accioacuten se concretoacute En la realidad no se
realizoacute ninguacuten hecho por lo tanto no hay hecho generador Lo que muestra el sujeto evasor
es una falsedad que nuca se llevoacute a cabo en la vida real Esta figura que se advierte aquiacute es
la simulacioacuten absoluta
b) Evasioacuten simulada relativa En este caso si se llevoacute a cabo alguacuten hecho generador pero no
es lo que se declara ante la Administracioacuten No existe identidad ante los hechos que se
presentan y lo que en verdad se dioacute Aquiacute se aplica la calificacioacuten econoacutemica que antes
estaba en la Norma VIII y actualmente en la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario que entroacute en vigencia el 19 72012 con el DL 1121 Aquiacute estamos ante el
concepto juriacutedico denominado simulacioacuten relativa
70
Para cerrar la elusioacuten se debe citar textualmente el siguiente paacuterrafo
() la evasioacuten se caracteriza por el nacimiento perfecto de una obligacioacuten tributaria y por
su incumplimiento por parte del contribuyente Este incumplimiento puede ser total o
parcial y puede concretarse mediante la ocultacioacuten de informacioacuten a las autoridades
fiscales sea respecto de la existencia del hecho gravado mismo sea respecto del monto de
la base imponible lo distintivo es la disminucioacuten del tributo que se debe legal y
legiacutetimamente al Estado obtener un ahorro impositivo contradiciendo abierta y
flagrantemente una disposicioacuten legal que tras verificarse los supuestos de hecho se
desacata por los contribuyentes (Meza Rafael 2015 p54)
2232 Economiacutea de opcioacuten
La ley tributaria asiacute como impone tributos tambieacuten da facilidades y establece para los
contribuyentes regiacutemenes especiales exoneraciones y hasta exenciones En el caso que
establezcan por intencioacuten del propio legislador dar preferencias y un tratamiento especial
que resulte con una menor imposicioacuten en el pago de tributos u la obtencioacuten de otras ventajas
tributarias pero vertidas en la misma ley se estaraacute dentro de la figura denominada
economiacutea de opcioacuten
Ante esto Rafael Meza sentildeala
De entre estas alternativas que el propio legislador establece el contribuyente es libre de elegir
la que maacutes convenga a sus intereses maacutes teniendo en cuenta que nadie estaacute obligado a maacutes de
lo que la propia ley exige Ninguacuten individuo se encuentra obligado a contribuir de la manera
que le sea maacutes onerosa sino a contribuir en la medida que se cumplan los requisitos que dan
nacimiento a la obligacioacuten tributaria (Meza 2015 p 59)
71
Algo muy importante destaca Jesuacutes Ramos a continuacioacuten donde enlista las
caracteriacutesticas de la economiacutea de opcioacuten
Una estructura contractual genera un ahorro tributario y no estamos ante un resultado
atiacutepico respecto de los actos realizados o existen motivos econoacutemicos vaacutelidos y acreditables para
llevarla a cabo entonces podemos decir que no estamos ante un supuesto de elusioacuten sino ante una
economiacutea de opcioacuten
El resultado es tiacutepico
En efecto en el primer caso estaremos ante figuras cuyo resultado es precisamente el que la
norma dispone obtener y que no han sido forzados a producirse desde un acto con una funcioacuten
econoacutemica y social distinta en el ordenamiento
Tambieacuten se configurariacutea una economiacutea de opcioacuten por ejemplo cuando una empresa
adquiere un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero en lugar de un contrato
de preacutestamo o de compraventa Asimismo es una forma de economiacutea de opcioacuten el hecho que
el ordenamiento a pesar de permitir que las empresas se financien viacutea capital o deuda privilegie
esta uacuteltima al permitir que los intereses sean deducibles como gastos mientras que los
dividendos no por lo que la deuda tiene un escudo tributario que genera un ahorro a la empresa
a diferencia de la financiacioacuten por capital
Como vemos en todos estos casos si bien existe un ahorro tributario el resultado
obtenido por la configuracioacuten juriacutedica del contribuyente no es en ninguna forma artificioso o
impropio respecto de los actos llevados a cabo sino que se obtienen porque el ordenamiento lo
quiere asiacute por lo que le son propios
Dicho de otro modo la funcioacuten econoacutemica y social del arrendamiento financiero y de
la constitucioacuten de una empresa en la selva contiene en su seno la ventaja fiscal misma pues el
ordenamiento lo ha previsto asiacute Por ello ninguno de estas operaciones podriacutea considerarse
como elusiva en tanto importan el ejercicio de una opcioacuten por parte del contribuyente entre
72
varias que impliacutecita o expliacutecitamente ofrece el ordenamiento siendo derecho del mismo poder
elegir la menos gravosa (Ramos 2004 pp A4- A5)
Existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
De otra parte tampoco constituye un supuesto de elusioacuten tributaria aquella operacioacuten
en la cual de la utilizacioacuten o celebracioacuten de los actos supuestamente impropios o artificiosos
resulten efectos negociales distintos a los que se hubiesen obtenido con el presunto acto propio
o usual
Dicho de otro modo que si ademaacutes de la ventaja fiscal y el resultado negocial que
hubiese podido obtenerse con la realizacioacuten del supuesto acto propio se acreditase el haberse
obtenido un efecto econoacutemico o juriacutedico adicional y distinto que no se hubiese podido obtener
con la sola realizacioacuten del acto propio entonces no estaremos ante un supuesto de elusioacuten
Asiacute bien en dicha situacioacuten no podriacutea hablarse ya de actos propios e impropios sino
simplemente de actos distintos mientras que tampoco podriacuteamos referirnos a una ventaja
fiscal sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado
En suma si fuese posible acreditar la existencia de efectos econoacutemicos financieros
corporativos o juriacutedicos adicionales a los que se hubiesen obtenido con el denominado acto
ldquopropiordquo se habraacute desconfigurado el supuesto de elusioacuten calificando la figura como una
economiacutea de opcioacuten (Ramos 2004 pp A4- A5)
Para cerrar este concepto debe hacerse hincapieacute en que en todo momento se trata de
una operacioacuten liacutecita es una opcioacuten vaacutelida legal que va a permitir que los contribuyentes
pueden acceder a una opcioacuten preferente siempre que cumplan con los requisitos que la ley
sentildeale para poder acceder a ella
73
Una de las caracteriacutesticas baacutesicas como se sentildealoacute es que se podraacute obtener un
beneficio econoacutemico tributario Es por esta caracteriacutestica que el Estado generalmente dicta
estas leyes para promover cierta actividad econoacutemica o cierta aacuterea geograacutefica para que
pueda destacarse o para poder incentivos a los pobladores de aquella aacuterea
Tambieacuten debe sentildealarse la siguiente (como se citoacute en Christian Anguita 2017)
Asiacute las cosas la economiacutea de opcioacuten representa el derecho de los ciudadanos para organizar
sus vidas sus actividades personales profesionales y empresariales y la administracioacuten de
sus patrimonios de la forma que consideren maacutes razonable y conveniente incluyendo entre
los argumentos la dimensioacuten tributaria En efecto en la economiacutea de opcioacuten las personas
no tienen por objetivo librarse de una obligacioacuten de la que los contribuyentes sean deudores
sino a que esta obligacioacuten no nazca o sea menos gravosa (p 14)
Finalmente se debe rescatar unas instrucciones que recomienda Bravo Cucci para
un acertado planeamiento tributario Entre estos iacutetems destaca (como se citoacute en Alva
2013)
1 Una operacioacuten auacuten no realizada
2 Un riguroso anaacutelisis de las normas tributarias que aplican sobre la operacioacuten
3 La identificacioacuten de los escenarios posibles y el impacto tributario en cada uno de ellos
4 Un anaacutelisis financiero de la implementacioacuten de cada escenario
5 Un anaacutelisis de factibilidad (tiempos traacutemites posibilidad)
6 La eleccioacuten de la alternativa maacutes econoacutemica y eficienterdquo (paacuterr 15)
74
23 Especies
231 Fraude a la ley
El fraude a ley es una especie de elusioacuten Lo que caracteriza al fraude a la ley es la existencia
de dos leyes o dos normas
La primera es una norma que se dejoacute de usar pero que era la que le correspondiacutea seguacuten el
hecho realizado y es la que le hubiera determinado el impuesto a pagar Tambieacuten se le
denomina la norma defraudada cubierta o eludida Es la que posee la mayor carga fiscal o
la que contiene mayores obligaciones tributarias
La segunda es aquella norma que tiene una carga fiscal baja o nula Es la que serviraacute para
evitar diferir o aliviar el pago del impuesto A esta norma se le denomina como norma de
cobertura
Ante esta figura Christian Anguita 2017 en su estudio sentildeala
Como conclusioacuten a todo lo que llevamos dicho puede afirmarse que la institucioacuten del fraude de
ley tributaria no es otra cosa que un liacutemite a la autonomiacutea de la voluntad Es decir un
instrumento que el legislador pone en manos de la Administracioacuten Tributaria para impedir que
se malogre la justicia social que proclama la Constitucioacuten (en su doble aspecto de equitativa
distribucioacuten de la carga tributaria y en uacuteltima instancia de gasto puacuteblico o Estado social)
instrumento que permite a dicha Administracioacuten negar los efectos tributarios favorables que los
interesados tratan de conseguir al realizar determinados negocios juriacutedicos (precisamente los
que atentan contra la citada justicia social o bien comuacuten) (p 24)
Algunos puntos que se deben rescatar en la explicacioacuten de esta figura es que se le
acusa de introducir a traveacutes de ella el meacutetodo de integracioacuten juriacutedica que en temas
75
tributarios y sobre todo en nuestra legislacioacuten se encuentra prohibido Ante esto cita Luis
Ocoacuten al profesor Ramoacuten Falcoacuten y Tella
Dicha figura consiste en la realizacioacuten de un hecho no tipificado como hecho imponible en ley
tributaria impositiva alguna cuyo resultado es equivalente al de un hecho imponible tipificado
y evitado conscientemente En ese sentido el fraude a la ley tributaria se tratariacutea de un
instrumento empleado por la Administracioacuten Tributaria para exigir el tributo por analogiacutea dado
que el hecho realizado no es un hecho imponible tipificado sino uno equivalente
Este punto es muy importante por ser una de las principales criacuteticas en las normas
antielusivas hechas para contrarrestar los efectos de esta figura Sobre este punto soacutelo
precisar que lo sentildealado por el profesor Falcoacuten no es acertado toda vez que en la elusioacuten
siacute existe una norma que recoge la hipoacutetesis de incidencia incurrido por el contribuyente
sino que este la burla y toma otro camino legal soacutelo con el fin de eludir Por lo que no se
estaacute integrando sino haciendo una recalificacioacuten a la operacioacuten realizada por el
contribuyente
Tambieacuten sentildealar que en el caso de fraude a la ley los contribuyentes recurren a las
otras ramas del derecho para violentar contra el derecho tributario y sus normas por lo que
debe verse maacutes allaacute de la esfera tributaria para poder accionar contra ellas
232 Simulacioacuten
Etimologiacutea y concepto
Al consultar el teacutermino simulacioacuten en el Diccionario de la Real Academia Espantildeola se indica que el
mismo proviene ldquodel latiacuten simulatĭo -ōnis Presenta dos significados 1 f Accioacuten de simular 2 f Der
Alteracioacuten aparente de la causa la iacutendole o el objeto verdadero de un acto o contratordquo
76
Es el segundo significado el que se utilizaraacute en materia tributaria para verificar que las
operaciones que se intentan presentar no existen
En la simulacioacuten se aprecia que la misma va casi de la mano con el engantildeo lo cual trata de
ocultar la verdadera voluntad de los simuladores Aquiacute se busca privilegiar la forma y a traveacutes de
la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administracioacuten Tributaria crea observe
o considere que tal contratacioacuten corresponde a un contenido (que en realidad no tendraacute eficacia)
(Alva 2013 parr 71-73)
Significado juriacutedico y elementos
La simulacioacuten es una figura juriacutedica en la cual la forma del contrato no guarda relacioacuten con la
real causa del contrato Para ello debe existir un acuerdo entre las partes para manifestar algo
diverso a la realidad Seguacuten sentildeala (Garaycott et al 2003) la simulacioacuten es un acuerdo por el
cual las partes emiten una declaracioacuten de voluntad no coincidente con la causa juriacutedica del
negocio (p343)
Se pueden distinguir dos elementos para su configuracioacuten
a) La necesidad de tener un acuerdo previo de las partes intervinientes en el contrato para
realizar un contrato diverso a la realidad Incluso se puede encontrar un contrato interno
entre las partes con el verdadero fin pero acuerdan que habraacute un contrato diferente el cuaacutel
seraacute puacuteblico ante los demaacutes En este caso el acuerdo nunca puede ser unilateral porque en
ese caso ya se estariacutea en otra figura juriacutedica Tiene que haber un consentimiento de todas
las partes
b) La intencioacuten o el fin de engantildear Las partes desde un inicio conocen la real intencioacuten del
contrato Son conscientes que se pretende engantildear a los demaacutes y que en verdad no desean
los derechos y obligaciones contenidos en este contrato Y eso implica tambieacuten que las
consecuencias juriacutedicas de este contrato falso o distorsionado nunca seraacuten efectivas
77
Clasificacioacuten
Existen dos tipos de simulacioacuten que a su vez tambieacuten estaacuten recogidos en nuestro ordenamiento
tributario
a) Simulacioacuten absoluta Es aquella situacioacuten en lo que no existe nada en la realidad detraacutes de
la forma juriacutedica que se le dio Es un contrato de contenido vaciacuteo un artificio que no
condice con la realidad Se busca crear una situacioacuten aparente que no vincule a las partes
Generalmente estaacute ligado con la evasioacuten y delitos tributarios penales al estar relacionado
con un engantildeo
b) Simulacioacuten relativa Es aquella figura en la que si existen hechos detraacutes de la forma pero
estaacuten distorsionados o soacutelo se han dado de forma parcial de lo que se declaroacute En este caso
en la realidad si hubo un acto pero por acuerdo de las partes este es diverso de la causa
tiacutepica del contrato que se presenta Por lo que este negocio siacute tendraacute efectos juriacutedicos pero
diversos al verdadero La simulacioacuten relativa tributaria estaacute contemplada tambieacuten en la
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del coacutedigo tributario en el uacuteltimo paacuterrafo y auacuten estaacute
vigente
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley
Para detallar las diferencias Garaycott et al (2003) sentildeala
(hellip) En la simulacioacuten hay siempre un negocio aparente para vincularse Sin embargo
en el fraude a la ley la voluntad de las partes es una sola orientada a vulnerar lo
dispuesto por otra norma (norma defraudada) Es decir aquiacute no existe una disyuntiva
entre la voluntad interna y la declarada como siacute ocurre en los supuestos de simulacioacuten
En consecuencia en los supuestos de fraude de ley la voluntad real de las partes es
justamente el fraude mismo soacutelo que eacuteste es expuesto con la apariencia de legalidad
78
234 Abuso del derecho
En la figura del abuso del derecho existe un titular de un derecho quien usa la norma que
ampara su derecho pero de una forma desproporcionada abusiva que no sigue la finalidad
que el legislador quiso para esa norma por lo que su actuar se vuelve antijuriacutedico
Partiendo de esta posicioacuten sentildeala Ramiacuterez (2014)
En la mayoriacutea de paiacuteses herederos de la tradicioacuten romana las reglas para evitar la elusioacuten fiscal
tienen oriacutegenes en el abuso del derecho De acuerdo con esta teoriacutea cuando el ejercicio de las
libertades de configuracioacuten negocial derive en el abuso del derecho del contribuyente en
demeacuterito del derecho de la administracioacuten a recaudar el tributo nos encontraremos ante una
elusioacuten iliacutecita (p34)
En el abuso del derecho existe un uso desmedido del titular del derecho y con este
actuar genera un dantildeo a terceros Esto no surte efecto en el caso de los derechos absolutos
Sobre este perjuicio a terceros Ramiacuterez (2014) enfatiza
De esta manera se considera que el ejercicio de un derecho es abusivo cuando se descarrila
del sendero propio de su finalidad econoacutemica o social asiacute como cuando se ejercita con el propoacutesito
de perjudicar a un tercero sin obtener ninguacuten beneficio (p34)
Debe ligarse en este punto el principio en el que se sentildeala ldquodonde termina el derecho de
uno empieza el derecho del otrordquo En aras de esto el abuso del derecho es antijuriacutedico y sobre todo
en el caso del derecho tributario tambieacuten es una figura que debe combatirse mediante las normas
generales antielusivas
79
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs)
Las claacuteusulas generales antielusioacuten tienen el acroacutenimo GAAR por su nombre en
ingleacutes general antiavoidance rules Son uno de los mecanismos usados por los
ordenamientos para combatir la elusioacuten por las particularidades que poseen No obstante
de su reconocimiento como un instrumento esencial tambieacuten es objeto de criacuteticas y debates
por sus principales caracteriacutesticas que posee y se enunciaraacuten a continuacioacuten
2411 Concepto
Las claacuteusulas generales son normas habilitadas por el ordenamiento para combatir
la elusioacuten ya que mediante ella se permite desconocer y recalificar el esquema realizado
por las partes a fin de que puedan tributar en base a lo que realmente hubiera correspondido
si se hubiera realizado el esquema de la norma eludida
Para definir la elusioacuten Garciacutea Novoa (2008)
Las claacuteusulas de caraacutecter general como hemos apuntado constituyen previsiones
legislativas las cuales tiene en comuacuten un presupuesto de hecho consistente en un
fenoacutemeno elusorio formulado en teacuterminos geneacutericos de manera que dentro del mismo
puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema (p123)
Para ilustrar la definicioacuten de claacuteusula general EY abogados (2015) sentildeala
Las clausulas generales son de expresioacuten abierta y abstracta y previstas para ser aplicadas
a un nuacutemero indefinido de casos son aqueacutellas que se basan en principios tributarios
80
generales de la correspondiente legislacioacuten domeacutestica con el objeto de evitar la elusioacuten
fiscal Estas claacuteusulas GAARs otorgan a las Administraciones tributarias un mecanismo
para denegar beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen de sustancia
y cuyo uacutenico (principal o uno de los principales) propoacutesito es generar el derecho al citado
beneficio fiscal (p18)
Este tipo de normas generales son de amplia cobertura para que de esa forma pueda
tener un aacutembito de aplicacioacuten mayor a una norma especiacutefica o limitada Lo que es
considerado a la vez como un defecto al considerarlo una meta hecho imponible sin
embargo no puede ser de otra manera porque es la uacutenica forma de poder abarcar los
diferentes tipos de esquemas que se crean a diario
Tal como se sentildealoacute el principal objetivo de esta norma es poder abarcar la mayor
posibilidad de casos sujetos a elusioacuten y desentrantildear la verdadera sustancia econoacutemica de
las operaciones Esto es desconocer la forma utilizada por las partes y recalificar la
operacioacuten seguacuten la discrecioacuten del auditor tributario a la forma como realmente le hubiera
correspondido y que demuestre el verdadero fin de la operacioacuten
El objeto de tales claacuteusulas es asegurar que la ventaja fiscal soacutelo se aplique a los
beneficiarios previstos por la legislacioacuten tributaria en tales casos y permitir que las
Administraciones tributarias denieguen la aplicacioacuten de la misma en caso de negocios
artificiosos
2412 Caracteriacutesticas y ventajas
Combaten la elusioacuten
Su aacutembito de aplicacioacuten es amplio
81
Es una norma que por el solo hecho de estar en el ordenamiento genera entre los
contribuyentes desistimiento de incurrir en conductas elusivas
Genera maacutes recaudacioacuten ya que generalmente los importes eludidos son muy altos lo
que guarda congruencia con su complejidad
Genera maacutes igualdad y disminuye la proliferacioacuten de esquemas elusivos
Hay una norma que habilita a la Administracioacuten tributaria ya que si no existiese en las
cortes no podriacutean pronunciarse sobre el tema al no tener esta norma idoacutenea para los
casos de elusioacuten
Incremento de la carga tributaria para los que no eluden lo cual incide en el detrimento
de la moral tributaria
La reduccioacuten de la percepcioacuten que otros no pagan impuestos incide en la disminucioacuten
del intereacutes por eludir
Ventajas expuestas en los ordenamientos legales en el mundo a favor de la GAAR
a) Unioacuten Europea A juicio de la Comisioacuten el legislador no puede capturar todas las
estructuras de planificacioacuten fiscal en constante evolucioacuten y una GAAR podriacutea (por lo
menos parcialmente) llenar esta brecha sin interferir con el alcance de las reglas especiacuteficas
contra el abuso del sistema () En lugar de ello deriva su existencia de la necesidad de
llenar las lagunas que permitan desarrollar una planificacioacuten legal agresiva y que los
legisladores no previeron en el momento de legislar(Mitroyanni 2016)
b) India () teniendo en cuenta la agresiva planificacioacuten tributaria con el uso de estructuras
sofisticadas es necesario establecer disposiciones legales para codificar la doctrina de
sustancia sobre la forma donde la real intencioacuten de las partes el efecto de las transacciones
y la finalidad de un acuerdo se tienen en cuenta para determinar las consecuencias fiscales
82
con independencia de la estructura juriacutedica que se ha superpuesto para camuflar la
verdadera intencioacuten y propoacutesito(Kapadia 2016)
c) Meacutexico La propuesta subraya que los contribuyentes tienen la libertad de organizar sus
propias transacciones comerciales de la forma que maacutes le convenga Sin embargo estos
acuerdos no pueden ser motivados por la intencioacuten de reducir su carga tributaria Una razoacuten
comercial debe presentarse (Fuentes y Ruiz 2016)
2413 Problemaacutetica
Las GAARs son instrumentos generales de combate de elusioacuten sin embargo su principal
caracteriacutestica de amplitud es tambieacuten su principal criacutetica Se le acusa de que al tener un
rango de aplicacioacuten amplia es generadora de diversos hechos imponibles en una sola
norma Es decir impone tributos dejando de lado lo establecido con el principio de legalidad
y reserva de ley que consiste en que por ley debe establecerse todos los aspectos del tributo
Para ahondar sentildeala Garciacutea Novoa (2008)
Por otro lado y tambieacuten es una criacutetica muy generalizada y de mayor calado se suele decir que
las claacuteusulas generales por definicioacuten tienen un presupuesto que tiende a ser excesivamente
amplio Cuando se habla de fraude a la ley cuando se habla de abuso de derecho de abuso de
las formas de inoponibilidad de ausencia de propoacutesitos comerciales ese presupuesto es por
definicioacuten amplio ambiguo y abre un campo o una capacidad o posibilidad a la Administracioacuten
de aplicar estas claacuteusulas con cierta discrecionalidad lo que puede derivar en una merma de la
seguridad juriacutedica del contribuyente dado que no tiene un criterio claro a priori para saber
cuaacutendo hay fraude a la ley o cuaacutendo hay abuso de derecho (p331)
En los ordenamientos de tipo civilista las GAARS tienen acusaciones de
inconstitucionalidad por infringir principios fundamentales sentildealados en el principal
cuerpo normativo y en el caso de las normas tributarias contempla los requisitos
83
indispensables de las normas tributarias los que se consideran que son vulnerados por esta
norma general antielusiva
En tercer lugar por esta misma caracteriacutestica la norma general aplicada por un
auditor tributario ser el encargado de decidir en queacute casos se encuentra ante un caso de
elusioacuten y en queacute casos no Lo que ya sale de su facultad de discrecioacuten pasando a la
arbitrariedad Y esto tambieacuten produce que del universo total de los contribuyentes sujetos
a la investigacioacuten por un mismo caso o similar tendraacuten decisiones diferentes dependiendo
del auditor tributario a cargo de la investigacioacuten
Tambieacuten se sentildeala de parte de la Administracioacuten el uso abusivo de esta norma
general a la que recurriraacuten por cada caso en que se haya obtenido una ventaja tributaria
Existe un riesgo de que no se respetaraacuten la objetividad de las pruebas sentildealadas en las
normas y por lo tanto los esquemas de economiacutea de opcioacuten podriacutean no ser respetadas
La norma general antielusiva seraacute aplicada seguacuten muacuteltiples criterios lo que provoca
incerteza e incertidumbre para los contribuyentes al no saber en queacute sentido la
Administracioacuten determinaraacute los casos finalmente lo que les impide cuantificar sus
ganancias finales luego de realizar una transaccioacuten
Como parte fundamental de toda GAAR estaacute su redaccioacuten la que aumenta su
incertidumbre y sobre todo complejidad Para ello dependeraacute de cada ordenamiento
redactar su GAAR de una forma simple y con teacuterminos sencillos para hacerla maacutes
entendible y faacutecil de entender y aplicar
Otro argumento es que el ordenamiento recurre a este tipo de normas
recurrentemente en vez de mejorar su teacutecnica legislativa y redactar mejores poliacuteticas y
normas especiacuteficas antielusivas por lo que descuida las leyes tributarias y cuando haya
84
incerteza ante una norma finalmente se podraacute recurrir a una GAAR como uacuteltimo recurso
que finalmente podraacute ser a favor de la Administracioacuten
Otra criacutetica es con respecto a la incorporacioacuten de la analogiacutea a traveacutes de esta norma
Si bien es cierto la analogiacutea estaacute expresamente prohibida por ley a traveacutes de esta norma
se estariacutea incorporando como un medio para combatir la elusioacuten ya que lo que se intenta
buscar aplicar esta ley para un caso no previsto
2414 Tipos de normas generales antielusivas
En la presente investigacioacuten se realizoacute la siguiente clasificacioacuten en base a toda la
doctrina y las legislaciones tributarias a las que se recurrioacute Las clases de normas generales
antielusivas son
GAARs codificadas plasmada en la ley o estatutaria Tambieacuten denominada codificada
o incorporada en una Ley Presente en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Por sus siglas son conocidas como general anti abuse
rules Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de aplicacioacuten muy limitado y
de caraacutecter residual Estas normas soacutelo pueden ser invocadas como uacuteltimo recurso luego
de aplicar todo los que hay en el ordenamiento contra la elusioacuten y encima su aacutembito de
aplicacioacuten es reducido Sin embargo se les considera como las joacutevenes GAARS ya que
la tendencia es que los ordenamientos optan por incorporarlas para luego convertirla en
GAAR
85
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs)
2421 Concepto
Las normas generales antielusivas de caraacutecter especiacutefico son aquellas normas de aacutembito de
aplicacioacuten ad hoc hechas para determinadas situaciones o hechos particulares determinados
por la ley
Se sentildeala lo siguiente con respecto a las normas especiacuteficas (Anguita cita a Picone
2017)
Las normas antiabuso especiales o preventivas tambieacuten llamadas normas de correccioacuten o de
prevencioacuten no son normas propiamente antielusivas son maacutes bien formas de tipificacioacuten de
los actos o negocios sujetos a efectos elusivos que buscan alcanzar el respectivo control al
amparo del principio de legalidad de manera preventiva las cuales anticipaacutendose sirven para
cerrar los espacios de elusioacuten111 En palabras de Pistone las claacuteusulas especiales presentan una
estructura normativa basada en un presupuesto de hecho riacutegido detallado y taxativo (p61)
86
2422 Ventajas y criacuteticas
a) Ventajas
Las normas especiacuteficas suelen ser maacutes adecuadas para tratar casos especiacuteficos de elusioacuten
debido a que su redaccioacuten es concreta detallada e incluye criterios teacutecnicos y
especializados al momento de referirse al caso de elusioacuten que pretende combatir
La Administracioacuten puede aplicarla de forma maacutes simple ya que ante un cierto determinado
de elusioacuten debe recurrir a la norma especiacutefica y actuar en base a lo que sentildeala la norma sin
necesidad de entrar en criterios amplios y complicados como en la norma general
Se encuentran contenidos en diversos cuerpos normativos que regulan diversos tributos por
lo que no tienen el problema de los cuestionamientos de constitucionalidad y arbitrariedad
Tiene mayor flexibilidad en el control y tambieacuten para su adaptacioacuten a nuevos esquemas
b) Criacuteticas
Su principal criacutetica es que cualquier ordenamiento no puede estar lleno de normas especiacuteficas
lo que termina llenando de muchas normas de diversas tipos y de diferentes versiones lo que
convierte el sistema tributario en confuso
El legislador no puede advertir todos los posibles casos de elusioacuten por lo que esta
teacutecnica es insuficiente para poder abarcar todos los supuestos de elusioacuten
Asimismo es una norma faacutecilmente burlada propio de ser tan especiacutefica Mientras maacutes
detallada es los contribuyentes empiezan a armar esquemas para no recaer en los supuestos
incorporados en las normas Algunos autores lo conocen como el juego del gato y el ratoacuten que
87
no tendraacute una salida final Incluso en las legislaciones se pueden encontrar normas especiacuteficas
de muacuteltiples versiones que se actualizan continuamente Sin embargo las normas no son tan
faacuteciles de poder adaptarse a estos esquemas huidizos lo que al final deja una brecha de
esquemas que no pueden ser combatidos dando espacio a la elusioacuten
Sobre esto sentildeala (Garciacutea Novoa 2013)
Es decir si el ordenamiento cierra una viacutea de elusioacuten mediante una claacuteusula especial el
contribuyente nuevamente agudiza su ingenio para realizar un hecho distinto que no estaacute
previsto en ninguna claacuteusula especial y que no podriacuteamos atacar Es verdad podriacuteamos decir
que el legislador acto seguido podriacutea volver a crear una claacuteusula especial sobre ese supuesto
que ha ideado el contribuyente pero estariacuteamos convirtiendo la legislacioacuten tributaria en una
especie de juego del ratoacuten y el gato el contribuyente inventando negocios y el legislador
regulando claacuteusulas especiales Eso generariacutea inestabilidad en el ordenamiento (p331)
Ofrece menor seguridad en su aplicacioacuten por ser los contribuyentes los que tienen la
carga de la prueba es decir son los contribuyentes los que demuestran y argumentan que no
estaacuten bajo el supuesto de elusioacuten Generalmente esta carga de prueba estaacuten establecidas por
ficciones y presunciones que dan por ciertos comportamientos y hechos lo que no le permite
a los contribuyentes demostrar lo contrario y esto claramente pueden colisionar con la
seguridad juriacutedica por no permitir prueba en contrario
88
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas
Figura 24
Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general
Fuente Chau Lourdes (2013)
25 Otras formas de combatir la elusioacuten
a) Principios y doctrinas propuestas
Sham transaction doctrine
The economic substance doctrine
The business purpose doctrine
The doctrine of substance over form
The step transaction doctrine
89
Sobre las siguientes doctrinas (Ramiacuterez 2016)
Doctrina de Westminster- Uno de ellos denominado el caso de Duke of Westminster ha
sido catalogado como el punto de partida de este tipo de jurisprudencia de los tribunales del
Reino Unido pues a partir de eacuteste los jueces optaron por investigar la sustancia econoacutemica de
la transaccioacuten restaacutendole importancia al formalismo legal El caso mencionado reafirmoacute el
principio por el cual la administracioacuten no deberiacutea cuando las partes de una transaccioacuten ejecuten
una serie de actos legales para obtener un resultado cuestionar la operacioacuten por considerar que
otra serie de actos hubieran podido ser implementados si ello implica ineficacia desde el punto
de vista estrictamente fiscal (p98)
Doctrina Ramsay- La cual requiere para su aplicacioacuten la existencia una serie de operaciones
preestablecidas escalonadas que no tengan otro fin comercial o mercantil distinto a evitar la
causacioacuten del tributo de manera que se hace una comparacioacuten entre el resultado comercial
final obtenido con las transacciones y el negocio tiacutepico que de acuerdo con la legislacioacuten debioacute
aplicarse para proceder a aplicar el hecho generador que coincida con los resultados
comerciales obtenidos luego de las operaciones
Aquiacute no encontramos una norma general contra la elusioacuten El punto de inicio de los precedentes
mencionados y de su desarrollo posterior fue el caso Gregory v Helvering Commissioner of
Internal Revenue de 1935 ldquoEn eacuteste juicio se sentoacute el principio-precedente seguacuten el cual si bien
se reconoce el derecho fundamental de los contribuyentes a la economiacutea de tributos ello no
obsta a que para calificar una operacioacuten de legiacutetima debe eacutesta basarse en un laquomotivo negocialraquo
y no soacutelo en la simple intencioacuten de reducir la carga tributaria Se trata entonces de un control
sobre la laquocausaraquo del negocio juriacutedicordquo (pp 93-94)
Sumado a lo anterior el principio de la substance over form permite al fisco (y al juez)
prescindir de la ldquoforma legalrdquo de la operacioacuten en la investigacioacuten del legiacutetimo business purpose
90
Doctrina de la sustancia econoacutemica y el propoacutesito de negocios
En esta teoriacutea el autor sentildeala (Ramiacuterez 2016)
Establece que ciertos beneficios fiscales no seraacuten permitidos y se desconoceraacuten si la
transaccioacuten no tiene sustancia econoacutemica o carece de un propoacutesito u objetivo comercial
Bajo la doctrina mencionada una transaccioacuten tendraacute sustancia econoacutemica soacutelo si (i) la
transaccioacuten modifica de manera significativa la posicioacuten econoacutemica del contribuyente y si (ii)
el contribuyente tiene un motivo sustancial para hacer parte de la transaccioacuten
Como se ve la sustancia econoacutemica (economic substance) y el propoacutesito de negocios
(business purpose) son dos instituciones complementarias con diferentes alcances El primero
(sustancia econoacutemica) evaluacutea la relevancia de la operacioacuten desde la perspectiva de su
significacioacuten financiera para las partes restando validez a aquellas operaciones en que no se
produjo una modificacioacuten econoacutemica relevante
Asiacute la consecuencia fiscal favorable seraacute negada si el beneficio financiero derivado de
la transaccioacuten resulta insignificante si se compara con el beneficio fiscal El segundo (propoacutesito
de negocios) indaga por la razoacuten comercial de las partes para incurrir en la operacioacuten de manera
que maacutes allaacute de su relevancia econoacutemica la operacioacuten debe tener una causa negocial que la
justifique
En efecto la doctrina de la sustancia sobre la forma supone la existencia de una
operacioacuten formal escogida por las partes en funcioacuten de su beneficio tributario que de haber
sido utilizada la forma que es connatural con su sustancia habriacutea arrojado un mayor impuesto
a cargo o un menor beneficio tributario De esta construccioacuten conceptual escapan casos en que
la forma siacute se corresponde con lo deseado por el contribuyente pero carece de sustancia
econoacutemica distinta de obtener un beneficio tributario
91
Esta teoriacutea ha sido denominada como ldquoeconomic substancerdquo y permite el
desconocimiento de una operacioacuten cuando carece de significancia econoacutemica distinta de la
obtencioacuten de un beneficio fiscal Consideramos que en la praacutectica esta teoriacutea permite atacar
casos de fraude a la ley que no implican simulacioacuten
Otra aproximacioacuten de la teoriacutea norteamericana a la doctrina de sustancia sobre forma
es el denominado anticipated non-enforcement of rights and obligations De acuerdo con esta
teoriacutea el pacto o el indicio de no ejercicio de derechos u obligaciones contractualmente
consagrados constituye un elemento razonable para considerar que una operacioacuten econoacutemica
carece de sustancia de negocios (p94)
Step transaction
El mismo autor se pronuncia sobre esta doctrina (Ramiacuterez2016)
Otra de las doctrinas acogidas para enfrentar la elusioacuten es la ldquostep transactionrdquo en virtud de la
cual la autoridad o el juez deben considerar como una sola operacioacuten ndash a efectos de determinar su
calificacioacuten tributaria - al conjunto de operaciones que individualmente consideradas no
arrojariacutean efecto fiscal o este seriacutea menor al de las operaciones vista en conjunto Al respecto la
Corte Suprema de los Estados Unidos ha indicado que ldquoUn determinado resultado al final de un
camino recto no debe resultar diferente cuando ha sido alcanzado por un camino desviado (p95)
b) Analogiacutea
Para fines didaacutecticos se exprime esta medida alternativa de confrontacioacuten de la elusioacuten aunque
en nuestro ordenamiento peruano la utilizacioacuten de la analogiacutea en temas tributarios estaacute
prohibida
Sobre el tema de la analogiacutea como medida antielusiva se sentildeala (como se citoacute en Ocoacuten
2014)
92
Refirieacutendose a la analogiacutea como medida antielusiva para contrarrestar el fraude a la ley
Moacutenica Siota sentildeala que algunos autores la conciben como un meacutetodo interpretativo y
otros la conciben como una forma de integrar el derecho La aplicacioacuten de la analogiacutea
parte de considerar que en el fraude a la ley se realiza un hecho no tipificado cuyo
resultado es equivalente al de un hecho imponible que siacute lo estaacute por lo que la
Administracioacuten Tributaria colmariacutea una laguna de la ley recurriendo a la analogiacutea en
vista que el hecho imponible no tipificado produce resultados equivalentes al que siacute lo
estaacute y cuya realizacioacuten se ha evitado conscientemente (parr17)
Varios autores sin embargo sentildealan que ante la elusioacuten a diferencia de la analogiacutea no
hay una vaciacuteo legal toda vez que en la primera si existe una norma que ha recogido la hipoacutetesis
de incidencia soacutelo que eacutesta ha sido eludida a traveacutes de una norma de cobertura
acute
Pero maacutes determinante auacuten es la opinioacuten de Ceacutesar Garciacutea Novoa al respecto (como se
cita en Ocoacuten 2014)
Garciacutea Novoa considera que los partidarios del recurso a la analogiacutea para combatir la
elusioacuten tienen que llevar a cabo una labor de ldquolavado de carardquo del instituto para enervar
los reproches respecto a la aplicacioacuten de la analogiacutea reproches fundados en la
inseguridad que genera Garciacutea Novoa afirma el argumento de que el recurso a la
analogiacutea es necesario para combatir la elusioacuten es un argumento que no tiene maacutes
justificacioacuten que la afirmacioacuten de que la analogiacutea es legiacutetima porque existe la elusioacuten
Resulta inadmisible que la voluntad del legislador puede llegar a expresarse de forma
incompleta en la ley tributaria de manera que exigencias de capacidad econoacutemica
igualdad o justicia tributaria pueden imponer el uso de la analogiacutea para completarla
Esto implicariacutea colocar a la Administracioacuten Tributaria en la posicioacuten del legislador
rompiendo con ello las reglas de tipicidad y de seguridad juriacutedica
93
c) Ficciones
Se denomina ficcioacuten juriacutedica al procedimiento de la teacutecnica juriacutedica mediante el cual por ley
se toma por verdadero algo que no existe o que podriacutea existir pero se desconoce para
fundamentar en eacutel un derecho que deja de ser ficcioacuten para conformar una realidad juriacutedica
(Wikipedia 2011 parr1)
d) Presunciones legales
Las presunciones legales son aquellas afirmaciones hechas que se dan por verdaderas y son
plasmadas en leyes
(Hernaacutendez 2009) en su investigacioacuten sentildeala
Como quiera que en toda presuncioacuten legal se toma como punto de partida un hecho conocido
y por lo tanto debidamente probado para extraer como consecuencia por imperio de la ley un
hecho desconocido la persona en cuyo favor se ha establecido la presuncioacuten queda dispensada
de probar el hecho desconocido(p33)
El objetivo de las presunciones legales en un proceso antielusivo radica en probar
determinados hechos a favor de la Administracioacuten y de esta forma eacutesta mediante sus facultades
pueda exigirlo sin tener que probarlos
94
26 Las normas generales anti elusioacuten
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional
Las claacuteusulas antileusioacuten existen desde hace muchos antildeos aproximadamente maacutes de cien
antildeos Se podriacutea decir que la primera norma antielusioacuten fue la de Nueva Zelanda del antildeo
1878 y eacutesta fue modificada en el antildeo 1891
Por otro lado en el antildeo 1919 Alemania fue una de las pioneras en crear una ley
antielusioacuten y fue en estas fechas que dieron las siguientes normas sobre la materia
Entre ellas destacan
Ordenanza Tributaria del Imperio Prusiano de 1919 con eacutesta norma se creoacute la
interpretacioacuten econoacutemica eacutesta norma sentildealaba que se debiacutea considerar como un meacutetodo de
interpretacioacuten a aquella econoacutemica en la cual se analizaba el objeto el fin econoacutemico de
la transaccioacuten
Ley de Adaptacioacuten Impositiva Alemana 1934 Stewaranpassungsgegetz En esta
norma se dispone lo siguiente Las leyes fiscales deben interpretarse seguacuten las
concepciones generales del nacional socialismo para ello debe tenerse en cuenta la opinioacuten
general el objeto y el significado econoacutemico de las leyes impositivas y la evolucioacuten de las
condiciones generales Lo mismo rige para juzgar los hechos
El Reichfinanzhof de 1937 (Tribunal financiero del Reich) En una sentencia se
sienta precedente sentildealando lo siguiente
95
ldquoPara el derecho tributario no es siempre decisiva la forma juriacutedica elegida por los
interesados sino en determinados casos la real situacioacuten econoacutemica del hecho como se
presenta desde el punto de vista de la concepcioacuten nacionalsocialista del mundo teniendo
en cuenta la opinioacuten y la importancia de la colectividadrdquo(Saacutenchez 2007 parr3)
Reforma de la Ordenanza de 1977
Se suprime la ordenanza sin embargo dentro del ordenamiento alemaacuten continuacutean
usando el meacutetodo de interpretacioacuten econoacutemica desde una nueva versioacuten del meacutetodo
asimismo la norma faculta a la Administracioacuten a desconocer los actos simulados y a gravar
los disimulados
Posteriormente pasoacute por Italia con la escuela de Pavia donde recibioacute otros aportes
donde destaca Vannoni Jarach y Benvenutto Grizioti quien la incluye en el meacutetodo de
interpretacioacuten funcional
Por Francia el movimiento surge con Luis Trotabas y tambieacuten por otros paiacuteses de
Europa hasta que llega a Latinoameacuterica con el argentino Dino Jarach quien establecioacute la
teoriacutea general del derecho tributario substantivo en su texto ldquoEl Hecho Imponiblerdquo
De esta forma Argentina fue la primera nacioacuten que acogioacute el principio de la
interpretacioacuten econoacutemica y la incorporoacute en su legislacioacuten fue la primera norma
latinoamericana antielusiva la ley argentina 11863 Y fue incorporada en el Coacutedigo Fiscal
de Buenos Aires de 1948
Siguiendo estos antecedentes luego se incluyoacute en el Proyecto de Coacutedigo Fiscal de
Uruguay en 1959 aunque de manera escueta aplicaacutendose soacutelo cuando asiacute correspondiera a
la naturaleza de los hechos gravados
96
En 1967 el Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina lo acoge en los siguientes
teacuterminos A raiacutez de su incorporacioacuten en el Modelo otras legislaciones tributarias lo
recogieron indistintamente en algunos casos parcialmente como en Bolivia que solamente
tomoacute en cuenta el segundo paacuterrafo y en otros completamente como es el caso de Costa
Rica que lo reprodujo textualmente Ecuador por su parte reguloacute de manera diferente el
problema del primer paacuterrafo estableciendo que las disposiciones de otras ramas se
aplicariacutean uacutenicamente como normas supletorias Paraguay y Uruguay incluyeron en las
disposiciones de aplicacioacuten general en 1992 los dos primeros paacuterrafos y recientemente
hizo lo mismo el Peruacute con el Decreto Legislativo 816 modificado por la Ley 26663
(Calderoacuten 2003pg63)
Es importante hacer un pequentildeo repaso de lo anterior ya que representan los pilares
y fundamentos de la doctrina que hasta hoy argumentan nuestra posicioacuten
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR
2621 Coacutedigo tributario de 1966
El primer antecedente fue de caraacutecter jurisprudencial la RTF Ndeg 4157 del 12 de
diciembre del 1968
2622 Coacutedigo Tributario de 1996 (Tiacutetulo Preliminar norma VIII)
La norma VIII del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996 Eacuteste fue el primer intento de una norma anti elusiva
97
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 Con esta norma se mutila la anterior
quitaacutendole los paacuterrafos donde se habilitaba el combate al fraude a la ley Con lo que la
norma queda soacutelo limitada a sentildealar los meacutetodos de interpretacioacuten y permite a la
Administracioacuten estrictamente para lidiar y sancionar los supuestos de simulacioacuten sea eacutesta
de tipo absoluta o relativa Resalta la exposicioacuten de motivos quienes argumentaron que se
eliminoacute el caraacutecter anti elusivo por violar principios constitucionales tales como el de la
seguridad juriacutedica legalidad y de reserva de ley
Producto de esta modificatoria se emiten diversas resoluciones posteriores que
marcan posiciones que reafirman lo sentildealado en la exposicioacuten de motivos como la RTF
06686 del 8 de setiembre del 2004 y otras que auacuten sin la norma tratan de marcar pautas
para poder combatir el fraude a la ley ejemplo RTF 0590-2-2003 ( el caso del oro)
2623 Coacutedigo tributario de 2012 Norma XVI del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
(DL 1121) de fecha 19 de Julio del 2012
Este fue el segundo intento para ya contar con una norma expresamente anti elusiva
(A estas alturas ya internacionalmente se daba por superado los conflictos y al menos en la
mayoriacutea ya habiacutean incorporado una en sus respectivas legislaciones
Si bien es cierto auacuten existiacutean corrientes que sentildealaban que habiacutean que pasar por
ciertos filtros para evitar el abuso de poder de parte de la Administracioacuten y la violacioacuten de
derechos constitucionales de los contribuyentes no podiacutea desconocerse su necesidad en su
lucha contra el abuso de parte de los particulares contra el fisco por ello previas medidas
garantistas y fijacioacuten de tests apoyaban su existencia
98
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Se declara la suspensioacuten de la norma XVI hasta que se elabore un reglamento donde
se establezcan los paraacutemetros de fondo y forma Lastimosamente esto seraacute de tipo
definitivo ya que bajo los argumentos de que es inconstitucional el sector empresarial y
estudios de abogados han ejercido un lobby que han influido negativamente en el gobierno
para que su vigencia no proceda
2624 Resumen marco normativo actual
La norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos en Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT atenderaacute a los actos
situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o establezcan los
deudores tributarios Cuando eacutestos sometan esos actos situaciones o relaciones a formas o
estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intencioacuten econoacutemica y efectiva de los
deudores tributarios se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las
formas o estructuras juriacutedicas adoptadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real En
viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los sentildealados en la leyrdquo
99
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 despueacutes de su modificacioacuten y su
respectiva exposicioacuten de motivos Norma VIII mutilada
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT- tomaraacute en cuenta los
actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o
establezcan los deudores tributarios En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos
establecerse sanciones concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sentildealados en la ley
Exposicioacuten de motivos de la ley 26663
Se cuestiona la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario en su
segundo paacuterrafo en tanto eacutesta pretende otorgar a la Administracioacuten la facultad de hacer
abstraccioacuten de la organizacioacuten juriacutedica o las relaciones o actos realizados al amparo de las
normas vigentes asumiendo como hechos imponibles situaciones econoacutemicas que ellos
consideran que son las reales Ello contrariacutea el propio Coacutedigo Tributario en tanto eacuteste
establece el principio de legalidad (norma IV) el cual se extiende al hecho generador de la
obligacioacuten tributaria es decir al hecho imponible Dicho hecho imponible o supuesto de
hecho de una norma puede en virtud de la norma VIII ser interpretado creando
inseguridad juriacutedica dado que nadie en el paiacutes podriacutea saber si ha pagado sus tributos o no
dado que la Administracioacuten tendriacutea el poder de ldquointerpretarrdquo que la situacioacuten econoacutemica
real del contribuyente no es la verdadera Al respecto debemos tener en cuenta que el
Derecho es eminentemente formal En eacutel interesa la forma dado que ella establece criterios
objetivos y uniformes Se constituye por ello en la garantiacutea contra la arbitrariedad
Solamente seriacutea permisible la abstraccioacuten de las formas en los casos de delitos tributarios
A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalizacioacuten de la Administracioacuten se
ejerce en forma discrecional lo cual puede derivar en un uso no acorde del poder de la
SUNAT
100
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (DL 1121) de fecha 19 de
Julio del 2012
ldquoPara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT tomaraacute
en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen
persigan o establezcan los deudores tributarios En caso que se detecten supuestos de
elusioacuten de normas tributarias la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracioacuten
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por tributos o eliminar
la ventaja tributaria sin perjuicio de la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente Cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o
creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos mediante actos respecto de los
que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias sustentadas por la
SUNAT
Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la
consecucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten resulten efectos juriacutedicos o
econoacutemicos distintos del ahorro o ventaja tributarios que sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios La SUNAT aplicaraacute la norma que
hubiera correspondido a los actos usuales o propios ejecutando lo sentildealado en el segundo
paacuterrafo seguacuten sea el caso Para tal efecto se entiende por creacuteditos por tributos el saldo a
favor del exportador el reintegro tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General
a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal restitucioacuten de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no
constituyan pagos indebidos o en exceso En caso de actos simulados calificados por la
SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la norma
tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizadosrdquo
101
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Suspensioacuten de la aplicacioacuten de la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico
Ordenado del Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF y norma
modificatoria Suspeacutendase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria - SUNAT para aplicar la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del
Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su primer y uacuteltimo paacuterrafos a los
actos hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1121 Asimismo para los actos hechos y situaciones producidas desde la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121 suspeacutendase la aplicacioacuten de la Norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su
primer y uacuteltimo paacuterrafos hasta que el Poder Ejecutivo mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas establezca los paraacutemetros de fondo y
forma que se encuentran dentro del aacutembito de aplicacioacuten de la norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
2625 Las normas antielusioacuten en la jurisprudencia nacional
La jurisprudencia nacional a lo largo de estas deacutecadas realizoacute por su parte los
primeros intentos por hacer frente a la elusioacuten y la simulacioacuten incluso antes de contar con
una norma de calificacioacuten econoacutemica o una general antielusiva
En las siguientes resoluciones que se presentan a continuacioacuten las cuaacuteles se
consideran relevantes para el estudio del tema se expondraacuten la posicioacuten que sostuvo fue
acorde a con la posicioacuten del legislador y la administracioacuten tributaria Haciendo hincapieacute
que el tema ha sido sujeto a debate desde su aplicacioacuten
102
Asimismo se presentaraacuten en una forma cronoloacutegica para poder relacionarlas con el
ordenamiento vigente la posicioacuten de la doctrina e incluso si hubo concordancia en los
pronunciamientos de fechas similares dentro del mismo tribunal toda vez que no siempre
se falloacute en el mismo sentido
A este punto es necesario remarcar que el Tribunal Fiscal emitioacute sus opiniones
basaacutendose en el criterio de calificacioacuten o realidad econoacutemica otras veces utilizoacute los
meacutetodos generales de interpretacioacuten admitidos en el derecho para determinar la naturaleza
juriacutedica y en otra oportunidad recurrioacute a la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario para reforzar su posicioacuten
1960 ndash 1996
La doctrina se encuentra bajo el influjo de la Ordenanza Tributaria Alemana de
1919 y la norma argentina de 1947 regulada por la ley 11863
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 1195 del 22 de abril de 1965
En este caso se establecioacute que no habiacutea existido una compraventa de patente sino la
operacioacuten consistioacute en un aporte de capital por lo que se procede a desconocer la
amortizacioacuten registrada a la fecha Se pudo verificar en aquel entonces por medio de la
documentacioacuten y de las obligaciones pactadas que la operacioacuten era un aporte de capital Se
llegoacute a esa conclusioacuten luego de que se probara que el supuesto vendedor obtuvo como
contraprestacioacuten acciones emitidas por la sociedad adquirente de la patente
En esta resolucioacuten se demuestra que el tribunal fiscal determinoacute la verdadera
naturaleza del contrato juriacutedico amparaacutendose en el criterio de la calificacioacuten econoacutemica del
hecho imponible
103
1966 El primer Coacutedigo Tributario peruano es aprobado por el DS Ndeg 263 el 12
de Agosto de 1966 En eacuteste no se contemploacute norma relacionada a la ldquointerpretacioacuten del
hecho generadorrdquo
1967 Se publica el modelo de Coacutedigo tributario para Ameacuterica Latina elaborado por
el Programa de Tributacioacuten OEA BID en 1967
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4157 del 12 de diciembre de 1968
El Tribunal fiscal y la Administracioacuten recurren a la norma VIII para justificar la
recalificacioacuten El tribunal establecioacute que un contrato de arrendamiento de equipos y otro de
cesioacuten de personal calificaban en los hechos como un uacutenico convenio de prestacioacuten de
servicios
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4315 de 1969
El contribuyente adquiriacutea pollos reproductores marca ldquoHy Linerdquo de una empresa no
domiciliada abonando un precio unitario al contado y cuotas mensuales adicionales para
ser destinadas a cubrir gastos de laboratorio e investigacioacuten que seguacuten alegaba formaban
parte del precio de venta De la revisioacuten del contrato el Tribunal Fiscal resolvioacute que las
cuotas mensuales calificaban como una retribucioacuten por el derecho a usar la marca por lo
que eran regaliacuteas pagadas a un no domiciliado sujeto a retenciones
1992 y 1993 Se promulga el segundo Coacutedigo Tributario por decreto ley Ndeg 25859
y el tercer coacutedigo respectivamente por el Decreto Legislativo Ndeg 773 No hubo mayor
cambio al contenido del primero
104
Abril de 1996 El cuarto Coacutedigo Tributario aprobado por el decreto legislativo Ndeg
816 fue publicado el 21 de abril de 1996 y se incorpora la norma VIII completa
Setiembre de 1996 Surge la modificacioacuten de la norma dispuesta por la Ley 26663
en Setiembre de dicho antildeo Se mutila el segundo paacuterrafo de la norma VIII
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 383- 3-1999
En este caso hay posiciones diversas entre la Administracioacuten y el Tribunal Fiscal
puesto que la Administracioacuten realiza un reparo al contribuyente sentildealaacutendola como
consignataria y no como comisionista tal como alegaba Sustentaba su posicioacuten por la
ausencia de una comisioacuten prefijada sobre el precio de venta Sin embargo el Tribunal de
lo actuado verifica que siacute habriacutea una comisioacuten mercantil y que si bien en alguacuten documento
figuraba la expresioacuten de consignatario esto se desvirtuaba por la verdadera naturaleza de
las operaciones que el Tribunal levanta el reparo efectuado por la SUNAT
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 327- 2-2000
En este caso la Administracioacuten sentildeala que tras una falsa figura de contrato de
arrendamiento con opcioacuten de compra se encontraba un contrato de compraventa al creacutedito
En este caso el tribunal analiza la naturaleza econoacutemica de la operacioacuten y la conducta de
las partes por lo que resuelve en posicioacuten concordante con la administracioacuten lo que generoacute
que la operacioacuten fuese gravada con IGV Se puede verificar que el Tribunal es de la postura
que la Administracioacuten debe tener facultades para analizar econoacutemicamente las operaciones
de manera que se pueda aplicar las normas de forma independiente a las formalidades
usadas por las partes Ello significa que la Administracioacuten no podriacutea gravar hechos usando
la norma VIII que no se encuentren debidamente tipificados
105
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 622-2-2000
En este caso el contribuyente declaroacute realizar ventas de pavos vivos con un servicio
adicional de desviceracioacuten por lo que se consideraba como una operacioacuten no gravada con
IGV Sin embargo por las pruebas se demostroacute que en realidad la operacioacuten era una de
venta de pavos muertos por lo que deberiacutea pagar el impuesto
El tribunal en este caso aplicoacute la norma VIII que establece que se determinaraacute la
verdadera naturaleza del hecho imponible En este caso tanto el tribunal y la administracioacuten
utilizan teacuterminos que confunden al contribuyente al pretender aplicar la norma VIII a
supuestos de simulacioacuten y de fraude a la ley cuando claramente era un caso de simulacioacuten
relativa
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 09043-1-2001
La administracioacuten tributaria bajo el amparo de la norma VIII desconoce el traspaso
de una liacutenea de negocios a favor de una empresa que gozaba de beneficios de un convenio
de estabilidad tributaria con el Estado bajo el argumento que el objetivo de dicha operacioacuten
fue favorecer a liacutenea de negocios traspasada
Sin embargo de opinioacuten contraria fue el tribunal el cual sentildealoacute que no veiacutea
impedimento legal para que una empresa suscriptora de un convenio de estabilidad no
pueda adquirir nuevas liacuteneas de negocio Por lo que consideroacute que la norma VIII no era
aplicable ya que soacutelo correspondiacutea verificar si eacutestos beneficios seriacutean aplicables a la nueva
liacutenea de negocio adquirida
106
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 5637- 4-2002
En esta resolucioacuten el tribunal determina la verdadera naturaleza de un convenio de
transferencia de cartera bajo la modalidad de cesioacuten de creacuteditos Quedoacute desvirtuado por las
mismas claacuteusulas del convenio que estableciacutea que el riesgo de incobrabilidad era de cargo
del cedente contraviniendo la transferencia de riesgo inherente a una transferencia de
propiedad
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07448-2-2003
Esta resolucioacuten tambieacuten demostroacute no soacutelo posiciones contradictorias entre el
tribunal y la Administracioacuten sino el uso excesivo que se le daba a la norma VIII para
excusar cualquier intervencioacuten En este caso se pretendioacute atribuirle responsabilidad
solidaria a un funcionario por actos con posterioridad a su renuncia El tribunal fiscal
revocoacute la resolucioacuten de la administracioacuten
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00590-2-2003
El Tribunal Fiscal aplicoacute la norma VIII a adquisiciones de oro considerada como no
real pues el recurrente habiacutea alegado haber adquirido grandes cantidades de oro de alto
grado de pureza y sin embargo no se habiacutea acreditado en el expediente que sus
proveedores de oro o los proveedores de eacutestos que extraiacutean oro de manera artesanal lo
hubiera sometido a un proceso de refinamiento por lo que habriacutean transferido oro de origen
aluvial y no de alta pureza El tribunal bajo el criterio de razonabilidad advirtioacute que no
habiacutea identidad entre lo consignado y lo transferido
La Administracioacuten tributaria en este caso desconocioacute el negocio juriacutedico y
amparaacutendose en la norma VIII la cual considera que incorpora el criterio de la realidad
econoacutemica como calificacioacuten del hecho imponible que busca descubrir la real operacioacuten y
107
la cual tambieacuten permite el traslado de la carga de la prueba sobre la realidad del
contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04784- 5-2003
En este caso la contribuyente queriacutea declarar como contratos de arrendamiento
financiero con opcioacuten de compra a las operaciones de compraventa con reserva de
propiedad que efectuaba cuestioacuten que fue observada en la resolucioacuten emitida por el
Tribunal Fiscal En ella sentildeala que se ha utilizado una figura (arrendamiento con opcioacuten de
compra) a efectos de obtener un tratamiento tributario maacutes favorable
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 05233- 4-2003 (Caso Joy Way)
En este caso la Administracioacuten imputaba al contribuyente las rentas obtenidas por
los trusts Tristar y Espuma constituidas en el exterior en calidad de rentas de fuente
extranjera por considerarlas que la constitucioacuten del trust no da lugar al surgimiento de una
persona juriacutedica
El tribunal fiscal coincidioacute con la Administracioacuten y resolvioacute que al no haberse
producido transferencia de los fondos al patrimonio del trustee estos continuaron siendo
de propiedad del contribuyente en calidad de constituyente y como beneficiario de los
trusts por lo que estas rentas deben ser imputadas al contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00344-2-2004
En este caso la Administracioacuten y el Tribunal tienen posiciones adversas Por un
lado la SUNAT sentildealaba que la contribuyente habiacutea suscrito contratos con empresas
108
vinculadas con el objeto de recibir servicios de aacutereas especializadas soacutelo con el fin de
encubrir pago de dietas a los directores
El Tribunal sentildealoacute ldquoEl presupuesto para la aplicacioacuten de la norma VIII del TP del
Coacutedigo Tributario es la utilizacioacuten de una forma juriacutedica aparente distinta a la realmente
querida con el uacutenico objeto de disminuir o evitar la incidencia impositiva sin embrago en
el presente caso la empresa no ha disimulado el hecho de fondo mediante la distorsioacuten de
una forma juriacutedicardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 06686- 4-2004
En este caso la administracioacuten cuestionoacute la escisioacuten de un bloque patrimonial
consideraacutendola no real porque si bien en la forma se hizo un traspaso del escindente a la
escindida eacutesta uacuteltima mantuvo el control la administracioacuten y la direccioacuten del negocio por
lo que la SUNAT lo consideraba un uso indebido de la escisioacuten
El tribunal falloacute contradictoriamente a la posicioacuten de la Administracioacuten y de la
siguiente manera ldquoQue de lo expuesto se concluye que la caracteriacutestica principal del fraude
a la ley es la adopcioacuten de una figura juriacutedica dada para obtener de manera indirecta el
resultado econoacutemico que constituye su motivacioacuten o finalidad uacuteltima con el propoacutesito de
eludir la aplicacioacuten de la norma que le resulta maacutes gravosa y que corresponde al resultado
econoacutemico perseguido Que sin embargo y conforme se ha sentildealado en los considerandos
precedentes la intencioacuten del legislador al suprimir el segundo acaacutepite del segundo paacuterrafo
de la Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la Administracioacuten Tributaria verificara
la intencioacuten o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura juriacutedica
determinada a efecto de reinterpretar eacutesta con arreglo al criterio de calificacioacuten econoacutemica
de los hechos Que en consecuencia cabe concluir que el supuesto de fraude a la ley no se
encuentra comprendido en los alcances del criterio de la calificacioacuten econoacutemica de los
