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1 PLANTEAMIENTO DEL TEMA

2 LA UTILIZACIÓN DE LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

2.1. La promoción por la Administración tributaria de las tecnologías de la información 2.2. Las relaciones telemáticas entre Administración y obligado tributario

_ El carácter voluntario del uso de la vía telemática _ La compatibilidad con los medios técnicos disponibles: el empleo del softwarelibre por la Administración tributaria _ Los registros tributarios telemáticos

2.3. La identificación del órgano en los procedimientos tributarios telemáticos2.4. La aprobación de los programas y aplicaciones informáticos empleados por laAdministración tributaria2.5. La validez jurídica del documento electrónico en el ámbito tributario

3 LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS APLICADAS A LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

3.1. La información y asistencia a los obligados tributarios por medios telemáticos y lacolaboración social en la aplicación de los tributos 3.2. La presentación y pago de declaraciones tributarias por Internet 3.3. Las notificaciones tributarias telemáticas 3.4. Presentación telemática de recursos

4 BIBLIOGRAFÍA

AAnnaa MMaarrííaa DDeellggaaddoo GGaarrccííaa

Universitat Oberta de Catalunya

RRaaffaaeell OOlliivveerr CCuueelllloo

Universitat Pompeu Fabra

sumario

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1 PLANTEAMIENTO DEL TEMA

El esquema actual de los procedimientos deaplicación de los tributos, como marco en elque tiene lugar la relación entre la

Administración y el obligado tributario, se basa endos pilares fundamentales: por un lado, el sistema deautoliquidación, que supone una importanteatribución de deberes a cargo del obligado tributario;y, por otro lado, las potestades de control de laAdministración, esto es, la comprobación, tantodesde una perspectiva formal como inquisitiva, y lainvestigación.

La introducción de la vía telemática en la aplicaciónde los tributos está suponiendo una evolución endicho sistema, en el sentido de que la Administracióntributaria, sin abandonar su papel de control delcumplimiento de los deberes tributarios por parte delos contribuyentes, potencia su papel asistencial,desarrollando una importante labor de información yayuda al contribuyente, y descargándole deimportantes deberes formales, como la presentaciónde declaraciones tributarias en determinados casos.En esta línea se sitúan las comunicaciones de datoscon solicitud de devolución reguladas en el art. 100del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

Son tres las circunstancias que, a nuestro juicio,facilitan este cambio en el papel de la Administracióntributaria. En primer lugar, la existencia de los deberesde colaboración con la Hacienda Pública, queconstituye una pieza clave en el sistema de aplicaciónde los tributos, pues garantiza un flujo incesante deinformación imprescindible para el funcionamientodel mismo. En la misma línea se sitúa la asistenciamutua entre Administraciones tributarias.

LOS DERECHOS FUNDAMENTALES Y LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS

NUEVAS POLÍTICAS PÚBLICAS. Anuario multidisciplinar para la modernización de las Administraciones Públicas

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ESTUDIOS

El esquema actual de los procedimientos deaplicación de los tributos, se basa en dos pilaresfundamentales: por un lado, el sistema deautoliquidación, que supone una importanteatribución de deberes a cargo del obligadotributario; y, por otro lado, las potestades de controlde la Administración, esto es, la comprobación,tanto desde una perspectiva formal comoinquisitiva, y la investigación. La introducción de lavía telemática en la aplicación de los tributos estásuponiendo una evolución en dicho sistema, en elsentido de que la Administración tributaria, sinabandonar su papel de control del cumplimiento delos deberes tributarios por parte de loscontribuyentes, potencia su papel asistencial,desarrollando una importante labor de informacióny ayuda al contribuyente, y descargándole deimportantes deberes formales, como lapresentación de declaraciones tributarias endeterminados casos. En esta línea se sitúan lascomunicaciones de datos con solicitud dedevolución reguladas en el art. 100 del TextoRefundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

Son tres las circunstancias que facilitan estecambio en el papel de la Administración tributaria.En primer lugar, la existencia de los deberes decolaboración con la Hacienda Pública, queconstituye una pieza clave en el sistema deaplicación de los tributos, pues garantiza un flujoincesante de información imprescindible para elfuncionamiento del mismo. En la misma línea sesitúa la asistencia mutua entre Administracionestributarias. En segundo lugar, el empleo de potentesherramientas informáticas y telemáticas, que nosólo facilitan las labores de información y asistenciaal contribuyente, sino también las de controltributario, rentabilizando el ingente volumen deinformación que obra en poder de la Administracióntributaria. Y, por último, el desarrollo de los derechosy garantías de los obligados tributarios en lasrelaciones de éstos con la Administración. Entre losmismos destaca el derecho a recibir una asistenciae información adecuada para el correctocumplimiento de sus deberes tributarios y elejercicio de sus derechos. Este camino iniciadohacia una potenciación de la asistencia einformación al obligado tributario, empleando losmedios informáticos y telemáticos, debería dirigirsehacia una asunción cada vez más importante de lalabor de determinación de la deuda tributaria porparte de la Administración.

resumen

En segundo lugar, el empleo de potentesherramientas informáticas y telemáticas, que no sólofacilitan las labores de información y asistencia alcontribuyente, sino también las de control tributario,rentabilizando el ingente volumen de información queobra en poder de la Administración tributaria. Y, porúltimo, el desarrollo de los derechos y garantías delos obligados tributarios en las relaciones de éstoscon la Administración. Entre los mismos destaca elderecho a recibir una asistencia e informaciónadecuada para el correcto cumplimiento de susdeberes tributarios y el ejercicio de sus derechos.

Este camino iniciado hacia una potenciación de laasistencia e información al obligado tributario,empleando los medios informáticos y telemáticos,debería dirigirse, en nuestra opinión, hacia unaasunción cada vez más importante de la labor dedeterminación de la deuda tributaria por parte dela Administración.

Evidentemente, no se trata de una vuelta atrás en lahistoria hacia el sistema de aplicación de los tributosvigente con anterioridad a la reforma del sistemafiscal de 1978. Se trata más bien de aprovechar elenorme potencial de las herramientas informáticaspara descargar al obligado tributario de deberesformales, como es fundamentalmente el relativo a lapresentación de declaraciones, para conseguir unadisminución de la presión fiscal indirecta y una mayoragilización de la aplicación de los tributos en suconjunto. En este marco se sitúa el borrador dedeclaración del IRPF previsto en el art. 99 del TextoRefundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria (LGT) introduce la regulación de lautilización de las tecnologías de la información y lacomunicación en su art. 96. Según señala suExposición de Motivos, los objetivos que sepretenden conseguir con esta norma son,básicamente, “reforzar las garantías de loscontribuyentes y la seguridad jurídica, impulsar la

unificación de criterios en la actuación administrativa,posibilitar la utilización de las nuevas tecnologías ymodernizar los procedimientos tributarios, establecermecanismos que refuercen la lucha contra el fraude,el control tributario y el cobro de las deudas tributariasy disminuir los niveles actuales de litigiosidad enmateria tributaria”.

En este contexto, destaca la mencionada Exposición“la importancia otorgada al empleo y aplicación detécnicas y medios electrónicos, informáticos ytelemáticos por la Administración tributaria para eldesarrollo de su actividad y sus relaciones con loscontribuyentes, con fijación de los principalessupuestos en que cabe su utilización, con una ampliahabilitación reglamentaria”.

Efectivamente, constituye una novedad con relación ala anterior LGT, la regulación en el código tributario deluso de las tecnologías de la información. En el títuloIII de dicha norma, dedicado a la aplicación de lostributos, en el que se producen las novedades legalesde mayor trascendencia, se incorpora en el capítulo I,que tiene por objeto los principios generales, unasección (concretamente la cuarta) a las tecnologíasinformáticas y telemáticas, con un único precepto, elart. 96 LGT, que lleva por título “utilización detecnologías informáticas y telemáticas”.

Sistemáticamente, pues, se aborda el tema delempleo de las tecnologías de la información en elseno de los principios generales en la aplicación delos tributos, junto a la regulación de otros aspectosque se encuentran íntimamente ligados con el objetode este estudio. Aparte de la sección primera,dedicada al ámbito de aplicación de los tributos y lacompetencia en el orden territorial, en la secciónsegunda se regula la información y asistencia a losobligados tributarios, y en la sección tercera seaborda la colaboración social en la aplicación de lostributos (en la que, curiosamente, también se incluyenlas obligaciones de información de los obligadostributarios y el carácter reservado de los datos contrascendencia tributaria).

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Ana María Delgado García - Rafael Oliver Cuello

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PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y NUEVAS TECNOLOGÍAS

El art. 96 LGT supone la traslación al ámbito tributariode lo dispuesto por el art. 45 de la Ley 30/1992, de 26de noviembre, de Régimen Jurídico de lasAdministraciones Públicas y de ProcedimientoAdministrativo Común (LRJPAC). Este últimoprecepto, que lleva por título “incorporación demedios técnicos”, era el que se solía invocar, comonorma habilitadora general, cuando se desarrollabaen el ámbito tributario algún aspecto relacionado conlas tecnologías de la información.

De hecho, según su Exposición de Motivos, la nuevaLGT “supone una importante aproximación a lasnormas generales del Derecho administrativo, con elconsiguiente incremento de la seguridad jurídica en laregulación de los procedimientos tributarios”. En elámbito del empleo de las tecnologías de lainformación, no se puede negar este acercamiento alDerecho administrativo, pues el art. 96 LGT esprácticamente idéntico al art. 45 LRJPAC. Sólo seintroducen un par de novedades, que afectan, comose analizará más adelante, por un lado, a lasgarantías de los obligados tributarios en las tomas dedecisiones automatizadas (art. 96.3 in fine LGT), y, porotro lado, a la validez jurídica de las imágeneselectrónicas de los documentos originales o suscopias (art. 96.5 LGT).

Por otro lado, se ha de señalar que, si bien es ciertoque la LRJPAC ha sido pionera en la regulación legaldel empleo de las tecnologías de la información en elseno de las Administraciones Públicas, también lo esque la Administración tributaria ha destacado, entretodas las Administraciones, por su aplicacióntemprana e intensa en numerosos ámbitosrelacionados especialmente con los procedimientostributarios, que progresivamente han ido en aumento.

El fundamento de la aplicación de las tecnologías dela información y de la comunicación en el seno de laAdministración tributaria en sus relaciones con losobligados tributarios se encuentra en el principio deeficacia en el servicio a los intereses generales,consagrado en el art. 103 CE, según el cual, los

principios básicos que deben presidir la actividad dela Administración son los de servicio, objetividad,generalidad, eficacia, jerarquía, descentralización,desconcentración y coordinación.1 Pues, debetenerse presente que los medios tecnológicos, sinduda alguna, permiten acelerar la tramitación de losprocedimientos, a la vez que posibilitan una mayortransparencia de los mismos, al simplificar para elobligado tributario el acceso y conocimiento de suestado de tramitación.

Como destaca PAREJO en relación con esteprincipio, “en la valoración social, política, práctica y,también, jurídica de la Administración pública comoparte de la estructura de los poderes públicos, tienenhoy destacada importancia los valores de laeficiencia y eficacia. De aquélla se exigeprimariamente no sólo que obre o actúe, sino que, alhacerlo, «resuelva» los problemas sociales, es decir,que produzca, en cada caso, un determinadoresultado efectivo, es decir, una «obra», cabalmentela pretendida y señalada como fin u objetivo aldiagnosticar el problema de que se trate”.2

En este sentido, la Carta de Servicios de la AgenciaTributaria, aprobada mediante Resolución de 26 dejulio de 2001, señala, como los principios másrelevantes que se tienen en cuenta en la actuación dela Agencia, en relación con su objetivo básico deimpulsar el cumplimiento voluntario de lasobligaciones tributarias: el compromiso firme deasistencia al ciudadano en el cumplimiento de susobligaciones tributarias; la comodidad, agilidad ysencillez en los trámites derivados de lasobligaciones tributarias, evitando a los ciudadanosgestiones y desplazamientos innecesarios,ofreciendo nuevas vías de relación con loscontribuyentes y facilitando el pago de las deudastributarias; una comunicación ágil y fluida con losciudadanos, aprovechando las más modernastecnologías; la eficacia y eficiencia en todos losprocedimientos tributarios; y, finalmente, unaadaptación constante al entorno económico-social ya las nuevas necesidades de los ciudadanos.



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2 LA UTILIZACIÓN DE LAS NUEVASTECNOLOGÍAS EN LA LEY GENERALTRIBUTARIA

En cuanto a los concretos ámbitos de actuación delas tecnologías de la información y la comunicaciónen el seno de las Administraciones públicas,siguiendo a GONZÁLEZ PÉREZ y GONZÁLEZNAVARRO, pueden enumerarse los siguientes:documental, registral, operacional, decisional y deinvestigación.3 A estos cuatro primeros ámbitos deactuación se refiere, como se analiza a continuación,el art. 96 LGT.

2.1. LA PROMOCIÓN POR LA ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA DE LAS TECNOLOGÍAS DE LAINFORMACIÓN

De acuerdo con lo previsto en el apdo. 1 del art. 96LGT, “la Administración tributaria promoverá lautilización de las técnicas y medios electrónicos,informáticos y telemáticos necesarios para eldesarrollo de su actividad y el ejercicio de suscompetencias, con las limitaciones que laConstitución y las leyes establezcan”.