hechos recogido en la indicada Norma VIII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributariordquo
109
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07114- 1-2004
Esta resolucioacuten destaca por condensar el verdadero liacutemite que la jurisprudencia ha
fijado a la norma VIII cuando sentildeala ldquoQue resulta errado aplicar en determinada forma
las normas tributarias con la uacutenica justificacioacuten de que el contribuyente ha disminuido su
carga imponible tributaria (hellip) toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista
estrictamente juriacutedico que los contribuyentes estaacuten obligados en el momento de realizar
sus operaciones econoacutemica a adoptar la opcioacuten que tenga una mayor carga tributaria y a
descartar la opcioacuten que tenga una menor carga tributariardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 01115- 1-2005
En este caso se desconoce un contrato de arrendamiento financiero
recaracterizaacutendolo como uno de compraventa El tribunal se respalda en la aplicacioacuten del
segundo paacuterrafo de la norma VIII y concluye que es uno de compraventa basaacutendose en la
razonabilidad de los plazos y la disparidad entre el gasto y la renta
2012 Se emite la nueva norma XVI del Tiacutetulo preliminar del Coacutedigo tributario-
Norma Antielusiva
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 16458-9-2013
El tribunal confirma lo alegado por la Administracioacuten respecto a un reparo por no
utilizacioacuten de medios de pago ya que el contribuyente no cumplioacute con acreditar durante la
etapa de fiscalizacioacuten que las facturas fueron canceladas utilizando medios de pago y la
efectiva compensacioacuten de las obligaciones alegadas Se consideroacute en aplicacioacuten de la
Norma VIII que determinadas facturas corresponden a una sola operacioacuten y que por lo tanto
debiacutea acreditarse la utilizacioacuten de medios de pago toda vez que la Administracioacuten se ha
limitado a indicar que se trata de un mismo bien y que los comprobantes de pago son
110
correlativos y de la misma fecha sin haber adjuntado mayor documentacioacuten que sustente
tal afirmacioacuten ni tampoco acreditado que se trate de una misma obligacioacuten entre la
recurrente y el proveedor
2014 Se suspenden las facultades de aplicacioacuten por parte de la SUNAT de la Norma
XVI hasta fijar paraacutemetros de forma y fondo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04234-5-2017
El caso consistioacute en una transferencia de acciones peruanas por parte de vendedor
no domiciliado a traveacutes de la Bolsa de Valores de Lima ndash caso en que la SUNAT
aplicando la Norma XVI desconocioacute la aplicacioacuten de la tasa de 5 a la ganancia de
capital por considerar que la operacioacuten en bolsa fue ldquosimuladardquo
La SUNAT luego de analizar la operacioacuten en la parte correspondiente al segundo
tramo sobre la base de los distintos actos convenidos y por la forma en que eacutestos fueron
ejecutados por las partes y aplicando lo previsto por el primer y uacuteltimo paacuterrafo de la
Norma XVI (Norma Antielusiva General) del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
concluyoacute que la transferencia de la propiedad del 49 de las acciones se produjo el 28-
3-2012 con ocasioacuten del ejercicio de la opcioacuten de compra y no como sosteniacutea el
comprador 26-6-2012 cuando se efectuoacute la operacioacuten cruzada en bolsa
Luego de analizar el caso el Tribunal Fiscal confirmoacute el reparo A ese fin dicho
tribunal coincidioacute con la SUNAT en que existioacute una simulacioacuten en lo concerniente a la
oportunidad y mercado utilizado para la transferencia de las acciones
111
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI)
La actual norma peruana como toda norma general antielusiva tiene muchas desventajas
y adicionalmente tiene las siguientes criacuteticas que han sido analizadas a traveacutes de expertos
quienes expresan lo siguiente entre los puntos a resaltar
El primer punto es sobre su colisioacuten con el principio de legalidad y de reserva de
ley por ello tiene criacuteticas de anticonstitucionalidad de la norma
Ante esto ( Luque 2012 )sostiene
Ademaacutes de mostrar sesgos inconstitucionales en nuestra opinioacuten la introduccioacuten de la
figura del fraude a la ley es ilegal en tanto no se condice con la Ley que otorgoacute las facultades
al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria - Ley No 29884 toda vez que dicha norma
en su artiacuteculo 2deg si bien facultoacute al Ejecutivo a ldquomodificarrdquo el Coacutedigo Tributario a fin de
combatir conductas elusivas agregoacute la frase ldquopreservando la seguridad juriacutedicardquo esto es se le
facultoacute a introducir normas que cambien el sentido de las disposiciones vigentes o que incluyan
nuevas regulaciones ldquoperordquo en la medida que eacutestas no generen incertidumbre juriacutedica
situaciones de indefensioacuten o de inconstitucionalidad lo que a todas luces sucede con la
introduccioacuten del fraude a la ley maacutes auacuten si se deja a total discrecionalidad del fisco el
determinar cuaacutendo estamos ante un acto ldquoartificiosordquo ldquoimpropiordquo o que generen o no ldquoventajas
similaresrdquo a las que se hubieran obtenido con actos ldquousuales o propiosrdquo(p2)
El segundo punto importante de criacuteticas es el haber usado teacuterminos juriacutedicos
indeterminados y sujetos a diversas interpretaciones En este caso tampoco se fijoacute criterio
alguno para poder saber en queacute forma de deberaacuten entender estos conceptos Existen
muacuteltiples conceptos tales como artificioso impropio ventaja tributaria usual y propio que
no tienen una definicioacuten uacutenica ademaacutes la eleccioacuten de estos teacuterminos tampoco es la maacutes
idoacutenea Esto genera un riesgo de arbitrariedad
112
Sobre los teacuterminos una de las criacuteticas maacutes severas es respecto a su gran influencia
o adopcioacuten casi completa de la norma espantildeola Por lo que no se previno que al momento
de incorporarla en el ordenamiento peruano no se advirtioacute que en Espantildea utilizan el teacutermino
hecho imponible para referirse a lo que en Peruacute se conoce como hipoacutetesis de incidencia
Por lo que seguacuten sentildeala (Bravo Cucci 2013)
Asiacute en clave del derecho espantildeol evitar total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible es evitar la incidencia de la norma juriacutedica lo que encuadra con una herramienta
de lucha contra el fraude a la ley (p78)
El cuarto punto es no haber definido el procedimiento ni su aacutembito de aplicacioacuten
es decir desde cuando seriacutea aplicable la norma y respecto a que actos se deberaacute aplicar si
seraacute aplicable a los actos celebrados con anterioridad o uacutenicamente a los celebrados desde
su vigencia y las consecuencias actuales de actos celebrados con anterioridad
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE
Actualmente se estaacuten buscando nuevas formas para reforzar y continuar con la
lucha contra la elusioacuten fiscal en el aacutembito tributario en todo el mundo Un primer paso
dentro del aacutembito tributario es tratar de promover la inclusioacuten dentro de cada aacutembito interno
de los paiacuteses de una norma general antielusiva o al menos de la praacutectica de doctrinas
judiciales que persigan el mismo fin Si bien es cierto hay mucha incertidumbre y
conflictos internos por contar con una tambieacuten es cierto que la tendencia es que cada paiacutes
cuente con una norma juriacutedica ndashde preferencia de rango legalndash que contemple de manera
expresa el combate a la elusioacuten fiscal con el fin de dotar a la doctrina de los oacuterganos
jurisdiccionales de mejores paraacutemetros para sus decisiones
En el campo internacional tambieacuten se difunden mayores instrumentos para
combatir el uso abusivo de los convenios de doble imposicioacuten Sobre este caso se presentan
113
dos escenarios el primero es utilizar mecanismo de elusioacuten para aprovecharse de dichos
tratados y el segundo es que el mismo tratado sea utilizado para eludir las normas de
derecho tributario
Ante ello la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE)
interviene a nivel mundial proponiendo un nuevo plan de accioacuten para luchar contra el
fenoacutemeno de erosioacuten de la recaudacioacuten tributaria y el traslado de beneficios tambieacuten
denominado plan BEPS y el cual se considera oportuno exponer en este trabajo y sentildealar
el impacto dentro del derecho tributario internacional y sobre todo su incorporacioacuten en el
Peruacute
La OCDE a traveacutes de las 15 acciones que propone y que seraacuten ligeramente
enlistados liacuteneas abajo busca afrontar ambos escenarios de elusioacuten con sus respectivas
medidas propias de solucioacuten pero que deberaacuten ser coordinados
Para el primer escenario las medidas propuestas son las claacuteusulas materia de esta
investigacioacuten pero la OCDE resalta la prioridad de las claacuteusulas generales antielusioacuten
frente a las especiacuteficas aunque tambieacuten reconoce que para ello deberaacute considerar que dichas
normas sean razonables fijen su alcance y sean acordes al tipo de exigencias que demanda
el ordenamiento de cada paiacutes
Sobre el segundo escenario se buscan implementar mecanismos que salvaguarden
las disposiciones del convenio de doble imposicioacuten entre ellos claacuteusulas de limitacioacuten de
beneficios o por alguacuten tipo de claacuteusula maacutes amplia basada en los propoacutesitos principales de
las transacciones u operaciones Sobre este escenario no se haraacute mayor referencia por estar
fuera de la materia de investigacioacuten fijado
114
Las quince acciones BEPS son las siguientes
Accioacuten 1 Hacer frente a los desafiacuteos fiscales que plantea la economiacutea digital
Accioacuten 2 Neutralizar los efectos de los dispositivos hiacutebridos
Accioacuten 3 Reforzar las normas sobre transparencia fiscal internacional
Accioacuten 4 Limitar la erosioacuten de la base imponible viacutea deduccioacuten de intereses y otros
pagos financieros
Accioacuten 5 Incrementar la eficiencia de las medidas para contrarrestar las praacutecticas
fiscales perjudiciales teniendo cuenta la transparencia y la sustantividad
Accioacuten 6 Impedir el abuso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten (CDI)
Accioacuten 7 Impedir la evitacioacuten deliberada de la condicioacuten de establecimiento
permanente
Acciones 8 a 10 Garantizar que los resultados en materia de precios de transferencia
tengan correspondencia con la creacioacuten de valor
Accioacuten 11 Establecer meacutetodos para la recopilacioacuten y anaacutelisis de datos sobre erosioacuten
de la base imponible traslado de beneficios y medidas para abordar esta cuestioacuten
Accioacuten 12 Requerir a los contribuyentes que comuniquen sus mecanismos de
planificacioacuten fiscal agresiva
Accioacuten 13 Nuevo anaacutelisis de la documentacioacuten sobre precios de transferencia
Accioacuten 14 Hacer maacutes efectivos los mecanismos para la resolucioacuten de controversias
(procedimientos amistosos)
Accioacuten 15 Desarrollar un instrumento multilateral para la aplicacioacuten de las medidas
desarrolladas
115
Figura 25
Clasificacioacuten de las acciones BEPS
Fuente Instituto Chileno de Derecho Tributario (2016)
Respecto al avance en la legislacioacuten local sobre las acciones sugeridas por la OCDE
en relacioacuten al proyecto BEPS se puede decir que eacuteste es progresivo ponieacutendole mayor
eacutenfasis a ciertas acciones frente a otras
Por lo pronto el Peruacute se ha comprometido a cumplir con cuatro de las quince
acciones del Proyecto BEPS y que la OCDE viene revisando los avances de dicho
compromiso
La primera es la ldquoaccioacuten 5rdquo para combatir los regiacutemenes tributarios perniciosos
Peruacute fue sometido a evaluacioacuten en julio del antildeo pasado por los regiacutemenes de las Zonas
Especiales de Desarrollo de Ilo Matarani y Paita y por el Reacutegimen de Zofratacna Luego
116
de la revisioacuten se determinoacute que no se teniacutea que efectuar ninguna modificacioacuten a la
legislacioacuten
Las otras dos acciones son la ldquo6rdquo y la ldquo14rdquo relacionadas con evitar el abuso de los
Convenios de Doble Imposicioacuten (CDI) y hacer maacutes efectivos los mecanismos de solucioacuten
de controversias surgidas en la aplicacioacuten de un CDI El Peruacute se ha incorporado al nuevo
modelo de CDI los estaacutendares miacutenimos previstos en estas acciones y ya se viene utilizando
en la negociacioacuten de nuevos CDI
La cuarta accioacuten es la ldquo13rdquo referida a la nueva documentacioacuten sobre precios de
transferencia es la que ha tenido mayor avance
Al respecto se establecioacute la obligacioacuten para los contribuyentes de presentar los
reportes ldquolocal en ingleacutes local filerdquo ldquomaestro en ingleacutes Master Filerdquo y ldquopaiacutes por paiacutes en
ingleacutes Country-by-Country Report (ldquoC-b-C Reportrdquo) Este uacuteltimo debe ser complementado
por las casas matrices de las grandes transnacionales con el detalle de sus poliacuteticas de
precios de transferencias
Sobre la accioacuten 13 se publicoacute el Decreto Supremo Ndeg 333-2017 el cual modifica el
reglamento de la ley del impuesto a la renta y que sentildeala en su encabezado
ldquoQue a traveacutes del Decreto Legislativo Ndeg 1312 se modificoacute el inciso g) del artiacuteculo
32deg-A de la referida ley con el fin de adecuar la legislacioacuten nacional a los estaacutendares y
recomendaciones internacionales emitidos por la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el
Desarrollo Econoacutemicos en lo relativo a las declaraciones juradas y otras obligaciones
formales de precios de transferenciardquo
En complemento con este objetivo tambieacuten se publicoacute el Decreto Legislativo Ndeg
1315 mediante la cual se modifica el Coacutedigo Tributario para guardar coordinacioacuten con la
117
norma anterior y que facilite el cumplimiento de la implementacioacuten de la accioacuten 13 En esta
norma resaltan los cambios sobre la competencia de la SUNAT facultades de fiscalizacioacuten
requisitos de las resoluciones de determinacioacuten y de multa derechos y obligaciones tanto
de los administrados como de los miembros del poder judicial entre otros del libro segundo
Una parte importante son las modificaciones sobre la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria y el intercambio de informacioacuten asiacute como las tablas de infracciones y
sanciones
Estas son las cuatro acciones que el Peruacute se ha comprometido con su cumplimiento
Auacuten la administracioacuten tributaria no ha hecho referencia sobre las demaacutes acciones BEPS
28 Hipoacutetesis
A continuacioacuten se presentaraacuten las hipoacutetesis y variables del presente trabajo de
investigacioacuten
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas
General
La norma no es adecuada para controlar el PTA
Especiacuteficas
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten
118
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento tributario
agresivo es extendido en el mundo
Es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para lograr
una aplicacioacuten adecuada
119
3 CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN
31 Poblacioacuten y muestra
El presente trabajo es un trabajo de investigacioacuten documental por lo que no se
tomaraacuten muestras La informacioacuten seraacute recopilada de bases puacuteblicas y obtenida a partir de
meta- buscadores y seraacute clasificada e interpretada en atencioacuten a los objetivos del trabajo
Las fuentes de informacioacuten principalmente incluyen doctrina jurisprudencia
legislacioacuten comparada Igualmente se va a recoger informacioacuten sobre modelos y opiniones
emitidas por organismos internacionales tales como el OCDE y otras organizaciones
privadas que agrupan especialistas en materia tributaria igualmente se recopilaran y
analizar entrevistas a expertos locales e internacionales sobre el tema
32 Tipo de investigacioacuten
En esta parte del trabajo se ha incorporado la clasificacioacuten del trabajo en base a sus
caracteriacutesticas
Incluye tambieacuten la recopilacioacuten de exposiciones diapositivas de congresos
coloquios entrevistas a expertos de diferente especialidad pero afines en temas tributarios
en el mundo material audiovisual material de clases en universidades privadas y puacuteblicas
nacionales y del extranjero Puede sentildealarse que estamos ante una ldquoinvestigacioacuten y
recopilacioacuten relevante de informacioacuten significativa todo con el fin de portar la informacioacuten
relevante sobre el tema de investigacioacuten y extraer aportaciones tal como se sentildeala como
parte de los objetivos
120
Por su tratamiento del tema
Es una investigacioacuten sobre temas teoacutericos
El desarrollo del tema seguacuten lo explicado analiza un tema teoacuterico motivo por el
cual no habraacute ninguacuten tipo de experimentacioacuten Su objetivo y propoacutesito son en base a
conceptos juriacutedicos y contables por lo que no habraacute ninguacuten tipo de estudio empiacuterico
Limitaacutendose soacutelo a maacutes planteamientos y resultados teoacutericos es decir su fuente es la teoriacutea
es decir un conjunto de principios datos reglas principios y conocimientos que se aplican
sobre un determinado tema
Es una investigacioacuten de tipo multidisciplinaria
En este caso estamos dentro del aacuterea del derecho pero haremos una revisioacuten y
recurriremos a sus diferentes ramas no obstante que nuestro tema es baacutesicamente tributario
Entre ellos podemos distinguir a la contabilidad a la administracioacuten y auditoria Asimismo
se debe precisar que una de las razones del trabajo es que pueda ser de uso para los diversos
profesionales en la materia es por ello que es necesario poder comprender a su vez sus
respectivas aacutereas de estudio y poder encontrar los temas en comuacuten y preocupaciones sobre
la elusioacuten
33 Teacutecnicas
Anaacutelisis documental como instrumento de investigacioacuten que se centraraacute en la recopilacioacuten
y clasificacioacuten de datos operativos teacutecnicas normas y bibliografiacutea
Anaacutelisis de la informacioacuten A fin de captar evaluar seleccionar y sintetizar los mensajes
subyacentes en el contenido de los documentos
121
34 Forma de tratamiento de datos
En este caso al ser la investigacioacuten propuesta una de tipo doctrinal no se recurriraacute a
ninguacuten tipo de programa computacional para el manejo de datos ni de caraacutecter cualitativo
ni cuantitativo
Soacutelo se aplicaraacuten las siguientes teacutecnicas de procesamiento de datos
a) Ordenamiento y clasificacioacuten
b) Registro manual
c) Proceso computarizado con Excel de ser el caso
35 Presentacioacuten de resultados
El anaacutelisis de la informacioacuten de documentos Normas Legales revistas estaacute orientada a
aprobar la hipoacutetesis
Durante el proceso de anaacutelisis se descompondraacuten los elementos que forman parte
de la estructura del problema la descomposicioacuten se realizaraacute en funcioacuten de los indicadores
de cada variable cuyos valores son susceptibles a ser aumentadas
El anaacutelisis se realizaraacute siguiendo las siguientes pautas
Se consideraraacute a la hipoacutetesis como punto de referencia para el anaacutelisis e
interpretacioacuten de resultados
122
Se orientaraacute el anaacutelisis y la interpretacioacuten de datos en una estructurada cruzamiento
de datos que estaraacuten orientados al logro de los objetivos generales y especiacuteficos de la
investigacioacuten
Se tendraacuten presentes los lineamientos del marco teoacuterico y conceptual de
referencia los anaacutelisis e interpretacioacuten de datos se realizaraacuten con enfoques esquemas y
conceptos empleados en el planteamiento del problema y en la formulacioacuten de la hipoacutetesis
con la finalidad de identificar las concordancias o discrepancias entre las teoriacuteas existentes
los conceptos desarrollados por el investigador y los resultados extraiacutedos de la realidad
Se separaraacuten los datos de acuerdo a las teacutecnicas utilizadas para su obtencioacuten luego
se realizaraacute la siacutentesis de los resultados que permitiraacute explicar el fenoacutemeno de la
investigacioacuten
Sin embargo en nuestra presentacioacuten de resultados al ser nuestra investigacioacuten de
tipo doctrinal soacutelo se presentaraacuten tablas e iacutendices realizadas de otras investigaciones
similares maacutes no realizadas directamente En el caso de la recopilacioacuten de la opinioacuten de
expertos sobre el tema de investigacioacuten eacutesta fue realizada a traveacutes de las propias
expresiones de los expertos en conferencias simposios o artiacuteculos doctrinales que los
mismos han participado con anterioridad al presente trabajo Dicha informacioacuten fue
abstraiacuteda y reunida en los criterios fijados para el anaacutelisis de la norma asiacute como las buenas
praacutecticas que los autores propusieron logrando la elaboracioacuten de las tablas expuestas en
resultados
Similar teacutecnica se realizoacute con la propuesta de las buenas praacutecticas propuestas las
cuales fueron seleccionadas y aprehendidas de trabajos previos de investigacioacuten sobre el
tema de antielusioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea y Estados Unidos asiacute como de
comentarios de expertos con respecto al tratamiento legal que apliquen en sus respectivos
paiacuteses (se analizaron y compararon no menos de 50 paiacuteses) modelos de normas propuestas
123
por organismos internacionales como el CIAT y el IFBD asiacute como la opinioacuten de expertos
nacionales e internacionales expuestos en sus trabajos doctrinales exposiciones tesis de
grado y finalmente blogs especializados normas y jurisprudencia tributaria
124
4 CAPIacuteTULO IV RESULTADOS
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis
Hipoacutetesis general La norma no es adecuada para controlar el planeamiento tributario
agresivo
Para contrastar la hipoacutetesis general se ha tomado en consideracioacuten previa los resultados de
las hipoacutetesis especiacuteficas para darle consistencia a eacutesta
Como resultado de la confrontacioacuten de las hipoacutetesis especiacuteficas cuyo desarrollo se
veraacute a continuacioacuten se pudo determinar
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento
tributario agresivo es extendido en el mundo
Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para
lograr una aplicacioacuten adecuada
Partiendo de ello se incorpora el presente cuadro
125
Tabla 41
Problemas frecuentes en las normas generales
Fuente Elaboracioacuten propia
Explicacioacuten del cuadro
El propoacutesito de este relevamiento de informacioacuten era identificar las principales debilidades y
amenazas de cada una de las categoriacuteas a fin de poder tomarlas en cuenta para la incorporacioacuten
de mejoras en la reformulacioacuten de la norma general antielusiva en el Peruacute y ver a traveacutes de sus
experiencias los principales problemas que les aqueja
Dentro de las cosas relevantes que se pudo extraer en esta oportunidad fueron los
siguientes
Todos los paiacuteses que tengan cualquier forma de norma antielusiva general tienen
debilidades y amenazas
126
Sin embargo consideran que estas debilidades frente a no contar con una norma es peor
porque el Estado pierde la potestad para desenmascarar estos esquemas
Las GAARS estatutarias a pesar de ser las maacutes difundidas son las que poseen maacutes
debilidades pero tambieacuten su campo de aplicacioacuten es maacutes amplio lo que le permiten un
campo maacutes grande de accioacuten
Al final todas las normas tienden a aproximarse maacutes a una norma estatutaria
Resultado encontrado
El propoacutesito de la introduccioacuten de este cuadro y los resultados obtenidos son los siguientes
La norma general antielusiva peruana es una GAAR de tipo estatutario por lo que
presenta de por siacute severas criacuteticas y cuestionamientos sobre su funcioacuten y aplicacioacuten como
todas las normas de la misma naturaleza Incluso algunas legislaciones han preferido
esperar o someter a debates intensos su incorporacioacuten
La norma peruana no es ajena a esos cuestionamientos pero dependeraacute de la
redaccioacuten procedimientos garantiacuteas y la incorporacioacuten de requisitos miacutenimos que puedan
mitigar sus debilidades y riesgos hacieacutendola adecuada para beneficiar a todas las partes
intervinientes del proceso incluyendo al Estado y a toda la poblacioacuten seguacuten el ciacuterculo
virtuoso
Sin embargo tras el anaacutelisis de nuestra norma eacutesta no realizoacute la accioacuten sentildealada
seguacuten lo indican las opiniones de expertos y los cuadros comparativos que se realizaron
127
Indicador 1 Test de legalidad
Tabla 42
Test de legalidad
Fuente Elaboracioacuten Propia
Resultado obtenido
Nuevamente la mayoriacutea de los expertos mostraron que la norma peruana colisiona con el
principio de legalidad por el hecho de que es creador de hechos imponibles y seguacuten lo que
establece la Constitucioacuten del Peruacute soacutelo se pueden configurar hechos imponibles por medio
de la Ley
Inndicador 2 Test de constitucionalidad
Tabla 43
Prueba de constitucionalidad
Fuente Elaboracioacuten propia
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
128
Resultado obtenido
El resultado de esta prueba es bastante peculiar y en parte viene ligada al indicador
posterior Resaltan estos detalles
Los expertos sentildealan que la norma no es anticonstitucional a pesar de haberse
establecido con el primer test que violaba el principio de legalidad Esto parece
contradictorio pero no lo es en el sentido que sentildealan que si bien el principio de reserva de
ley y de legalidad estaacuten incorporadas en la Constitucioacuten y por lo tanto su contravencioacuten la
vuelve anticonstitucional tambieacuten hay otros derechos establecidos en el mismo cuerpo
legislativo que podriacutean sopesar maacutes ante un balance para determinar su constitucionalidad
Estos principios que inclinariacutean la balanza para hacerla constitucional son la justicia
y el derecho de solidaridad Esto tema tambieacuten es tema de debate ya que no lo consideran
propiamente derechos del mismo rango y en todo caso su aplicacioacuten seriacutea forzada tomando
como base el concepto de la capacidad contributiva Sin embargo es un tema
exclusivamente legal que no se ampliaraacute para efectos de esta investigacioacuten Para finalizar
soacutelo enfatiza que esta comparacioacuten se le llama ponderacioacuten de derechos y los expertos
sentildealan que eacutesta finalmente seriacutea a beneficio de la Administracioacuten de someterlo ante un
proceso de inconstitucionalidad
Soacutelo para concluir con este indicador se debe sentildealar tal como se vuelve a
corroborar con los demaacutes indicadores a continuacioacuten que los expertos consideran que la
norma puede ser constitucional siempre y cuando se le incorporen paraacutemetros de forma y
fondo que demuestren que podraacuten asegurarse de la arbitrariedad del Administrador
129
Indicador 3 Opinioacuten de los expertos
Tabla 44
Demostracioacuten del indicador 3
Fuente Elaboracioacuten propia
Se considera apropiado en este anaacutelisis el presente cuadro de la opinioacuten de los
expertos ya que en eacutel se puede advertir que los expertos tienen una opinioacuten dividida de la
incorporacioacuten de una norma general estatutaria en el ordenamiento a pesar de las
debilidades presentadas en el cuadro anterior Esto quiero sentildealar que no obstante las
desventajas que puedan tener auacuten consideran que siacute son apropiadas para combatir la elusioacuten
tal como se mencionoacute liacuteneas arriba En este caso los expertos peruanos no descartaron
totalmente la idea de tenerla en nuestro ordenamiento
Sin embargo los expertos cuando manifestaron su opinioacuten sobre la norma XVI
sentildealaron su rechazo mayoritario Y esto debido a las falencias que con las hipoacutetesis
especiacuteficas se analizaran a detalle Por lo que no consideran que la norma tal como estaacute
sea apropiada y por lo tanto combata la elusioacuten de forma general en el Peruacute
Demaacutes estaacute en repetir que los expertos sentildealan que la norma requiere mejoras
sustanciales y con ello eacutesta podriacutea ser viable en nuestro ordenamiento
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
130
Hipoacutetesis especiacutefica 1 La norma general antielusiva utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan
su aplicacioacuten
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la primera hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al extracto de la
tabla de expertos
Tabla 45
Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma
Fuente Elaboracioacuten propia
Primer Resultado obtenido
En el extracto presentado se han seleccionado las preguntas propuestas a los expertos sobre
la redaccioacuten de la norma general antielusiva peruana vigente Norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica Siacute Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
131
En base a las respuestas brindadas se pueden obtener los siguientes resultados
La mayoriacutea de los expertos sentildealan que no estaacuten de acuerdo en la redaccioacuten y
empleo de los teacuterminos juriacutedicos en la norma antielusiva Lo que equivale al 71 de los
expertos
Adicionalmente sobre el punto anterior se debe sentildealar que los que mostraron su
acuerdo son el experto 1 quien tiene una norma similar aprobada y vigente en su paiacutes de
origen Argentina y el experto 6 propulsor de la redaccioacuten de la norma XVI en el Peruacute
Existe una posicioacuten similar a la anterior sobre realizar un cambio en la redaccioacuten de
la norma con una maacutes simplificada y adecuada a la realidad peruana Del desarrollo de las
entrevistas los expertos que indicaron en la pregunta anterior que no estaban de acuerdo
con la norma fueron los mismos que directamente o indirectamente infirieron que la norma
deberiacutea ser cambiada
Sobre la pregunta acerca de la polisemia de la norma es decir si eacutesta puede tener
tantos significados como inteacuterpretes los expertos respondieron en la misma liacutenea anterior
es decir demostraron mantener la misma marcada posicioacuten que teniacutean desde el inicio Soacutelo
que en este caso soacutelo se realizoacute la pregunta al segundo experto de forma directa y a los
expertos 3 y 4 no se les hizo la pregunta respecto a ese aspecto por lo que no se puede
inferir una posicioacuten definitiva sobre la interrogante
Sobre la complejidad de la norma las respuestas fueron orientadas en la misma
liacutenea Es decir el 57 de los expertos la consideran compleja En el desarrollo de la
entrevista la sentildealan de abstracta confusa entre otros teacuterminos
132
En cuanto a los teacuterminos utilizados en la norma tales como artificialidad e
impropiedad los autores en la misma proporcioacuten anterior mostraron su disconformidad con
los esos teacuterminos al no tener un concepto juriacutedico definido y sobre todo no existe un criterio
definido sobre el tema Asimismo sentildealan que incluso siendo abogados los teacuterminos
empleados requeriraacuten de la ayuda de un especialista en derecho civil y para los demaacutes
usuarios no abogados seraacute totalmente confuso dar una acepcioacuten definitiva
Sobre el teacutermino ventaja econoacutemica los expertos sentildealaron en su mayoriacutea que el
teacutermino no era concreto Soacutelo precisar que el experto 1 sentildealoacute que esa la incerteza en los
conceptos siempre se dariacutean en cualquier legislacioacuten que quisieran incorporar una claacuteusula
general antielusiva y no exclusivamente en la peruana A algunos expertos como parte de
sus afirmaciones no se pronunciaron sobre el tema por lo que se consideroacute no aplicable
Sobre la generalidad de la norma la mayoriacutea de expertos con excepcioacuten del experto
6 sentildealaron que la norma XVI era totalmente geneacuterico incluso uno de ellos la denominoacute
creadora de hechos imponibles en su exposicioacuten Soacutelo resaltar que el experto 1 y 7 no
hicieron una referencia directa a la norma XVI pero se considera su respuesta afirmativa
por sentildealar a la generalidad como caracteriacutestica general de este tipo de norma
Sobre las dos uacuteltimas preguntas expuestas en el cuadro solo se extraeraacute el siguiente
resultado por no referirse directamente a los conceptos y teacuterminos utilizados en la norma
objeto de la hipoacutetesis especiacutefica 1 Sin embargo se encuentra pertinente mencionarlo a fin
de terminar de completar la hipoacutetesis Esto es que de la redaccioacuten de la norma tampoco se
deja en claro sobre coacutemo deben aplicarse los requisitos si eacutestos deben darse de forma
conjunta o excluyente En la norma no se especifica Asimismo tampoco deja claro las
consecuencias juriacutedicas que acarrearaacute a los contribuyentes
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas
praacutecticas que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
133
Tabla 46
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Soacutelo sentildealar previamente que en el presente cuadro se enlistaron sugerencias de
requisitos miacutenimos que deberiacutean contener una norma general antielusiva La seleccioacuten de
estas sugerencias fue inspirada en las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada recogidas en el transcurso de la investigacioacuten Luego de ser enlistadas se realizoacute
un anaacutelisis comparativo de la norma peruana modelos de normas y trabajos de
investigacioacuten sobre el tema para poder determinar si eacutestas incluiacutean en su redaccioacuten o
recomendacioacuten estas buenas praacutecticas o no
De este extracto de cuadro se pueden determinar los siguientes resultados en virtud
a la hipoacutetesis especiacutefica 1
La norma general antielusiva peruana no recoge ninguna buena praacutectica
concerniente a la redaccioacuten de la norma
La norma peruana tiene una redaccioacuten similar a la CIAT por lo que en ambos casos
tienen las mismas carencias
Sobre las buenas praacutecticas que la norma XVI no sigue se destacaron las siguientes
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No Siacute No Siacute Siacute
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No Siacute No Siacute Siacute
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo Siacute No Siacute Siacute
Buenas Praacutecticas
134
Ofrecer un concepto de elusioacuten o abuso
Incorporar una norma de simple redaccioacuten
Aclarar el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
Indicador 2 Inventario de teacuterminos juriacutedicos indeterminados
En cuanto a los teacuterminos presentes en la norma XVI que son materia de criacutetica por ser
indeterminados por parte de los expertos en la doctrina y en artiacuteculos periodiacutesticos se
destacan
Propiedad
Impropiedad
Artificialidad
Ventaja tributaria
Atipicidad
Motivo econoacutemico vaacutelido
Usual
135
Hipoacutetesis especiacutefica 2 La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general
antielusiva siacute genera arbitrariedad
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la segunda hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al
extracto de la tabla de expertos
Tabla 47
Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado obtenido
A traveacutes de este cuadro se demuestran las opiniones de los expertos en relacioacuten con la
hipoacutetesis que fueron las siguientes
Los expertos en su mayoriacutea sentildealan que la norma XVI genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la norma los uacutenicos que no opinaron de la misma
manera fue el experto 6 como propulsor de la norma y los expertos internacionales quienes
sentildealan que la norma pueda generar inseguridad pero que eacutesta a su vez podriacutea ser superada
en la praacutectica
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
136
Tambieacuten expusieron sobre si la norma XVI teniacutea un procedimiento garantista El
57 de los expertos sentildealaron que no se habiacutea establecido un procedimiento garantista La
posicioacuten relevante fue la del experto1 quien por el contrario opinaba que el procedimiento
no era abierto y que se estaban tomando todas las garantiacuteas Incluso realiza una
comparacioacuten con la norma argentina a la cual considera de ser menos garantista que la
peruana
Indicador 2 Fijar si existe o no un procedimiento
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas praacutecticas
que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
Tabla 48
Sobre las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
La data obtenida de este extracto muestra que la norma peruana no fija el
procedimiento de determinacioacuten de la elusioacuten mientras las otras siacute la incluyen dentro de sus
recomendaciones
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No Siacute No Siacute Siacute
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Buenas Praacutecticas
137
Hipoacutetesis especiacutefica 3 El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el
planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo
Indicador 1 Inventario de paiacuteses referentes que tengan normas
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se hizo una recopilacioacuten de los paiacuteses que cuentan
con normas de este tipo la buacutesqueda incluyo a los Paiacuteses que conforman el G7 y G20 en
tanto su mayor desarrollo y experiencia en estos temas nos mostraba la utilidad de la
incorporacioacuten de este tipo de normas incluyoacute tambieacuten establecer que paiacuteses de Ameacuterica
del Sur contaban con una norma de este tipo los resultados se muestran en la tabla
siguiente
Tabla 49
Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten
Fuente Elaboracioacuten propia
G7 G20 Ameacuterica del Sur
Alemania X Alemania X Argentina X
Canadaacute X Canadaacute X Bolivia
Estados Unidos X Estados Unidos X Brasil
Francia X Francia X Chile X
Italia X Italia X Colombia X
Japoacuten Japoacuten Ecuador
Reino Unido X Reino Unido X Guyana SI
Rusia X Paraguay O
Arabia Saudita X Peruacute
Australia X Surinam S I
Corea del Sur Trinidad y Tobago SI
Unioacuten Europea X Uruguay X
Sudaacutefrica X Venezuela
India X
China X
Turquiacutea X
Indonesia X X Tiene
Meacutexico O O No tiene
Brasil
En debate en traacutemite
suspendida tiene una
norma similar
Argentina X S I Sin informacioacuten
Adopcioacuten de Normas Generales Antielusioacuten
Leyenda
138
Resultado identificado
Para la realizacioacuten del presente cuadro se realizoacute la buacutesqueda de la legislacioacuten
tributaria de los paiacuteses integrantes de los grupos G7 y G20 paiacuteses que actualmente son los
maacutes poderosos en teacuterminos econoacutemicos y poliacuteticos Tambieacuten son considerados del primer
mundo y denominados desarrollados por sus altas expectativas ingresos econoacutemicos
condiciones de vida poder poliacutetico e influencia mundial Asimismo son recaudadores de
grandes impuestos debido a que las grandes corporaciones transnacionales deben tributar
en su lugar de constitucioacuten en su mayoriacutea
Es por ello que se realizoacute un estudio comparativo de cada legislacioacuten antielusiva y
se tratoacute de ubicar si habiacutean considerado incluir en ella una norma general anti elusioacuten o
tambieacuten conocida como anti abuso Dentro de los paiacuteses en cuestioacuten cada uno teniacutea diversos
sistemas normativos algunos perteneciacutean al sistema romano- germaacutenico y otros al sistema
anglosajoacuten denominado Common Law
A traveacutes de este levantamiento de datos se quiso demostrar que tan difundida es la
norma elusiva general y el impacto en sus respectivos paiacuteses Asiacute como considerar las
razones de su incorporacioacuten Este levantamiento se relacionoacute con una de la hipoacutetesis
especiacuteficas establecidos en el trabajo en el que se sentildealaba que la incorporacioacuten de una
norma general antielusiva era de caraacutecter difundido
Del levantamiento final se pudo advertir que la hipoacutetesis quedaba comprobada toda
vez que en caso la totalidad de paiacuteses que conforman el G7 y el G20 si contienen una norma
general antielusiva
Cabe destacar sobre este cuadro tres cuestiones interesantes a tomar en cuenta
139
Auacuten los paiacuteses que poseen el sistema Common Law es decir de caraacutecter
jurisprudencial o que son las Cortes las que resuelven los casos se han incluido una norma
codificada en su legislacioacuten
Paiacuteses como Japoacuten y Corea del Sur se encuentran en proyecto para incorporar una
norma general en su ordenamiento sin embargo estaacuten tratando de evaluar y discutir su
conveniencia y propiedad de acuerdo a sus normas y principios de Derecho Sin embargo
tienen una norma de sustancia sobre forma que busca combatir la elusioacuten de alguna manera
Meacutexico es el uacutenico paiacutes del G20 que se ha mostrado en contra de incorporar la
norma antielusiva en su legislacioacuten Sin embargo poseen normas anti elusivas especiacuteficas
Indicador 2 Porcentaje de difusioacuten en los paiacuteses de Ameacuterica del Sur
En el cuadro presentado tambieacuten se incluye en la uacuteltima columna los paiacuteses de
Ameacuterica del Sur Se revisoacute cada una de sus legislaciones para conocer si en su caso
incorporaron la norma general antielusiva seguacuten lo ha recomendado la OCDE y sus uacuteltimas
recomendaciones BEPS De lo que se pudo advertir destaca lo siguiente
De los 13 paiacuteses que conforman Ameacuterica del Sur soacutelo 4 paiacuteses han incluido una
GAAR en su legislacioacuten lo que equivale soacutelo el 30 de los paiacuteses de eacutesta aacuterea
Existen 5 paiacuteses adicionalmente que tienen una GAAR en proceso o sujeto a debate
o suspendida hasta que se reglamente como es el caso de Peruacute y Brasil Sin embargo esto
no seraacute posible hasta que se satisfaga las criacuteticas que pesan sobre ellas como se veraacuten en
otros cuadros a detalle
140
Dentro de estos 5 paiacuteses mencionados tambieacuten hay principios recogidos en normas
que no necesariamente son normas antielusioacuten pero estaacuten dando sus primeras
aproximaciones para contar con una
Existen paiacuteses de los cuales no se pudo obtener informacioacuten suficiente
Sin embargo respecto a Ameacuterica del Sur podriacutea decirse que siacute existe una difusioacuten
de la GAAR y es por ello que se han tomado en cuenta para su incorporacioacuten o al menos
se encuentra en proceso de mejora o debate pero la idea y el concepto no ha sido ignorado
A pesar de las diversas criacuteticas que se han hecho en contra en los paiacuteses de Ameacuterica
del Sur no han sido descartadas por completo
Para reforzar la hipoacutetesis especiacutefica 3 se incorpora el siguiente cuadro y sus
resultados
141
Tabla 410
Tipos de normas generales antielusivas incorporadas
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado identificado
Luego de identificar los paiacuteses que han decidido incorporar una norma general antielusioacuten
se procedioacute a precisar y categorizar el tipo de norma general seleccionada
La clasificacioacuten fue realizada en base a algunas caracteriacutesticas que puntualmente se
comentaraacuten a continuacioacuten
Agrupacioacuten de
PaiacutesesG7 G20 Ameacuterica del Sur
Tipos de GAAR
GAAR
estatutaria
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Arabia Saudita
Australia
Unioacuten europea
Sudaacutefrica
India
China
Turquiacutea
Indonesia
Argentina
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Uruguay
Peruacute
GAAR judicial Rusia
GAA(b)R -
Norma
General
Antiabuso
Francia Francia
Quasi GAAR
Estados
Unidos
Japoacuten
Estados Unidos
Japoacuten
Corea del Sur
Bolivia
Ecuador
Paraguay
Venezuela
Normas Generales Antielusioacuten Modelos existentes
142
GAAR estatutaria Tambieacuten denominada codificada o incorporada en una Ley Presente
en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de
aplicacioacuten muy limitado y de caraacutecter residual
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
Asimismo se sentildeala que este levantamiento de informacioacuten estuvo relacionado con
la hipoacutetesis sobre la difusioacuten de las normas y adicionalmente a la hipoacutetesis de que la norma
puede ser mejorada ya que se analizoacute dentro de los principales modelos sus caracteriacutesticas
y debilidades a fin de tomarlas en cuenta para la uacuteltima hipoacutetesis presentada
Los resultados reflejaron
La mayoriacutea de los paiacuteses han preferido incorporar una GAAR codificada en sus
ordenamientos incluso aun cuando su sistema legislativo es del Common Law Lo que
refleja sus ventajas frente a los demaacutes tipos
143
Soacutelo Francia paiacutes integrante de los grupos bajo estudio cuenta con una norma
antiabuso
Los demaacutes paiacuteses cuentan con quasi gaars o alguacuten intento o acercamiento por la
elusioacuten pero sin embargo todas cuentan al menos con normas antielusivas especiacuteficas
144
Hipoacutetesis especiacutefica 4 Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general
antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada
Indicador 1 Inventario de deficiencias encontradas
Para confrontar la hipoacutetesis 4 se utilizaraacute el extracto del cuadro denominado ldquoBuenas
Praacutecticasrdquo
2Tabla 411
La norma XVI y las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
2 DOTAS Disclosure of tax avoidance Schemes Revelacioacuten de esquemas antielusioacuten
NORMA XVI
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo
Fija como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario
que se cumplan todos los requisitos de ley o soacutelo basta uno de
ellos para que sea la norma aplicable No
Recoge las transacciones u operaciones que cumpliendo con
una interpretacioacuten teacutecnica de la normativa tributaria generan una
ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley No
Define queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificiosoNo
Crea un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para
filtrar aquellas planificaciones o transacciones reales No
Define la carga de la prueba Se sugiere compartida para
equilibrar la incertidumbre No
Crea un mecanismo para recalificar el negocio artificioso
atendiendo a su verdadera sustancia y naturaleza No
Incorpora los medios necesarios para calibrar la
incertidumbre propia de la generalidad de la norma anti elusiva
Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la
Administracioacuten que vea exclusivamente el tema de elusioacuten No
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No
Sentildeala las pruebas requeridas y los plazos oportunos para
su presentacioacuten asiacute como los medios de defensa que podriacutean
admitirse No
Crea un mecanismo que asegure que el contribuyente
uacutenicamente pagaraacute la deuda tributaria No
Establece un monto miacutenimo para su aplicacioacuten No
Permite el ldquopolicy transferrdquo en el que podamos recurrir a
otras poliacuteticas aplicadas en el extranjero contra la elusioacuten No
Fija plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten No
Sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con
los contribuyentes que cumplan ciertos requisitos establecidos
por ley No
Evalua si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas
desde el inicio pueden ser viables a largo plazo No
Analiza el reacutegimen de las DOTAS para poner en praacutectica
algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten adaptaacutendola a
nuestra realidad No
145
Resultado obtenido
El extracto fue seleccionado por el hecho que se realiza la confrontacioacuten de la norma general
antielusiva peruana con los requisitos miacutenimos sugeridos en el trabajo para la reformulacioacuten
de una norma antielusiva adecuada y poseedora de garantiacuteas Estas garantiacuteas fueron
seleccionadas dentro de las buenas praacutecticas internacionales
Dentro de los resultados obtenidos se puede observar que la norma peruana no cumple
con los requisitos enlistados por lo tanto no cumple con las buenas praacutecticas internacionales
Para reforzar el indicador 1 tambieacuten se presentan del cuadro de opinioacuten de expertos los
problemas que en su mayoriacutea o en porcentaje medio reconocieron como tales
Inventario de deficiencias de la norma sentildealado por los expertos
1 La norma XVI colisiona con el principio de legalidad
2 La norma genera inseguridad en los contribuyentes y demaacutes usuarios de la Norma
3 La norma XVI no tiene un procedimiento garantista
4 La norma no resguarda la justicia y capacidad contributiva
5 La redaccioacuten y empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma XVI es inadecuado
6 La redaccioacuten de la norma debe cambiarse con una maacutes simplificada y adecuada a la
realidad peruana
7 La norma es considerada poliseacutemica esto quiere decir con muchos significados
8 La norma es considerada compleja
9 Los teacutermino de artificialidad e impropiedad no son adecuados
10 La norma no es clara cuando sentildeala el teacutermino ventaja econoacutemica
146
11 La norma XVI es geneacuterica
12 No se ha dejado en claro los requisitos que exige la norma para tipificar la elusioacuten
en la norma XVI
147
Indicador 2 Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
Tabla 412
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la elaboracioacuten del presente cuadro se evaluaron las siguientes normas
148
La norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario del Peruacute Es la norma general
antielusiva peruana vigente pero que al carecer de un reglamento las facultades de la
Administracioacuten para aplicarla estaacuten suspendidas
Norma CIAT ldquoModelo de Coacutedigo Tributario del CIAT ndash Un enfoque basado en la experiencia
Iberoamericanardquo Mayo del 2015 Es la norma propuesta por el Centro interamericano de
administraciones tributarias en su modelo de Coacutedigo Tributario como parte del modelo se
encuentra una norma general antielusiva en su tiacutetulo preliminar que fue sujeto a evaluacioacuten
Norma FMI ldquoIntroducing a General Anti-Avoidance Rulerdquo Christophe Waerzeggers I Cory
Hillier Tax Law IMF Technical Note Es la norma presentada por un investigador del Fondo
Monetario Internacional que esboza una propuesta de GAAR modelo tomando en cuenta
algunas buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Espantildeardquo Claacuteusula General Antiabuso Tributaria en Espantildea- Propuestas para
una Mayor Seguridad Juriacutedicardquo junio 2015 Es una investigacioacuten realizada por Ernstamp Young
sobre la claacuteusula general antielusiva espantildeola pero para ello se hizo un estudio de legislacioacuten
comparada para obtener buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Estados Unidos ldquoGAAR Rising- Mapping Tax Enforcementacutes evolutionrdquo
Febrero 2013 Este estudio es presentado en ingleacutes En eacutel se realizan un anaacutelisis de las normas
antielusioacuten sentildealan buenas praacutecticas y asimismo expone el ordenamiento tributario antielusioacuten
en diferentes paiacuteses
Investigacioacuten IBFDrdquo A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World- IBFDrdquo
2016 Es un documento donde expertos de muchos paiacuteses hacen un estudio y detallan la
experiencia de contar con normativa antielusioacuten haciendo eacutenfasis en las generales
149
Entonces estamos ante las primeras tres que son normas y dos investigaciones que
recogen legislacioacuten extranjera detallada
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se procedioacute a hacer un relevamiento de los problemas
identificados en la aplicacioacuten de la GAAR en los diversos paiacuteses que la han introducido los
resultados se muestran a continuacioacuten
La norma peruana adolece de buenas praacutecticas
La norma antielusiva peruana tiene problemas de constitucionalidad redaccioacuten
procedimientos claros y otros procedimientos garantistas a diferencia de la norma
sugerida por el FMI y no sigue las recomendaciones sugeridas en los trabajos de
investigacioacuten presentados sobre el tema
La redaccioacuten de la norma peruana es similar a la del CIAT por lo que no se considera
en esta investigacioacuten como una norma antielusiva general modelo adecuada
Existen buenas praacutecticas de diversos tipos que podriacutean ser incluidos
Entre las normas modelos citadas aquella presentada por la CIAT es menos garantista
y adecuada que la del documento del FMI
150
Indicador 3 Porcentaje de expertos que consideran la praacutectica a incorporar conveniente
Tabla 413
Inclusioacuten de buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para poder centrarse en la hipoacutetesis se ha seleccionado del cuadro de opinioacuten de expertos
buenas praacutecticas sugeridas para su posible incorporacioacuten en la norma peruana
Lastimosamente en las opiniones que se recogieron no hubo una referencia directa a los
requisitos especiacuteficos soacutelo en algunos casos lo que nos limita a usar este indicador al 100
Ante ello se pueden presentar los siguientes resultados
Sobre la existencia de publicaciones perioacutedicas de las exposiciones que se recogieron dos
expertos se encontraron a favor de su incorporacioacuten para poder dotarle de mayor seguridad
juriacutedica
Soacutelo el experto 2 se refirioacute sobre considerar un comiteacute consultivo o un panel para el
procedimiento y estuvo de acuerdo
Sobre la resoluciones anticipadas se pronunciaron dos expertos el experto 5 quien siempre
tuvo la posicioacuten de que la norma no era garantista estaba de acuerdo con incorporar esta
buena praacutectica por el contrario el experto 6 sentildealoacute su negativa argumentando que era una
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
151
praacutectica internacional que remotamente podriacutea funcionar en nuestra realidad y que en todo
caso implicariacutea una revolucioacuten
Ninguno hizo referencia en sus opiniones sobre la incorporacioacuten de praacutecticas de
cooperacioacuten horizontal entre los contribuyentes y la Administracioacuten
Sin embargo a pesar de que el indicador no fue del todo efectivo debe sentildealarse luego de
conocer sus opiniones marcadas y sus intervenciones en diversos medios sobre el tema su
intencioacuten de dotar a la norma peruana de un mejor meacutetodo y procedimientos que la hagan
maacutes efectiva y que resguarden sus derechos Por lo que la mayoriacutea de expertos incluso
proponiacutean insertar cambios nuevos
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos
1 En base a la investigacioacuten realizada se esboza una norma antielusiva general en el Anexo
Ndeg 4 construida a partir de las buenas praacutecticas internacionales y tomando en cuenta la
foacutermula propuesta para una norma general adecuada Sin embargo eacutesta auacuten no ha sido
verificada en sus alcances teacutecnicos ni en cuanto a sus requisitos legales de ninguna
legislacioacuten por lo que podriacutea considerarse una norma sui generis Con mayor razoacuten no debe
entenderse como adaptada a la realidad peruana ya que tendriacutea que realizarse las
verificaciones y pruebas pertinentes Sin embargo se podriacutea considerar como punto de
partida para trazar los primeros lineamientos de una norma general antielusiva peruana
2 Si bien se ha determinado que la norma XVI no es adecuada se incluye el anexo Ndeg 7
propuesto del Dr Ruiz de Castilla quien ha elaborado un procedimiento para la aplicacioacuten
de la norma XVI a falta de un reglamento que fije paraacutemetros de forma y fondo Sin
embargo se incluye ya que el procedimiento podriacutea resultar una fuente idoacutenea para la
preparacioacuten de un nuevo reglamento y guiacutea de aplicacioacuten
152
3 Los resultados obtenidos van a ser fructiacuteferos en la medida que exista la divulgacioacuten y
difusioacuten de estudios sobre la elusioacuten tributaria entre los diferentes profesionales ligados al
tema tales como contadores abogados economistas y administradores a fin de poder
orientar prevenir o aplicar correctamente desde sus empresas en calidad de contribuyentes
o su dominio y destreza como parte del equipo de la Administracioacuten Tributaria Asimismo
en ambos casos deben establecerse poliacuteticas de actualizacioacuten permanente en cuanto a
doctrina y manejo de nuevos instrumentos y acciones tales como los BEPS
153
5 CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
51 Discusioacuten
A partir de los hallazgos encontrados se acepta la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma
general antielusiva peruana vigente no es adecuada para contrarrestar el planeamiento tributario
agresivo en el Peruacute Para poder profundizar maacutes sobre el tema se procede a realizar la
confrontacioacuten con las investigaciones sentildealadas como antecedentes de investigacioacuten en el
primer capiacutetulo de este trabajo Debe sentildealarse previamente que dentro de los antecedentes
nacionales presentados soacutelo se han referido al mismo tema de investigacioacuten pero desde otro
aacutengulo por lo que se confrontaraacuten los resultados tomando en cuenta soacutelo los aspectos
relacionados a determinadas hipoacutetesis en que estos hayan hecho incidencia con nuestros
postulados Para iniciar su comparacioacuten se procede a determinar detalladamente los resultados
encontrados en funcioacuten con las hipoacutetesis especiacuteficas y para concluir con la general la cual
englobaraacute y robusteceraacute las demaacutes afirmaciones
En la primera hipoacutetesis especiacutefica se concluyoacute que la norma general antielusiva siacute utiliza
teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Estos resultados guardan relacioacuten con la
afirmacioacuten de Walter Gastantildeaga ndash ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la recaudacioacuten
como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo cuando sentildeala como argumento en el
capiacutetulo de discusiones de su investigacioacuten que actualmente la norma XVI que es la norma
general antielusiva peruana es cuestionada por infringir el principio de seguridad juriacutedica al
utilizar terminologiacutea (artificiosos o impropios) que genera confusioacuten e inseguridad con respecto
a los alances conceptuales que tendriacutean al momento de ser utilizadas por parte de la
administracioacuten tributaria por lo que plantea que se reglamente de manera urgente antes de ser
aplicada
154
Ello es acorde con lo que se ha encontrado seguacuten nuestra hipoacutetesis y verificada por el
relevamiento de informacioacuten de este trabajo sin embargo no se puede contrastar con el estudio
del investigador Gastantildeaga ya que soacutelo realiza la afirmacioacuten pero no hace un anaacutelisis detallado
para verificar como llegoacute a esta conclusioacuten por lo que deja entrever que considera esta
afirmacioacuten como cierta desde el inicio de la investigacioacuten
Asimismo manifiesta el autor sobre este punto que seraacute necesario por tanto determinar
la conceptualizacioacuten que se tuvo del contenido elusivo al momento de la creacioacuten de la norma
ya que puede afectar derechos de los contribuyentes cuando se haga una interpretacioacuten erroacutenea
del dispositivo legal contraria a la que se tuvo al momento de su creacioacuten en ese entender la
administracioacuten tributaria en la reglamentacioacuten deberaacute determinar la verdadera naturaleza de la
elusioacuten que seraacute aplicable al momento de evaluar los actos de los contribuyentes
En este estudio no se encuentran estos resultados sobre los teacuterminos juriacutedicos
realizados ni sobre la redaccioacuten estructura o ahonda sobre los problemas y criacuteticas de
inconstitucionalidad o incerteza soacutelo se refiere a estos de forma descriptiva pero sin analizar
maacutes el tema y deja fuera de su aacutembito de estudio probar la afirmacioacuten
En cuanto a la segunda hipoacutetesis que afirma que la falta de un procedimiento de
aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera arbitrariedad encontramos en la misma
investigacioacuten que concuerda con la afirmacioacuten y hace mencioacuten en la parte de sus conclusiones
cuando sentildeala como parte de su desarrollo en el que analiza sobre la existencia de poliacuteticas
tributarias afirma que no estaacuten direccionadas a combatir la elusioacuten tributaria existiendo solo
normas antielusivas especiacuteficas que si bien es cierto estas regulan casos especiacuteficos tenemos
en la actualidad una norma general que requiere de una adecuada reglamentacioacuten para su
aplicacioacuten y poder observar los actos de los contribuyentes que tengan una naturaleza elusiva
Por lo que da a entender indirectamente que al no haber una reglamentacioacuten en la que
fije un procedimiento claro y establecido esto genera incerteza lo que de alguna forma
confirma la segunda hipoacutetesis En este caso llega a la misma afirmacioacuten pero partiendo desde
155
el estudio de sus encuestas sobre las poliacuteticas fiscales pero no de forma directa y sentildeala en su
tercera conclusioacuten que mientras no se le proporcione a la Administracioacuten las herramientas
legales correspondientes la actuacioacuten de eacutesta no se realizaraacute en oacuteptimas condiciones
Respecto a la tercera hipoacutetesis el uso de las normas generales antielusivas a fin de
controlar el planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo En los antecedentes
nacionales no se pudo encontrar ninguna referencia o estudio directo soacutelo se limitoacute a realizar
una enunciacioacuten de algunos paiacuteses y sus experiencias con la norma pero no hubo un anaacutelisis
maacutes profuso sobre el tema En el caso de los antecedentes internacionales en donde se
encuentran investigaciones de Italia Chile y Colombia igualmente concordaron que dentro de
su legislacioacuten han incorporado normas antielusivas con sus respectivos problemas y en el
desarrollo tambieacuten exponiacutean sobre la implementacioacuten de este tipo de normas en diversos paiacuteses
de los cuales habiacutean tomado referencias y que les habiacutean sido fuente de inspiracioacuten para su
aplicacioacuten en sus respectivos paiacuteses
Sobre la cuarta hipoacutetesis donde se afirmoacute que siacute es factible introducir mejoras en el
disentildeo de la norma general antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada Sobre ello no se
pudo encontrar alguacuten trabajo de investigacioacuten del presente marco teoacuterico que se refiriera a eso
porque baacutesicamente sus propoacutesitos eran analizar su respectiva norma y tratar de detectar las
falencias y debilidades que teniacutean Sin embargo para validar esto encontramos concordancia
y sobre todo se tomoacute como referencia los aportes brindados por los trabajos de investigacioacuten
detallados en la tabla 412 Buenas praacutecticas los cuales sentildealan que siacute es posible mejorar
cualquier claacuteusula antielusiva incluyendo la nuestra con las buenas praacutecticas que puedan ser
incluidas siempre que estas puedan ser adaptadas a nuestra sistema legislativo
Finalmente la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma no es adecuada para controlar
el planeamiento tributario agresivo de lo determinado liacuteneas arriba y tomando como refuerzo
lo sentildealado en la investigacioacuten nacional de Gastantildeago ndash La elusioacuten dentro del sistema tributario
y la recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco - 2015 quien sentildeala que la
doctrina tributaria peruana cuestiona la ambiguumledad de los teacuterminos al no tener claro los
156
alcances juriacutedicos aduciendo asiacute una afectacioacuten a la seguridad juriacutedica estableciendo que se
determine su contenido juriacutedico antes de realizar su aplicacioacuten y que tambieacuten las poliacuteticas
fiscales actuales para hacer frente a la elusioacuten no son suficientes en el Peruacute con lo que de alguna
manera confirma nuestra hipoacutetesis general
52 Conclusiones
Respecto a las conclusiones como en el punto anterior se haraacuten en base a las hipoacutetesis
establecidas y confirmadas
521 Conclusioacuten general
Se concluye que el disentildeo de la norma general antielusiva no es adecuado para confrontar el
planeamiento tributario agresivo La norma carece de la mayoriacutea de criterios planteados para
su revisioacuten por lo que se concluye que la norma formulada como tal no podraacute ser aplicada por
la Administracioacuten de manera efectiva lo que produciraacute al no ser reformulada su posible
derogacioacuten o una suspensioacuten por mucho tiempo Si por alguna razoacuten eacutesta fuera puesta en
vigencia tendriacutea serios cuestionamientos posteriores de incerteza y de arbitrariedad por las
falencias que contiene Asimismo la norma no tiene buenas praacutecticas dentro de su contenido
que no pueden brindarle un soporte que podriacutea contrarrestar sus debilidades y tampoco tienen
mecanismos adicionales donde se regulen con mayor detenimiento tales como un reglamento
y una guiacutea de aplicacioacuten
Asimismo se concluye que siacute se logroacute el objetivo de forma objetiva sobre su
inadecuacioacuten Sin embargo en el desarrollo queda pendiente su relacioacuten con las normas
antielusivas especiacuteficas asiacute como su tratamiento con respecto a los convenios de doble
imposicioacuten que tenga el Estado peruano
157
522 Conclusiones especiacuteficas
5221 Primera conclusioacuten especiacutefica
La norma utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Se concluye que los conceptos
utilizados a pesar de existir claacuteusulas semejantes en Argentina y Espantildea no son los maacutes
adecuados ya que en todos los ordenamientos donde se ha aplicado la misma estructura de
redaccioacuten poseen severas criacuteticas Los teacuterminos utilizados tampoco muestran al menos en la
doctrina o en alguacuten medio criterio uniforme en su aplicacioacuten dejando una interpretacioacuten abierta
de la norma
Tambieacuten se puede afirmar que los teacuterminos utilizados inapropiadamente dan lugar a
roces con la constitucionalidad de la norma al colisionar con el principio de legalidad y reserva
de ley
Se pudo cumplir el objetivo de estudiar la redaccioacuten de la norma
5222 Segunda conclusioacuten especiacutefica
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad La norma no sentildeala en su misma redaccioacuten como debe operar la norma ni
tampoco tiene un reglamento donde pueda exponer cuando es que recaes en la hipoacutetesis de
incidencia en la norma no es claro en sentildealar si debes superar todos los ldquotestsrdquo que incluye o
basta soacutelo uno asiacute como tampoco como operaraacute como inicia la carga de la prueba tiempos
que operaciones estaraacuten sujetas a su aplicacioacuten Esto produce arbitrariedad al momento de su
aplicacioacuten Se pudo cumplir con el objetivo de verificar si esta falta de procedimiento generaba
arbitrariedad
158
5223 Tercera conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que las normas generales antielusivas tienen amplia difusioacuten en el mundo
Tras la revisioacuten documental de la mayoriacutea de paiacuteses de diferentes continentes y diversos
sistemas juriacutedicos se puede afirmar que la incorporacioacuten de una norma general antielusiva estaacute
muy difundido Incluso se puede afirmar que existe la tendencia incluso en paiacuteses de corte no
civilista en incorporar una claacuteusula codificada que le otorgue amplias facultades para poder
combatir la elusioacuten Por lo que ya sea de forma estatutaria antiabuso de corte judicial o quasi
GAAR las legislaciones tienen las normas generales antielusivas muy en cuenta y cada vez
estaacuten empezando a considerarlas para siacute teniendo pleno conocimiento de sus desventajas pero
consideran esto un precio a la lucha contra la elusioacuten
Tambieacuten se concluye que la difusioacuten se debe a las nuevas tendencias internacionales
quienes se han visto frente a los esquemas cada vez maacutes complejos por lo que se considera que
deberiacutea existir su inclusioacuten a nivel global Esto sentildeala la OCDE a traveacutes de sus
recomendaciones y va acorde con las poliacuteticas BEPS
Se pudo cumplir el objetivo de examinar la difusioacuten de las normas estudiando
directamente cada una de ellas
5224 Cuarta conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que siacute se pueden introducir mejoras en la norma antielusiva peruana para
lograr una aplicacioacuten adecuada Para ellos se concluye que existen buenas praacutecticas
internacionales que pueden mitigar la incertidumbre de las claacuteusulas antielusivas al estar todas
observadas por su propia naturaleza Se concluye tambieacuten que la norma peruana no contiene
buenas praacutecticas en su disentildeo por lo que requiere de ellas para ayudarle en su viabilidad
159
Se pudo cumplir el objetivo de proponer mejoras para el disentildeo de la norma antielusiva
peruana sentildealaacutendose para ellos requisitos miacutenimos para su reformulacioacuten y asiacute como la
sugerencia de buenas praacutecticas existentes en el mundo de esta forma poder abrir el espectro
del cual pueden elegir al momento de su reformulacioacuten y aplicacioacuten
Asimismo se incluye como parte de los anexos la construccioacuten de una norma general
antielusiva tomando en cuenta la foacutermula propuesta y aprehendiendo de cada paiacutes alguna buena
praacutectica acorde con eacutesta
Sin embargo queda pendiente probar si dicha elaboracioacuten sugerida reuacutene todos los
requisitos de acuerdo a lo sentildealado en la Constitucioacuten si es teacutecnica y sobre todo si seraacute
adecuada para la realidad peruana Finalmente quedariacutea pendiente la creacioacuten de una guiacutea de
aplicacioacuten la cual se considera un complemento indispensable para cualquier norma ya que
permitiraacute uniformizar criterios entre todas las partes intervinientes en el proceso antielusioacuten
53 Recomendaciones
531 Recomendacioacuten general
Se sugiere la reformulacioacuten de la actual norma antielusiva peruana para que pueda ser
adecuada Para ello deberiacutea incorporar las buenas praacutecticas propuestas y los requisitos
miacutenimos sentildealados a la cual se le ha considerado como una foacutermula Pero sobre todo deberiacutea
ser una norma propia con inspiracioacuten de diversas legislaciones pero una hecha a la medida
original que si bien es cierto no seraacute perfecta pero al menos no pareceraacute adaptada a la fuerza
160
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1
Se recomienda mejorar la redaccioacuten de la norma utilizando una nueva construccioacuten propia y
no necesariamente inspirada iacutentegramente en un determinado paiacutes por el contrario que sea una
norma original que sea adecuada a nuestra realidad nacional y que observe los requisitos
legales del Peruacute Asimismo se sugiere la utilizacioacuten de teacuterminos maacutes claros y de simple
redaccioacuten Finalmente que en la redaccioacuten de la norma se aclaren los conceptos y pruebas
utilizadas ya sea en el reglamento y con mayor profundidad en una guiacutea de aplicacioacuten
De lo anterior se sugiere incorporar una guiacutea de aplicacioacuten que sea de uso puacuteblico quizaacutes un
poco maacutes detallado y teacutecnico para los directamente relacionados a su aplicacioacuten pero todos los
usuarios deberiacutean tener una guiacutea de aplicacioacuten que pueda explicar el procedimiento En la que
se incorporen plazos aacutembito de aplicacioacuten carga de la prueba tipos de pruebas instancias del
procedimiento casos praacutecticos que ya se hayan presentado y otros similares
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2
En base a la conclusioacuten especiacutefica 2 en que queda evidenciada la arbitrariedad de la
norma actual se sugiere que al momento de reformular la claacuteusula general antielusiva se tomen
en cuenta medidas de garantiacuteas para los contribuyentes Esto se logra a traveacutes de establecer
teacuterminos simples detallados brindando ejemplos en la lista de aplicacioacuten fijando un monto
miacutenimo y sobre todo capacitando a los encargados de la Administracioacuten tributaria
continuamente sobre los esquemas elusivos a nivel internacional
Tambieacuten como una parte de las buenas praacutecticas se sugiere de forma permanente ir informando
respecto a los casos resueltos mediante boletines directivas paacuteginas web para que sea de
dominio puacuteblico y se pueda tomar conocimiento de su existencia e ir creando como una
jurisprudencia no vinculante pero que guarde cierto criterio de uniformidad y pueda servir
como un precedente ante las instancias quienes deben demostrar cierta coordinacioacuten
161
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3
En cuanto a la conclusioacuten especiacutefica 3 respecto a la difusioacuten de la incorporacioacuten de una norma
general antielusiva en las legislaciones la nuestra se encuentra en proceso Si bien es cierto
existe una norma eacutesta no puede ser de aplicacioacuten ya que la facultad de la Administracioacuten
Tributaria de aplicarla estaacuten suspendidas Y como se sentildealoacute desde un inicio su redaccioacuten no
permitiraacute que se puedan mermar sus deficiencias en cuanto a la seguridad juriacutedica por lo que
se sugiere reformular la norma maacutes garantista para seguir en liacutenea con la referida conclusioacuten
Finalmente queda pendiente y se recomienda abarcar la investigacioacuten acerca de las acciones
BEPS y el compromiso adquirido por el Peruacute el cual por el momento soacutelo ha asumido cuatro
compromisos cuya legislacioacuten estaacute recientemente adoptada por lo que se necesita ampliar los
conocimientos para su correcto uso y aplicacioacuten Sin embargo tambieacuten han quedado pendiente
otras acciones sugeridas por la OCDE
En liacutenea con esto debe tomarse en cuenta el segundo escenario que menciona la OCDE y que
se explicoacute en la presente investigacioacuten en cuanto a usar el tratado como instrumento de elusioacuten
Sobre este tema en el trabajo no se ha incluido informacioacuten alguna pero es necesaria su
ampliacioacuten a detalle en el aacutembito tributario internacional
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4
El propoacutesito de este trabajo era dar nuevos alcances y propuestas para la reelaboracioacuten de una
norma general antielusiva peruana y por ello se exponen las buenas praacutecticas existentes en los
diversos paiacuteses estudiados
Se sugiere su incorporacioacuten de estas nuevas poliacuteticas tales como cooperacioacuten horizontal
resoluciones anticipadas comiteacutes o paneles consultivos notas protectoras u otros mecanismos
162
adicionales que existen en la legislacioacuten comparada que refuercen la seguridad y fiabilidad en
la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
163
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174
ANEXOS
175
1 ANEXO 1 Siglas y Abreviaturas
BEPS Base Erosion and profit shifting La erosioacuten de la
base imponible y el traslado de benficios
BM Banco Mundial
CEPAL Comisioacuten Econoacutemica para Ameacuterica Latina y el
Caribe
CIAT Centro Interamericano de Administracioacuten Tributaria
CT Coacutedigo Tributario Peruano
GAAR General Anti Avoidance Rule Claacuteusula General
Antielusioacuten
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
IFA International Fiscal Association
IMF Fondo Monetario Internacional
MEF Ministerio de Economiacutea y Finanzas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemico
OXFAM Comiteacute de Oxford de Ayuda contra el Hambre
PBI Producto Bruto Interno
PTA Planeamiento Tributario Agresivo
SAAR Specific Anti Avoidance Rule Claacuteusula Especiacutefica
Anti Elusioacuten
SARS South African Revenue Service Administracioacuten
Tributaria Sudafricana
SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria
TP Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
176
2 ANEXO 2Matriz de consistencia
Prob
lema
Obj
etivo
sHi
poacutetes
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Prob
lema G
ener
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177
ANEXO 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una
norma antielusiva en el Peruacute
Elementos indispensables sugeridos
Para la redaccioacuten de esta seccioacuten se tomoacute como base referencial los trabajos de
investigacioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea Claacuteusula general antiabuso tributaria
en Espantildea Propuestas para una mayor seguridad juriacutedica documento en espantildeol y Ernst
amp Young Estados USA GAAR Rising ndash Mapping tax enforcement documento en ingleacutes
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
Incorporar una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar conceptos ambivalentes y
con teacuterminos complejos
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
Fijar como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario que se cumplan todos los
requisitos de ley o soacutelo basta uno de ellos para que sea la norma aplicable
Recoger las transacciones u operaciones que cumpliendo con una interpretacioacuten teacutecnica
de la normativa tributaria generan una ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
178
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
Crear un mecanismo para recalificar el negocio artificioso atendiendo a su verdadera
sustancia y naturaleza
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como
la implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que
vea exclusivamente el tema de elusioacuten
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
Sentildealar las pruebas requeridas y los plazos oportunos para su presentacioacuten asiacute como los
medios de defensa que podriacutean admitirse
Crear un mecanismo que asegure que el contribuyente uacutenicamente pagaraacute la deuda
tributaria
Establecer un monto miacutenimo para su aplicacioacuten
Sentildealar plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
179
Analizar el reacutegimen de las DOTAS ( disclosure of tax avoidance schemes o revelacioacuten
de esquemas antielusivos )para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra
legislacioacuten adaptaacutendola a nuestra realidad
Mejorar la calidad tributaria
Debe contener un reglamento
Establecimiento de sanciones
Propuesta de aspectos que no debe contener la una nueva norma
- No mezclar las diversas figuras relacionadas con la norma tales como elusioacuten economiacutea
de opcioacuten y simulacioacuten Es por ello que cada figura debe identificarse con su respectiva
norma a fin de saber bajo que norma seraacute tratada y sobre todo que consecuencias juriacutedicas
les corresponderaacute En todo caso se propone una norma integradora
- El legislador no debe confundir interpretacioacuten con calificacioacuten Debe quedar
completamente determinada la figura
- La norma no debe contener conceptos juriacutedicos indeterminados Esto amplia el margen
de lo que permite que se tomen decisiones en base a cada caso concreto
- No debe permitirse que los conceptos que estaacuten incorporados en las claacuteusulas tengan una
interpretacioacuten variada e inconsistente debiendo sentildealarse los rasgos definitorios
- No debe quedar a discrecioacuten de la Administracioacuten las consecuencias juriacutedicas de la
aplicacioacuten de la norma antielusioacuten dejando a los contribuyentes sin una orientacioacuten
miacutenima de hacia doacutende estaacute orientada la norma
180
- No incorporar al poder judicial desde el inicio del proceso Eacuteste debe resolverse en el
aacutembito administrativo y soacutelo llegar al proceso judicial como uacuteltima instancia luego de
agotar las instancias correspondientes
Requisitos y buenas praacutecticas sugeridas de la legislacioacuten comparada
Primer requisito
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten y aclarar legislativamente el nuacutecleo de los
conceptos juriacutedicos indeterminados que se utilicen en las normas antiabuso
1deg Buena praacutectica propuesta
Definir en la norma con teacuterminos simples el concepto de elusioacuten y abuso
Una cuestioacuten fundamental relativa a las claacuteusulas GAARs es determinar queacute tipo
de operaciones deben ser consideradas como abusivas Cada paiacutes tiene su propia
definicioacuten de ldquooperacioacuten abusivardquo
a) Operacioacuten o esquema
En el documento del FMI se define esquema de la siguiente manera es
ampliamente definido para incluir cualquier curso de accioacuten acuerdo arreglo
entendimiento promesa plan propuesta empresa ya sea expresa o impliacutecita y
ejecutable o no Tambieacuten es posible que
- La totalidad de una transaccioacuten o negociacioacuten puede ser identificada como esquema
relevante
- Que soacutelo un componente de la transaccioacuten (o combinacioacuten de componentes) pueden
identificarse como el esquema A menudo es importante que la autoridad demuestre
181
suficiente flexibilidad en cuanto a la forma en que sea identificado y definido el
ldquoesquemardquo Esto se debe a que si el ldquotodordquo del acuerdo consiste en una serie de
transacciones o etapas la autoridad tributaria pueda tener la posibilidad de seleccionar
algunos aspectos de ese ldquotodordquo o conjunto de acuerdos del cual se seleccione un aspecto
en particular o en siacute mismo tenga sentido de un esquema motivado por consideraciones
fiscales
India Toda o parte de una transaccioacuten planificacioacuten contrato o acuerdo
b) Abuso
Austria Significa el disentildeo especiacutefico del marco juriacutedico que tiene por objeto la no
aplicacioacuten de una norma o la aplicacioacuten de una regla maacutes favorable en lugar de la que
seriacutea aplicable en funcioacuten de la situacioacuten econoacutemica Si se aplican medidas inusuales o
artificiales de modo que la redaccioacuten de una norma ya no abarque esta situacioacuten -aunque
esa situacioacuten debe ser cubierta seguacuten la finalidad de la norma- puede clasificarse como
abuso
India considera que tal ldquooperacioacutenrdquo es ldquoabusivardquo cuando su uacutenico objeto es la obtencioacuten
de una ventaja fiscal y
ndash carece de la buena fe del comerciante
ndash crea derechos y obligaciones que normalmente no se generariacutean entre partes
vinculadas
ndash resulta una incorrecta aplicacioacuten del DTC directa o indirectamente
Segundo requisito
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
182
2ordf Buena praacutectica propuesta
Algunas normas generales incorporan indicios o factores de referencia de los escenarios
en que se pueden aplicar una GAAR
China Hay seis factores de referencia que deberaacute tenerse en cuenta al evaluar si existe
un acuerdo de elusioacuten fiscal
1) La forma y el contenido del acuerdo
2) El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del acuerdo
3) El meacutetodo de implementacioacuten de la disposicioacuten
4) La relacioacuten entre cada paso o parte de la disposicioacuten
5) Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
6) Las consecuencias fiscales del acuerdo
Australia Un anaacutelisis objetivo de ocho puntos permite determinar si el objeto principal
de la operacioacuten es la obtencioacuten de una ventaja fiscal
ndash Manera en que se ha llevado a cabo la operacioacuten
ndash Forma y sustancia de la misma
ndash Calendario de la operacioacuten
ndash Resultado de la operacioacuten
ndash Cambio en la posicioacuten financiera del contribuyente consecuencia de la
operacioacuten
ndash Cambio de la posicioacuten financiera de cualquier persona fiacutesicajuriacutedica vinculada
con el contribuyente como consecuencia de la operacioacuten
ndash Cualquier otra implicacioacuten para el contribuyente o partes vinculadas
ndash Naturaleza de la vinculacioacuten
Tercer requisito
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
183
3ordf Buena praacutectica propuesta
Incorporar dentro de la norma el concepto de elusioacuten asiacute como ciertos indicadores que
puedan hacer presumir que se tratan de acuerdos que tienen como uacutenico fin eludir Incluso
se sugiere incorporar dentro de la guiacutea de aplicacioacuten una lista de esquemas que ya se
consideren negocios artificiosos
Sudaacutefrica
En virtud de la seccioacuten 80 de la Ley un acuerdo de elusioacuten con el uacutenico o principal
propoacutesito de obtener un beneficio fiscal es un acuerdo inadmisible si
a) Ha creado derechos u obligaciones que normalmente no se creariacutean entre las personas
que tienen relaciones de igualdad
b) Resultariacutea directa o indirectamente en el uso indebido o abusos de las disposiciones de
esta Ley
Unioacuten Europea Se enumeran una serie de arreglos artificiales que deben ayudar a las
autoridades a argumentar su caso Se enumeran los siguientes esquemas
- La caracterizacioacuten juriacutedica en la que las etapas individuales de las que consta
son incompatibles con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El arreglo o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente
no se empleariacutea en una conducta comercial razonable
- La disposicioacuten incluye elementos que tienen el efecto de compensarse o
anularse entre siacute
- Las transacciones son de caraacutecter circular
- El acuerdo o serie de arreglos da lugar a un beneficio tributario significativo
pero esto no se refleja en los riesgos comerciales asumidos por le
contribuyente
Cuarto requisito
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
184
4ordf Buena praacutectica propuesta
Seraacute necesario aclarar en la ley de los siguientes conceptos baacutesicos en una norma
antielusiva y despueacutes ampliando la definicioacuten dentro del reglamento y guiacutea de
implementacioacuten Los teacuterminos que se proponen como indispensables de incorporar son
a) ldquoVentaja fiscalrdquo
Mientras una parte de los autores consideran que el concepto ldquoventaja fiscalrdquo debe
limitarse a la efectiva reduccioacuten de la cuota iacutentegra a pagar la realidad es que tal ventaja
puede ponerse de manifiesto de muy diversas formas Asiacute muchos paiacuteses han optado por
incorporar en sus legislaciones un concepto amplio de ldquoventaja fiscalrdquo
Con caraacutecter general la definicioacuten de ldquoventaja fiscalrdquo de los diferentes paiacuteses incluye uno
o varios de los siguientes elementos
ndash Deduccioacuten creacutedito fiscal o devolucioacuten de la cuota tributaria
ndash Reduccioacuten elusioacuten o diferimiento de la ganancia
ndash Reduccioacuten diferimiento o incremento de la devolucioacuten en virtud de convenio
para evitar la doble imposicioacuten
ndash Reduccioacuten de la base imponible en el ejercicio o en anteriores
Coacutemo cada paiacutes identifica y cuantifica la ldquoventaja fiscalrdquo
En el documento de FMI se sugiere lo siguiente Un beneficio fiscal puede tener
diferentes formas tales como una deduccioacuten alivio reembolso creacutedito compensacioacuten o
reembolso asiacute como una reduccioacuten en un impuesto importe de los ingresos o de una base
imponible incluidos aumento en una peacuterdida fiscal
En la GAAR que proponen Beneficio fiscal significa
a) una reduccioacuten en la responsabilidad en el pago del impuesto incluyendo
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en pago de impuestos o
185
d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos que se tornan ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) un monto que de otro modo estariacutea sujeto a impuesto ya no sea gravado
Australia Se analiza si es posible que exista otra figura juriacutedica a traveacutes de la cual el
contribuyente hubiera obtenido el mismo resultado comercial pero sin obtener tal
ldquoventaja fiscalrdquo (ldquothe counter factualrdquo)
b) Sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido
En su mayoriacutea las jurisdicciones analizan la existencia de sustancia en la operacioacuten o
transaccioacuten con independencia de la ldquoventaja fiscalrdquo obtenida por el contribuyente (los
denominados ldquotest de sustanciardquo)
Estados Unidos La doctrina del motivo econoacutemico vaacutelido establece que en principio la
operacioacuten se considera que carece de sustancia salvo que el contribuyente demuestre que
ndash La operacioacuten cambia sustancialmente la posicioacuten econoacutemica del contribuyente
ndash El contribuyente tiene motivos econoacutemicos vaacutelidos para llevar a cabo la
operacioacuten
Quinto requisito
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
5ordf Buena praacutectica propuesta
Incluir ejemplos de razones comerciales vaacutelidas indicios o pruebas para identificar si
existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
Italia Los siguientes son ejemplos de razones econoacutemicas vaacutelidas para las transacciones
que potencialmente implican elusioacuten fiscal
186
- Existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten que tiene como fin el
fortalecimiento de la capacidad de produccioacuten de dos partes lo que resulta en
ahorro de costos y produccioacuten o sinergia financiera entre varias empresas No
existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten entre dos sociedades en
liquidacioacuten aplicada con el fin de compensar peacuterdidas de una empresa con la
ganancia de la otra
- Una escisioacuten tiene una razoacuten comercial vaacutelida si implica por ejemplo una
empresa que se dedica a dos actividades distintas y tiene el propoacutesito de
separar las estructuras de produccioacuten con la continuacioacuten de la actividad
empresarial()
Sexto requisito
Crear un test objetivo para identificar que el propoacutesito del contribuyente fue eludir
6ordf Buena praacutectica propuesta
El FMI sentildeala que cualquier GAAR opera en un mundo donde las leyes fiscales influyen
en la forma de casi todas las transacciones comerciales o de negociacioacuten
Soacutelo porque podriacutea concluirse en el base de los hechos objetivos que un
contribuyente teniacutea ventajas fiscales en la eleccioacuten de una estructura particular no
significa que la GAAR deba aplicarse necesariamente al esquema La cuestioacuten no deberiacutea
ser si el contribuyente usoacute un medio menos impositivo para lograr sus objetivos
comerciales Por el contrario deberiacutea ser razonable concluir que su objetivo dominante
era obtener el beneficio fiscal identificado Esto significa que incluso siacute podriacutea concluirse
que todos los aspectos del esquema fueron motivados por temas tributarios pero la razoacuten
predominante del contribuyente objetivamente argumentado fue de aacutembito comercial
entonces el ldquotestrdquo de propoacutesito no seraacute satisfecho con respecto al beneficio obtenido Esto
se debe a que el propoacutesito de una GAAR consiste en combatir uacutenicamente formas de
planificacioacuten tributaria
187
Por uacuteltimo para que el reacutegimen sea capturado por el GAAR debe demostrarse
que la competencia uacutenica o dominante del contribuyente el objetivo era obtener el
beneficio fiscal identificado
De acuerdo con la muestra de la GAAR el requisito del propoacutesito debe
encontrarse teniendo en cuenta la sustancia del esquema Esto podriacutea implicar un examen
las siguientes cuestiones a fin de tomar una decisioacuten en relacioacuten con la sustancia del asiacute
como el hallazgo del propoacutesito
- La manera en que se llevoacute a cabo el esquema
- Si cualquier artificialidad o artilugio es evidente en relacioacuten con dicho
esquema
- Si hay una divergencia entre la forma y sustancia del esquema y
- El resultado conseguido por el esquema (por ejemplo ingreso o aumento en
las deducciones) en comparacioacuten con el resultado bajo una contrafactual
Australia-
La GAAR existente en Australia tambieacuten adopta un ldquotest de propoacutesito uacutenico o
dominanterdquo La norma existente que exige un uacutenico o dominante propoacutesito (de evitar
el impuesto australiano) se consideraba insuficiente para hacer frente a la elusioacuten de
impuestos multinacionales Esto se debe a que un test de propoacutesito uacutenico o dominanterdquo
seriacutea difiacutecil de satisfacer cuando la multinacional relevante actuacutea en un negocio global
donde Australia es soacutelo un mercado en medio de una oferta global y la estructura de
negocio se implementa para reducir el impuesto fiscal mundial Por lo tanto la nueva ley
tambieacuten se aplica cuando un esquema se lleve a cabo para varios propoacutesitos principales
siempre y cuando una de ellos tenga la finalidad de elusioacuten fiscal (puede incluir un
propoacutesito de evitar el impuesto australiano que cuando se combina con otro propoacutesito de
reducir un pasivo al impuesto en virtud de una ley extranjera equivale al propoacutesito
principal o a uno de los propoacutesitos principales del esquema relevante)
188
Seacuteptimo requisito
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
7ordf Buena praacutectica propuesta
En la aplicacioacuten de las claacuteusulas antielusivas es necesario que se determine sobre quieacuten
pesa la carga de la prueba de demostrar la existencia o no de sustancia en la operacioacuten
llevada a cabo
Repuacuteblica Checa
La carga de la prueba en los procedimientos generales recae sobre el contribuyente El
Tribunal Supremo Administrativo ha dictado que los procedimientos tributarios en la
Repuacuteblica Checa se basan en la regla que si el contribuyente tiene la obligacioacuten de
autoevaluacioacuten tambieacuten tiene la obligacioacuten de probar esa informacioacuten
Octavo requisito
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
8ordf Buena praacutectica propuesta
En general puede afirmarse que en la mayor parte de las jurisdicciones el proceso de
aplicacioacuten de una claacuteusula GAAR se realiza de oficio es decir es la propia
Administracioacuten tributaria quien notifica al contribuyente que la operacioacuten de referencia
queda dentro del alcance de una claacuteusula general antielusioacuten
189
India
El Reglamento establece el mecanismo de referencia de los casos para la aplicacioacuten de la
GAAR Antes de hacer referencia al Comisionado el oficial evaluador debe emitir un
aviso por escrito al contribuyente
El escrito debe contener lo siguiente
Detalles de la disposicioacuten
Los beneficios fiscales del acuerdo
La base y razoacuten para considerar que el propoacutesito principal del arreglo identificado es
obtener un beneficio fiscal
Las bases y las razones por las cuales el acuerdo satisface la condicioacuten para considerar
este arreglo como un acuerdo de elusioacuten
La lista de documentos y pruebas invocados con respecto a la formulacioacuten de los motivos
y razones seguacuten lo mencionado
El oficial evaluador debe comunicar al Comisionado Si despueacutes de considerar la
referencia recibida o la respuesta del contribuyente en respuesta a la notificacioacuten emitida
el Comisionado declararaacute si las razones para aplicar la GAAR son aplicables o no()
Noveno requisito
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que vea
exclusivamente el tema de elusioacuten
9ordf Buena praacutectica propuesta
En algunas jurisdicciones se han constituido comisiones consultivas con la intencioacuten de
supervisar o dar asesoramiento en relacioacuten con la aplicacioacuten de las claacuteusulas GAARs
190
Polonia
El Consejo estaraacute compuesto por cuatro jueces jubilados en el aacuterea de tributacioacuten seis
fiscales independientes del sector acadeacutemico un asesor fiscal y un miembro designado
por el Ombudsman Todos los miembros aunque no esteacuten relacionados con la
Administracioacuten Tributaria seraacuten nombrados por el Primer Ministro por un periacuteodo de 4
antildeos
Deacutecimo requisito
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Deacutecima buena praacutectica propuesta
La idea era establecer acuerdos y relaciones de confianza entre la Administracioacuten y el
contribuyente obteniendo una relacioacuten de mutualismo
El informe de Ernst amp Young Espantildea recomienda establecer una ldquorelacioacuten intensificadardquo
(enhanced relationship) con los contribuyentes basada en la confianza reciacuteproca
comenzando por grandes corporaciones y los asesores fiscales Por parte del
contribuyente dicha relacioacuten exigiriacutea ldquomanifestacioacutenrdquo (disclosure) y ldquotransparenciardquo
a) La manera de formalizar el reacutegimen mediante normas legales o por acuerdos con los
contribuyentes
b) El hecho de que esteacute abierto a todos los contribuyentes o restringido a grandes
corporaciones
c) La forma de acceso mediante solicitud o invitacioacuten
d) Las condiciones de participacioacuten algunos paiacuteses excluyen la participacioacuten de
contribuyentes de alto riesgo que es probable que mantengan una posicioacuten fiscal no
revelada y conflictiva
e) Finalmente si la manifestacioacuten de datos fiscales (disclosure) es o no obligatoria
191
A continuacioacuten se presentan casos en la legislacioacuten comparada de los programas de
cumplimiento cooperativo
Canadaacute Reino Unido Estados Unidos Irlanda y Australia Sentildeala el estudio de Ernst
amp Young Espantildea
ldquoUn informe tituladoldquoTackling Aggressive Tax Planning through Improved
Transparency and Disclosurerdquo en el que se hace referencia a distintas teacutecnicas de
comunicacioacuten de informacioacuten a la AT declaracioacuten previa obligatoria de construcciones
elusivas (tax shelter or tax avoidance schemes) obligaciones adicionales de informacioacuten
cuestionarios dirigidos a determinados grupos de contribuyentes programas de
cumplimiento cooperativo consultas o ldquorulingsrdquo y reduccioacuten de sanciones a cambio de
comunicacioacuten voluntaria Claramente como puede deducirse del anexo se estaacute
generalizando una exigencia de mayor transparencia respecto de operaciones cuya
aceptacioacuten por la administracioacuten no es segurardquo
Italia- En el 2016 PWC emitioacute ldquoItaly The new ccoperative compliance programme to
prevent tax disputesrdquo comentoacute los nuevos lineamientos emitidos por la Administracioacuten
tributaria italiana en la que fija las condiciones y procedimientos a aplicar para el
programa de cumplimiento cooperativo El manual contiene disposiciones sobre los
requisitos obligatorios baacutesicos miacutenimos en el marco de control tributario que se deben
cumplir para acceder al reacutegimen A traveacutes de este programa la administracioacuten tributaria
italiana proveeraacute a los grandes contribuyentes empresariales un valioso instrumento para
la prevencioacuten de controversias en materia tributaria
Objetivo del reacutegimen
Sistema de control interno y gestioacuten del riesgo
Su finalidad es promover nuevas formas de comunicacioacuten y mejorar la cooperacioacuten entre
la administracioacuten y los contribuyentes asiacute como resolver y prevenir controversias
tributarias El programa pretende
a) Garantizar a los grandes contribuyentes menos evaluaciones tributarias invasivas
controversias tributarias y tratamiento con penalidades y sanciones
192
b) Por otro lado la Administracioacuten tiene la oportunidad de observar de cerca el nuacutecleo
del negocio del contribuyente y de tal forma concentrarse en las auditorias o actividades
de evaluacioacuten de los contribuyentes menos colaboradores
Requisitos miacutenimos para acceder al programa
Los contribuyentes que deseen acceder al programa deberaacuten cumplir las siguientes
condiciones y obligaciones
-La implementacioacuten de estrategias efectivas de control tributario para la deteccioacuten
medida administracioacuten y control del riesgo tributario Ejemplo el riesgo de incumplir o
quebrantar las normas tributarias o los principios del derecho tributario
-Mantener con la administracioacuten una aproximacioacuten transparente y de cooperacioacuten
mantenieacutendola a eacutesta informada sobre los riesgos tributarios y de cualquier operacioacuten
que pueda significar un planeamiento tributario agresivo
-Responder a los requerimientos de la Administracioacuten oportunamente
-Promover una cultura corporativa basada en honestidad justicia y cumplimiento
tributario
Adicionalmente para su efectividad las estrategias de control deben dar evidencia de
los roles especiacuteficos responsabilidades riesgos relacionados que existen en todos los
niveles de la empresa
Condiciones para ser admitido
El programa estaacute disentildeado para grandes contribuyentes y especiacuteficamente para
a) Entidades residentes o no residentes con una facturacioacuten o con ingresos operativos por
encima de los 10 billones de euros
b) Entidades residentes o no residentes con facturacioacuten o ingresos operativos de miacutenimo
1 billoacuten de euros que hayan aplicado al programa piloto en base a la invitacioacuten puacuteblica
hecha con anterioridad
c) Entidades ejecutando la opinioacuten de la Administracioacuten como respuesta a la consulta
anticipada en las nuevas inversiones sin importar el monto de la facturacioacuten e ingresos
Para verificar el cumplimiento de los requisitos se debe tomar como referencia o el
monto mayor de los ingresos seguacuten estados financieros o seguacuten la facturacioacuten realizada
que consta e n las declaraciones de IGV dentro de los tres antildeos previos a la aplicacioacuten
193
En cuanto a los no residentes deberaacuten ser establecimientos permanentes en Italia y seraacuten
evaluadas discrecionalmente en base a los tres uacuteltimos balances o estado de ganancias y
peacuterdidas o las tres uacuteltimas declaraciones de IGV
Procedimientos
Se debe presentar un formulario con la siguiente informacioacuten
Descripcioacuten del nuacutecleo del negocio
Estrategia tributaria
Ilustrar el marco de control tributario aplicado y detalles sobre su
implementacioacuten
Mapa de los procedimientos del negocio
Mapa de los riesgos tributarios relacionados a su rubro y sistemas de control
La administracioacuten evaluaraacute en forma discrecional e integral por cada caso
particular seguacuten el rubro
Consecuencias tributarias
Una vez admitidos los contribuyentes pueden acceder a un debate anticipado con la
administracioacuten antes de presentar sus declaraciones y con ello evitar una auditoria
Asimismo se puede acceder a una resolucioacuten emitida en tiempo veloz en el que la
Administracioacuten consideraraacute la aplicacioacuten de cada disposicioacuten a los casos concretos
incluyendo sus riesgos tributarios
Ademaacutes hay reduccioacuten hasta el 50 de las sanciones o en todo caso imponiendo
sanciones por el monto miacutenimo establecido Asimismo la recaudacioacuten de las sanciones
seraacute suspendida hasta que el procedimiento de evaluacioacuten sea establecida
En caso de sospecha de comisioacuten de delito la Administracioacuten si es que se le solicita
informaraacute al fiscal sobre la existencia de un marco normativo de control tributario asiacute
como de la administracioacuten y manejo de los roles y responsabilidades seguacuten el marco
194
Onceavo requisito
Gestioacuten del Riesgo Fiscal
11ordf Buena praacutectica propuesta
Sobre este requisito el estudio de Ernst amp Young sugiere lo siguiente
Ya se habiacutea hablado de la incerteza que se provoca en las empresas por la falta de
indeterminacioacuten En consecuencia desde la perspectiva empresarial se ha creado el
modelo denominado ldquolife cyclerdquo para que interactuacuteen todos estos elementos
La adopcioacuten de este modelo tiene especial relevancia con la creciente
implantacioacuten por las legislaciones domeacutesticas de las claacuteusulas GAARs y su difiacutecil
compatibilidad con la seguridad juriacutedica De esta forma los departamentos fiscales de
empresas multinacionales pueden tener en cuenta todos los factores y riesgos que afectan
a una determinada operacioacuten y asiacute gestionar el riesgo que puede conllevar la aplicacioacuten
de una claacuteusula GAAR por parte de las autoridades fiscales de una determinada
jurisdiccioacuten Asimismo dentro de las funciones de cada departamento asigna funciones
tales como de monitoreo y actualizacioacuten de las normas antielusioacuten en general el
planeamiento de no soacutelo una sino de varias acciones posibles para una determinada
operacioacuten tambieacuten toma en cuenta la documentacioacuten como pieza clave de prueba que
sobre todo demuestre la intencioacuten vaacutelida y en especial que era la forma maacutes viable para
desarrollar su liacutenea de negocio la obtencioacuten de consultas previas o alguna de emisioacuten de
posicioacuten sobre la transaccioacuten y la implementacioacuten de reportes de nueva informacioacuten y
regiacutemenes de divulgacioacuten de informacioacuten de las empresas contribuyentes
El estudio de Ernst amp Young en ingleacutes propone dentro de este rubro ciertas preguntas
que podriacutean plantearse los directivos y gerentes de las empresas para mitigar el riesgo
Tales como
iquestLa transaccioacuten o estructura tiene un motivo comercial vaacutelido
iquestLa transaccioacuten o estructura es uacutenica y compleja
195
iquestRepresente para la empresa un beneficio fiscal material
iquestPuede la transaccioacuten o estructura ser ejecutada de una diferente manera sin que
se pueda atraer una potencial aplicacioacuten de una GAAR
iquestSe ha obtenido alguna opinioacuten de que la estructura o transaccioacuten no superaraacute una
prueba de una GAAR
iquestLa transaccioacuten o estructura podraacute ser defendible ante la opinioacuten puacuteblica
iquestCuaacutel es el perfil de riesgo tributario de la empresa de forma global y local
iquestQueacute tan coacutemoda se siente la empresa de llevar a cabo un litigio de determinada
transaccioacuten o estructura con el fin de defenderla
Doceavo requisito
Mejorar la calidad tributaria
12ordf Buena praacutectica propuesta
La investigacioacuten realizada por EY ha distinguido lo siguiente
Otra de las tendencias de fiscalidad internacional que posee relevancia en este
contexto consiste en el desarrollo de la ldquocalidad tributariardquo de los sistemas fiscales tal
concepto hace referencia a la necesidad de que las autoridades fiscales contribuyan a
mejorar los niveles de cumplimiento tributario (voluntario) por la viacutea de mejorar el
ldquoentorno aplicativordquo por parte de los contribuyentes y los intermediarios fiscales lo cual
se puede lograr a traveacutes de un conjunto de mecanismos de muy diferente corte
a) mejorar la teacutecnica legislativa
b) mejorar los mecanismos de informacioacuten y asistencia a los contribuyentes
c) elaborar y difundir memorias legislativas que expliquen los objetivos
perseguidos a traveacutes de las diferentes normas especialmente cuando articulan
modificaciones regulatorias relevantes
196
d) articular una poliacutetica legislativa basada en la estabilidad normativa (no
retroactividad como regla general y claras normas de derecho transitorio)
e) mejora de los niveles de participacioacuten de los interesados y afectados en las
fases iniciales de la elaboracioacuten de una nueva normativa
f) elaboracioacuten y publicacioacuten contemporaacutenea de criterios administrativos sobre
el alcance y aplicacioacuten de claacuteusulas de gran alcance como GAARs o SAARs
Sentildeala dicha investigacioacuten ldquodebe insistirse en la importancia que poseen estos
mecanismos que mejoran los niveles de calidad tributaria (y la seguridad juriacutedica)
considerando como un buen nuacutemero de paiacuteses avanzados (EEUU Reino Unido Paiacuteses
Bajos Alemania Beacutelgica Francia etc) los utilizan intensivamente cuando establecen
GAARS o SAARS precisamente para a traveacutes de la elaboracioacuten contemporaacutenea de una
guiacutea interpretativaaplicativa (objetivos perseguidos operaciones cubiertas operaciones
excluidas ejemplos de operaciones artificiosas y criterios empleados etc) fijar con
mayor claridad y objetividad el aacutembito de aplicacioacuten de este tipo de claacuteusulas limitando
asiacute su indeterminacioacuten natural (y subjetividad aplicativa)rdquo
Deacutecimo tercer requisito
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
13ordf Buena praacutectica propuesta
Otra foacutermula que han empleado algunos paiacuteses es un mecanismo especiacutefico de
ldquoclearancerdquo que permite a un contribuyente obtener una respuesta vinculante de la
Administracioacuten sobre si una determinada operacioacuten queda comprendida dentro del
aacutembito de aplicacioacuten de una claacuteusula antiabuso
Rulings Como parte de las garantiacuteas que buscan los contribuyentes es obtener certeza
de que la operacioacuten de planeamiento no sea determinado a discrecioacuten de las
197
administraciones tributarias como una figura de elusioacuten con posterioridad a su
realizacioacuten Lo que implicariacutea no soacutelo inseguridad sino que no se puedan determinar la
rentabilidad de determinados negocios lo que hariacutea inviable el objeto de toda empresa
Es por ello que recurrir con anticipacioacuten ante la Administracioacuten para realizar una
consulta previa seriacutea oacuteptimo A estas resoluciones anticipadas se les denomina rulings
Deacutecimo cuarto requisito
Analizar el reacutegimen de las DOTAS o tambieacuten denominado divulgacioacuten de informacioacuten
en espantildeol para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten
adaptaacutendola a nuestra realidad
14deg Buena praacutectica propuesta
Se sugiere implantar un adecuado sistema de revelacioacuten de informacioacuten de parte de los
contribuyentes
Ernst amp Young Espantildea sentildeala
Estos sistemas actualmente en el derecho comparado se pueden reducir a dos
fundamentales
ndash El que establece la obligacioacuten de comunicar a la Administracioacuten una operacioacuten o
esquema cuando se ofrece en el mercado de asesoramiento fiscal
ndash El que impone el deber de informar a la Administracioacuten acerca de determinadas
posturas arriesgadas adoptadas sea en la propia declaracioacuten tributaria sea en estados
contables En este tipo de declaracioacuten se ponen en relacioacuten los aspectos fiscales y los
contables de los riesgos fiscales
En primer lugar la finalidad de estos regiacutemenes es fundamentalmente de que la
Administracioacuten conozca en un estadio temprano los esquemas que los asesores fiscales
importantes se proponen emplear en su actividad profesional Este conocimiento permite
a la AT una mejor asignacioacuten de recursos y una gestioacuten eficaz de riesgos Esto no
implicaraacute una calificacioacuten previa de las operaciones
198
Debe quedar claro que el propoacutesito de estos regiacutemenes no es proporcionar seguridad a
los contribuyentes salvo en un sentido negativo la seguridad que se consigue
renunciando a hacer uso de las operaciones sospechosas no eliminando el riesgo
derivado de su empleo
Deacutecimo quinto requisito
Sentildealar el aacutembito de aplicacioacuten temporal de la norma
15deg Buena praacutectica sugerida
Incorporar dentro del Reglamento el aacutembito de aplicacioacuten de la norma
Chile
a) No procede aplicar la norma general antielusioacuten mdash Si se han realizado o concluido
con anterioridad al 30 de septiembre de 2015 Ello ocurre cuando sus caracteriacutesticas o
elementos que determinan sus consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha y sus efectos se han producido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 mdash Si se han realizado o concluido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo al
30 de septiembre de 2015 sin modificacioacuten de sus caracteriacutesticas o elementos que
determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
b) Se aplica la norma general antielusioacuten si se han realizado o concluido con anterioridad
al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo con posterioridad
a eacutesta cuando a contar de la fecha antes indicada haya habido una modificacioacuten de sus
caracteriacutesticas o elementos que determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten
tributaria En este supuesto la norma general antielusioacuten se aplicaraacute respecto de los
efectos posteriores al 30 de septiembre de 2015
199
Deacutecimo sexto requisito
Establecer un monto referencial para la aplicacioacuten de la norma
16ordf Buena praacutectica propuesta
Se propone fijar un monto referencial como un liacutemite miacutenimo a partir del cual deberaacute
aplicarse la Norma a fin de que puedan enfocarse en las acciones que sean materiales
India
La ley en su forma ha sido redactada de tal manera que proporciona salvaguardias contra
su aplicacioacuten indiscriminada Se ha fijado como umbral de aplicacioacuten un liacutemite de 30
millones de rupias
200
3 ANEXO 4 Modelo de claacuteusula general sui generis
Norma XVI Elusioacuten de normas tributarias
La administracioacuten tributaria (SUNAT) queda facultada a la aplicacioacuten esta ley a aquel
esquema o construcciones juriacutedicas carente de objeto comercial vaacutelido significativo que
se hayan llevado a cabo con el soacutelo o principal propoacutesito de obtener beneficios fiscales y
cuyo verdadero fin es evitar total o parcialmente el nacimiento de un hecho imponible
Para ello no vulnera la norma juriacutedica en forma directa pero siacute los principios y valores
de nuestro sistema tributario
Para ello deberaacute precisarse los siguientes teacuterminos
Esquema-Acuerdo transaccioacuten operacioacuten acuerdo contrato plan o entendimiento ya
sea ejecutable o no incluyendo todos los pasos y las transacciones por las cuales se llevoacute
a cabo
El teacutermino esquema abarca todos los pasos en eacutel o partes de eacutel
Beneficio fiscal- Reduccioacuten evitacioacuten reembolso o aplazamiento de cualquier cargo o
tasacioacuten actual o potencial del impuesto
Tambieacuten se considera beneficio la reduccioacuten de la base imponible de la deuda tributaria
la obtencioacuten de saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos Se
entienden como creacuteditos por tributos al saldo a favor del exportador el reintegro
tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General a las Ventas e impuesto de
promocioacuten municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de promocioacuten municipal restitucioacuten de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos
o en exceso
Tambieacuten se considera beneficio cuando el impuesto extranjero es compensado el
aumento de deducciones reduccioacuten de retencioacuten de impuestos o aumento de creacuteditos
fiscales
Como consecuencias juriacutedicas de la aplicacioacuten de esta norma se encuentran
201
1 El beneficio fiscal seraacute ignorado o eliminado
2 Las operaciones quedan privadas de cualquier efecto en el aacutembito tributario
3 Reintegrar los resultados fiscales legiacutetimos y hacer los ajustes actuales
apropiados
4 La autoridad administrativa podraacute recalificar los actos de manera que refleje su
sustancia econoacutemica
5 La autoridad administrativa estaraacute facultada a exigir la deuda tributaria disminuir
el importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por
tributos
6 La administracioacuten tambieacuten exigiraacute la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente
7 Determinaraacute la responsabilidad tributaria del esquema luego dela
recategorizacioacuten
Salvaguardia
Seraacute aplicable la presente disposicioacuten a aquellos contribuyentes con un capital superior a
XX mil soles e ingresos anuales medios de maacutes de XXX mil soles durante el periacuteodo de
investigacioacuten
Asimismo la GAAR no seraacute aplicada retroactivamente sino a partir del antildeo de
evaluacioacuten
Se tomaraacuten como factores de referencia al momento de la evaluacioacuten
- La forma y el contenido del acuerdo
- El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del contrato
- El meacutetodo de implementacioacuten del esquema
- La relacioacuten entre cada paso o parte del esquema o construccioacuten juriacutedica
- Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
-Las consecuencias fiscales del acuerdo
La carga de la prueba seraacute compartida
Tambieacuten se enumeran los siguientes esquemas o serie de arreglos que ayuden a
argumentar su caso en lugar de limitar su alcance de discrecioacuten
202
-La caracterizacioacuten juriacutedica de las etapas individuales de las que consta un acuerdo es
incompatible con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El esquema o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente no se
empleariacutea en lo que se espera sea una conducta comercial razonable
- El esquema o serie de arreglos incluyen elementos que tienen el efecto de compensarse
o anularse entre siacute
- Las transacciones concluidas son de caraacutecter circular
- El esquema o serie de arreglos de lugar a un beneficio tributario material pero esto no
se refleja en los riesgos comerciales asumidos por el contribuyente o sus flujos de
efectivo
203
4 ANEXO 5 Cuadro de opinioacuten de expertos
Cuadro Opinioacuten de expertos
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
3 iquest Estaacute de acuerdo con la suspensioacuten de los
efectos de la norma No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No No aplicable
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
8iquest Considera que la norma resguarda la
justicia y capacidad contributiva Siacute No No No aplicable No Siacute No aplicable
9iquest Si la norma fuera sujeta a revisioacuten
constitucional considera que seraacute declarada
constitucional seguacuten la ponderacioacuten de
derechos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute Siacute No aplicable
10iquest De no ser asiacute la norma seraacute viable si se
toman medidas garantistas SIacute Siacute No No Siacute Siacute Siacute
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica No Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
20iquestConsidera que con la norma XVI se estaacute
incorporando la analogiacutea No No aplicable No Siacute No aplicable No No
21iquest Deberiacutean haber sanciones en la norma
XVI No aplicable No aplicable No No aplicable No No aplicable No aplicable
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
24 iquestDeberiacutea la norma aplicarse
retroactivamente No aplicable No No No No X No
25iquestConsidera que la Administracioacuten
Tributaria estaacute capacitada para aplicar la
norma XVI Siacute No aplicable No No No Siacute
26 iquestDebe haber un reglamento No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable X No
27iquest De estar de acuerdo con una norma
general y especiacuteficas cuaacutel seriacutea la relacioacuten
entre ellas No aplicable No aplicable No aplicable Siacute Siacute Siacute
a) Complementaria X
b) Subsidiaria X X
c) Excluyente X X
28iquest Considera que se podriacutea combatir la
elusioacuten soacutelo con normas especiacuteficas u otros
meacutetodos alternativos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute No Siacute
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
204
En este cuadro se hizo un anaacutelisis exhaustivo de la norma peruana tratando de
descomponerla en miacutenimas partes y observar las opiniones que de ella tienen los expertos
en el tema de la antielusioacuten Se obtuvieron las posiciones de los expertos de las siguientes
presentaciones en simposios exposiciones o entrevistas de dominio puacuteblico tales como
Modificaciones al Coacutedigo Tributario ( Norma XVI) Cuadernos de trabajo del
Doceavo Simposium de tributacioacuten mineroenergeacutetica Comiteacute de Asuntos
Tributarios Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea
Expositora
-Mariacutea Eugenia Caller
Panelistas
-Alex Coacuterdova
-Juan Carlos Zegarra
Mesa redonda con Rociacuteo Liu Areacutevalo Eduardo Sotelo Castantildeeda y Fernando
Zuzunaga del Pino IUS ET VERITAS 45 398 Revista IUS ET VERITAS Ndeg
45
Entrevistas al Dr Tarsitano del 30 de Octubre del 2014 Ius Et Veritas Entrevista
a Alberto Tarsitano sobre la figura de la claacuteusula general antielusiva en el Peruacute
Recuperado de httpius360compublicotributarioentrevista-alberto-
tarsitano-sobre-la-figura-de-la-clausula-antielusiva-general-en-el-peru
Entrevista al Dr Garciacutea Novoa Claacuteusula General Antielusiva y la Norma VIII
peruana La presente entrevista fue realizada por Giorgio Massari ex-miembro
de la Comisioacuten de Contenido de THEMIS y por Oscar Suacutemar ex-Director de la
Comisioacuten de Contenido de THEMIS Entrevista facilitada por el doctor Andreacutes
Valle Billinghurst y en base a las preguntas realizadas por Eduardo Sotelo
Themis 55- Revista de Derecho
205
Dentro de los expertos seleccionados se encuentran abogados peruanos uno
argentino y otro espantildeol quienes tambieacuten compartes sus experiencias con sus normas
domeacutesticas
A traveacutes de este cuadro final se tratan de terminar de cubrir todos los objetivos
trazados en el estudio y de corroborar las hipoacutetesis tomando en cuenta el conocimiento
expertiz de los entrevistados
A su vez se recogieron las entrevistas y exposiciones sobre el tema hechas con
anterioridad de diversos expertos cada uno con posiciones fijas sobre sus opciones y
quienes en las entrevistas compartieron sus opiniones de forma detallada y resolvieron
las preguntas establecidas en el cuadro
A traveacutes del cuadro tambieacuten se pudo observar de aquellas falencias y necesidades
urgentes de la norma la cual se le sugiere una reformulacioacuten total y la incorporacioacuten de
una guiacutea de implementacioacuten
Perfil de los expertos
Experto 1 Alberto Tarsitano
Socio fundador de Bulit Gontildei amp Tarsitano Abogados y Consultores un estudio dedicado
a brindar un servicio integral en las materias tributaria y penal
Ex Director del Departamento de Impuestos y socio fundador del Estudio Juriacutedico
Caacuterdenas Di Cioacute Romero amp Tarsitano
Profesor en temas tributarios de la Universidad de Buenos Aires y de la Universidad
Catoacutelica Argentina y fundador de la Maestriacutea en Derecho Tributario de la UCA que
actualmente dirige
206
Experto 2 Mariacutea Eugenia Caller
Es socia encargada del aacuterea de Litigios y Procedimientos administrativo-tributarios de
Ernst amp Young Es abogada por la Universidad de Lima con estudios de maestriacutea en
Tributacioacuten y Poliacutetica Fiscal en la Escuela de Postgrado de la Universidad de Lima con
experiencia en tributacioacuten y gestioacuten de instancias administrativas encargada de la
resolucioacuten de controversias tributarias
Fue presidenta del Tribunal Fiscal por maacutes de seis antildeos vocal del Tribunal Fiscal
por tres antildeos y gerente juriacutedico de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes
Nacionales durante tres antildeos
Asimismo es asociada activa del Instituto Peruano de Derecho Tributario y
miembro del Consejo Directivo de la Asociacioacuten Fiscal Internacional ndash IFA Peruacute
Experto 3 Alex Coacuterdova
Socio de Estudio Rodrigo Eliacuteas amp Medrano Abogados SCRL
Ha sido presidente del capiacutetulo peruano de International Fiscal Association y
actualmente es miembro del directorio del Instituto Peruano de Derecho Tributario
Experto 4 Juan Carlos Zegarra
Socio de Zuzunaga amp Assereto Abogados SCRL
Experto 5 Fernando Zuzunaga
Socio especializado en asuntos tributarios y corporativos
Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ndash ILADT (2013-2015)
207
Presidente del Comiteacute de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Mineriacutea
Petroacuteleo y Energiacutea - SNMPE (2013-2017)
Miembro del Directorio de la Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea -
SNMPE (2013-2014)
Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario ndash IPDT (2011-2013)
Experto 6 Eduardo Sotelo
Abogado de la Pontificia Catoacutelica del Peruacute Director de la Maestriacutea en Derecho
Tributario Maestriacuteas en Poliacuteticas Publicas y Administracioacuten Puacuteblica Maacutester en
Derecho en la Universidad de Chicago Profesor de Poliacutetica Fiscal Coacutedigo tributario
Legislacioacuten Tributaria Derecho Tributario Sustantivo Derecho Constitucional
Tributario Imposicioacuten a la Renta en Pregrado y Posgrado en la Universidad Pontificia
Catoacutelica del Peruacute
Experto 7 Ceacutesar Garciacutea Novoa
Catedraacutetico de Derecho financiero y tributario en la Universidad Santiago de Compostela
(Espantildea) Abogado
208
5 ANEXO 6 Modelos de normas generales antielusioacuten
Norma propuesta a traveacutes del departamento legal del Fondo Monetario
Internacional
A continuacioacuten se muestra un ejemplo de GAAR Es importante sentildealar que esta GAAR
muestra es de caraacutecter general y en la forma de una disposicioacuten legal simplificada Es
importante destacar que no tiene en cuenta las circunstancias individuales de alguacuten
sistema de impuestos La forma definitiva de cualquier GAAR que sea adoptada por un
paiacutes determinado deberiacutea tener en cuenta la tradicioacuten y el sistema juriacutedicos especiacuteficos -
incluidas las limitaciones constitucionales- asiacute como los aspectos poliacuteticos y
administrativos estructura y poliacuteticas fiscales del paiacutes en cuestioacuten
Planes de elusioacuten fiscal
(1) Esta seccioacuten se aplica cuando la Autoridad Tributaria esteacute convencida de que
a) se haya celebrado o ejecutado un esquema
b) una persona haya obtenido un beneficio fiscal en relacioacuten con el esquema y
c) teniendo en cuenta el contenido del esquema se concluiriacutea que una persona o
una de las personas que el reacutegimen o la ejecucioacuten del reacutegimen lo hicieran con el
uacutenico o principal objetivo de permitir que la al inciso b) para obtener un beneficio
fiscal
(2) A pesar de cualquier cosa en esta Ley cuando esta seccioacuten se aplica la Autoridad
Tributaria puede determinar la persona que haya obtenido el beneficio fiscal como si el
reacutegimen no se hubiese celebrado o ejecutado ni como si en lugar de celebrar o llevar a
209
cabo el reacutegimen habriacutea sido celebrado o llevado a cabo y hacer ajustes compensatorios a
la obligacioacuten tributaria de cualquier otra persona afectada por el reacutegimen
(3) Si se realiza una determinacioacuten o ajuste en virtud de esta seccioacuten la Administracioacuten
Tributaria debe emitir una evaluacioacuten dando efecto a la determinacioacuten o ajuste
(4) Una evaluacioacuten bajo el paacuterrafo (3) debe ser hecha dentro de los 5 antildeos a partir del
uacuteltimo diacutea del antildeo fiscal que la determinacioacuten o ajuste esteacute relacionada
(5) En esta seccioacuten Esquema incluye cualquier curso de accioacuten acuerdo acuerdo
entendimiento promesa plan propuesta o expresa o impliacutecita y si es o no ejecutable
Beneficio fiscal significa
(a) una reduccioacuten en un pasivo para pagar el impuesto incluso a cuenta de una
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
(b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en el pago del impuesto o
(d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos para ser ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) una cantidad que de otro modo estariacutea sujeta a impuestos para no ser
gravada
210
Segundo modelo presentado por el Centro de Administraciones Tributarias
EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS CLAacuteUSULAS
ANTIABUSO EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS
CLAacuteUSULAS ANTIABUSO
Es importante la labor desarrollada por el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias en particular en lo que respecto al Modelo de Coacutedigo Tributario en el cual
en su versioacuten del antildeo 2015 se incorpora una Claacuteusula antielusiva general
En efecto en su artiacuteculo 11 se contiene Claacuteusula Antielusiva General
ldquoCuando se realicen actos que en lo individual o en su conjunto sean artificiosos
o impropios para la obtencioacuten del resultado conseguido las consecuencias
tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido seraacuten las
que correspondan a los actos usuales o propios para la obtencioacuten del resultado que
se haya alcanzado
Lo dispuesto en el paacuterrafo anterior uacutenicamente se aplicaraacute cuando los actos
artificiosos o impropios no produzcan efectos econoacutemicos o juriacutedicos relevantes
a excepcioacuten del ahorro tributariordquo
211
6 ANEXO 7 Guiacutea de aplicacioacuten propuesto por el Dr Ruiz
de Castilla
Actualmente estaacute vigente la norma XVI pero auacuten carece de reglamento pero aun asiacute se
incorpora un procedimiento o una guiacutea de aplicacioacuten que sugiere el profesor Ruiz de
Castilla en sus comentarios a la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del libro Coacutedigo
Tributario doctrina y comentarios Cuarta edicioacuten Editorial Paciacutefico 2016
Este procedimiento sentildealado por el profesor Ruiz de Castilla parte de la norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario seguacuten la redaccioacuten actual de la norma
Se propone su lectura y revisioacuten a fin de tomar en consideracioacuten aspectos
relevantes en la elaboracioacuten de un reglamento que fije los paraacutemetros de forma y fondo
que permita el cese de las facultades de la Administracioacuten para su aplicacioacuten
Se incorpora textualmente la propuesta del Dr Ruiz de Castilla a continuacioacuten
ldquoEn primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten por parte
de la Administracioacuten tributaria
En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a la calificacioacuten econoacutemica
del hecho real Sobre el particular es de consideracioacuten el primer paacuterrafo de la norma xvi
seguacuten el cual para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT
debe tomar en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente
realicen persigan o establezcan los deudores tributarios
En tercer lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del
hecho real
212
En cuarto lugar la Administracioacuten tributaria tiene que afirmar de modo expreso
y probar los dos requisitos que conforman la figura de la simulacioacuten realizacioacuten de actos
artificiosos y utilizacioacuten de estos para lograr el mismo resultado que si el contribuyente
hubiera optado por una alternativa transparente
En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria habraacute de proceder con el
desconocimiento de los actos artificiosos es decir que a efectos tributarios no se va a
tomar en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar los actos artificiosos
En sexto lugar la Administracioacuten tributaria verifica la subsuncioacuten es decir si el
hecho real (ya calificado o identificado) se encuentra comprendido en alguna de las
hipoacutetesis de incidencia previstas en la norma legal tributaria Sobre eacuteste uacuteltimo punto la
parte final del tercer paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ldquola SUNAT aplicaraacute la norma
que le hubiera correspondido a los actos usuales o propios [hellip]rdquo
En seacuteptimo lugar la Administracioacuten tributaria debe afirmar que ndash en virtud de la
subsuncioacuten- el hecho real analizado deviene en hecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en
la fecha de su realizacioacuten- ya se ha producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten
tributaria
En octavo lugar la Administracioacuten tributaria tiene que emitir y notificar la
respectiva Resolucioacuten de Determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago
del tributo Si el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten
Tributaria queda facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva tal como
se encuentra establecido en la parte inicial del segundo paacuterrafo de la norma xvi cuando
sentildeala que en los casos que se detecten supuestos de elusioacuten de normas tributarias la
Administracioacuten Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria
Asimismo en la segunda parte de la norma la cual auacuten se mantiene vigente hace
referencia a la simulacioacuten y su procedimiento seriacutea el siguiente
213
En primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten
por parte de la Administracioacuten Tributaria En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria
pasa a la calificacioacuten econoacutemica prevista en los teacuterminos del primer paacuterrafo de la Norma
XVI cuando dispone que ndash para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible-
la SUNAT tomaraacute en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que
efectivamente realicen persigan o establezcan los deudores tributarios En tercer lugar
la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del hecho real En cuarto
lugar la Administracioacuten Tributaria debe afirmar y probar la existencia de un hecho
aparente En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que proceder con el
desconocimiento del hecho aparente es decir que ndash a efectos tributarios- no va a tomar
en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar el hecho aparente En sexto lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a verificar la
subsuncioacuten es decir si el hecho real se encuentra comprendido en alguna de las hipoacutetesis
de incidencia previstas en la norma legal tributaria En seacuteptimo lugar la Administracioacuten
Tributaria tiene que afirmar que en virtud del fenoacutemeno de la subsuncioacuten- el hecho real
deviene en ldquohecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en la fecha de su realizacioacuten- ya se ha
producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten tributaria Sobre el particular el
uacuteltimo paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ndash en caso de actos simulados- calificados por
la SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la
norma tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizados En
octavo lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que emitir y notificar la respectiva
resolucioacuten de determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago del tributo Si
el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten Tributaria queda
facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva
v
231 Fraude a la ley 74
232 Simulacioacuten 75
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley 77
234 Abuso del derecho78
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario 79
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs) 79
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs) 85
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas 88