Este precepto recoge la preocupación del legisladorde que la Administración no quede al margen de losavances tecnológicos, ya que la aparición, avance ydifusión de las nuevas tecnologías de la informacióny la comunicación en nuestra sociedad han supuestonotables transformaciones en todos los ámbitos de laactividad humana; y la Administración tributaria noconstituye ninguna excepción.4 De ahí la necesidadde la incorporación de tales tecnologías no sólo en elámbito interno de la Administración tributaria sinotambién en la esfera de sus relaciones con losobligados tributarios.5

Ahora bien, se pueden realizar una serie deobservaciones sobre la redacción de este precepto.En primer lugar, el deber de la Administración

tributaria al que se refiere consiste, simplemente, enpromover la utilización de las tecnologías de lainformación y la comunicación, que se materializa enuna obligación positiva de hacer por parte de laAdministración tributaria. Sin embargo, no contiene elmandato de incorporar de forma directa en suactividad y en las relaciones con los obligadostributarios tales técnicas; si bien es cierto que, parauna implementación de las mismas, un primer pasoconsiste en la promoción de su utilización.

En segundo lugar, se trata de un deber configuradode forma genérica, ya que no se concreta, de unlado, la intensidad cuantitativa con la que debecumplirse ni, de otro, su intensidad cualitativa.Intensidad cuya apreciación puede variarconsiderablemente de una Administración tributaria aotra, en función, por ejemplo, del número deobligados tributarios sobre los que ejerzan suscompetencias, de la clase de tributos que lescorrespondan o del personal del que dispongan.6

Por consiguiente, la efectiva implantación de lastecnologías de la información y comunicación en esteámbito puede depender, en la práctica, de diversosfactores de variada índole. En opinión de VALERO,dejando de lado las barreras psicológicas, culturalesy formativas, un primer factor que puede condicionarla promoción de estas técnicas es de carácterpresupuestario; en segundo lugar, pueden influir lasdistintas características de las Administraciones; y, enúltimo lugar, puede también depender de la actividada la que se hayan de aplicar.7

Sin embargo, se ha de señalar que en materiatributaria, dado el interés público específico quesubyace en la misma, esto es, por la finalidadcontributiva inherente a los tributos, el empleo de lastecnologías de la información y la comunicación seconvierte en una necesidad más patente que en elresto de Administraciones Públicas. Por este motivo,se han invertido muchos recursos en aplicar losmedios tecnológicos en la Administración tributaria yse han creado órganos que supervisan y dotan de

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coherencia al proceso de implementación de talesmedios, como es el caso del Departamento deInformática Tributaria de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria.

La tercera de las observaciones que es preciso realizartiene que ver con la relación existente entre lainformatización interna de la Administración tributaria yla informatización externa o de relación con losobligados tributarios. Así, conviene poner de relieveque donde menores obstáculos (de tipopresupuestario, tecnológico o de reticencia en suefectividad) pueden existir en la introducción de lastecnologías de la información y la comunicación es enel nivel interno u organizativo de la Administracióntributaria (bases de datos que reúnen informacióntributaria sobre los obligados tributarios o que recogenla interpretación administrativa, etc.). En cambio, enlas relaciones externas con los obligados tributarios esdonde radican las mayores dificultades. Por otro lado,no hay que olvidar que la informatización ymodernización interna de la Administración tributariaconstituye el primer paso para su traspolación a lasrelaciones con los obligados tributarios.8

La cuarta de las observaciones que conviene realizares que, al margen del esfuerzo de la Administracióntributaria en promover las tecnologías de lainformación y la comunicación, con mayor o menorintensidad, es preciso un uso social generalizado detales técnicas, para que el obligado tributario sedecida a emplearlas en sus relaciones con ella. En losúltimos tiempos, se ha constatado un aumentoconsiderable y progresivo de los obligados tributariosque las utilizan en este ámbito, si bien el porcentajerespecto del número total de obligados tributariostodavía, en la actualidad, es reducido.

Y la última observación que, a nuestro juicio, caberealizar respecto del art. 96.1 LGT consiste endeterminar si el deber que se impone a laAdministración tributaria está configurado, al mismotiempo, como un derecho de los obligados tributariosa exigir dicha promoción y utilización efectiva de las

tecnologías de la información y la comunicación ensus relaciones con la Administración. La respuesta, ennuestra opinión, ha de ser negativa, ya que el citadoart. 96.1 LGT impone claramente un mandato a laAdministración, pero no determina de forma clara underecho subjetivo del obligado tributario a exigir laincorporación de tales técnicas en la relación con laAdministración, ya que no se asocia ninguna sanciónal incumplimiento de dicho deber por parte de laAdministración tributaria. De ahí que, ante un incumpli-miento de tal deber, no parezca posible que losobligados tributarios puedan exigir y obtener sucumplimiento, al igual que sucede con otros deberesque la LGT impone a la Administración tributaria.

2.2. LAS RELACIONES TELEMÁTICAS ENTREADMINISTRACIÓN Y OBLIGADO TRIBUTARIO

De conformidad con el apdo. 2 del art. 96 LGT,“cuando sea compatible con los medios técnicos deque disponga la Administración tributaria, losciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercersus derechos y cumplir con sus obligaciones a travésde técnicas y medios electrónicos, informáticos otelemáticos con las garantías y requisitos previstos encada procedimiento”.9

Como acertadamente critica FERNÁNDEZJUNQUERA,10 “llama la atención el uso del términociudadano por la ley tributaria, cuando quienes serelacionan con ella serán, en todo caso, obligados o,al menos, interesados”. Efectivamente, el legislador,al trasladar a la LGT el contenido del art. 45.2 LRJPAC,debió haber utilizado, en nuestra opinión, el términoobligado tributario, técnicamente más correcto que elde ciudadano, y que, precisamente, la nueva LGTdefine y emplea con gran asiduidad.

_ El carácter voluntario del uso de la vía telemática

De la dicción literal del art. 96.2 LGT, se deduce que lautilización de las tecnologías de la información y la



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comunicación en la relación entre Administración yobligados tributarios constituye una posibilidad alalcance de estos últimos, esto es, su utilización es decarácter potestativo y a quien corresponde suconcreta elección es al obligado tributario, no a laAdministración. Sin embargo, dicho preceptotampoco prohíbe que se imponga el carácterobligatorio de la vía telemática a determinadosobligados tributarios en algún caso concreto.11

En este sentido, el medio informático es obligatorio enalgún supuesto que afecta a un número limitado deobligados tributarios y a determinados tributos, como,por ejemplo, respecto de las grandes empresas.12 Enestos supuestos, dadas las características de estosobligados tributarios y el volumen de sus actuacionesante la Administración, se ha optado por imponerlesel medio informático o telemático, en aras deconseguir dotar de mayor celeridad a la tramitaciónde los procedimientos y para lograr unaAdministración más eficiente.

No obstante, puede mantenerse que la regla general,como se ha dicho, es la de libertad de elección delmedio por parte del obligado tributario. Y no pareceprevisible que la imposición del medio informático otelemático se vaya a extender al resto de obligadostributarios, mientras el grado de implantación de lastecnologías de la información y la comunicación en lasociedad no sea mucho más elevado que el actual.

El carácter voluntario del empleo de la vía telemática enlas relaciones del obligado tributario con laAdministración viene recogido en el art. 6 de laResolución de 23 de julio de 2002, de la Presidenciade la Agencia Estatal de Administración Tributaria, porla que se crean registros telemáticos. Según esteprecepto, “salvo en los supuestos establecidosconforme a la Ley, en ningún caso tendrá carácterforzoso la correspondiente presentación de declara-ciones, solicitudes, escritos o comunicaciones por mediode los registros telemáticos creados. La utilización delmismo no implicará ningún trato discriminatorio en latramitación y resolución de los procedimientos”.13

Pero, no sólo en materia tributaria se produce, enciertos casos, la mencionada imposición del medioinformático, sino que también se observa estefenómeno en el ámbito de la Seguridad Social,14 asícomo en el ámbito administrativo general, en el que laDisposición Adicional decimoctava de la LRJPAC15

dispone que las solicitudes, comunicaciones ydocumentación adicional que determinados sujetosdirijan a la Administración estatal habrán depresentarse necesariamente a través de mediostelemáticos, en los supuestos y con los límites que seestablezcan a través de una Orden dictada por elMinistro competente. Estos sujetos son las empresasde más de cien trabajadores, las calificadas comogran empresa a efectos del IVA, las instituciones oentidades de Derecho público y las personas físicas,organizaciones o asociaciones pertenecientes asectores o colectivos que utilicen estas técnicas en eldesarrollo de su actividad normal.

A juicio de VALERO, solamente es posible imponer lavía telemática como medio exclusivo de relación conla Administración a través de una actuaciónlegislativa, “ya que puede determinar la imposibilidadde ejercer los derechos o, en su caso, cumplir con losdeberes impuestos por el ordenamiento cuando eladministrado carezca de los medios técnicosadecuados”. Además, considera este autor que ladecisión legal debe basarse en la constatación previade que se dan las condiciones necesarias en elcolectivo destinatario de la imposición para queefectivamente la medida resulte factible en sucumplimiento. Así se respeta el mandato del art. 3.2LRJPAC, según el cual la actuación de lasAdministraciones debe estar regida por el principio deservicio a los ciudadanos, “de manera que unadecisión que prescindiera sustancialmente de lasposibilidades técnicas de éstos últimos difícilmentesería admisible desde esta perspectiva”.

Sin embargo, indica el autor citado que laconsecuencia sería distinta cuando “el sujetoobligado a comunicarse telemáticamente con laAdministración Pública, más allá de la situación de

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administrado, ostente una posición jurídicacualificada por su posición de colaborador habitualde aquélla en el ejercicio de sus competencias. Eneste caso, la entidad o persona jurídica asumevoluntariamente dicha condición con base en elbeneficio o las ventajas que le puede reportar, demanera que, al tratarse de una opción libre, estáigualmente aceptando las condiciones de caráctertécnico que pueda exigirle la respectivaAdministración en tanto que responsable final de laactividad realizada”.16

No obstante, en el ámbito tributario, no hay queperder de vista, a nuestro juicio, que si se impusiera lavía telemática como única forma de relación de laAdministración tributaria con los colaboradores en laaplicación de los tributos, se estaría incidiendo, sinduda alguna, en el derecho del obligado tributario arelacionarse con los órganos de la Administracióntributaria a través de su representante, reduciendo, deesta forma, el ámbito de aplicación práctico de lacolaboración social.17 Otro tema es que algunos delos supuestos previstos en el art. 92 LGT, que reguladicha colaboración social en la aplicación de lostributos, generalmente se llevan a cabo por víatelemática, como es el caso de los supuestos depresentación y remisión de declaraciones,autoliquidaciones, comunicaciones o cualquier otrodocumento con trascendencia tributaria.

Una cuestión que afecta a esta materia consiste endeterminar si la citada libertad de elección del mediopor parte del obligado tributario se produce encualquier caso. Es decir, si el obligado tributario tienederecho a elegir el medio informático pararelacionarse con la Administración siempre que lodesee, y, como consecuencia, si existe un deber porparte de la Administración de poner a su disposiciónlas posibilidades técnicas necesarias para permitiresta vía de comunicación.

Al igual que se ha comentado anteriormente, larespuesta, en nuestra opinión, ha de ser negativa,pues no hay que olvidar el carácter discrecional de la

implantación de los medios informáticos y telemáticosen la actividad administrativa. Por lo tanto, para que elobligado tributario pueda elegir el medio informáticoen sus relaciones con la Administración, estaposibilidad debe venir reconocida en lacorrespondiente normativa del procedimientotributario. Si este reconocimiento normativo no existe,el obligado tributario no puede elegir este medioinformático en sus relaciones administrativas, ya quees necesario su reconocimiento normativo, como diceel art. 96.2 LGT, “con las garantías y requisitosprevistos en cada procedimiento”.18

_ La compatibilidad con los medios técnicosdisponibles: el empleo del software libre por laAdministración tributaria

El requisito exigido para la relación por medios infor-máticos o telemáticos es su compatibilidad con losmedios técnicos de que disponga la Administracióntributaria. Como señala BAUZÁ, la referencia a lacompatibilidad de esas técnicas y medios, hay queentenderla como “una compatibilidad no sólo deíndole tecnológica sino también física o material,para lo cual deviene indispensable una relación demodelos normalizados de documentos electrónicos”,pues “la intensidad del tratamiento automatizado dela información en las Administraciones Públicas estal, que una comunicación ordinaria al margen deuna aplicación específica puede resultar no legiblepara la Administración”.19

Debe tenerse presente, asimismo, que el art. 2.1 delRD 263/1996, que regula la utilización de técnicaselectrónicas, informáticas y telemáticas por laAdministración General del Estado, prohíbe que lautilización de dichas tecnologías supongan “laexistencia de restricciones y discriminaciones decualquier naturaleza en el acceso de los ciudadanosa la prestación de servicios públicos o a cualquieractuación o procedimiento administrativo”.

Esta prohibición de restricción o discriminación en elacceso a estos servicios, actuaciones o



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procedimientos, podría plantearse cuando seproduce una incompatibilidad de los programas,aplicaciones o plataformas que utiliza laAdministración con los usados por un sector de losobligados tributarios.20 Si bien la Administración noestá obligada jurídicamente a adaptar susaplicaciones, programas o plataformas para quecualquier obligado tributario pueda acceder a lasmismas, sería deseable que así lo hiciera para noestablecer barreras técnicas en las relaciones con losmismos. Al menos, a nuestro juicio, debería garantizarel acceso telemático a través de cualquier sistemaoperativo. Tampoco se deduce de la normativa unaobligación de la Administración tributaria deutilización del denominado software libre, si bienconsideramos que la Administración Pública, engeneral, y la Tributaria, en particular, deberían apostarclaramente por el uso del mismo.21

En cambio, opina DAVARA que “no parece adecuadoexigir a las Administraciones Públicas que admitierantodo tipo de soporte (físico y lógico) informático ytelemático (incluido el programa de comunicaciones)para que el administrado pudiera relacionarse conellas por cualquier sistema y con cualquier lenguaje oprotocolo, cargando a la Administración con el pesoeconómico que eso representa”.22

En relación con la utilización del software libre porparte de las Administraciones Públicas, convienetener presente que cualquier aplicación informáticaestá compuesta por un conjunto de instrucciones,denominadas código fuente, que convenientementeprocesadas, generan el programa que el ordenadorpuede ejecutar. De manera que los programadorestrabajan con el código fuente y los ordenadoresejecutan los programas. Por lo tanto, sin acceso alcódigo fuente no es posible realizar ningún cambio enel programa ni observar cómo ha sido diseñado: sólopuede ejecutarse.