25 Otras formas de combatir la elusioacuten 88
26 Las normas generales anti elusioacuten 94
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional 94
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR 96
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI) 111
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE 112
28 Hipoacutetesis 117
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas 117
CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN 119
31 Poblacioacuten y muestra 119
32 Tipo de investigacioacuten 119
33 Teacutecnicas 120
34 Forma de tratamiento de datos 121
35 Presentacioacuten de resultados 121
CAPIacuteTULO IV RESULTADOS 124
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis 124
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos 151
CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 153
51 Discusioacuten 153
52 Conclusiones 156
521 Conclusioacuten general156
vi
522 Conclusiones especiacuteficas 157
53 Recomendaciones 159
531 Recomendacioacuten general 159
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1 160
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2 160
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3 161
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4 161
REFERENCIAS 163
BIBLIOGRAFIacuteA 169
vii
IacuteNDICE DE TABLAS
Tabla 41 Problemas frecuentes en las normas generales 125
Tabla 42 Test de legalidad 127
Tabla 43 Prueba de constitucionalidad 127
Tabla 44 Demostracioacuten del indicador 3 129
Tabla 45 Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma 130
Tabla 46 Buenas praacutecticas 133
Tabla 47 Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica 135
Tabla 48 Sobre las buenas praacutecticas 136
Tabla 49 Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten 137
Tabla 410 Tipos de normas generales antielusivas incorporadas 141
Tabla 411 La norma XVI y las buenas praacutecticas 144
Tabla 412 Buenas praacutecticas 147
Tabla 413 Inclusioacuten de buenas praacutecticas 150
viii
IacuteNDICE DE FIGURAS
Figura 21 Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible 50
Figura 22 Aspectos de la obligacioacuten tributaria 52
Figura 23 Cuadro comparativo 58
Figura 24 Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general 88
Figura 25 Clasificacioacuten de las acciones BEPS 115
ix
IacuteNDICE DE ANEXOS
Anexo 1 Siglas y abreviaturashelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip175
Anexo 2 Matriz de consistenciahelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip hellip 176
Anexo 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una norma antielusiva en el Peruacute
177
Anexo 4 Modelo propuesto de claacuteusula general sui generishelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphelliphellip200
Anexo 5 Cuadro de opinioacuten de expertos 203
Anexo 6 Modelos de normas generales antielusioacuten 208
Anexo 7 Modelo de aplicacioacuten propuesto por el dr Ruiz de Castilla 211
1
INTRODUCCIOacuteN
La presente investigacioacuten se enfoca en el anaacutelisis de la claacuteusula antielusiva
general existente en el Peruacute la misma que se encuentra plasmada en la Norma XVI
del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario Para ello seraacute necesario conocer primero
la naturaleza juriacutedica de las normas generales anti elusivas asiacute como su finalidad y
caracteriacutesticas La intencioacuten seraacute llegar hasta la elusioacuten y saber en queacute consiste
distinguirla de otras figuras juriacutedicas similares asiacute como establecer sus consecuencias
Comprendido los antecedentes histoacutericos juriacutedicos y econoacutemicos de las
normas generales antielusioacuten se buscaraacute retomar el estudio de las normas antielusivas
en el Peruacute hasta llegar a la norma XVI que es la norma vigente en nuestro
ordenamiento Ya soacutelo centraacutendonos en ella se realizaraacute un examen al detalle
empezando por su redaccioacuten teacuterminos empleados modelo inspirador disentildeo
proceso de aplicacioacuten requisitos y si eacutesta incluye buenas praacutecticas teniendo como
objetivo central del trabajo establecer si el disentildeo de la norma antielusiva peruana es
el adecuado para contrarrestar la elusioacuten en el Peruacute
Para analizar esta problemaacutetica es necesario analizar los antecedentes de la
investigacioacuten por lo que debe tomarse en cuenta que actualmente la Administracioacuten
no puede aplicar la norma XVI ya que por un decreto legislativo promulgado dos
antildeos despueacutes de su nacimiento se suspendieron las facultades de la Administracioacuten
para poder emplearla Eacutesta uacuteltima se dio como respuesta a muacuteltiples criacuteticas en la
doctrina y artiacuteculos periodiacutesticos y sobre todo por la presioacuten poliacutetica e intervencioacuten
de muchos grupos de poder quienes se oponiacutean feacuterreamente a que la norma antielusiva
empiece a dar efectos En la norma posterior se argumentaba que la norma XVI no
podraacute ser empleada por la SUNAT hasta que el Poder Ejecutivo refrendado por el
Ministerio de Economiacutea y Finanzas establezca paraacutemetros de forma y fondo
2
La investigacioacuten de esta problemaacutetica se realizoacute motivada en varios intereses
El primero el cual se considera un intereacutes econoacutemico es el fin de poder combatir la
elusioacuten en el Peruacute pero a traveacutes de una norma general ya que si bien existen normas
especiacuteficas eacutestas no bastan o son faacutecilmente burlables por su especificidad
caracteriacutestica El hecho de contar con una norma general permitiraacute tener una norma
habilitadora para ir contra los esquemas elusivos y poder recalificar eacutestos a su
verdadera naturaleza Este punto es muy importante ya que mientras maacutes se pueda
recaudar el Estado y su poblacioacuten podraacuten contar con maacutes beneficios Se va a incidir
en un tema de justicia social que debe prevalecer no para que se haga pagar
indebidamente ni con fines confiscatorios sino con la intencioacuten que cada uno pague
el impuesto que le toca pagar
Como intencioacuten profesional la elusioacuten es un tema tributario por lo que
requiere un enfoque multidisciplinario en el que el profesional contable destaca como
pieza importante para su deteccioacuten y evitamiento A traveacutes de sus normas contables
y especiacuteficamente con su postulado baacutesico recogido en la norma internacional
financiera A-21 denominado concepto de sustancia el contador seraacute un gran aliado
contra ella
Como intencioacuten personal se pretende conocer un tema complejo que deriva
del aacutembito del derecho y explicarlo para todos los profesionales de otras
especialidades y demaacutes lectores en general para que puedan conocer maacutes sobre el
tema Se debe insistir en la cultura tributaria para poder tener contribuyentes maacutes
conscientes de sus derechos y obligaciones respectivas Sin embargo tambieacuten se
pretende una norma justa bien hecha capaz de asegurar el beneficio de los
contribuyentes y que eacutestos no sean sometidos a la arbitrariedad de la Administracioacuten
y que no sean normas que contravengan el ordenamiento juriacutedico peruano
1 Norma de Informacioacuten Financiera A-2 POSTULADOS BAacuteSICOS Esta Norma tiene como finalidad
definir los postulados baacutesicos sobre los cuales debe operar el sistema de informacioacuten contable La NIF A-
2 fue aprobada por unanimidad para su emisioacuten por el Consejo Emisor del CINIF en septiembre de 2005
para su publicacioacuten en octubre de 2005 estableciendo su entrada en vigor para los ejercicios que se
inicien a partir del 1ordm de enero de 2006
3
Es por ello que el trabajo presenta dos aspectos importantes ya que luego de
identificadas las falencias de la norma antielusiva peruana se realizoacute un anaacutelisis
comparativo de doctrina y legislacioacuten comparada sobre la materia a fin de poder
realizar dos propuestas
La primera Establecer los requisitos miacutenimos para la reformulacioacuten de la
norma peruana
La segunda conocer las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada y proponer su insercioacuten en el Peruacute incluyendo ejemplos especiacuteficos del
extranjero sobre cada requisito
La metodologiacutea empleada para esta investigacioacuten fue de caraacutecter documental
y a traveacutes de anaacutelisis comparativo de legislacioacuten extranjera de la muestra significativa
de paiacuteses del mundo pertenecientes a diversos continentes y con diferentes sistemas
juriacutedicos a fin de abrir el espectro de la investigacioacuten Tambieacuten se recurrioacute a
investigaciones extranjeras realizadas sobre las claacuteusulas generales antielusioacuten y un
relevamiento de entrevistas y exposiciones brindadas con anterioridad a los expertos
los cuales brindaron su opinioacuten teacutecnica sobre el tema
La distribucioacuten de los diversos temas en la estructura de trabajo es el siguiente
En el primer capiacutetulo Se detallan los antecedentes de investigacioacuten
nacionales e internacionales sobre el tema asimismo se incluye la descripcioacuten del
problema se trazan los objetivos la justificacioacuten alcances y limitaciones del
problema Finalmente en este capiacutetulo se definen las variables dependientes e
independientes del trabajo de investigacioacuten
En el segundo capiacutetulo Se incluye el marco teoacuterico de la investigacioacuten en la
que se incorporan las teoriacuteas generales y especializadas sobre el tema conceptos
4
juriacutedicos diferencias y clasificaciones de estos conceptos asiacute como la inclusioacuten de
las normas juriacutedicas que se hayan mencionado sobre el tema Tambieacuten se realizaraacute el
anaacutelisis de la norma peruana El segundo punto importante en este capiacutetulo es el
establecimiento de las hipoacutetesis que nos permitiraacuten lograr nuestro objetivo principal
En el tercer capiacutetulo es exclusivamente dedicado a la metodologiacutea del trabajo
en esta seccioacuten se detallan el tipo de investigacioacuten su disentildeo variables y sus
indicadores teacutecnicas de investigacioacuten e instrumentos de recoleccioacuten de datos
En el capiacutetulo cuarto se presentan los resultados obtenidos en la investigacioacuten
haciendo una explicacioacuten exhaustiva hipoacutetesis tras hipoacutetesis y confrontaacutendola con la
informacioacuten obtenida
Finalmente en el quinto capiacutetulo se realiza la discusioacuten de los resultados
encontrados frente a las investigaciones realizadas previamente y citadas en la parte
del marco teoacuterico y doctrina Tambieacuten se muestran las conclusiones y
recomendaciones sugeridas para este tema
Los anexos no son menos importantes porque ademaacutes de mostrarse la matriz
de consistencia las normas modelo propuestas por organismos internacionales y
sobre todo se encuentran los requisitos que deben incluirse en una foacutermula juriacutedica
para la elaboracioacuten de una norma general antielusiva las buenas praacutecticas
internacionales propuestas asiacute como su ejemplificacioacuten abstraiacuteda de las normas
generales antielusivas del mundo identificadas por su origen
5
1 CAPIacuteTULO I PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Como parte del proceso de investigacioacuten se eligioacute un aacutembito de investigacioacuten asiacute como
delimitacioacuten del problema los cuales se exponen a continuacioacuten
11 Antecedentes de la investigacioacuten
Se realizoacute la buacutesqueda de trabajos similares al estudio que nos ocupa obteniendo los estudios
que citamos a continuacioacuten
a) Antecedentes internacionales
Sammogin Martina ( 2013) ldquo L`elusione e l`abuso del diritto tributariordquo La Elusioacuten y el
abuso del derecho tributario Tesis de maestriacutea Universidad Ca Foscari- Venecia Italia
En esta investigacioacuten el autor toma como parte central de su investigacioacuten la elusioacuten en Italia
Para lograr su propoacutesito presenta un anaacutelisis de instrumentos y figuras juriacutedicas similares con
las que se le suele confundir para a traveacutes de ellas encuadrar el tema principal de su
investigacioacuten donde principalmente sentildeala las principales deficiencias y criacuteticas del
ordenamiento antielusivo italiano
Asimismo hace un repaso de otros instrumentos de derecho civil a los cuales la
jurisprudencia italiana ha recurrido como medios alternos contra la elusioacuten de los antecedentes
de la legislacioacuten antielusioacuten y su desarrollo en el tiempo hasta la normativa actual en la que
convive una norma semi general una multiplicidad de normas antielusivas y normas de ldquoratiordquo
antielusivas Particularmente el autor busca profundizar el tema pero siempre comparaacutendolo
con la legislacioacuten internacional
6
Como primer punto parte del estudio de la legislacioacuten italiana sobre todo del artiacuteculo
37 bis y la doctrina antielusiva en el que concluye que es posible calificar un caso como elusioacuten
solo cuando se consigan ventajas contrarias a los principios de fondo es decir por encima de
los objetivos que sostienen al ordenamiento tributario La misma conclusioacuten la obtiene luego
de analizar la jurisprudencia la cual sentildeala que para poder identificar el abuso debe tener la
caracteriacutestica de la asistematicidad es decir de la no congruencia
Tambieacuten constata que en la praacutectica la Administracioacuten tributaria tiende a calificar como
elusioacuten no tanto por la no pertinencia del beneficio alcanzado por el contribuyente sino por el
empleo de recorridos negociales atiacutepicos o por la falta de razones extra fiscales lo que
constituyen indicios de su clara tipificacioacuten como elusioacuten Eso mismo se puede evidenciar en
las sentencias de casacioacuten en las que se estaacute extendiendo a radicalizarse el concepto de elusioacuten
que tiene como punto determinante la consecucioacuten de ventajas indebidas
Un segundo aspecto clave que destaca son las medidas cautelares previstas por el
legislador en relacioacuten a la aplicacioacuten de las normas anti elusivas y sus deficiencias El autor
indica que por causa de una labor esporaacutedica y fragmentaria existen diversas viacuteas Mientras
para algunas categoriacuteas de normas estaacute prevista la posibilidad de interponer una apelacioacuten en
otros casos se debe esperar la fase contradictoria Es decir no se ha introducido un
procedimiento uniforme en el que el contribuyente pueda acceder a fin de superar las
limitaciones derivadas de las normas anti elusivas y asiacute de los diversos procedimientos
paralelos Frente a ello el contribuyente italiano puede optar por las diversas formas de
apelacioacuten asociadas a alguna disposicioacuten anti elusiva y esto incluye diversos plazos instancias
consecuencias en caso de denegacioacuten o de falta de respuesta
La investigacioacuten finaliza con el tercer punto criacutetico planteado por el autor esto es el
empleo del principio de abuso de derecho para incluir a los casos que no entran en alguna
norma anti elusiva lo que priva a los contribuyentes de las garantiacuteas previstas por el legislador
Tambieacuten identifica que es necesario determinar la relacioacuten entre las normas antielusiva
codificadas y este principio general
7
Como uacuteltimo punto el autor fija que es necesario que las partes que intervendraacuten en el
proceso (integrantes del Poder Judicial y de la Administracioacuten) esteacuten preparados y
concientizados de cuaacuteles son las ventajas propias de tutela y cuaacuteles van en contra de los
principios del sistema para que de esa forma no se cometa ninguacuten tipo de abuso
Massaga Salome (2014) The General antiavoidance section A comparative analysis of
section 80ordf of the south african income tax Ndeg 58 of 1962 and section 35 of the tanzanian
income tax act Ndeg 11 of 2004 Tesis de maestriacutea University of Cape Town Sudaacutefrica
El propoacutesito del en el estudio es la realizacioacuten de una comparacioacuten entre la seccioacuten 80 A de
la norma sudafricana tributaria Ndeg 58 dictada en el antildeo 1962 frente a la seccioacuten 35 de la
norma de Tanzania Ndeg 11del antildeo 2004 Su principal intencioacuten es resaltar diferencias y
similitudes de ambas secciones y sus efectos frente a los contribuyentes de sus respectivos
paiacuteses
El estudio estuvo justificado por la intencioacuten del autor de conocer cuaacutel de ambas
secciones era la mejor con respecto a su lucha contra la elusioacuten tributaria Asimismo para la
comparacioacuten de ambas secciones se tomoacute en cuenta la realidad de cada paiacutes y el grado de
desarrollo econoacutemico de ambos paiacuteses al momento de la introduccioacuten de la norma
En su investigacioacuten concluye que la seccioacuten 80 tiene un campo de aplicacioacuten maacutes
amplio para luchar contra la elusioacuten que el de la seccioacuten 35 ya que deja menos chance para la
creacioacuten de esquemas elusivos Adicionalmente sentildeala que la seccioacuten 80 estaacute disentildeada en
forma tal que permite faacutecilmente a los administradores tributarios identificar los casos de
elusioacuten o abuso
Tambieacuten pudo determinar que la seccioacuten 80 era maacutes compleja por lo que su aplicacioacuten
en la praacutectica era maacutes complicada y esto produciacutea incerteza en la determinacioacuten e interpretacioacuten
de los requisitos clave para saber que constituye un caso de elusioacuten
8
Asimismo evidencioacute que la regla de sustancia sobre forma si bien facilita el ataque a
los casos de elusioacuten la regla crea confusioacuten al momento de interpretar la norma 80 e infringe
la praacutectica de la administracioacuten tributaria sudafricana para tratar la economiacutea de opcioacuten
Adicionalmente los teacuterminos elusioacuten y evasioacuten son usados indistintamente incluso por la Corte
y eacutesta nunca argumenta sus razones
Finalmente el autor sugiere la re- elaboracioacuten de la norma sudafricana debido a su
complejidad pero tambieacuten destaca que muy a pesar de este detalle eacutesta es maacutes efectiva al dejar
menos espacio para los esquemas elusivos y en cuanto a la norma 35 destaca que es una norma
hecha en base a la realidad de Tanzania pero debe realizar algunos cambios para ser maacutes
efectiva
Yantildeez Felipe2014 Anaacutelisis de la nueva claacuteusula general antielusiva CET Centro de
Estudios Tributarios de Chile Chile
En la investigacioacuten realiza una distincioacuten entre el fin perseguido por la reforma tributaria
chilena de 2014 en cuanto a elusioacuten y los medios que el redactor ha estimado apropiados para
conseguir dicho fin El autor resalta que se sustituye como paradigma a la interpretacioacuten
ldquoprivatistardquo
Pone en evidencia que la reforma tributaria ha pretendido cambiar el foco de la
interpretacioacuten desde una loacutegica formal a otra maacutes bien realista que guarda consistencia con la
tendencia observada por muchos paiacuteses en el mundo y especialmente en el aacutembito de la OCDE
a la cual reiteradamente se dirigen las miradas de los poderes puacuteblicos cuando se debate sobre
esta materia
Para el autor los medios empleados para obtener este fin resultan desconcertantes
Lamenta que el redactor del proyecto haya decidido inspirarse en el ordenamiento tributario
espantildeol no soacutelo por sus evidentes conexiones idiomaacuteticas y de tradicioacuten juriacutedica sino tambieacuten
9
por su experiencia como economiacutea integrante de la OCDE Sin embargo la inspiracioacuten en
dicho modelo ndash no exento de errores y de poleacutemicas- parece en varios aspectos fallida
En primer teacutermino la remisioacuten a dicho modelo es incompleta ya que se han omitido
normas fundamentales como la prohibicioacuten de la analogiacutea que resultan imprescindibles para
orientar debidamente al inteacuterprete de la ley tributaria especialmente al funcionario
administrativo En ese sentido estas omisiones implican un riesgo evidente de excesos en dicha
labor de interpretacioacuten que pudieran conducir a la aplicacioacuten de la ley tributaria por analogiacutea
a situaciones no cubiertas por el hecho gravado establecido en dicha ley
En segundo lugar esta remisioacuten al modelo espantildeol es fallida en la medida que va
acompantildeada de innovaciones que lo desfiguran completamente La referencia al diferimiento
del impuesto como una hipoacutetesis de ldquoabusordquo era la maacutes evidente de ellas en el proyecto inicial
Esta alternativa debiera haberse suprimido del proyecto porque supone una visioacuten
extremadamente restrictiva de la autonomiacutea privada en materia tributaria permitiendo la
calificacioacuten como ldquoabusordquo de hipoacutetesis que son generalmente consideradas como ejemplos de
economiacuteas de opcioacuten tributaria
Sin embargo las desfiguraciones maacutes graves provienen de la segunda versioacuten de GAAR
enviada al Congreso Nacional En ella se eliminaron las escasas guiacuteas al inteacuterprete que
estableciacutea el proyecto original transformando a la norma aprobada en una mera declaracioacuten de
principios que deberaacute ser profundamente analizada e interpretada especialmente por el juez
tributario para lo cual deberaacute recurrir a un acervo juriacutedico que se encuentra auacuten en una fase
embrionaria seguacuten las palabras del autor
Finalmente el proyecto aprobado ha terminado englobando bajo un mismo concepto a
dos figuras que siempre debieran permanecer separadas como es el caso del abuso de las
formas juriacutedicas (elusioacuten en sentido estricto) y la simulacioacuten
10
Grauberg Tambet(2009) Anti-tax avoidance measures and their compliance with
Community Law
En este trabajo al autor hace un breve estudio sobre las medidas antielusivas Para ello
analiza las medidas existentes para evitar la elusioacuten luego ubica las diferencias entre la
interpretacioacuten del derecho civil y el derecho tributario
En este punto pudo advertir que el comuacuten denominador de las medidas de prevencioacuten
para la elusioacuten es que tienen como objetivo aquellas transacciones donde se logra la reduccioacuten
de las responsabilidades tributarias eacutestas tambieacuten incluyen contratos en los que se crean un
estado fiscal maacutes favorable u ocultan tributos
Tambieacuten sentildealoacute que estas medidas requieren que los tribunales interpreten la legislacioacuten
fiscal en un sentido amplio y econoacutemicamente orientado que una transaccioacuten debe ser evaluada
contra la ley tributaria libre de artificialidad sobre la base del comportamiento econoacutemico real
del sujeto pasivo El objetivo en ambos casos (por norma y por interpretacioacuten judicial) es
identificar las circunstancias legales en las normas fiscales con el propoacutesito de lograr una
tributacioacuten uniforme
Asimismo en el trabajo evaluacutea otras legislaciones antielusivas en el mundo y las
identifica entre
Las que tienen una norma legal para ese propoacutesito analiza para ello el caso de Estonia
Beacutelgica y Alemania
Las que tienen en su doctrina jurisprudencial una medida general
11
Luego de su anaacutelisis el autor destaca que los principios fijados por jurisprudencia han
ayudado a mejorar las medidas de prevencioacuten a la elusioacuten y han dado opciones de reaccioacuten a
los diversos casos de engantildeo
Culmina su trabajo sentildealando que la regla principal apunta a verificar el cumplimiento
del principio de legalidad y poner liacutemites en las investigaciones de parte de la autoridad Bajo
los principios de seguridad y proporcionalidad un contribuyente podraacute evaluar las
circunstancias que deberaacute tomar en cuenta para calcular su responsabilidad tributaria
Schultz Figueroa Robert August (2012) Elusioacuten tributaria desde el punto de
vista de la legislacioacuten extranjera Escuela de postgrado Tesis para optar al grado de
magister en derecho tributario Universidad de Chile Santiago Chile
En este trabajo el autor sentildeala el gran problema de la elusioacuten y las repercusiones que
este fenoacutemeno trae para los estados los cuales se ven perjudicados no soacutelo por recaudar menos
sino tambieacuten por el descontento social por una tributacioacuten desigual lo que a la vez origina que
otros contribuyentes tambieacuten se vean tentados a eludir o a evadir el pago de sus tributos
Tambieacuten hace una revisioacuten de la legislacioacuten comparada a la fecha y resalta aquellas
jurisdicciones que han incorporado claacuteusulas generales antielusivas claacuteusulas especiacuteficas o
doctrinas jurisprudenciales o simplemente han preferido evitar la incorporacioacuten de cualquier
tipo de norma que colisione con el principio de legalidad y de seguridad juriacutedica El mismo
autor sentildeala su inconformidad que a pesar de la existencia de estos medios legales auacuten los
contribuyentes mantengan el aacutenimo de eludir
La investigacioacuten tiene como objeto de estudio la elusioacuten en Chile por lo que el autor
hace un anaacutelisis del impacto del fenoacutemeno elusivo a la economiacutea del paiacutes Y ante ello
recomienda la inclusioacuten de una norma general antielusiva dentro de la legislacioacuten tributaria de
12
ese paiacutes que por mucho tiempo se ha retardado Como el autor sentildeala tambieacuten ocurre
inseguridad cuando el Estado no termina de definir su postura sobre el tema Por ello incide
nuevamente que para que en el Estado pueda haber equidad razonabilidad y justicia alguna
accioacuten tendraacute que tomarse frente a la elusioacuten
Por otra parte en la fecha de la investigacioacuten se advirtioacute que la uacutenica accioacuten legal en
contra de la elusioacuten eran acciones criminales contra los contribuyentes Lo que originaba que
los contribuyentes pudieran negociar acuerdos para no proseguir con largos juicios y multas
exorbitantes
En conclusioacuten el autor concluye frontalmente en que el Estado necesariamente debe
establecer una norma antielusiva de caraacutecter general o que al menos ya no habraacuten estas
acciones criminales para confrontar la elusioacuten por ser un medio nefasto
Lizzani Enrico (2011) Elusione fiscaleldquo dal 37- bis ai nostri giornirdquoTesi di
laurea Luiss Guido Carli Libera Universitaacute Internazionali degli studi sociali Italia
En esta tesis el autor analiza la norma antielusiva general tributaria en Italia Sostiene
que la aplicacioacuten concreta de la norma anti elusiva es cualquier cosa menos de faacutecil
comprensioacuten y aplicacioacuten esto debido a la ldquoinfeliz formulacioacutenrdquo del artiacuteculo 37-bis y sus
diversas interpretaciones de parte de las partes involucradas cuando surgen estos casos
particulares seguacuten las palabras del propio autor
Sentildeala tambieacuten que la idea del legislador es pretenciosa seguacuten la cual el contribuyente
no debe ldquotorcerrdquo su voluntad al momento de aplicar la norma lo que podriacutea no ser coherente
con la ratio de la compleja produccioacuten normativa
Por otro lado resalta que la labor del legislador en la recalificacioacuten de los actos o
negocios no resulta simple Esto debido a las dificultades de los requisitos previstos en la
13
disposicioacuten que por su generalidad y amplitud de interpretacioacuten no siempre son susceptibles
de ser soportados por pruebas adecuadas para su existencia Tambieacuten para complicar estaacute la
estructura intriacutenseca del cuerpo normativo
Por ello observa una norma anti elusiva teniendo en mente las motivaciones que la
legitiman su existencia en el ordenamiento no deberiacutea observar limitaciones pero deberiacutea
mantener una guiacutea que caracterice cada relacioacuten impositiva Ante esto el 37- bis deberaacute en una
visioacuten prospectiva representar el punto de partida del establecimiento de una claacuteusula anti
elusiva de caraacutecter general
El objetivo consistiriacutea en encontrar el perfecto marco legal de la norma anti elusiva
aplicable a todos los sectores y para todo los impuestos de modo tal que disuada a cualquiera
que quiera quitar recursos a la colectividad previendo la introduccioacuten de instituciones e
instrumentos necesarios que coexistan con las exigencias puacuteblicas y privadas como los
principios constitucionales que puedan igualar lagunas u olvidos del Estado
Caacuterdenas Navarro Vanessa ( 2013) ldquoEvasioacuten y elusioacuten como fraude fiscal en el
Sistema Tributario Nacional Universidad de Magallanes Chile
Se recomienda formular las normas tributarias con la participacioacuten de especialistas del
mayor nivel acadeacutemico y tambieacuten con las competencias necesarias en el manejo del aspecto
fiscal Asimismo debe observarse los aspectos histoacutericos propios y de otros paiacuteses en relacioacuten
con los tributos Todo esto conduciraacute a neutralizar la conducta antijuriacutedica de algunos
contribuyentes y a cerrar esa ventana llamada elusioacuten de modo que se configure el hecho
imponible y se contribuya con el pago de los tributos al crecimiento y desarrollo del paiacutes
14
Brock Gillian Russell Hamish (2015) Abusive tax avoidance and institutional
corruption The responsibilities of tax professionals Harvard University USA
Un punto muy importante es el proceso deontoloacutegico es por ello que se incorpora el
presente trabajo como parte de los antecedentes
En este caso el autor sentildeala que las actividades de los profesionales tributarios facilitan
la corrupcioacuten dentro de las instituciones tributarias Cuando eacutestas instituciones no son capaces
de recaudar los ingresos efectivamente y equitativamente porque no pueden controlar a los
ciudadanos (ya que muchos utilizan estrategias tributarias abusivas para eludir cumplir con
sus obligaciones al declarar sus ingresos) o existen dependencias impropias debido a la
manipulacioacuten y abuso de las oportunidades disponibles para los profesionales tributarios se
obtiene una situacioacuten casi lista de floreciente corrupcioacuten
Sin embargo eacutestos profesionales pueden ayudar creando manteniendo y promoviendo
la integridad institucional Las conexiones entre los profesionales tributarios (contadores
abogados y consejeros financieros) y los casos de elusioacuten convergen en tres aacutereas conexioacuten
causal beneficios y capacidad
Esto es suficiente para establecer responsabilidades para estos profesionales para que
ayudan a identificar casos de elusioacuten Tambieacuten eacutesos siguen coacutedigos profesionales que enfatizan
su integridad profesional y las responsabilidades frente a los demaacutes La promocioacuten de la
integridad en las instituciones fiscales deberiacutea ser considerada en las responsabilidades de eacutestos
profesionales
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Gonzalo Meza Rafael Eduardo (2015) Elusioacuten y normas antielusivas a la luz de
la Constitucioacuten Poliacutetica de la Repuacuteblica Universidad de Chile Santiago Chile
La doctrina mayoritaria de Chile ha concluido que la elusioacuten es una figura liacutecita Para
rebatir esto el autor analiza la elusioacuten bajo los principios constitucionales de legalidad
tributaria autonomiacutea de la voluntad seguridad juriacutedica y libertad para desarrollar actividades
econoacutemicas Para ello concluye que es un comportamiento reprochable no soacutelo desde la
moralidad sino tambieacuten desde el ordenamiento juriacutedico La elusioacuten para el autor es la
manipulacioacuten deliberada por parte del contribuyente de los actos o negocios juriacutedicos para
ocultar o alterar su verdadera capacidad contributiva medida de los tributos fiscales y
manifestacioacuten del principio de igualdad
En lo que se refiere al derecho a tributar en el menor grado posible se busca vincularlo
con el derecho a desarrollar cualquier actividad econoacutemica
El autor destaca que la legislacioacuten tributaria chilena soacutelo contempla medidas
antielusivas especiales lo que ha llevado a la conclusioacuten que el derecho chileno permite las
otras manifestaciones de elusioacuten pues no las sanciona a traveacutes de una norma antielusiva
general
El mecanismo legislativo correctivo goza de una amplia aceptacioacuten por la doctrina
tanto nacional como extranjera debido a que no colisiona con ninguno de los alcances que se
le han dado a los principios constitucionales de reserva de ley y seguridad juriacutedica Pero en
contra no han sido medios idoacuteneos para oponerse a la elusioacuten tributaria
A este respecto concluye que el combate contra la elusioacuten fiscal mediante la
imposicioacuten de normas antielusivas generales no puede agotarse en el establecimiento de una
norma antielusiva que describa la elusioacuten sino debe arrancar desde la interpretacioacuten por una
parte de los actos juriacutedicos privados y por la otra de la ley tributaria pero rigiendo en ambos
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procesos el principio seguacuten el cual la substancia (la verdadera ldquonaturaleza juriacutedica del hecho
acto o contratordquo y la interpretacioacuten teleoloacutegica de la ley tributaria) debe primar por sobre las
formas (ldquoconfiguracioacuten juriacutedicardquo ldquoformardquo o ldquodenominacioacutenrdquo de los actos e interpretacioacuten
literal y privatista de los conceptos privados en las normas tributarias)
El objetivo es hacer que el contribuyente que deliberadamente pretenda eludir un
tributo distorsionando u ocultando su capacidad contributiva en configuraciones juriacutedicas no
gravadas pero con el mismo o similar resultado econoacutemico (consideracioacuten econoacutemica) sabraacute
que podraacute ser objeto de un procedimiento administrativo donde sus actos o negocios seraacuten
calificados o recalificados y tributaraacuten conforme a su verdadera naturaleza juriacutedica sea eacutesta
determinada en sede administrativa o judicial
Rogel Ceacutespedes Baacuterbara (2008) La elusioacuten tributaria y la teoriacutea del abuso del
derecho y el fraude a la ley en el derecho tributario chileno Universidad Austral de Chile
Valdivia Chile
La autora antildeos antes de la promulgacioacuten de la ley anielusiva en Chile sentildeala en su
investigacioacuten que los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusioacuten tributaria (claacuteusulas
generales y especiales) han resultado ser insuficientes toda vez que estos soacutelo han generado
mayor dispersioacuten normativa y un sistema tributario complejiacutesimo que genera maacutes espacios de
elusioacuten tributaria por lo que el legislador tambieacuten es responsable de ella Es por ello que sugiere
una correcta redaccioacuten de las leyes tributarias lo cual deberiacutea contribuir sustancialmente a la
eliminacioacuten de la complejidad anormal del sistema tributario y la existencia de brechas
elusorias
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Bonzon Rafart Juan (1993) La Elusioacuten Tributaria Asociacioacuten Argentina de
Estudios Fiscales
La elusioacuten tributaria Seguacuten el autor las personas ya sean fiacutesica o juriacutedicas son libres
de instrumentar sus relaciones civiles o comerciales con otras personas de la manera que
consideren conveniente utilizando inclusive formas no previstas ni tipificadas por la ley Las
leyes tributarias toman muchas veces esos instrumentos yo relaciones juriacutedicas que los
subyacen como hechos imponibles generadores de obligaciones impositivas
a) Antecedentes nacionales
Luego de la revisioacuten en la base de datos se pudo encontrar la siguiente investigacioacuten
Gastantildeaga Leoacuten Walter David ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la
Recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo
En esta tesis se hace un estudio de la norma XVI norma general antielusiva peruana
primero analizando el concepto de elusioacuten luego las poliacuteticas fiscales existentes en el Peruacute
para combatirla en el Peruacute Su propoacutesito principal de la tesis maacutes que ahondar sobre su disentildeo
e defectos va por abordar el tema de las poliacuteticas fiscales que se pueden aumentar para darle
suficientes medios al Estado para combatir la elusioacuten y favorecer al incremento de la
recaudacioacuten fiscal en el Peruacute El trabajo concluye sentildealando que estamos ante un grado de
incertidumbre juriacutedica al no tener una norma antielusiva que genera efectos y por queacute auacuten no
se emite el reglamento que es el requisito necesario para que pueda estar vigente Hace
referencias que mientras esta norma no esteacute habilitada existen otros mecanismos como las
detracciones el impuesto a las transacciones financieras entre otros que pueden ir
solucionando el tema de la elusioacuten Deja en claro tambieacuten la necesidad de proveer de
herramientas legales a la SUNAT adicionales a las normas antielusivas especiales al ser eacutestas
insuficientes Finalmente concluye su trabajo de investigacioacuten sentildealando que son necesarias
las poliacuteticas fiscales para aumentar la recaudacioacuten fiscal en el Peruacute
18
12 Descripcioacuten del problema
Para llegar a plantear el tema se propone hacer una revisioacuten desde las bases del derecho
tributario a fin de poder dilucidar y analizarlo desde su origen para su mejor identificacioacuten y
comprensioacuten
Sentildeala Landa ( 2005)
ldquoLa importancia de la recaudacioacuten tributaria tambieacuten se puede apreciar en tanto incide
de modo muy importante en la elaboracioacuten del presupuesto general de la Repuacuteblica Es asiacute como
puede advertirse que los tributos cumplen una determinada funcioacuten constitucional que maacutes allaacute
de ser el deber de todas las personas es una fuente de recursos econoacutemicos que permite al
Estado cumplir adecuadamente con los deberes estatales de defensa de la persona y la
promocioacuten del respeto de su dignidadrdquo (p39)
En vista de ello cada Estado establece un sistema tributario es decir un conjunto de tributos
que existen en sus respectivas jurisdicciones y cuyo fin principal es la obtencioacuten de ingresos para el
cubrimiento de las necesidades de la sociedad en general
Sin embargo para cumplir sus propoacutesitos deberaacute tener las siguientes caracteriacutesticas tal
como lo sentildeala Machado (2014)
bull Suficiencia Los recursos recaudados deben ser suficientes para financiar el gasto
puacuteblico y proveer de servicios puacuteblicos de calidad manteniendo el equilibrio fiscal
bull Bajos costos de administracioacuten Los impuestos deben ser faacuteciles de administrar
para las autoridades tributarias y faacuteciles de cumplir para el contribuyente en
teacuterminos burocraacuteticos gracias a la simpleza del sistema impositivo
19
bull Eficiencia No deben generar distorsiones excesivas que interfieran con la
actividad productiva
bull Elasticidad Los impuestos deben adaptarse a las fluctuaciones econoacutemicas de
modo que actuacuteen como estabilizadores automaacuteticos (que frenen la economiacutea en
periodos de auge y que la estimulen en eacutepocas de recesioacuten)
bull Equidad Los impuestos pagados deben tener relacioacuten con la capacidad de pago
del contribuyente La equidad horizontal requiere que los contribuyentes con igual
capacidad de pago sean tratados tributariamente de la misma manera la equidad
vertical requiere que los contribuyentes con mayor capacidad de pago paguen maacutes
impuestos
bull Transparencia Las normas impositivas deben estar claramente definidas dejando
poco espacio para la discrecionalidad de los funcionarios la incidencia tributaria
debe estar clara de modo que los contribuyentes sepan quieacutenes pagan los impuestos
Entonces hasta este punto se debe tener claro lo siguiente el Estado es el encargado de
recaudar y administrar los tributos (respetando las caracteriacutesticas mencionadas) que seraacuten
necesarios para garantizar el desarrollo y satisfaccioacuten de las necesidades esenciales para vivir
con dignidad pero a la vez el Estado necesita de los ciudadanos para que aporten con sus
tributos y se pueda cumplir el proceso
A esta parte se le denomina ldquoel cumplimiento tributariordquo y se define como la
declaracioacuten correcta de la obligacioacuten tributaria en el momento apropiado y de acuerdo a las
regulaciones tributarias
Sin embargo existe la otra cara de la moneda el incumplimiento tributario el cual se
origina cuando las personas no quieren cumplir con sus obligaciones tributarias provocando
20
no soacutelo una menor recaudacioacuten sino en especial la ruptura del ciacuterculo virtuoso de cumplimiento
con lo cual obstaculiza la posibilidad de desarrollo de la colectividad por ser un factor
generador de desequilibrio fiscal (los gastos del Estado son mayores que sus ingresos) lo que
se traduciraacute en menores bienes y servicios puacuteblicos
En este punto se debe exponer el siguiente fenoacutemeno conocido como ldquousuario gratuito
(free rider) Torrealba (2010) relata la existencia de una tendencia de los consumidores a
intentar consumir el bien gratuitamente esperando que sean los demaacutes los que paguen por su
provisioacuten
Es por ello que el mercado no puede proveer tales bienes pues al razonar todos como
usuarios gratuitos nadie paga lo necesario para financiar el bien puacuteblico La paradoja es que
las personas desean en su estructura subjetiva de preferencias contar con dicho bien para su
consumo Ante este fallo del mercado el sector puacuteblico a traveacutes de un sistema de cobros
coactivos es el que debe atender el problema de provisioacuten de estos bienes puacuteblicos Es esta
una de las causas por las cuales en materia tributaria se permite la coaccioacuten con el fin de exigir
el cumplimiento de las obligaciones tributarias
Retomando el tema del incumplimiento se sentildealan como causas de su existencia la
carencia de una conciencia tributaria la deficiente estructura del sistema tributario la falta de
expedicioacuten administrativa y la posibilidad de dejar de cumplir de manera maacutes o menos impune
Este a su vez puede ser de dos maneras a traveacutes de la evasioacuten y la elusioacuten En ambas
figuras las personas buscan incumplir o reducir sus obligaciones tributarias ya sea ilegalmente
con la evasioacuten o de manera artificiosa con la elusioacuten provocando un desajuste y un perjuicio
dentro del aacutembito de recaudacioacuten de tributos
Si bien es cierto que en el presente trabajo no se profundizaraacute en la evasioacuten siacute es
importante citar un estudio realizado por la Organizacioacuten Humanitaria Britaacutenica (OXFAM
21
2016) en la que se analiza la pobreza en el Peruacute eacutesta ha destacado en su uacuteltimo informe en lo
que a justicia fiscal se refiere que la lucha contra la evasioacuten fiscal en el Peruacute es fundamental
ya que en 2014 se evadioacute en Peruacute el 30 de este impuesto del impuesto a la renta y como
resultado el Estado dejoacute de ingresar 17000 millones de soles (4848 millones de doacutelares) La
investigacioacuten incidioacute en que en el escenario de desaceleracioacuten que vive el paiacutes es necesaria
una tributacioacuten maacutes justa y progresiva
En el caso de la elusioacuten fenoacutemeno mucho maacutes complejo que es materia de anaacutelisis de
este trabajo la OXFAM (2016) ha estimado que en el mundo se ha dejado de percibir
aproximadamente entre doscientos cuarenta mil millones de doacutelares y cuatrocientos mil
millones anualmente y en el caso del Peruacute aunque no se ha cuantificado en teacuterminos generales
en el antildeo 2013 la SUNAT realizoacute un estudio aleatorio de 187 transacciones hechas entre
empresas nacionales y filiales en el extranjero el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea
eludido tributos por un valor de US$105 millones (Salazar 2016 parr12)
Ante estas conductas de incumplimiento propone Viale (2014)
Un elemento importante hacia la reduccioacuten del incumplimiento tributario es
tener un marco legal adecuado y justo Por supuesto tambieacuten seraacute necesaria una
capacidad fiscalizadora fuerte para identificar los casos en los que se estaacute actuando fuera
de la ley para no pagar Ambos elementos deben ir juntos mientras un marco legal
adecuado justo y que reconoce la heterogeneidad del paiacutes promueve el cumplimiento
voluntario la capacidad fiscalizadora podraacute reducir el incumplimiento
Lo cierto es que para una mejora en el cumplimiento tributario el Fondo
Monetario Internacional recomienda que se requieren reformas de largo plazo
empezando por reforzar la organizacioacuten y gestioacuten de la administracioacuten tributaria
implementando mejores y soacutelidos sistemas de recaudacioacuten asiacute como optimizando las
funciones administrativas centrales (registros archivos procedimientos coactivos
recaudacioacuten de deudas auditoriacuteas servicios al contribuyente y procedimientos varios)
22
La reforma del marco normativo y judicial tambieacuten seraacute requerida para
garantizar que los poderes los regiacutemenes sancionadores y los procedimientos de
resolucioacuten de conflictos sean los adecuados
Asimismo cada vez maacutes la informacioacuten y las tecnologiacuteas de comunicacioacuten
juegan un rol fundamental en la gestioacuten de cumplimiento (por ejemplo a traveacutes de la
recoleccioacuten automaacutetica de informacioacuten de terceros uso de facturas electroacutenicas para
facilitar el monitoreo y verificacioacuten de las transacciones el anaacutelisis de los ingresos
entre otros)Obviamente estos arreglos deben ser adecuados a la realidad de cada paiacutes
No existe una uacutenica solucioacuten o molde que sirva a todos los paiacuteses
No obstante estas conclusiones en el caso de la elusioacuten en el Peruacute se han hecho intentos
fallidos por incorporar una norma anti elusiva de caraacutecter general (GAAR) dentro de nuestra
legislacioacuten tributaria desde el antildeo 1996 a traveacutes de la norma VIII del tiacutetulo preliminar que
tiempo despueacutes fue derogada para luego en el 2012 promulgar finalmente la norma XVI
Pareciacutea que al fin se habiacutea logrado introducir una norma que hiciese posible combatir
este flagelo a nivel domeacutestico incluso el 27 de marzo del 2013 la Comisioacuten de Constitucioacuten y
Reglamento del Congreso emitioacute un informe confirmatorio de la constitucionalidad de la norma
XVI No obstante debido a muchas presiones criacuteticas y opiniones de los diversos sectores
empresariales y profesionales interesados en que se deje la norma sin efecto finalmente en el
antildeo 2014 se suspendieron las facultades a la Administracioacuten Tributaria para su aplicacioacuten con
la condicioacuten suspensiva de la redaccioacuten de un nuevo reglamento que nunca llegoacute Se argumentoacute
que cesariacutea este estado de establecerse un reglamento que brinde seguridad juriacutedica en su
aplicacioacuten
Lastimosamente la elaboracioacuten de este reglamento no asegurariacutea su permanencia bajo
el cumplimiento de algunos principios tributarios constitucionales que podriacutean ser nuevamente
23
alegados en su contra Ante esto es fundamental recordar que es imposible incorporar todos
los elementos que se les exige pero esto seraacute materia de anaacutelisis en los siguientes capiacutetulos
Entonces a la fecha en cuanto a la elusioacuten nuestra legislacioacuten tiene una norma anti
elusiva cuyo sujeto activo no puede aplicarla por estar suspendida su facultad para dicho fin y
que si la norma no fue derogada del todo fue porque el Ministerio de Economiacutea y Finanzas la
respaldoacute
Durante la etapa de transicioacuten de gobierno especiacuteficamente en eacutepoca de campantildea
electoral el ahora ex ministro de economiacutea Alfredo Thorne por el partido de Pedro Pablo
Kuczynski sentildealoacute su intencioacuten de eliminarla totalmente(ldquoiquestQueacute se ha hecho para combatir la
elusioacuten tributaria en el Peruacuterdquo2016)
Mientras tanto el Ministerio de Economiacutea y Finanzas se sentildealaba que ya habiacutean
terminado de elaborar el reglamento pero auacuten no emitiacutean ninguna comunicacioacuten oficial
(Cabanillas 2016)
Al tener esta situacioacuten no existe ninguna posibilidad actual para que el Estado pueda
combatir la elusioacuten Sin una normativa legal vigente las autoridades fiscales no pueden
proceder con la investigacioacuten persecucioacuten y reclasificacioacuten de los hechos defraudados a fin de
obtener el pago de los tributos yo eliminacioacuten de ventajas tributarias que corresponderiacutean con
lo que se deja de recaudar millonarias cifras que tanta falta nos hace en nuestra economiacutea
Es cierto que tambieacuten hay claacuteusulas anti elusivas especiacuteficas pero estas son un medio
insuficiente ya que no se pueden contemplar cada caso particular y continuamente son burladas
una y otra vez por lo que contar con una norma de tipo general es imprescindible y por ello es
el objetivo de esta investigacioacuten
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Solo remarcar que el hecho que se sentildeale que son insuficientes no busca restarle
importancia ni declararlas sin sentido por el contrario se consideran necesarias en la lucha
conjunta contra la elusioacuten y asiacute lo reafirma la OCDE al incorporarlo dentro del proyecto BEPS
Tambieacuten introduciremos someramente el anaacutelisis de la elusioacuten a nivel internacional a
traveacutes de tratados internacionales que tambieacuten estaacuten en boga debido a los uacuteltimos escaacutendalos
como los Panamaacute Papers y de fraudes de grandes magnitudes a nivel de grandes empresas
transnacionales que usan esta figura para obtener grandes beneficios tributarios yendo por
encima de cada fisco de los paiacuteses involucrados
Para nuestro propoacutesito se haraacute uso de legislacioacuten jurisprudencia y doctrina comparada
para analizar el impacto que han tenido las claacuteusulas anti elusivas en Alemania Australia
Beacutelgica Brasil Canadaacute China Corea del Sur Croacia Eslovaquia Eslovenia Espantildea
Estados Unidos Finlandia Francia Holanda Hungriacutea India Indonesia Irlanda Italia Japoacuten
Meacutejico Noruega Nueva Zelanda Polonia Portugal Reino Unido Repuacuteblica Checa Rusia
Singapur Sudaacutefrica Suecia Serbia Suiza Turquiacutea y Unioacuten Europea y asiacute analizar y comparar
como han podido mitigar sus observaciones para que eacutestas sea viables y sobre todo beneficiosas
en sus correspondientes jurisdicciones
A su vez seraacute necesario recurrir a las recomendaciones realizadas por organismos
econoacutemicos internacionales como la OCDE la cual actualmente ha realizado un plan
denominado BEPS que tiene como objetivo principal el establecimiento de mecanismos y
herramientas para que los gobiernos puedan evaluar y combatir las estrategias de elusioacuten antes
mencionadas como tambieacuten las estructuras empresariales internacionales dirigidas a la
reduccioacuten de la tributacioacuten y a la deslocalizacioacuten de impuestos hacia territorios de baja o nula
tributacioacuten Eacutestas sin embargo seraacuten normas de tipo especiacuteficas o las tambieacuten denominadas
SAARs
Finalmente la investigacioacuten pretende brindar aportes que argumenten y defiendan su
existencia frente a todas las criacuteticas que hoy en diacutea se le plantean para su suspensioacuten o posible
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derogacioacuten pero propone la incorporacioacuten de una nueva foacutermula e plantea buenas praacutecticas
internacionales para su proceso de aplicacioacuten lo cual le otorgaraacute seguridad juriacutedica y sobre
todo sea una norma eficiente y efectiva tomando como principal referente a las buenas praacutecticas
de las legislaciones internacionales
121 Problema principal
iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la norma general
antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
122 Problemas especiacuteficos
iquestLa norma general antielusiva peruana utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
iquestLa falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva puede
generar arbitrariedad
iquestQueacute tan extendido es el uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar
el planeamiento tributario agresivo
iquestEs factible introducir mejoras en la norma peruana a fin de lograr una aplicacioacuten
adecuada
13 Objetivos
Los objetivos del presente trabajo son
26
131 Objetivo general
Establecer si el disentildeo de la norma general antielusiva es adecuado
132 Objetivos especiacuteficos
Determinar si los teacuterminos utilizados en la definicioacuten de la norma general antielusiva
dificultan su aplicacioacuten
Verificar si la falta de un procedimiento para la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
puede generar arbitrariedad
Identificar queacute paiacuteses aplican la norma general antielusiva general para controlar el
planeamiento tributario agresivo
Proponer mejoras para el disentildeo de la norma general antielusiva peruana
14 Justificacioacuten del problema
La elusioacuten produce distorsiones al provocar una inadecuada asignacioacuten de recursos en
la economiacutea reducen los ingresos de los estados y afectan a la progresividad de los sistemas
impositivos es decir la capacidad de tributar seguacuten la capacidad contributiva (es decir los que
tienen menos pagan menos y los que maacutes tienen aportan maacutes) La lucha por la proteccioacuten de
nuestros derechos deberiacutea ser la principal justificacioacuten
Se provoca un resquebrajamiento de la confianza puacuteblica en los sistemas tributarios y
se contribuye a la generacioacuten de un ciacuterculo vicioso al afectar negativamente los niveles de
confianza en los sistemas impositivos y en el aparato administrativo institucional del Estado
27
incrementan la desconexioacuten de los ciudadanos y el gobierno y asiacute los miembros de la
colectividad se tornan menos deseosos de cumplir voluntariamente las leyes tributarias
(Sotelo 2012 pg25)
Tambieacuten es importante sentildealar que el propoacutesito de este trabajo es fijar la importancia
de un punto de equilibrio Si bien es cierto es imprescindible velar por los intereses del
ciudadano controlar y sancionar la conducta dolosa de las partes que buscan eludir la claacuteusula
general anti elusiva debe ser una norma funcional teacutecnica sustentada teoacutericamente y sobre
todo realista en sus propoacutesitos y alcances El Estado debe proteger los intereses de todos
reconciliando razoacuten y emocioacuten
Asimismo resguardar el cumplimiento de este equilibrio Ninguacuten intereacutes particular
puede detener al Estado para dirigir con justicia y equidad a la ciudadaniacutea Recordemos que
esta norma no seriacutea necesaria si no existiriacutean personas que con pleno conocimiento y mala
intencioacuten ayudan a armar las figuras complejas para defraudar al Fisco
Dirigir el Peruacute el camino hacia las tendencias actuales No podemos quedarnos en el
desfase Estos temas ya han sido superados veinte antildeos atraacutes como sentildealeacute ya se estaacute dando
prioridad a las normas de tipo multilateral como los tratados y proyectos de organismos
internacionales cuyo objetivo es trasladar la cuestioacuten a evitar la doble no imposicioacuten
internacional o la reduccioacuten intencionada e ilegal de la imposicioacuten sobre las rentas o
patrimonios internacionales mediante el aprovechamiento del tratamiento fiscal dispar entre
las distintas jurisdicciones fiscales y la utilizacioacuten de esquemas de planificacioacuten fiscal que en
muchos casos puede ser calificada como agresiva o abusiva
Recordar que el Peruacute no debe olvidar sus compromisos primordiales de caraacutecter
internacional Vale indicar que el Peruacute es uno de los primeros paiacuteses con la OCDE en la marcha
de un ldquoprograma paiacutesrdquo desde el 7 de mayo del 2014
28
Este programa consiste en establecer exaacutemenes de las poliacuteticas los proyectos de
implementacioacuten y desarrollo de capacidades la participacioacuten en los comiteacutes de la OCDE y la
adhesioacuten a los Instrumentos Juriacutedicos de la OCDE seleccionados El programa es basado en
cinco aacutereas claves para el Peruacute crecimiento econoacutemico gobernanza puacuteblica la lucha contra la
corrupcioacuten y la transparencia capital humano y la productividad y el medio ambiente entre
ello estaacute la insercioacuten de la norma para la lucha contra la elusioacuten y en la aplicacioacuten del proyecto
BEPS como paso a seguir
iquestPor queacute es importante para la profesioacuten contable
La relacioacuten del profesional contable con el tema de la norma general antielusioacuten y el
planeamiento tributario agresivo estaacute estrechamente vinculado desde la configuracioacuten del
abuso o esquema elusivo hasta el final del procedimiento e incluso su presencia estaacute en los tres
aacutembitos de ejecucioacuten es decir como contribuyente como usuario o tercero interesado de la
elusioacuten y como parte de la Administracioacuten
Para empezar a explicar el primer punto debemos sentildealar que para que haya elusioacuten
alguien tiene que armar el esquema antielusivo es ahiacute que puede intervenir en la parte del
contribuyente Junto con los abogados es necesario que los contadores proporcionen la
informacioacuten financiera que manejan para poder armar todos los esquemas
Incluso pueden usar mecanismos legales o esquemas financieros para concretar el
objetivo Ademaacutes como parte de la investigacioacuten de la Administracioacuten al contribuyente
sospechoso de elusioacuten el profesional contable junto con los abogados seraacuten los que
argumentaraacuten la viabilidad del esquema realizado y por medio de su informacioacuten financiera
como estados financieros y demaacutes documentos contables demostraraacute si realmente la operacioacuten
en cuestioacuten teniacutea una finalidad de negocios y sobre todo que la operacioacuten teniacutea una sustancia
econoacutemica por lo que podraacuten determinar si el fin fue eludir o no
29
Desde la posicioacuten del contribuyente el contador podraacute aportar los medios de prueba
suficientes para poder salvar de la aplicacioacuten de la norma general antielusiva Incluso desde
antes de armar el esquema podraacute aportar la suficiente informacioacuten a sus empresas sentildealaacutendoles
los riesgos fiscales en que podriacutean recaer por error o falta de informacioacuten sobre la materia
Demaacutes estaacute sentildealar que la elusioacuten podraacute ser superada si es que los profesionales
contables ponen en praacutectica las normas internacionales de contabilidad los principios generales
y las normas internacionales de informacioacuten financiera sobre todo son ellos los recogen el
principio de sustancia sobre la forma y los que pueden detectar a traveacutes de ellos los esquemas
realizados por otros profesionales pudiendo advertir sobre ello a tiempo
Siguiendo con el procedimiento sentildealado en la norma la siguiente fase seraacute el inicio de
la investigacioacuten Es ahiacute donde interviene la Administracioacuten a traveacutes de sus auditores los cuales
muchos de ellos seraacuten profesionales contables o de no serlo tendraacuten que recurrir
necesariamente a ellos para poder examinar la informacioacuten proporcionada por los
contribuyentes bajo investigacioacuten Asimismo deberaacuten estar informados de operaciones
financieras y su manejo para poder argumentar la existencia de elusioacuten
Asimismo como parte de un usuario no interviniente del esquema de investigacioacuten es
necesario que todo contador ligado o no a la tributacioacuten pueda manejar el tema ya que son parte
de los mecanismos establecidos por la OCDE para todo el mundo organismo que ha creado
las BEPS para poder combatir la elusioacuten parte de estas sugerencias son relacionadas con el
aacutembito de pericia del contador tanto en su parte financiera como contable Incluso asiacute como
estas recomendaciones BEPS hay otras sugerencias de caraacutecter financiero como los BASILEA
y otros mecanismos para evitar los lavado de activos que se han puesto en marcha y todo
contador debe estar al tanto de ello
Tambieacuten recordar como parte integral de la formacioacuten del contador estaacute el tema de
eacutetica profesional como en las demaacutes profesiones pero en su caso el manejo que asuma de la
informacioacuten que estaacute bajo su responsabilidad definiraacute si recae en elusioacuten
30
Finalmente la intencioacuten del trabajo de investigacioacuten es que el profesional contable
pueda entender la diferencia entre las diversas opciones que tiene seguacuten la ley y poder
diferenciar entre evasioacuten elusioacuten o economiacutea de opcioacuten
iquestPor queacute es importante para la Universidad de Lima
Para la Universidad de Lima es importante porque a traveacutes del trabajo de investigacioacuten los
alumnos podraacuten tener a su alcance material de estudio para todas las especialidades interesadas
en conocer sobre la elusioacuten que es un tema de plena vigencia Su redaccioacuten simplificada y su
teacutecnica multidisciplinaria permiten que puedan ser de faacutecil entendimiento para todos
Es asimismo una herramienta simplificada para poder entender teacuterminos juriacutedicos
complejos y un resumen selectivo de informacioacuten internacional lo que podriacutea servir de material
de estudio
Finalmente el trabajo de investigacioacuten es uno de los primeros en proponer las buenas
praacutecticas de la legislacioacuten comparada y en ir maacutes allaacute de la constitucionalidad de la norma sino
con una propuesta de reformulacioacuten de una norma tributaria sentildealando para ello requisitos
indispensables a tomar en cuenta buenas praacutecticas en el mundo y ejemplos ilustrativos
existentes en otras legislaciones sobre el tema
iquestPor queacute es importante para la carrera de Contabilidad
Para la carrera de contabilidad es importante hablar de la norma general antielusiva
Generalmente se propicia la discusioacuten en el aacutembito legal y son los abogados los que inundan
la doctrina del tema En este caso seraacute un profesional contable el que asuma el reto y no soacutelo
tome en cuenta los intereses del contribuyente sino una posicioacuten neutral que trate de
salvaguardar los intereses generales y proponga una foacutermula que pueda tomar en cuenta
intereses y preocupaciones desde todas las posiciones
31
Es una sugerencia de redaccioacuten en un momento en que se tiene una norma suspendida
por no brindar certeza y garantiacuteas y que incluso se habla de su derogacioacuten mientras que en el
mundo por el contrario se recomienda su difusioacuten
iquestPor queacute es importante para el investigador
Para el investigador es importante porque encuentra el tema totalmente apasionante que no se
queda en el aacutembito teoacuterico sino se refleja en la praacutectica a traveacutes de muacuteltiples figuras Tiene un
uso multidisciplinario lo que exige conocer continuamente materia de otras aacutereas y teoriacuteas
Tambieacuten considera un tema que a pesar del largo tiempo de discusioacuten se encuentra
recieacuten e un proceso de implementacioacuten global y recieacuten estaacuten empezando a aplicarse lo que seraacute
interesante ver los primeros casos de implementacioacuten en la legislacioacuten comparada para
observar los resultados que se obtengan y se aprendan con la praacutectica
Asimismo es importante haber conocido instrumentos nuevos procedimientos
garantistas mecanismos interesantes y poliacuteticas que se estaacuten sugiriendo en el trabajo Aun asiacute
ha quedado mucho por seguir desarrollando por lo que se refleja en su complejidad y eso hace
que el legislador se motive maacutes
15 Alcances y limitaciones
Luego de haber descrito la problemaacutetica relacionada con el tema a continuacioacuten con
fines metodoloacutegicos el estudio seraacute delimitado en los siguientes aspectos
32
151 Delimitacioacuten espacial
La investigacioacuten estaacute enfocada en el tratamiento de una claacuteusula general anti-elusiva de
tipo domeacutestica en el Peruacute
152 Delimitacioacuten temporal
El periodo en el cual se llevoacute a cabo la investigacioacuten comprende en especial desde el
antildeo 2012 en que fue elaborada la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario
Peruano norma general anti-elusiva peruana hasta Enero del 2018
Sin embargo para cuestiones del anaacutelisis y de los antecedentes haremos referencia a
ciertas teoriacuteas y normas de fechas anteriores al rango fijado
153 Limitaciones
Para el desarrollo del presente estudio de investigacioacuten se encontroacute soacutelo un trabajo de
investigacioacuten nacional el cual serviraacute de referente en el tema de elusioacuten tributaria sin embargo
la doctrina tributaria y trabajos internacionales han compensado esta limitacioacuten
Asimismo no existen mediciones ni estadiacutesticas sobre el impacto negativo de la elusioacuten
en el Peruacute soacutelo hay aproximaciones pero de forma conjunta a la evasioacuten
Existen ciertos informes redactados por comisiones del Congreso y exposiciones de
motivos que no estaacuten puestas a disposicioacuten en original lo que limita su accesibilidad
33
Fuera de ello no se han confrontado limitaciones significativas lo cual nos permitiraacute
cumplir con el objetivo planteado
16 Definicioacuten de variables
161 Variables dependientes e independientes
Para el desarrollo de esta investigacioacuten se analizaraacuten las siguientes variables
independientes y dependientes
Problema iquestEs factible y acorde a nuestro ordenamiento legal el disentildeo de la
norma general antielusiva para controlar el planeamiento tributario agresivo
Variables independientes
X Planeamiento tributario agresivo
X1 Teacuterminos juriacutedicos indeterminados
X2 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
X3 Norma general antielusiva
X4 Norma general antielusiva
Variables dependientes
Y Norma general antielusiva
Y1 Aplicacioacuten de la norma
34
Y2 Arbitrariedad
Y3 Planeamiento tributario agresivo
Y4 Procedimiento de aplicacioacuten de la norma
Contrastando las variables tenemos los siguientes indicadores de caraacutecter cualitativo
Primera relacioacuten X ~ Y
Indicadores
1) Pasa el Test de Legalidad
2) Pasa el test de Constitucionalidad
3) Porcentaje de expertos que consideran necesaria la norma
Segunda relacioacuten X1~Y1
Indicadores
1) Porcentaje de expertos consultados que identifican cuestionan los teacuterminos usados
en la norma
2) Inventario de teacuterminos juriacutedicos considerados indeterminados
Tercera relacioacuten X2~Y2
Indicadores
1) Existencia de procedimiento
35
2) Porcentaje de expertos consultados que cuestionan el procedimiento de aplicacioacuten
Cuarta relacioacuten X3~Y3
Indicadores
1) Inventario de paiacuteses referentes que tienen normas antielusivas generales
2) Porcentaje de uso en paiacuteses en Ameacuterica del Sur que tienen medidas similares
Quinta relacioacuten X4~Y4
Indicadores
1) Inventario de Deficiencias encontradas
2) Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
3) de expertos que consideran la practica a incorporar conveniente
36
2 CAPIacuteTULO II MARCO TEOacuteRICO
21 Aproximacioacuten al concepto de elusioacuten
211 Cuestiones previas
Antes de iniciar el anaacutelisis concreto sobre la elusioacuten dada su complejidad teoacuterica seraacute