La mayoría de las licencias de software de propiedadprohíben técnicas de ingeniería inversa, descompilar,desensamblar el producto e, incluso, su traducción a

otras lenguas. Básicamente, impiden cualquiermodificación o mejora del mismo, lo que quedaexclusivamente en manos del fabricante. En cambio,el software libre no sólo garantiza el acceso al códigofuente, sino también la posibilidad de distribuir laaplicación libremente y de utilizarla para cualquierpropósito. Además, permite explícitamente efectuarmodificaciones en el código fuente para adaptarlo acualquier necesidad, exigiendo que cualquier mejoraque se realice deba ir acompañada de la publicidadde su correspondiente código fuente. En el modelodescrito, el software se escribe de forma cooperativapor programadores, en muchas ocasionesvoluntarios, que trabajan coordinadamente porInternet, recordando de alguna manera a la forma deactuar de la comunidad científica y académicacuando comparte los conocimientos adquiridos enuna determinada investigación.

Existe hoy día un debate sobre las ventajas de lautilización del software libre por la AdministraciónPública. Como señala MAS HERNÁNDEZ,23 entre losargumentos a favor del empleo del software libre porla Administración, pueden citarse su bajo coste; lapromoción de la industria local; el fomento de lainnovación tecnológica, empleando la metodologíatípicamente científica; el escrutinio público o procesode revisión pública al que está sometido el desarrollodel software y que imprime un gran dinamismo a lacorrección de errores; la independencia delproveedor; la mayor protección de los datospersonales, al impedir que algunos fabricantespuedan introducir códigos de control remoto en elsoftware elaborado; el mejor tratamiento de laslenguas minoritarias; y los estándares abiertos, quegarantizan la libertad de los usuarios paraintercambiar información con todo el mundo,independientemente de la aplicación que utilicen.

Como acertadamente indica el autor citado, “lalibertad y el control que proporciona el software librepara realizar modificaciones, distribuirlas ydesvincularse de un único proveedor son atractivaspara cualquier Administración, que bajo ningún

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concepto debería aceptar soluciones tecnológicaspara las que sólo existiera un único proveedor. Elsoftware libre representa una oportunidad sinprecedentes para el desarrollo de la sociedad de lainformación. Los ejemplos de Administracionespúblicas que empiezan a combinar software depropiedad con libre o a usar software libreexclusivamente serán cada vez más frecuentes”.

_ Los registros tributarios telemáticos

Por último, para que sean posibles las relacionestelemáticas entre Administración y obligadostributarios, en el sentido previsto por el art. 96.2 LGT,es precisa la regulación de los registros telemáticos.A tales registros telemáticos ya se refería el RD772/1999, de 7 de mayo, por el que se regula lapresentación de solicitudes, escritos ycomunicaciones ante la Administración General delEstado, al admitir expresamente tal presentación pormedios telemáticos ante las oficinas de registro.

Por otra parte, el art. 38 LRJPAC, en su apdo. 9,introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre,de medidas fiscales, administrativas y del ordensocial, declara que se podrán crear registrostelemáticos para la recepción o salida de solicitudes,escritos o comunicaciones que se transmitan pormedios telemáticos, siempre que cumplan con loscriterios de disponibilidad, autenticidad, integridad,confidencialidad y conservación de la información.Tales registros telemáticos, de conformidad con lodispuesto por el art. 11 del citado RD 772/1999, de 7de mayo, tienen la consideración de órganosadministrativos, al tener atribuidas funciones conefectos jurídicos frente a terceros.

En el ámbito tributario, la norma encargada de lacreación de los registros telemáticos es la Resoluciónde 23 de julio de 2002, de la Presidencia de laAgencia Estatal de Administración Tributaria.24 Deacuerdo con su art. 1.1, “se crea en la Agencia Estatalde Administración Tributaria, dependiendo delDepartamento de Informática Tributaria, un Registro

Telemático General para la recepción y salida dedeclaraciones, solicitudes, comunicaciones y demásescritos que se transmitan por medios telemáticos através de Internet”.

Podrán ser presentados en este Registro lassolicitudes, declaraciones, comunicaciones y otrosdocumentos de relevancia tributaria, en los supuestosy condiciones admitidos por la normativa tributaria. Laautenticidad e integridad de los documentos electró-nicos presentados en el Registro Telemático General,de acuerdo con el art. 2.2 de la Resolución de 23 dejulio de 2002, se garantizará mediante la exigencia desistemas de firma electrónica avanzada. Asimismo, seestablecerá un régimen de cifrado de la informaciónque asegure su confidencialidad durante la transmisión.

Tal como indica el art. 4 de la citada Resolución, lasunidades administrativas encargadas de los registrostelemáticos permitirán la correspondiente presenta-ción de declaraciones, solicitudes, escritos y comuni-caciones todos los días del año, durante las veinti-cuatro horas del día, sin perjuicio de las interrup-ciones necesarias por razones técnicas, de las quese informará en el propio registro. Todos losdocumentos electrónicos enviados a la AgenciaTributaria se registrarán de forma individualizada,siendo objeto del tratamiento informático adecuado,archivándose debidamente y, en su caso,cursándose sin dilación a los órganos administrativoscompetentes por medios informáticos. Es importantedestacar que en ningún caso la presentacióntelemática de los documentos a que se refiere estaResolución implicará la ampliación de los plazosestablecidos por el ordenamiento jurídico correspon-diente o por cada convocatoria, en su caso. Aefectos de cómputo de plazos, la recepción en un díainhábil de carácter nacional se entenderá efectuadaen el primer día hábil siguiente. En esta misma fechase considerará que tiene lugar la entrada en la oficinadel órgano competente para la tramitación.

Respecto a la integridad de los documentoselectrónicos presentados en los registros telemáticos,



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el art. 5.2 de la Resolución comentada señala que losregistros telemáticos garantizan la constancia decada asiento que se practique, identificando todapresentación con los siguientes datos: a) un númeroo código de registro individualizado; b) en su caso, laidentidad del órgano al que se dirige el documentoelectrónico; c) la identidad del presentador; d) fechay hora de presentación; y e) procedimiento o trámitecon el que se relaciona. Asimismo, podrá obtenerse,por medios electrónicos, un recibo de presentaciónen el que conste el número o código de registroindividualizado, la fecha y hora de presentación y, ensu caso, el órgano destinatario y el contenido íntegroo un extracto del mismo.

Como ya se ha comentado anteriormente, el art. 6.1de la Resolución analizada establece que “salvo enlos supuestos establecidos conforme a la ley, enningún caso tendrá carácter forzoso lacorrespondiente presentación de declaraciones,solicitudes, escritos o comunicaciones por medio delos registros telemáticos creados. La utilización delmismo no implicará ningún trato discriminatorio en latramitación y resolución de los procedimientos”.

Finalmente, se establece en el art. 7 quecorresponde al Departamento de InformáticaTributaria la programación y supervisión del sistemade información para el correcto funcionamiento delos registros telemáticos a que se refiere estaResolución. Y, en relación con la conservación de losdocumentos electrónicos, determina el art. 8 que laAgencia Estatal de Administración Tributariaestablecerá los mecanismos adecuados paraconservar las solicitudes realizadas por víatelemática, que garanticen la integridad,autenticidad, calidad, protección y conservación delos documentos almacenados.

Del análisis de su normativa reguladora, sedesprende, tal como indica VIZCAÍNO,25 que no es lomismo la informatización de los registros administra-tivos que la implantación de registros telemáticos,pues esta última responde a una etapa más

avanzada que se ha desarrollado a ritmo diferente enlos diversos ámbitos de la Administración.

Efectivamente, el art. 38.3 LRJPAC dispone que “losregistros generales así como todos los registros quelas Administraciones Públicas establezcan para larecepción de escritos y comunicaciones de losparticulares o de órganos administrativos, deberáninstalarse en soporte informático”. Por otra parte, unode los avances de la LRJPAC fue el establecimientode un sistema de registros polivalentes. Lassolicitudes, escritos y comunicaciones que losciudadanos dirijan a las Administraciones Públicaspodrán presentarse en los registros de cualquierórgano administrativo que pertenezca a laAdministración General del Estado, a la de cualquierAdministración de las comunidades autónomas o a lade alguna de las entidades que integran laAdministración local (art. 38.4 LRJPAC).

De manera que las referencias del art. 38 LRJPAC alas nuevas tecnologías no se agotan en la necesidadde garantizar la integración informática de losregistros de un órgano administrativo, sino que vanmás allá, extendiéndose también a laintercomunicación de los registros de distintasAdministraciones, con la particularidad de lasentidades que integran la Administración local, cuyosregistros sólo podrán recibir escritos dirigidos a otrasAdministraciones Públicas si han suscrito con ellas elcorrespondiente convenio.

Ahora bien, una cosa es la informatización de losregistros físicos descrita y otra, como se ha dicho, lacreación de registros telemáticos. A ello se dedica elart. 68 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, deMedidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social,que añade el apartado 9 al art. 38 LRJPAC, en el quese permite dicha creación de registros telemáticos“para la recepción o salida de solicitudes, escritos ycomunicaciones que se transmitan por mediostelemáticos”. Dichos registros telemáticos “sóloestarán habilitados para la recepción o salida de lassolicitudes, escritos y comunicaciones relativas a los

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procedimientos y trámites de la competencia delórgano o entidad que creó el registro y que seespecifiquen en la norma de creación de éste”.

Por lo tanto, una característica esencial de losregistros telemáticos es la de su especialidad.Efectivamente, de acuerdo con el RD 209/2003, de 21de febrero, por el que se regulan los registros y lasnotificaciones telemáticas, se añade un nuevo art.16.1 al RD 772/1999, de 7 de mayo, según el cual “losregistros telemáticos deberán admitir la presentaciónpor medios telemáticos de solicitudes, escritos ycomunicaciones relativos a los trámites yprocedimientos que se especifiquen en su norma decreación. En la dirección electrónica de acceso alregistro figurará la relación actualizada de lassolicitudes, escritos y comunicaciones que puedenpresentarse en aquél”. Conforme al art. 16.2 de estanorma, “la recepción en un registro telemático desolicitudes, escritos y comunicaciones que no esténincluidas en la relación a que se refiere el apartadoanterior, o que hayan sido presentadas por mediosdiferentes al telemático, no producirá ningún efecto.En estos casos, se archivarán, teniéndolas por nopresentadas, comunicándolo así al remitente”.

Dado que los registros telemáticos están concebidosal servicio de los procedimientos que se indican en lanorma de creación, no se aplica, pues, a ellos elprincipio de polivalencia establecido por la LRJPACpara los registros físicos.26

2.3. LA IDENTIFICACIÓN DEL ÓRGANO EN LOSPROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS TELEMÁTICOS

A tenor de lo contemplado en el art. 96.3 LGT, “losprocedimientos y actuaciones en los que se utilicentécnicas y medios electrónicos, informáticos ytelemáticos garantizarán la identificación de laAdministración tributaria actuante y el ejercicio de sucompetencia. Además, cuando la Administracióntributaria actúe de forma automatizada se garantizará

la identificación de los órganos competentes para laprogramación y supervisión del sistema deinformación y de los órganos competentes pararesolver los recursos que puedan interponerse”.

En este precepto, a diferencia de lo que establece elart. 45.3 LRJPAC, se realiza una mención específicade la “actuación de forma automatizada” de laAdministración tributaria. Es decir, se estácontemplando el fenómeno de la informáticadecisional o, lo que es lo mismo, la sustitución de lainteligencia humana por la inteligencia artificial (unaaplicación informática) en la toma de decisionestributarias. Fenómeno que ya viene siendo aplicadodesde hace tiempo en otros ámbitos privados, como,por ejemplo, en las operaciones bursátiles detransmisión de valores en los mercados secundarios.

De forma que, en aquellos procedimientos yactuaciones que utilicen los medios informáticos ytelemáticos como mero instrumento de gestión o decomunicación de las partes, pero en los que talestécnicas no hayan desempeñado un papel decisional,debe identificarse la Administración tributaria actuantey el ejercicio de su competencia, sin especificarnecesariamente un órgano. Por ejemplo, el recibo dela presentación telemática de una declaracióntributaria lo expide la Agencia Estatal deAdministración Tributaria, sin especificar un órganoconcreto de la misma.

Ahora bien, en aquellos procedimientos o actuacionesque se hayan desarrollado de forma automatizada porparte de la Administración tributaria, es decir, cuandose ha empleado un programa informático para la tomade decisiones, no basta con identificar a laAdministración tributaria actuante y el ejercicio de sucompetencia, sino que, además, se debe identificar alórgano competente para la programación ysupervisión del sistema de información, así como alórgano competente para resolver los recursos quepuedan interponerse. Por ejemplo, la resolución de losaplazamientos de menor cuantía.27



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Por lo tanto, aquí no se trata simplemente de tramitarun procedimiento administrativo por mediostelemáticos, sino que se da un paso más allá, ya quelas posibilidades de las tecnologías de la informacióny la comunicación son amplias, permitiendo que laresolución de dicho procedimiento sea adoptada poruna aplicación informática. Lo cual merece un juiciopositivo, ya que se han de aprovechar todas lasposibilidades que ofrecen este tipo de tecnologías y,si puede tramitarse de forma prácticamente total unprocedimiento por medios telemáticos, no debehaber inconveniente en admitir que la resolución delmismo la efectúe una aplicación informática. De estamanera, la celeridad en la toma de decisiones esconsiderable, por lo que, en nuestra opinión, esprevisible que en un futuro inmediato aumenten lossupuestos de aplicación de la informática decisionalen la Administración tributaria. Ahora bien, esimportante establecer las garantías y los límites quehan de rodear a este tipo de actuaciones.

En este sentido, este tema, como señala VALERO,28

puede poner en tela de juicio la teoría administrativadel órgano, pues, según prevé el art. 53.1 LRJPAC, elhecho de que los actos administrativos esténdictados por el órgano competente se convierte enrequisito de validez de los mismos.29 Por ello, cuandoes una aplicación informática exclusivamente quiendecide, es decir, quien dicta un acto administrativo,¿afecta a la validez del propio acto? Las posicionesdoctrinales están encontradas al respecto.

Entiende PARADA que la respuesta a esteinterrogante ha de ser negativa ya que “los actosadministrativos son manifestaciones de voluntad y lasmáquinas, al no tenerla, carecen de posibilidad deproducir actos jurídicos y lo que reflejan no es másque el resultado de los datos y programas que seintroducen en ellas, por lo que la producción jurídicasigue estando referida a los funcionarios yautoridades que se sirven de aquéllas”.30

Si bien es verdad que las aplicaciones informáticascarecen de voluntad propia, ya que son el resultado

de datos y programas, ello no obsta para considerarválidos los actos producidos de esta manera,respetando los requisitos que exige el art. 96.3 LGTrelativos a la identificación de los órganoscompetentes para la programación y supervisión delsistema de información y, por otro lado, de losórganos competentes para resolver los recursos quepuedan interponerse, para garantizar el derecho a ladefensa de los obligados tributarios.31 Pues esposible entender la imputación del acto dictado a losórganos competentes para la programación ysupervisión del funcionamiento de los sistemas deinformación empleados.

2.4. LA APROBACIÓN DE LOS PROGRAMAS YAPLICACIONES INFORMÁTICOS EMPLEADOS PORLA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Según establece el art. 96.4 LGT, “los programas yaplicaciones electrónicos, informáticos y telemáticosque vayan a ser utilizados por la Administracióntributaria para el ejercicio de sus potestades habránde ser previamente aprobados por ésta en la formaque se determine reglamentariamente”.32 Se trata deuna previsión que persigue dotar de transparencia,aunque sea mínima, al funcionamiento de lasherramientas técnicas que utiliza la Administracióntributaria en el desarrollo de sus funciones y en susrelaciones con los obligados tributarios, ya que elconcreto programa o aplicación puede influir en elcorrespondiente órgano administrativo cuando dictaun acto.

Medida que tiene una doble consecuencia: por unlado, permite al obligado tributario que puedadefenderse ante una utilización indebida de talestécnicas; y, por otro lado, le posibilita el conocimientode los requisitos de orden técnico que debe reunir parapoder relacionarse con la Administración tributaria.

Si bien es cierto que en el art. 96.4 LGT no se hacereferencia a la “difusión pública de las características”

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de estos programas o aplicaciones informáticos,como hace el art. 45.4 LRJPAC, entendemos que sí seimpone por la LGT la publicidad de la aprobación delos mismos, que deberá ser concretada por víareglamentaria.33 Lo que no tendría sentido es unaaprobación de los programas y aplicacionesinformáticos que se mantuviera en secreto, pues,precisamente, entendemos, como se ha dicho, quela finalidad de este precepto es la de informar a losobligados tributarios sobre los medios tecnológicosque emplea la Administración tributaria.

En este punto, y en relación con el art. 45.4 LRJPAC,echa en falta VALERO la regulación expresa de lasconsecuencias que se derivan de la falta depublicidad de los programas cuyo uso se aprueba.Opina que, “dada la inexistencia de una causaespecífica de nulidad de pleno derecho, lasdecisiones que se adopten sustancialmente con baseen programas y aplicaciones informáticas que nohubieran sido aprobadas según los criterioslegalmente establecidos y que carecieran de lapublicidad necesaria, incurrirían en un vicio de anula-bilidad, debiendo rechazarse que se trate de unamera irregularidad no invalidante por cuanto, más alláde un simple defecto de forma sin mayor trascen-dencia, nos encontramos ante un incumplimiento derelevancia sustantiva o material que se proyecta sobreel contenido de la actuación administrativa”.34

Pero no sólo la Administración ha de dar publicidadde los nuevos programas o aplicaciones informáticas,sino también, como destaca BAUZÁ, de cualquiermodificación posterior de los mismos, “a no ser queconsistan en alteraciones que no afectensustancialmente a los resultados de los tratamientosde información que efectúen”.35

Y, como señala el preámbulo de la Resolución de 11de abril de 2001 de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria sobre asistencia a loscontribuyentes y ciudadanos en su identificacióntelemática ante las entidades colaboradoras conocasión de la tramitación de procedimientos

tributarios, “razones de seguridad aconsejan extenderesta previsión de aprobación y publicación a todosaquellos casos en que la Administración Públicainterviene con ocasión de la realización deactuaciones de los particulares con relevantetrascendencia jurídica”.

Un tema a concretar en relación con esta previsiónes, precisamente, delimitar qué tipo de publicidad esexigible: si la publicación a través delcorrespondiente boletín oficial o si es suficiente ladifusión a través de otros medios propios del ámbitoadministrativo, como los tablones de anuncios o,incluso, por Internet. De la lectura del art. 96.4 LGT nose deduce que deba acudirse a los boletinesoficiales; por lo tanto, salvo que se establezca locontrario en algún supuesto, se ha de entender quesirve a estos efectos la difusión por cualquier otromedio que permita al obligado tributario tenerconstancia de todos estos extremos.36

2.5. LA VALIDEZ JURÍDICA DEL DOCUMENTOELECTRÓNICO EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

En relación con la validez de los documentoselectrónicos en materia tributaria, la doctrina se haplanteado la conveniencia de la existencia de unaregulación específica en esta materia, al margen de laregulación común existente, dada la particularidad delsoporte electrónico y por las disfunciones que, encaso contrario, podría crear. No obstante, a pesar deque, dadas las peculiaridades del soporteelectrónico, sea preciso en algún aspecto concretoaprobar una regulación propia, es defendible laaplicación de la normativa común relativa a losdocumentos para evitar disparidades.37

Al respecto, el art. 96.5 LGT dispone que “losdocumentos emitidos, cualquiera que sea su soporte,por medios electrónicos, informáticos o telemáticospor la Administración tributaria, o los que ésta emitacomo copias de originales almacenados por estos



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mismos medios, así como las imágenes electrónicasde los documentos originales o sus copias, tendrán lamisma validez y eficacia que los documentosoriginales, siempre que quede garantizada suautenticidad, integridad y conservación y, en su caso,la recepción por el interesado, así como elcumplimiento de las garantías y requisitos exigidospor la normativa aplicable”.38

En relación con la redacción de dicha norma, hay quetener presente, en primer lugar, que sorprende el usoque se hace de los términos de “original” y “copia”, yaque, cuando se trata de documentos informáticos, notiene sentido hablar de copias y originales, pues tantoel documento originalmente generado como suduplicado son idénticos.

Por otra parte, el legislador equipara los documentosen soporte electrónico, informático o telemático,cuando no son términos coincidentes, especialmentedesde el punto de vista del distinto grado desatisfacción de las exigencias de autenticidad,integridad y conservación. Como acertadamentepone de relieve DAVARA, mientras que la informática,a diferencia de la electrónica, hace referencia altratamiento automático de la información, latelemática implica la comunicación entre equiposinformáticos distintos.39 Sin embargo, como apuntaVALERO, “en puridad, sólo cabe hablar dedocumentos administrativos informáticos por cuantolos medios telemáticos no se refieren a un soportetécnico propiamente dicho sino que, por el contrario,aluden a la transmisión a distancia de aquellos actospreviamente digitalizados o informatizados”.40

A pesar de las acertadas precisiones efectuadaspor la doctrina citada, lo cierto es que el legisladorutiliza con frecuencia esta terminología, que haacabado imponiéndose en este ámbito. Por lotanto, puede hablarse de documento electrónico,en nuestra opinión, como el instrumento medianteel cual se expresan conceptos, ideas o voluntades,utilizando para ello como soporte los mediosinformáticos y las telecomunicaciones.41

En cuanto a los concretos requisitos que se recogenen el art. 96.5 LGT, se trata de unas exigencias quese deben a las peculiaridades del soporteinformático y que (por lo que se refiere a los dosprimeros) no se prevén, al menos de forma expresa,respecto de los documentos emitidos en cualquierotro soporte, como puede ser el papel, aunque,evidentemente, deben también respetarse en estetipo de soporte.

El primero de los requisitos, relativo a la validez delacto, es que debe garantizarse la autenticidad deldocumento, esto es, debe asegurarse la identidaddel órgano administrativo que lo emitió y lavinculación de su autoría con el contenido del acto.42

Esta exigencia puede salvaguardarse mediante elempleo de la firma electrónica.43

El segundo requisito consiste en garantizar laintegridad del documento, en orden a impedir futurasmanipulaciones del acto dictado no autorizadas.Asimismo, mediante el empleo de la firma electrónicase puede dar cumplimiento a esta nueva exigencia.

El tercer requisito es el aseguramiento de suconservación, como presupuesto para el correctoejercicio de las funciones administrativas y para ladefensa de los derechos de los obligados tributarios.Y el último de ellos es la garantía de la recepción porel interesado, cuando los actos que contienen estetipo de documentos deban ser notificados, comopresupuesto de eficacia de los mismos.

Para acabar con el comentario de este precepto,conviene hacer referencia a la novedad introducidapor la LGT en relación con la LRJPAC, relativa a lavalidez jurídica de “las imágenes electrónicas de losdocumentos originales o sus copias”.44 Se trata de unamedida positiva, a nuestro juicio, que permitirá, porejemplo, poder archivar informáticamente lasimágenes de los acuses de recibo, de tal modo que siun tribunal pidiera copia del mismo, podría facilitarsela imagen archivada con la misma validez que si secompulsara la fotocopia del acuse de recibo original.45

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3 LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS APLICADAS ALOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

La aplicación de las nuevas tecnologías en lasrelaciones entre Administración y obligado tributario,tiene una especial trascendencia en materia del deberadministrativo de información y asistencia, así comoen los procedimientos tributarios, especialmente enalgunos, como el de gestión. En este contexto, lasprincipales manifestaciones de las nuevastecnologías aplicadas a los procedimientos tributariosse dan en el seno de la presentación y pago de lasdeclaraciones tributarias, las notificaciones tributariasy la presentación de recursos contra actos denaturaleza tributaria.46

3.1. LA INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOSOBLIGADOS TRIBUTARIOS POR MEDIOSTELEMÁTICOS Y LA COLABORACIÓN SOCIAL EN LAAPLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Ante el elevado grado de dificultad del cumplimientode las obligaciones materiales y formales que seimponen a los obligados tributarios por la normativa,que, a su vez, es excesivamente cambiante y de difícilinterpretación, se hace imprescindible que laAdministración les informe sobre sus derechos ydeberes y les ayude en el ejercicio y cumplimiento delos mismos.

Esta situación puede resultar difícil para unageneralidad de contribuyentes, para los que ademáspuede ser excesivo el coste fiscal indirecto de unasesoramiento sobre la materia, el cual puededevenir, por otro lado, muy sencillo en la mayor partede los casos. De ahí que la LGT, en su art. 85,establezca el deber de la Administración de informary asistir a los obligados tributarios en el cumplimientode sus deberes y en el ejercicio de sus derechos. Y,en concreto, el art. 87.3 LGT señala que lasactuaciones de información a las que se refiere esteprecepto (comunicaciones, suministro del textoíntegro de consultas o resoluciones, información a

través de oficinas abiertas al público, acceso a basesinformatizadas…), “se podrán efectuar mediante elempleo y aplicación de técnicas y medioselectrónicos, informáticos y telemáticos”.

En consecuencia, incumbe a la Administracióntributaria el deber de auxiliar al obligado tributario eneste punto, proceso en el que los recursostecnológicos se revelan como una ayuda muy eficaz.No obstante, el apoyo tecnológico y el uso dedocumentos electrónicos en la asistencia al obligadotributario no deben entenderse como algo aplicablesólo al contribuyente poco versado en materiasfiscales, sino también al de mayor envergadura ypotencialidad, sometido a una pluralidad deobligaciones, de diversa índole.

En este contexto, la Agencia Tributaria, en un afán demodernizarse para prestar una mejor información yasistencia al obligado tributario, en cumplimiento deldeber recogido en el art. 85 LGT, ha puesto enmarcha una página web, a través de la cual prestanumerosos servicios, tanto de información como deasistencia.47 En este punto, la Carta de servicios de laAEAT, aprobada por Resolución de la AEAT de 26 dejulio de 2001, recoge los compromisos de calidad ensu prestación.

En la actualidad, tales servicios son, entre otros, lossiguientes: presentación de declaraciones tributariastelemáticas; presentación de recursos; acceso a lasúltimas modificaciones normativas en materiatributaria; acceso a las contestaciones a lasconsultas tributarias escritas emitidas básicamentepor la Dirección General de Tributos; conocimientode los criterios interpretativos de la Agencia Tributariacontenidos en el Programa INFORMA; consulta delas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central; consulta del estado detramitación de las devoluciones del IRPF; solicitud oimpresión de etiquetas fiscales; obtención decertificaciones tributarias electrónicas ycomprobación de la expedición de las mismas;48

solicitud, obtención o rectificación de datos fiscales



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del IRPF; solicitud del cobro anticipado de ladeducción por maternidad del IRPF; obtención demodelos de declaraciones, de otros documentostributarios y de formularios; descarga de programasde ayuda para la confección de declaraciones;49 asícomo la confirmación del borrador de declaracióndel IRPF o bien su rectificación.50

En relación con tales actuaciones de información yasistencia, pueden realizarse dos observaciones: enprimer lugar, se ha de remarcar el rápido aumento deservicios que se prestan a través de Internet. Y, ensegundo lugar, que para la recepción de la mayoría delos mismos es necesario disponer de un certificado deusuario como, por ejemplo, el suministrado por laFábrica Nacional de Moneda y Timbre.