necesario revisar los siguientes conceptos previos y baacutesicos del tema Para ello recurriremos a
la doctrina general del derecho y nociones preliminares de derecho tributario a fin de unificar
criterios y forjar conocimientos Si bien es cierto que seraacuten conceptos legales propio de la
naturaleza del tema seraacuten explicadas de forma coloquial a fin de que sea de faacutecil comprensioacuten
general tal como se sentildealoacute como parte de los objetivos
2111 Planos de aplicacioacuten del derecho tributario
El ordenamiento juriacutedico estaacute compuesto por un conjunto de normas que buscan regular
la vida en sociedad y delimitar los paraacutemetros de comportamiento de cada persona Para ello
se deberaacuten fijar criterios yo normas que seraacuten empleadas para cada situacioacuten concreta
A su vez para mantener el orden dentro de la comunidad teniendo en cuenta que cada
persona tiene diversos intereses y necesidades seraacute necesario que estas normas sean impuestas
A traveacutes de estas normas se podraacuten permitir obligar o prohibir conductas Incluso por
la importancia de lo que esto significa para la colectividad las normas seraacuten de tipo coactivo
es decir ante su incumplimiento se impondraacuten sanciones lo que permitiraacute brindar por
anticipado criterios de organizacioacuten de las vidas y relaciones interpersonales de las personas
37
Es en este punto que ingresamos a los planos de aplicacioacuten del derecho los cuales se
analizaraacuten a continuacioacuten
a) Primer plano- Consiste en identificar que normas juriacutedicas resultan aplicables a un
determinado caso concreto Para ello ante una determinada conducta se debe buscar dentro del
ordenamiento juriacutedico las normas reguladoras pertinentes a su situacioacuten
Este trabajo resulta facilitado por el Derecho el cual ha sistematizado las normas bajo
ciertos paraacutemetros tambieacuten denominadas materias cuya delimitacioacuten y agrupacioacuten depende
de la importancia y reiteracioacuten de dicha conducta o comportamiento dentro de la
cotidianeidad Este comportamiento o conducta son lo que en derecho se conoce como una
relacioacuten juriacutedica
Es asiacute que se seleccionan un conjunto de normas juriacutedicas referentes a una clase
determinada de relacioacuten juriacutedica y eacutestas constituiraacuten una institucioacuten juriacutedica
Juriacutedicamente hablando una institucioacuten contiene en siacute misma un ordenamiento
juriacutedico es un subsistema del ordenamiento juriacutedico No puede ser considerada aislada
(ldquoInstitucioacuten Juriacutedica 2010rdquo)
Dentro de cada institucioacuten se elaboran conceptos y subconceptos que seraacuten utilizados
para la buacutesqueda de las normas acordes a una determinada situacioacuten
Es entonces que el aplicador del Derecho deberaacute verificar que la norma exista ubicarla
y posteriormente aplicarla en la situacioacuten planteada proceso denominado calificacioacuten
Con frecuencia la calificacioacuten no es problemaacutetica si el legislador ha regulado una
determinada situacioacuten social tiacutepica creando ad hoc la institucioacuten adecuada y definieacutendola con
los rasgos que esa situacioacuten posee en la vida real el aplicador del Derecho no encontraraacute graves
problemas para acotar el conjunto de normas reguladoras de esa situacioacuten
38
La tarea se ve facilitada porque con frecuencia el mismo nombre juriacutedico de las
instituciones coincide con el nombre que se da a la situacioacuten planteada en la vida ordinaria
(ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable 2011)
b) Segundo Plano- Lo anteriormente explicado es lo oacuteptimo sin embargo no siempre las normas
calzan especiacuteficamente a la realidad ni resultan de obvia aplicacioacuten
Por lo general la situacioacuten que se plantea puede tener caracteriacutesticas individuales yo
particularidades que salen de lo de lo tipificado en la norma y cuando estas notas atiacutepicas se
presentan se hace necesaria una tarea de adaptacioacuten del tenor de las normas
Eacuteste junto con la averiguacioacuten del sentido de las normas es el cometido de la
interpretacioacuten en teacuterminos generales Para la interpretacioacuten tambieacuten debe tomarse dos
aspectos fundamentales
El primer aspecto es que generalmente el inteacuterprete seraacute una persona diferente al
legislador o hacedor de la norma por lo que la atribucioacuten del significado atribuido a la norma
no necesariamente seraacute la voluntad del legislador y
El segundo es la amplitud del lenguaje de las normas al que se le puede dar diversos
sentidos en base a su sintaxis semaacutentica y morfologiacutea Jorge del Busto (2015) sentildeala
Dados los hechos de que por una parte no hay legislador perfecto y por otra parte que es
consustancial a toda lengua la multivocidad de gran parte de sus palabras y la equivocidad de no
pocas existe siempre una tensioacuten entre la voluntad del legislador y la foacutermula eacutesta uacuteltima a veces
no expresa todo el pensamiento y la decisioacuten del legislador y otras veces expresa maacutes de lo que el
legislador pensoacute y quiso Ambas inadecuaciones pueden resultar perjudiciales o contrariamente
favorables a los llamados a cumplir la norma (p 59)
39
Es entonces la interpretacioacuten el segundo plano de aplicacioacuten del derecho que busca
entender que quiere decir la norma Inherente a la interpretacioacuten se encuentra la subjetividad
la cual aunque intente ser evitada por el inteacuterprete no podraacute ser eliminada
Seguacuten Marcial Rubio Correa (2003) en ldquoInterpretacioacuten de las Normas Tributariasrdquo son
necesarias dos etapas de anaacutelisis dentro de este plano
La primera consiste en determinar las reglas del juego de la interpretacioacuten La pregunta
puede ser formulada asiacute iquestEn base a queacute reglas de principio y de contenido voy a procederaacute
hacer la interpretacioacuten juriacutedica
Sobre esto el autor sentildeala que no existe una predefinicioacuten especiacutefica de reglas para
cada caso por el contrario dependeraacute de cada inteacuterprete elegir reflexivamente y enunciar
en que reglas se basoacute para realizar su interpretacioacuten incluso de antes de intentar brindar
soluciones interpretativas
Dentro de los elementos con los cuales conformamos nuestra particular
configuracioacuten de reglas de juego o tambieacuten denominada posicioacuten axiomaacutetica de
interpretacioacuten juriacutedica se encuentran
las normas por su propio mandato por su relacioacuten sistemaacutetica y la aplicacioacuten de principios
generales del Derecho
los valores principios de aplicacioacuten a la vida humana como la justicia la solidaridad la
honestidad y la equidad
las conductas comportamientos de uso generalizado que gocen de antiguumledad y
conciencia de obligatoriedad Son consideradas costumbres juriacutedicas y se aplican en el
Derecho como normas vaacutelidas salvo que eacutestas sean prohibidas por ley
las finalidades intereses particulares de cada parte para su satisfaccioacuten
Para fijar la posicioacuten axiomaacutetica se haraacute una mixtura de estos elementos sentildealados
y se les otorgaraacute diferentes pesos ponderados y ya con estas reglas se sustentaraacute el proceso
40
de interpretacioacuten a realizar y a su vez determinaraacute los meacutetodos de interpretacioacuten a usar y
coacutemo hacerlo Eacutesta posicioacuten es importante porque no soacutelo permite entender la posicioacuten
contraria sino argumentar mejor la propia yo poner eacutenfasis en una disputa en esta etapa
que muchas veces es ignorada y puede ser el meollo de la discordia
La segunda etapa del plano interpretativo del Derecho consiste en la aplicacioacuten de los
meacutetodos de interpretacioacuten guiada por las reglas de juego establecidas en la primera etapa
El uso de los siguientes meacutetodos no son excluyentes y por el contrario lo ideal es
que se usen todos o la mayoriacutea de ellos de la manera que luego de la comparacioacuten de los
resultados interpretativos se busque un significado consistente Entre los principales
destacan
- El meacutetodo literal Utiliza como variable el lenguaje con el que estaacute construida la norma
y para ello toma en cuenta la gramaacutetica la sintaxis y el significado de las palabras
- El meacutetodo de la interpretacioacuten loacutegica Se determina en base al anaacutelisis del texto de la
norma para hallar la razoacuten de ser de eacutesta su sentido y alcance sin limitarse a la gramaacutetica
del texto Busca la razoacuten de ser intriacutenseca para descubrir el espiacuteritu de la misma
- El meacutetodo sistemaacutetico Se entiende que la norma viene dentro de un grupo mayor dentro
de todo el ordenamiento por ello se interpretaraacute seguacuten su comparacioacuten con otras normas
del mismo rango o seguacuten su ubicacioacuten dentro del todo juriacutedico
- El meacutetodo histoacuterico Tiene como variable todos los antecedentes de la norma
posiciones de los legisladores actas exposiciones de motivos proyectos legislativos
normas erogadas y todo el contexto histoacuterico
- El meacutetodo socioloacutegico Su variable es el contenido de las conductas consideradas
obligatorias en la sociedad
41
- El meacutetodo teleoloacutegico Tratar de ver cuaacutel es la finalidad maacutexima de la norma
(finalidades meta juriacutedicas)
c) Tercer plano- Existe un tercer supuesto en que el aplicador del Derecho no encuentra una
institucioacuten concreta adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea
Pero tambieacuten con cierta frecuencia el aplicador del derecho no encuentra una institucioacuten
concreta perfectamente adecuada que recoja la regulacioacuten de la situacioacuten que se plantea Asiacute
sucede cuando el legislador no se adapta con presteza a las nuevas necesidades sociales o es
insensible a las nuevas situaciones
Cuando eso sucede el aplicador del Derecho debe buscar soluciones sobre la base de
las instituciones juriacutedicas existentes procediendo por similitudes y deferencia y asiacute a una
determinada situacioacuten nueva se le acabaraacuten aplicando las normas que regulen la institucioacuten
maacutes parecida y compatible con esa nueva situacioacuten y asiacute llega al plano de la integracioacuten
juriacutedica (ldquoLa buacutesqueda de la norma aplicable La Calificacioacutenrdquo 2011)
Esta integracioacuten se hace por tres procedimientos
Aplicacioacuten de principios generales del Derecho en caso de defecto o deficiencia de la ley
Aplicacioacuten de analogiacutea Ante la falta de una norma se aplica las consecuencias de una
norma similar al caso no previsto En teacuterminos teacutecnicos esto significa que se busca la
aplicacioacuten de la consecuencia juriacutedica de una norma determinada a un hecho distinto de
aquel que considera el supuesto de dicha norma pero que se asemeja sustancialmente al
primero
Debe darse el requisito de la semejanza esencial y de la ratio legis dentro del tipo de
las analogiacuteas destacan
42
- Analogiacutea legis Es la analogiacutea en siacute Ante un vaciacuteo normativo concreto es rellenado
acudieacutendose a otra norma concreta y determinada que da una solucioacuten extensible al
supuesto carente de regulacioacuten
- Analogiacutea iuris Este proceso de induccioacuten y abstraccioacuten da como resultado la
formulacioacuten de principios que deben ser aplicados en defecto de disposicioacuten legal o
consuetudinaria (Gerard Garaycot et al 2007 p 340)
El uso del argumento a contrario Consiste en hacer una doble inversioacuten del mandato de la
norma con la finalidad de extraer una nueva norma juriacutedica del texto de la existente ( Rubio
Correa 2003)
212 La obligacioacuten tributaria y conceptos vinculados
Es momento de centrar el estudio dentro del campo tributario Para ello se analizaraacute la creacioacuten
de tributos- que se traduce en la descripcioacuten hipoteacutetica de los hechos cuyo acaecimiento da
nacimiento a las obligaciones tributarias concretas y tal como sentildeala Ataliba ( 1987) eacutesta es la
maacutes solemne y elevada manifestacioacuten de competencia tributaria de que son investidas las
personas puacuteblicas Sin ella no podriacutea haber tributacioacuten
Concepto de obligacioacuten tributaria
Ya en el punto anterior se explicoacute la interaccioacuten entre la realidad y el Derecho Si bien estos
tres planos son generales en la rama tributaria se presentan pero con las siguientes
particularidades y teacuterminos propios Entre ellos el teacutermino de obligacioacuten tributaria y sus
componentes
43
El coacutedigo tributario peruano en el artiacuteculo primero la define como el viacutenculo de derecho
puacuteblico que surge entre el acreedor y el deudor tributario establecido por ley que tiene por
objeto el cumplimiento de la prestacioacuten tributaria siendo exigible coactivamente
Nacimiento de la obligacioacuten tributaria
Sobre su nacimiento el Coacutedigo Tributario sentildeala en el artiacuteculo segundo que eacutesta nace cuando
se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacioacuten
Peacuterez de Ayala sostiene
La definicioacuten por una ley de ciertos supuestos de hecho a cuya hipoteacutetica y posible
realizacioacuten la ley atribuye determinados efectos juriacutedicos (obligacioacuten de pagar el tributo)
convirtieacutendose asiacute en una clase de hechos juriacutedicos (hecho imponible) La realizacioacuten de
ese hecho juriacutedico el hecho imponible es el que origina la obligacioacuten de pagar el tributordquo
(Peacuterez de Ayala 1968 p45)
Para estudiar la obligacioacuten tributaria en necesario descomponer los elementos que la
configuran a fin de un anaacutelisis maacutes exhaustivo
Estos elementos son
1) Hipoacutetesis de incidencia tributaria
El tributarista alemaacuten Hensel al estudiar el poder tributario afirma que su ejercicio presupone
una voluntad del Estado de ejercer la tributacioacuten y expone el modo de manifestacioacuten de esa
voluntad
44
En un primer momento el Estado usa de su derecho de imposicioacuten usando normas tributarias o mejor
estableciendo normativamente las hipoacutetesis cuya concreta realizacioacuten hace surgir la pretensioacuten
tributaria en su favor Alliacute estaacute la hipoacutetesis de incidencia (Hensel 1933pp27-28)
Ubicada dentro del primer plano de aplicacioacuten del derecho la hipoacutetesis de incidencia
es el punto inicial para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria Tal como sentildeala Hensel es el
punto de partida para que surja la tributacioacuten en siacute
Es creacioacuten del Estado quien a traveacutes de su poder impositivo recoge situaciones o
acciones que suceden en el mundo faacutectico concreto y les da una forma crea una abstraccioacuten
sentildealando caracteriacutesticas propias por medio del cual crea en el mundo de las ideas situaciones
determinadas las cuales detalla taxativamente a traveacutes de una norma
Es un concepto pre- juriacutedico analizado en un primer momento por el legislador y luego
seleccionado de la realidad al ser un hecho de trascendencia econoacutemica que denota una
manifestacioacuten de riqueza
Es la descripcioacuten legal de un hecho es la formulacioacuten hipoteacutetica previa y geneacuterica contenida
en la ley de un hecho Es un mero concepto abstracto formulado por el legislador haciendo
abstraccioacuten absoluta de cualquier hecho concreto Es mera previsioacuten legal Pertenece al mundo
de los valores juriacutedicos (Ataliba 1987 p 71)
Sin embargo al abstraerlo el legislador no puede aprehender todas las caracteriacutesticas
del mundo real en siacute pero siacute puede obtener las maacutes importantes y las que crea maacutes relevantes
para poder fijar el tributo y se cumpla el propoacutesito de su instauracioacuten que es el cumplimiento
de la funcioacuten teacutecnica- juriacutedica que le es asignada
Ataliba sobre el mismo afirma
El legislador al establecerla puede elegir innumerables hechos y elementos de hecho extraiacutedos
del mundo pre-juriacutedico Desde la perspectiva pre-juriacutedica estos hechos componen un todo
complejo integrado por diversos y variados elementos Juriacutedicamente considerados en cambio
45
son una unidad una uacutenica categoriacutea no alterando esta caracteriacutestica suya la eventual
multiplicidad de elementos de hecho que son descritas por ella (Ataliba 1987 p66)
Este ente juriacutedico perteneciente al mundo de los conceptos representa el nuacutecleo del
tributo Es por ello que el legislador al abstraer este hecho y darle un status de concepto especial
y agregarle un mandato estaacute estableciendo un tributo
Pero esta construccioacuten legal tiene varias caracteriacutesticas esenciales entre ellas su
indivisibilidad y su propiedad ideacutentica y reflexiva las cuales se detallaraacuten a continuacioacuten
a) Indivisibilidad Tambieacuten denominado como caraacutecter unitario La hipoacutetesis de incidencia es
uacutenica e indivisible En un primer momento se sentildealoacute que el legislador al momento de crear
aprehende diversas caracteriacutesticas las cuales pueden ser muacuteltiples soacutelo para la conformacioacuten
de una sola hipoacutetesis Y cuando pasa de la fase de la abstraccioacuten y pasa a ser un concepto legal
eacuteste todo se vuelve una sola unidad incapaz de volver a descomponerse para soacutelo tomar ciertas
cualidades que posee
Esta indivisibilidad o unidad loacutegica no se altera por la eventual variacioacuten de los elementos de
hecho u extensioacuten desde que el conjunto como un todo unitario se subsuma en la hipoacutetesis de
incidencia (Ataliba 1987 p 85)
Es por esta razoacuten que no se puede hablar de elementos de la obligacioacuten tributaria de
ser asiacute se estariacutea desnaturalizando su propia esencia Es un concepto inescindible y uacutenico y si
bien es cierto que se habla de aspectos de la obligacioacuten tributaria esto no desvirtuacutea los sentildealado
tal como se analizaraacute posteriormente
b) Propiedad de exclusividad y reflexividad La hipoacutetesis de incidencia es la esencia del
tributo por lo tanto es uacutenica e irrepetible Cada hipoacutetesis de incidencia como nuacutecleo del
tributo soacutelo es igual a siacute mismo por ello que con el nombre se busca equiparar la propiedad
matemaacutetica de la reflexividad que calza perfectamente con esta caracteriacutestica tan propia
46
Cada hipoacutetesis de incidencia forma una obligacioacuten tributaria y es por ello que se afirma
que tantas obligaciones tributarias habraacute como hipoacutetesis de incidencia Siendo cada una tan
uacutenica y especial
Eso tambieacuten representa que cada hipoacutetesis es diversa de las demaacutes No pueden existir
ldquoTan una y uacutenica es (hellip) no obstante se refiera a actos complejos o actos constituidos por
elementos heterogeacuteneos y muacuteltiplesrdquo (Ataliba1987 p74)
Cabe precisar que soacutelo algunos hechos son objeto de conceptos legales de lo que resulta
que soacutelo un nuacutemero muy reducido constituye un hecho juriacutedico relevante y que posteriormente
seraacute abstraiacutedo para establecerse un tributo
2) Hecho imponible
Tambieacuten denominado hecho gravable hecho tributario o presupuesto de hecho Como
segunda fase del nacimiento de la obligacioacuten tributaria se encuentra el hecho imponible
Luego que el legislador ha abstraiacutedo del mundo real aquel concepto y ha logrado darle
la unidad inescindible y uacutenica en el plano epistemoloacutegico- juriacutedico es decir ha creado la
hipoacutetesis de incidencia requiere que en el mundo real se concretice el hecho
Para ello este evento realizado debe seguir todas las especificaciones detalladas en la
hipoacutetesis de incidencia para que pueda conformarse la obligacioacuten tributaria y dar origen al pago
de un tributo
Estos eventos ya son concretos por lo que deben ser empiacutericos capaz de observarse y
manifestarse Al ser un evento acontecido en el mundo real debe estar localizado en espacio y
tiempo
Soacutelo sentildealar que no se le deberiacutea igualar con el hecho abstraiacutedo en un primer momento
por el legislador por el contrario este hecho imponible es un hecho juriacutegeno Es la
47
concretizacioacuten de un evento anteriormente conceptualizado y que se le denominaraacute como tal
cuando calce estrictamente con la hipoacutetesis de incidencia que la describa taxativamente
Para ello Falcao sentildeala ldquoEs la realizacioacuten de la previsioacuten legal Es la materializacioacuten
del arquetipo legal Un hecho soacutelo puede ser reconocido como imponible si se subsume en la
hipoacutetesis de incidenciardquo (Falcao 1971)
Ataliba agrega
La ley (hipoacutetesis de incidencia) describe hipoteacuteticamente ciertos hechos estableciendo los
requisitos de su materialidad Ocurridos estos hechos ic et nunccon la consistencia prevista
en la ley y revistiendo la forma configurada prefigurada idealmente en la imagen legislativa
abstracta se reconoce que de estos hechos nacen obligaciones tributarias concretas A esos
hechos a cada uno de ellos designamos como hecho imponiblerdquo (Ataliba 1987p78)
En el caso de las propiedades que se establecieron para la hipoacutetesis de incidencia
guardan tambieacuten relacioacuten con el hecho imponible
a) Indivisibilidad Al partir de que la hipoacutetesis de incidencia es una sola foacutermula una vez reunida
por el legislador al crear un artificio conceptual- legal el hecho imponible tambieacuten sigue la
misma suerte La unidad loacutegica nunca se pierde en el hecho imponible
Esto se entiende que para ser entendido como hecho imponible esta debe cumplir
rigurosamente lo sentildealado en la hipoacutetesis de incidencia ya incorporada en una norma Si es que
soacutelo los hechos de la realidad no cumplen la foacutermula de la norma no podriacutea ni siquiera
denominaacutersele como hecho imponible y pasaraacute esto a ser un hecho irrelevante para el derecho
tributario
Asimismo tambieacuten este hecho imponible puede estar conformado por diversos hechos
acciones datos pero siempre constituiraacute un determinado hecho imponible
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b) Propiedad de igualdad o reflexividad Cada hecho es uacutenico Cuando se reproducen en la
realidad se dan en un momento y lugar determinado con diferentes peculiaridades que los
hacen particulares No comparables con los demaacutes Cada hecho es tan uacutenico que daraacute
nacimiento a una determinada obligacioacuten tributaria
Pero si deberiacutea tomarse en cuenta que ldquoCada hecho imponible se subsume enteramente
a la hipoacutetesis de incidencia que le corresponde sin embargo una hipoacutetesis de incidencia puede
cubrir millones de hechos imponibles sin quitar la individualidad del hecho
imponiblerdquo(Ataliba 1987p 85)
Entonces el hecho imponible es un hecho juriacutegeno ya que no soacutelo traeraacute consecuencias
juriacutedicas cuando se concrete sino porque adicionalmente por siacute solo no genera ninguna
obligacioacuten lo hace soacutelo por la ley
Dino Jarach sentildealaldquose debe tratar de hechos que reproduzcan en la realidad la
imagen abstracta que de ellos formulan las normas juriacutedicas (Jarach 1969 p339)
Cada hecho imponible determina el nacimiento de una obligacioacuten tributaria que tendraacute
la estructura y las caracteriacutesticas que la hipoacutetesis de incidencia estableciera
Otro aspecto relevante de fijar es que bajo ninguacuten punto una obligacioacuten tributaria es lo
mismo a un acto juriacutedico Esto se evidencia de la siguiente manera
Para que se configure una obligacioacuten tributaria se necesita un concepto legal creado
por el legislador al que se le denominaraacute hipoacutetesis de incidencia que junto con un mandato
formaraacute una norma tributaria luego de ello en el mundo faacutectico se concretan los hechos
rigurosamente a lo sentildealado en la norma Esto indica que se configuroacute el hecho imponible
Entonces una vez que esto calce lo que se denomina subsuncioacuten naceraacute la obligacioacuten
tributaria En ninguacuten momento se puede observar que se sentildeale como requisito la existencia de
la voluntad de las partes de que se produzca o no el hecho
49
Sobre esto sentildeala Sampaio
La ley ha establecido consecuencias tributarias a la concretizacioacuten de los hechos descritos en
la norma Es por ello que la voluntad de las partes es irrelevante al momento de determinar los
efectos juriacutedicos Es decir no importa la voluntad de las partes para determinar que del acto
practicado ha de nacer una consecuencia necesaria No debe confundirse con la facultad del
individuo de decidir practicar ciertos actos del que resulten efectos tributarios que le parecen
indeseables pero la opcioacuten estaacute en la praacutectica del acto y no en el surgimiento del efecto colateral
que deriva no del acto en siacute en su configuracioacuten juriacutedico formal sino de un hecho econoacutemico
que ella exterioriza (Sampaio 1968 p 266)
Finalmente se puede concluir que para derecho tributario el hecho imponible no es un
acto juriacutedico Sin duda la voluntad juriacutedica es uno de los componentes y requisito
imprescindible de las relaciones juriacutedicas pero de la rama civil y comercial Como tales pueden
que indirectamente recaigan dentro de la hipoacutetesis de incidencia pero el hecho de que se incluya
la voluntad juriacutedica en ella es irrelevante para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria por lo
que su invalidez por falta de voluntad en nada influiriacutea para que se configure la obligacioacuten
tributaria
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Luego de haberse explicado las caracteriacutesticas esenciales de cada una de las partes que
configuraraacuten la obligacioacuten tributaria es importante comparar ambos teacuterminos a fin de reforzar
este capiacutetulo Para ello se expone el siguiente cuadro comparativo elaborado por (Ataliba 1987
p 86)
50
Figura 21
Diferencias entre hipoacutetesis de incidencia y hecho imponible
Fuente Ataliba G (1987)
3) Subsuncioacuten e implicacioacuten
Por un lado en el plano abstracto y conceptual existe la hipoacutetesis de incidencia que seraacute incluida
dentro de una norma tributaria y por otro lado en el plano concreto y empiacuterico se estaacuten
desarrollando un hecho el cual seraacute denominado imponible si es que cumple todas las
caracteriacutesticas sentildealadas dentro de la hipoacutetesis
Este proceso de calce perfecto punto de encuentro de ambos planos y
perfeccionamiento para el nacimiento de la obligacioacuten tributaria es lo que se denomina
subsuncioacuten ldquoEs el fenoacutemeno consistente en que un hecho configure rigurosamente la previsioacuten
hipoteacutetica de la ley Se dice que un hecho se subsume en la hipoacutetesis legal cuando corresponde
completa y rigurosamente a la descripcioacuten que de eacutel hace la leyrdquo (Ataliba 1987 p80)
51
Este fenoacutemeno es el que daraacute origen a que el hecho acontecido en la realidad al calzar
en la norma sea denominado imponible y esteacute dentro de las consecuencias juriacutedicas que la
norma estableceraacute esto seraacute la denominada implicacioacuten
Para reforzar lo anteriormente sentildealado el Dr Ruiz de Castilla refiere
Dentro de la ley se encuentra una norma que tiene una estructura loacutegica con dos partes
ldquosupuestordquo donde se describe al hecho ldquoXrdquo que es capaz de generar la obligacioacuten
tributaria y ldquoconsecuenciardquo donde se encuentra la obligacioacuten tributaria descrita de modo
abstracto y geneacuterico Si ndashen el plano faacutectico ndashun determinado hecho ldquoXrdquo cumple con el
referido ldquosupuestordquo se produce el fenoacutemeno de la subsuncioacuten o sujecioacuten de tal modo que
el hecho ldquoXrdquo pasa a estar comprendido dentro de esta previsioacuten legal Por otro lado en el
plano juriacutedico una vez activada la parte de la norma conocida como ldquosupuestordquo se produce
la inmediata conexioacuten con la otra parte de la norma llamada ldquoconsecuenciardquo la misma que
comienza a desplegar sus efectos de tal manera que ndashsiempre en el mundo del Derecho-
surge una obligacioacuten tributaria ya determinable Este es el fenoacutemeno de la implicacioacuten
Todo este proceso juriacutedico ndashque empieza con la subsuncioacuten y termina con la implicacioacuten-
es conocido como el fenoacutemeno de la incidencia Finalmente se puede sostener que -si en
el plano faacutectico ocurre el hecho ldquoXrdquo entonces en el mundo del Derecho sobreviene el
proceso de la incidencia Luego retornando al plano faacutectico se advierte que el hecho ldquoXrdquo
califica como ldquohecho imponiblerdquo (hecho juridizado para efectos tributarios) de tal modo
que en el mundo de la economiacutea ya existe una carga tributaria que recae sobre el
contribuyente (autor del hecho ldquoXrdquo) (Ruiz de Castilla Ponce de Leoacuten 2013 Foro juriacutedico
p141)
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Cuando se fija la hipoacutetesis de incidencia que luego seraacute plasmada en una norma
tributaria que traeraacute las consecuencias juriacutedicas sobre el pago de un determinado tributo se
tendraacuten que especificar detalladamente los siguientes aspectos baacutesicos para su configuracioacuten
52
a) Aspecto personal Consiste en identificar quieacutenes seraacuten los sujetos involucrados en la
obligacioacuten tributaria generada Por eso debemos decir que el aspecto personal es el
atributo () que determina el sujeto activo de la obligacioacuten tributaria respectiva y
establece los criterios para la fijacioacuten del sujeto pasivo(Ataliba 1987 p96)
b) Aspecto material Es la parte objetiva de la obligacioacuten tributaria cual es el objeto de la
obligacioacuten tributaria Responde a la pregunta iquestQueacute es lo que se estaacute gravando
c) Aspecto temporal Es el momento en que se configura y nace la obligacioacuten tributaria
d) Aspecto espacial Es el lugar fiacutesico establecido en la norma Precisa con exactitud la
locacioacuten de la obligacioacuten tributaria
e) Aspecto mensurable La mayoriacutea de autores sentildealan que los cuatro aspectos anteriores
son los indispensables pero igual todas norma deberaacute contener el aspecto mensurable
en el que se fije el porcentaje y la base imponible que determinaraacute el monto final que
seraacute exigible de acuerdo a la obligacioacuten tributaria en que se recaiga
Figura 22
Aspectos de la obligacioacuten tributaria
Fuente SUNAT (2012)
53
4) Naturaleza juriacutedica
Al hablar de naturaleza juriacutedica se pueden entender muchas cosas e incluso se tratan como
sinoacutenimos de este concepto a la esencia a la estructura categoriacutea yo geacutenero Sin embargo no
hay un concepto pleno y de conformidad unaacutenime dentro de la doctrina a pesar de que siempre
se usa el teacutermino Es posible que se deacute por sobreentendido lo que es sin embargo es necesario
definir su real significado o partir de un idea maacutes clara a fin de uniformizar criterios ya que
este concepto de naturaleza juriacutedica seraacute de uso constante dentro de las normas anti elusivas y
en los planos de interpretacioacuten y calificacioacuten Para ello se considera dentro de esta
investigacioacuten a la definicioacuten del profesor Esteacutevez la maacutes proacutexima e idoacutenea
Sentildeala Jose Lois Esteacutevez
Si ahora preguntamos queacute debe entenderse en general por laquonaturaleza juriacutedicaraquo la reacuteplica
fluye sola No la esencia que ya viene inherente a la totalidad de la regulacioacuten normativa no
el geacutenero proacuteximo que es una mera parte de la esencia Siacute en cambio la ratio essendi el por
queacute trascendental que aclara de una vez para siempre el instituto las formas puras de valor de
donde proviene y a que se reduce En fin la naturaleza juriacutedica persigue un ideal eminentemente
cientiacutefico que es la inteleccioacuten geneacutetica es decir la comprensioacuten de coacutemo adviene eso que se
nos da bajo institucioacuten juriacutedica Comprensioacuten que se logra demostrando coacutemo una institucioacuten
cualquiera no es sino implicacioacuten y consecuencia de alguna forma de valor juriacutedico primitiva
(Estevez sf p178) El subrayado es nuestro
En sus palabras acertadas debe entenderse a la naturaleza juriacutedica como la razoacuten de ser
de determinada institucioacuten de doacutende surge y asiacute podraacute entenderse porque lo regula el Derecho
54
213 Diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten
Otros puntos baacutesicos para la comprensioacuten del tema de elusioacuten que posteriormente centroacute la
atencioacuten dentro de la doctrina tributaria y que fueron referidos en los diferentes artiacuteculos que
abordan el tema son la interpretacioacuten de la ley y la calificacioacuten de los hechos Si ya en el primer
punto se explicoacute cada proceso en particular aquiacute soacutelo se reforzaraacute y sobre todo se remarcaraacuten
las diferencias entre ambos teacuterminos
Esto sobre todo porque cuando en un momento dentro de la legislacioacuten tributaria en el
mundo se empezoacute a querer legislar para combatir la elusioacuten dentro de los encabezados de la
norma se empezaron a utilizar varios conceptos indiscriminadamente y sobre todo el foco de
la atencioacuten es que si esas normas habilitaban a sus respectivas Administraciones a aplicar estas
leyes para los temas de elusioacuten tributaria o para otras figuras similares
Esto se agravoacute con el surgimiento del tema de la interpretacioacuten econoacutemica que como
se veraacute en el siguiente capiacutetulo generoacute varias controversias
a) Interpretacioacuten de la ley
Cuando se hizo referencia al proceso de interpretacioacuten se sentildealaba que son las normas las
que tienen que ser sometidas a este proceso El legislador muchas veces quiere incorporar
varias ideas que no necesariamente puede verter todo lo que quisiera incluso la plurilaridad y
abundancia de nuestro lenguaje puede prestarse a diferentes entendimientos
Recueacuterdese cuando se hablaba dentro de la creacioacuten de la hipoacutetesis de incidencia en las
normas tributarias que el legislador aprehende algunas caracteriacutesticas de la realidad pero no
puede hacerlo en su totalidad para la creacioacuten de un determinado concepto por lo que busca
en ideas captar todo lo que pueda incluir y considere elemental Sin embargo no soacutelo el creador
de la norma seraacute el que la aplique
55
Es por ello que para cada usuario de la norma u operador de derecho deberaacute ante alguna
duda descubrir el verdadero alcance y real sentido de cada norma intentar buscar la intencioacuten
del legislador pero eso soacutelo lo puede hacer a traveacutes de la ley
Para este proceso soacutelo se podraacuten usar los meacutetodos de interpretacioacuten que el derecho
tributario admita en cada legislacioacuten En el caso del Peruacute se admiten seguacuten nuestro Coacutedigo
Tributario inspirado en base al texto del Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina
especiacuteficamente en norma VIII del tiacutetulo preliminar lo siguiente
NORMA VIII INTERPRETACIOacuteN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho
En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los sentildealados en la ley Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo sentildealado
en el presente paacuterrafo
(5) Norma modificada por el Artiacuteculo 3deg del Decreto Legislativo Nordm 1121 publicado el
18 de julio de 2012
Esto significa que seraacuten permitidos dentro del proceso de hermeneacuteutica juriacutedica peruano
los meacutetodos tales como el literal racional teleoloacutegico histoacuterico sistemaacutetico entre otros que ya
se analizaron en la primera parte del trabajo
Como sentildeala Ruiz de Castilla dentro del proceso de interpretacioacuten se encuentran dos
aspectos para esta labor intelectual que son indispensables
Aspectos Objetivos Es el contenido propio del dispositivo legal
Aspectos Subjetivos Son aquellos contenidos que el inteacuterprete le asigna al
dispositivo legal
56
Para el mencionado autor en el caso de la interpretacioacuten de los dispositivos legales que
tienen contenido tributario se debe preferir aquella posicioacuten interpretativa que cuente con
mayor sustento econoacutemico y juriacutedico (Robles Bravo Villanueva Ruiz 2016 p 100)
En principio lo que se debe rescatar principalmente en esta parte es que cuando se
habla de interpretacioacuten soacutelo son materia de interpretar las normas y en base a meacutetodos
juriacutedicos Es necesario esta distincioacuten para ingresar al estudio de la denominada
interpretacioacuten econoacutemica que generoacute distorsioacuten por su nombre y sus alcances dentro de
nuestra legislacioacuten como parte del proceso de creacioacuten de una norma anti elusioacuten en el Peruacute
Para concluir soacutelo recordar lo siguiente ldquoAsignarle el caraacutecter de norte del
inteacuterprete fija tambieacuten el liacutemite hasta donde llega su tarea No puede rebasar nunca el
propoacutesito objetivado de la ley porque entonces si su labor sustituiraacute la del legisladorrdquo
(Tarsitano 2012 p 18)
b) Calificacioacuten de los hechos
Dentro del proceso de nacimiento de la obligacioacuten tributaria estaacute la fase de calificacioacuten de los
hechos Como ya se habiacutea sentildealado en esta fase se analizan los hechos realizados por los
sujetos y se verifican su coincidencia con el supuesto incorporado por el legislador dentro de
la hipoacutetesis de incidencia contenida en una norma tributaria fenoacutemeno denominado
subsuncioacuten por el cual un hecho de la realidad pasa al plano conceptual denominaacutendosele
hecho imponible ldquoSe trata de verificar y en queacute medida si el supuesto de hecho concreto
corresponde al tipo legal al que se subsume y de encontrar en eacutel los rasgos relevantes para su
tratamiento juriacutedicordquo(Betti 1975 p 102)
Soacutelo son sujetos de calificacioacuten los hechos Para Garciacutea Novoa la calificacioacuten es
Un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho con el fin
de analizar desde el punto de vista juriacutedico aquellas circunstancias del mundo real que pueden
57
ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma (hellip) Junto con la interpretacioacuten cuyo
objeto como vimos son normas y por tanto hipoacutetesis abstractas previstas en las mismas la
fijacioacuten y calificacioacuten de hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de
aplicacioacuten del derecho objetivo ldquoen permanente interaccioacuten con la norma (Garciacutea Novoa 2004
p 234)
Finalmente debe destacarse sobre el acreedor tributario y su administracioacuten quienes
seraacuten los que procederaacuten a la verificacioacuten de la calificacioacuten realizada por cada contribuyente
lo siguiente ldquoLa calificacioacuten de un hecho imponible es un medio para cumplir con una
obligacioacuten que le es propia la obligacioacuten de hallar la verdad materialrdquo (Bravo Cucci 2013
p71)
Claro estaacute que esta competencia se ejerce dentro de un procedimiento reglado y a su vez
sometido al control jurisdiccional de los oacuterganos de revisioacuten
c) Cuadro comparativo
Como resumen de todos los conceptos anteriormente explicados se presenta el cuadro
en el cual se busca distinguir la diferencia entre interpretacioacuten y calificacioacuten considerando que
su aacutembito de aplicacioacuten es diverso
58
Figura 23
Cuadro comparativo
Fuente Chau Lourdes (2013)
d) Interpretacioacuten econoacutemica
Para definir la explicacioacuten de interpretacioacuten econoacutemica (Ceacutesar Garciacutea Novoa 2008)
La interpretacioacuten econoacutemica en la praacutectica supone entender que las leyes fiscales
aunque graven contratos hechos o negocios juriacutedicos en realidad no quieren gravar
eso lo que quieren gravar son aspectos econoacutemicos Por tanto que la ley fiscal es un
espejismo que lo importante es esa supuesta voluntad del legislador de gravar hechos
econoacutemicos (hellip) Porque las formas juriacutedicas para los partidarios de la interpretacioacuten
econoacutemica son vestimentas son cuestiones puramente externas y la voluntad real de la
ley es gravar efectos econoacutemicos es gravar mucho maacutes allaacute de lo que dice la ley
Es decir que el legislador es incapaz de expresar su voluntad Cuando grava un
determinado acto o hecho en realidad estaacute queriendo gravar muchiacutesimas maacutes cosas Se
dinamita las exigencias baacutesicas de legalidad y seguridad juriacutedica
59
En su momento se entendioacute por una serie de razones histoacutericas (cuando surgen en
Alemania pero hoy en diacutea no tiene ninguna justificacioacuten y es inconstitucional por
vulnerar la legalidad y la seguridad juriacutedica Hoy se le ha lavado la cara a la
interpretacioacuten econoacutemica se le ha desnaturalizado ya no es tal cuando ahora se habla
de ella se habla de la interpretacioacuten teleoloacutegica o finalista es decir interpretar seguacuten la
finalidad de la norma
Lo fundamental es que la interpretacioacuten sea juriacutedica y entienda que lo que el legislador
ha querido regular en la norma que se interpreta es el liacutemite maacuteximo de la incidencia
de esa norma Si el legislador quisiera gravar maacutes cosas las hubiera gravado S no las
ha gravado es porque no quiso gravarlas Es lo que hay que presumir (pp 33-34)
El criterio de la realidad econoacutemica considera que la hipoacutetesis de incidencia disentildeada
por el legislador tiene una naturaleza econoacutemica por lo que se deberaacute gravar la relacioacuten
efectivamente creada por el negocio juriacutedico (intentio facti) siendo irrelevante la forma que
hubiesen adoptado las partes (intento iuris) por lo que se infiere que todos los hechos juriacutedicos
que posean el mismo contenido econoacutemico deben tambieacuten encontrarse sujetos a imposicioacuten
extendieacutendose con ello el supuesto legal
En esa liacutenea de pensamiento se argumentoacute que la interpretacioacuten no era la de la letra de
la ley ldquola ley no tiene interpretacioacutenrdquo concluyendo que lo que era objeto de interpretacioacuten era
la realidad y no el texto legal
El principio de la realidad econoacutemica postula que la ley tributaria debe ser aplicada
haciendo valer el contenido econoacutemico subyacente a las relaciones juriacutedicas que expresan el
hecho imponible (hellip) Maacutes este propoacutesito demostroacute a poco de andar que el remedio era peor
que la enfermedad porque a partir del criterio econoacutemico se desarrollaron distintas teacutecnicas de
aplicacioacuten algunas de las cuales se tradujeron en la concrecioacuten de inaceptables tipos tributarios
abiertos en tanto que otras conferiacutean al inteacuterprete una amplia discrecionalidad(Tarsitanop19
2012)
60
(Tarsitano 2012 ) Si bien no puede negarse la pureza conceptual y axioloacutegica de esta
teoriacutea su comprobacioacuten praacutectica llevoacute a desnaturalizarla y produjo extensiones
indebidas Y es que decir que la teoriacutea de la realidad econoacutemica es la que mejor consulta
el principio de capacidad contributiva (hellip) importa asumir una capacidad contributiva
en estado puro en estricta coincidencia con situaciones de hecho reveladoras de
riqueza Empero la capacidad contributiva se manifiesta juriacutedicamente en el hecho
imponible a traveacutes de la funcioacuten de actos o negocios juriacutedicos Precisamente tal
mediacioacuten transforma la capacidad econoacutemica en capacidad contributiva que se
reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente juriacutedica que debe ser analizada en
ese campo y no en el de supuestas realidades econoacutemicas no reveladas directamente por
la norma (p20)
Lo que no permite la calificacioacuten del hecho imponible es la calificacioacuten hecha en base
a su realidad econoacutemica pues ello supondriacutea una interpretacioacuten econoacutemica del hecho
imponible siendo que uacutenicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva
normativa aplicando los meacutetodos de interpretacioacuten permitidos por el Derecho Como
citoacute en Bravo Cucci 2013 a Gonzaacutelez Garciacutea dice con contundencia que no es la
realidad econoacutemica la que calificamos sino esa realidad en la medida que ha sido
trasladada a la norma juriacutedica (p71)
El criterio de la realidad econoacutemica incurre en los siguientes errores seguacuten Francisco
Martiacutenez
i) Concibe el negocio juriacutedico como una declaracioacuten o manifestacioacuten de voluntad vaciacutea de
contenido pasando por alto que el negocio juriacutedico tiene siempre un sustrato econoacutemico o
de otro tipo
ii) No advierte que el derecho es contenido al cual se imprime una forma puesto que tiene
como materia o sustrato relaciones humanas-econoacutemicas o de otro tipo- que se convierten
en juriacutedicas sin perder esa sustancia (Martinez1973)
61
22 La elusioacuten tributaria
221 Impacto econoacutemico en el Peruacute y el mundo
La elusioacuten es un mal social Unos sistemas tributarios inadecuados asiacute como la evasioacuten
y la elusioacuten de impuestos cuestan a Ameacuterica Latina miles de millones de doacutelares en ingresos
tributarios perdidos unas cantidades que podriacutean y deberiacutean invertirse en luchar contra la
pobreza y la desigualdad
El incremento de los ingresos tributarios es clave para la inversioacuten puacuteblica en la
reduccioacuten de algunas de las brechas histoacutericas de la regioacuten como el acceso marcadamente
segregado a bienes puacuteblicos de calidad en el aacutembito de la educacioacuten la salud el transporte y
la infraestructura
En el mundo seguacuten la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo Econoacutemico
(OCDE 2015) se calcula que los gobiernos estaacuten dejando de recaudar o perdiendo casi un
cuarto de trilloacuten de doacutelares de ingresos tributarios anuales debido a este flagelo en todo el
mundo Seguacuten estudios de la OCDE (2015) las peacuterdidas globales por recaudo del impuesto
sobre las sociedades para el antildeo 2013 estaacuten entre el 4 y el 10 es decir de 100 a 240 mil
millones de doacutelares al antildeo
Por su parte en materia internacional estudios realizados por la CEPAL y la OXFAM
demostraron que de acuerdo con las estimaciones las peacuterdidas de recaudacioacuten del impuesto
sobre la renta de las empresas van del 27 del ingreso potencial de la tributacioacuten de las
empresas en el Brasil al 65 en Costa Rica y el Ecuador La Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina y el Caribe (CEPAL 2014) estima que la evasioacuten y la elusioacuten de los impuestos
sobre la renta personal y de las empresas costaron a Ameacuterica Latina maacutes de 190000 millones
de doacutelares en 2014 es decir un 4 del PIB regional
Mientras que en el 2015 la evasioacuten y la elusioacuten fiscal del 2015 en Ameacuterica Latina sumoacute
340000 millones de doacutelares que equivalen a 67 del Producto Interno Bruto (PIB) seguacuten la
62
misma comisioacuten Incluso se calculoacute que aproximadamente 150000 millones de doacutelares
salieron de Latinoameacuterica en una deacutecada por evasiones elusiones y traslado de dinero a
paraiacutesos fiscales aseguroacute Alicia Baacutercena secretaria ejecutiva de la Comisioacuten Econoacutemica para
Ameacuterica Latina ( Latindadd 2015 p1)
Otro paraacutemetro importante que puede servirnos de indicador tras el escaacutendalo de los
papeles de Panamaacute la investigacioacuten realizada principalmente por periodistas pertenecientes al
Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacioacuten (ICIJ por sus siglas en ingleacutes) y el
perioacutedico alemaacuten Suumlddeutsche Zeitung en la cual se filtroacute la informacioacuten de los clientes de una
de las oficinas de abogados maacutes reconocidas en servicios offshore (Mossak Fonseca) Los
documentos filtrados revelaron informacioacuten acerca de las relaciones comerciales de maacutes de
214000 compantildeiacuteas offshore relacionaacutendolas con maacutes de 200 paiacuteses
De acuerdo con las estadiacutesticas publicadas por el Consorcio Internacional de Periodistas
de Investigacioacuten se demuestra que entre las jurisdicciones que estaban involucradas en las
operaciones u estructuras tributarias se encuentran las de baja imposicioacuten como lo son las Islas
Viacutergenes Britaacutenicas Panamaacute entre otros y que los paiacuteses de donde provienen la mayor parte
de capitales que se encuentran ocultos en las sociedades offshore son de paiacuteses como China
Hong Kong Rusia Italia Peruacute y Colombia evidenciaacutendose con esto que la elusioacuten es un
fenoacutemeno de iacutendole mundial
En el aacutembito colombiano seguacuten indica Semana Econoacutemica 2016 en el artiacuteculo (ldquoLa
elusioacuten fiscal dolor de cabeza de las autoridades tributariasrdquo 2016) se ha indicado que en la
lista de los papeles de Panamaacute se encuentran alrededor de 1235 personas juriacutedicas y naturales
y que la DIAN ha detectado que aproximadamente 10000 millones de doacutelares auacuten no han sido
declarados por los colombianos Estadiacutesticas del Ministerio de Hacienda y Creacutedito Puacuteblico han
indicado que solo el 35 de las personas referidas han legalizado sus activos y que al parecer
el 65 restante son elusores contra los cuales se iniciaraacuten los procesos de fiscalizacioacuten
63
En Espantildea por ejemplo luego el fraude total supone aproximadamente 40000 millones
de euros es decir entre el 35 y 4 sobre el PIB
Las cifras barajadas por el informe El avance del fraude en Espantildea durante la crisis
publicado por el sindicato de teacutecnicos de Hacienda (Gestha) y la Universidad Rovira y Virgili
indican que hay maacutes de 253000 millones de euros ocultos para la hacienda puacuteblica en Espantildea
casi siete puntos porcentuales maacutes que en 2008 (ldquoLas cifras del fraude fiscal y su importanciardquo
2016)
En el Peruacute si bien no se han realizado mediciones sobre su impacto en el antildeo 2013 la
SUNAT revisoacute aleatoriamente 187 transacciones hechas entre empresas nacionales y filiales
en el extranjero soacutelo en el 2013 y encontroacute que en 27 de estas se habiacutea eludido por un valor de
$ 105 millones de doacutelares (Salazar 2016 paacuterr 12)
Seguacuten el estudio La Gran Mineriacutea iquestpaga los impuestos que deberiacutea pagar - El caso
Yanacocha se sentildeala que analizando soacutelo la mina Yanacocha Se llega a la conclusioacuten que
conduce a establecer que solo por el concepto de sobrecostos se estariacutea produciendo una elusioacuten
de mil 186 millones de doacutelares durante el periacuteodo 1993- 2013 (Wiener y Polo 2016)
222 Concepto de elusioacuten
a) Etimologiacutea
Este vocablo es conjugacioacuten del verbo que deviene del latiacuten ldquoeludererdquo cuyo significado es
burlar esquivar desviar algo por habilidad evitar con astucia algo (Etimologiacuteas de
Chilenet 2016)
64
b) Definicioacuten
Accioacuten y efecto de eludir Evitar alguna cosa con habilidad y astucia Hacer que no tenga
efecto una cosa por medio de alguacuten artificio (The free dictionary by Farlex 2016)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoelusioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo1 f Accioacuten y efecto de eludirrdquo
El Diccionario nos deriva al verbo eludir cuyo significado es el siguiente ldquo(Del lat
eludĕre) 1 tr Evitar con astucia una dificultad o una obligacioacuten Eludir el problema Eludir
impuestos 2 tr Esquivar el encuentro con alguien o con algo Eludioacute su mirada U t c
prnl 3 tr No tener en cuenta algo por inadvertencia o intencionadamente Eludioacute su
reprocherdquo Para efectos del presente trabajo se usaraacute el segundo significado (Alva
Matteucci 2013 paacuterr7)
c) Su definicioacuten en materia tributaria
La nocioacuten de elusioacuten suele en el lenguaje cotidiano usarse indistintamente con evasioacuten
evitamiento entre otros teacuterminos sin embargo en materia tributaria tiene su propia
acepcioacuten y no puede usarse sin ser debidamente discriminada
Actualmente la definicioacuten que se adopta dentro de la doctrina latinoamericana es
la realizada por el Instituto Latinoamericano de Derecho tributario (ILADT) en las XXIV
Jornadas celebradas en las Islas Margaritas en Venezuela en el 2008 en donde se concluyoacute
rdquo La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de
un medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la
vulneracioacuten de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de
la regla juriacutedica pero siacute los valores o principios del sistema tributario (Tarsitano 2012
p17)
65
La elusioacuten persigue la obtencioacuten de un resultado que la ley quiso gravar resultado
al que llega el contribuyente con figuras alternativas empleados en abuso a la ley tributaria
Se revela en la artificialidad del camino que se sigue para alcanzarlo y por la falta de
correspondencia con la causa tiacutepica del acto juriacutedico (es decir la funcioacuten econoacutemica que
el derecho objetivo le otorga a cada contrato)
Similar concepto se puede encontrar en el trabajo realizado por Christian Anguita
para su trabajo de Investigacioacuten denominado VII Los Retos en la Aplicacioacuten de las
Claacuteusulas Anti abuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las
Lecciones de la Experiencia Espantildeola y Europea En el trabajo el autor menciona los
siguientes conceptos relevantes
Al referirse a la elusioacuten fiscal la OCDE sostiene que es un teacutermino difiacutecil de definir pero
que se utiliza generalmente para describir la disposicioacuten de los asuntos de un contribuyente que
tiene por objeto reducir su obligacioacuten tributaria y que si bien el acuerdo podriacutea ser estrictamente
legal suele estar en contradiccioacuten con la intencioacuten de la ley que pretende seguir
La elusioacuten fiscal significa esquivar la aplicacioacuten de la norma tributaria para obtener una ventaja
patrimonial por parte del contribuyente que no se realizariacutea si no se pusieran en praacutectica por su
parte hechos y actos juriacutedicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de
evitarlardquo Para Palao Taboada la elusioacuten fiscal consiste en evitar la realizacioacuten del presupuesto
de hecho de una norma tributaria de gravamen utilizando para la operacioacuten que se pretende
realizar una forma o configuracioacuten juriacutedica que no se corresponde con la finalidad perseguida
por eacutesta ( 2017 pp 59- 60)
Como se puede advertir existen muacuteltiples definiciones sobre la elusioacuten pero todas
coinciden en los siguiente es una maniobra liacutecita en la cual los contribuyentes amparados
en una norma de otra rama juriacutedica utiliza un esquema que guarda todas las formalidades
pero soacutelo con el objeto de burlar la imposicioacuten tributaria que realmente le corresponderiacutea
En este caso no es que se tome una opcioacuten ofrecida por la ley sino por el contrario se usa
adrede un artificio para burlar al Estado todo con el fin de obtener una ventaja fiscal
66
La elusioacuten toma entonces un camino alterno a la ley incorporando estructuras
diversas complejas soacutelo con el fin de no incurrir en la hipoacutetesis de incidencia Es por ello
que se sentildeala que en la elusioacuten no viola estrictamente la ley pero si su espiacuteritu
Para poder entender la elusioacuten habraacute que ver maacutes allaacute de su estructura y ver el
trasfondo tanto la parte objetiva de haber obtenido una ventaja tributaria y a su vez que
haya habido una intencioacuten de eludir Es decir burlo a la Ley porque tengo el propoacutesito de
hacerlo desde el disentildeo del esquema
Esto quiere decir que si yo incurro en un esquema en el que obtenga la ventaja
econoacutemica pero no fue hecha con la intencioacuten de burlar la Ley sino por equivocacioacuten no
estariacutea propiamente eludiendo
Tambieacuten se debe sentildealar que para poder entender la elusioacuten seraacute necesario recurrir
a un estudio de las ramas del derecho y sobre todo en la parte civil a la teoriacutea de la causa
juriacutedica en la que se podraacute ver la causa o razoacuten de un acto juriacutedico que estaacute presente en
cualquier esquema por maacutes complejo que eacuteste sea
En las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario con fecha octubre de 2008 en la isla
Margarita de Venezuela al referirse al tema ldquoLa elusioacuten fiscal y los medios para evitarlardquo
se llegoacute a determinar coacutemo conclusioacuten lo siguiente
PRIMERA La elusioacuten es un comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el
presupuesto de cualquier obligacioacuten tributaria o en disminuir la carga tributaria a traveacutes de un
medio juriacutedicamente anoacutemalo por ejemplo el abuso de la norma de la forma o la vulneracioacuten
de la causa tiacutepica del negocio juriacutedico sin violar directamente el mandato de la regla juriacutedica
pero siacute los valores o principios del sistema tributario
67
SEGUNDA La elusioacuten constituye un comportamiento liacutecito y por tanto no es sancionable Soacutelo
corresponde a la ley establecer los medios para evitarla y regular los supuestos en que procede
recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribucioacuten de las cargas puacuteblicasrdquo
Finalmente apreciamos que la elusioacuten constituye en siacute un mecanismo de tipo irregular cuyo
propoacutesito es utilizar la deficiencia de la norma para poder rebajar la carga impositiva (ILADT
2013)
223 Clasificacioacuten y distincioacuten frente a otras figuras elusioacuten evasioacuten y economiacutea de
opcioacuten
Se habiacutea sentildealado que la elusioacuten tiene figuras juriacutedicas muy similares y que si bien se ha
logrado identificar conceptualmente auacuten en la praacutectica se torna complicado su distincioacuten y
aplicacioacuten
2231 Evasioacuten
a) Etimologiacutea
Sobre la evasioacuten se sentildeala ( Mario Alva Mateucci 2013)
Al revisar el Diccionario de la Real Academia Espantildeola para la consulta del vocablo
ldquoevasioacutenrdquo se otorga el siguiente significado ldquo(Del lat evasĭo -ōnis)
1 f Refugio para evadir una dificultad 2 f Accioacuten y efecto de evadir o evadirserdquo
El diccionario nos remite al verbo evadir el cual tiene el siguiente significado ldquo(Del
lat evadĕre)1 tr Evitar un dantildeo o peligro U t c prnl 2 tr Eludir con arte o
astucia una dificultad prevista U t c prnl 3 tr Sacar ilegalmente de un paiacutes dinero
68
o cualquier tipo de bienes 4 prnl fugarse (escaparse) 5 prnl Desentenderse de
cualquier preocupacioacuten o inquietudrdquo (parr 2526)
b) Definicioacuten en materia tributaria
La evasioacuten por otro lado es una figura ilegal Es un delito tributario en el que directamente
el contribuyente evita el pago del tributo habiendo incurrido en la hipoacutetesis de incidencia
Pues bien estaremos frente a una conducta evasiva seguacuten hemos visto hasta ahora cuando
verificado el hecho imponible por el sujeto pasivo eacuteste no entera la tasa o aliacutecuota que le
corresponde seguacuten la base imponible o incurre en alguna de las infracciones precedentemente
sentildealadas (falta de declaracioacuten ocultamiento manipulacioacuten de la base imponible etc ( Meza 2015
p62)
Sobre la evasioacuten tambieacuten se puede sentildealar la clasificacioacuten hecha por Rubeacuten Ramos en
su artiacuteculo La Elusioacuten Tributaria y la Economiacutea de Opcioacuten Para el autor se pueden distinguir
dos formas de evasioacuten
a) No dolosa- En el caso que los contribuyentes incurren en el iliacutecito sin la intencioacuten de
delinquir Simplemente recaen en la tipificacioacuten de la evasioacuten pero por error falta de
informacioacuten o alguna razoacuten que adolezca de dolo o intencioacuten de hacerlo con antelacioacuten
Por su inocuidad solo le corresponde como sancioacuten las sentildealadas en el aacutembito
administrativo
b) Dolosa- Por otro lado figura la evasioacuten dolosa lleva su nombre por el propoacutesito ilegal y
descarado de incurrir en falta contra la ley tributaria En esta caso si incurre en delitos de
tipo penal seguacuten el autor quien abre esta clasificacioacuten en dos categoriacuteas maacutes
Evasioacuten dolosa pura Llaacutemese asiacute a todos los supuestos en que se incurra deliberadamente
contra la ley La actuacioacuten del contribuyente en palabras del mismo autor es
69
directa
desfachatada
no simulada
En eacuteste supuesto estamos ante la defraudacioacuten tributaria cuyos supuestos y casos
estaacuten en una lista taxativa dentro del Coacutedigo Tributario en el que tipifican las conductas
que seraacuten considerados delitos tributarios Sobre esto tambieacuten sentildealar que se inicia un
procedimiento en paralelo de responsabilidad iliacutecita al profesional contable por su falta de
eacutetica en su proceder que puede acarrear su inhabilitacioacuten sanciones pecuniarias e incluso
penas privativas de libertad de ser el caso
Evasioacuten dolosa simulada Es aquella deliberada Que siacute existioacute pero se pretende evitar
ocultar total o parcialmente se busca ocultar o disfrazar una determinada accioacuten o la
realidad Tambieacuten se puede decir que presenta una realidad juriacutedica distinta de lo que
verdaderamente se presenta
En este punto nuevamente el autor abre la clasificacioacuten e incorpora dos teacuterminos
maacutes Se considera la clasificacioacuten acertada para fines didaacutecticos para poder diferenciar las
caracteriacutesticas singulares y diferencias con otras figuras afines
a) Evasioacuten simulada absoluta En este caso ninguna accioacuten se concretoacute En la realidad no se
realizoacute ninguacuten hecho por lo tanto no hay hecho generador Lo que muestra el sujeto evasor
es una falsedad que nuca se llevoacute a cabo en la vida real Esta figura que se advierte aquiacute es
la simulacioacuten absoluta
b) Evasioacuten simulada relativa En este caso si se llevoacute a cabo alguacuten hecho generador pero no
es lo que se declara ante la Administracioacuten No existe identidad ante los hechos que se
presentan y lo que en verdad se dioacute Aquiacute se aplica la calificacioacuten econoacutemica que antes
estaba en la Norma VIII y actualmente en la norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario que entroacute en vigencia el 19 72012 con el DL 1121 Aquiacute estamos ante el
concepto juriacutedico denominado simulacioacuten relativa
70
Para cerrar la elusioacuten se debe citar textualmente el siguiente paacuterrafo
() la evasioacuten se caracteriza por el nacimiento perfecto de una obligacioacuten tributaria y por
su incumplimiento por parte del contribuyente Este incumplimiento puede ser total o
parcial y puede concretarse mediante la ocultacioacuten de informacioacuten a las autoridades
fiscales sea respecto de la existencia del hecho gravado mismo sea respecto del monto de
la base imponible lo distintivo es la disminucioacuten del tributo que se debe legal y
legiacutetimamente al Estado obtener un ahorro impositivo contradiciendo abierta y
flagrantemente una disposicioacuten legal que tras verificarse los supuestos de hecho se
desacata por los contribuyentes (Meza Rafael 2015 p54)
2232 Economiacutea de opcioacuten
La ley tributaria asiacute como impone tributos tambieacuten da facilidades y establece para los
contribuyentes regiacutemenes especiales exoneraciones y hasta exenciones En el caso que
establezcan por intencioacuten del propio legislador dar preferencias y un tratamiento especial
que resulte con una menor imposicioacuten en el pago de tributos u la obtencioacuten de otras ventajas
tributarias pero vertidas en la misma ley se estaraacute dentro de la figura denominada
economiacutea de opcioacuten
Ante esto Rafael Meza sentildeala
De entre estas alternativas que el propio legislador establece el contribuyente es libre de elegir
la que maacutes convenga a sus intereses maacutes teniendo en cuenta que nadie estaacute obligado a maacutes de
lo que la propia ley exige Ninguacuten individuo se encuentra obligado a contribuir de la manera
que le sea maacutes onerosa sino a contribuir en la medida que se cumplan los requisitos que dan
nacimiento a la obligacioacuten tributaria (Meza 2015 p 59)
71
Algo muy importante destaca Jesuacutes Ramos a continuacioacuten donde enlista las
caracteriacutesticas de la economiacutea de opcioacuten
Una estructura contractual genera un ahorro tributario y no estamos ante un resultado
atiacutepico respecto de los actos realizados o existen motivos econoacutemicos vaacutelidos y acreditables para
llevarla a cabo entonces podemos decir que no estamos ante un supuesto de elusioacuten sino ante una
economiacutea de opcioacuten
El resultado es tiacutepico
En efecto en el primer caso estaremos ante figuras cuyo resultado es precisamente el que la
norma dispone obtener y que no han sido forzados a producirse desde un acto con una funcioacuten
econoacutemica y social distinta en el ordenamiento
Tambieacuten se configurariacutea una economiacutea de opcioacuten por ejemplo cuando una empresa
adquiere un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero en lugar de un contrato
de preacutestamo o de compraventa Asimismo es una forma de economiacutea de opcioacuten el hecho que
el ordenamiento a pesar de permitir que las empresas se financien viacutea capital o deuda privilegie
esta uacuteltima al permitir que los intereses sean deducibles como gastos mientras que los
dividendos no por lo que la deuda tiene un escudo tributario que genera un ahorro a la empresa
a diferencia de la financiacioacuten por capital
Como vemos en todos estos casos si bien existe un ahorro tributario el resultado
obtenido por la configuracioacuten juriacutedica del contribuyente no es en ninguna forma artificioso o
impropio respecto de los actos llevados a cabo sino que se obtienen porque el ordenamiento lo
quiere asiacute por lo que le son propios
Dicho de otro modo la funcioacuten econoacutemica y social del arrendamiento financiero y de
la constitucioacuten de una empresa en la selva contiene en su seno la ventaja fiscal misma pues el
ordenamiento lo ha previsto asiacute Por ello ninguno de estas operaciones podriacutea considerarse
como elusiva en tanto importan el ejercicio de una opcioacuten por parte del contribuyente entre
72
varias que impliacutecita o expliacutecitamente ofrece el ordenamiento siendo derecho del mismo poder
elegir la menos gravosa (Ramos 2004 pp A4- A5)
Existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
De otra parte tampoco constituye un supuesto de elusioacuten tributaria aquella operacioacuten
en la cual de la utilizacioacuten o celebracioacuten de los actos supuestamente impropios o artificiosos
resulten efectos negociales distintos a los que se hubiesen obtenido con el presunto acto propio
o usual
Dicho de otro modo que si ademaacutes de la ventaja fiscal y el resultado negocial que
hubiese podido obtenerse con la realizacioacuten del supuesto acto propio se acreditase el haberse
obtenido un efecto econoacutemico o juriacutedico adicional y distinto que no se hubiese podido obtener