Siguiendo a VALENCIA, el objeto del apoyotecnológico en la asistencia e información alcontribuyente puede resumirse en los siguientespuntos: debe permitir, en primer lugar, hacer llegar alcontribuyente una información clara sobre el objeto yla forma de cumplimentar sus obligaciones fiscales;en segundo lugar, ha de permitir, asimismo, llevar acabo los trámites necesarios con las mínimasmolestias; y en tercer lugar, debe facilitar lapresentación de las declaraciones.51

Por otra parte, este apoyo tecnológico en laasistencia al obligado tributario supone, en lamayoría de los casos, importantes ventajas para laAdministración tributaria, por un lado, en cuanto alcumplimiento puntual y preciso de las obligaciones,puesto que un correcto conocimiento de lanormativa fiscal contribuye a la eliminación de loserrores que los contribuyentes, sin dichoconocimiento, podrían cometer; por el otro, respectoa la recepción de información fiscal de lasdeclaraciones de forma mucho más útil y ágil; y,finalmente, en cuanto a la disminución de lasactuaciones posteriores de comprobación.

Por último, otras actuaciones que se pueden realizara través de Internet son el pago de impuestos

autoliquidados por el contribuyente o liquidados porla Administración; solicitud de aplazamiento dedeudas; participación, como licitadores, enprocedimientos de enajenación de bienesdesarrolladas en el ámbito recaudatorio; lapresentación de una denuncia pública; el alta deapoderamiento para trámites tributarios por Internet; yla práctica de notificaciones por vía telemática.

En cuanto a la colaboración social en la aplicación delos tributos, tema relacionado con el de la informacióny asistencia a los obligados tributarios, se encuentraregulado en el art. 92 LGT, cuyo apdo. 4 dispone que“la Administración tributaria podrá señalar losrequisitos y condiciones para que la colaboraciónsocial se realice mediante la utilización de técnicas ymedios electrónicos, informáticos y telemáticos”. Estacolaboración de terceros adquiere mayor relevanciahoy día por la irrupción de las nuevas tecnologías dela información y la comunicación en el ámbito de laaplicación de los tributos, en especial, Internet y elcorreo electrónico y deviene una necesidad en tantono se generalice socialmente el uso de lastecnologías de la información.

De entre los supuestos de colaboración socialcontemplados en el art. 92.3 LGT en los que se puedematerializar el empleo de estas técnicas y medios,cabe destacar los siguientes: asistencia en larealización, presentación y remisión de autoliquida-ciones, declaraciones y comunicaciones (letras d) ye), respectivamente); información del estado detramitación de las devoluciones y reembolsos, asícomo la solicitud y obtención de certificadostributarios (letras g) y h), respectivamente).52

En los supuestos que conllevan la presentación dedocumentación tributaria, el colaborador social debeestar en posesión de un apoderamiento, en sucalidad de representante voluntario, a tenor de lodispuesto en el art. 46.4 LGT.53

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3.2. LA PRESENTACIÓN Y PAGO DEDECLARACIONES TRIBUTARIAS POR INTERNET

Entre todas las actuaciones de asistencia por víatelemática, destaca, sin duda alguna, la presentaciónde declaraciones a través de la misma. De ahí que elart. 98.4 LGT se refiera a ella, al señalar que “en elámbito de competencias del Estado, el Ministro deHacienda podrá determinar los supuestos ycondiciones en los que los obligados tributariosdeberán presentar por medios telemáticos susdeclaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones,solicitudes y cualquier otro documento contrascendencia tributaria”.

Esta vía de comunicación con la Administracióntributaria ofrece, entre otras, las siguientes ventajas:disminución de la presión fiscal indirecta, pues para elcontribuyente resulta un sistema más cómodo detramitación de sus declaraciones; minoración de lacarga de trabajo gestora de la Administración, queevita tareas de grabación, tramitación y, en general, demovimiento de papel; reducción de los tiempos detramitación de las declaraciones; y disminución deltiempo necesario para procesar y detectar la evoluciónde variables económicas, lo que permite un mejorseguimiento de la recaudación global y por sectores.54

En relación con las declaraciones tributarias, sepermite tanto su presentación a través de Internet,como, en su caso, su pago. Asimismo, no sólo esposible realizar telemáticamente el pago de deudasautoliquidadas por el obligado tributario, sino tambiénel de deudas liquidadas por la propia Administración.En este contexto, el art. 60.1 LGT señala que “lanormativa tributaria regulará los requisitos ycondiciones para que el pago pueda efectuarseutilizando técnicas y medios electrónicos,informáticos o telemáticos”.

Por otra parte, también es posible presentartelemáticamente la solicitud de compensación,aplazamiento o fraccionamiento del pago, así comoconsultar las resoluciones de aplazamientos y

obtener información respecto de los vencimientos delos plazos pendientes.

En la actualidad, son siete las figuras impositivas enlas que se permite la presentación telemática y, en sucaso, pago de declaraciones o autoliquidaciones através de Internet, en relación no sólo con larealización del hecho imponible, sino también conretenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados,e incluso con obligaciones de información. Se tratadel IVA, el IRPF, el IP, el IS, el IRNR, los II.EE. y el IAE.

A estos efectos, es necesario estar en posesión de uncertificado de usuario, materia regulada en la Ordendel Ministerio de Hacienda 1181/2003, de 12 demayo, por la que se establecen normas específicassobre el uso de la firma electrónica en las relacionestributarias, y la Resolución de la Dirección General dela AEAT, de 24 de julio de 2003, por la que seestablece el procedimiento a seguir para la admisiónde certificados de entidades prestadoras de serviciosde certificación electrónica.55

El art. 3.1 de la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, deFirma Electrónica, define la firma electrónica como elconjunto de datos, en forma electrónica,consignados con otros o asociados con los mismos,y que pueden utilizarse como medio de identificacióndel firmante. Junto a este concepto general de firmaelectrónica, la citada Ley (art. 3.2) define una claseespecífica o cualificada a la cual denomina “firmaelectrónica avanzada” y que se caracteriza por reunirsingulares exigencias de seguridad: es la firmaelectrónica que permite identificar al signatario ydetectar cualquier modificación de los datosfirmados, que está vinculada al firmante de maneraúnica y a los datos a los que se refiere, y que ha sidocreada por medios que el firmante puede mantenerbajo su exclusivo control.

En el ámbito tributario, la Fábrica Nacional de Moneday Timbre actúa, entre otras entidades, como autoridadde certificación, de acuerdo con la habilitaciónconcedida por el artículo 81, apartado 1, letra b), de la



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Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de PresupuestosGenerales del Estado para 1998.56

Dicho organismo emite en la actualidad certificados deusuario X.509.V3, basados en la versión 3 de laRecomendación X.509 del InternationalTelecomunications Union-Telecomunication, quecontienen entre otros datos: la identificación delusuario, número del certificado, fecha de concesión yexpiración del certificado, la clave pública y la firmadigital.57 Dichos certificados, personales e intransferi-bles, pueden utilizarse no sólo para la presentacióntelemática de declaraciones, cuando una norma así loprevea, sino también para otras comunicacionestelemáticas con la Administración tributaria.58

En cuanto al procedimiento para la presentación y, ensu caso, pago de las declaraciones telemáticas, sueleser similar en todos los supuestos.59 Básicamente, esel siguiente. En primer lugar, el declarante se debeponer en contacto con la entidad colaboradora, bienpor vía telemática o acudiendo a sus oficinas; o bienpersonándose en la entidad de depósito que presta elservicio de caja en la delegación o administración dela AEAT, en cuya circunscripción se encuentre sudomicilio fiscal, a los efectos de que se faciliten unaserie de datos relativos a la autoliquidación.60

En segundo lugar, la entidad colaboradora o laentidad de depósito asignarán al contribuyente unnúmero de referencia completo (NRC), una vezcontabilizado el importe. Asimismo, dicha entidadentregará o remitirá un recibo al declarante, quesurte efectos liberatorios frente a la Administracióntributaria. El NRC se genera informáticamentemediante un sistema criptográfico que relacionade forma unívoca el NRC con el importe a ingresaro devolver.

No obstante, cuando el resultado de laautoliquidación sea negativo, con solicitud dedevolución o con renuncia a la devolución, no espreciso obtener el NRC citado; sino que elpresentador se pondrá directamente en

comunicación con la AEAT a través de Internet paraproceder a la siguiente fase del procedimiento depresentación telemática.

En este punto, debe tenerse en cuenta que lasautoliquidaciones tributarias telemáticas puedenpresentarse por parte de los contribuyentes, al igualque en el caso de autoliquidaciones presentadas porotros medios, espontáneamente fuera del períodovoluntario en dos supuestos: para suplir la falta depresentación anterior o bien para modificar laautoliquidación presentada.

En tercer lugar, tras la realización de la operaciónanterior y la obtención del NRC correspondiente, eldeclarante se pondrá en comunicación con la AEAT, através de la página web de Internet, para proceder ala presentación de la declaración en la misma fechaen que tuvo lugar el ingreso, o en su caso, la solicitudde devolución. Introducirá, en su caso, el NRCasignado por la entidad colaboradora ycumplimentará los datos incluidos en el formularioque aparecerá en pantalla, tras la selección de laopción de presentación de declaraciones.

La transmisión telemática de la declaración-liquidación deberá realizarse en la misma fecha enque tenga lugar el ingreso resultante de la misma. Enconsecuencia, se produce una simultaneidad en elingreso y en la presentación de la autoliquidación, yaque ambos tienen lugar en el mismo día. Si bien enrealidad, lo que se realiza en primer lugar es elingreso y, posteriormente, la presentación.

Ahora bien, si no puede realizarse la presentación elmismo día en que tenga lugar el ingreso por razonestécnicas, podrá realizarse la transmisión telemáticade la autoliquidación hasta el segundo día hábilsiguiente al del ingreso.

En relación con este extremo, importa destacar quepodría darse el caso de que, habiéndose realizadoel ingreso el último día del período voluntario, no sepudiera presentar dentro de dicho plazo la

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autoliquidación, por encontrarse saturada la red, porproblemas con el servidor o por cualquier otroproblema de carácter técnico. A este respecto,consideramos que, asimismo, la declaración podríapresentarse dentro de los dos días hábilessiguientes a la finalización del período voluntario, sinninguna consecuencia jurídica para el obligadotributario, a pesar del silencio que guarda lanormativa en este extremo.

No obstante, si la presentación tampoco pudieraefectuarse dentro de estos dos días, hay queplantearse qué efectos se derivarían para el obligadotributario. En estos casos, como el ingreso ya se haproducido, entendemos que no existiría omisión delingreso, de forma que no cabría imponer ningunasanción por la infracción tipificada en el art. 191 LGT,así como tampoco exigir intereses de demora enconcepto indemnizatorio. Sin embargo, la falta depresentación de las autoliquidaciones en los plazosseñalados por la normativa tributaria constituye unainfracción leve tipificada en el art. 198 LGT; pues elingreso de la deuda no exime de la obligación depresentar la declaración.

A este respecto, debe tenerse en cuenta la existenciade diversas circunstancias exoneradoras deresponsabilidad en materia de infracciones tributarias,reguladas en el art. 179.2 LGT. De forma que si eldeclarante incurre en alguna de ellas, no podría laAdministración imponerle ninguna sanción porinfracción leve. Así, si se destruye el ordenador deldeclarante en el que tiene instalado su certificado deusuario, podría aplicarse la causa de exoneración deresponsabilidad consistente en la concurrencia defuerza mayor, contemplada en la letra b) de dichoprecepto. O bien podría aplicarse la circunstanciaseñalada en su letra d), si el declarante obra con ladiligencia necesaria.

El cuarto paso que debe realizar el obligado tributarioque presente su declaración por vía telemáticaconsiste en seleccionar el certificado de usuario, a losefectos de generar la firma electrónica. A continuación,

el declarante transmitirá la declaración completa conla firma digital, o en su caso, firmas digitales..61

En quinto lugar, una vez aceptada la presentación, laAEAT le devolverá en pantalla la declaración o, en sucaso, el documento de ingreso o devolución,validados con un código electrónico de dieciséiscaracteres, además de la fecha y hora depresentación. Finalmente, el declarante deberáimprimir y conservar la declaración o documentosaceptados y validados con el correspondientecódigo electrónico.

Por consiguiente, el obligado tributario que realiza lapresentación telemática de una declaración recibedos recibos o justificantes: uno, correspondiente alingreso, y otro, relativo a la presentación de ladeclaración. Ambos recibos poseen carácterliberatorio para el contribuyente frente a laAdministración tributaria. De ahí la importancia desu conservación.62

3.3. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIASTELEMÁTICAS

La incorporación de las técnicas telemáticas en larelación entre la Administración y el obligadotributario, permite su utilización como medios idóneospara practicar las notificaciones, por la rapidez quesuponen en la comunicación entre ambas partes.

Sin duda alguna, los medios telemáticos, encomparación con el resto de medios de notificación,facilitan y agilizan la práctica de las notificaciones, deforma que no sólo dotan de mayor eficacia alfuncionamiento de la Administración y a lacomunicación con el obligado tributario, sino quetambién permiten un mayor control administrativo enla práctica de las notificaciones. Pues, no hay queolvidar que son muchos los actos a notificar anumerosos obligados tributarios en un sistema degestión en masa, y en poco tiempo.



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En estos casos, el medio (correo electrónico) seconfunde con el lugar para la práctica denotificaciones (dirección electrónica única); y, de otrolado, generalmente, el sujeto receptor de lanotificación será su destinatario, con lasrepercusiones que todo ello puede tener en cuanto ala recepción y la práctica de la notificación. En efecto,como destaca BAUZÁ, la práctica de la notificacióntelemática “elimina por completo la posibilidad deque el interesado no se halle presente en el momentode entregarse la notificación, la posibilidad de quenadie en el domicilio del mismo pueda hacerse cargode la notificación o que el interesado o surepresentante la rechacen”.63 Y, por otra parte, debeseñalarse que se confunde el órgano que resuelve y,por lo tanto, notifica, con el agente que materialmentepractica la notificación; con lo cual se agiliza lapráctica de la notificación y puede evitarse la granconflictividad existente en esta materia.

En el ámbito de la aplicación de los tributos, la LGT noregula dicha cuestión,64 salvo en el caso de lasreclamaciones económico-administrativas, ya que elapdo. 2 de su Disposición adicional decimosexta,señala que podrán emplearse los medios telemáticos“para las notificaciones que deban realizarse cuandoel interesado los haya señalado como preferentes ohubiera consentido expresamente su utilización”.

Por lo que la normativa aplicable es la LRJPAC, cuyoart. 59.1 permite la notificación mediante cualquiermedio que permita la acreditación de la recepción dela misma, de la fecha, la identidad y el contenido delacto notificado. En concreto, este mismo preceptodedica su apdo. 3 a la notificación por mediostelemáticos,65 dadas las especialidades de estemedio; norma desarrollada por el art. 12 RD263/1996, de 16 de febrero, que regula la utilizaciónde técnicas electrónicas, informáticas y telemáticaspor la Administración General del Estado.66

Para que la notificación se practique utilizandomedios telemáticos se requerirá que el interesado asílo haya señalado expresamente, bien indicando

como preferente el medio telemático para recibirnotificaciones (en su solicitud, escrito ocomunicación) o bien consintiendo dicho medio apropuesta del correspondiente órgano administrativo(art. 59.3 LRJPAC y art. 12 RD 263/1996).

Por consiguiente, la utilización de esta vía para lapráctica de las notificaciones es optativa y su elecciónconcreta siempre depende exclusivamente delobligado tributario, tanto si es persona física comojurídica, y con independencia en este último supuestode su condición de pequeña, mediana o granempresa. Nótese que, en cambio, en materia dedeclaraciones tributarias, según se ha señaladoanteriormente, a algunos obligados tributarios, comoes el caso de las grandes empresas, la normativa lesobliga a acudir a la vía telemática para supresentación en el ámbito de algunos impuestos.

Además, deben cumplirse una serie decondiciones generales previstas en el art. 7.1 delRD 263/1996:67 la garantía de su disponibilidad yacceso en las condiciones que en cada caso seestablezcan; la existencia de compatibilidad entrelos utilizados por el emisor y el destinatario quepermita técnicamente las comunicaciones entreambos, incluyendo la utilización de códigos yformatos o diseños de registro establecidos por laAdministración General del Estado; y la existenciade medidas de seguridad tendentes a evitar lainterceptación y alteración de las comunicaciones,así como los accesos no autorizados.

Por su parte, el art. 7.2 de la citada norma estableceque las notificaciones telemáticas serán válidascuando cumplan los siguientes requisitos:constancia de la transmisión y recepción, de susfechas y del contenido íntegro de lascomunicaciones; identificación fidedigna delremitente y del destinatario de la comunicación; yque los particulares hayan señalado el soporte,medio o aplicación como preferente para suscomunicaciones con la Administración General delEstado en cualquier momento de la iniciación o

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tramitación del procedimiento o del desarrollo de laactuación administrativa.

El interesado deberá disponer de una direcciónelectrónica habilitada para ello, que será única paratodas las posibles notificaciones a practicar por lasAdministraciones (art. 12.3 RD 263/1996). Ladirección electrónica única debe cumplir lossiguientes requisitos: poseer identificadores deusuario y claves de acceso para garantizar laexclusividad de su uso; contar con mecanismos deautenticación que garanticen la identidad del usuario;contener mecanismos de cifrado para proteger laconfidencialidad de los datos; y cualquier otro que sefije legal o reglamentariamente.

La vigencia de la dirección electrónica única esindefinida, salvo cuando se solicite su revocación, porfallecimiento o extinción de la personalidad jurídica,cuando una resolución administrativa así lo ordene, opor el transcurso de tres años sin que se utilice parala práctica de notificaciones (supuesto en el que seinhabilitará la dirección electrónica única,comunicándose así al interesado).

En nuestra opinión, la dirección electrónica única seconvierte, de esta manera, en el domicilio electrónicodel interesado, a efectos de notificaciones. Ahorabien, la regulación de la dirección electrónica única esexcesivamente rígida, pues obliga al interesado adisponer de una cuenta de correo electrónicaexclusiva para notificaciones, que será diferente delas cuentas que utilice habitualmente. De forma queesta regulación aporta muchas ventajas para laAdministración (facilitación y agilización de lapráctica de las notificaciones), pero pocas para elciudadano, ya que, como se verá, transcurridos diezdías desde la recepción de la notificación sin que seacceda a su contenido, se entiende por practicada.Con lo cual, los obligados tributarios en escasasocasiones se verán motivados a señalar comopreferente este medio de notificación.68

Según el art. 12.4 del RD 263/1996, la notificación no

se practicará por medios telemáticos en todos losprocedimientos, sino sólo en aquellos expresamenteseñalados por el interesado. Durante la tramitacióndel procedimiento, y sólo si concurren causastécnicas justificadas, el interesado puede requerir alórgano que las notificaciones sucesivas no sepractiquen por medios telemáticos. El sistema denotificación deberá acreditar las fechas y horas enque tiene lugar la recepción de la notificación y elacceso de éste al contenido del mensaje, así comocualquier causa técnica que impida cualquiera deambas circunstancias (art. 12.5 RD 263/1996).

De conformidad con el art. 59.3 LRJPAC, lanotificación se entenderá practicada a todos losefectos legales “en el momento en que se produzcael acceso a su contenido en la dirección electrónica”,es decir, desde que se abre el mensaje de correo. Encambio, el RD 263/1993 no contiene ningunaprevisión similar, si bien se refiere a que debe quedarconstancia de la fecha y hora en que tiene lugar elacceso al contenido de la notificación.

De entrada, este criterio del art. 59.3 LRJPAC pareceir en contra del principio de recepción que impera entoda la regulación de las notificaciones. En relacióncon las telemáticas, en cambio, parece que se acogeel principio de cognición. Aunque, como se verá,queda muy matizado por la previsión de que pasadosdiez días desde la recepción sin que se acceda a sucontenido, se entiende rechazada. En efecto, deconformidad con el citado art. 59.3 LRJPAC, “cuando,existiendo constancia de la recepción de lanotificación en la dirección electrónica, transcurrierandiez días naturales sin que se acceda a su contenido,se entenderá que la notificación ha sido rechazada”,en cuyo caso la notificación se considera practicada,a tenor del art. 111.2 LGT.69

Por consiguiente, en nuestra opinión, el legisladorpodría haberse ahorrado las menciones al “acceso” alcontenido de la notificación y al rechazo de la misma,y haber establecido simplemente que, transcurridosdiez días naturales desde la recepción de la



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notificación por el servidor correspondiente, se tuvierapor efectuada la notificación a todos los efectoslegales. Máxime cuando el efecto que se contemplade forma expresa es el rechazo, mientras que en lasnotificaciones tributarias practicadas por otrosmedios, según dispone el art. 112.1 LGT, se acude ala notificación por comparecencia mediante anuncios“cuando no sea posible efectuar la notificación alobligado tributario o a su representante por causas noimputables a la Administración e intentada al menosdos veces en el domicilio fiscal, o en el designado porel interesado si se trata de un procedimiento iniciadoa solicitud del mismo”.70

Ahora bien, como es lógico, el art. 59.3 LRJPACexceptúa de este efecto la imposibilidad técnica omaterial del acceso, tanto si se comprueba de oficiocomo a instancia del destinatario.71 El problema que sepuede plantear, en este caso, consiste en determinarcuándo concurre una circunstancia que impidatécnica o materialmente el acceso, como puede ser elcaso del corte del suministro eléctrico, una avería delequipo informático o una avería del servidor del correoelectrónico. Por ello, para que una de estas causasopere como determinante de la imposibilidad técnicao material y, por ende, como salvedad a laconsideración de rechazo de la notificación, serápreciso probar estas circunstancias, tarea que enocasiones puede ser bastante compleja.72

3.4. PRESENTACIÓN TELEMÁTICA DE RECURSOS

El tema del empleo de la vía telemática en lapresentación del recurso de reposición y otrassolicitudes de carácter tributario (como la dedevolución de ingresos indebidos, de rectificación deautoliquidaciones y de iniciación del procedimientode rectificación de errores materiales, de hecho oaritméticos) es objeto de regulación por parte de laResolución de 11 de diciembre de 2001, de laDirección General de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria.73

En cuanto al procedimiento de presentacióntelemática del recurso de reposición y de lasmencionadas solicitudes, en primer lugar, elsolicitante o, en su caso, su representante, debeponerse en comunicación con la Agencia Tributaria, através de su página web. Debe elegir la opción“Recursos y Reclamaciones”. Y, a continuación,seleccionar la opción “Recursos de reposición y otrassolicitudes / Presentación de solicitudes”, en la queaparecerán una serie de instrucciones generales parala cumplimentación de la solicitud.

Seguidamente, debe seleccionar el tipo de solicitudque se desea presentar, si bien la calificación no esobligatoria. En función de la opción elegida,cumplimentará los datos incluidos en el formularioque aparecerá en la pantalla.

Las alegaciones se podrán incorporar a través de larecuperación de un fichero en formato HTML o crearloen el mismo momento de la interposición. Si se deseaaportar documentación anexa a la solicitud, elinteresado o su representante deberán realizarlo encualquiera de los registros previstos en la normaadministrativa. En dicha documentación se harámención del código electrónico de validacióndevuelto por la Agencia Tributaria.

Una vez introducidos todos los datos, si conforme ala aplicación informática son validados, se mostrará elescrito de presentación de la solicitud. En casocontrario, se indicarán los errores para que elinteresado o, en su caso, su representante proceda asu subsanación.

A continuación, se debe seleccionar un certificado deusuario, previamente instalado en el navegador paragenerar la firma digital. Después, se transmitirá a laAgencia Tributaria el escrito de presentación de lasolicitud con la firma digital.

Si la solicitud es aceptada, la Agencia Tributaria ledevolverá en pantalla el escrito de presentación de lasolicitud validado con un código electrónico de dieciséis

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caracteres, además de la fecha y hora de presentación.

Asimismo, si la solicitud se presentó a través derepresentante voluntario, tanto en el ámbito de laspersonas físicas como jurídicas, la aplicaciónseñalará, mediante un mensaje al respecto, lanecesidad de que en el plazo de los diez díassiguientes a la presentación de la solicitud se acreditela representación a favor de aquél. Es posible acreditarpor Internet el otorgamiento, aceptación y revocaciónde la representación en la tramitación de recursos.

El solicitante o, en su caso, su representante deberáimprimir y conservar el escrito de presentación de lasolicitud una vez aceptado y validado con elcorrespondiente código electrónico.

Finalmente, se puede consultar la presentaciónrealizada seleccionando el certificado de usuariocorrespondiente, a través de la opción “Consulta dePresentación de Solicitudes”, en la que se podráobtener de nuevo el escrito de presentación tal comose mostró cuando se presentó la solicitud.

Por otro lado, la LGT, en su Disposición adicionaldecimosexta, se refiere a la utilización de medioselectrónicos, informáticos o telemáticos en lasreclamaciones económico-administrativas. En efecto,su apdo. 1 dispone, con carácter general, que“podrán utilizarse medios electrónicos, informáticos otelemáticos para la interposición, tramitación yresolución de las reclamaciones económico-administrativas”; y, de igual modo, admite, como seha visto, la práctica de notificaciones telemáticas eneste ámbito (apdo. 2).

Asimismo, el apdo. 3 de la mencionada Disposiciónseñala que “los documentos que integren unexpediente correspondiente a una reclamacióneconómico-administrativa podrán obtenersemediante el empleo de los medios a que se refiere elapartado 1 de esta disposición”. Y, por último, suapdo. 4 habilita al Ministro de Hacienda para regular“los aspectos necesarios para la implantación de

estas medidas y crear los registros telemáticos queprocedan”

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Notas

1 Para el Tribunal Constitucional, la eficacia es unverdadero principio jurídico, del que resulta un deberpositivo de actuación conforme a sus exigencias, estoes, el servicio con objetividad al interés general y consometimiento pleno a la Ley y al Derecho (entre otras,véanse las SSTC 22/1984, de 17 de febrero; 27/1987, de27 de febrero; y 178/1989, de 2 de noviembre).

2 PAREJO ALFONSO, L.: Eficacia y Administración. Tresestudios, Ministerio de Administraciones Públicas,Madrid, 1995, pág. 89.

3 GONZÁLEZ PÉREZ, J. y GONZÁLEZ NAVARRO, F.:Comentarios a la Ley de Régimen Jurídico de lasAdministraciones Públicas y del ProcedimientoAdministrativo Común, Civitas, Madrid, 1997, págs. 812-814. Asimismo, véase sobre esta materia, PALOMAROLMEDA, A: Un paso más en la aplicación de latecnología en el procedimiento administrativo: hacia unprocedimiento administrativo común de basetecnológica, Revista de Derecho y Nuevas Tecnologías,nº 3, 2003, págs. 92 a 94.

4 En palabras de PALOMAR, la Administración “nopuede mantenerse en un proceso prestador de serviciosque por su inadecuación con los tiempos y, por tanto,por su desconexión con el ámbito social en el que seinserta, obligue a los ciudadanos a relacionarse con ellaen forma diferente a como lo hace con el resto deoperadores sociales”. (PALOMAR OLMEDA, A.: Lautilización de las nuevas tecnologías en la actuaciónadministrativa, Revista Española de DerechoAdministrativo, nº 87, 1995, pág. 364).

5 PALOMAR OLMEDA, A: Un paso más en la aplicaciónde la tecnología…, cit., pág. 91. Y para VALERO, “si laAdministración Pública viviera de espaldas a los instru-mentos que ofrece la técnica y que constituyen unaherramienta de uso común en las relaciones socialescorrería el riesgo de quedar anclada en la edad de piedratecnológica, desfase que no sólo se proyectaría sobre ladinámica interna de la actividad administrativa sino que,sobre todo, dificultaría las relaciones con los sujetos yentidades sobre los que ejerce sus competencias”.(VALERO TORRIJOS, J.: El régimen jurídico de la e-Administración, Comares, Granada, 2004, págs. 5 y 6).

6 En este sentido, MORILLO destaca que “consciente ellegislador de que la evolución de las tecnologías avanza

con celeridad, configura el artículo 96 con un carácternotablemente genérico y susceptible de desarrollosdiversos, que permitan dotar de estabilidad al textorecién promulgado”. (MORILLO VELARDE DEL PESO,José Antonio: Comentario al artículo 96 LGT, en“Comentarios a la nueva Ley General Tributaria”,Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2004, págs. 645 a 647).

7 VALERO TORRIJOS, J.: El régimen jurídico de la e-Administración, cit., págs.11 y 12.

8 Véase, entre otras, la Resolución de 25 de julio de2002, de la Dirección General de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria, por la que se regula la presen-tación por vía telemática de instancias, solicitudes yescritos y comunicaciones en procedimientos internosde gestión de recursos humanos.

9 Precepto relacionado con la Disposición final décimade la LGT, que habilita al Ministro de Hacienda para eldesarrollo normativo de actuaciones y procedimientospor medios electrónicos, informáticos y telemáticos yrelativos a medios de autenticación.

10 FERNÁNDEZ JUNQUERA, M.: Procedimientostributarios: aspectos comunes y procedimientos degestión, en “La nueva Ley General Tributaria”, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pág. 402.

11 En este punto, considera VALERO que “no cabeconcluir la existencia de potestad alguna a favor de laAdministración Pública para configurar el carácterpreceptivo del empleo de medios técnicos avanzadospor parte de los ciudadanos, aunque tampoco secontempla una interdicción al respecto”. (VALEROTORRIJOS, J.: El régimen jurídico de la e-Administración,cit., pág. 33).

12 Así se prevé para las grandes empresas en materiade retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y para las autoliquida-ciones mensuales del Impuesto sobre el Valor Añadido,en las Órdenes del Ministerio de Economía y Haciendade 20 de enero de 1999, de 22 de febrero de 1999 y de30 de julio de 1999. La habilitación legal se encuentra enla Disposición final quinta de la Ley 66/1997, de 30 dediciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y delOrden Social.

13 En el mismo sentido, véase, en el ámbito de laAdministración General del Estado, el art. 16.1 del RD209/2003, de 21 de febrero, por el que se regulan los

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registros y las notificaciones telemáticas, así como lautilización de medios telemáticos para la sustitución de laaportación de certificados por los ciudadanos. Elprecepto citado señala que la presentación desolicitudes, escritos y comunicaciones en registrostelemáticos “tendrá carácter voluntario para losinteresados, siendo alternativa a la utilización de loslugares señalados en el art. 38.4 de la Ley 30/1992, de 26de noviembre, de Régimen Jurídico de lasAdministraciones Públicas y del ProcedimientoAdministrativo Común, con la excepción de los supuestoscontemplados en una norma con rango de ley”.

14 Véase, entre otras, la Orden del Ministerio de Trabajode 3 de abril de 1995.

15 Introducida por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre,de medidas fiscales, administrativas y del orden social.

16 VALERO TORRIJOS, J.: El régimen jurídico de la e-Administración, cit., págs. 34 a 42.

17 Véase DELGADO GARCÍA, A.M.; OLIVER CUELLO,R.: La colaboración social en la gestión tributariatelemática, Revista de Información Fiscal, nº 59, 2003,pág. 23. Sobre la colaboración social por vía telemática,véanse, asimismo, ALIAGA AGULLÓ, Eva y VICENTE-ARCHE COLOMA, Paula: Presentación telemática dedocumentos en representación de terceros. Un supuestode colaboración social en la gestión tributaria, TribunaFiscal, nº 136, 2002, págs. 85 y ss.; y NAVARRO EGEA,Mercedes: Algunas consideraciones sobre el presentadorde documentos tributarios por vía telemática, QuincenaFiscal, nº 18, 2004, págs. 9 y ss.

18 Al respecto, opina VALERO que “al margen de lossupuestos en que resulte preceptiva la presentacióntelemática de los escritos, solicitudes y comunicaciones,la facultad del administrado de optar por la vía telemáticao la presencial únicamente sería admisible cuando estadualidad se encontrara reconocida a través de unanorma jurídica”. (VALERO TORRIJOS, J.: El régimenjurídico de la e-Administración, cit., pág. 44).

19 BAUZÁ MARTORELL, F.J.: Procedimiento administrativoelectrónico, Comares, Granada, 2002, págs. 52, 53 y 79.

20 Véase, al respecto, el art. 5 de la Orden Ministerial de10 de junio de 2003, por la que se desarrolla laregulación de registros y notificaciones telemáticas,según el cual “en la página web de cada órgano uorganismo notificador, y en su caso en el Portal del

Ciudadano, se encontrarán a disposición del interesadolos programas necesarios que debe instalar en suordenador personal para el correcto funcionamiento delos sistemas de registro y notificación, en especial parala lectura de las notificaciones, para verificar la autenti-cidad del órgano notificador y para descifrar los escritosa él dirigidos. Dichos programas habrán de sercompatibles con los medios técnicos de que disponganlas Administraciones Públicas”.

21 Considera VALERO que “desde una consideraciónestrictamente jurídica únicamente puede afirmarse laobligación de que la Administración Pública asegure en lamayor medida posible el acceso a la informaciónpublicada en Internet y a los registros telemáticos, sin queen ningún caso quepa mantener la existencia de unaobligación absoluta de adoptar las medidas técnicas queaseguren el acceso de todos los sistemas y aplicacionesdisponibles salvo que exista una previsión normativaespecífica al respecto”. (VALERO TORRIJOS, J.: Elrégimen jurídico de la e-Administración, cit., págs. 49 y 50).

22 DAVARA RODRÍGUEZ, M.A.: Manual de DerechoInformático, Aranzadi, Pamplona, 2003, págs. 400 y 401.

23 MAS HERNÁNDEZ, J.: Software libre en el sectorpúblico, Portal de la Universitat Oberta de Catalunya,2003, págs. 5 y ss.

24 En el ámbito de la Administración General del Estado,véase el ya citado RD 209/2003, de 21 de febrero, por elque se regulan los registros y las notificacionestelemáticas, así como la utilización de mediostelemáticos para la sustitución de la aportación de certi-ficados por los ciudadanos.

25 VIZCAÍNO CALDERÓN, Miguel: La Administracióntributaria electrónica en la nueva Ley General Tributaria, en“Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria”, Institutode Estudios Fiscales, Madrid, 2004, págs. 585 y ss.

26 VIZCAÍNO CALDERÓN, Miguel: La Administración…,cit., pág. 590.

27 Véanse, en relación con este tema, los comentariosefectuados en VV.AA.: Guía de la Ley General Tributaria,Ciss, Valencia, 2004. Estos autores citan algunosejemplos más de aplicación de la informática decisionalen el ámbito tributario: el levante aduanero en el caso demercancías clasificadas en el canal verde y algunossupuestos de diligencias de embargos de cuentasbancarias. Además, señalan estos autores, en relación



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con el deber de identificar tanto al órgano competentepara la programación y supervisión del sistema deinformación como al órgano competente para resolverlos recursos, que “ambos órganos no tienen porqué sercoincidentes, de tal forma que sería posible que lacompetencia de los órganos de programación fuese decarácter general, mientras que la de los encargados dela resolución de los posibles recursos que se interpu-siesen fuese periférica. Por ejemplo, en el supuesto deaplicación de estos procedimientos a la concesión deaplazamientos y fraccionamientos de deudas depequeña cuantía, un recurso de reposición contra ladenegación de un aplazamiento de menor cuantía podríaser resuelto por el Administrador o por el Jefe de laDependencia de Recaudación competente según eldomicilio fiscal del solicitante”.

28 VALERO TORRIJOS, J.: El régimen jurídico de la e-Administración, cit., pág. 28.

29 Al respecto, señala SANTAMARÍA que “la estructuraprimaria y tangible del órgano se encuentra en su titular:esto es, en la persona física a la que se confiere elejercicio de un determinado haz de funciones públicas,que constituyen el acervo competencial de aquél”, peroes “el otorgamiento de la titularidad de esas funciones loque pone en marcha el mecanismo de la imputación: lavoluntad y los actos de dicha persona devienen envoluntad y actos del ente público en la medida en quedesarrolla las funciones de que ha sido investido”.(SANTAMARÍA PASTOR, J.A.: La teoría del órgano admi-nistrativo, Revista Española de Derecho Administrativo,nº 40-41, 1984, págs. 57 y 58).

30 PARADA, R.: Régimen jurídico de las AdministracionesPúblicas y Procedimiento Administrativo Común, MarcialPons, Madrid, 1999, pág. 194.

31 Para DORREGO y GUTIÉRREZ, la garantía de la iden-tificación y el ejercicio de la competencia del órgano quela ejerce que se contiene en el art. 45.3 de la Ley30/1992, “constituye una cautela para que el uso de lasnuevas tecnologías no permita eludir el mandato delartículo 12 de la Ley 30/1992 de que, como regla, lacompetencia es irrenunciable y se ejercerá precisamentepor los órganos administrativos que la tengan atribuidacomo propia”. (DORREGO DE CARLOS, A. yGUTIÉRREZ VICÉN, C.: Disposiciones y actos adminis-trativos, en “Administraciones Públicas y ciudadanos”,Praxis, Barcelona, 1993, pág. 480).

32 El art. 5.2 del RD 263/1996 exceptúa del deber de darpublicidad y difusión a los programas y aplicacionescuya utilización para el ejercicio de potestades sea decarácter meramente instrumental, entendiendo por talesaquellos que efectúan tratamientos de informaciónauxiliares o preparatorios de las decisiones administra-tivas sin determinar directamente el contenido de éstas yde los soportes, medios o aplicaciones que afecten a laDefensa Nacional o a la Seguridad del Estado(Disposición adicional segunda). El problema que seplantea en estos casos es delimitar cuándo un programao aplicación es de carácter meramente instrumental ono. A juicio de BAUZÁ, el software de uso común quedaeximido de la necesidad de publicidad. (BAUZÁMARTORELL, F.J.: Procedimiento administrativoelectrónico, cit., pág. 128).

33 A modo de ejemplo, puede verse la Resolución de 28de abril de 2003, de la Dirección General del Catastro,por la que se aprueban los programas y aplicacionesinformáticas para la consulta de datos catastrales y laobtención de certificados catastrales telemáticos.

34 VALERO TORRIJOS, J.: El régimen jurídico de la e-Administración, cit., pág. 56.

35 BAUZÁ MARTORELL, F.J.: Procedimiento administra-tivo electrónico, cit., pág. 128.

36 Sobre este tema, debe tenerse en cuenta laregulación que los arts. 9 y 10 del citado RD 263/1996establecen en orden a dar difusión a los programas yaplicaciones utilizadas en el ámbito de la Administraciónestatal, distinguiéndose un doble régimen en función delalcance que dichos programas y aplicaciones posean enla decisión que se adopte.

37 Posiciones divergentes en este tema pueden verse enVALERO TORRIJOS, J.: El régimen jurídico de la e-Administración, cit., págs. 20 y 21.

38 La jurisprudencia también ha ido admitiendo lavalidez de los documentos en soportes distintos delpapel (STS de 5 de julio de 1984, de 5 de febrero de1988, de 31 de mayo de 1993, y de 3 de noviembre de1997, entre otras). Como advierte la STS de 30 denoviembre de 1981, “si bien es cierto que tradicional-mente el concepto de documento se ha venido identifi-cando con un escrito, o sea, como un objeto oinstrumento en que queda plasmado un hecho que seexterioriza mediante signos materiales y permanentesdel lenguaje…, ello no es óbice para que existan en la

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actualidad otros objetos que, sin tener esa condición,puedan hacer prueba fidedigna de aquéllos y que, poranalogía, puedan equipararse a los mismos”. Véase unestudio de la evolución del concepto de documento en lajurisprudencia desde su inicial configuración comoescrito hasta las modalidades más actuales enCERVELLÓ GRANDE, J.M. y FERNÁNDEZ, Ignacio: Laprueba y el documento electrónico, en “Derecho deInternet. Contratación electrónica y firma digital”,Aranzadi, Pamplona, 2000, págs. 385 y ss.

39 DAVARA RODRÍGUEZ, M.A.: El documentoelectrónico en la vigente Ley de Régimen Jurídico de lasAdministraciones Públicas y del ProcedimientoAdministrativo Común, Revista de Administración Pública,nº 131, 1993, pág. 457; y en Manual de DerechoInformático, cit., págs. 424 y 425.

40 Es más, para este autor, “la naturaleza informática delos documentos sólo puede afirmarse de aquéllos que seconserven en dicho soporte, por lo que no cabríaenglobar dentro de esta categoría a los que habiendosido generados a través de una aplicación informática,se recojan posteriormente en otro formato, tal y comosucede singularmente con los documentos impresos yfirmados manualmente”. (VALERO TORRIJOS, J.: Elrégimen jurídico de la e-Administración, cit., pág. 23).

41 Véase el concepto de documento electrónico enOLIVER CUELLO, R: Tributación del comercioelectrónico, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pág. 101.

42 Así se desprende del art. 4.2 del RD 263/1996, de 16de febrero.

43 Véase, al respecto, la Ley 59/2003, de 19 dediciembre, de Firma Electrónica, especialmente su art. 4,titulado “Empleo de la firma electrónica en el ámbito delas Administraciones Públicas”.

44 En relación con este asunto, véase la Resolución de16 de abril de 2004, de la Dirección General de laAgencia Estatal de Administración Tributaria, por la quese regula la generación y archivo de documentos elec-trónicos a partir de documentos en soporte papel, laemisión de copias en papel de dichos documentoselectrónicos y se aprueban los programas y aplica-ciones a utilizar.

45 VV.AA.: Guía de la Ley General Tributaria, cit., págs.214 y 215.

46 Véanse, en relación con todos estos temas, ANGULOCASCÁN, Alberto: La Administración fiscal electrónica,Marcial Pons, Madrid, 2004; LINARES GIL, Maximino I.:La Administración Tributaria electrónica, en “Derecho deInternet. Contratación electrónica y firma digital”,Aranzadi, Pamplona, 2000, págs. 601 y ss.; HORTALÀVALLVÉ, J. e IBÁÑEZ PEÑA, J.: Internet para elprofesional tributario, Ciss Praxis, Valencia, 2001;SEGARRA TORMO, Santiago: Relaciones entre laAdministración tributaria y los contribuyentes por víaelectrónica, en “Derecho de Internet…”, cit., págs. 583 yss.; y RUIZ GALLUD, Salvador: La modernización de laAdministración tributaria, Hacienda Pública Española,monografía 2001, págs. 379 y ss.

47 Al respecto, véase DELGADO GARCÍA, A.M. y OLIVERCUELLO, R.: El deber de información y asistencia a losobligados tributarios, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2004. Ytambién Algunas cuestiones relativas a la información yasistencia a los obligados tributarios, Revista de InformaciónFiscal, nº 65, 2004, págs. 59 y ss.

48 Véanse el RD 209/2003, de 21 de febrero, por el quese regulan los registros y las notificaciones telemáticas,así como la utilización de medios telemáticos para lasustitución de la aportación de certificados por losciudadanos; y la Resolución de 3 de mayo de 2000, de laAgencia Estatal de Administración Tributaria, sobreexpedición por medios telemáticos de certificaciones deestar al corriente en el cumplimiento de obligacionestributarias u otras circunstancias de carácter tributario.

49 En relación con los programas de ayuda en laconfección de declaraciones tributarias, el art. 179.2.e)LGT recoge, novedosamente, como un supuesto deexención de responsabilidad por infracciones, “cuandosean imputables a una deficiencia técnica de losprogramas informáticos de asistencia facilitados por laAdministración tributaria para el cumplimiento de las obli-gaciones tributarias”.

50 En el caso de la información disponible a través deeste medio, de acuerdo con lo establecido por la Cartade Servicios de la Agencia Tributaria, se procederá a suactualización con una frecuencia diaria.

51 VALENCIA ALONSO, Francisco: Apoyo tecnológico ala función de asistencia e información al contribuyente, en“Factores de éxito para la Administración del sistematributario”, XXVIII Asamblea General del CIAT, IEF, Madrid,1994, págs. 121-122.



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52 Al respecto, véase DELGADO GARCÍA, A.M. yOLIVER CUELLO, R.: La colaboración social en la gestióntributaria telemática, cit., págs. 11 y ss.

53 En relación con tal apoderamiento, debe tenersepresente la Resolución de 16 de febrero de 2004, de laDirección General de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria, por la que se regula el registroy gestión de apoderamientos para la realización detrámites y actuaciones en materia tributaria por Internet.

54 Señala ALVÉS que “entre las diversas ventajas quenacen de la posibilidad de liquidar electrónicamente lostributos podríamos destacar la facilidad de acceso a lainformación de trascendencia tributaria, la simplificaciónde los procedimientos, una mayor velocidad en laresolución del procedimiento, mayor precisión en la laborde auditoría y cálculo de los tributos y la eliminación decostes indirectos para los contribuyentes”. No obstante,entiende este autor que “la normativa que regula laelaboración y transmisión de las declaraciones yfacturación telemáticas es bastante limitada respecto altema de los problemas que puedan surgir en amboscasos, previendo solamente el supuesto en el que losdocumentos sean rechazados”. Otros problemas quedetecta este autor son “los errores o fallos en las decla-raciones y facturas telemáticas, los problemas derivadosde los plazos para los sujetos de la relación jurídico-tributaria en un entorno telemático, las cuestionesrelativas a la conservación de datos del contribuyente ensoporte electrónico y la necesidad de documentos tradi-cionales anexos a los documentos telemáticos comoimpedimento para la presentación electrónica de decla-raciones tributarias”. (ALVÉS PORTELLA, André:Facturas electrónicas y declaraciones tributariastelemáticas, Impuestos, nº 21, 2004, págs. 16 y ss.).

55 Respecto a la regulación general de la firmaelectrónica, véanse, entre otros, ÁLVAREZ-CIENFUEGOS SUÁREZ, J.M.: La firma y el comercioelectrónico en España, Aranzadi, Pamplona, 2000;GÁLLEGO HERNÁNDEZ, Gonzalo F.: Comentarios a lareciente Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de FirmaElectrónica: algunas novedades al marco reguladorexistente, Revista de Derecho y Nuevas Tecnologías, nº6, 2004, págs. 21 y ss.; MARTÍNEZ NADAL, Apol·lònia:La Ley de Firma Electrónica, Civitas, Madrid, 2000; yPLAZA PENADÉS, Javier: La Ley 59/2003, de FirmaElectrónica, Revista de Derecho y Nuevas Tecnologías,nº 6, 2004, págs. 157 y ss.

56 Otras entidades que actúan como autoridades decertificación, aunque en la mayoría de los casos sólopara personas físicas, son las siguientes: Generalitatvalenciana, Autoridad de Certificación de la Abogacía,Firma Profesional, S.A., ANF Autoridad de Certificación,AC Camerfirma, Consejo Superior de Cámaras, ACCamerfirma Certificados Camerales, EC-SAFP Secretariad’Administració i Funció Pública, EC-AL AdministracionsLocals de Catalunya y EC-IDCat Entitat Pública deCertificació de Ciutadans.

57 En relación con dichos certificados de usuario, véaseFERRER GOMILA, J. Luis: Servicios de certificación de laFábrica Nacional de Moneda y Timbre: certificados declase 2 CA, Revista de Contratación Electrónica, nº 32,2002, págs. 69 y ss.

58 Los pasos para la obtención del citado certificado soncuatro. En primer lugar, se debe obtener el certificadoraíz de la FNMT (clase 2 CA). En segundo lugar, el contri-buyente debe solicitar su certificado de usuario a laFNMT. La FNMT asignará un código de solicitud a una delas claves que se genera y lo enviará al contribuyentepara que lo presente en la acreditación. En tercer lugar,el contribuyente debe acreditarse en una oficina de laAEAT, personándose en sus oficinas, ante notario o anteotra Administración pública que haya suscrito el corres-pondiente convenio, y aportando su DNI y el código desolicitud del certificado. Y, en último lugar, el contribu-yente debe descargar su certificado de la página web dela FNMT, para lo cual deberá aportar el NIF del titular entodos los casos.

59 Para un análisis más detallado de esta materia, véaseDELGADO GARCÍA, A.M.; OLIVER CUELLO, R.: Lasdeclaraciones tributarias telemáticas, Revista de DerechoFinanciero y Hacienda Pública, nº 259, 2001.

60 En relación con este tema, véanse la Resolución de11 de abril de 2001 de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria sobre asistencia a los contribu-yentes y ciudadanos en su identificación telemática antelas entidades colaboradoras con ocasión de latramitación de procedimientos tributarios; y laResolución 1/2003, de 20 de enero, de la DirecciónGeneral de la Agencia Estatal de AdministraciónTributaria, sobre asistencia a los contribuyentes en suidentificación telemática ante las entidades colabora-doras, para el pago de deudas correspondientes a auto-liquidaciones y liquidaciones practicadas por laAdministración contra cuentas mediante el uso de

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tarjetas de crédito o débito asociadas a estas cuentas.

61 Se requiere más de una firma digital, por ejemplo,cuando se presenta una declaración conjunta del IRPF pormedios telemáticos, en la que hay que hacer constar lafirma de ambos cónyuges. No obstante, en el ámbito de lacolaboración social en la presentación de declaraciones,sólo se hará constar la firma digital del presentador, nosiendo necesaria la del obligado a quien representa.

62 Véase la Orden de 28 de diciembre de 2000, por laque se otorga el carácter de justificante de pago adeterminados documentos emitidos por las entidadesde depósito.

63 BAUZÁ MARTORELL, F.J.: Notificaciones en soportemagnético, Revista de Administración Pública, nº 161,2003, pág. 190.

64 Si bien, la LGT, en su art. 112.1, señala en relación conla notificación por comparecencia que “la Administracióntributaria podrá llevar a cabo los anteriores anunciosmediante el empleo y utilización de medios informáticos,electrónicos y telemáticos en los términos queestablezca la normativa tributaria”. No obstante, esteprecepto se refiere, de hecho, no a la práctica pormedios telemáticos de la notificación, sino a la prácticapor vía telemática de los anuncios para que comparezcael obligado tributario y sea notificado personalmente. Porel contrario, la LGT de 1963, cuyo art. 105 dedicaba dosapartados a esta cuestión, de redacción similar a la delart. 59, apdos. 1 y 3, de la Ley 30/1992. Por un lado, suapdo. 3, introducido por la Ley 66/1997, de 30 dediciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y delOrden Social, regulaba los medios, en general, para lapráctica de notificaciones tributarias; y, de otro, su apdo.8, introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, deMedidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, serefería, en concreto, a la utilización de mediostelemáticos para su práctica.

65 El mencionado art. 59.3 LRJPAC, fue introducido porla Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales,Administrativas y del Orden Social.

66 Precepto introducido, a su vez, por el RD 209/2003,de 21 de febrero, por el que se regulan los registros y lasnotificaciones telemáticas, así como la utilización demedios telemáticos para la sustitución de la aportaciónde certificados por los ciudadanos.

67 Asimismo, véase la Orden PRE/1551/2003, de 10 de

junio, por la que se desarrolla la Disposición finalprimera del Real Decreto 209/2003, de 21 de febrero.Esta Orden establece tanto los requisitos de autenti-cidad, integridad, disponibilidad y confidencialidad delos dispositivos y aplicaciones de registro y notificación,como los protocolos y criterios técnicos a los que debensujetarse y las condiciones que debe reunir el órgano,organismo o entidad habilitada para la prestación delservicio de dirección electrónica única y las condicionesde su prestación.

68 En el mismo sentido, opina VILCHES que laregulación de la dirección electrónica única puededisuadir de su utilización al ciudadano por “la imposiciónde la apertura de una cuenta de correo con laAdministración, específica para tal fin y la rigidez con laque se obliga a su mantenimiento”. Por otra parte, comoseñala este autor, en estas disposiciones no se regula“cómo se emitirá el acuse de recibo electrónico niimponen que de tal hecho quede constancia al adminis-trado, incluyendo la fecha y hora desde la cual laAdministración le tiene por notificado”. (VILCHESTRASSIERRA, A.J.: Análisis crítico del sistema de notifica-ciones telemáticas previsto por el Real Decreto 209/2003y la Orden PRE 1551/2003, Revista de Derecho y NuevasTecnologías, nº 4, 2004, pág. 53).

69 GAMERO advierte que el citado art. 59.3 LRJPACexcepciona nada menos que la prelación en la eleccióndel medio de notificación por la Administración, elmomento en que se entiende practicada la notificación,la exigencia de doble intento de notificación en distintodía y hora en los casos de práctica infructuosa y elrégimen general del rechazo de la notificación. Apuntaeste autor que “se debe considerar que la notificación eseficaz cuando el destinatario descargue el mensajedesde su servidor a un equipo terminal (ya sea unacomputadora, un teléfono fijo o móvil, un televisor ocualquier otro), en tanto que el rechazo implícito operaríacuando la notificación estuviera disponible en el servidordurante diez días sin que el destinatario acceda a sucontenido”. (GAMERO CASADO, E.: La notificación porcorreo electrónico tras la Ley24/2001, de 27 dediciembre, Revista Española de Derecho Administrativo,nº 116, 2002, págs. 504 y ss.). VIZCAÍNO opina alrespecto que “la equiparación de la falta de acceso alrechazo está razonablemente justificada al objeto deevitar dilaciones en el procedimiento. Parece claro que siel interesado ha indicado o ha admitido expresamenteeste sistema de notificación, a través de una direcciónelectrónica única para toda la Administración y para los



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procedimientos también señalados expresamente por él,accederá regularmente a su dirección electrónica paracomprobar si ha recibido o no alguna notificación”.(VIZCAÍNO CALDERÓN, Miguel: La Administración…,cit., pág. 596).

70 Incluso es suficiente un solo intento cuando eldestinatario conste como desconocido en dichodomicilio o lugar.

71 No obstante, el art. 12.5 RD 263/1996 no contemplaninguna excepción de este tipo.

72 De esta opinión es BAUZÁ MARTORELL, F.J.:Notificaciones en soporte magnético, cit., págs. 192 y 193.

73 Véase sobre esta materia, SIMÓN MATAIX, María: Lapresentación por vía telemática de recursos de reposicióny otras solicitudes de carácter tributario: un ejemplo deincorporación de las técnicas informáticas en los proce-dimientos tributarios, Carta Tributaria, monografías nº 14,2003, págs. 2 y ss.

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