con la sola realizacioacuten del acto propio entonces no estaremos ante un supuesto de elusioacuten
Asiacute bien en dicha situacioacuten no podriacutea hablarse ya de actos propios e impropios sino
simplemente de actos distintos mientras que tampoco podriacuteamos referirnos a una ventaja
fiscal sino a un tratamiento tributario especial o diferenciado
En suma si fuese posible acreditar la existencia de efectos econoacutemicos financieros
corporativos o juriacutedicos adicionales a los que se hubiesen obtenido con el denominado acto
ldquopropiordquo se habraacute desconfigurado el supuesto de elusioacuten calificando la figura como una
economiacutea de opcioacuten (Ramos 2004 pp A4- A5)
Para cerrar este concepto debe hacerse hincapieacute en que en todo momento se trata de
una operacioacuten liacutecita es una opcioacuten vaacutelida legal que va a permitir que los contribuyentes
pueden acceder a una opcioacuten preferente siempre que cumplan con los requisitos que la ley
sentildeale para poder acceder a ella
73
Una de las caracteriacutesticas baacutesicas como se sentildealoacute es que se podraacute obtener un
beneficio econoacutemico tributario Es por esta caracteriacutestica que el Estado generalmente dicta
estas leyes para promover cierta actividad econoacutemica o cierta aacuterea geograacutefica para que
pueda destacarse o para poder incentivos a los pobladores de aquella aacuterea
Tambieacuten debe sentildealarse la siguiente (como se citoacute en Christian Anguita 2017)
Asiacute las cosas la economiacutea de opcioacuten representa el derecho de los ciudadanos para organizar
sus vidas sus actividades personales profesionales y empresariales y la administracioacuten de
sus patrimonios de la forma que consideren maacutes razonable y conveniente incluyendo entre
los argumentos la dimensioacuten tributaria En efecto en la economiacutea de opcioacuten las personas
no tienen por objetivo librarse de una obligacioacuten de la que los contribuyentes sean deudores
sino a que esta obligacioacuten no nazca o sea menos gravosa (p 14)
Finalmente se debe rescatar unas instrucciones que recomienda Bravo Cucci para
un acertado planeamiento tributario Entre estos iacutetems destaca (como se citoacute en Alva
2013)
1 Una operacioacuten auacuten no realizada
2 Un riguroso anaacutelisis de las normas tributarias que aplican sobre la operacioacuten
3 La identificacioacuten de los escenarios posibles y el impacto tributario en cada uno de ellos
4 Un anaacutelisis financiero de la implementacioacuten de cada escenario
5 Un anaacutelisis de factibilidad (tiempos traacutemites posibilidad)
6 La eleccioacuten de la alternativa maacutes econoacutemica y eficienterdquo (paacuterr 15)
74
23 Especies
231 Fraude a la ley
El fraude a ley es una especie de elusioacuten Lo que caracteriza al fraude a la ley es la existencia
de dos leyes o dos normas
La primera es una norma que se dejoacute de usar pero que era la que le correspondiacutea seguacuten el
hecho realizado y es la que le hubiera determinado el impuesto a pagar Tambieacuten se le
denomina la norma defraudada cubierta o eludida Es la que posee la mayor carga fiscal o
la que contiene mayores obligaciones tributarias
La segunda es aquella norma que tiene una carga fiscal baja o nula Es la que serviraacute para
evitar diferir o aliviar el pago del impuesto A esta norma se le denomina como norma de
cobertura
Ante esta figura Christian Anguita 2017 en su estudio sentildeala
Como conclusioacuten a todo lo que llevamos dicho puede afirmarse que la institucioacuten del fraude de
ley tributaria no es otra cosa que un liacutemite a la autonomiacutea de la voluntad Es decir un
instrumento que el legislador pone en manos de la Administracioacuten Tributaria para impedir que
se malogre la justicia social que proclama la Constitucioacuten (en su doble aspecto de equitativa
distribucioacuten de la carga tributaria y en uacuteltima instancia de gasto puacuteblico o Estado social)
instrumento que permite a dicha Administracioacuten negar los efectos tributarios favorables que los
interesados tratan de conseguir al realizar determinados negocios juriacutedicos (precisamente los
que atentan contra la citada justicia social o bien comuacuten) (p 24)
Algunos puntos que se deben rescatar en la explicacioacuten de esta figura es que se le
acusa de introducir a traveacutes de ella el meacutetodo de integracioacuten juriacutedica que en temas
75
tributarios y sobre todo en nuestra legislacioacuten se encuentra prohibido Ante esto cita Luis
Ocoacuten al profesor Ramoacuten Falcoacuten y Tella
Dicha figura consiste en la realizacioacuten de un hecho no tipificado como hecho imponible en ley
tributaria impositiva alguna cuyo resultado es equivalente al de un hecho imponible tipificado
y evitado conscientemente En ese sentido el fraude a la ley tributaria se tratariacutea de un
instrumento empleado por la Administracioacuten Tributaria para exigir el tributo por analogiacutea dado
que el hecho realizado no es un hecho imponible tipificado sino uno equivalente
Este punto es muy importante por ser una de las principales criacuteticas en las normas
antielusivas hechas para contrarrestar los efectos de esta figura Sobre este punto soacutelo
precisar que lo sentildealado por el profesor Falcoacuten no es acertado toda vez que en la elusioacuten
siacute existe una norma que recoge la hipoacutetesis de incidencia incurrido por el contribuyente
sino que este la burla y toma otro camino legal soacutelo con el fin de eludir Por lo que no se
estaacute integrando sino haciendo una recalificacioacuten a la operacioacuten realizada por el
contribuyente
Tambieacuten sentildealar que en el caso de fraude a la ley los contribuyentes recurren a las
otras ramas del derecho para violentar contra el derecho tributario y sus normas por lo que
debe verse maacutes allaacute de la esfera tributaria para poder accionar contra ellas
232 Simulacioacuten
Etimologiacutea y concepto
Al consultar el teacutermino simulacioacuten en el Diccionario de la Real Academia Espantildeola se indica que el
mismo proviene ldquodel latiacuten simulatĭo -ōnis Presenta dos significados 1 f Accioacuten de simular 2 f Der
Alteracioacuten aparente de la causa la iacutendole o el objeto verdadero de un acto o contratordquo
76
Es el segundo significado el que se utilizaraacute en materia tributaria para verificar que las
operaciones que se intentan presentar no existen
En la simulacioacuten se aprecia que la misma va casi de la mano con el engantildeo lo cual trata de
ocultar la verdadera voluntad de los simuladores Aquiacute se busca privilegiar la forma y a traveacutes de
la misma se busca que los terceros ajenos y hasta la propia Administracioacuten Tributaria crea observe
o considere que tal contratacioacuten corresponde a un contenido (que en realidad no tendraacute eficacia)
(Alva 2013 parr 71-73)
Significado juriacutedico y elementos
La simulacioacuten es una figura juriacutedica en la cual la forma del contrato no guarda relacioacuten con la
real causa del contrato Para ello debe existir un acuerdo entre las partes para manifestar algo
diverso a la realidad Seguacuten sentildeala (Garaycott et al 2003) la simulacioacuten es un acuerdo por el
cual las partes emiten una declaracioacuten de voluntad no coincidente con la causa juriacutedica del
negocio (p343)
Se pueden distinguir dos elementos para su configuracioacuten
a) La necesidad de tener un acuerdo previo de las partes intervinientes en el contrato para
realizar un contrato diverso a la realidad Incluso se puede encontrar un contrato interno
entre las partes con el verdadero fin pero acuerdan que habraacute un contrato diferente el cuaacutel
seraacute puacuteblico ante los demaacutes En este caso el acuerdo nunca puede ser unilateral porque en
ese caso ya se estariacutea en otra figura juriacutedica Tiene que haber un consentimiento de todas
las partes
b) La intencioacuten o el fin de engantildear Las partes desde un inicio conocen la real intencioacuten del
contrato Son conscientes que se pretende engantildear a los demaacutes y que en verdad no desean
los derechos y obligaciones contenidos en este contrato Y eso implica tambieacuten que las
consecuencias juriacutedicas de este contrato falso o distorsionado nunca seraacuten efectivas
77
Clasificacioacuten
Existen dos tipos de simulacioacuten que a su vez tambieacuten estaacuten recogidos en nuestro ordenamiento
tributario
a) Simulacioacuten absoluta Es aquella situacioacuten en lo que no existe nada en la realidad detraacutes de
la forma juriacutedica que se le dio Es un contrato de contenido vaciacuteo un artificio que no
condice con la realidad Se busca crear una situacioacuten aparente que no vincule a las partes
Generalmente estaacute ligado con la evasioacuten y delitos tributarios penales al estar relacionado
con un engantildeo
b) Simulacioacuten relativa Es aquella figura en la que si existen hechos detraacutes de la forma pero
estaacuten distorsionados o soacutelo se han dado de forma parcial de lo que se declaroacute En este caso
en la realidad si hubo un acto pero por acuerdo de las partes este es diverso de la causa
tiacutepica del contrato que se presenta Por lo que este negocio siacute tendraacute efectos juriacutedicos pero
diversos al verdadero La simulacioacuten relativa tributaria estaacute contemplada tambieacuten en la
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del coacutedigo tributario en el uacuteltimo paacuterrafo y auacuten estaacute
vigente
233 Diferencias entre simulacioacuten y fraude a la ley
Para detallar las diferencias Garaycott et al (2003) sentildeala
(hellip) En la simulacioacuten hay siempre un negocio aparente para vincularse Sin embargo
en el fraude a la ley la voluntad de las partes es una sola orientada a vulnerar lo
dispuesto por otra norma (norma defraudada) Es decir aquiacute no existe una disyuntiva
entre la voluntad interna y la declarada como siacute ocurre en los supuestos de simulacioacuten
En consecuencia en los supuestos de fraude de ley la voluntad real de las partes es
justamente el fraude mismo soacutelo que eacuteste es expuesto con la apariencia de legalidad
78
234 Abuso del derecho
En la figura del abuso del derecho existe un titular de un derecho quien usa la norma que
ampara su derecho pero de una forma desproporcionada abusiva que no sigue la finalidad
que el legislador quiso para esa norma por lo que su actuar se vuelve antijuriacutedico
Partiendo de esta posicioacuten sentildeala Ramiacuterez (2014)
En la mayoriacutea de paiacuteses herederos de la tradicioacuten romana las reglas para evitar la elusioacuten fiscal
tienen oriacutegenes en el abuso del derecho De acuerdo con esta teoriacutea cuando el ejercicio de las
libertades de configuracioacuten negocial derive en el abuso del derecho del contribuyente en
demeacuterito del derecho de la administracioacuten a recaudar el tributo nos encontraremos ante una
elusioacuten iliacutecita (p34)
En el abuso del derecho existe un uso desmedido del titular del derecho y con este
actuar genera un dantildeo a terceros Esto no surte efecto en el caso de los derechos absolutos
Sobre este perjuicio a terceros Ramiacuterez (2014) enfatiza
De esta manera se considera que el ejercicio de un derecho es abusivo cuando se descarrila
del sendero propio de su finalidad econoacutemica o social asiacute como cuando se ejercita con el propoacutesito
de perjudicar a un tercero sin obtener ninguacuten beneficio (p34)
Debe ligarse en este punto el principio en el que se sentildeala ldquodonde termina el derecho de
uno empieza el derecho del otrordquo En aras de esto el abuso del derecho es antijuriacutedico y sobre todo
en el caso del derecho tributario tambieacuten es una figura que debe combatirse mediante las normas
generales antielusivas
79
24 La lucha contra la elusioacuten en el derecho tributario
241 Las claacuteusulas de caraacutecter general (GAARs)
Las claacuteusulas generales antielusioacuten tienen el acroacutenimo GAAR por su nombre en
ingleacutes general antiavoidance rules Son uno de los mecanismos usados por los
ordenamientos para combatir la elusioacuten por las particularidades que poseen No obstante
de su reconocimiento como un instrumento esencial tambieacuten es objeto de criacuteticas y debates
por sus principales caracteriacutesticas que posee y se enunciaraacuten a continuacioacuten
2411 Concepto
Las claacuteusulas generales son normas habilitadas por el ordenamiento para combatir
la elusioacuten ya que mediante ella se permite desconocer y recalificar el esquema realizado
por las partes a fin de que puedan tributar en base a lo que realmente hubiera correspondido
si se hubiera realizado el esquema de la norma eludida
Para definir la elusioacuten Garciacutea Novoa (2008)
Las claacuteusulas de caraacutecter general como hemos apuntado constituyen previsiones
legislativas las cuales tiene en comuacuten un presupuesto de hecho consistente en un
fenoacutemeno elusorio formulado en teacuterminos geneacutericos de manera que dentro del mismo
puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema (p123)
Para ilustrar la definicioacuten de claacuteusula general EY abogados (2015) sentildeala
Las clausulas generales son de expresioacuten abierta y abstracta y previstas para ser aplicadas
a un nuacutemero indefinido de casos son aqueacutellas que se basan en principios tributarios
80
generales de la correspondiente legislacioacuten domeacutestica con el objeto de evitar la elusioacuten
fiscal Estas claacuteusulas GAARs otorgan a las Administraciones tributarias un mecanismo
para denegar beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen de sustancia
y cuyo uacutenico (principal o uno de los principales) propoacutesito es generar el derecho al citado
beneficio fiscal (p18)
Este tipo de normas generales son de amplia cobertura para que de esa forma pueda
tener un aacutembito de aplicacioacuten mayor a una norma especiacutefica o limitada Lo que es
considerado a la vez como un defecto al considerarlo una meta hecho imponible sin
embargo no puede ser de otra manera porque es la uacutenica forma de poder abarcar los
diferentes tipos de esquemas que se crean a diario
Tal como se sentildealoacute el principal objetivo de esta norma es poder abarcar la mayor
posibilidad de casos sujetos a elusioacuten y desentrantildear la verdadera sustancia econoacutemica de
las operaciones Esto es desconocer la forma utilizada por las partes y recalificar la
operacioacuten seguacuten la discrecioacuten del auditor tributario a la forma como realmente le hubiera
correspondido y que demuestre el verdadero fin de la operacioacuten
El objeto de tales claacuteusulas es asegurar que la ventaja fiscal soacutelo se aplique a los
beneficiarios previstos por la legislacioacuten tributaria en tales casos y permitir que las
Administraciones tributarias denieguen la aplicacioacuten de la misma en caso de negocios
artificiosos
2412 Caracteriacutesticas y ventajas
Combaten la elusioacuten
Su aacutembito de aplicacioacuten es amplio
81
Es una norma que por el solo hecho de estar en el ordenamiento genera entre los
contribuyentes desistimiento de incurrir en conductas elusivas
Genera maacutes recaudacioacuten ya que generalmente los importes eludidos son muy altos lo
que guarda congruencia con su complejidad
Genera maacutes igualdad y disminuye la proliferacioacuten de esquemas elusivos
Hay una norma que habilita a la Administracioacuten tributaria ya que si no existiese en las
cortes no podriacutean pronunciarse sobre el tema al no tener esta norma idoacutenea para los
casos de elusioacuten
Incremento de la carga tributaria para los que no eluden lo cual incide en el detrimento
de la moral tributaria
La reduccioacuten de la percepcioacuten que otros no pagan impuestos incide en la disminucioacuten
del intereacutes por eludir
Ventajas expuestas en los ordenamientos legales en el mundo a favor de la GAAR
a) Unioacuten Europea A juicio de la Comisioacuten el legislador no puede capturar todas las
estructuras de planificacioacuten fiscal en constante evolucioacuten y una GAAR podriacutea (por lo
menos parcialmente) llenar esta brecha sin interferir con el alcance de las reglas especiacuteficas
contra el abuso del sistema () En lugar de ello deriva su existencia de la necesidad de
llenar las lagunas que permitan desarrollar una planificacioacuten legal agresiva y que los
legisladores no previeron en el momento de legislar(Mitroyanni 2016)
b) India () teniendo en cuenta la agresiva planificacioacuten tributaria con el uso de estructuras
sofisticadas es necesario establecer disposiciones legales para codificar la doctrina de
sustancia sobre la forma donde la real intencioacuten de las partes el efecto de las transacciones
y la finalidad de un acuerdo se tienen en cuenta para determinar las consecuencias fiscales
82
con independencia de la estructura juriacutedica que se ha superpuesto para camuflar la
verdadera intencioacuten y propoacutesito(Kapadia 2016)
c) Meacutexico La propuesta subraya que los contribuyentes tienen la libertad de organizar sus
propias transacciones comerciales de la forma que maacutes le convenga Sin embargo estos
acuerdos no pueden ser motivados por la intencioacuten de reducir su carga tributaria Una razoacuten
comercial debe presentarse (Fuentes y Ruiz 2016)
2413 Problemaacutetica
Las GAARs son instrumentos generales de combate de elusioacuten sin embargo su principal
caracteriacutestica de amplitud es tambieacuten su principal criacutetica Se le acusa de que al tener un
rango de aplicacioacuten amplia es generadora de diversos hechos imponibles en una sola
norma Es decir impone tributos dejando de lado lo establecido con el principio de legalidad
y reserva de ley que consiste en que por ley debe establecerse todos los aspectos del tributo
Para ahondar sentildeala Garciacutea Novoa (2008)
Por otro lado y tambieacuten es una criacutetica muy generalizada y de mayor calado se suele decir que
las claacuteusulas generales por definicioacuten tienen un presupuesto que tiende a ser excesivamente
amplio Cuando se habla de fraude a la ley cuando se habla de abuso de derecho de abuso de
las formas de inoponibilidad de ausencia de propoacutesitos comerciales ese presupuesto es por
definicioacuten amplio ambiguo y abre un campo o una capacidad o posibilidad a la Administracioacuten
de aplicar estas claacuteusulas con cierta discrecionalidad lo que puede derivar en una merma de la
seguridad juriacutedica del contribuyente dado que no tiene un criterio claro a priori para saber
cuaacutendo hay fraude a la ley o cuaacutendo hay abuso de derecho (p331)
En los ordenamientos de tipo civilista las GAARS tienen acusaciones de
inconstitucionalidad por infringir principios fundamentales sentildealados en el principal
cuerpo normativo y en el caso de las normas tributarias contempla los requisitos
83
indispensables de las normas tributarias los que se consideran que son vulnerados por esta
norma general antielusiva
En tercer lugar por esta misma caracteriacutestica la norma general aplicada por un
auditor tributario ser el encargado de decidir en queacute casos se encuentra ante un caso de
elusioacuten y en queacute casos no Lo que ya sale de su facultad de discrecioacuten pasando a la
arbitrariedad Y esto tambieacuten produce que del universo total de los contribuyentes sujetos
a la investigacioacuten por un mismo caso o similar tendraacuten decisiones diferentes dependiendo
del auditor tributario a cargo de la investigacioacuten
Tambieacuten se sentildeala de parte de la Administracioacuten el uso abusivo de esta norma
general a la que recurriraacuten por cada caso en que se haya obtenido una ventaja tributaria
Existe un riesgo de que no se respetaraacuten la objetividad de las pruebas sentildealadas en las
normas y por lo tanto los esquemas de economiacutea de opcioacuten podriacutean no ser respetadas
La norma general antielusiva seraacute aplicada seguacuten muacuteltiples criterios lo que provoca
incerteza e incertidumbre para los contribuyentes al no saber en queacute sentido la
Administracioacuten determinaraacute los casos finalmente lo que les impide cuantificar sus
ganancias finales luego de realizar una transaccioacuten
Como parte fundamental de toda GAAR estaacute su redaccioacuten la que aumenta su
incertidumbre y sobre todo complejidad Para ello dependeraacute de cada ordenamiento
redactar su GAAR de una forma simple y con teacuterminos sencillos para hacerla maacutes
entendible y faacutecil de entender y aplicar
Otro argumento es que el ordenamiento recurre a este tipo de normas
recurrentemente en vez de mejorar su teacutecnica legislativa y redactar mejores poliacuteticas y
normas especiacuteficas antielusivas por lo que descuida las leyes tributarias y cuando haya
84
incerteza ante una norma finalmente se podraacute recurrir a una GAAR como uacuteltimo recurso
que finalmente podraacute ser a favor de la Administracioacuten
Otra criacutetica es con respecto a la incorporacioacuten de la analogiacutea a traveacutes de esta norma
Si bien es cierto la analogiacutea estaacute expresamente prohibida por ley a traveacutes de esta norma
se estariacutea incorporando como un medio para combatir la elusioacuten ya que lo que se intenta
buscar aplicar esta ley para un caso no previsto
2414 Tipos de normas generales antielusivas
En la presente investigacioacuten se realizoacute la siguiente clasificacioacuten en base a toda la
doctrina y las legislaciones tributarias a las que se recurrioacute Las clases de normas generales
antielusivas son
GAARs codificadas plasmada en la ley o estatutaria Tambieacuten denominada codificada
o incorporada en una Ley Presente en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Por sus siglas son conocidas como general anti abuse
rules Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de aplicacioacuten muy limitado y
de caraacutecter residual Estas normas soacutelo pueden ser invocadas como uacuteltimo recurso luego
de aplicar todo los que hay en el ordenamiento contra la elusioacuten y encima su aacutembito de
aplicacioacuten es reducido Sin embargo se les considera como las joacutevenes GAARS ya que
la tendencia es que los ordenamientos optan por incorporarlas para luego convertirla en
GAAR
85
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
242 Las claacuteusulas de caraacutecter especiacuteficas (SAARs)
2421 Concepto
Las normas generales antielusivas de caraacutecter especiacutefico son aquellas normas de aacutembito de
aplicacioacuten ad hoc hechas para determinadas situaciones o hechos particulares determinados
por la ley
Se sentildeala lo siguiente con respecto a las normas especiacuteficas (Anguita cita a Picone
2017)
Las normas antiabuso especiales o preventivas tambieacuten llamadas normas de correccioacuten o de
prevencioacuten no son normas propiamente antielusivas son maacutes bien formas de tipificacioacuten de
los actos o negocios sujetos a efectos elusivos que buscan alcanzar el respectivo control al
amparo del principio de legalidad de manera preventiva las cuales anticipaacutendose sirven para
cerrar los espacios de elusioacuten111 En palabras de Pistone las claacuteusulas especiales presentan una
estructura normativa basada en un presupuesto de hecho riacutegido detallado y taxativo (p61)
86
2422 Ventajas y criacuteticas
a) Ventajas
Las normas especiacuteficas suelen ser maacutes adecuadas para tratar casos especiacuteficos de elusioacuten
debido a que su redaccioacuten es concreta detallada e incluye criterios teacutecnicos y
especializados al momento de referirse al caso de elusioacuten que pretende combatir
La Administracioacuten puede aplicarla de forma maacutes simple ya que ante un cierto determinado
de elusioacuten debe recurrir a la norma especiacutefica y actuar en base a lo que sentildeala la norma sin
necesidad de entrar en criterios amplios y complicados como en la norma general
Se encuentran contenidos en diversos cuerpos normativos que regulan diversos tributos por
lo que no tienen el problema de los cuestionamientos de constitucionalidad y arbitrariedad
Tiene mayor flexibilidad en el control y tambieacuten para su adaptacioacuten a nuevos esquemas
b) Criacuteticas
Su principal criacutetica es que cualquier ordenamiento no puede estar lleno de normas especiacuteficas
lo que termina llenando de muchas normas de diversas tipos y de diferentes versiones lo que
convierte el sistema tributario en confuso
El legislador no puede advertir todos los posibles casos de elusioacuten por lo que esta
teacutecnica es insuficiente para poder abarcar todos los supuestos de elusioacuten
Asimismo es una norma faacutecilmente burlada propio de ser tan especiacutefica Mientras maacutes
detallada es los contribuyentes empiezan a armar esquemas para no recaer en los supuestos
incorporados en las normas Algunos autores lo conocen como el juego del gato y el ratoacuten que
87
no tendraacute una salida final Incluso en las legislaciones se pueden encontrar normas especiacuteficas
de muacuteltiples versiones que se actualizan continuamente Sin embargo las normas no son tan
faacuteciles de poder adaptarse a estos esquemas huidizos lo que al final deja una brecha de
esquemas que no pueden ser combatidos dando espacio a la elusioacuten
Sobre esto sentildeala (Garciacutea Novoa 2013)
Es decir si el ordenamiento cierra una viacutea de elusioacuten mediante una claacuteusula especial el
contribuyente nuevamente agudiza su ingenio para realizar un hecho distinto que no estaacute
previsto en ninguna claacuteusula especial y que no podriacuteamos atacar Es verdad podriacuteamos decir
que el legislador acto seguido podriacutea volver a crear una claacuteusula especial sobre ese supuesto
que ha ideado el contribuyente pero estariacuteamos convirtiendo la legislacioacuten tributaria en una
especie de juego del ratoacuten y el gato el contribuyente inventando negocios y el legislador
regulando claacuteusulas especiales Eso generariacutea inestabilidad en el ordenamiento (p331)
Ofrece menor seguridad en su aplicacioacuten por ser los contribuyentes los que tienen la
carga de la prueba es decir son los contribuyentes los que demuestran y argumentan que no
estaacuten bajo el supuesto de elusioacuten Generalmente esta carga de prueba estaacuten establecidas por
ficciones y presunciones que dan por ciertos comportamientos y hechos lo que no le permite
a los contribuyentes demostrar lo contrario y esto claramente pueden colisionar con la
seguridad juriacutedica por no permitir prueba en contrario
88
243 Cuadro comparativo de ambas claacuteusulas
Figura 24
Comparacioacuten entre claacuteusula especiacutefica y claacuteusula general
Fuente Chau Lourdes (2013)
25 Otras formas de combatir la elusioacuten
a) Principios y doctrinas propuestas
Sham transaction doctrine
The economic substance doctrine
The business purpose doctrine
The doctrine of substance over form
The step transaction doctrine
89
Sobre las siguientes doctrinas (Ramiacuterez 2016)
Doctrina de Westminster- Uno de ellos denominado el caso de Duke of Westminster ha
sido catalogado como el punto de partida de este tipo de jurisprudencia de los tribunales del
Reino Unido pues a partir de eacuteste los jueces optaron por investigar la sustancia econoacutemica de
la transaccioacuten restaacutendole importancia al formalismo legal El caso mencionado reafirmoacute el
principio por el cual la administracioacuten no deberiacutea cuando las partes de una transaccioacuten ejecuten
una serie de actos legales para obtener un resultado cuestionar la operacioacuten por considerar que
otra serie de actos hubieran podido ser implementados si ello implica ineficacia desde el punto
de vista estrictamente fiscal (p98)
Doctrina Ramsay- La cual requiere para su aplicacioacuten la existencia una serie de operaciones
preestablecidas escalonadas que no tengan otro fin comercial o mercantil distinto a evitar la
causacioacuten del tributo de manera que se hace una comparacioacuten entre el resultado comercial
final obtenido con las transacciones y el negocio tiacutepico que de acuerdo con la legislacioacuten debioacute
aplicarse para proceder a aplicar el hecho generador que coincida con los resultados
comerciales obtenidos luego de las operaciones
Aquiacute no encontramos una norma general contra la elusioacuten El punto de inicio de los precedentes
mencionados y de su desarrollo posterior fue el caso Gregory v Helvering Commissioner of
Internal Revenue de 1935 ldquoEn eacuteste juicio se sentoacute el principio-precedente seguacuten el cual si bien
se reconoce el derecho fundamental de los contribuyentes a la economiacutea de tributos ello no
obsta a que para calificar una operacioacuten de legiacutetima debe eacutesta basarse en un laquomotivo negocialraquo
y no soacutelo en la simple intencioacuten de reducir la carga tributaria Se trata entonces de un control
sobre la laquocausaraquo del negocio juriacutedicordquo (pp 93-94)
Sumado a lo anterior el principio de la substance over form permite al fisco (y al juez)
prescindir de la ldquoforma legalrdquo de la operacioacuten en la investigacioacuten del legiacutetimo business purpose
90
Doctrina de la sustancia econoacutemica y el propoacutesito de negocios
En esta teoriacutea el autor sentildeala (Ramiacuterez 2016)
Establece que ciertos beneficios fiscales no seraacuten permitidos y se desconoceraacuten si la
transaccioacuten no tiene sustancia econoacutemica o carece de un propoacutesito u objetivo comercial
Bajo la doctrina mencionada una transaccioacuten tendraacute sustancia econoacutemica soacutelo si (i) la
transaccioacuten modifica de manera significativa la posicioacuten econoacutemica del contribuyente y si (ii)
el contribuyente tiene un motivo sustancial para hacer parte de la transaccioacuten
Como se ve la sustancia econoacutemica (economic substance) y el propoacutesito de negocios
(business purpose) son dos instituciones complementarias con diferentes alcances El primero
(sustancia econoacutemica) evaluacutea la relevancia de la operacioacuten desde la perspectiva de su
significacioacuten financiera para las partes restando validez a aquellas operaciones en que no se
produjo una modificacioacuten econoacutemica relevante
Asiacute la consecuencia fiscal favorable seraacute negada si el beneficio financiero derivado de
la transaccioacuten resulta insignificante si se compara con el beneficio fiscal El segundo (propoacutesito
de negocios) indaga por la razoacuten comercial de las partes para incurrir en la operacioacuten de manera
que maacutes allaacute de su relevancia econoacutemica la operacioacuten debe tener una causa negocial que la
justifique
En efecto la doctrina de la sustancia sobre la forma supone la existencia de una
operacioacuten formal escogida por las partes en funcioacuten de su beneficio tributario que de haber
sido utilizada la forma que es connatural con su sustancia habriacutea arrojado un mayor impuesto
a cargo o un menor beneficio tributario De esta construccioacuten conceptual escapan casos en que
la forma siacute se corresponde con lo deseado por el contribuyente pero carece de sustancia
econoacutemica distinta de obtener un beneficio tributario
91
Esta teoriacutea ha sido denominada como ldquoeconomic substancerdquo y permite el
desconocimiento de una operacioacuten cuando carece de significancia econoacutemica distinta de la
obtencioacuten de un beneficio fiscal Consideramos que en la praacutectica esta teoriacutea permite atacar
casos de fraude a la ley que no implican simulacioacuten
Otra aproximacioacuten de la teoriacutea norteamericana a la doctrina de sustancia sobre forma
es el denominado anticipated non-enforcement of rights and obligations De acuerdo con esta
teoriacutea el pacto o el indicio de no ejercicio de derechos u obligaciones contractualmente
consagrados constituye un elemento razonable para considerar que una operacioacuten econoacutemica
carece de sustancia de negocios (p94)
Step transaction
El mismo autor se pronuncia sobre esta doctrina (Ramiacuterez2016)
Otra de las doctrinas acogidas para enfrentar la elusioacuten es la ldquostep transactionrdquo en virtud de la
cual la autoridad o el juez deben considerar como una sola operacioacuten ndash a efectos de determinar su
calificacioacuten tributaria - al conjunto de operaciones que individualmente consideradas no
arrojariacutean efecto fiscal o este seriacutea menor al de las operaciones vista en conjunto Al respecto la
Corte Suprema de los Estados Unidos ha indicado que ldquoUn determinado resultado al final de un
camino recto no debe resultar diferente cuando ha sido alcanzado por un camino desviado (p95)
b) Analogiacutea
Para fines didaacutecticos se exprime esta medida alternativa de confrontacioacuten de la elusioacuten aunque
en nuestro ordenamiento peruano la utilizacioacuten de la analogiacutea en temas tributarios estaacute
prohibida
Sobre el tema de la analogiacutea como medida antielusiva se sentildeala (como se citoacute en Ocoacuten
2014)
92
Refirieacutendose a la analogiacutea como medida antielusiva para contrarrestar el fraude a la ley
Moacutenica Siota sentildeala que algunos autores la conciben como un meacutetodo interpretativo y
otros la conciben como una forma de integrar el derecho La aplicacioacuten de la analogiacutea
parte de considerar que en el fraude a la ley se realiza un hecho no tipificado cuyo
resultado es equivalente al de un hecho imponible que siacute lo estaacute por lo que la
Administracioacuten Tributaria colmariacutea una laguna de la ley recurriendo a la analogiacutea en
vista que el hecho imponible no tipificado produce resultados equivalentes al que siacute lo
estaacute y cuya realizacioacuten se ha evitado conscientemente (parr17)
Varios autores sin embargo sentildealan que ante la elusioacuten a diferencia de la analogiacutea no
hay una vaciacuteo legal toda vez que en la primera si existe una norma que ha recogido la hipoacutetesis
de incidencia soacutelo que eacutesta ha sido eludida a traveacutes de una norma de cobertura
acute
Pero maacutes determinante auacuten es la opinioacuten de Ceacutesar Garciacutea Novoa al respecto (como se
cita en Ocoacuten 2014)
Garciacutea Novoa considera que los partidarios del recurso a la analogiacutea para combatir la
elusioacuten tienen que llevar a cabo una labor de ldquolavado de carardquo del instituto para enervar
los reproches respecto a la aplicacioacuten de la analogiacutea reproches fundados en la
inseguridad que genera Garciacutea Novoa afirma el argumento de que el recurso a la
analogiacutea es necesario para combatir la elusioacuten es un argumento que no tiene maacutes
justificacioacuten que la afirmacioacuten de que la analogiacutea es legiacutetima porque existe la elusioacuten
Resulta inadmisible que la voluntad del legislador puede llegar a expresarse de forma
incompleta en la ley tributaria de manera que exigencias de capacidad econoacutemica
igualdad o justicia tributaria pueden imponer el uso de la analogiacutea para completarla
Esto implicariacutea colocar a la Administracioacuten Tributaria en la posicioacuten del legislador
rompiendo con ello las reglas de tipicidad y de seguridad juriacutedica
93
c) Ficciones
Se denomina ficcioacuten juriacutedica al procedimiento de la teacutecnica juriacutedica mediante el cual por ley
se toma por verdadero algo que no existe o que podriacutea existir pero se desconoce para
fundamentar en eacutel un derecho que deja de ser ficcioacuten para conformar una realidad juriacutedica
(Wikipedia 2011 parr1)
d) Presunciones legales
Las presunciones legales son aquellas afirmaciones hechas que se dan por verdaderas y son
plasmadas en leyes
(Hernaacutendez 2009) en su investigacioacuten sentildeala
Como quiera que en toda presuncioacuten legal se toma como punto de partida un hecho conocido
y por lo tanto debidamente probado para extraer como consecuencia por imperio de la ley un
hecho desconocido la persona en cuyo favor se ha establecido la presuncioacuten queda dispensada
de probar el hecho desconocido(p33)
El objetivo de las presunciones legales en un proceso antielusivo radica en probar
determinados hechos a favor de la Administracioacuten y de esta forma eacutesta mediante sus facultades
pueda exigirlo sin tener que probarlos
94
26 Las normas generales anti elusioacuten
261 Antecedentes en la legislacioacuten internacional
Las claacuteusulas antileusioacuten existen desde hace muchos antildeos aproximadamente maacutes de cien
antildeos Se podriacutea decir que la primera norma antielusioacuten fue la de Nueva Zelanda del antildeo
1878 y eacutesta fue modificada en el antildeo 1891
Por otro lado en el antildeo 1919 Alemania fue una de las pioneras en crear una ley
antielusioacuten y fue en estas fechas que dieron las siguientes normas sobre la materia
Entre ellas destacan
Ordenanza Tributaria del Imperio Prusiano de 1919 con eacutesta norma se creoacute la
interpretacioacuten econoacutemica eacutesta norma sentildealaba que se debiacutea considerar como un meacutetodo de
interpretacioacuten a aquella econoacutemica en la cual se analizaba el objeto el fin econoacutemico de
la transaccioacuten
Ley de Adaptacioacuten Impositiva Alemana 1934 Stewaranpassungsgegetz En esta
norma se dispone lo siguiente Las leyes fiscales deben interpretarse seguacuten las
concepciones generales del nacional socialismo para ello debe tenerse en cuenta la opinioacuten
general el objeto y el significado econoacutemico de las leyes impositivas y la evolucioacuten de las
condiciones generales Lo mismo rige para juzgar los hechos
El Reichfinanzhof de 1937 (Tribunal financiero del Reich) En una sentencia se
sienta precedente sentildealando lo siguiente
95
ldquoPara el derecho tributario no es siempre decisiva la forma juriacutedica elegida por los
interesados sino en determinados casos la real situacioacuten econoacutemica del hecho como se
presenta desde el punto de vista de la concepcioacuten nacionalsocialista del mundo teniendo
en cuenta la opinioacuten y la importancia de la colectividadrdquo(Saacutenchez 2007 parr3)
Reforma de la Ordenanza de 1977
Se suprime la ordenanza sin embargo dentro del ordenamiento alemaacuten continuacutean
usando el meacutetodo de interpretacioacuten econoacutemica desde una nueva versioacuten del meacutetodo
asimismo la norma faculta a la Administracioacuten a desconocer los actos simulados y a gravar
los disimulados
Posteriormente pasoacute por Italia con la escuela de Pavia donde recibioacute otros aportes
donde destaca Vannoni Jarach y Benvenutto Grizioti quien la incluye en el meacutetodo de
interpretacioacuten funcional
Por Francia el movimiento surge con Luis Trotabas y tambieacuten por otros paiacuteses de
Europa hasta que llega a Latinoameacuterica con el argentino Dino Jarach quien establecioacute la
teoriacutea general del derecho tributario substantivo en su texto ldquoEl Hecho Imponiblerdquo
De esta forma Argentina fue la primera nacioacuten que acogioacute el principio de la
interpretacioacuten econoacutemica y la incorporoacute en su legislacioacuten fue la primera norma
latinoamericana antielusiva la ley argentina 11863 Y fue incorporada en el Coacutedigo Fiscal
de Buenos Aires de 1948
Siguiendo estos antecedentes luego se incluyoacute en el Proyecto de Coacutedigo Fiscal de
Uruguay en 1959 aunque de manera escueta aplicaacutendose soacutelo cuando asiacute correspondiera a
la naturaleza de los hechos gravados
96
En 1967 el Modelo de Coacutedigo Tributario para Ameacuterica Latina lo acoge en los siguientes
teacuterminos A raiacutez de su incorporacioacuten en el Modelo otras legislaciones tributarias lo
recogieron indistintamente en algunos casos parcialmente como en Bolivia que solamente
tomoacute en cuenta el segundo paacuterrafo y en otros completamente como es el caso de Costa
Rica que lo reprodujo textualmente Ecuador por su parte reguloacute de manera diferente el
problema del primer paacuterrafo estableciendo que las disposiciones de otras ramas se
aplicariacutean uacutenicamente como normas supletorias Paraguay y Uruguay incluyeron en las
disposiciones de aplicacioacuten general en 1992 los dos primeros paacuterrafos y recientemente
hizo lo mismo el Peruacute con el Decreto Legislativo 816 modificado por la Ley 26663
(Calderoacuten 2003pg63)
Es importante hacer un pequentildeo repaso de lo anterior ya que representan los pilares
y fundamentos de la doctrina que hasta hoy argumentan nuestra posicioacuten
262 La implementacioacuten en el Peruacute de una GAAR
2621 Coacutedigo tributario de 1966
El primer antecedente fue de caraacutecter jurisprudencial la RTF Ndeg 4157 del 12 de
diciembre del 1968
2622 Coacutedigo Tributario de 1996 (Tiacutetulo Preliminar norma VIII)
La norma VIII del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996 Eacuteste fue el primer intento de una norma anti elusiva
97
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 Con esta norma se mutila la anterior
quitaacutendole los paacuterrafos donde se habilitaba el combate al fraude a la ley Con lo que la
norma queda soacutelo limitada a sentildealar los meacutetodos de interpretacioacuten y permite a la
Administracioacuten estrictamente para lidiar y sancionar los supuestos de simulacioacuten sea eacutesta
de tipo absoluta o relativa Resalta la exposicioacuten de motivos quienes argumentaron que se
eliminoacute el caraacutecter anti elusivo por violar principios constitucionales tales como el de la
seguridad juriacutedica legalidad y de reserva de ley
Producto de esta modificatoria se emiten diversas resoluciones posteriores que
marcan posiciones que reafirman lo sentildealado en la exposicioacuten de motivos como la RTF
06686 del 8 de setiembre del 2004 y otras que auacuten sin la norma tratan de marcar pautas
para poder combatir el fraude a la ley ejemplo RTF 0590-2-2003 ( el caso del oro)
2623 Coacutedigo tributario de 2012 Norma XVI del tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
(DL 1121) de fecha 19 de Julio del 2012
Este fue el segundo intento para ya contar con una norma expresamente anti elusiva
(A estas alturas ya internacionalmente se daba por superado los conflictos y al menos en la
mayoriacutea ya habiacutean incorporado una en sus respectivas legislaciones
Si bien es cierto auacuten existiacutean corrientes que sentildealaban que habiacutean que pasar por
ciertos filtros para evitar el abuso de poder de parte de la Administracioacuten y la violacioacuten de
derechos constitucionales de los contribuyentes no podiacutea desconocerse su necesidad en su
lucha contra el abuso de parte de los particulares contra el fisco por ello previas medidas
garantistas y fijacioacuten de tests apoyaban su existencia
98
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Se declara la suspensioacuten de la norma XVI hasta que se elabore un reglamento donde
se establezcan los paraacutemetros de fondo y forma Lastimosamente esto seraacute de tipo
definitivo ya que bajo los argumentos de que es inconstitucional el sector empresarial y
estudios de abogados han ejercido un lobby que han influido negativamente en el gobierno
para que su vigencia no proceda
2624 Resumen marco normativo actual
La norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (versioacuten original DL
816) de fecha 21 de Abril de 1996
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos en Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT atenderaacute a los actos
situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o establezcan los
deudores tributarios Cuando eacutestos sometan esos actos situaciones o relaciones a formas o
estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intencioacuten econoacutemica y efectiva de los
deudores tributarios se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las
formas o estructuras juriacutedicas adoptadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real En
viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos establecerse sanciones concederse
exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los sentildealados en la leyrdquo
99
Norma VIII (seis meses despueacutes) Ley 26663 despueacutes de su modificacioacuten y su
respectiva exposicioacuten de motivos Norma VIII mutilada
ldquoAl aplicar las normas tributarias podraacute usarse todos los meacutetodos de interpretacioacuten
admitidos por el Derecho Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la
Superintendencia Nacional de Administracioacuten Tributaria - SUNAT- tomaraacute en cuenta los
actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen persigan o
establezcan los deudores tributarios En viacutea de interpretacioacuten no podraacute crearse tributos
establecerse sanciones concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones
tributarias a personas o supuestos distintos de los sentildealados en la ley
Exposicioacuten de motivos de la ley 26663
Se cuestiona la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario en su
segundo paacuterrafo en tanto eacutesta pretende otorgar a la Administracioacuten la facultad de hacer
abstraccioacuten de la organizacioacuten juriacutedica o las relaciones o actos realizados al amparo de las
normas vigentes asumiendo como hechos imponibles situaciones econoacutemicas que ellos
consideran que son las reales Ello contrariacutea el propio Coacutedigo Tributario en tanto eacuteste
establece el principio de legalidad (norma IV) el cual se extiende al hecho generador de la
obligacioacuten tributaria es decir al hecho imponible Dicho hecho imponible o supuesto de
hecho de una norma puede en virtud de la norma VIII ser interpretado creando
inseguridad juriacutedica dado que nadie en el paiacutes podriacutea saber si ha pagado sus tributos o no
dado que la Administracioacuten tendriacutea el poder de ldquointerpretarrdquo que la situacioacuten econoacutemica
real del contribuyente no es la verdadera Al respecto debemos tener en cuenta que el
Derecho es eminentemente formal En eacutel interesa la forma dado que ella establece criterios
objetivos y uniformes Se constituye por ello en la garantiacutea contra la arbitrariedad
Solamente seriacutea permisible la abstraccioacuten de las formas en los casos de delitos tributarios
A mayor abundamiento se dispone que la facultad de fiscalizacioacuten de la Administracioacuten se
ejerce en forma discrecional lo cual puede derivar en un uso no acorde del poder de la
SUNAT
100
Norma XVI del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo Tributario (DL 1121) de fecha 19 de
Julio del 2012
ldquoPara determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT tomaraacute
en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente realicen
persigan o establezcan los deudores tributarios En caso que se detecten supuestos de
elusioacuten de normas tributarias la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracioacuten
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el
importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por tributos o eliminar
la ventaja tributaria sin perjuicio de la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente Cuando se evite total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria o se obtengan saldos o
creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos mediante actos respecto de los
que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias sustentadas por la
SUNAT
Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la
consecucioacuten del resultado obtenido b) Que de su utilizacioacuten resulten efectos juriacutedicos o
econoacutemicos distintos del ahorro o ventaja tributarios que sean iguales o similares a los que
se hubieran obtenido con los actos usuales o propios La SUNAT aplicaraacute la norma que
hubiera correspondido a los actos usuales o propios ejecutando lo sentildealado en el segundo
paacuterrafo seguacuten sea el caso Para tal efecto se entiende por creacuteditos por tributos el saldo a
favor del exportador el reintegro tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General
a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promocioacuten Municipal restitucioacuten de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no
constituyan pagos indebidos o en exceso En caso de actos simulados calificados por la
SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la norma
tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizadosrdquo
101
Artiacuteculo 8 de la ley 30230 del 13 de Julio del 2014
Suspensioacuten de la aplicacioacuten de la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Texto Uacutenico
Ordenado del Coacutedigo Tributario aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF y norma
modificatoria Suspeacutendase la facultad de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria - SUNAT para aplicar la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del
Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su primer y uacuteltimo paacuterrafos a los
actos hechos y situaciones producidas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo 1121 Asimismo para los actos hechos y situaciones producidas desde la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121 suspeacutendase la aplicacioacuten de la Norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario con excepcioacuten de lo dispuesto en su
primer y uacuteltimo paacuterrafos hasta que el Poder Ejecutivo mediante decreto supremo
refrendado por el Ministro de Economiacutea y Finanzas establezca los paraacutemetros de fondo y
forma que se encuentran dentro del aacutembito de aplicacioacuten de la norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
2625 Las normas antielusioacuten en la jurisprudencia nacional
La jurisprudencia nacional a lo largo de estas deacutecadas realizoacute por su parte los
primeros intentos por hacer frente a la elusioacuten y la simulacioacuten incluso antes de contar con
una norma de calificacioacuten econoacutemica o una general antielusiva
En las siguientes resoluciones que se presentan a continuacioacuten las cuaacuteles se
consideran relevantes para el estudio del tema se expondraacuten la posicioacuten que sostuvo fue
acorde a con la posicioacuten del legislador y la administracioacuten tributaria Haciendo hincapieacute
que el tema ha sido sujeto a debate desde su aplicacioacuten
102
Asimismo se presentaraacuten en una forma cronoloacutegica para poder relacionarlas con el
ordenamiento vigente la posicioacuten de la doctrina e incluso si hubo concordancia en los
pronunciamientos de fechas similares dentro del mismo tribunal toda vez que no siempre
se falloacute en el mismo sentido
A este punto es necesario remarcar que el Tribunal Fiscal emitioacute sus opiniones
basaacutendose en el criterio de calificacioacuten o realidad econoacutemica otras veces utilizoacute los
meacutetodos generales de interpretacioacuten admitidos en el derecho para determinar la naturaleza
juriacutedica y en otra oportunidad recurrioacute a la norma VIII del tiacutetulo preliminar del Coacutedigo
Tributario para reforzar su posicioacuten
1960 ndash 1996
La doctrina se encuentra bajo el influjo de la Ordenanza Tributaria Alemana de
1919 y la norma argentina de 1947 regulada por la ley 11863
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 1195 del 22 de abril de 1965
En este caso se establecioacute que no habiacutea existido una compraventa de patente sino la
operacioacuten consistioacute en un aporte de capital por lo que se procede a desconocer la
amortizacioacuten registrada a la fecha Se pudo verificar en aquel entonces por medio de la
documentacioacuten y de las obligaciones pactadas que la operacioacuten era un aporte de capital Se
llegoacute a esa conclusioacuten luego de que se probara que el supuesto vendedor obtuvo como
contraprestacioacuten acciones emitidas por la sociedad adquirente de la patente
En esta resolucioacuten se demuestra que el tribunal fiscal determinoacute la verdadera
naturaleza del contrato juriacutedico amparaacutendose en el criterio de la calificacioacuten econoacutemica del
hecho imponible
103
1966 El primer Coacutedigo Tributario peruano es aprobado por el DS Ndeg 263 el 12
de Agosto de 1966 En eacuteste no se contemploacute norma relacionada a la ldquointerpretacioacuten del
hecho generadorrdquo
1967 Se publica el modelo de Coacutedigo tributario para Ameacuterica Latina elaborado por
el Programa de Tributacioacuten OEA BID en 1967
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4157 del 12 de diciembre de 1968
El Tribunal fiscal y la Administracioacuten recurren a la norma VIII para justificar la
recalificacioacuten El tribunal establecioacute que un contrato de arrendamiento de equipos y otro de
cesioacuten de personal calificaban en los hechos como un uacutenico convenio de prestacioacuten de
servicios
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 4315 de 1969
El contribuyente adquiriacutea pollos reproductores marca ldquoHy Linerdquo de una empresa no
domiciliada abonando un precio unitario al contado y cuotas mensuales adicionales para
ser destinadas a cubrir gastos de laboratorio e investigacioacuten que seguacuten alegaba formaban
parte del precio de venta De la revisioacuten del contrato el Tribunal Fiscal resolvioacute que las
cuotas mensuales calificaban como una retribucioacuten por el derecho a usar la marca por lo
que eran regaliacuteas pagadas a un no domiciliado sujeto a retenciones
1992 y 1993 Se promulga el segundo Coacutedigo Tributario por decreto ley Ndeg 25859
y el tercer coacutedigo respectivamente por el Decreto Legislativo Ndeg 773 No hubo mayor
cambio al contenido del primero
104
Abril de 1996 El cuarto Coacutedigo Tributario aprobado por el decreto legislativo Ndeg
816 fue publicado el 21 de abril de 1996 y se incorpora la norma VIII completa
Setiembre de 1996 Surge la modificacioacuten de la norma dispuesta por la Ley 26663
en Setiembre de dicho antildeo Se mutila el segundo paacuterrafo de la norma VIII
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 383- 3-1999
En este caso hay posiciones diversas entre la Administracioacuten y el Tribunal Fiscal
puesto que la Administracioacuten realiza un reparo al contribuyente sentildealaacutendola como
consignataria y no como comisionista tal como alegaba Sustentaba su posicioacuten por la
ausencia de una comisioacuten prefijada sobre el precio de venta Sin embargo el Tribunal de
lo actuado verifica que siacute habriacutea una comisioacuten mercantil y que si bien en alguacuten documento
figuraba la expresioacuten de consignatario esto se desvirtuaba por la verdadera naturaleza de
las operaciones que el Tribunal levanta el reparo efectuado por la SUNAT
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 327- 2-2000
En este caso la Administracioacuten sentildeala que tras una falsa figura de contrato de
arrendamiento con opcioacuten de compra se encontraba un contrato de compraventa al creacutedito
En este caso el tribunal analiza la naturaleza econoacutemica de la operacioacuten y la conducta de
las partes por lo que resuelve en posicioacuten concordante con la administracioacuten lo que generoacute
que la operacioacuten fuese gravada con IGV Se puede verificar que el Tribunal es de la postura
que la Administracioacuten debe tener facultades para analizar econoacutemicamente las operaciones
de manera que se pueda aplicar las normas de forma independiente a las formalidades
usadas por las partes Ello significa que la Administracioacuten no podriacutea gravar hechos usando
la norma VIII que no se encuentren debidamente tipificados
105
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 622-2-2000
En este caso el contribuyente declaroacute realizar ventas de pavos vivos con un servicio
adicional de desviceracioacuten por lo que se consideraba como una operacioacuten no gravada con
IGV Sin embargo por las pruebas se demostroacute que en realidad la operacioacuten era una de
venta de pavos muertos por lo que deberiacutea pagar el impuesto
El tribunal en este caso aplicoacute la norma VIII que establece que se determinaraacute la
verdadera naturaleza del hecho imponible En este caso tanto el tribunal y la administracioacuten
utilizan teacuterminos que confunden al contribuyente al pretender aplicar la norma VIII a
supuestos de simulacioacuten y de fraude a la ley cuando claramente era un caso de simulacioacuten
relativa
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 09043-1-2001
La administracioacuten tributaria bajo el amparo de la norma VIII desconoce el traspaso
de una liacutenea de negocios a favor de una empresa que gozaba de beneficios de un convenio
de estabilidad tributaria con el Estado bajo el argumento que el objetivo de dicha operacioacuten
fue favorecer a liacutenea de negocios traspasada
Sin embargo de opinioacuten contraria fue el tribunal el cual sentildealoacute que no veiacutea
impedimento legal para que una empresa suscriptora de un convenio de estabilidad no
pueda adquirir nuevas liacuteneas de negocio Por lo que consideroacute que la norma VIII no era
aplicable ya que soacutelo correspondiacutea verificar si eacutestos beneficios seriacutean aplicables a la nueva
liacutenea de negocio adquirida
106
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 5637- 4-2002
En esta resolucioacuten el tribunal determina la verdadera naturaleza de un convenio de
transferencia de cartera bajo la modalidad de cesioacuten de creacuteditos Quedoacute desvirtuado por las
mismas claacuteusulas del convenio que estableciacutea que el riesgo de incobrabilidad era de cargo
del cedente contraviniendo la transferencia de riesgo inherente a una transferencia de
propiedad
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07448-2-2003
Esta resolucioacuten tambieacuten demostroacute no soacutelo posiciones contradictorias entre el
tribunal y la Administracioacuten sino el uso excesivo que se le daba a la norma VIII para
excusar cualquier intervencioacuten En este caso se pretendioacute atribuirle responsabilidad
solidaria a un funcionario por actos con posterioridad a su renuncia El tribunal fiscal
revocoacute la resolucioacuten de la administracioacuten
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00590-2-2003
El Tribunal Fiscal aplicoacute la norma VIII a adquisiciones de oro considerada como no
real pues el recurrente habiacutea alegado haber adquirido grandes cantidades de oro de alto
grado de pureza y sin embargo no se habiacutea acreditado en el expediente que sus
proveedores de oro o los proveedores de eacutestos que extraiacutean oro de manera artesanal lo
hubiera sometido a un proceso de refinamiento por lo que habriacutean transferido oro de origen
aluvial y no de alta pureza El tribunal bajo el criterio de razonabilidad advirtioacute que no
habiacutea identidad entre lo consignado y lo transferido
La Administracioacuten tributaria en este caso desconocioacute el negocio juriacutedico y
amparaacutendose en la norma VIII la cual considera que incorpora el criterio de la realidad
econoacutemica como calificacioacuten del hecho imponible que busca descubrir la real operacioacuten y
107
la cual tambieacuten permite el traslado de la carga de la prueba sobre la realidad del
contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04784- 5-2003
En este caso la contribuyente queriacutea declarar como contratos de arrendamiento
financiero con opcioacuten de compra a las operaciones de compraventa con reserva de
propiedad que efectuaba cuestioacuten que fue observada en la resolucioacuten emitida por el
Tribunal Fiscal En ella sentildeala que se ha utilizado una figura (arrendamiento con opcioacuten de
compra) a efectos de obtener un tratamiento tributario maacutes favorable
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 05233- 4-2003 (Caso Joy Way)
En este caso la Administracioacuten imputaba al contribuyente las rentas obtenidas por
los trusts Tristar y Espuma constituidas en el exterior en calidad de rentas de fuente
extranjera por considerarlas que la constitucioacuten del trust no da lugar al surgimiento de una
persona juriacutedica
El tribunal fiscal coincidioacute con la Administracioacuten y resolvioacute que al no haberse
producido transferencia de los fondos al patrimonio del trustee estos continuaron siendo
de propiedad del contribuyente en calidad de constituyente y como beneficiario de los
trusts por lo que estas rentas deben ser imputadas al contribuyente
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 00344-2-2004
En este caso la Administracioacuten y el Tribunal tienen posiciones adversas Por un
lado la SUNAT sentildealaba que la contribuyente habiacutea suscrito contratos con empresas
108
vinculadas con el objeto de recibir servicios de aacutereas especializadas soacutelo con el fin de
encubrir pago de dietas a los directores
El Tribunal sentildealoacute ldquoEl presupuesto para la aplicacioacuten de la norma VIII del TP del
Coacutedigo Tributario es la utilizacioacuten de una forma juriacutedica aparente distinta a la realmente
querida con el uacutenico objeto de disminuir o evitar la incidencia impositiva sin embrago en
el presente caso la empresa no ha disimulado el hecho de fondo mediante la distorsioacuten de
una forma juriacutedicardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 06686- 4-2004
En este caso la administracioacuten cuestionoacute la escisioacuten de un bloque patrimonial
consideraacutendola no real porque si bien en la forma se hizo un traspaso del escindente a la
escindida eacutesta uacuteltima mantuvo el control la administracioacuten y la direccioacuten del negocio por
lo que la SUNAT lo consideraba un uso indebido de la escisioacuten
El tribunal falloacute contradictoriamente a la posicioacuten de la Administracioacuten y de la
siguiente manera ldquoQue de lo expuesto se concluye que la caracteriacutestica principal del fraude
a la ley es la adopcioacuten de una figura juriacutedica dada para obtener de manera indirecta el
resultado econoacutemico que constituye su motivacioacuten o finalidad uacuteltima con el propoacutesito de
eludir la aplicacioacuten de la norma que le resulta maacutes gravosa y que corresponde al resultado
econoacutemico perseguido Que sin embargo y conforme se ha sentildealado en los considerandos
precedentes la intencioacuten del legislador al suprimir el segundo acaacutepite del segundo paacuterrafo
de la Norma VIII fue eliminar la posibilidad de que la Administracioacuten Tributaria verificara
la intencioacuten o finalidad de los contribuyentes al momento de adoptar una figura juriacutedica
determinada a efecto de reinterpretar eacutesta con arreglo al criterio de calificacioacuten econoacutemica
de los hechos Que en consecuencia cabe concluir que el supuesto de fraude a la ley no se
encuentra comprendido en los alcances del criterio de la calificacioacuten econoacutemica de los
hechos recogido en la indicada Norma VIII del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributariordquo
109
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 07114- 1-2004
Esta resolucioacuten destaca por condensar el verdadero liacutemite que la jurisprudencia ha
fijado a la norma VIII cuando sentildeala ldquoQue resulta errado aplicar en determinada forma
las normas tributarias con la uacutenica justificacioacuten de que el contribuyente ha disminuido su
carga imponible tributaria (hellip) toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista
estrictamente juriacutedico que los contribuyentes estaacuten obligados en el momento de realizar
sus operaciones econoacutemica a adoptar la opcioacuten que tenga una mayor carga tributaria y a
descartar la opcioacuten que tenga una menor carga tributariardquo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 01115- 1-2005
En este caso se desconoce un contrato de arrendamiento financiero
recaracterizaacutendolo como uno de compraventa El tribunal se respalda en la aplicacioacuten del
segundo paacuterrafo de la norma VIII y concluye que es uno de compraventa basaacutendose en la
razonabilidad de los plazos y la disparidad entre el gasto y la renta
2012 Se emite la nueva norma XVI del Tiacutetulo preliminar del Coacutedigo tributario-
Norma Antielusiva
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 16458-9-2013
El tribunal confirma lo alegado por la Administracioacuten respecto a un reparo por no
utilizacioacuten de medios de pago ya que el contribuyente no cumplioacute con acreditar durante la
etapa de fiscalizacioacuten que las facturas fueron canceladas utilizando medios de pago y la
efectiva compensacioacuten de las obligaciones alegadas Se consideroacute en aplicacioacuten de la
Norma VIII que determinadas facturas corresponden a una sola operacioacuten y que por lo tanto
debiacutea acreditarse la utilizacioacuten de medios de pago toda vez que la Administracioacuten se ha
limitado a indicar que se trata de un mismo bien y que los comprobantes de pago son
110
correlativos y de la misma fecha sin haber adjuntado mayor documentacioacuten que sustente
tal afirmacioacuten ni tampoco acreditado que se trate de una misma obligacioacuten entre la
recurrente y el proveedor
2014 Se suspenden las facultades de aplicacioacuten por parte de la SUNAT de la Norma
XVI hasta fijar paraacutemetros de forma y fondo
Resolucioacuten del Tribunal Fiscal 04234-5-2017
El caso consistioacute en una transferencia de acciones peruanas por parte de vendedor
no domiciliado a traveacutes de la Bolsa de Valores de Lima ndash caso en que la SUNAT
aplicando la Norma XVI desconocioacute la aplicacioacuten de la tasa de 5 a la ganancia de
capital por considerar que la operacioacuten en bolsa fue ldquosimuladardquo
La SUNAT luego de analizar la operacioacuten en la parte correspondiente al segundo
tramo sobre la base de los distintos actos convenidos y por la forma en que eacutestos fueron
ejecutados por las partes y aplicando lo previsto por el primer y uacuteltimo paacuterrafo de la
Norma XVI (Norma Antielusiva General) del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
concluyoacute que la transferencia de la propiedad del 49 de las acciones se produjo el 28-
3-2012 con ocasioacuten del ejercicio de la opcioacuten de compra y no como sosteniacutea el
comprador 26-6-2012 cuando se efectuoacute la operacioacuten cruzada en bolsa
Luego de analizar el caso el Tribunal Fiscal confirmoacute el reparo A ese fin dicho
tribunal coincidioacute con la SUNAT en que existioacute una simulacioacuten en lo concerniente a la
oportunidad y mercado utilizado para la transferencia de las acciones
111
263 Radiografiacutea de la actual norma general anti-elusiva (Norma XVI)
La actual norma peruana como toda norma general antielusiva tiene muchas desventajas
y adicionalmente tiene las siguientes criacuteticas que han sido analizadas a traveacutes de expertos
quienes expresan lo siguiente entre los puntos a resaltar
El primer punto es sobre su colisioacuten con el principio de legalidad y de reserva de
ley por ello tiene criacuteticas de anticonstitucionalidad de la norma
Ante esto ( Luque 2012 )sostiene
Ademaacutes de mostrar sesgos inconstitucionales en nuestra opinioacuten la introduccioacuten de la
figura del fraude a la ley es ilegal en tanto no se condice con la Ley que otorgoacute las facultades
al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria - Ley No 29884 toda vez que dicha norma
en su artiacuteculo 2deg si bien facultoacute al Ejecutivo a ldquomodificarrdquo el Coacutedigo Tributario a fin de
combatir conductas elusivas agregoacute la frase ldquopreservando la seguridad juriacutedicardquo esto es se le
facultoacute a introducir normas que cambien el sentido de las disposiciones vigentes o que incluyan
nuevas regulaciones ldquoperordquo en la medida que eacutestas no generen incertidumbre juriacutedica
situaciones de indefensioacuten o de inconstitucionalidad lo que a todas luces sucede con la
introduccioacuten del fraude a la ley maacutes auacuten si se deja a total discrecionalidad del fisco el
determinar cuaacutendo estamos ante un acto ldquoartificiosordquo ldquoimpropiordquo o que generen o no ldquoventajas
similaresrdquo a las que se hubieran obtenido con actos ldquousuales o propiosrdquo(p2)
El segundo punto importante de criacuteticas es el haber usado teacuterminos juriacutedicos
indeterminados y sujetos a diversas interpretaciones En este caso tampoco se fijoacute criterio
alguno para poder saber en queacute forma de deberaacuten entender estos conceptos Existen
muacuteltiples conceptos tales como artificioso impropio ventaja tributaria usual y propio que
no tienen una definicioacuten uacutenica ademaacutes la eleccioacuten de estos teacuterminos tampoco es la maacutes
idoacutenea Esto genera un riesgo de arbitrariedad
112
Sobre los teacuterminos una de las criacuteticas maacutes severas es respecto a su gran influencia
o adopcioacuten casi completa de la norma espantildeola Por lo que no se previno que al momento
de incorporarla en el ordenamiento peruano no se advirtioacute que en Espantildea utilizan el teacutermino
hecho imponible para referirse a lo que en Peruacute se conoce como hipoacutetesis de incidencia
Por lo que seguacuten sentildeala (Bravo Cucci 2013)
Asiacute en clave del derecho espantildeol evitar total o parcialmente la realizacioacuten del hecho
imponible es evitar la incidencia de la norma juriacutedica lo que encuadra con una herramienta
de lucha contra el fraude a la ley (p78)
El cuarto punto es no haber definido el procedimiento ni su aacutembito de aplicacioacuten
es decir desde cuando seriacutea aplicable la norma y respecto a que actos se deberaacute aplicar si
seraacute aplicable a los actos celebrados con anterioridad o uacutenicamente a los celebrados desde
su vigencia y las consecuencias actuales de actos celebrados con anterioridad
27 Nuevos mecanismos contra la elusioacuten fiscal y el plan BEPS de la OCDE
Actualmente se estaacuten buscando nuevas formas para reforzar y continuar con la
lucha contra la elusioacuten fiscal en el aacutembito tributario en todo el mundo Un primer paso
dentro del aacutembito tributario es tratar de promover la inclusioacuten dentro de cada aacutembito interno
de los paiacuteses de una norma general antielusiva o al menos de la praacutectica de doctrinas
judiciales que persigan el mismo fin Si bien es cierto hay mucha incertidumbre y
conflictos internos por contar con una tambieacuten es cierto que la tendencia es que cada paiacutes
cuente con una norma juriacutedica ndashde preferencia de rango legalndash que contemple de manera
expresa el combate a la elusioacuten fiscal con el fin de dotar a la doctrina de los oacuterganos
jurisdiccionales de mejores paraacutemetros para sus decisiones
En el campo internacional tambieacuten se difunden mayores instrumentos para
combatir el uso abusivo de los convenios de doble imposicioacuten Sobre este caso se presentan
113
dos escenarios el primero es utilizar mecanismo de elusioacuten para aprovecharse de dichos
tratados y el segundo es que el mismo tratado sea utilizado para eludir las normas de
derecho tributario
Ante ello la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y Desarrollo Econoacutemico (OCDE)
interviene a nivel mundial proponiendo un nuevo plan de accioacuten para luchar contra el
fenoacutemeno de erosioacuten de la recaudacioacuten tributaria y el traslado de beneficios tambieacuten
denominado plan BEPS y el cual se considera oportuno exponer en este trabajo y sentildealar
el impacto dentro del derecho tributario internacional y sobre todo su incorporacioacuten en el
Peruacute
La OCDE a traveacutes de las 15 acciones que propone y que seraacuten ligeramente
enlistados liacuteneas abajo busca afrontar ambos escenarios de elusioacuten con sus respectivas
medidas propias de solucioacuten pero que deberaacuten ser coordinados
Para el primer escenario las medidas propuestas son las claacuteusulas materia de esta
investigacioacuten pero la OCDE resalta la prioridad de las claacuteusulas generales antielusioacuten
frente a las especiacuteficas aunque tambieacuten reconoce que para ello deberaacute considerar que dichas
normas sean razonables fijen su alcance y sean acordes al tipo de exigencias que demanda
el ordenamiento de cada paiacutes
Sobre el segundo escenario se buscan implementar mecanismos que salvaguarden
las disposiciones del convenio de doble imposicioacuten entre ellos claacuteusulas de limitacioacuten de
beneficios o por alguacuten tipo de claacuteusula maacutes amplia basada en los propoacutesitos principales de
las transacciones u operaciones Sobre este escenario no se haraacute mayor referencia por estar
fuera de la materia de investigacioacuten fijado
114
Las quince acciones BEPS son las siguientes
Accioacuten 1 Hacer frente a los desafiacuteos fiscales que plantea la economiacutea digital
Accioacuten 2 Neutralizar los efectos de los dispositivos hiacutebridos
Accioacuten 3 Reforzar las normas sobre transparencia fiscal internacional
Accioacuten 4 Limitar la erosioacuten de la base imponible viacutea deduccioacuten de intereses y otros
pagos financieros
Accioacuten 5 Incrementar la eficiencia de las medidas para contrarrestar las praacutecticas
fiscales perjudiciales teniendo cuenta la transparencia y la sustantividad
Accioacuten 6 Impedir el abuso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten (CDI)
Accioacuten 7 Impedir la evitacioacuten deliberada de la condicioacuten de establecimiento
permanente
Acciones 8 a 10 Garantizar que los resultados en materia de precios de transferencia
tengan correspondencia con la creacioacuten de valor
Accioacuten 11 Establecer meacutetodos para la recopilacioacuten y anaacutelisis de datos sobre erosioacuten
de la base imponible traslado de beneficios y medidas para abordar esta cuestioacuten
Accioacuten 12 Requerir a los contribuyentes que comuniquen sus mecanismos de
planificacioacuten fiscal agresiva
Accioacuten 13 Nuevo anaacutelisis de la documentacioacuten sobre precios de transferencia
Accioacuten 14 Hacer maacutes efectivos los mecanismos para la resolucioacuten de controversias
(procedimientos amistosos)
Accioacuten 15 Desarrollar un instrumento multilateral para la aplicacioacuten de las medidas
desarrolladas
115
Figura 25
Clasificacioacuten de las acciones BEPS
Fuente Instituto Chileno de Derecho Tributario (2016)
Respecto al avance en la legislacioacuten local sobre las acciones sugeridas por la OCDE
en relacioacuten al proyecto BEPS se puede decir que eacuteste es progresivo ponieacutendole mayor
eacutenfasis a ciertas acciones frente a otras
Por lo pronto el Peruacute se ha comprometido a cumplir con cuatro de las quince
acciones del Proyecto BEPS y que la OCDE viene revisando los avances de dicho
compromiso
La primera es la ldquoaccioacuten 5rdquo para combatir los regiacutemenes tributarios perniciosos
Peruacute fue sometido a evaluacioacuten en julio del antildeo pasado por los regiacutemenes de las Zonas
Especiales de Desarrollo de Ilo Matarani y Paita y por el Reacutegimen de Zofratacna Luego
116
de la revisioacuten se determinoacute que no se teniacutea que efectuar ninguna modificacioacuten a la
legislacioacuten
Las otras dos acciones son la ldquo6rdquo y la ldquo14rdquo relacionadas con evitar el abuso de los
Convenios de Doble Imposicioacuten (CDI) y hacer maacutes efectivos los mecanismos de solucioacuten
de controversias surgidas en la aplicacioacuten de un CDI El Peruacute se ha incorporado al nuevo
modelo de CDI los estaacutendares miacutenimos previstos en estas acciones y ya se viene utilizando
en la negociacioacuten de nuevos CDI
La cuarta accioacuten es la ldquo13rdquo referida a la nueva documentacioacuten sobre precios de
transferencia es la que ha tenido mayor avance
Al respecto se establecioacute la obligacioacuten para los contribuyentes de presentar los
reportes ldquolocal en ingleacutes local filerdquo ldquomaestro en ingleacutes Master Filerdquo y ldquopaiacutes por paiacutes en
ingleacutes Country-by-Country Report (ldquoC-b-C Reportrdquo) Este uacuteltimo debe ser complementado
por las casas matrices de las grandes transnacionales con el detalle de sus poliacuteticas de
precios de transferencias
Sobre la accioacuten 13 se publicoacute el Decreto Supremo Ndeg 333-2017 el cual modifica el
reglamento de la ley del impuesto a la renta y que sentildeala en su encabezado
ldquoQue a traveacutes del Decreto Legislativo Ndeg 1312 se modificoacute el inciso g) del artiacuteculo
32deg-A de la referida ley con el fin de adecuar la legislacioacuten nacional a los estaacutendares y
recomendaciones internacionales emitidos por la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el
Desarrollo Econoacutemicos en lo relativo a las declaraciones juradas y otras obligaciones
formales de precios de transferenciardquo
En complemento con este objetivo tambieacuten se publicoacute el Decreto Legislativo Ndeg
1315 mediante la cual se modifica el Coacutedigo Tributario para guardar coordinacioacuten con la
117
norma anterior y que facilite el cumplimiento de la implementacioacuten de la accioacuten 13 En esta
norma resaltan los cambios sobre la competencia de la SUNAT facultades de fiscalizacioacuten
requisitos de las resoluciones de determinacioacuten y de multa derechos y obligaciones tanto
de los administrados como de los miembros del poder judicial entre otros del libro segundo
Una parte importante son las modificaciones sobre la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria y el intercambio de informacioacuten asiacute como las tablas de infracciones y
sanciones
Estas son las cuatro acciones que el Peruacute se ha comprometido con su cumplimiento
Auacuten la administracioacuten tributaria no ha hecho referencia sobre las demaacutes acciones BEPS
28 Hipoacutetesis
A continuacioacuten se presentaraacuten las hipoacutetesis y variables del presente trabajo de
investigacioacuten
281 Hipoacutetesis general y especiacuteficas
General
La norma no es adecuada para controlar el PTA
Especiacuteficas
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten
118
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento tributario
agresivo es extendido en el mundo
Es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para lograr
una aplicacioacuten adecuada
119
3 CAPIacuteTULO III METODOLOGIacuteA DE LA INVESTIGACIOacuteN
31 Poblacioacuten y muestra
El presente trabajo es un trabajo de investigacioacuten documental por lo que no se
tomaraacuten muestras La informacioacuten seraacute recopilada de bases puacuteblicas y obtenida a partir de
meta- buscadores y seraacute clasificada e interpretada en atencioacuten a los objetivos del trabajo
Las fuentes de informacioacuten principalmente incluyen doctrina jurisprudencia
legislacioacuten comparada Igualmente se va a recoger informacioacuten sobre modelos y opiniones
emitidas por organismos internacionales tales como el OCDE y otras organizaciones
privadas que agrupan especialistas en materia tributaria igualmente se recopilaran y
analizar entrevistas a expertos locales e internacionales sobre el tema
32 Tipo de investigacioacuten
En esta parte del trabajo se ha incorporado la clasificacioacuten del trabajo en base a sus
caracteriacutesticas
Incluye tambieacuten la recopilacioacuten de exposiciones diapositivas de congresos
coloquios entrevistas a expertos de diferente especialidad pero afines en temas tributarios
en el mundo material audiovisual material de clases en universidades privadas y puacuteblicas
nacionales y del extranjero Puede sentildealarse que estamos ante una ldquoinvestigacioacuten y
recopilacioacuten relevante de informacioacuten significativa todo con el fin de portar la informacioacuten
relevante sobre el tema de investigacioacuten y extraer aportaciones tal como se sentildeala como
parte de los objetivos
120
Por su tratamiento del tema
Es una investigacioacuten sobre temas teoacutericos
El desarrollo del tema seguacuten lo explicado analiza un tema teoacuterico motivo por el
cual no habraacute ninguacuten tipo de experimentacioacuten Su objetivo y propoacutesito son en base a
conceptos juriacutedicos y contables por lo que no habraacute ninguacuten tipo de estudio empiacuterico
Limitaacutendose soacutelo a maacutes planteamientos y resultados teoacutericos es decir su fuente es la teoriacutea
es decir un conjunto de principios datos reglas principios y conocimientos que se aplican
sobre un determinado tema
Es una investigacioacuten de tipo multidisciplinaria
En este caso estamos dentro del aacuterea del derecho pero haremos una revisioacuten y
recurriremos a sus diferentes ramas no obstante que nuestro tema es baacutesicamente tributario
Entre ellos podemos distinguir a la contabilidad a la administracioacuten y auditoria Asimismo
se debe precisar que una de las razones del trabajo es que pueda ser de uso para los diversos
profesionales en la materia es por ello que es necesario poder comprender a su vez sus
respectivas aacutereas de estudio y poder encontrar los temas en comuacuten y preocupaciones sobre
la elusioacuten
33 Teacutecnicas
Anaacutelisis documental como instrumento de investigacioacuten que se centraraacute en la recopilacioacuten
y clasificacioacuten de datos operativos teacutecnicas normas y bibliografiacutea
Anaacutelisis de la informacioacuten A fin de captar evaluar seleccionar y sintetizar los mensajes
subyacentes en el contenido de los documentos
121
34 Forma de tratamiento de datos
En este caso al ser la investigacioacuten propuesta una de tipo doctrinal no se recurriraacute a
ninguacuten tipo de programa computacional para el manejo de datos ni de caraacutecter cualitativo
ni cuantitativo
Soacutelo se aplicaraacuten las siguientes teacutecnicas de procesamiento de datos
a) Ordenamiento y clasificacioacuten
b) Registro manual
c) Proceso computarizado con Excel de ser el caso
35 Presentacioacuten de resultados
El anaacutelisis de la informacioacuten de documentos Normas Legales revistas estaacute orientada a
aprobar la hipoacutetesis
Durante el proceso de anaacutelisis se descompondraacuten los elementos que forman parte
de la estructura del problema la descomposicioacuten se realizaraacute en funcioacuten de los indicadores
de cada variable cuyos valores son susceptibles a ser aumentadas
El anaacutelisis se realizaraacute siguiendo las siguientes pautas
Se consideraraacute a la hipoacutetesis como punto de referencia para el anaacutelisis e
interpretacioacuten de resultados
122
Se orientaraacute el anaacutelisis y la interpretacioacuten de datos en una estructurada cruzamiento
de datos que estaraacuten orientados al logro de los objetivos generales y especiacuteficos de la
investigacioacuten
Se tendraacuten presentes los lineamientos del marco teoacuterico y conceptual de
referencia los anaacutelisis e interpretacioacuten de datos se realizaraacuten con enfoques esquemas y
conceptos empleados en el planteamiento del problema y en la formulacioacuten de la hipoacutetesis
con la finalidad de identificar las concordancias o discrepancias entre las teoriacuteas existentes
los conceptos desarrollados por el investigador y los resultados extraiacutedos de la realidad
Se separaraacuten los datos de acuerdo a las teacutecnicas utilizadas para su obtencioacuten luego
se realizaraacute la siacutentesis de los resultados que permitiraacute explicar el fenoacutemeno de la
investigacioacuten
Sin embargo en nuestra presentacioacuten de resultados al ser nuestra investigacioacuten de
tipo doctrinal soacutelo se presentaraacuten tablas e iacutendices realizadas de otras investigaciones
similares maacutes no realizadas directamente En el caso de la recopilacioacuten de la opinioacuten de
expertos sobre el tema de investigacioacuten eacutesta fue realizada a traveacutes de las propias
expresiones de los expertos en conferencias simposios o artiacuteculos doctrinales que los
mismos han participado con anterioridad al presente trabajo Dicha informacioacuten fue
abstraiacuteda y reunida en los criterios fijados para el anaacutelisis de la norma asiacute como las buenas
praacutecticas que los autores propusieron logrando la elaboracioacuten de las tablas expuestas en
resultados
Similar teacutecnica se realizoacute con la propuesta de las buenas praacutecticas propuestas las
cuales fueron seleccionadas y aprehendidas de trabajos previos de investigacioacuten sobre el
tema de antielusioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea y Estados Unidos asiacute como de
comentarios de expertos con respecto al tratamiento legal que apliquen en sus respectivos
paiacuteses (se analizaron y compararon no menos de 50 paiacuteses) modelos de normas propuestas
123
por organismos internacionales como el CIAT y el IFBD asiacute como la opinioacuten de expertos
nacionales e internacionales expuestos en sus trabajos doctrinales exposiciones tesis de
grado y finalmente blogs especializados normas y jurisprudencia tributaria
124
4 CAPIacuteTULO IV RESULTADOS
41 Contrastacioacuten de hipoacutetesis
Hipoacutetesis general La norma no es adecuada para controlar el planeamiento tributario
agresivo
Para contrastar la hipoacutetesis general se ha tomado en consideracioacuten previa los resultados de
las hipoacutetesis especiacuteficas para darle consistencia a eacutesta
Como resultado de la confrontacioacuten de las hipoacutetesis especiacuteficas cuyo desarrollo se
veraacute a continuacioacuten se pudo determinar
La norma general antielusiva siacute utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su
aplicacioacuten
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad
El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el planeamiento
tributario agresivo es extendido en el mundo
Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general antielusiva para
lograr una aplicacioacuten adecuada
Partiendo de ello se incorpora el presente cuadro
125
Tabla 41
Problemas frecuentes en las normas generales
Fuente Elaboracioacuten propia
Explicacioacuten del cuadro
El propoacutesito de este relevamiento de informacioacuten era identificar las principales debilidades y
amenazas de cada una de las categoriacuteas a fin de poder tomarlas en cuenta para la incorporacioacuten
de mejoras en la reformulacioacuten de la norma general antielusiva en el Peruacute y ver a traveacutes de sus
experiencias los principales problemas que les aqueja
Dentro de las cosas relevantes que se pudo extraer en esta oportunidad fueron los
siguientes
Todos los paiacuteses que tengan cualquier forma de norma antielusiva general tienen
debilidades y amenazas
126
Sin embargo consideran que estas debilidades frente a no contar con una norma es peor
porque el Estado pierde la potestad para desenmascarar estos esquemas
Las GAARS estatutarias a pesar de ser las maacutes difundidas son las que poseen maacutes
debilidades pero tambieacuten su campo de aplicacioacuten es maacutes amplio lo que le permiten un
campo maacutes grande de accioacuten
Al final todas las normas tienden a aproximarse maacutes a una norma estatutaria
Resultado encontrado
El propoacutesito de la introduccioacuten de este cuadro y los resultados obtenidos son los siguientes
La norma general antielusiva peruana es una GAAR de tipo estatutario por lo que
presenta de por siacute severas criacuteticas y cuestionamientos sobre su funcioacuten y aplicacioacuten como
todas las normas de la misma naturaleza Incluso algunas legislaciones han preferido
esperar o someter a debates intensos su incorporacioacuten
La norma peruana no es ajena a esos cuestionamientos pero dependeraacute de la
redaccioacuten procedimientos garantiacuteas y la incorporacioacuten de requisitos miacutenimos que puedan
mitigar sus debilidades y riesgos hacieacutendola adecuada para beneficiar a todas las partes
intervinientes del proceso incluyendo al Estado y a toda la poblacioacuten seguacuten el ciacuterculo
virtuoso
Sin embargo tras el anaacutelisis de nuestra norma eacutesta no realizoacute la accioacuten sentildealada
seguacuten lo indican las opiniones de expertos y los cuadros comparativos que se realizaron
127
Indicador 1 Test de legalidad
Tabla 42
Test de legalidad
Fuente Elaboracioacuten Propia
Resultado obtenido
Nuevamente la mayoriacutea de los expertos mostraron que la norma peruana colisiona con el
principio de legalidad por el hecho de que es creador de hechos imponibles y seguacuten lo que
establece la Constitucioacuten del Peruacute soacutelo se pueden configurar hechos imponibles por medio
de la Ley
Inndicador 2 Test de constitucionalidad
Tabla 43
Prueba de constitucionalidad
Fuente Elaboracioacuten propia
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
128
Resultado obtenido
El resultado de esta prueba es bastante peculiar y en parte viene ligada al indicador
posterior Resaltan estos detalles
Los expertos sentildealan que la norma no es anticonstitucional a pesar de haberse
establecido con el primer test que violaba el principio de legalidad Esto parece
contradictorio pero no lo es en el sentido que sentildealan que si bien el principio de reserva de
ley y de legalidad estaacuten incorporadas en la Constitucioacuten y por lo tanto su contravencioacuten la
vuelve anticonstitucional tambieacuten hay otros derechos establecidos en el mismo cuerpo
legislativo que podriacutean sopesar maacutes ante un balance para determinar su constitucionalidad
Estos principios que inclinariacutean la balanza para hacerla constitucional son la justicia
y el derecho de solidaridad Esto tema tambieacuten es tema de debate ya que no lo consideran
propiamente derechos del mismo rango y en todo caso su aplicacioacuten seriacutea forzada tomando
como base el concepto de la capacidad contributiva Sin embargo es un tema
exclusivamente legal que no se ampliaraacute para efectos de esta investigacioacuten Para finalizar
soacutelo enfatiza que esta comparacioacuten se le llama ponderacioacuten de derechos y los expertos
sentildealan que eacutesta finalmente seriacutea a beneficio de la Administracioacuten de someterlo ante un
proceso de inconstitucionalidad
Soacutelo para concluir con este indicador se debe sentildealar tal como se vuelve a
corroborar con los demaacutes indicadores a continuacioacuten que los expertos consideran que la
norma puede ser constitucional siempre y cuando se le incorporen paraacutemetros de forma y
fondo que demuestren que podraacuten asegurarse de la arbitrariedad del Administrador
129
Indicador 3 Opinioacuten de los expertos
Tabla 44
Demostracioacuten del indicador 3
Fuente Elaboracioacuten propia
Se considera apropiado en este anaacutelisis el presente cuadro de la opinioacuten de los
expertos ya que en eacutel se puede advertir que los expertos tienen una opinioacuten dividida de la
incorporacioacuten de una norma general estatutaria en el ordenamiento a pesar de las
debilidades presentadas en el cuadro anterior Esto quiero sentildealar que no obstante las
desventajas que puedan tener auacuten consideran que siacute son apropiadas para combatir la elusioacuten
tal como se mencionoacute liacuteneas arriba En este caso los expertos peruanos no descartaron
totalmente la idea de tenerla en nuestro ordenamiento
Sin embargo los expertos cuando manifestaron su opinioacuten sobre la norma XVI
sentildealaron su rechazo mayoritario Y esto debido a las falencias que con las hipoacutetesis
especiacuteficas se analizaran a detalle Por lo que no consideran que la norma tal como estaacute
sea apropiada y por lo tanto combata la elusioacuten de forma general en el Peruacute
Demaacutes estaacute en repetir que los expertos sentildealan que la norma requiere mejoras
sustanciales y con ello eacutesta podriacutea ser viable en nuestro ordenamiento
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
130
Hipoacutetesis especiacutefica 1 La norma general antielusiva utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan
su aplicacioacuten
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la primera hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al extracto de la
tabla de expertos
Tabla 45
Opinioacuten de los expertos consultados sobre la redaccioacuten de la norma
Fuente Elaboracioacuten propia
Primer Resultado obtenido
En el extracto presentado se han seleccionado las preguntas propuestas a los expertos sobre
la redaccioacuten de la norma general antielusiva peruana vigente Norma XVI del tiacutetulo
preliminar del Coacutedigo Tributario
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica Siacute Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
131
En base a las respuestas brindadas se pueden obtener los siguientes resultados
La mayoriacutea de los expertos sentildealan que no estaacuten de acuerdo en la redaccioacuten y
empleo de los teacuterminos juriacutedicos en la norma antielusiva Lo que equivale al 71 de los
expertos
Adicionalmente sobre el punto anterior se debe sentildealar que los que mostraron su
acuerdo son el experto 1 quien tiene una norma similar aprobada y vigente en su paiacutes de
origen Argentina y el experto 6 propulsor de la redaccioacuten de la norma XVI en el Peruacute
Existe una posicioacuten similar a la anterior sobre realizar un cambio en la redaccioacuten de
la norma con una maacutes simplificada y adecuada a la realidad peruana Del desarrollo de las
entrevistas los expertos que indicaron en la pregunta anterior que no estaban de acuerdo
con la norma fueron los mismos que directamente o indirectamente infirieron que la norma
deberiacutea ser cambiada
Sobre la pregunta acerca de la polisemia de la norma es decir si eacutesta puede tener
tantos significados como inteacuterpretes los expertos respondieron en la misma liacutenea anterior
es decir demostraron mantener la misma marcada posicioacuten que teniacutean desde el inicio Soacutelo
que en este caso soacutelo se realizoacute la pregunta al segundo experto de forma directa y a los
expertos 3 y 4 no se les hizo la pregunta respecto a ese aspecto por lo que no se puede
inferir una posicioacuten definitiva sobre la interrogante
Sobre la complejidad de la norma las respuestas fueron orientadas en la misma
liacutenea Es decir el 57 de los expertos la consideran compleja En el desarrollo de la
entrevista la sentildealan de abstracta confusa entre otros teacuterminos
132
En cuanto a los teacuterminos utilizados en la norma tales como artificialidad e
impropiedad los autores en la misma proporcioacuten anterior mostraron su disconformidad con
los esos teacuterminos al no tener un concepto juriacutedico definido y sobre todo no existe un criterio
definido sobre el tema Asimismo sentildealan que incluso siendo abogados los teacuterminos
empleados requeriraacuten de la ayuda de un especialista en derecho civil y para los demaacutes
usuarios no abogados seraacute totalmente confuso dar una acepcioacuten definitiva
Sobre el teacutermino ventaja econoacutemica los expertos sentildealaron en su mayoriacutea que el
teacutermino no era concreto Soacutelo precisar que el experto 1 sentildealoacute que esa la incerteza en los
conceptos siempre se dariacutean en cualquier legislacioacuten que quisieran incorporar una claacuteusula
general antielusiva y no exclusivamente en la peruana A algunos expertos como parte de
sus afirmaciones no se pronunciaron sobre el tema por lo que se consideroacute no aplicable
Sobre la generalidad de la norma la mayoriacutea de expertos con excepcioacuten del experto
6 sentildealaron que la norma XVI era totalmente geneacuterico incluso uno de ellos la denominoacute
creadora de hechos imponibles en su exposicioacuten Soacutelo resaltar que el experto 1 y 7 no
hicieron una referencia directa a la norma XVI pero se considera su respuesta afirmativa
por sentildealar a la generalidad como caracteriacutestica general de este tipo de norma
Sobre las dos uacuteltimas preguntas expuestas en el cuadro solo se extraeraacute el siguiente
resultado por no referirse directamente a los conceptos y teacuterminos utilizados en la norma
objeto de la hipoacutetesis especiacutefica 1 Sin embargo se encuentra pertinente mencionarlo a fin
de terminar de completar la hipoacutetesis Esto es que de la redaccioacuten de la norma tampoco se
deja en claro sobre coacutemo deben aplicarse los requisitos si eacutestos deben darse de forma
conjunta o excluyente En la norma no se especifica Asimismo tampoco deja claro las
consecuencias juriacutedicas que acarrearaacute a los contribuyentes
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas
praacutecticas que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
133
Tabla 46
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Soacutelo sentildealar previamente que en el presente cuadro se enlistaron sugerencias de
requisitos miacutenimos que deberiacutean contener una norma general antielusiva La seleccioacuten de
estas sugerencias fue inspirada en las buenas praacutecticas existentes en la legislacioacuten
comparada recogidas en el transcurso de la investigacioacuten Luego de ser enlistadas se realizoacute
un anaacutelisis comparativo de la norma peruana modelos de normas y trabajos de
investigacioacuten sobre el tema para poder determinar si eacutestas incluiacutean en su redaccioacuten o
recomendacioacuten estas buenas praacutecticas o no
De este extracto de cuadro se pueden determinar los siguientes resultados en virtud
a la hipoacutetesis especiacutefica 1
La norma general antielusiva peruana no recoge ninguna buena praacutectica
concerniente a la redaccioacuten de la norma
La norma peruana tiene una redaccioacuten similar a la CIAT por lo que en ambos casos
tienen las mismas carencias
Sobre las buenas praacutecticas que la norma XVI no sigue se destacaron las siguientes
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No Siacute No Siacute Siacute
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No Siacute No Siacute Siacute
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo Siacute No Siacute Siacute
Buenas Praacutecticas
134
Ofrecer un concepto de elusioacuten o abuso
Incorporar una norma de simple redaccioacuten
Aclarar el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
Indicador 2 Inventario de teacuterminos juriacutedicos indeterminados
En cuanto a los teacuterminos presentes en la norma XVI que son materia de criacutetica por ser
indeterminados por parte de los expertos en la doctrina y en artiacuteculos periodiacutesticos se
destacan
Propiedad
Impropiedad
Artificialidad
Ventaja tributaria
Atipicidad
Motivo econoacutemico vaacutelido
Usual
135
Hipoacutetesis especiacutefica 2 La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general
antielusiva siacute genera arbitrariedad
Indicador 1 Porcentaje de expertos consultados
Para contrastar la segunda hipoacutetesis especiacutefica se recurriraacute en primer lugar al
extracto de la tabla de expertos
Tabla 47
Opinioacuten de expertos sobre la seguridad juriacutedica
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado obtenido
A traveacutes de este cuadro se demuestran las opiniones de los expertos en relacioacuten con la
hipoacutetesis que fueron las siguientes
Los expertos en su mayoriacutea sentildealan que la norma XVI genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la norma los uacutenicos que no opinaron de la misma
manera fue el experto 6 como propulsor de la norma y los expertos internacionales quienes
sentildealan que la norma pueda generar inseguridad pero que eacutesta a su vez podriacutea ser superada
en la praacutectica
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
136
Tambieacuten expusieron sobre si la norma XVI teniacutea un procedimiento garantista El
57 de los expertos sentildealaron que no se habiacutea establecido un procedimiento garantista La
posicioacuten relevante fue la del experto1 quien por el contrario opinaba que el procedimiento
no era abierto y que se estaban tomando todas las garantiacuteas Incluso realiza una
comparacioacuten con la norma argentina a la cual considera de ser menos garantista que la
peruana
Indicador 2 Fijar si existe o no un procedimiento
En segundo lugar se presenta el siguiente extracto del cuadro denominado buenas praacutecticas
que brindaraacute otro enfoque para evaluar nuestra hipoacutetesis y la reforzaraacute
Tabla 48
Sobre las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
La data obtenida de este extracto muestra que la norma peruana no fija el
procedimiento de determinacioacuten de la elusioacuten mientras las otras siacute la incluyen dentro de sus
recomendaciones
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No Siacute No Siacute Siacute
NORMA XVI FMI CIAT EY IBFD
Buenas Praacutecticas
137
Hipoacutetesis especiacutefica 3 El uso de las normas generales antielusivas a fin de controlar el
planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo
Indicador 1 Inventario de paiacuteses referentes que tengan normas
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se hizo una recopilacioacuten de los paiacuteses que cuentan
con normas de este tipo la buacutesqueda incluyo a los Paiacuteses que conforman el G7 y G20 en
tanto su mayor desarrollo y experiencia en estos temas nos mostraba la utilidad de la
incorporacioacuten de este tipo de normas incluyoacute tambieacuten establecer que paiacuteses de Ameacuterica
del Sur contaban con una norma de este tipo los resultados se muestran en la tabla
siguiente
Tabla 49
Difusioacuten de las normas generales antielusioacuten
Fuente Elaboracioacuten propia
G7 G20 Ameacuterica del Sur
Alemania X Alemania X Argentina X
Canadaacute X Canadaacute X Bolivia
Estados Unidos X Estados Unidos X Brasil
Francia X Francia X Chile X
Italia X Italia X Colombia X
Japoacuten Japoacuten Ecuador
Reino Unido X Reino Unido X Guyana SI
Rusia X Paraguay O
Arabia Saudita X Peruacute
Australia X Surinam S I
Corea del Sur Trinidad y Tobago SI
Unioacuten Europea X Uruguay X
Sudaacutefrica X Venezuela
India X
China X
Turquiacutea X
Indonesia X X Tiene
Meacutexico O O No tiene
Brasil
En debate en traacutemite
suspendida tiene una
norma similar
Argentina X S I Sin informacioacuten
Adopcioacuten de Normas Generales Antielusioacuten
Leyenda
138
Resultado identificado
Para la realizacioacuten del presente cuadro se realizoacute la buacutesqueda de la legislacioacuten
tributaria de los paiacuteses integrantes de los grupos G7 y G20 paiacuteses que actualmente son los
maacutes poderosos en teacuterminos econoacutemicos y poliacuteticos Tambieacuten son considerados del primer
mundo y denominados desarrollados por sus altas expectativas ingresos econoacutemicos
condiciones de vida poder poliacutetico e influencia mundial Asimismo son recaudadores de
grandes impuestos debido a que las grandes corporaciones transnacionales deben tributar
en su lugar de constitucioacuten en su mayoriacutea
Es por ello que se realizoacute un estudio comparativo de cada legislacioacuten antielusiva y
se tratoacute de ubicar si habiacutean considerado incluir en ella una norma general anti elusioacuten o
tambieacuten conocida como anti abuso Dentro de los paiacuteses en cuestioacuten cada uno teniacutea diversos
sistemas normativos algunos perteneciacutean al sistema romano- germaacutenico y otros al sistema
anglosajoacuten denominado Common Law
A traveacutes de este levantamiento de datos se quiso demostrar que tan difundida es la
norma elusiva general y el impacto en sus respectivos paiacuteses Asiacute como considerar las
razones de su incorporacioacuten Este levantamiento se relacionoacute con una de la hipoacutetesis
especiacuteficas establecidos en el trabajo en el que se sentildealaba que la incorporacioacuten de una
norma general antielusiva era de caraacutecter difundido
Del levantamiento final se pudo advertir que la hipoacutetesis quedaba comprobada toda
vez que en caso la totalidad de paiacuteses que conforman el G7 y el G20 si contienen una norma
general antielusiva
Cabe destacar sobre este cuadro tres cuestiones interesantes a tomar en cuenta
139
Auacuten los paiacuteses que poseen el sistema Common Law es decir de caraacutecter
jurisprudencial o que son las Cortes las que resuelven los casos se han incluido una norma
codificada en su legislacioacuten
Paiacuteses como Japoacuten y Corea del Sur se encuentran en proyecto para incorporar una
norma general en su ordenamiento sin embargo estaacuten tratando de evaluar y discutir su
conveniencia y propiedad de acuerdo a sus normas y principios de Derecho Sin embargo
tienen una norma de sustancia sobre forma que busca combatir la elusioacuten de alguna manera
Meacutexico es el uacutenico paiacutes del G20 que se ha mostrado en contra de incorporar la
norma antielusiva en su legislacioacuten Sin embargo poseen normas anti elusivas especiacuteficas
Indicador 2 Porcentaje de difusioacuten en los paiacuteses de Ameacuterica del Sur
En el cuadro presentado tambieacuten se incluye en la uacuteltima columna los paiacuteses de
Ameacuterica del Sur Se revisoacute cada una de sus legislaciones para conocer si en su caso
incorporaron la norma general antielusiva seguacuten lo ha recomendado la OCDE y sus uacuteltimas
recomendaciones BEPS De lo que se pudo advertir destaca lo siguiente
De los 13 paiacuteses que conforman Ameacuterica del Sur soacutelo 4 paiacuteses han incluido una
GAAR en su legislacioacuten lo que equivale soacutelo el 30 de los paiacuteses de eacutesta aacuterea
Existen 5 paiacuteses adicionalmente que tienen una GAAR en proceso o sujeto a debate
o suspendida hasta que se reglamente como es el caso de Peruacute y Brasil Sin embargo esto
no seraacute posible hasta que se satisfaga las criacuteticas que pesan sobre ellas como se veraacuten en
otros cuadros a detalle
140
Dentro de estos 5 paiacuteses mencionados tambieacuten hay principios recogidos en normas
que no necesariamente son normas antielusioacuten pero estaacuten dando sus primeras
aproximaciones para contar con una
Existen paiacuteses de los cuales no se pudo obtener informacioacuten suficiente
Sin embargo respecto a Ameacuterica del Sur podriacutea decirse que siacute existe una difusioacuten
de la GAAR y es por ello que se han tomado en cuenta para su incorporacioacuten o al menos
se encuentra en proceso de mejora o debate pero la idea y el concepto no ha sido ignorado
A pesar de las diversas criacuteticas que se han hecho en contra en los paiacuteses de Ameacuterica
del Sur no han sido descartadas por completo
Para reforzar la hipoacutetesis especiacutefica 3 se incorpora el siguiente cuadro y sus
resultados
141
Tabla 410
Tipos de normas generales antielusivas incorporadas
Fuente Elaboracioacuten propia
Resultado identificado
Luego de identificar los paiacuteses que han decidido incorporar una norma general antielusioacuten
se procedioacute a precisar y categorizar el tipo de norma general seleccionada
La clasificacioacuten fue realizada en base a algunas caracteriacutesticas que puntualmente se
comentaraacuten a continuacioacuten
Agrupacioacuten de
PaiacutesesG7 G20 Ameacuterica del Sur
Tipos de GAAR
GAAR
estatutaria
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Alemania
Canadaacute
Italia
Reino Unido
Arabia Saudita
Australia
Unioacuten europea
Sudaacutefrica
India
China
Turquiacutea
Indonesia
Argentina
Argentina
Brasil
Chile
Colombia
Uruguay
Peruacute
GAAR judicial Rusia
GAA(b)R -
Norma
General
Antiabuso
Francia Francia
Quasi GAAR
Estados
Unidos
Japoacuten
Estados Unidos
Japoacuten
Corea del Sur
Bolivia
Ecuador
Paraguay
Venezuela
Normas Generales Antielusioacuten Modelos existentes
142
GAAR estatutaria Tambieacuten denominada codificada o incorporada en una Ley Presente
en los paiacuteses de corte civilista
GAAR judicial Son las decisiones realizadas por las cortes judiciales Son los jueces y
sus resoluciones vinculatorias quienes resuelven los casos de elusioacuten a traveacutes de
doctrinas
GAA(B)r o normas antiabuso Funcionan como las GAARS pero tienen un rango de
aplicacioacuten muy limitado y de caraacutecter residual
QUASI GAARS Se le dio esta categoriacutea a las normas que no son antielusivas
propiamente pero han codificado principios de sustancia sobre forma en sus
legislaciones u otros principios similares que le permiten ir contra la elusioacuten Tiene un
rango determinado porque la ley no lo habilita a desconocer y recalificar los esquemas
elusivos
Asimismo se sentildeala que este levantamiento de informacioacuten estuvo relacionado con
la hipoacutetesis sobre la difusioacuten de las normas y adicionalmente a la hipoacutetesis de que la norma
puede ser mejorada ya que se analizoacute dentro de los principales modelos sus caracteriacutesticas
y debilidades a fin de tomarlas en cuenta para la uacuteltima hipoacutetesis presentada
Los resultados reflejaron
La mayoriacutea de los paiacuteses han preferido incorporar una GAAR codificada en sus
ordenamientos incluso aun cuando su sistema legislativo es del Common Law Lo que
refleja sus ventajas frente a los demaacutes tipos
143
Soacutelo Francia paiacutes integrante de los grupos bajo estudio cuenta con una norma
antiabuso
Los demaacutes paiacuteses cuentan con quasi gaars o alguacuten intento o acercamiento por la
elusioacuten pero sin embargo todas cuentan al menos con normas antielusivas especiacuteficas
144
Hipoacutetesis especiacutefica 4 Siacute es factible introducir mejoras en el disentildeo de la norma general
antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada
Indicador 1 Inventario de deficiencias encontradas
Para confrontar la hipoacutetesis 4 se utilizaraacute el extracto del cuadro denominado ldquoBuenas
Praacutecticasrdquo
2Tabla 411
La norma XVI y las buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
2 DOTAS Disclosure of tax avoidance Schemes Revelacioacuten de esquemas antielusioacuten
NORMA XVI
Recoge el concepto sobre abuso o elusioacuten No
Incorpora una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar
conceptos ambivalentes y con teacuterminos complejos
No
Aclara legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos
indeterminados que se utilicen en las normas antiabusoNo
Fija como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario
que se cumplan todos los requisitos de ley o soacutelo basta uno de
ellos para que sea la norma aplicable No
Recoge las transacciones u operaciones que cumpliendo con
una interpretacioacuten teacutecnica de la normativa tributaria generan una
ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley No
Define queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificiosoNo
Crea un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para
filtrar aquellas planificaciones o transacciones reales No
Define la carga de la prueba Se sugiere compartida para
equilibrar la incertidumbre No
Crea un mecanismo para recalificar el negocio artificioso
atendiendo a su verdadera sustancia y naturaleza No
Incorpora los medios necesarios para calibrar la
incertidumbre propia de la generalidad de la norma anti elusiva
Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la
Administracioacuten que vea exclusivamente el tema de elusioacuten No
Fija el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten
Desde el inicio hasta el fin No
Sentildeala las pruebas requeridas y los plazos oportunos para
su presentacioacuten asiacute como los medios de defensa que podriacutean
admitirse No
Crea un mecanismo que asegure que el contribuyente
uacutenicamente pagaraacute la deuda tributaria No
Establece un monto miacutenimo para su aplicacioacuten No
Permite el ldquopolicy transferrdquo en el que podamos recurrir a
otras poliacuteticas aplicadas en el extranjero contra la elusioacuten No
Fija plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten No
Sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con
los contribuyentes que cumplan ciertos requisitos establecidos
por ley No
Evalua si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas
desde el inicio pueden ser viables a largo plazo No
Analiza el reacutegimen de las DOTAS para poner en praacutectica
algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten adaptaacutendola a
nuestra realidad No
145
Resultado obtenido
El extracto fue seleccionado por el hecho que se realiza la confrontacioacuten de la norma general
antielusiva peruana con los requisitos miacutenimos sugeridos en el trabajo para la reformulacioacuten
de una norma antielusiva adecuada y poseedora de garantiacuteas Estas garantiacuteas fueron
seleccionadas dentro de las buenas praacutecticas internacionales
Dentro de los resultados obtenidos se puede observar que la norma peruana no cumple
con los requisitos enlistados por lo tanto no cumple con las buenas praacutecticas internacionales
Para reforzar el indicador 1 tambieacuten se presentan del cuadro de opinioacuten de expertos los
problemas que en su mayoriacutea o en porcentaje medio reconocieron como tales
Inventario de deficiencias de la norma sentildealado por los expertos
1 La norma XVI colisiona con el principio de legalidad
2 La norma genera inseguridad en los contribuyentes y demaacutes usuarios de la Norma
3 La norma XVI no tiene un procedimiento garantista
4 La norma no resguarda la justicia y capacidad contributiva
5 La redaccioacuten y empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma XVI es inadecuado
6 La redaccioacuten de la norma debe cambiarse con una maacutes simplificada y adecuada a la
realidad peruana
7 La norma es considerada poliseacutemica esto quiere decir con muchos significados
8 La norma es considerada compleja
9 Los teacutermino de artificialidad e impropiedad no son adecuados
10 La norma no es clara cuando sentildeala el teacutermino ventaja econoacutemica
146
11 La norma XVI es geneacuterica
12 No se ha dejado en claro los requisitos que exige la norma para tipificar la elusioacuten
en la norma XVI
147
Indicador 2 Alternativas de solucioacuten a las deficiencias seguacuten la praacutectica internacional
Tabla 412
Buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para la elaboracioacuten del presente cuadro se evaluaron las siguientes normas
148
La norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario del Peruacute Es la norma general
antielusiva peruana vigente pero que al carecer de un reglamento las facultades de la
Administracioacuten para aplicarla estaacuten suspendidas
Norma CIAT ldquoModelo de Coacutedigo Tributario del CIAT ndash Un enfoque basado en la experiencia
Iberoamericanardquo Mayo del 2015 Es la norma propuesta por el Centro interamericano de
administraciones tributarias en su modelo de Coacutedigo Tributario como parte del modelo se
encuentra una norma general antielusiva en su tiacutetulo preliminar que fue sujeto a evaluacioacuten
Norma FMI ldquoIntroducing a General Anti-Avoidance Rulerdquo Christophe Waerzeggers I Cory
Hillier Tax Law IMF Technical Note Es la norma presentada por un investigador del Fondo
Monetario Internacional que esboza una propuesta de GAAR modelo tomando en cuenta
algunas buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Espantildeardquo Claacuteusula General Antiabuso Tributaria en Espantildea- Propuestas para
una Mayor Seguridad Juriacutedicardquo junio 2015 Es una investigacioacuten realizada por Ernstamp Young
sobre la claacuteusula general antielusiva espantildeola pero para ello se hizo un estudio de legislacioacuten
comparada para obtener buenas praacutecticas
Investigacioacuten EY Estados Unidos ldquoGAAR Rising- Mapping Tax Enforcementacutes evolutionrdquo
Febrero 2013 Este estudio es presentado en ingleacutes En eacutel se realizan un anaacutelisis de las normas
antielusioacuten sentildealan buenas praacutecticas y asimismo expone el ordenamiento tributario antielusioacuten
en diferentes paiacuteses
Investigacioacuten IBFDrdquo A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World- IBFDrdquo
2016 Es un documento donde expertos de muchos paiacuteses hacen un estudio y detallan la
experiencia de contar con normativa antielusioacuten haciendo eacutenfasis en las generales
149
Entonces estamos ante las primeras tres que son normas y dos investigaciones que
recogen legislacioacuten extranjera detallada
A fin de contrastar esta hipoacutetesis se procedioacute a hacer un relevamiento de los problemas
identificados en la aplicacioacuten de la GAAR en los diversos paiacuteses que la han introducido los
resultados se muestran a continuacioacuten
La norma peruana adolece de buenas praacutecticas
La norma antielusiva peruana tiene problemas de constitucionalidad redaccioacuten
procedimientos claros y otros procedimientos garantistas a diferencia de la norma
sugerida por el FMI y no sigue las recomendaciones sugeridas en los trabajos de
investigacioacuten presentados sobre el tema
La redaccioacuten de la norma peruana es similar a la del CIAT por lo que no se considera
en esta investigacioacuten como una norma antielusiva general modelo adecuada
Existen buenas praacutecticas de diversos tipos que podriacutean ser incluidos
Entre las normas modelos citadas aquella presentada por la CIAT es menos garantista
y adecuada que la del documento del FMI
150
Indicador 3 Porcentaje de expertos que consideran la praacutectica a incorporar conveniente
Tabla 413
Inclusioacuten de buenas praacutecticas
Fuente Elaboracioacuten propia
Para poder centrarse en la hipoacutetesis se ha seleccionado del cuadro de opinioacuten de expertos
buenas praacutecticas sugeridas para su posible incorporacioacuten en la norma peruana
Lastimosamente en las opiniones que se recogieron no hubo una referencia directa a los
requisitos especiacuteficos soacutelo en algunos casos lo que nos limita a usar este indicador al 100
Ante ello se pueden presentar los siguientes resultados
Sobre la existencia de publicaciones perioacutedicas de las exposiciones que se recogieron dos
expertos se encontraron a favor de su incorporacioacuten para poder dotarle de mayor seguridad
juriacutedica
Soacutelo el experto 2 se refirioacute sobre considerar un comiteacute consultivo o un panel para el
procedimiento y estuvo de acuerdo
Sobre la resoluciones anticipadas se pronunciaron dos expertos el experto 5 quien siempre
tuvo la posicioacuten de que la norma no era garantista estaba de acuerdo con incorporar esta
buena praacutectica por el contrario el experto 6 sentildealoacute su negativa argumentando que era una
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
151
praacutectica internacional que remotamente podriacutea funcionar en nuestra realidad y que en todo
caso implicariacutea una revolucioacuten
Ninguno hizo referencia en sus opiniones sobre la incorporacioacuten de praacutecticas de
cooperacioacuten horizontal entre los contribuyentes y la Administracioacuten
Sin embargo a pesar de que el indicador no fue del todo efectivo debe sentildealarse luego de
conocer sus opiniones marcadas y sus intervenciones en diversos medios sobre el tema su
intencioacuten de dotar a la norma peruana de un mejor meacutetodo y procedimientos que la hagan
maacutes efectiva y que resguarden sus derechos Por lo que la mayoriacutea de expertos incluso
proponiacutean insertar cambios nuevos
42 Apuntes adicionales en base a los resultados obtenidos
1 En base a la investigacioacuten realizada se esboza una norma antielusiva general en el Anexo
Ndeg 4 construida a partir de las buenas praacutecticas internacionales y tomando en cuenta la
foacutermula propuesta para una norma general adecuada Sin embargo eacutesta auacuten no ha sido
verificada en sus alcances teacutecnicos ni en cuanto a sus requisitos legales de ninguna
legislacioacuten por lo que podriacutea considerarse una norma sui generis Con mayor razoacuten no debe
entenderse como adaptada a la realidad peruana ya que tendriacutea que realizarse las
verificaciones y pruebas pertinentes Sin embargo se podriacutea considerar como punto de
partida para trazar los primeros lineamientos de una norma general antielusiva peruana
2 Si bien se ha determinado que la norma XVI no es adecuada se incluye el anexo Ndeg 7
propuesto del Dr Ruiz de Castilla quien ha elaborado un procedimiento para la aplicacioacuten
de la norma XVI a falta de un reglamento que fije paraacutemetros de forma y fondo Sin
embargo se incluye ya que el procedimiento podriacutea resultar una fuente idoacutenea para la
preparacioacuten de un nuevo reglamento y guiacutea de aplicacioacuten
152
3 Los resultados obtenidos van a ser fructiacuteferos en la medida que exista la divulgacioacuten y
difusioacuten de estudios sobre la elusioacuten tributaria entre los diferentes profesionales ligados al
tema tales como contadores abogados economistas y administradores a fin de poder
orientar prevenir o aplicar correctamente desde sus empresas en calidad de contribuyentes
o su dominio y destreza como parte del equipo de la Administracioacuten Tributaria Asimismo
en ambos casos deben establecerse poliacuteticas de actualizacioacuten permanente en cuanto a
doctrina y manejo de nuevos instrumentos y acciones tales como los BEPS
153
5 CAPIacuteTULO V DISCUSIOacuteN CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES
51 Discusioacuten
A partir de los hallazgos encontrados se acepta la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma
general antielusiva peruana vigente no es adecuada para contrarrestar el planeamiento tributario
agresivo en el Peruacute Para poder profundizar maacutes sobre el tema se procede a realizar la
confrontacioacuten con las investigaciones sentildealadas como antecedentes de investigacioacuten en el
primer capiacutetulo de este trabajo Debe sentildealarse previamente que dentro de los antecedentes
nacionales presentados soacutelo se han referido al mismo tema de investigacioacuten pero desde otro
aacutengulo por lo que se confrontaraacuten los resultados tomando en cuenta soacutelo los aspectos
relacionados a determinadas hipoacutetesis en que estos hayan hecho incidencia con nuestros
postulados Para iniciar su comparacioacuten se procede a determinar detalladamente los resultados
encontrados en funcioacuten con las hipoacutetesis especiacuteficas y para concluir con la general la cual
englobaraacute y robusteceraacute las demaacutes afirmaciones
En la primera hipoacutetesis especiacutefica se concluyoacute que la norma general antielusiva siacute utiliza
teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Estos resultados guardan relacioacuten con la
afirmacioacuten de Walter Gastantildeaga ndash ldquoLa elusioacuten dentro del sistema tributario y la recaudacioacuten
como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco-2015rdquo cuando sentildeala como argumento en el
capiacutetulo de discusiones de su investigacioacuten que actualmente la norma XVI que es la norma
general antielusiva peruana es cuestionada por infringir el principio de seguridad juriacutedica al
utilizar terminologiacutea (artificiosos o impropios) que genera confusioacuten e inseguridad con respecto
a los alances conceptuales que tendriacutean al momento de ser utilizadas por parte de la
administracioacuten tributaria por lo que plantea que se reglamente de manera urgente antes de ser
aplicada
154
Ello es acorde con lo que se ha encontrado seguacuten nuestra hipoacutetesis y verificada por el
relevamiento de informacioacuten de este trabajo sin embargo no se puede contrastar con el estudio
del investigador Gastantildeaga ya que soacutelo realiza la afirmacioacuten pero no hace un anaacutelisis detallado
para verificar como llegoacute a esta conclusioacuten por lo que deja entrever que considera esta
afirmacioacuten como cierta desde el inicio de la investigacioacuten
Asimismo manifiesta el autor sobre este punto que seraacute necesario por tanto determinar
la conceptualizacioacuten que se tuvo del contenido elusivo al momento de la creacioacuten de la norma
ya que puede afectar derechos de los contribuyentes cuando se haga una interpretacioacuten erroacutenea
del dispositivo legal contraria a la que se tuvo al momento de su creacioacuten en ese entender la
administracioacuten tributaria en la reglamentacioacuten deberaacute determinar la verdadera naturaleza de la
elusioacuten que seraacute aplicable al momento de evaluar los actos de los contribuyentes
En este estudio no se encuentran estos resultados sobre los teacuterminos juriacutedicos
realizados ni sobre la redaccioacuten estructura o ahonda sobre los problemas y criacuteticas de
inconstitucionalidad o incerteza soacutelo se refiere a estos de forma descriptiva pero sin analizar
maacutes el tema y deja fuera de su aacutembito de estudio probar la afirmacioacuten
En cuanto a la segunda hipoacutetesis que afirma que la falta de un procedimiento de
aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera arbitrariedad encontramos en la misma
investigacioacuten que concuerda con la afirmacioacuten y hace mencioacuten en la parte de sus conclusiones
cuando sentildeala como parte de su desarrollo en el que analiza sobre la existencia de poliacuteticas
tributarias afirma que no estaacuten direccionadas a combatir la elusioacuten tributaria existiendo solo
normas antielusivas especiacuteficas que si bien es cierto estas regulan casos especiacuteficos tenemos
en la actualidad una norma general que requiere de una adecuada reglamentacioacuten para su
aplicacioacuten y poder observar los actos de los contribuyentes que tengan una naturaleza elusiva
Por lo que da a entender indirectamente que al no haber una reglamentacioacuten en la que
fije un procedimiento claro y establecido esto genera incerteza lo que de alguna forma
confirma la segunda hipoacutetesis En este caso llega a la misma afirmacioacuten pero partiendo desde
155
el estudio de sus encuestas sobre las poliacuteticas fiscales pero no de forma directa y sentildeala en su
tercera conclusioacuten que mientras no se le proporcione a la Administracioacuten las herramientas
legales correspondientes la actuacioacuten de eacutesta no se realizaraacute en oacuteptimas condiciones
Respecto a la tercera hipoacutetesis el uso de las normas generales antielusivas a fin de
controlar el planeamiento tributario agresivo es extendido en el mundo En los antecedentes
nacionales no se pudo encontrar ninguna referencia o estudio directo soacutelo se limitoacute a realizar
una enunciacioacuten de algunos paiacuteses y sus experiencias con la norma pero no hubo un anaacutelisis
maacutes profuso sobre el tema En el caso de los antecedentes internacionales en donde se
encuentran investigaciones de Italia Chile y Colombia igualmente concordaron que dentro de
su legislacioacuten han incorporado normas antielusivas con sus respectivos problemas y en el
desarrollo tambieacuten exponiacutean sobre la implementacioacuten de este tipo de normas en diversos paiacuteses
de los cuales habiacutean tomado referencias y que les habiacutean sido fuente de inspiracioacuten para su
aplicacioacuten en sus respectivos paiacuteses
Sobre la cuarta hipoacutetesis donde se afirmoacute que siacute es factible introducir mejoras en el
disentildeo de la norma general antielusiva para lograr una aplicacioacuten adecuada Sobre ello no se
pudo encontrar alguacuten trabajo de investigacioacuten del presente marco teoacuterico que se refiriera a eso
porque baacutesicamente sus propoacutesitos eran analizar su respectiva norma y tratar de detectar las
falencias y debilidades que teniacutean Sin embargo para validar esto encontramos concordancia
y sobre todo se tomoacute como referencia los aportes brindados por los trabajos de investigacioacuten
detallados en la tabla 412 Buenas praacutecticas los cuales sentildealan que siacute es posible mejorar
cualquier claacuteusula antielusiva incluyendo la nuestra con las buenas praacutecticas que puedan ser
incluidas siempre que estas puedan ser adaptadas a nuestra sistema legislativo
Finalmente la hipoacutetesis general que sentildeala que la norma no es adecuada para controlar
el planeamiento tributario agresivo de lo determinado liacuteneas arriba y tomando como refuerzo
lo sentildealado en la investigacioacuten nacional de Gastantildeago ndash La elusioacuten dentro del sistema tributario
y la recaudacioacuten como poliacutetica fiscal en la ciudad del Cusco - 2015 quien sentildeala que la
doctrina tributaria peruana cuestiona la ambiguumledad de los teacuterminos al no tener claro los
156
alcances juriacutedicos aduciendo asiacute una afectacioacuten a la seguridad juriacutedica estableciendo que se
determine su contenido juriacutedico antes de realizar su aplicacioacuten y que tambieacuten las poliacuteticas
fiscales actuales para hacer frente a la elusioacuten no son suficientes en el Peruacute con lo que de alguna
manera confirma nuestra hipoacutetesis general
52 Conclusiones
Respecto a las conclusiones como en el punto anterior se haraacuten en base a las hipoacutetesis
establecidas y confirmadas
521 Conclusioacuten general
Se concluye que el disentildeo de la norma general antielusiva no es adecuado para confrontar el
planeamiento tributario agresivo La norma carece de la mayoriacutea de criterios planteados para
su revisioacuten por lo que se concluye que la norma formulada como tal no podraacute ser aplicada por
la Administracioacuten de manera efectiva lo que produciraacute al no ser reformulada su posible
derogacioacuten o una suspensioacuten por mucho tiempo Si por alguna razoacuten eacutesta fuera puesta en
vigencia tendriacutea serios cuestionamientos posteriores de incerteza y de arbitrariedad por las
falencias que contiene Asimismo la norma no tiene buenas praacutecticas dentro de su contenido
que no pueden brindarle un soporte que podriacutea contrarrestar sus debilidades y tampoco tienen
mecanismos adicionales donde se regulen con mayor detenimiento tales como un reglamento
y una guiacutea de aplicacioacuten
Asimismo se concluye que siacute se logroacute el objetivo de forma objetiva sobre su
inadecuacioacuten Sin embargo en el desarrollo queda pendiente su relacioacuten con las normas
antielusivas especiacuteficas asiacute como su tratamiento con respecto a los convenios de doble
imposicioacuten que tenga el Estado peruano
157
522 Conclusiones especiacuteficas
5221 Primera conclusioacuten especiacutefica
La norma utiliza teacuterminos juriacutedicos que dificultan su aplicacioacuten Se concluye que los conceptos
utilizados a pesar de existir claacuteusulas semejantes en Argentina y Espantildea no son los maacutes
adecuados ya que en todos los ordenamientos donde se ha aplicado la misma estructura de
redaccioacuten poseen severas criacuteticas Los teacuterminos utilizados tampoco muestran al menos en la
doctrina o en alguacuten medio criterio uniforme en su aplicacioacuten dejando una interpretacioacuten abierta
de la norma
Tambieacuten se puede afirmar que los teacuterminos utilizados inapropiadamente dan lugar a
roces con la constitucionalidad de la norma al colisionar con el principio de legalidad y reserva
de ley
Se pudo cumplir el objetivo de estudiar la redaccioacuten de la norma
5222 Segunda conclusioacuten especiacutefica
La falta de un procedimiento de aplicacioacuten de la norma general antielusiva siacute genera
arbitrariedad La norma no sentildeala en su misma redaccioacuten como debe operar la norma ni
tampoco tiene un reglamento donde pueda exponer cuando es que recaes en la hipoacutetesis de
incidencia en la norma no es claro en sentildealar si debes superar todos los ldquotestsrdquo que incluye o
basta soacutelo uno asiacute como tampoco como operaraacute como inicia la carga de la prueba tiempos
que operaciones estaraacuten sujetas a su aplicacioacuten Esto produce arbitrariedad al momento de su
aplicacioacuten Se pudo cumplir con el objetivo de verificar si esta falta de procedimiento generaba
arbitrariedad
158
5223 Tercera conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que las normas generales antielusivas tienen amplia difusioacuten en el mundo
Tras la revisioacuten documental de la mayoriacutea de paiacuteses de diferentes continentes y diversos
sistemas juriacutedicos se puede afirmar que la incorporacioacuten de una norma general antielusiva estaacute
muy difundido Incluso se puede afirmar que existe la tendencia incluso en paiacuteses de corte no
civilista en incorporar una claacuteusula codificada que le otorgue amplias facultades para poder
combatir la elusioacuten Por lo que ya sea de forma estatutaria antiabuso de corte judicial o quasi
GAAR las legislaciones tienen las normas generales antielusivas muy en cuenta y cada vez
estaacuten empezando a considerarlas para siacute teniendo pleno conocimiento de sus desventajas pero
consideran esto un precio a la lucha contra la elusioacuten
Tambieacuten se concluye que la difusioacuten se debe a las nuevas tendencias internacionales
quienes se han visto frente a los esquemas cada vez maacutes complejos por lo que se considera que
deberiacutea existir su inclusioacuten a nivel global Esto sentildeala la OCDE a traveacutes de sus
recomendaciones y va acorde con las poliacuteticas BEPS
Se pudo cumplir el objetivo de examinar la difusioacuten de las normas estudiando
directamente cada una de ellas
5224 Cuarta conclusioacuten especiacutefica
Se concluye que siacute se pueden introducir mejoras en la norma antielusiva peruana para
lograr una aplicacioacuten adecuada Para ellos se concluye que existen buenas praacutecticas
internacionales que pueden mitigar la incertidumbre de las claacuteusulas antielusivas al estar todas
observadas por su propia naturaleza Se concluye tambieacuten que la norma peruana no contiene
buenas praacutecticas en su disentildeo por lo que requiere de ellas para ayudarle en su viabilidad
159
Se pudo cumplir el objetivo de proponer mejoras para el disentildeo de la norma antielusiva
peruana sentildealaacutendose para ellos requisitos miacutenimos para su reformulacioacuten y asiacute como la
sugerencia de buenas praacutecticas existentes en el mundo de esta forma poder abrir el espectro
del cual pueden elegir al momento de su reformulacioacuten y aplicacioacuten
Asimismo se incluye como parte de los anexos la construccioacuten de una norma general
antielusiva tomando en cuenta la foacutermula propuesta y aprehendiendo de cada paiacutes alguna buena
praacutectica acorde con eacutesta
Sin embargo queda pendiente probar si dicha elaboracioacuten sugerida reuacutene todos los
requisitos de acuerdo a lo sentildealado en la Constitucioacuten si es teacutecnica y sobre todo si seraacute
adecuada para la realidad peruana Finalmente quedariacutea pendiente la creacioacuten de una guiacutea de
aplicacioacuten la cual se considera un complemento indispensable para cualquier norma ya que
permitiraacute uniformizar criterios entre todas las partes intervinientes en el proceso antielusioacuten
53 Recomendaciones
531 Recomendacioacuten general
Se sugiere la reformulacioacuten de la actual norma antielusiva peruana para que pueda ser
adecuada Para ello deberiacutea incorporar las buenas praacutecticas propuestas y los requisitos
miacutenimos sentildealados a la cual se le ha considerado como una foacutermula Pero sobre todo deberiacutea
ser una norma propia con inspiracioacuten de diversas legislaciones pero una hecha a la medida
original que si bien es cierto no seraacute perfecta pero al menos no pareceraacute adaptada a la fuerza
160
532 Recomendacioacuten especiacutefica 1
Se recomienda mejorar la redaccioacuten de la norma utilizando una nueva construccioacuten propia y
no necesariamente inspirada iacutentegramente en un determinado paiacutes por el contrario que sea una
norma original que sea adecuada a nuestra realidad nacional y que observe los requisitos
legales del Peruacute Asimismo se sugiere la utilizacioacuten de teacuterminos maacutes claros y de simple
redaccioacuten Finalmente que en la redaccioacuten de la norma se aclaren los conceptos y pruebas
utilizadas ya sea en el reglamento y con mayor profundidad en una guiacutea de aplicacioacuten
De lo anterior se sugiere incorporar una guiacutea de aplicacioacuten que sea de uso puacuteblico quizaacutes un
poco maacutes detallado y teacutecnico para los directamente relacionados a su aplicacioacuten pero todos los
usuarios deberiacutean tener una guiacutea de aplicacioacuten que pueda explicar el procedimiento En la que
se incorporen plazos aacutembito de aplicacioacuten carga de la prueba tipos de pruebas instancias del
procedimiento casos praacutecticos que ya se hayan presentado y otros similares
533 Recomendacioacuten especiacutefica 2
En base a la conclusioacuten especiacutefica 2 en que queda evidenciada la arbitrariedad de la
norma actual se sugiere que al momento de reformular la claacuteusula general antielusiva se tomen
en cuenta medidas de garantiacuteas para los contribuyentes Esto se logra a traveacutes de establecer
teacuterminos simples detallados brindando ejemplos en la lista de aplicacioacuten fijando un monto
miacutenimo y sobre todo capacitando a los encargados de la Administracioacuten tributaria
continuamente sobre los esquemas elusivos a nivel internacional
Tambieacuten como una parte de las buenas praacutecticas se sugiere de forma permanente ir informando
respecto a los casos resueltos mediante boletines directivas paacuteginas web para que sea de
dominio puacuteblico y se pueda tomar conocimiento de su existencia e ir creando como una
jurisprudencia no vinculante pero que guarde cierto criterio de uniformidad y pueda servir
como un precedente ante las instancias quienes deben demostrar cierta coordinacioacuten
161
534 Recomendacioacuten especiacutefica 3
En cuanto a la conclusioacuten especiacutefica 3 respecto a la difusioacuten de la incorporacioacuten de una norma
general antielusiva en las legislaciones la nuestra se encuentra en proceso Si bien es cierto
existe una norma eacutesta no puede ser de aplicacioacuten ya que la facultad de la Administracioacuten
Tributaria de aplicarla estaacuten suspendidas Y como se sentildealoacute desde un inicio su redaccioacuten no
permitiraacute que se puedan mermar sus deficiencias en cuanto a la seguridad juriacutedica por lo que
se sugiere reformular la norma maacutes garantista para seguir en liacutenea con la referida conclusioacuten
Finalmente queda pendiente y se recomienda abarcar la investigacioacuten acerca de las acciones
BEPS y el compromiso adquirido por el Peruacute el cual por el momento soacutelo ha asumido cuatro
compromisos cuya legislacioacuten estaacute recientemente adoptada por lo que se necesita ampliar los
conocimientos para su correcto uso y aplicacioacuten Sin embargo tambieacuten han quedado pendiente
otras acciones sugeridas por la OCDE
En liacutenea con esto debe tomarse en cuenta el segundo escenario que menciona la OCDE y que
se explicoacute en la presente investigacioacuten en cuanto a usar el tratado como instrumento de elusioacuten
Sobre este tema en el trabajo no se ha incluido informacioacuten alguna pero es necesaria su
ampliacioacuten a detalle en el aacutembito tributario internacional
535 Recomendacioacuten especiacutefica 4
El propoacutesito de este trabajo era dar nuevos alcances y propuestas para la reelaboracioacuten de una
norma general antielusiva peruana y por ello se exponen las buenas praacutecticas existentes en los
diversos paiacuteses estudiados
Se sugiere su incorporacioacuten de estas nuevas poliacuteticas tales como cooperacioacuten horizontal
resoluciones anticipadas comiteacutes o paneles consultivos notas protectoras u otros mecanismos
162
adicionales que existen en la legislacioacuten comparada que refuercen la seguridad y fiabilidad en
la aplicacioacuten de la norma general antielusiva
163
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174
ANEXOS
175
1 ANEXO 1 Siglas y Abreviaturas
BEPS Base Erosion and profit shifting La erosioacuten de la
base imponible y el traslado de benficios
BM Banco Mundial
CEPAL Comisioacuten Econoacutemica para Ameacuterica Latina y el
Caribe
CIAT Centro Interamericano de Administracioacuten Tributaria
CT Coacutedigo Tributario Peruano
GAAR General Anti Avoidance Rule Claacuteusula General
Antielusioacuten
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
IFA International Fiscal Association
IMF Fondo Monetario Internacional
MEF Ministerio de Economiacutea y Finanzas
OCDE Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el Desarrollo
Econoacutemico
OXFAM Comiteacute de Oxford de Ayuda contra el Hambre
PBI Producto Bruto Interno
PTA Planeamiento Tributario Agresivo
SAAR Specific Anti Avoidance Rule Claacuteusula Especiacutefica
Anti Elusioacuten
SARS South African Revenue Service Administracioacuten
Tributaria Sudafricana
SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracioacuten Tributaria
TP Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario
176
2 ANEXO 2Matriz de consistencia
Prob
lema
Obj
etivo
sHi
poacutetes
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lema G
ener
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177
ANEXO 3 Propuestas de mejora para la redaccioacuten de una
norma antielusiva en el Peruacute
Elementos indispensables sugeridos
Para la redaccioacuten de esta seccioacuten se tomoacute como base referencial los trabajos de
investigacioacuten realizados por Ernst amp Young Espantildea Claacuteusula general antiabuso tributaria
en Espantildea Propuestas para una mayor seguridad juriacutedica documento en espantildeol y Ernst
amp Young Estados USA GAAR Rising ndash Mapping tax enforcement documento en ingleacutes
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
Incorporar una norma de simple redaccioacuten evitando utilizar conceptos ambivalentes y
con teacuterminos complejos
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
Fijar como se configura la elusioacuten es decir si seraacute necesario que se cumplan todos los
requisitos de ley o soacutelo basta uno de ellos para que sea la norma aplicable
Recoger las transacciones u operaciones que cumpliendo con una interpretacioacuten teacutecnica
de la normativa tributaria generan una ventaja fiscal contraria a la finalidad de la ley
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
178
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
Crear un mecanismo para recalificar el negocio artificioso atendiendo a su verdadera
sustancia y naturaleza
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un Comiteacute consultivo asiacute como
la implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que
vea exclusivamente el tema de elusioacuten
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
Sentildealar las pruebas requeridas y los plazos oportunos para su presentacioacuten asiacute como los
medios de defensa que podriacutean admitirse
Crear un mecanismo que asegure que el contribuyente uacutenicamente pagaraacute la deuda
tributaria
Establecer un monto miacutenimo para su aplicacioacuten
Sentildealar plazos y fechas concretas de su aplicacioacuten
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
179
Analizar el reacutegimen de las DOTAS ( disclosure of tax avoidance schemes o revelacioacuten
de esquemas antielusivos )para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra
legislacioacuten adaptaacutendola a nuestra realidad
Mejorar la calidad tributaria
Debe contener un reglamento
Establecimiento de sanciones
Propuesta de aspectos que no debe contener la una nueva norma
- No mezclar las diversas figuras relacionadas con la norma tales como elusioacuten economiacutea
de opcioacuten y simulacioacuten Es por ello que cada figura debe identificarse con su respectiva
norma a fin de saber bajo que norma seraacute tratada y sobre todo que consecuencias juriacutedicas
les corresponderaacute En todo caso se propone una norma integradora
- El legislador no debe confundir interpretacioacuten con calificacioacuten Debe quedar
completamente determinada la figura
- La norma no debe contener conceptos juriacutedicos indeterminados Esto amplia el margen
de lo que permite que se tomen decisiones en base a cada caso concreto
- No debe permitirse que los conceptos que estaacuten incorporados en las claacuteusulas tengan una
interpretacioacuten variada e inconsistente debiendo sentildealarse los rasgos definitorios
- No debe quedar a discrecioacuten de la Administracioacuten las consecuencias juriacutedicas de la
aplicacioacuten de la norma antielusioacuten dejando a los contribuyentes sin una orientacioacuten
miacutenima de hacia doacutende estaacute orientada la norma
180
- No incorporar al poder judicial desde el inicio del proceso Eacuteste debe resolverse en el
aacutembito administrativo y soacutelo llegar al proceso judicial como uacuteltima instancia luego de
agotar las instancias correspondientes
Requisitos y buenas praacutecticas sugeridas de la legislacioacuten comparada
Primer requisito
Recoger el concepto sobre abuso o elusioacuten y aclarar legislativamente el nuacutecleo de los
conceptos juriacutedicos indeterminados que se utilicen en las normas antiabuso
1deg Buena praacutectica propuesta
Definir en la norma con teacuterminos simples el concepto de elusioacuten y abuso
Una cuestioacuten fundamental relativa a las claacuteusulas GAARs es determinar queacute tipo
de operaciones deben ser consideradas como abusivas Cada paiacutes tiene su propia
definicioacuten de ldquooperacioacuten abusivardquo
a) Operacioacuten o esquema
En el documento del FMI se define esquema de la siguiente manera es
ampliamente definido para incluir cualquier curso de accioacuten acuerdo arreglo
entendimiento promesa plan propuesta empresa ya sea expresa o impliacutecita y
ejecutable o no Tambieacuten es posible que
- La totalidad de una transaccioacuten o negociacioacuten puede ser identificada como esquema
relevante
- Que soacutelo un componente de la transaccioacuten (o combinacioacuten de componentes) pueden
identificarse como el esquema A menudo es importante que la autoridad demuestre
181
suficiente flexibilidad en cuanto a la forma en que sea identificado y definido el
ldquoesquemardquo Esto se debe a que si el ldquotodordquo del acuerdo consiste en una serie de
transacciones o etapas la autoridad tributaria pueda tener la posibilidad de seleccionar
algunos aspectos de ese ldquotodordquo o conjunto de acuerdos del cual se seleccione un aspecto
en particular o en siacute mismo tenga sentido de un esquema motivado por consideraciones
fiscales
India Toda o parte de una transaccioacuten planificacioacuten contrato o acuerdo
b) Abuso
Austria Significa el disentildeo especiacutefico del marco juriacutedico que tiene por objeto la no
aplicacioacuten de una norma o la aplicacioacuten de una regla maacutes favorable en lugar de la que
seriacutea aplicable en funcioacuten de la situacioacuten econoacutemica Si se aplican medidas inusuales o
artificiales de modo que la redaccioacuten de una norma ya no abarque esta situacioacuten -aunque
esa situacioacuten debe ser cubierta seguacuten la finalidad de la norma- puede clasificarse como
abuso
India considera que tal ldquooperacioacutenrdquo es ldquoabusivardquo cuando su uacutenico objeto es la obtencioacuten
de una ventaja fiscal y
ndash carece de la buena fe del comerciante
ndash crea derechos y obligaciones que normalmente no se generariacutean entre partes
vinculadas
ndash resulta una incorrecta aplicacioacuten del DTC directa o indirectamente
Segundo requisito
Incorporar factores de referencia que deben tenerse en cuenta al evaluar si existe un
acuerdo de elusioacuten fiscal
182
2ordf Buena praacutectica propuesta
Algunas normas generales incorporan indicios o factores de referencia de los escenarios
en que se pueden aplicar una GAAR
China Hay seis factores de referencia que deberaacute tenerse en cuenta al evaluar si existe
un acuerdo de elusioacuten fiscal
1) La forma y el contenido del acuerdo
2) El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del acuerdo
3) El meacutetodo de implementacioacuten de la disposicioacuten
4) La relacioacuten entre cada paso o parte de la disposicioacuten
5) Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
6) Las consecuencias fiscales del acuerdo
Australia Un anaacutelisis objetivo de ocho puntos permite determinar si el objeto principal
de la operacioacuten es la obtencioacuten de una ventaja fiscal
ndash Manera en que se ha llevado a cabo la operacioacuten
ndash Forma y sustancia de la misma
ndash Calendario de la operacioacuten
ndash Resultado de la operacioacuten
ndash Cambio en la posicioacuten financiera del contribuyente consecuencia de la
operacioacuten
ndash Cambio de la posicioacuten financiera de cualquier persona fiacutesicajuriacutedica vinculada
con el contribuyente como consecuencia de la operacioacuten
ndash Cualquier otra implicacioacuten para el contribuyente o partes vinculadas
ndash Naturaleza de la vinculacioacuten
Tercer requisito
Definir queacute constituye una planificacioacuten o negocio artificioso
183
3ordf Buena praacutectica propuesta
Incorporar dentro de la norma el concepto de elusioacuten asiacute como ciertos indicadores que
puedan hacer presumir que se tratan de acuerdos que tienen como uacutenico fin eludir Incluso
se sugiere incorporar dentro de la guiacutea de aplicacioacuten una lista de esquemas que ya se
consideren negocios artificiosos
Sudaacutefrica
En virtud de la seccioacuten 80 de la Ley un acuerdo de elusioacuten con el uacutenico o principal
propoacutesito de obtener un beneficio fiscal es un acuerdo inadmisible si
a) Ha creado derechos u obligaciones que normalmente no se creariacutean entre las personas
que tienen relaciones de igualdad
b) Resultariacutea directa o indirectamente en el uso indebido o abusos de las disposiciones de
esta Ley
Unioacuten Europea Se enumeran una serie de arreglos artificiales que deben ayudar a las
autoridades a argumentar su caso Se enumeran los siguientes esquemas
- La caracterizacioacuten juriacutedica en la que las etapas individuales de las que consta
son incompatibles con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El arreglo o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente
no se empleariacutea en una conducta comercial razonable
- La disposicioacuten incluye elementos que tienen el efecto de compensarse o
anularse entre siacute
- Las transacciones son de caraacutecter circular
- El acuerdo o serie de arreglos da lugar a un beneficio tributario significativo
pero esto no se refleja en los riesgos comerciales asumidos por le
contribuyente
Cuarto requisito
Aclarar legislativamente el nuacutecleo de los conceptos juriacutedicos indeterminados que se
utilicen en las normas antiabuso
184
4ordf Buena praacutectica propuesta
Seraacute necesario aclarar en la ley de los siguientes conceptos baacutesicos en una norma
antielusiva y despueacutes ampliando la definicioacuten dentro del reglamento y guiacutea de
implementacioacuten Los teacuterminos que se proponen como indispensables de incorporar son
a) ldquoVentaja fiscalrdquo
Mientras una parte de los autores consideran que el concepto ldquoventaja fiscalrdquo debe
limitarse a la efectiva reduccioacuten de la cuota iacutentegra a pagar la realidad es que tal ventaja
puede ponerse de manifiesto de muy diversas formas Asiacute muchos paiacuteses han optado por
incorporar en sus legislaciones un concepto amplio de ldquoventaja fiscalrdquo
Con caraacutecter general la definicioacuten de ldquoventaja fiscalrdquo de los diferentes paiacuteses incluye uno
o varios de los siguientes elementos
ndash Deduccioacuten creacutedito fiscal o devolucioacuten de la cuota tributaria
ndash Reduccioacuten elusioacuten o diferimiento de la ganancia
ndash Reduccioacuten diferimiento o incremento de la devolucioacuten en virtud de convenio
para evitar la doble imposicioacuten
ndash Reduccioacuten de la base imponible en el ejercicio o en anteriores
Coacutemo cada paiacutes identifica y cuantifica la ldquoventaja fiscalrdquo
En el documento de FMI se sugiere lo siguiente Un beneficio fiscal puede tener
diferentes formas tales como una deduccioacuten alivio reembolso creacutedito compensacioacuten o
reembolso asiacute como una reduccioacuten en un impuesto importe de los ingresos o de una base
imponible incluidos aumento en una peacuterdida fiscal
En la GAAR que proponen Beneficio fiscal significa
a) una reduccioacuten en la responsabilidad en el pago del impuesto incluyendo
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en pago de impuestos o
185
d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos que se tornan ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) un monto que de otro modo estariacutea sujeto a impuesto ya no sea gravado
Australia Se analiza si es posible que exista otra figura juriacutedica a traveacutes de la cual el
contribuyente hubiera obtenido el mismo resultado comercial pero sin obtener tal
ldquoventaja fiscalrdquo (ldquothe counter factualrdquo)
b) Sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido
En su mayoriacutea las jurisdicciones analizan la existencia de sustancia en la operacioacuten o
transaccioacuten con independencia de la ldquoventaja fiscalrdquo obtenida por el contribuyente (los
denominados ldquotest de sustanciardquo)
Estados Unidos La doctrina del motivo econoacutemico vaacutelido establece que en principio la
operacioacuten se considera que carece de sustancia salvo que el contribuyente demuestre que
ndash La operacioacuten cambia sustancialmente la posicioacuten econoacutemica del contribuyente
ndash El contribuyente tiene motivos econoacutemicos vaacutelidos para llevar a cabo la
operacioacuten
Quinto requisito
Crear un test de sustancia o motivo econoacutemico vaacutelido para filtrar aquellas planificaciones
o transacciones reales
5ordf Buena praacutectica propuesta
Incluir ejemplos de razones comerciales vaacutelidas indicios o pruebas para identificar si
existen motivos econoacutemicos vaacutelidos
Italia Los siguientes son ejemplos de razones econoacutemicas vaacutelidas para las transacciones
que potencialmente implican elusioacuten fiscal
186
- Existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten que tiene como fin el
fortalecimiento de la capacidad de produccioacuten de dos partes lo que resulta en
ahorro de costos y produccioacuten o sinergia financiera entre varias empresas No
existe una razoacuten comercial vaacutelida para una fusioacuten entre dos sociedades en
liquidacioacuten aplicada con el fin de compensar peacuterdidas de una empresa con la
ganancia de la otra
- Una escisioacuten tiene una razoacuten comercial vaacutelida si implica por ejemplo una
empresa que se dedica a dos actividades distintas y tiene el propoacutesito de
separar las estructuras de produccioacuten con la continuacioacuten de la actividad
empresarial()
Sexto requisito
Crear un test objetivo para identificar que el propoacutesito del contribuyente fue eludir
6ordf Buena praacutectica propuesta
El FMI sentildeala que cualquier GAAR opera en un mundo donde las leyes fiscales influyen
en la forma de casi todas las transacciones comerciales o de negociacioacuten
Soacutelo porque podriacutea concluirse en el base de los hechos objetivos que un
contribuyente teniacutea ventajas fiscales en la eleccioacuten de una estructura particular no
significa que la GAAR deba aplicarse necesariamente al esquema La cuestioacuten no deberiacutea
ser si el contribuyente usoacute un medio menos impositivo para lograr sus objetivos
comerciales Por el contrario deberiacutea ser razonable concluir que su objetivo dominante
era obtener el beneficio fiscal identificado Esto significa que incluso siacute podriacutea concluirse
que todos los aspectos del esquema fueron motivados por temas tributarios pero la razoacuten
predominante del contribuyente objetivamente argumentado fue de aacutembito comercial
entonces el ldquotestrdquo de propoacutesito no seraacute satisfecho con respecto al beneficio obtenido Esto
se debe a que el propoacutesito de una GAAR consiste en combatir uacutenicamente formas de
planificacioacuten tributaria
187
Por uacuteltimo para que el reacutegimen sea capturado por el GAAR debe demostrarse
que la competencia uacutenica o dominante del contribuyente el objetivo era obtener el
beneficio fiscal identificado
De acuerdo con la muestra de la GAAR el requisito del propoacutesito debe
encontrarse teniendo en cuenta la sustancia del esquema Esto podriacutea implicar un examen
las siguientes cuestiones a fin de tomar una decisioacuten en relacioacuten con la sustancia del asiacute
como el hallazgo del propoacutesito
- La manera en que se llevoacute a cabo el esquema
- Si cualquier artificialidad o artilugio es evidente en relacioacuten con dicho
esquema
- Si hay una divergencia entre la forma y sustancia del esquema y
- El resultado conseguido por el esquema (por ejemplo ingreso o aumento en
las deducciones) en comparacioacuten con el resultado bajo una contrafactual
Australia-
La GAAR existente en Australia tambieacuten adopta un ldquotest de propoacutesito uacutenico o
dominanterdquo La norma existente que exige un uacutenico o dominante propoacutesito (de evitar
el impuesto australiano) se consideraba insuficiente para hacer frente a la elusioacuten de
impuestos multinacionales Esto se debe a que un test de propoacutesito uacutenico o dominanterdquo
seriacutea difiacutecil de satisfacer cuando la multinacional relevante actuacutea en un negocio global
donde Australia es soacutelo un mercado en medio de una oferta global y la estructura de
negocio se implementa para reducir el impuesto fiscal mundial Por lo tanto la nueva ley
tambieacuten se aplica cuando un esquema se lleve a cabo para varios propoacutesitos principales
siempre y cuando una de ellos tenga la finalidad de elusioacuten fiscal (puede incluir un
propoacutesito de evitar el impuesto australiano que cuando se combina con otro propoacutesito de
reducir un pasivo al impuesto en virtud de una ley extranjera equivale al propoacutesito
principal o a uno de los propoacutesitos principales del esquema relevante)
188
Seacuteptimo requisito
Definir la carga de la prueba Se sugiere compartida para equilibrar la incertidumbre
7ordf Buena praacutectica propuesta
En la aplicacioacuten de las claacuteusulas antielusivas es necesario que se determine sobre quieacuten
pesa la carga de la prueba de demostrar la existencia o no de sustancia en la operacioacuten
llevada a cabo
Repuacuteblica Checa
La carga de la prueba en los procedimientos generales recae sobre el contribuyente El
Tribunal Supremo Administrativo ha dictado que los procedimientos tributarios en la
Repuacuteblica Checa se basan en la regla que si el contribuyente tiene la obligacioacuten de
autoevaluacioacuten tambieacuten tiene la obligacioacuten de probar esa informacioacuten
Octavo requisito
Fijar el procedimiento para la determinacioacuten de la elusioacuten Desde el inicio hasta el fin
8ordf Buena praacutectica propuesta
En general puede afirmarse que en la mayor parte de las jurisdicciones el proceso de
aplicacioacuten de una claacuteusula GAAR se realiza de oficio es decir es la propia
Administracioacuten tributaria quien notifica al contribuyente que la operacioacuten de referencia
queda dentro del alcance de una claacuteusula general antielusioacuten
189
India
El Reglamento establece el mecanismo de referencia de los casos para la aplicacioacuten de la
GAAR Antes de hacer referencia al Comisionado el oficial evaluador debe emitir un
aviso por escrito al contribuyente
El escrito debe contener lo siguiente
Detalles de la disposicioacuten
Los beneficios fiscales del acuerdo
La base y razoacuten para considerar que el propoacutesito principal del arreglo identificado es
obtener un beneficio fiscal
Las bases y las razones por las cuales el acuerdo satisface la condicioacuten para considerar
este arreglo como un acuerdo de elusioacuten
La lista de documentos y pruebas invocados con respecto a la formulacioacuten de los motivos
y razones seguacuten lo mencionado
El oficial evaluador debe comunicar al Comisionado Si despueacutes de considerar la
referencia recibida o la respuesta del contribuyente en respuesta a la notificacioacuten emitida
el Comisionado declararaacute si las razones para aplicar la GAAR son aplicables o no()
Noveno requisito
Incorporar los medios necesarios para calibrar la incertidumbre propia de la generalidad
de la norma anti elusiva Se plantea la incorporacioacuten de un comiteacute consultivo asiacute como la
implementacioacuten de un aacuterea exclusiva administrativa dentro de la Administracioacuten que vea
exclusivamente el tema de elusioacuten
9ordf Buena praacutectica propuesta
En algunas jurisdicciones se han constituido comisiones consultivas con la intencioacuten de
supervisar o dar asesoramiento en relacioacuten con la aplicacioacuten de las claacuteusulas GAARs
190
Polonia
El Consejo estaraacute compuesto por cuatro jueces jubilados en el aacuterea de tributacioacuten seis
fiscales independientes del sector acadeacutemico un asesor fiscal y un miembro designado
por el Ombudsman Todos los miembros aunque no esteacuten relacionados con la
Administracioacuten Tributaria seraacuten nombrados por el Primer Ministro por un periacuteodo de 4
antildeos
Deacutecimo requisito
Se sugiere incorporar acuerdos de cooperacioacuten horizontal con los contribuyentes que
cumplan ciertos requisitos establecidos por ley
Deacutecima buena praacutectica propuesta
La idea era establecer acuerdos y relaciones de confianza entre la Administracioacuten y el
contribuyente obteniendo una relacioacuten de mutualismo
El informe de Ernst amp Young Espantildea recomienda establecer una ldquorelacioacuten intensificadardquo
(enhanced relationship) con los contribuyentes basada en la confianza reciacuteproca
comenzando por grandes corporaciones y los asesores fiscales Por parte del
contribuyente dicha relacioacuten exigiriacutea ldquomanifestacioacutenrdquo (disclosure) y ldquotransparenciardquo
a) La manera de formalizar el reacutegimen mediante normas legales o por acuerdos con los
contribuyentes
b) El hecho de que esteacute abierto a todos los contribuyentes o restringido a grandes
corporaciones
c) La forma de acceso mediante solicitud o invitacioacuten
d) Las condiciones de participacioacuten algunos paiacuteses excluyen la participacioacuten de
contribuyentes de alto riesgo que es probable que mantengan una posicioacuten fiscal no
revelada y conflictiva
e) Finalmente si la manifestacioacuten de datos fiscales (disclosure) es o no obligatoria
191
A continuacioacuten se presentan casos en la legislacioacuten comparada de los programas de
cumplimiento cooperativo
Canadaacute Reino Unido Estados Unidos Irlanda y Australia Sentildeala el estudio de Ernst
amp Young Espantildea
ldquoUn informe tituladoldquoTackling Aggressive Tax Planning through Improved
Transparency and Disclosurerdquo en el que se hace referencia a distintas teacutecnicas de
comunicacioacuten de informacioacuten a la AT declaracioacuten previa obligatoria de construcciones
elusivas (tax shelter or tax avoidance schemes) obligaciones adicionales de informacioacuten
cuestionarios dirigidos a determinados grupos de contribuyentes programas de
cumplimiento cooperativo consultas o ldquorulingsrdquo y reduccioacuten de sanciones a cambio de
comunicacioacuten voluntaria Claramente como puede deducirse del anexo se estaacute
generalizando una exigencia de mayor transparencia respecto de operaciones cuya
aceptacioacuten por la administracioacuten no es segurardquo
Italia- En el 2016 PWC emitioacute ldquoItaly The new ccoperative compliance programme to
prevent tax disputesrdquo comentoacute los nuevos lineamientos emitidos por la Administracioacuten
tributaria italiana en la que fija las condiciones y procedimientos a aplicar para el
programa de cumplimiento cooperativo El manual contiene disposiciones sobre los
requisitos obligatorios baacutesicos miacutenimos en el marco de control tributario que se deben
cumplir para acceder al reacutegimen A traveacutes de este programa la administracioacuten tributaria
italiana proveeraacute a los grandes contribuyentes empresariales un valioso instrumento para
la prevencioacuten de controversias en materia tributaria
Objetivo del reacutegimen
Sistema de control interno y gestioacuten del riesgo
Su finalidad es promover nuevas formas de comunicacioacuten y mejorar la cooperacioacuten entre
la administracioacuten y los contribuyentes asiacute como resolver y prevenir controversias
tributarias El programa pretende
a) Garantizar a los grandes contribuyentes menos evaluaciones tributarias invasivas
controversias tributarias y tratamiento con penalidades y sanciones
192
b) Por otro lado la Administracioacuten tiene la oportunidad de observar de cerca el nuacutecleo
del negocio del contribuyente y de tal forma concentrarse en las auditorias o actividades
de evaluacioacuten de los contribuyentes menos colaboradores
Requisitos miacutenimos para acceder al programa
Los contribuyentes que deseen acceder al programa deberaacuten cumplir las siguientes
condiciones y obligaciones
-La implementacioacuten de estrategias efectivas de control tributario para la deteccioacuten
medida administracioacuten y control del riesgo tributario Ejemplo el riesgo de incumplir o
quebrantar las normas tributarias o los principios del derecho tributario
-Mantener con la administracioacuten una aproximacioacuten transparente y de cooperacioacuten
mantenieacutendola a eacutesta informada sobre los riesgos tributarios y de cualquier operacioacuten
que pueda significar un planeamiento tributario agresivo
-Responder a los requerimientos de la Administracioacuten oportunamente
-Promover una cultura corporativa basada en honestidad justicia y cumplimiento
tributario
Adicionalmente para su efectividad las estrategias de control deben dar evidencia de
los roles especiacuteficos responsabilidades riesgos relacionados que existen en todos los
niveles de la empresa
Condiciones para ser admitido
El programa estaacute disentildeado para grandes contribuyentes y especiacuteficamente para
a) Entidades residentes o no residentes con una facturacioacuten o con ingresos operativos por
encima de los 10 billones de euros
b) Entidades residentes o no residentes con facturacioacuten o ingresos operativos de miacutenimo
1 billoacuten de euros que hayan aplicado al programa piloto en base a la invitacioacuten puacuteblica
hecha con anterioridad
c) Entidades ejecutando la opinioacuten de la Administracioacuten como respuesta a la consulta
anticipada en las nuevas inversiones sin importar el monto de la facturacioacuten e ingresos
Para verificar el cumplimiento de los requisitos se debe tomar como referencia o el
monto mayor de los ingresos seguacuten estados financieros o seguacuten la facturacioacuten realizada
que consta e n las declaraciones de IGV dentro de los tres antildeos previos a la aplicacioacuten
193
En cuanto a los no residentes deberaacuten ser establecimientos permanentes en Italia y seraacuten
evaluadas discrecionalmente en base a los tres uacuteltimos balances o estado de ganancias y
peacuterdidas o las tres uacuteltimas declaraciones de IGV
Procedimientos
Se debe presentar un formulario con la siguiente informacioacuten
Descripcioacuten del nuacutecleo del negocio
Estrategia tributaria
Ilustrar el marco de control tributario aplicado y detalles sobre su
implementacioacuten
Mapa de los procedimientos del negocio
Mapa de los riesgos tributarios relacionados a su rubro y sistemas de control
La administracioacuten evaluaraacute en forma discrecional e integral por cada caso
particular seguacuten el rubro
Consecuencias tributarias
Una vez admitidos los contribuyentes pueden acceder a un debate anticipado con la
administracioacuten antes de presentar sus declaraciones y con ello evitar una auditoria
Asimismo se puede acceder a una resolucioacuten emitida en tiempo veloz en el que la
Administracioacuten consideraraacute la aplicacioacuten de cada disposicioacuten a los casos concretos
incluyendo sus riesgos tributarios
Ademaacutes hay reduccioacuten hasta el 50 de las sanciones o en todo caso imponiendo
sanciones por el monto miacutenimo establecido Asimismo la recaudacioacuten de las sanciones
seraacute suspendida hasta que el procedimiento de evaluacioacuten sea establecida
En caso de sospecha de comisioacuten de delito la Administracioacuten si es que se le solicita
informaraacute al fiscal sobre la existencia de un marco normativo de control tributario asiacute
como de la administracioacuten y manejo de los roles y responsabilidades seguacuten el marco
194
Onceavo requisito
Gestioacuten del Riesgo Fiscal
11ordf Buena praacutectica propuesta
Sobre este requisito el estudio de Ernst amp Young sugiere lo siguiente
Ya se habiacutea hablado de la incerteza que se provoca en las empresas por la falta de
indeterminacioacuten En consecuencia desde la perspectiva empresarial se ha creado el
modelo denominado ldquolife cyclerdquo para que interactuacuteen todos estos elementos
La adopcioacuten de este modelo tiene especial relevancia con la creciente
implantacioacuten por las legislaciones domeacutesticas de las claacuteusulas GAARs y su difiacutecil
compatibilidad con la seguridad juriacutedica De esta forma los departamentos fiscales de
empresas multinacionales pueden tener en cuenta todos los factores y riesgos que afectan
a una determinada operacioacuten y asiacute gestionar el riesgo que puede conllevar la aplicacioacuten
de una claacuteusula GAAR por parte de las autoridades fiscales de una determinada
jurisdiccioacuten Asimismo dentro de las funciones de cada departamento asigna funciones
tales como de monitoreo y actualizacioacuten de las normas antielusioacuten en general el
planeamiento de no soacutelo una sino de varias acciones posibles para una determinada
operacioacuten tambieacuten toma en cuenta la documentacioacuten como pieza clave de prueba que
sobre todo demuestre la intencioacuten vaacutelida y en especial que era la forma maacutes viable para
desarrollar su liacutenea de negocio la obtencioacuten de consultas previas o alguna de emisioacuten de
posicioacuten sobre la transaccioacuten y la implementacioacuten de reportes de nueva informacioacuten y
regiacutemenes de divulgacioacuten de informacioacuten de las empresas contribuyentes
El estudio de Ernst amp Young en ingleacutes propone dentro de este rubro ciertas preguntas
que podriacutean plantearse los directivos y gerentes de las empresas para mitigar el riesgo
Tales como
iquestLa transaccioacuten o estructura tiene un motivo comercial vaacutelido
iquestLa transaccioacuten o estructura es uacutenica y compleja
195
iquestRepresente para la empresa un beneficio fiscal material
iquestPuede la transaccioacuten o estructura ser ejecutada de una diferente manera sin que
se pueda atraer una potencial aplicacioacuten de una GAAR
iquestSe ha obtenido alguna opinioacuten de que la estructura o transaccioacuten no superaraacute una
prueba de una GAAR
iquestLa transaccioacuten o estructura podraacute ser defendible ante la opinioacuten puacuteblica
iquestCuaacutel es el perfil de riesgo tributario de la empresa de forma global y local
iquestQueacute tan coacutemoda se siente la empresa de llevar a cabo un litigio de determinada
transaccioacuten o estructura con el fin de defenderla
Doceavo requisito
Mejorar la calidad tributaria
12ordf Buena praacutectica propuesta
La investigacioacuten realizada por EY ha distinguido lo siguiente
Otra de las tendencias de fiscalidad internacional que posee relevancia en este
contexto consiste en el desarrollo de la ldquocalidad tributariardquo de los sistemas fiscales tal
concepto hace referencia a la necesidad de que las autoridades fiscales contribuyan a
mejorar los niveles de cumplimiento tributario (voluntario) por la viacutea de mejorar el
ldquoentorno aplicativordquo por parte de los contribuyentes y los intermediarios fiscales lo cual
se puede lograr a traveacutes de un conjunto de mecanismos de muy diferente corte
a) mejorar la teacutecnica legislativa
b) mejorar los mecanismos de informacioacuten y asistencia a los contribuyentes
c) elaborar y difundir memorias legislativas que expliquen los objetivos
perseguidos a traveacutes de las diferentes normas especialmente cuando articulan
modificaciones regulatorias relevantes
196
d) articular una poliacutetica legislativa basada en la estabilidad normativa (no
retroactividad como regla general y claras normas de derecho transitorio)
e) mejora de los niveles de participacioacuten de los interesados y afectados en las
fases iniciales de la elaboracioacuten de una nueva normativa
f) elaboracioacuten y publicacioacuten contemporaacutenea de criterios administrativos sobre
el alcance y aplicacioacuten de claacuteusulas de gran alcance como GAARs o SAARs
Sentildeala dicha investigacioacuten ldquodebe insistirse en la importancia que poseen estos
mecanismos que mejoran los niveles de calidad tributaria (y la seguridad juriacutedica)
considerando como un buen nuacutemero de paiacuteses avanzados (EEUU Reino Unido Paiacuteses
Bajos Alemania Beacutelgica Francia etc) los utilizan intensivamente cuando establecen
GAARS o SAARS precisamente para a traveacutes de la elaboracioacuten contemporaacutenea de una
guiacutea interpretativaaplicativa (objetivos perseguidos operaciones cubiertas operaciones
excluidas ejemplos de operaciones artificiosas y criterios empleados etc) fijar con
mayor claridad y objetividad el aacutembito de aplicacioacuten de este tipo de claacuteusulas limitando
asiacute su indeterminacioacuten natural (y subjetividad aplicativa)rdquo
Deacutecimo tercer requisito
Evaluar si puede ser incorporadas resoluciones anticipadas desde el inicio pueden ser
viables a largo plazo
13ordf Buena praacutectica propuesta
Otra foacutermula que han empleado algunos paiacuteses es un mecanismo especiacutefico de
ldquoclearancerdquo que permite a un contribuyente obtener una respuesta vinculante de la
Administracioacuten sobre si una determinada operacioacuten queda comprendida dentro del
aacutembito de aplicacioacuten de una claacuteusula antiabuso
Rulings Como parte de las garantiacuteas que buscan los contribuyentes es obtener certeza
de que la operacioacuten de planeamiento no sea determinado a discrecioacuten de las
197
administraciones tributarias como una figura de elusioacuten con posterioridad a su
realizacioacuten Lo que implicariacutea no soacutelo inseguridad sino que no se puedan determinar la
rentabilidad de determinados negocios lo que hariacutea inviable el objeto de toda empresa
Es por ello que recurrir con anticipacioacuten ante la Administracioacuten para realizar una
consulta previa seriacutea oacuteptimo A estas resoluciones anticipadas se les denomina rulings
Deacutecimo cuarto requisito
Analizar el reacutegimen de las DOTAS o tambieacuten denominado divulgacioacuten de informacioacuten
en espantildeol para poner en praacutectica algunos de los mecanismos en nuestra legislacioacuten
adaptaacutendola a nuestra realidad
14deg Buena praacutectica propuesta
Se sugiere implantar un adecuado sistema de revelacioacuten de informacioacuten de parte de los
contribuyentes
Ernst amp Young Espantildea sentildeala
Estos sistemas actualmente en el derecho comparado se pueden reducir a dos
fundamentales
ndash El que establece la obligacioacuten de comunicar a la Administracioacuten una operacioacuten o
esquema cuando se ofrece en el mercado de asesoramiento fiscal
ndash El que impone el deber de informar a la Administracioacuten acerca de determinadas
posturas arriesgadas adoptadas sea en la propia declaracioacuten tributaria sea en estados
contables En este tipo de declaracioacuten se ponen en relacioacuten los aspectos fiscales y los
contables de los riesgos fiscales
En primer lugar la finalidad de estos regiacutemenes es fundamentalmente de que la
Administracioacuten conozca en un estadio temprano los esquemas que los asesores fiscales
importantes se proponen emplear en su actividad profesional Este conocimiento permite
a la AT una mejor asignacioacuten de recursos y una gestioacuten eficaz de riesgos Esto no
implicaraacute una calificacioacuten previa de las operaciones
198
Debe quedar claro que el propoacutesito de estos regiacutemenes no es proporcionar seguridad a
los contribuyentes salvo en un sentido negativo la seguridad que se consigue
renunciando a hacer uso de las operaciones sospechosas no eliminando el riesgo
derivado de su empleo
Deacutecimo quinto requisito
Sentildealar el aacutembito de aplicacioacuten temporal de la norma
15deg Buena praacutectica sugerida
Incorporar dentro del Reglamento el aacutembito de aplicacioacuten de la norma
Chile
a) No procede aplicar la norma general antielusioacuten mdash Si se han realizado o concluido
con anterioridad al 30 de septiembre de 2015 Ello ocurre cuando sus caracteriacutesticas o
elementos que determinan sus consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha y sus efectos se han producido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 mdash Si se han realizado o concluido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo al
30 de septiembre de 2015 sin modificacioacuten de sus caracteriacutesticas o elementos que
determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten tributaria
b) Se aplica la norma general antielusioacuten si se han realizado o concluido con anterioridad
al 30 de septiembre de 2015 pero sus efectos se continuacutean produciendo con posterioridad
a eacutesta cuando a contar de la fecha antes indicada haya habido una modificacioacuten de sus
caracteriacutesticas o elementos que determinan las consecuencias juriacutedicas para la legislacioacuten
tributaria En este supuesto la norma general antielusioacuten se aplicaraacute respecto de los
efectos posteriores al 30 de septiembre de 2015
199
Deacutecimo sexto requisito
Establecer un monto referencial para la aplicacioacuten de la norma
16ordf Buena praacutectica propuesta
Se propone fijar un monto referencial como un liacutemite miacutenimo a partir del cual deberaacute
aplicarse la Norma a fin de que puedan enfocarse en las acciones que sean materiales
India
La ley en su forma ha sido redactada de tal manera que proporciona salvaguardias contra
su aplicacioacuten indiscriminada Se ha fijado como umbral de aplicacioacuten un liacutemite de 30
millones de rupias
200
3 ANEXO 4 Modelo de claacuteusula general sui generis
Norma XVI Elusioacuten de normas tributarias
La administracioacuten tributaria (SUNAT) queda facultada a la aplicacioacuten esta ley a aquel
esquema o construcciones juriacutedicas carente de objeto comercial vaacutelido significativo que
se hayan llevado a cabo con el soacutelo o principal propoacutesito de obtener beneficios fiscales y
cuyo verdadero fin es evitar total o parcialmente el nacimiento de un hecho imponible
Para ello no vulnera la norma juriacutedica en forma directa pero siacute los principios y valores
de nuestro sistema tributario
Para ello deberaacute precisarse los siguientes teacuterminos
Esquema-Acuerdo transaccioacuten operacioacuten acuerdo contrato plan o entendimiento ya
sea ejecutable o no incluyendo todos los pasos y las transacciones por las cuales se llevoacute
a cabo
El teacutermino esquema abarca todos los pasos en eacutel o partes de eacutel
Beneficio fiscal- Reduccioacuten evitacioacuten reembolso o aplazamiento de cualquier cargo o
tasacioacuten actual o potencial del impuesto
Tambieacuten se considera beneficio la reduccioacuten de la base imponible de la deuda tributaria
la obtencioacuten de saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias o creacuteditos por tributos Se
entienden como creacuteditos por tributos al saldo a favor del exportador el reintegro
tributario recuperacioacuten anticipada del Impuesto General a las Ventas e impuesto de
promocioacuten municipal devolucioacuten definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de promocioacuten municipal restitucioacuten de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos
o en exceso
Tambieacuten se considera beneficio cuando el impuesto extranjero es compensado el
aumento de deducciones reduccioacuten de retencioacuten de impuestos o aumento de creacuteditos
fiscales
Como consecuencias juriacutedicas de la aplicacioacuten de esta norma se encuentran
201
1 El beneficio fiscal seraacute ignorado o eliminado
2 Las operaciones quedan privadas de cualquier efecto en el aacutembito tributario
3 Reintegrar los resultados fiscales legiacutetimos y hacer los ajustes actuales
apropiados
4 La autoridad administrativa podraacute recalificar los actos de manera que refleje su
sustancia econoacutemica
5 La autoridad administrativa estaraacute facultada a exigir la deuda tributaria disminuir
el importe de los saldos o creacuteditos a favor peacuterdidas tributarias creacuteditos por
tributos
6 La administracioacuten tambieacuten exigiraacute la restitucioacuten de los montos que hubieran sido
devueltos indebidamente
7 Determinaraacute la responsabilidad tributaria del esquema luego dela
recategorizacioacuten
Salvaguardia
Seraacute aplicable la presente disposicioacuten a aquellos contribuyentes con un capital superior a
XX mil soles e ingresos anuales medios de maacutes de XXX mil soles durante el periacuteodo de
investigacioacuten
Asimismo la GAAR no seraacute aplicada retroactivamente sino a partir del antildeo de
evaluacioacuten
Se tomaraacuten como factores de referencia al momento de la evaluacioacuten
- La forma y el contenido del acuerdo
- El tiempo de conclusioacuten y el periacuteodo de ejecucioacuten del contrato
- El meacutetodo de implementacioacuten del esquema
- La relacioacuten entre cada paso o parte del esquema o construccioacuten juriacutedica
- Los cambios en el desempentildeo financiero de cada parte involucrada en el acuerdo
-Las consecuencias fiscales del acuerdo
La carga de la prueba seraacute compartida
Tambieacuten se enumeran los siguientes esquemas o serie de arreglos que ayuden a
argumentar su caso en lugar de limitar su alcance de discrecioacuten
202
-La caracterizacioacuten juriacutedica de las etapas individuales de las que consta un acuerdo es
incompatible con el contenido juriacutedico del acuerdo en su conjunto
- El esquema o serie de arreglos se lleva a cabo de una manera que normalmente no se
empleariacutea en lo que se espera sea una conducta comercial razonable
- El esquema o serie de arreglos incluyen elementos que tienen el efecto de compensarse
o anularse entre siacute
- Las transacciones concluidas son de caraacutecter circular
- El esquema o serie de arreglos de lugar a un beneficio tributario material pero esto no
se refleja en los riesgos comerciales asumidos por el contribuyente o sus flujos de
efectivo
203
4 ANEXO 5 Cuadro de opinioacuten de expertos
Cuadro Opinioacuten de expertos
Experto 1 Experto 2 Experto 3 Experto 4 Experto 5 Experto 6 Experto 7
Alberto Tarsitano Ma Eugenia Caller Alex Coacuterdova Juan Zegarra Fernando Zuzunaga Eduardo Sotelo Ceacutesar Garciacutea Novoa
1 iquestEstaacute de acuerdo con una norma general
antielusiva No No Siacute No aplicable Siacute Siacute No
2iquest Estaacute de acuerdo con la norma XVI
vigente Siacute No No No No Siacute No aplicable
3 iquest Estaacute de acuerdo con la suspensioacuten de los
efectos de la norma No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No No aplicable
4 iquest Considera que la norma XVI es
anticonstitucional No Siacute No aplicable No aplicable No No No
5iquest Considera que la norma XVI colisiona con
el principio de legalidad No Siacute Siacute No aplicable Siacute No No
6iquest La norma genera inseguridad en los
contribuyentes y demaacutes usuarios de la
Norma No Siacute Siacute Siacute Siacute No No
7 iquestLa norma XVI tiene un procedimiento
garantista Siacute No No No No Siacute No aplicable
8iquest Considera que la norma resguarda la
justicia y capacidad contributiva Siacute No No No aplicable No Siacute No aplicable
9iquest Si la norma fuera sujeta a revisioacuten
constitucional considera que seraacute declarada
constitucional seguacuten la ponderacioacuten de
derechos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute Siacute No aplicable
10iquest De no ser asiacute la norma seraacute viable si se
toman medidas garantistas SIacute Siacute No No Siacute Siacute Siacute
11 iquestEstaacute de acuerdo con la redaccioacuten y
empleo de teacuterminos juriacutedicos de la norma
XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
12 iquestDebe cambiarse la redaccioacuten de la
norma con una maacutes simplificada y adecuada
a la realidad peruana acuteNo Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
13iquestLa considera poliseacutemica No Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
14iquestLa considera compleja No Siacute Siacute Siacute Siacute No No aplicable
15 iquestEncuentra los teacutermino de artificialidad e
impropiedad adecuados Siacute No No No No Siacute Siacute
16 iquest Es clara la norma cuando sentildeala el
teacutermino ventaja econoacutemica No No No aplicable No No Siacute No aplicable
17iquest La norma XVI es geneacuterica No Siacute Siacute No aplicable Siacute No Siacute
18iquest Considera que se ha dejado en claro los
requisitos que exige la norma para tipificar la
elusioacuten en la norma XVI Siacute No No No No Siacute No aplicable
19iquest Considera que las consecuencias
juriacutedicas estaacuten bien determinadas Siacute No No No No Siacute Siacute
20iquestConsidera que con la norma XVI se estaacute
incorporando la analogiacutea No No aplicable No Siacute No aplicable No No
21iquest Deberiacutean haber sanciones en la norma
XVI No aplicable No aplicable No No aplicable No No aplicable No aplicable
22iquest Estaacute de acuerdo con incorporar un panel
de expertos como medida garantista No aplicable Siacute No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
23iquestEstaacute de acuerdo con las resoluciones
anticipadas No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
24 iquestDeberiacutea la norma aplicarse
retroactivamente No aplicable No No No No X No
25iquestConsidera que la Administracioacuten
Tributaria estaacute capacitada para aplicar la
norma XVI Siacute No aplicable No No No Siacute
26 iquestDebe haber un reglamento No No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable X No
27iquest De estar de acuerdo con una norma
general y especiacuteficas cuaacutel seriacutea la relacioacuten
entre ellas No aplicable No aplicable No aplicable Siacute Siacute Siacute
a) Complementaria X
b) Subsidiaria X X
c) Excluyente X X
28iquest Considera que se podriacutea combatir la
elusioacuten soacutelo con normas especiacuteficas u otros
meacutetodos alternativos Siacute Siacute No aplicable No aplicable Siacute No Siacute
29iquest Deberiacutea publicarse de forma
permanente los casos resueltos por la
norma No aplicable Siacute No aplicable No aplicable Siacute No No aplicable
30iquest Podriacutea implementarse programas de
cumplimiento cooperativo entre la Adm Y
los contribuyentes No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable No aplicable
Opinioacuten de Expertos sobre la Norma Peruana Antielusioacuten
204
En este cuadro se hizo un anaacutelisis exhaustivo de la norma peruana tratando de
descomponerla en miacutenimas partes y observar las opiniones que de ella tienen los expertos
en el tema de la antielusioacuten Se obtuvieron las posiciones de los expertos de las siguientes
presentaciones en simposios exposiciones o entrevistas de dominio puacuteblico tales como
Modificaciones al Coacutedigo Tributario ( Norma XVI) Cuadernos de trabajo del
Doceavo Simposium de tributacioacuten mineroenergeacutetica Comiteacute de Asuntos
Tributarios Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea
Expositora
-Mariacutea Eugenia Caller
Panelistas
-Alex Coacuterdova
-Juan Carlos Zegarra
Mesa redonda con Rociacuteo Liu Areacutevalo Eduardo Sotelo Castantildeeda y Fernando
Zuzunaga del Pino IUS ET VERITAS 45 398 Revista IUS ET VERITAS Ndeg
45
Entrevistas al Dr Tarsitano del 30 de Octubre del 2014 Ius Et Veritas Entrevista
a Alberto Tarsitano sobre la figura de la claacuteusula general antielusiva en el Peruacute
Recuperado de httpius360compublicotributarioentrevista-alberto-
tarsitano-sobre-la-figura-de-la-clausula-antielusiva-general-en-el-peru
Entrevista al Dr Garciacutea Novoa Claacuteusula General Antielusiva y la Norma VIII
peruana La presente entrevista fue realizada por Giorgio Massari ex-miembro
de la Comisioacuten de Contenido de THEMIS y por Oscar Suacutemar ex-Director de la
Comisioacuten de Contenido de THEMIS Entrevista facilitada por el doctor Andreacutes
Valle Billinghurst y en base a las preguntas realizadas por Eduardo Sotelo
Themis 55- Revista de Derecho
205
Dentro de los expertos seleccionados se encuentran abogados peruanos uno
argentino y otro espantildeol quienes tambieacuten compartes sus experiencias con sus normas
domeacutesticas
A traveacutes de este cuadro final se tratan de terminar de cubrir todos los objetivos
trazados en el estudio y de corroborar las hipoacutetesis tomando en cuenta el conocimiento
expertiz de los entrevistados
A su vez se recogieron las entrevistas y exposiciones sobre el tema hechas con
anterioridad de diversos expertos cada uno con posiciones fijas sobre sus opciones y
quienes en las entrevistas compartieron sus opiniones de forma detallada y resolvieron
las preguntas establecidas en el cuadro
A traveacutes del cuadro tambieacuten se pudo observar de aquellas falencias y necesidades
urgentes de la norma la cual se le sugiere una reformulacioacuten total y la incorporacioacuten de
una guiacutea de implementacioacuten
Perfil de los expertos
Experto 1 Alberto Tarsitano
Socio fundador de Bulit Gontildei amp Tarsitano Abogados y Consultores un estudio dedicado
a brindar un servicio integral en las materias tributaria y penal
Ex Director del Departamento de Impuestos y socio fundador del Estudio Juriacutedico
Caacuterdenas Di Cioacute Romero amp Tarsitano
Profesor en temas tributarios de la Universidad de Buenos Aires y de la Universidad
Catoacutelica Argentina y fundador de la Maestriacutea en Derecho Tributario de la UCA que
actualmente dirige
206
Experto 2 Mariacutea Eugenia Caller
Es socia encargada del aacuterea de Litigios y Procedimientos administrativo-tributarios de
Ernst amp Young Es abogada por la Universidad de Lima con estudios de maestriacutea en
Tributacioacuten y Poliacutetica Fiscal en la Escuela de Postgrado de la Universidad de Lima con
experiencia en tributacioacuten y gestioacuten de instancias administrativas encargada de la
resolucioacuten de controversias tributarias
Fue presidenta del Tribunal Fiscal por maacutes de seis antildeos vocal del Tribunal Fiscal
por tres antildeos y gerente juriacutedico de la Intendencia Nacional de Principales Contribuyentes
Nacionales durante tres antildeos
Asimismo es asociada activa del Instituto Peruano de Derecho Tributario y
miembro del Consejo Directivo de la Asociacioacuten Fiscal Internacional ndash IFA Peruacute
Experto 3 Alex Coacuterdova
Socio de Estudio Rodrigo Eliacuteas amp Medrano Abogados SCRL
Ha sido presidente del capiacutetulo peruano de International Fiscal Association y
actualmente es miembro del directorio del Instituto Peruano de Derecho Tributario
Experto 4 Juan Carlos Zegarra
Socio de Zuzunaga amp Assereto Abogados SCRL
Experto 5 Fernando Zuzunaga
Socio especializado en asuntos tributarios y corporativos
Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ndash ILADT (2013-2015)
207
Presidente del Comiteacute de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Mineriacutea
Petroacuteleo y Energiacutea - SNMPE (2013-2017)
Miembro del Directorio de la Sociedad Nacional de Mineriacutea Petroacuteleo y Energiacutea -
SNMPE (2013-2014)
Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario ndash IPDT (2011-2013)
Experto 6 Eduardo Sotelo
Abogado de la Pontificia Catoacutelica del Peruacute Director de la Maestriacutea en Derecho
Tributario Maestriacuteas en Poliacuteticas Publicas y Administracioacuten Puacuteblica Maacutester en
Derecho en la Universidad de Chicago Profesor de Poliacutetica Fiscal Coacutedigo tributario
Legislacioacuten Tributaria Derecho Tributario Sustantivo Derecho Constitucional
Tributario Imposicioacuten a la Renta en Pregrado y Posgrado en la Universidad Pontificia
Catoacutelica del Peruacute
Experto 7 Ceacutesar Garciacutea Novoa
Catedraacutetico de Derecho financiero y tributario en la Universidad Santiago de Compostela
(Espantildea) Abogado
208
5 ANEXO 6 Modelos de normas generales antielusioacuten
Norma propuesta a traveacutes del departamento legal del Fondo Monetario
Internacional
A continuacioacuten se muestra un ejemplo de GAAR Es importante sentildealar que esta GAAR
muestra es de caraacutecter general y en la forma de una disposicioacuten legal simplificada Es
importante destacar que no tiene en cuenta las circunstancias individuales de alguacuten
sistema de impuestos La forma definitiva de cualquier GAAR que sea adoptada por un
paiacutes determinado deberiacutea tener en cuenta la tradicioacuten y el sistema juriacutedicos especiacuteficos -
incluidas las limitaciones constitucionales- asiacute como los aspectos poliacuteticos y
administrativos estructura y poliacuteticas fiscales del paiacutes en cuestioacuten
Planes de elusioacuten fiscal
(1) Esta seccioacuten se aplica cuando la Autoridad Tributaria esteacute convencida de que
a) se haya celebrado o ejecutado un esquema
b) una persona haya obtenido un beneficio fiscal en relacioacuten con el esquema y
c) teniendo en cuenta el contenido del esquema se concluiriacutea que una persona o
una de las personas que el reacutegimen o la ejecucioacuten del reacutegimen lo hicieran con el
uacutenico o principal objetivo de permitir que la al inciso b) para obtener un beneficio
fiscal
(2) A pesar de cualquier cosa en esta Ley cuando esta seccioacuten se aplica la Autoridad
Tributaria puede determinar la persona que haya obtenido el beneficio fiscal como si el
reacutegimen no se hubiese celebrado o ejecutado ni como si en lugar de celebrar o llevar a
209
cabo el reacutegimen habriacutea sido celebrado o llevado a cabo y hacer ajustes compensatorios a
la obligacioacuten tributaria de cualquier otra persona afectada por el reacutegimen
(3) Si se realiza una determinacioacuten o ajuste en virtud de esta seccioacuten la Administracioacuten
Tributaria debe emitir una evaluacioacuten dando efecto a la determinacioacuten o ajuste
(4) Una evaluacioacuten bajo el paacuterrafo (3) debe ser hecha dentro de los 5 antildeos a partir del
uacuteltimo diacutea del antildeo fiscal que la determinacioacuten o ajuste esteacute relacionada
(5) En esta seccioacuten Esquema incluye cualquier curso de accioacuten acuerdo acuerdo
entendimiento promesa plan propuesta o expresa o impliacutecita y si es o no ejecutable
Beneficio fiscal significa
(a) una reduccioacuten en un pasivo para pagar el impuesto incluso a cuenta de una
deduccioacuten creacutedito compensacioacuten o rebaja
(b) un aplazamiento de una obligacioacuten de pago de impuestos
c) cualquier otra ventaja derivada de un retraso en el pago del impuesto o
(d) cualquier cosa que cause
(i) una cantidad de ingresos brutos para ser ingresos exentos o no sujetos a
impuestos o
(ii) una cantidad que de otro modo estariacutea sujeta a impuestos para no ser
gravada
210
Segundo modelo presentado por el Centro de Administraciones Tributarias
EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS CLAacuteUSULAS
ANTIABUSO EL MODELO DE COacuteDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT Y LAS
CLAacuteUSULAS ANTIABUSO
Es importante la labor desarrollada por el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias en particular en lo que respecto al Modelo de Coacutedigo Tributario en el cual
en su versioacuten del antildeo 2015 se incorpora una Claacuteusula antielusiva general
En efecto en su artiacuteculo 11 se contiene Claacuteusula Antielusiva General
ldquoCuando se realicen actos que en lo individual o en su conjunto sean artificiosos
o impropios para la obtencioacuten del resultado conseguido las consecuencias
tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido seraacuten las
que correspondan a los actos usuales o propios para la obtencioacuten del resultado que
se haya alcanzado
Lo dispuesto en el paacuterrafo anterior uacutenicamente se aplicaraacute cuando los actos
artificiosos o impropios no produzcan efectos econoacutemicos o juriacutedicos relevantes
a excepcioacuten del ahorro tributariordquo
211
6 ANEXO 7 Guiacutea de aplicacioacuten propuesto por el Dr Ruiz
de Castilla
Actualmente estaacute vigente la norma XVI pero auacuten carece de reglamento pero aun asiacute se
incorpora un procedimiento o una guiacutea de aplicacioacuten que sugiere el profesor Ruiz de
Castilla en sus comentarios a la Norma XVI del Tiacutetulo Preliminar del libro Coacutedigo
Tributario doctrina y comentarios Cuarta edicioacuten Editorial Paciacutefico 2016
Este procedimiento sentildealado por el profesor Ruiz de Castilla parte de la norma
XVI del Tiacutetulo Preliminar del Coacutedigo Tributario seguacuten la redaccioacuten actual de la norma
Se propone su lectura y revisioacuten a fin de tomar en consideracioacuten aspectos
relevantes en la elaboracioacuten de un reglamento que fije los paraacutemetros de forma y fondo
que permita el cese de las facultades de la Administracioacuten para su aplicacioacuten
Se incorpora textualmente la propuesta del Dr Ruiz de Castilla a continuacioacuten
ldquoEn primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten por parte
de la Administracioacuten tributaria
En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a la calificacioacuten econoacutemica
del hecho real Sobre el particular es de consideracioacuten el primer paacuterrafo de la norma xvi
seguacuten el cual para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la SUNAT
debe tomar en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que efectivamente
realicen persigan o establezcan los deudores tributarios
En tercer lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del
hecho real
212
En cuarto lugar la Administracioacuten tributaria tiene que afirmar de modo expreso
y probar los dos requisitos que conforman la figura de la simulacioacuten realizacioacuten de actos
artificiosos y utilizacioacuten de estos para lograr el mismo resultado que si el contribuyente
hubiera optado por una alternativa transparente
En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria habraacute de proceder con el
desconocimiento de los actos artificiosos es decir que a efectos tributarios no se va a
tomar en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar los actos artificiosos
En sexto lugar la Administracioacuten tributaria verifica la subsuncioacuten es decir si el
hecho real (ya calificado o identificado) se encuentra comprendido en alguna de las
hipoacutetesis de incidencia previstas en la norma legal tributaria Sobre eacuteste uacuteltimo punto la
parte final del tercer paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ldquola SUNAT aplicaraacute la norma
que le hubiera correspondido a los actos usuales o propios [hellip]rdquo
En seacuteptimo lugar la Administracioacuten tributaria debe afirmar que ndash en virtud de la
subsuncioacuten- el hecho real analizado deviene en hecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en
la fecha de su realizacioacuten- ya se ha producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten
tributaria
En octavo lugar la Administracioacuten tributaria tiene que emitir y notificar la
respectiva Resolucioacuten de Determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago
del tributo Si el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten
Tributaria queda facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva tal como
se encuentra establecido en la parte inicial del segundo paacuterrafo de la norma xvi cuando
sentildeala que en los casos que se detecten supuestos de elusioacuten de normas tributarias la
Administracioacuten Tributaria se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria
Asimismo en la segunda parte de la norma la cual auacuten se mantiene vigente hace
referencia a la simulacioacuten y su procedimiento seriacutea el siguiente
213
En primer lugar debemos encontrarnos en pleno procedimiento de fiscalizacioacuten
por parte de la Administracioacuten Tributaria En segundo lugar la Administracioacuten Tributaria
pasa a la calificacioacuten econoacutemica prevista en los teacuterminos del primer paacuterrafo de la Norma
XVI cuando dispone que ndash para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible-
la SUNAT tomaraacute en cuenta los actos situaciones y relaciones econoacutemicas que
efectivamente realicen persigan o establezcan los deudores tributarios En tercer lugar
la Administracioacuten Tributaria tiene que probar la existencia del hecho real En cuarto
lugar la Administracioacuten Tributaria debe afirmar y probar la existencia de un hecho
aparente En quinto lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que proceder con el
desconocimiento del hecho aparente es decir que ndash a efectos tributarios- no va a tomar
en cuenta los contratos y demaacutes documentos que el contribuyente ha utilizado para
montar el hecho aparente En sexto lugar la Administracioacuten Tributaria pasa a verificar la
subsuncioacuten es decir si el hecho real se encuentra comprendido en alguna de las hipoacutetesis
de incidencia previstas en la norma legal tributaria En seacuteptimo lugar la Administracioacuten
Tributaria tiene que afirmar que en virtud del fenoacutemeno de la subsuncioacuten- el hecho real
deviene en ldquohecho imponiblerdquo de tal modo que ndash en la fecha de su realizacioacuten- ya se ha
producido el inmediato nacimiento de la obligacioacuten tributaria Sobre el particular el
uacuteltimo paacuterrafo de la norma XVI sentildeala que ndash en caso de actos simulados- calificados por
la SUNAT seguacuten lo dispuesto en el primer paacuterrafo de la presente norma se aplicaraacute la
norma tributaria correspondiente atendiendo a los actos efectivamente realizados En
octavo lugar la Administracioacuten Tributaria tiene que emitir y notificar la respectiva
resolucioacuten de determinacioacuten para que el contribuyente cumpla con el pago del tributo Si
el deudor no realiza la prestacioacuten dineraria a su cargo la Administracioacuten Tributaria queda
facultada para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva
