amparo en revisiÓn 73/2008. ministra ponente: … · al activo y especial sobre producción y...
TRANSCRIPT
AMPARO EN REVISIÓN 73/2008. QUEJOSAS: **********.
MINISTRA PONENTE: MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS. SECRETARIOS: MAURA ANGÉLICA SANABRIA MARTÍNEZ, JUAN CARLOS ROA JACOBO, BERTÍN VÁZQUEZ GONZÁLEZ Y ALFREDO VILLEDA AYALA. Vo.Bo.
México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día siete
de mayo de dos mil ocho .
Cotejó:
V I S T O S, y
R E S U L T A N D O:
PRIMERO. Por escrito presentado el ocho de febrero de dos mil
siete, en la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de
Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, **********, en
su carácter de representante de ********** y **********solicitó el amparo
y protección de la Justicia Federal, en contra de las autoridades y por
los actos que a continuación se indican:
“IV. AUTORIDADES RESPONSABLES:
a) Cámara de Diputados del Congreso de la Unión;
b) Cámara de Senadores del Congreso de la Unión;
c) Presidente de la República;
d) Secretario de Gobernación; y
e) Director del Diario Oficial de la Federación,
dependiente de la Secretaría de Gobernación.
V. ACTOS RECLAMADOS: De las autoridades
señaladas como responsables se reclaman:
A) De las CÁMARAS DE DIPUTADOS y DE SENADORES
al CONGRESO DE LA UNIÓN, el Decreto por el que se
reforman, adicionan y derogan diversas disposicione s
del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los
Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobr e
Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impue sto
sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal del
Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado
en el Diario Oficial de la Federación de 27 de dici embre
de 2006 (en lo sucesivo el ‘Decreto de reformas’), por
cuanto hace a sus artículos Sexto y Séptimo (relati vos
a la Ley del Impuesto al Activo) artículo Tercero
(respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta) y el
Decreto de expedición de la Ley de Ingresos de la
Federación para el Ejercicio Fiscal 2007, por cuant o
hace a su artículo 16, quinto párrafo, inciso 1,
publicado en el Diario Oficial de la Federación de 27 de
diciembre de 2006, en lo sucesivo el ‘Decreto de Le y de
Ingresos’).
B) Del PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA, la
promulgación y orden de publicación de los Decretos
mencionados en el inciso inmediato anterior.
C) Del SECRETARIO DE GOBERNACIÓN, el refrendo de
los Decretos citados en el inciso A) que antecede.
D) Del SECRETARIO DE GOBERNACIÓN y DIRECTOR
DEL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN, la
publicación de los Decretos citados en el inciso A) que
antecede, misma que se efectuó el 27 de diciembre d e
2006.”
SEGUNDO. La parte quejosa señaló como preceptos violados
en su perjuicio, los artículos 14, 16, 31, fracción IV y 115 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; narró los
antecedentes del caso e hizo valer los conceptos de violación que
estimó pertinentes.
TERCERO. De dicha demanda correspondió conocer, por razón
de turno, a la Juez ********** de Distrito en Materia Administrativa en el
Distrito Federal, quien mediante auto de **********, admitió la demanda
de garantías registrándola con el número **********. Seguidos los
trámites legales correspondientes, se verificó la audiencia
constitucional el **********, terminándose de engrosar la sentencia
respectiva el día **********, en la que se resolvió sobreseer en el juicio
por las siguientes razones:
1.- Con relación al artículo Sexto del Decreto por el que se
reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código
Fiscal de la Federación, de las leyes de los Impuestos sobre la Renta,
al Activo y Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal
del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de
Procedimiento Contencioso Administrativo, publicado en el Diario
Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre del dos mil seis,
concretamente en lo relativo a la derogación de los artículos 5, 12-A,
12-B y 13, fracción I, último párrafo de la Ley del Impuesto al Activo,
de oficio, estimó actualizada la causa de improcedencia prevista en el
artículo 73, fracción XVIII, en relación con el artículo 80 ambos de la
Ley de Amparo, por existir imposibilidad jurídica de concretar en favor
de las quejosas los efectos de la protección federal, esto es, que se
les permita deducir del valor del activo las deudas al determinar el
tributo, como lo establecían los numerales derogados. Sostuvo la Juez
de Distrito que los órganos jurisdiccionales con el dictado de una
sentencia de amparo no pueden dar vida jurídica a normas que han
dejado de tener vigencia por disposición expresa del legislador.
2.- Con base en la propuesta formulada por las autoridades
responsables en sus informes justificados, consideró actualizada la
causa de improcedencia prevista por el artículo 73, fracción V de la
Ley de Amparo, pues aun cuando las quejosas impugnaron las
normas reclamadas en su carácter de autoaplicativas y con las
probanzas aportadas demuestran diversas circunstancias, no
justifican que se encuentran en el supuesto previsto en el artículo
Séptimo de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto al
Activo, esto es, que cuentan con deudas sin liquidar al primero de
enero de dos mil siete y que por tal motivo no pudieron deducirlas del
valor del activo para el cálculo de dicho gravamen; y que no
demuestran el régimen que se aplicaron para determinar el monto del
tributo y, por tanto, los preceptos legales aplicados para obtenerlo en
los que se establece la imposibilidad de deducir deudas, pues para
ello, resultaba necesario el desahogo de una prueba pericial en
materia de contabilidad en la que se estableciera qué disposiciones
jurídicas sirvieron de base a los diversos cálculos realizados.
Por tanto, consideró procedente sobreseer en el juicio, haciendo
extensiva dicha determinación al artículo Tercero del Decreto
reclamado, específicamente a los artículos 223 y 224, fracción VI de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de que no se impugna de
manera autónoma y por vicios propios sino que su inconstitucionalidad
la hace depender de las disposiciones de la Ley del Impuesto al
Activo, respecto de las cuales se decretó el sobreseimiento.
CUARTO.- Inconforme con la resolución anterior, el autorizado
de la parte quejosa interpuso recurso de revisión que se tramitó bajo
el toca número **********, ante el ********** Tribunal Colegiado en
Materia Administrativa del Primer Circuito. Por su parte, la Directora
de Amparos contra Leyes “A” de la Procuraduría Fiscal de la
Federación, en su carácter de delegada del Presidente de la
República, interpuso recurso de revisión adhesiva.
Encontrándose en estado de resolución el asunto, mediante
acuerdo de **********, el órgano colegiado de referencia ordenó
aplazar el dictado de la sentencia respectiva hasta en tanto la
Suprema Corte de Justicia de la Nación fijara los criterios
correspondientes, sin que al afecto corrieran los términos de
caducidad, con fundamento en el Acuerdo General número 18/2007,
de veinte de agosto de dos mil siete, del Pleno de este Alto Tribunal.
Posteriormente, en atención al oficio número **********, de
**********, signado por el Subsecretario General de Acuerdos de este
Alto Tribunal, la Presidenta del Tribunal Colegiado del conocimiento
ordenó remitir a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación los autos
del juicio de amparo indirecto ********** y los del toca de revisión
**********
Por auto de **********, el Presidente de este Alto Tribunal ordenó
que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación se avocara al
conocimiento de los recursos de revisión (principal y adhesiva),
quedando registrados con el número **********; asimismo, en dicho
proveído ordenó se notificara a las autoridades responsables y al
Procurador General de la República, y se reservara el trámite
subsecuente del asunto.
El **********, el Subsecretario General de Acuerdos de este Alto
Tribunal hizo constar que en el plazo concedido al Agente del
Ministerio Público de la Federación de la adscripción, no se formuló
pedimento alguno.
Mediante diverso proveído de **********, el Presidente en
funciones de este Alto Tribunal ordenó enviar los autos a la Segunda
Sala, en cumplimiento a lo acordado por el Tribunal Pleno en sesión
privada de **********
Por auto de **********, el Ministro Presidente de esta Segunda
Sala, ordenó el avocamiento respectivo y turnar el asunto a la
ponencia de la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos.
C O N S I D E R A N D O:
PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver
el presente recurso de revisión de conformidad con lo dispuesto en los
artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 84,
fracción I, de la Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la
Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con lo
previsto en los puntos Cuarto del Acuerdo General número 5/2001,
Primero y Tercero del Acuerdo General número 5/2007 y Primero y
Segundo del Acuerdo General número 18/2007, del Pleno de este Alto
Tribunal, de veintiuno de junio de dos mil uno, seis de febrero y veinte
de agosto de dos mil siete, respectivamente, toda vez que se
interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito
en la audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto, en el
que se reclamó la inconstitucionalidad del Decreto por el que se
reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código
Fiscal de la Federación; de las leyes de los Impuestos sobre la Renta,
al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal
del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de
Procedimiento Contencioso Administrativo, por cuanto hace a sus
artículos Sexto y Séptimo (relativos a la Ley del Impuesto al Activo),
artículo Tercero (respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta) y el
Decreto de expedición de la Ley de Ingresos de la Federación para el
ejercicio fiscal de dos mil siete, por cuanto hace a su artículo 16,
quinto párrafo, inciso 1, ambos publicados en el Diario Oficial de la
Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis, en el que si
bien subsiste el problema de constitucionalidad, lo cierto es que se
refiere al mecanismo de tributación derivado de la regulación del
impuesto al activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, tema
que en sesión privada de veintiuno de mayo del año próximo pasado,
el Tribunal Pleno asignó a esta Sala para su conocimiento.
SEGUNDO. Oportunidad. La sentencia recurrida fue notificada
por medio de lista a la quejosa el **********, de acuerdo con la
constancia actuarial que obra a fojas ********** del cuaderno de
amparo; por tanto, si el término de diez días que para la interposición
del recurso establece el artículo 86 de la Ley de Amparo, corrió del
********** al **********, descontándose los días ********** por haber sido
sábados y domingos, respectivamente, y el recurso fue presentado el
día **********, es indudable que fue interpuesto oportunamente.
Por otra parte, el auto de admisión de la revisión principal
dictado por el Tribunal Colegiado del conocimiento, le fue notificado al
Presidente de la República mediante oficio **********, de acuerdo con
la constancia que obra a fojas ********** del toca **********; de ahí que,
si el término de cinco días previsto por el artículo 83, último párrafo de
la Ley de Amparo para interponer la adhesión, corrió del ********** al
**********, descontándose los días ********** en términos del artículo 23
de la Ley de Amparo, ********** por haber sido sábado y domingo,
respectivamente, y el recurso fue presentado el día ********** es
indudable que fue interpuesto oportunamente.
TERCERO. Estudio de los agravios. En los argumentos
hechos valer por la quejosa , esencialmente se aduce lo siguiente:
1.- No obstante que las quejosas señalaron como acto
reclamado el artículo 16, quinto párrafo, inciso 1 de la Ley de Ingresos
de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, y que se
expuso un concepto de violación tendiente a demostrar su
inconstitucionalidad, en ninguno de los considerandos de la sentencia
recurrida la Juez de Distrito se pronunció al respecto, por lo que fue
omisa.
2.- La Juez A-quo aplicó en forma indebida lo establecido en el
artículo 73, fracción XVIII, en relación con el artículo 80 de la Ley de
Amparo, en cuanto hace al sobreseimiento respecto del Decreto de
reformas en la parte que corresponde a la derogación del artículo 5 de
la Ley del Impuesto al Activo, pues está realizando un análisis previo
del fondo del asunto, situación para la cual está impedida.
Contrario a lo que dice la Juez de Distrito, sí es posible en este
caso otorgar efectos restitutorios respecto de la inconstitucionalidad
generada por la derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al
Activo, de modo que la sentencia constituye una norma
individualizada (no general, ni abstracta, ni impersonal) que determina
la situación en que el quejoso deberá encontrarse para el efecto
indicado en el caso especial sobre el que verse la demanda, por lo
cual se convertiría en proporcional el nuevo sistema de determinación
y pago del impuesto al activo, permitiéndose a las quejosas
beneficiadas con dicha sentencia, deducir del valor de sus activos las
deudas a su cargo, tal como se establecía en la Ley del Impuesto al
Activo vigente hasta dos mil seis. Para lograr tal restitución no es
necesaria la preexistencia de una norma que otorgue el derecho
motivo del reclamo (deducir deudas).
No obstante, de no ser posible la restitución en el goce de la
garantía violada en los términos antes expuestos, el amparo debiera
concederse para el efecto de eliminar la obligación de pago del
impuesto al activo, en razón de que la derogación del artículo 5 de la
Ley del Impuesto al Activo incide sobre la base gravable, entendida
ésta como un elemento esencial para la determinación y pago del
impuesto.
3.- La Juez de Distrito aplicó en forma indebida lo dispuesto por
el artículo 73, fracción V de la Ley de Amparo, toda vez que
sobreseyó el juicio de amparo, al estimar que las quejosas no habían
acreditado una afectación a su interés jurídico, en virtud de que no se
había demostrado ubicarse en las hipótesis y supuestos de las
normas reclamadas.
Se considera incorrecto el criterio de la Juez de Distrito, pues a
fin acreditar el interés jurídico en el presente juicio de garantías y
demostrar el perjuicio que les ocasionaba a las quejosas las normas
reclamadas de inconstitucionales, en su carácter de autoaplicativas,
era necesario acreditar ser contribuyente del impuesto al activo y estar
obligado a cumplir dicha obligación en el año dos mil siete, es decir,
sin necesidad de acreditar contar con deudas al primero de enero de
dos mil siete y que no pudieron disminuir el valor de éstas al momento
de determinar el pago provisional de enero de dos mil siete.
La sola entrada en vigor de las nuevas disposiciones que
modificaron el sistema del impuesto al activo causa una afectación o
perjuicio a los contribuyentes de ese impuesto, sin necesidad de que
se actualice algún otro supuesto, o que las autoridades fiscales les
apliquen directamente sus disposiciones, pues por virtud de la entrada
en vigor del nuevo sistema de tributación, los sujetos pasivos de este
impuesto, están obligados a acatar y observar sus disposiciones, sin
que tengan opción para no cumplirlas o aplicar diversas disposiciones.
Además, el impuesto al activo es una contribución que se causa
anualmente, por lo cual, el valor del activo que se debe considerar
para determinar el impuesto del ejercicio, es el que tiene el
contribuyente a lo largo del ejercicio fiscal. En este mismo sentido, la
circunstancia de que un contribuyente adquiera o contrate deudas,
puede ocurrir a lo largo del ejercicio fiscal, y no es un hecho que
necesariamente tenga que suceder en el mes de enero de cada año,
por lo cual, el interés jurídico y la afectación a los contribuyentes por
virtud del nuevo sistema de tributación previsto en la Ley del Impuesto
al Activo ocurre con independencia de que tengan deudas sin liquidar
al primero de enero de dos mil siete.
De igual manera, para demostrar que el contribuyente se ubica
en los supuestos de las disposiciones reclamadas no era necesario
ofrecer la prueba pericial en materia de contabilidad, pues para
acreditar el interés jurídico en el presente juicio, bastaba con
demostrar que se ubicaba en los supuestos de las normas reclamadas
y no el que se le hubieren aplicado.
4.- En el considerando sexto del fallo que se recurre, la Juez,
una vez que concluyó que las quejosas no habían acreditado su
interés jurídico en el presente asunto, toda vez que no habían
demostrado ubicarse en los supuestos del artículo Séptimo de las
Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto al Activo, procedió a
hacer extensivo el sobreseimiento respecto del artículo Tercero del
Decreto de reformas reclamado, mismo que se refiere al artículo 224,
fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sin embargo, la determinación de la Juez de Distrito resulta
ilegal, ya que no señaló qué causal de improcedencia de las previstas
en la ley se actualizaba respecto de este precepto legal, pues no
señaló ninguna. Además, tampoco expuso algún razonamiento o
consideración de la cual se desprendiera que efectivamente la
inconstitucionalidad del artículo 224, fracción VI de la Ley del
Impuesto sobre la Renta no se hubiera efectuado de manera
autónoma y por motivos propios.
Dicha disposición regula una cuestión diversa a lo que
contemplan los artículos 2, 5 derogado, 5-A, 7 y demás relativos de la
Ley del Impuesto al Activo y, evidentemente, causa una afectación
diversa a la de las demás disposiciones reclamadas. Atento a su
contenido propio, las recurrentes señalaron este precepto como acto
reclamado, independiente de los demás actos reclamados y, además,
formularon un concepto de violación en el cual se planteaba su
inconstitucionalidad por motivos propios, sin que se hiciera depender
la inconstitucionalidad planteada a la de alguno de los otros preceptos
reclamados y a que se refiere el artículo Séptimo de las Disposiciones
Transitorias de la Ley del Impuesto al Activo.
Por su parte, la autoridad adherente hace valer los siguientes
agravios :
A) Manifiesta que el impuesto al activo no persigue fines
recaudatorios y que el fin extrafiscal del impuesto tiene una
justificación plena, objetiva y razonable.
La imposibilidad de deducir deudas obedece a un fin extrafiscal,
como es el preservar la finalidad del impuesto al activo al ser un
impuesto complementario del impuesto sobre la renta, esto es,
desalentar la práctica elusiva y evasiva que reduce la recaudación
tributaria, objetivo fundamentado en los artículos 25, 28 y 31, fracción
IV de la Constitución Federal.
En consecuencia, no es inconstitucional que el legislador haya
creado para el ejercicio fiscal de dos mil siete un mecanismo que, por
una parte, preserve la finalidad del impuesto al activo al ser un
impuesto complementario del impuesto sobre la renta, y por otra, evite
prácticas de elusión y evasión fiscales, al establecer una forma
diferente de determinar la base, máxime que la modificación realizada
sí toma en consideración la capacidad contributiva de cada
contribuyente en lo particular.
B) La quejosa no acreditó de manera fehaciente e indubitable,
mediante prueba idónea, que se afecte su interés jurídico, no obstante
que exhiba documentos que no demuestran que se ubica dentro de
cada uno de los supuestos previstos en los preceptos cuya
inconstitucionalidad impugna.
De los recibos de pago de contribuciones exhibidos, no se
desprende el régimen que las quejosas aplicaron para determinar el
monto del tributo y, por tanto, los preceptos legales aplicados para
obtenerlo. Para ello era necesario el desahogo de una prueba pericial
en materia de contabilidad en la que se estableciera qué disposiciones
jurídicas sirvieron de base a los diversos cálculos cuyos resultados se
plasman en dichos recibos, dada la complejidad del impuesto en
cuestión.
Por ello resulta ineficaz por infundado lo expresado por la
quejosa al manifestar en su recurso que al tratarse de una ley
autoaplicativa sólo estaba obligada a acreditar el carácter de
contribuyente del impuesto al activo, en razón de que se estima que la
naturaleza de la Ley del Impuesto al Activo es heteroaplicativa, por lo
que se requiere de un acto concreto de aplicación.
C) De igual forma, la quejosa no acreditó su interés jurídico, en
la medida en que el impuesto al activo es de carácter anual; por ende,
el primer acto de aplicación de las disposiciones legales reclamadas
acontecerá hasta la declaración anual de pago del impuesto.
Ni siquiera con la presentación del pago provisional del impuesto
al activo se puede acreditar el perjuicio que causan las normas
reclamadas, pues necesariamente se requiere comprobar que el
impuesto se causó y enteró de manera definitiva, pues al ser un
impuesto complementario del impuesto sobre la renta, únicamente se
pagará el que resulte mayor entre los dos al final del ejercicio.
El quejoso tiene que acreditar que efectivamente se encuentra
en la hipótesis normativa, ya que sólo pagará el impuesto al activo si
no paga impuesto sobre la renta, lo cual sabrá hasta que termine el
ejercicio fiscal; por ello se considera que se trata de un acontecimiento
futuro e incierto, porque no puede demostrar que efectivamente se le
vaya a aplicar el impuesto al activo.
Por lo anterior, resulta correcto lo dicho por la Juez de Distrito,
ya que se actualiza la causal de improcedencia prevista por el artículo
73, fracción VI de la Ley de Amparo, en virtud de que estamos en
presencia de normas heteroaplicativas cuyo perjuicio se resentirá en
la declaración anual y no así en las provisionales.
D) La sola derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al
Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, que
contenía el beneficio tributario, no afecta el interés jurídico de la parte
quejosa, pues es evidente que a partir del primero de enero de dos mil
siete ya no existe en la esfera jurídica de las quejosas la situación de
privilegio tributario que confería el numeral citado.
La derogación del citado artículo 5 provoca su desaparición del
mundo jurídico; ante el silencio del legislador sobre el momento y
términos en que tendrá lugar, implica que al entrar en vigor la nueva
norma, aquélla pierde todos sus efectos hacia el futuro,
desincorporando de la esfera jurídica de los sujetos regulados por la
norma derogada, sin afectar prerrogativas adquiridas, los derechos y
obligaciones que de ella surgían.
E) El legislador, en uso de sus facultades exclusivas, contempló
en el artículo 1 de la Ley del Impuesto al Activo los elementos que
componen dicho impuesto; en razón de lo cual, sería improcedente
pretender impugnar la derogación del artículo 5 de dicha ley, si ni
siquiera se cuestionaron los elementos de la contribución referida. Por
lo que, de concederse el amparo, el efecto no podría ser el de que se
aplicara el artículo que ya fue derogado, porque entonces el Juez se
estaría excediendo en sus facultades al modificar la norma.
F) Suponiendo sin conceder que se otorgara el amparo en
definitiva a las quejosas, no podrían legalmente concretizarse los
efectos del amparo, puesto que al declararse la inconstitucionalidad
del artículo 5-A, que prevé un régimen opcional de beneficio, tal
precepto ya no podría ser aplicado y, por ende, se perdería el derecho
a seguir ejerciendo la opción ahí prevista y quedarían obligadas a
tributar conforme al régimen general.
G) El objeto del impuesto al activo lo constituyen los activos que
tengan los sujetos señalado en el artículo 1 de la Ley del Impuesto al
Activo. Así, para la procedencia del amparo contra dicho impuesto, se
debe demostrar que se cuenta con activos concurrentes a la
obtención de utilidades. Por ello, es correcto que la Juez de Distrito
resolviera sobreseer en el juicio, porque del análisis integral que
realizó de los medios probatorios, no se generó convicción para
arribar a la determinación de que los numerales impugnados le
causaran perjuicio alguno a la parte quejosa con su sola entrada en
vigor.
H) El hecho de que no se permita la disminución de deudas a los
contribuyentes, no implica que se desconozca su capacidad
contributiva y, por ende, que se infrinja la garantía de proporcionalidad
tributaria, ya que el objeto gravado son los bienes susceptibles de
generar riqueza; es decir, independientemente de que para la
adquisición del bien se haya contratado una deuda, no implica que
con ese bien ya no se puede obtener utilidad.
Hasta este punto la síntesis de los agravios expuestos por la
quejosa recurrente y la autoridad adherente.
Son fundados los agravios de la quejosa recurrente sintetizados
en los puntos 2 y 3 del apartado respectivo pues, tal como lo aduce y
contrario a lo resuelto por la Juez de Distrito, en el caso no se
actualizan las causas de improcedencia previstas por el artículo 73,
fracciones V (interés jurídico) y XVIII, ésta en relación con el 80
(concreción de los efectos de una eventual concesión del amparo),
todos de la Ley de Amparo.
En primer término, debe tenerse en cuenta que los artículos 21,
22, 73, fracciones VI y XII y 114, fracción I, de la ley de Amparo,
establecen las bases para regular la procedencia del juicio de amparo
contra leyes y, para distinguir, de acuerdo con los términos en que se
encuentra establecida la norma impugnada, su naturaleza
autoaplicativa o heteroaplicativa, tales principios disponen atender al
momento en que la disposición impugnada ocasiona al gobernado un
perjuicio cierto y directo en su esfera jurídica, lo cual conlleva a
determinar de qué momento y de que plazo dispone el agraviado para
ejercer la acción constitucional.
De los preceptos señalados, se desprende que las disposiciones
legales de carácter general pueden ser impugnadas mediante el juicio
de amparo en distintos momentos, atendiendo a la naturaleza de la
propia norma; es decir: 1) si por su sola entrada en vigor causan un
perjuicio al gobernado (autoaplicativas), o bien, 2) si requieren de un
acto de autoridad o alguna actuación equiparable que concrete la
aplicación al particular de la norma en cuestión (heteroaplicativas).
En el primer caso, basta con que el gobernado se ubique en los
supuestos previstos en un determinado ordenamiento legal, que por
su sola expedición le obliguen a hacer o dejar de hacer, provocando la
afectación a su esfera jurídica, sin ningún acto ulterior de autoridad,
para que esté en aptitud de ejercitar la acción constitucional dentro del
plazo de treinta días a partir de la entrada en vigor del precepto que
se trate, de conformidad con el artículo 22, fracción I de la Ley de
Amparo, es decir, se trata de leyes que al iniciar su vigencia generan
obligaciones de hacer, dejar de hacer o de dar, para los gobernados a
quienes están destinadas.
En el segundo caso, se requiere la realización de un acto de
aplicación que imponga o haga observar los mandatos legales para
que se produzca la actualización de la hipótesis normativa y,
entonces, el término con que cuenta el agraviado para promover el
juicio de garantías será de quince días, según la regla establecida en
el artículo 21 de la ley citada.
Así, para la impugnación de normas generales mediante el juicio
de amparo, se requiere acreditar que esas normas afectan la esfera
jurídica de quien solicita la protección federal, ya sea porque con su
entrada en vigor tal afectación se genere de inmediato, o bien, porque
dichos efectos se hayan causado con motivo de un acto de aplicación,
el cual puede provenir, generalmente, de la actuación de una
autoridad, pero también de los propios particulares, si mediante estas
conductas se vincula de modo necesario al solicitante del amparo con
lo dispuesto en los preceptos impugnados, por actualizarse sus
supuestos.
En particular, el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Activo
vigente a partir del primero de enero de dos mil siete y el artículo 5 de
dicha ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis,
son del tenor siguiente:
“ARTÍCULO 2o.- El contribuyente determinará el
impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de
su activo en el ejercicio, la tasa del 1.25%.
(…).”
“ARTÍCULO 5o.- (DEROGADO, D.O.F. 27 DE
DICIEMBRE DE 2006) Los contribuyentes podrán
deducir del valor del activo en el ejercicio, las d eudas
contratadas con empresas residentes en el país, con
establecimientos permanentes ubicados en México de
residentes en el extranjero o en el extranjero, sie mpre
que se trate de deudas no negociables. También
podrán deducirse las deudas negociables en tanto no
se le notifique al contribuyente la cesión del créd ito
correspondiente a dichas deudas a favor de una
empresa de factoraje financiero, y aun cuando no
habiéndosele notificado la cesión el pago de la deu da
se efectúe a dicha empresa o a cualquier otra perso na
no contribuyente de este impuesto.
(…).”
Ahora bien, de la interpretación sistemática de los preceptos
reclamados y del contexto normativo en que están insertos, se
desprende que, a partir del primero de enero de dos mil siete, los
contribuyentes del impuesto al activo no podrán deducir del valor del
activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas residentes
en el país, con establecimientos permanentes ubicados en México de
residentes en el extranjero, así como las deudas contratadas en el
extranjero, en los términos que se permitía antes de la vigencia del
Decreto reclamado.
De ello se advierte que su naturaleza corresponde a la de las
disposiciones autoaplicativas , es decir, de individualización
incondicionada.
Esto es así, porque la modificación de los preceptos reclamados
creó un nuevo esquema en el impuesto al activo, en el cual ya no se
contempla la posibilidad de deducir las deudas contratadas del valor
de los activos susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, lo
que innegablemente trae como consecuencia el establecimiento de
nuevas situaciones jurídicas concretas que inciden en forma directa e
inmediata en los contribuyentes de ese gravamen, en la medida de
que a partir de la entrada en vigor de esos preceptos (primero de
enero de dos mil siete), no se les permite deducir de sus activos las
deudas contratadas para determinar la base gravable sobre la que
pagarán el tributo a su cargo, lo que deberán observar desde aquel
momento.
Con la modificación de las disposiciones reclamadas, el
legislador creó situaciones concretas de derecho en torno al sistema
de deducción con el que venían operando los contribuyentes del
impuesto al activo, esto es, no se trató sólo de cambiar un concepto,
sino todo un conjunto de disposiciones relacionadas con la misma
deducción que representan una totalidad o unidad sistemática
regulatoria.
En mérito de lo anterior, es posible advertir que la vigencia de los
preceptos reclamados afecta automáticamente la esfera jurídica de los
contribuyentes del impuesto al activo, pues para la determinación y
cálculo del impuesto al activo a su cargo, deberán abstenerse de
deducir el monto de las deudas contratadas, por lo que desde su
entrada en vigor implícitamente nace una obligación para el
contribuyente que se ubique en sus supuestos.
Derivado de ello existe una secuencia lógica de impactos
económicos, contables y fiscales que se generan de inmediato con la
prohibición para deducir las deudas que se tengan contratadas, sin
que sea relevante para determinar la naturaleza jurídica de dichos
preceptos, el momento en que jurídica y fácticamente se actualizan
los supuestos de la norma, que en la especie consisten en impedir la
deducción de las deudas, ya sea a través de formulación de las
declaraciones provisionales o de la declaración anual del ejercicio, en
virtud de que la prohibición –implícita– para deducir las deudas de
mérito conforme a las nuevas reglas dictadas por el legislador, nace
con la vigencia de la norma reformada y no con la formulación de las
declaraciones relativas.
Luego, es claro que no se requiere de un acto de aplicación, sea
del contribuyente o de las autoridades hacendarias, para que se
individualicen tales disposiciones, porque las condiciones que
entrañan, relativas a la obligación de abstenerse de deducir sus
deudas a efecto de determinar la base del impuesto al activo para
formular en su caso las declaraciones relativas, al ser de actualización
inmediata, se incorporan en la esfera jurídica de los sujetos pasivos
de forma automática.
En tal virtud, el sistema en comento que impide la deducción de
deudas en los supuestos examinados, es consustancial al texto
normativo de los preceptos reclamados de forma incondicional, de tal
manera que al empezar su vigencia se produce el fenómeno de que
los contribuyentes del impuesto al activo, desde el primero de enero
de dos mil siete, se encuentren compelidos a ya no deducir el
endeudamiento como lo habían venido realizando en anteriores
ejercicios, y con ello acatar la mecánica impositiva que no permite la
deducción de las deudas correspondientes.
De lo hasta aquí expuesto, es dable concluir que las normas
analizadas, vistas tanto en lo particular como en su conjunto, son de
naturaleza autoaplicativa, en virtud de que resultan obligatorias para
los contribuyentes del impuesto al activo desde su entrada en vigor,
independientemente de que la no deducción de las deudas, en su
caso, no se actualice sino hasta la formulación de las declaraciones
provisionales o anual correspondientes, pues la obligación de
abstenerse de deducir de los activos las deudas contraídas para
obtener la base gravable, incide en la esfera jurídica de los
particulares a los que va destinada, desde el momento de su vigencia.
En consecuencia, si en el ejercicio fiscal de dos mil seis, a los
contribuyentes del impuesto al activo se les permitía la deducción de
las deudas contratadas y, para el ejercicio fiscal de dos mil siete se
elimina dicha aminoración tributaria, erigiéndose en consecuencia un
nuevo sistema tributario, en tal virtud se provoca un cambio sustancial
–a través de los preceptos reclamados– en relación con el sistema
anterior, lo que lleva necesariamente a destacar que las normas
examinadas son de naturaleza autoaplicativa o de individualización
incondicionada, pues los contribuyentes que se ubiquen en el sistema
descrito están obligados a su observancia desde el inicio de su
vigencia sin poder deducir las deudas contratadas del valor del activo
en el ejercicio.
En ese orden, al introducirse un cambio sustancial en la
determinación de la base del tributo –que obliga incondicionalmente a
las personas contribuyentes del impuesto– debe considerarse que
todos los preceptos vinculados con dicho sistema revisten la misma
naturaleza de autoaplicabilidad. Un elemento determinante a
considerar en esta clase de problemas, es la complejidad de las
normas que conforman el sistema de leyes impositivas, y si ésta
impide discernir con claridad su carácter autoaplicativo o
heteroaplicativo, cuando se está –como en la especie– frente a un
sistema derivado de una reforma integral donde es difícil establecer si
el articulado es de aplicación condicionada o incondicionada, ha de
atenderse al núcleo esencial, de aquí que si éste radica en una
vinculación de los gobernados al acatamiento del nuevo sistema sin
mediar condición alguna, debe considerarse que todo el esquema es
de carácter autoaplicativo.
Ahora, cuando se impugna una norma autoaplicativa con motivo
de su entrada en vigor, el interés jurídico para combatirla se
demuestra a partir de que las quejosas se ubican en los supuestos de
la disposición reclamada, la cual les impone una obligación o afecta
sus derechos subjetivos.
En el caso concreto, la parte quejosa combate la derogación de
la porción normativa que autorizaba la deducción de deudas en la
medida en que la reforma modificó substancialmente el objeto y la
base a que se refiere el artículo 2 de la Ley del Impuesto al Activo
que, como se mencionó, se trata de una disposición que forma parte
del mecanismo que los contribuyentes deben acatar a partir del
ejercicio fiscal de dos mil siete, para calcular y enterar el impuesto al
activo que les corresponda.
Conforme a las disposiciones reformadas, se advierte que a
partir del primero de enero de dos mil siete, los causantes obligados al
entero del tributo se encuentran constreñidos a seguir los lineamientos
establecidos a fin de cuantificar la base gravable sin deducir el
promedio de sus deudas en el ejercicio, como lo venían haciendo
hasta el ejercicio fiscal de dos mil seis.
En ese contexto, para acreditar la afectación de su interés
jurídico en el caso de la impugnación de las normas que se
consideraron como autoaplicativas, basta que demuestren estar
ubicadas de manera general en alguna de las categorías de
contribuyente del impuesto al activo y que han pagado o están
obligadas al pago del impuesto al activo –circunstancias que se
desprenden de la propia relación del material probatorio que efectuó la
Juez de Distrito–, para estar en aptitud de cuestionar la
constitucionalidad de los dispositivos impugnados, pues la sola
entrada en vigor de tales normas implica la creación en su perjuicio de
una prohibición –de deducir deudas para determinar la base gravable–
por lo cual es innecesario demostrar los puntos señalados por las
responsables, particularmente el hecho de tener que demostrar la
existencia de deudas contratadas al primero de enero de dos mil siete,
la necesidad de haber aportado una prueba pericial en materia
contable para demostrar cálculos relativos al impuesto al activo, o
bien, haber presentado declaraciones provisionales o anual de dicho
impuesto.
Por otra parte, dada la cuestión efectivamente planteada por la
quejosa, consistente en impugnar la nueva mecánica de tributación en
el impuesto al activo para el ejercicio fiscal de dos mil siete,
particularmente porque el sistema de dicho impuesto no contempla la
posibilidad de disminuir del valor de los activos, las deudas
contratadas por el contribuyente a fin de determinar la base del tributo,
se estima que sí resulta jurídicamente factible dar efectos a la
sentencia que en su caso se dictare otorgando el amparo y
protección de la justicia federal.
En ese supuesto, los efectos del amparo podrían consistir en
desincorporar a las quejosas del régimen del impuesto al activo, o
bien, permitirles efectuar las deducciones en el impuesto al activo
conforme lo venían haciendo hasta antes de la entrada en vigor de las
disposiciones reclamadas.
En mérito de lo expuesto, al no actualizarse las causas de
improcedencia señaladas por la Juez de Distrito en la sentencia
recurrida, deben desestimarse por infundados los agravios expuestos
por la autoridad adherente señalados en los incisos B), C), D), E), F) y
G), del apartado respectivo. Por lo que se refiere a los agravios de
dicha autoridad sintetizados en los incisos A) y H), debe decirse que
resultan inoperantes porque se relacionan con el estudio de fondo del
asunto, aspecto sobre el cual no hubo pronunciamiento en la
sentencia, de modo que no existe el presupuesto necesario para una
impugnación de esa naturaleza en esta instancia.
Por vía de consecuencia, al desaparecer las razones que
motivaron el sobreseimiento fundado en las causas de improcedencia
invocadas por la Juez de Distrito, el cual se hizo extensivo al artículo
Tercero del Decreto reclamado, particularmente por lo que se refiere
al artículo 224, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, resulta fundado el
agravio de la quejosa recurrente sintetizado en el punto 4 del apartado
respectivo y, al no advertirse de oficio otras causas de improcedencia,
lo procedente es revocar el sobreseimiento decretado en la
sentencia recurrida.
Finalmente, tal como lo aduce la quejosa recurrente en el
agravio identificado con el número 1, al no existir pronunciamiento
alguno respecto del artículo 16, quinto párrafo, inciso 1 de la Ley de
Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete,
precepto que se señaló como acto reclamado y respecto del cual se
hicieron valer conceptos de violación por vicios propios, esta Segunda
Sala debe avocarse al análisis de constitucionalidad respectivo.
Consecuentemente, en atención a que el sobreseimiento
decretado por la Juez de Distrito fue revocado en los términos
previamente expuestos, de conformidad con lo previsto en el artículo
91, fracciones I y III de la Ley de Amparo, procede el análisis de los
conceptos de violación expresados en la demanda de amparo.
Para tal efecto, cabe precisar desde ahora que del examen
integral de ese documento, se advierte que la parte quejosa hace
valer la inconstitucionalidad de los Decretos de reformas señalados en
el resultando primero de esta ejecutoria, particularmente por lo que se
refiere al nuevo mecanismo de tributación en el impuesto al activo
vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, esto es, por el efecto
producido por la derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al
Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y la
reforma al artículo 2 de dicha ley vigente a partir del primero de enero
de dos mil siete para configurar la base y la tasa del impuesto; y en
relación a los artículos 16, quinto párrafo, inciso 1 de la Ley de
Ingresos de la Federación y 224, fracción VI de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, ambos vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil
siete.
De igual manera, de la lectura del escrito inicial se advierte que
las quejosas insertan diversos apartados a manera de
consideraciones previas o adicionales, en los que realizan
manifestaciones relacionadas con el planteamiento de la litis, la
naturaleza del impuesto al activo y su complementariedad respecto
del impuesto sobre la renta, así como en relación con la exposición de
motivos del Decreto de reformas impugnado. Sin embargo, tales
aspectos no serán objeto de un pronunciamiento específico por parte
de esta Segunda Sala, en la medida en que no constituyen
argumentaciones en las que se haga valer un auténtico agravio o que
por sí mismas puedan llevar a la convicción de que las normas
reclamadas resultan inconstitucionales.
El análisis de dichas disposiciones en términos del texto
constitucional debe ceñirse a los razonamientos jurídicos que a título
de conceptos de violación se hagan valer en su contra, sea que para
ello se destine un apartado específico o se desprenda del examen
integral del escrito respectivo; por tal motivo, si dichas
argumentaciones previas o adicionales no reflejan por sí la
inconstitucionalidad aducida mediante la expresión de un agravio o
perjuicio causado en la esfera jurídica de la quejosa, sino que sólo
sirven como complemento o marco de referencia doctrinario o
conceptual para ilustrar la postura que asume sobre un tema
determinado, no ameritan una determinada calificación.
Es aplicable la jurisprudencia sustentada por el Pleno de este
Alto Tribunal que a la letra señala:
“No. Registro: 191,384.
Jurisprudencia.
Materia(s): Común.
Novena Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta.
Tomo: XII, Agosto de 2000.
Tesis: P./J. 68/2000.
Página: 38.
CONCEPTOS DE VIOLACIÓN. PARA QUE SE
ESTUDIEN, BASTA CON EXPRESAR CLARAMENTE EN
LA DEMANDA DE GARANTÍAS LA CAUSA DE PEDIR. El
Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
considera que debe abandonarse la tesis
jurisprudencial que lleva por rubro ‘CONCEPTOS DE
VIOLACIÓN. REQUISITOS LÓGICOS Y JURÍDICOS QUE
DEBEN REUNIR.’, en la que, se exigía que el concept o
de violación, para ser tal, debía presentarse como un
verdadero silogismo, siendo la premisa mayor el
precepto constitucional violado, la premisa menor l os
actos autoritarios reclamados y la conclusión la
contraposición entre aquéllas, demostrando así,
jurídicamente, la inconstitucionalidad de los actos
reclamados. Las razones de la separación de ese
criterio radican en que, por una parte, los artícul os 116
y 166 de la Ley de Amparo no exigen como requisito
esencial e imprescindible, que la expresión de los
conceptos de violación se haga con formalidades tan
rígidas y solemnes como las que establecía la aludi da
jurisprudencia y, por otra, que como la demanda de
amparo no debe examinarse por sus partes aisladas,
sino considerarse en su conjunto, es razonable que
deban tenerse como conceptos de violación todos los
razonamientos que, con tal contenido, aparezcan en la
demanda, aunque no estén en el capítulo relativo y
aunque no guarden un apego estricto a la forma lógi ca
del silogismo, sino que será suficiente que en algu na
parte del escrito se exprese con claridad la causa de
pedir, señalándose cuál es la lesión o agravio que el
quejoso estima le causa el acto, resolución o ley
impugnada y los motivos que originaron ese agravio,
para que el Juez de amparo deba estudiarlo .”
Para apoyar la postura de este órgano colegiado en el sentido de
que el análisis de constitucionalidad de las normas reclamadas sólo
se realizará de acuerdo con lo expresado en los conceptos de
violación sin atender a otra serie de consideraciones previas o
adicionales que se hagan valer al margen de aquéllos, también sirve
de apoyo, en lo conducente, la tesis aislada que a continuación se
transcribe:
“No. Registros: 207,089 y 901,433.
Tesis aislada.
Materia(s): Constitucional.
Octava Época.
Instancia: Tercera Sala.
Fuente: Semanario Judicial de la Federacion y Apénd ice 2000.
Tomo VI, Primera Parte, Julio a Diciembre de 1990 y Tomo I, Const.,
P.R. SCJN.
Tesis: CVI/90 y 760.
Páginas: 154 y 530.
CONTRIBUCIONES. PARA DETERMINAR LA
CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS
RECLAMADOS EN UN JUICIO DE AMPARO QUE LAS
REGULA, EL JUZGADOR NO ESTA OBLIGADO A
EXAMINAR DISPOSICIONES NO RECLAMADAS EN EL
MISMO QUE RIGEN EL SISTEMA IMPOSITIVO
MEXICANO. El juez de amparo al examinar la
constitucionalidad de las normas que establecen un
tributo , de conformidad con lo establecido por el
artículo 103 de la Ley de Amparo está obligado a
estudiar sólo los conceptos de violación relativos, en
cuanto pretendan la oposición de las normas
combatidas con el texto constitucional , y no puede
analizar preceptos ajenos al juicio de amparo de qu e se
trate, que regulan el sistema impositivo mexicano, pues
para ello sería indispensable que dichos dispositiv os
también se hubieran reclamado.
Amparo en revisión 3098/89. Equipos y Sistemas para la Empresa,
S.A. de C.V. 13 de agosto de 1990. Cinco votos. Pon ente: Mariano
Azuela Güitrón. Secretario: Sergio Novales Castro.”
En su caso, si a partir de manifestaciones previas o adicionales
la parte quejosa expone los razonamientos jurídicos que en concreto
sí hace valer en calidad de conceptos de violación, respecto de los
cuales el juzgador de amparo está obligado a emitir un
pronunciamiento calificándolos como fundados, infundados o
inoperantes, dichas manifestaciones sólo serán consideradas para
efectos de clarificar la causa de pedir y, a la postre, para que este
órgano jurisdiccional asuma un determinado criterio sobre el tema de
constitucionalidad planteado.
Desde otra perspectiva, se advierte que la parte quejosa centra
esa serie de argumentaciones previas o adicionales en un aspecto
toral, consistente en la definición de la naturaleza del impuesto al
activo desde el punto de vista doctrinario para encuadrarlo en la
categoría de impuesto personal (o real ad cautelam); a partir de esa
clasificación –entre otros aspectos ya referidos–, construye la
argumentación jurídica en la cual expone los agravios que en su
concepto le causan las disposiciones combatidas. Sin embargo, para
emitir el pronunciamiento de constitucionalidad en la especie, esta
Segunda Sala omitirá hacer referencia alguna a la naturaleza –
personal o real– del impuesto al activo que la quejosa propone en su
escrito de demanda, y sólo se avocará al estudio de las
argumentaciones que constituyen auténticos conceptos de violación.
Se concluye de ese modo, porque de aceptar que un
determinado impuesto –como en el caso lo es el que se establece
sobre el activo–, debe ser clasificado de una u otra manera, y
considerando que el legislador en todo momento puede variar sus
elementos o estructura, ello tendría como consecuencia que la
constitucionalidad de las disposiciones relativas dependiera de la
clasificación que se le asignara y no propiamente de las normas que
lo rigen. En efecto, el análisis que tomara como punto de partida la
naturaleza real o personal del impuesto al activo podría implicar de
antemano que, de tratarse de un impuesto personal, la eliminación de
la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo es
inconstitucional, mientras que si se tratara de un impuesto real dicha
eliminación es constitucional, o viceversa, sin que al efecto resultara
trascendente el análisis respectivo a partir del texto de las
disposiciones que regulan el tributo; esa manera de proceder, esto es,
partir de la previa categorización del impuesto, implicaría prejuzgar
sobre su constitucionalidad o inconstitucionalidad sin atender al texto
legal que lo regula. Lo anterior, inclusive, considerando que la
caracterización del impuesto como personal o real no conlleva la
necesidad de que el mismo deba reconocer deducciones como un
requisito para la emisión de un juicio en torno a su constitucionalidad.
Una clasificación de ese tipo en materia tributaria, sobretodo
tratándose de impuestos, no en todos los casos podría llevar a una
misma conclusión; en efecto, puede darse el caso de contribuciones
que de acuerdo con su regulación legal compartan matices de ambos
tipos de impuestos, de modo que su naturaleza real o personal no
siempre resulta ser muy clara. Así, puede darse el caso de autores
que reconozcan la posibilidad de que un impuesto real requiera de
ciertas deducciones sin que por ello su naturaleza cambie, por lo que
dichas deducciones pueden ser compatibles con los impuestos a los
que se les asigne esa naturaleza; de igual manera, podría presentarse
el caso de autores que consideraran que el impuesto que recae sobre
una parcialidad de las rentas obtenidas es un impuesto real, tal como
lo pudiera ser un impuesto cedular, sin que hubiera la necesidad de
establecer deducciones dentro de su mecánica.
Con lo anterior se pone de manifiesto lo subjetivo que puede
llegar a ser la clasificación de un impuesto, más aun si se considera
que de acuerdo con sus elementos y características, difícilmente
puede encuadrarse con todo rigor en una determinada categoría. En
ese sentido, lo mismo puede suceder con el impuesto al activo, de
modo que pueden existir posturas doctrinarias que lo clasifiquen como
un impuesto personal, o bien, como uno que corresponde a la clase
de los impuestos reales, sin que en uno u otro caso quedara
claramente definida su naturaleza desde esa perspectiva.
Por lo anterior, la variada y divergente postura asumida en el
ámbito doctrinario para fijar la naturaleza de un impuesto, es un
elemento más para considerar que la constitucionalidad o
inconstitucionalidad de las normas que regulan el impuesto al activo
no depende de su categorización como impuesto personal o real, sino
de que dichas disposiciones legales sean o no acordes con el texto
fundamental y, en particular, con los principios de justicia fiscal
previstos por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal.
En consecuencia, este órgano jurisdiccional no se encuentra en
la necesidad de efectuar dicha clasificación para emprender el análisis
respectivo, pues al margen de que tal extremo no es requerido para
tal efecto, dicho estudio de constitucionalidad sólo debe
circunscribirse a la determinación de si lo preceptuado en el texto
legal reclamado se acoge o no a los postulados de la norma
fundamental de acuerdo con lo expresado por la quejosa en los
correspondientes conceptos de violación.
En todo caso, de acuerdo con lo sustentado en jurisprudencia
por el Tribunal Pleno, esta Segunda Sala efectuará el análisis de las
disposiciones de la Ley del Impuesto al Activo tomando como punto
de partida el objeto del tributo –el cual se encuentra regulado en la ley
respectiva–, es decir, considerando que radica en los activos
concurrentes a la obtención de utilidades, así como que ello se
encuentra vinculado a sus fines fiscales (contributivo y de control) y a
los extrafiscales de eficiencia empresarial. El criterio plenario aludido
es del texto literal siguiente:
“No. Registros: 200,156 y 900,056.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Novena Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta y Apéndice
2000.
Tomo III, Marzo de 1996 y Tomo I, Const., Jurisprud encia SCJN.
Tesis: P./J. 11/96 y 56.
Páginas: 5 y 83.
ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA
CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA
LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU
OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES
A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE
ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES
(CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS
EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del
contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV de la
Constitución y, específicamente, de los artículos 1 o.,
6o., 9o. y 10 de la Ley del Impuesto al Activo de l as
Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de
diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la
iniciativa correspondiente resulta que para examina r la
constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo
legal es imprescindible considerar que, si bien de la
literalidad de su artículo 1º, el objeto de la cont ribución
radica en el ‘activo’ de las empresas, de los demás
preceptos que integran el sistema del tributo, se i nfiere
que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado ,
a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a
la obtención de utilidades, signo de capacidad
contributiva que el legislador necesariamente debe
tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda
contribución y que, además, del fin estrictamente f iscal
de recaudar recursos para los servicios públicos que
exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitu ción,
persigue la finalidad fiscal de contar con un medio
eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la
renta corresponda a los sujetos pasivos, así como l a
finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los
mismos en el desarrollo de sus actividades
económicas .”
En conclusión, el análisis de las disposiciones que regulan el
impuesto al activo frente a las garantías y principios de justicia fiscal
contenidos en la Constitución Federal, deberá realizarse a partir de los
conceptos de violación que se hubiesen hecho valer en su contra,
considerando las características y finalidades destacadas de su objeto
sin tomar en cuenta otra serie de consideraciones o aspectos
doctrinarios que no son exigidos por el ordenamiento fundamental.
CUARTO. Antecedentes legislativos y elementos esenc iales
del impuesto al activo.
Previo al examen de los argumentos de inconstitucionalidad
hechos valer por la quejosa, esta Segunda Sala estima conveniente
destacar las principales modificaciones que han tenido los preceptos
legales que regulan el impuesto al activo desde el primero de enero
de mil novecientos ochenta y nueve (fecha en que entró en vigor la
primigenia Ley del Impuesto al Activo de las Empresas), hasta el
primero de enero de dos mil siete (fecha en que entraron en vigor las
disposiciones que se tildan de inconstitucionales).
Con tal finalidad, es importante destacar que el programa de
estabilización económica introducido a finales de mil novecientos
ochenta y siete contemplaba como parte medular la corrección de las
finanzas públicas. A fin de lograr el objetivo inmediato de disminuir la
inflación, el Gobierno Federal centró sus esfuerzos en el incremento
de los ingresos fiscales –más que en la reducción de su gasto–,
marco en el cual se crearon nuevas fuentes de ingresos tributarios,
entre las cuales se encuentra la introducción del impuesto al activo de
las empresas.
Dicho impuesto se introdujo como parte de las correcciones
fiscales para alcanzar la estabilidad de precios y lograr un crecimiento
económico sostenido con dos objetivos principales: elevar la
recaudación tributaria para apoyar el programa de estabilización
económica y solucionar el problema de la disminución de la base
gravable, toda vez que durante los periodos de inflación, empresas
aparentemente viables reportaban pérdidas y eludían así el pago del
impuesto sobre la renta.
La reforma fiscal de mil novecientos ochenta y siete incluyó en la
legislación tributaria lo que se denominaban “resultados
inflacionarios”, que permitieron la incorporación de la inflación en la
contabilidad de las empresas, concluyendo así la indización de la
base gravable que había comenzado en mil novecientos ochenta.
El sistema impositivo en México, al igual que el resto de la
economía, ha experimentado una profunda transformación en las
últimas décadas. Tras las diversas reformas tributarias y la
introducción de nuevos instrumentos fiscales, el gobierno ha dejado
de depender de la emisión monetaria como fuente de crédito sin
respaldo, corrigiendo así una de las causas de los desbalances
presupuestales.
Texto original. Lo anterior, llevó al Gobierno Federal a publicar
en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de
mil novecientos ochenta y ocho, la Ley del Impuesto al Activo de las
Empresas que entró en vigor a partir del primero de enero de mil
novecientos ochenta y nueve, la cual estableció, en términos
generales, lo siguiente:
1) Se encontraban obligadas al pago del impuesto al activo de
las empresas, por su activo, cualquiera que fuera su ubicación: a) las
sociedades mercantiles y las personas físicas que realizaran
actividades empresariales residentes en México; b) las sociedades
mercantiles y las personas físicas residentes en el extranjero que
tuvieran un establecimiento permanente en el país, respecto del activo
atribuible a dicho establecimiento; c) las personas distintas a las
señaladas que otorgaran el uso o goce temporal de bienes que se
utilizaran en la actividad empresarial de otro contribuyente de los
mencionados, únicamente por esos bienes; y d) las asociaciones o
sociedades civiles que llevaran a cabo actividades mercantiles
(artículo 1) .
2) Conforme a la ley señalada, no debían pagar el impuesto al
activo: a) las empresas que componen el sistema financiero; b) las
sociedades de inversión y las sociedades cooperativas; c) los
contribuyentes menores; y d) los contribuyentes de bases especiales
de tributación. Asimismo, se exceptuaba del pago del impuesto por el
periodo preoperativo, por los ejercicios de inicio de actividades, el
subsiguiente y el de liquidación, sin que ello fuera aplicable a los
ejercicios posteriores a fusión, transformación de sociedades o
traspaso de negociaciones (artículo 6) .
3) El impuesto se determinaba por ejercicios fiscales (aunque
debían efectuarse pagos provisionales a cuenta del impuesto del
ejercicio, artículo 7 ), aplicando la tasa del 2% al valor de su activo en
el ejercicio, incluyendo al efecto: activos financieros tales como
efectivo en caja, inversiones en títulos de crédito, a excepción de las
acciones, cuentas y documentos por cobrar, sin considerar como tales
los pagos provisionales, los saldos a favor de contribuciones, ni los
estímulos fiscales por aplicar, los intereses devengados a favor no
cobrados (artículo 4) ; activos fijos, gastos y cargos diferidos, terrenos
e inventarios de materias primas, productos semiterminados o
terminados, calculado conforme al procedimiento respectivo
(artículos 2 y 3) .
4) La ley previó la posibilidad de deducir del valor del activo del
ejercicio, el valor promedio de las deudas en moneda nacional del
contribuyente con empresas residentes en México, excepto las
deudas contratadas con el sistema financiero o con su intermediación
(artículo 5) .
5) La declaración anual correspondiente debía presentarse de
manera conjunta con la del impuesto sobre la renta dentro de los tres
meses siguientes a la fecha en que terminara el ejercicio (artículo 8) .
6) Además, se estableció que los contribuyentes del impuesto al
activo podrían acreditar una cantidad equivalente al efectivamente
pagado contra las cantidades a que estuvieran obligados en el
impuesto sobre la renta correspondiente a sus actividades
empresariales, siempre que se tratara del mismo ejercicio y de los tres
ejercicios siguientes –dicho acreditamiento podía efectuarse para
pagos provisionales–, conforme a determinadas reglas (artículo 9) .
7) Finalmente, se estableció que para efectos de la ley, se
consideraba establecimiento permanente, acciones, sistema
financiero, monto original de la inversión, activo fijo y gastos y cargos
diferidos, los que la Ley del Impuesto sobre la Renta definiera o
considerara como tales (artículo 10) .
Para dar cabida a dicha normatividad, en la iniciativa de ley
presentada por el Ejecutivo Federal el quince de diciembre de mil
novecientos noventa y ocho, en que se aludía a la creación de la “Ley
del Impuesto al Activo Neto de las Empresas”, se señaló que la
propuesta de ley tenía por objeto incorporar “un nuevo impuesto
federal complementario del impuesto sobre la renta. ” , lo cual daría
lugar al acreditamiento del impuesto al activo contra el impuesto sobre
la renta a cargo del contribuyente, “calculado sobre el activo neto
de las empresas del último ejercicio regular,” , “concepto que se
forma por la diferencia que se obtenga de restar al valor anual del
activo, el valor anual del pasivo. Estos valores de scansan en
valores promedios mensuales de los diversos compone ntes del
activo y del pasivo del contribuyente.”
Por su parte, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la
Cámara de Diputados (origen), en el dictamen de veintiuno de
diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, destacó lo siguiente:
“En la iniciativa que se dictamina, se observa el
establecimiento de la Ley del Impuesto al Activo Ne to
de las Empresas, que se incorpora como un impuesto
federal complementario del impuesto sobre la renta,
toda vez que se pretende que a través de este impue sto
se generen ingresos adicionales importantes y se
regularice el cumplimiento de las obligaciones fisc ales
de las empresas, porque más de la mitad de ellas
presentan declaraciones sin pago de impuestos. Con el
establecimiento de este gravamen, las sociedades
mercantiles tendrán que pagar un monto mínimo ya
que el impuesto sobre la renta será acreditable con tra
este impuesto.
(…).
Como punto de partida se considera necesario,
modificar el nombre del impuesto con el fin de evit ar
las confusiones que el nombre anterior había creado .
Producto de análisis efectuado por la comisión se l legó
a la conclusión de que se trata de un impuesto al a ctivo
de las empresas, al cual se le eliminan los concept os
que pudieran significar piramidación del impuesto y la
consecuente doble tributación. Así, se eliminan den tro
de los activos de la empresa las acciones de otras
empresas y se permite la deducción de las deudas
contraídas con otros contribuyentes del impuesto .
Por otro lado, en un análisis minucioso de la mecán ica
de operación de un impuesto mínimo, se observó que
resultaba más conveniente acreditar este impuesto
contra el determinado en el impuesto sobre la renta ,
situación que a su vez propició que se modificara l a
periodicidad de los pagos provisionales para hacerl os
coincidir en mayor medida con los del impuesto sobr e
la renta y facilitar su acreditamiento.
Una vez que la comisión precisó el sentido de este
impuesto, decidió incluir como contribuyentes, a la s
personas que sin ser empresas otorgan a éstas, el u so
o goce temporal de bienes, para ser utilizados en l a
actividad empresarial. Por razones similares se
incluyeron también las sociedades y asociaciones
civiles que de hecho realizan actitudes (sic)
mercantiles. Por otra parte, se excluye a la totali dad de
los contribuyentes menores y a todas las empresas q ue
componen el sistema financiero.
Con el objeto de darle mayor equidad al impuesto, s e
excluye de su pago, el período preoperativo de las
empresas, así como el ejercicio siguiente al de ini cio de
actividades.
Se precisa la base del impuesto ordenando los
distintos conceptos de activo que entrarán en ella y
especificando las reglas con las que se determina s u
valor. Se adicionan transitorios para detallar la
mecánica de operación de los pagos provisionales
durante 1989, y se dan reglas para facilitar el cál culo
del impuesto de las empresas cuyo ejercicio no
coincida con el año de calendario.
Por las razones anteriores, esta comisión somete a la
consideración de la honorable asamblea el siguiente
texto del Capítulo V de la Ley que Establece, Refor ma,
Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales.”
En la discusión suscitada el veintidós de diciembre de mil
novecientos noventa y ocho, en el Pleno de la Cámara de Diputados
(origen), destacan los comentarios formulados por el ********** –quien
se manifestó a favor de la iniciativa de ley–, en el sentido de que
“Este es uno de los impuestos que en el tránsito de la remisión
del Ejecutivo a la presentación en esta noche ante todos ustedes
para su decisión, sufrió más transformaciones.” Las
modificaciones mencionadas por el ********** aludían a “cómo se
reordenaban los conceptos del activo y (…) se subst ituía un
nombre que era incorrecto, puesto que efectivamente no se trata
de un impuesto que grave al activo neto o al patrim onio o al
capital (…), sino que es como su nombre lo indica p recisamente
en términos de lo que estamos discutiendo y votando , de un
impuesto al activo de las empresas.” , y a la justificación de la
deducción de las deudas cuestionándose: “¿Por qué se le permite
deducir? Por un principio de justicia para evitar l a doble
tributación, porque esas deudas que se tienen con o tra empresa
mexicana corresponden a activos de esta otra empres a mexicana
que están ya siendo gravados. Injusto sería en nues tro caso
pretender gravar por un lado los activos de la empr esa
contribuyente en la primera hipótesis, no admitirle deducción
alguna y en cambio gravar también aquellas deudas q ue se
corresponden, simplemente por la partida doble en e l activo de
otra empresa.”
De lo anterior, cabe señalar que en la iniciativa que presentó el
Ejecutivo Federal para la creación de la primigenia Ley del Impuesto
al Activo de las Empresas, se propuso establecer como objeto del
tributo, el activo neto de las empresas, concepto que se formaría por
la diferencia obtenida de restar al valor anual del activo, el valor anual
del pasivo, conforme a valores promedios de dichos componentes.
Sin embargo, durante la discusión de dicho proyecto de ley en el
órgano legislativo se resolvió modificar el objeto del tributo para que
se constituyera, no por el valor de los activos netos de las empresas
(activo anual menos pasivo anual), sino por el valor de los activos, sin
considerar el valor total de los pasivos, precisándose que, si bien se
permitiría deducir las deudas del valor de los activos, ello obedecía
únicamente a motivos de política fiscal y no a que el impuesto gravara
la diferencia entre ambos conceptos.
Posteriormente se introdujeron diversas reformas y adiciones a
la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas vigente a partir del
primero de enero de mil novecientos ochenta y nueve que, en orden
cronológico, a continuación se citan.
Primera reforma. Ley que establece, reforma, adiciona y deroga
diversas disposiciones fiscales y que adiciona la Ley General de
Sociedades Mercantiles, publicada en el Diario Oficial de la
Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y
nueve:
1) Se modificó la denominación de la ley por la de “Ley del
Impuesto al Activo” .
2) Se sustituyó el concepto de sociedades mercantiles por el de
personas morales (artículo1) .
3) Para el caso de activos fijos por los que se hubiera optado por
efectuar la deducción inmediata establecida en el impuesto sobre la
renta, se estableció considerar como saldo por deducir el que hubiera
correspondido de no haberse ejercido dicha opción (artículo 2,
fracción II) .
4) Se estableció la posibilidad de reducir los pagos provisionales
y anual por impuesto al activo, cuando se tuviere derecho a la
reducción en impuesto sobre la renta, en la misma proporción y con
ciertas limitantes (artículo 2-A) .
5) En relación con la actualización de los inventarios cuando no
se aplicaran los principios de contabilidad generalmente aceptados, se
permitió que los contribuyentes la realizaran conforme a los métodos
de precio de la última compra o de acuerdo con el valor de reposición
(artículo 3) .
6) De entre los conceptos considerados como activos
financieros, se eliminó el relativo a efectivo en caja y se incluyó a las
acciones de sociedades de inversión de renta fija (artículo 4) .
7) Se precisó el procedimiento para determinar el valor promedio
de las deudas contratadas que son deducibles del valor del activo
(artículo 5) .
8) Se incluyó una opción para que los contribuyentes
determinaran el impuesto considerando los activos y deudas
correspondientes al penúltimo ejercicio inmediato anterior (artículo 5-
A).
9) Se estableció que únicamente quedaran exentos del pago del
impuesto al activo aquellas personas que no fueran contribuyentes del
impuesto sobre la renta, así como las empresas que componen el
sistema financiero (artículo 6) .
10) Se estableció que los pagos provisionales serían mensuales,
haciendo las adaptaciones correspondientes (artículo 7) .
11) Se estableció que la declaración anual de las personas
morales contribuyentes del impuesto al activo debía presentarse de
manera conjunta con la del impuesto sobre la renta dentro de los tres
meses siguientes o la fecha en que terminara el ejercicio, en tanto que
las personas físicas deberían presentarla durante el periodo
comprendido entre los meses de febrero a abril del año siguiente a
aquél por el que se presentara la declaración (artículo 8) .
12) Se modificó la mecánica para el acreditamiento,
estableciéndose la posibilidad de acreditar contra el impuesto al activo
del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta
efectivamente pagado en dicho ejercicio, pudiendo solicitar la
devolución de las cantidades pagadas en exceso (actualizadas)
correspondientes al impuesto al activo (artículo 9) . Dicho
acreditamiento también se hizo aplicable para los pagos provisionales
del impuesto al activo (artículo 11) .
13) La mecánica de acreditamiento se hizo aplicable a los
ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes por
los que se estuviera obligado al pago del impuesto (artículo 10) .
14) Se introdujo un esquema simplificado aplicable para los
contribuyentes (personas físicas) que optaran por tributar conforme al
entonces nuevo régimen opcional de las actividades empresariales
previsto en la Sección II del Capítulo VI del Título IV de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (artículo 12) .
15) Por último, se previó que las sociedades controladoras que
optaran por consolidar en el impuesto sobre la renta, pudieran hacerlo
dentro del esquema del impuesto al activo (artículo 13) .
Según la exposición de motivos de la iniciativa presentada por el
Ejecutivo Federal el quince de noviembre de mil novecientos ochenta
y nueve, las modificaciones sometidas a consideración del Poder
Legislativo Federal “buscan simplificar la determinación del
impuesto, así como precisar conceptos con el objeto de que los
contribuyentes puedan aplicar correctamente las dis posiciones
fiscales en esta materia.” , extremos que sin variantes coyunturales
fueron aprobados por este último.
Segunda reforma. Ley que establece, reforma, adiciona y
deroga diversas disposiciones fiscales y que reforma otras leyes
federales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis
de diciembre de mil novecientos noventa:
1) Se incluyeron como sujetos del impuesto a los residentes en
el extranjero que tuvieran inventarios en territorio nacional para ser
transformados por algún contribuyente del impuesto (artículo 1) .
2) Se incluyeron como activos financieros las acciones emitidas
por personas morales residentes en el extranjero (artículo 4, fracción
II).
3) Se exceptuaron del pago del impuesto al activo las personas
que otorgaran el uso o goce temporal de bienes que se utilizaran en la
actividad de otro contribuyente del impuesto, cuando estuvieran
autorizadas para recibir donativos deducibles en el impuesto sobre la
renta (artículo 6) .
4) En relación con la reducción del impuesto sobre la renta
cuando ésta fuera superior al impuesto al activo, se eliminó la
restricción para que pudiera ser aplicable en los siguientes pagos del
impuesto (artículo 2-A) .
5) Se estableció la posibilidad de que las personas físicas
pudieran deducir del valor de sus activos en el ejercicio, un monto
equivalente a quince veces el salario mínimo general del área
geográfica del contribuyente elevada al año (artículo 5) .
6) Para el caso de la opción de pago del impuesto al activo
conforme al correspondiente al del penúltimo ejercicio inmediato
anterior, se establecieron previsiones específicas para cuando el
referido penúltimo ejercicio hubiese sido irregular y se estableció una
nueva regla para su actualización (artículo 5-A) .
7) Se excluyó como un supuesto de inicio de actividades de los
contribuyentes la escisión de sociedades para efectos de la exención
del impuesto al activo (artículos 6 y 9) .
8) Se estableció una opción para los contribuyentes para que
pudieran efectuar los pagos provisionales del impuesto al activo
conjuntamente con los del impuesto sobre la renta, así como la
aplicación del acreditamiento correspondiente siguiendo determinadas
reglas (artículos 7, 7-A, 7-B y 8-A) .
9) Se relevó de la obligación de efectuar pagos provisionales a
las personas físicas que realizaran actividades agrícolas o ganaderas
(artículo 7) .
10) Se amplió de tres a cinco ejercicios el periodo respecto del
cual podría solicitarse la devolución del impuesto al activo pagado en
los ejercicios inmediatos anteriores cuando el impuesto sobre la renta
fuera mayor que aquél (artículo 9) .
11) El esquema simplificado del impuesto al activo aplicable para
los contribuyentes (personas físicas) que optaran por tributar
conforme al régimen opcional de las actividades empresariales
previsto en la Sección II del Capítulo VI del Título IV de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, se hizo extensivo a los contribuyentes del
Título II-A de esta última ley; de igual manera, se estableció que los
contribuyentes aludidos que obtuvieran ingresos exclusivamente por
la realización de actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas,
considerarían como valor de su activo en el ejercicio el valor catastral
de sus terrenos que sirviera de base para determinar el impuesto
predial sin incluir maquinaria y equipo (artículo 12) .
12) Se estableció la posibilidad de que las personas físicas que
se ubicaran en el supuesto señalado en el artículo 12 (es decir, que
pagaran el impuesto sobre la renta conforme al régimen simplificado
previsto en la Sección II del Capítulo VI del Título IV de la Ley del
Impuesto sobre la Renta), que en el año de calendario inmediato
anterior hubieran obtenido ingresos que no excedieran de trescientos
millones de pesos de entonces y cumplieran con ciertos requisitos,
podrían determinar el impuesto al activo aplicando la tasa del 2%,
considerando el valor de los bienes que hubieran asentado en la
relación de bienes y deudas formulada para los efectos del impuesto
sobre la renta al treinta y uno de diciembre del ejercicio por el que se
calculara el impuesto, sin deducción alguna (artículo 12-A) .
13) Para el caso de las empresas que consolidaran fiscalmente,
se excluyó del valor del activo de la controladora las acciones de sus
controladas residentes en el extranjero, así como las cuentas y
documentos por cobrar y por pagar de la controladora o de las
controladas, con otras empresas del grupo que no causaran el
impuesto consolidado en la proporción respectiva; además, se
estableció la opción para la controladora y las controladas, de efectuar
sus pagos provisionales, ajustes y pagos del impuesto del ejercicio, en
términos de los artículos 7-A, 7-B y 8-A de la propia ley (artículo 13) .
En el dictamen de trece de diciembre de mil novecientos noventa
formulado a la iniciativa del Ejecutivo Federal presentada para incluir
las reformas y adiciones antes señaladas, la Comisión de Hacienda y
Crédito Público de la Cámara de Diputados (origen), expresó que
resultaban “pertinentes las reformas propuestas al impuesto al
activo, ya que procuran fortalecer la equidad en el gravamen al
contemplar un tratamiento adecuado para los diverso s supuestos
de causación.” , además de que las modificaciones proyectadas se
instauraban “dentro del marco del otorgamiento de facilidades
administrativas al contribuyente y de la simplifica ción en la
determinación del impuesto,” .
Tercera reforma. Ley que reforma, adiciona y deroga diversas
disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación
el veinte de diciembre de mil novecientos noventa y uno:
1) Para calcular el valor del activo en el ejercicio en el caso de
activos fijos, gastos y cargos diferidos, se consideraría el número de
meses en que el bien haya sido utilizado en el primer y último
ejercicios (artículo 2, fracción II) .
2) Para calcular el valor del activo en el ejercicio en el caso de
terrenos, se consideraría el número de meses en que el bien haya
sido propiedad del contribuyente en el ejercicio por el cual se
determinara el impuesto (artículo 2, fracción III) .
3) Se estableció que los residentes en el extranjero que
mantuvieran activos fijos e inventarios en el país por menos de un
año, calcularían el impuesto al activo únicamente por la parte
proporcional que representara el período en el que los mantuvieran en
territorio nacional (artículo 2, penúltimo y último párrafos) .
4) Se precisó que las deudas negociables podrían ser deducibles
para efectos del impuesto al activo, siempre que no se notificara al
contribuyente la cesión del crédito correspondiente a dichas deudas a
favor de una empresa de factoraje financiero, y aun cuando no
habiéndosele notificado la cesión, el pago de la deuda se efectuara a
dicha empresa o a cualquier otra persona no contribuyente del
impuesto al activo (artículo 5) .
5) Por lo que se refiere al régimen opcional para determinar el
impuesto al activo considerando el que resultara de actualizar el que
hubiera correspondido al penúltimo ejercicio inmediato anterior, se
estableció la obligación para el contribuyente de seguir pagando el
impuesto conforme a dicha opción en los ejercicios subsecuentes,
incluso en el periodo de liquidación (artículo 5-A) .
6) Se reestructuró el esquema de exenciones en el impuesto
para incluir, entre otros supuestos, a las personas físicas que
realizaran actividades empresariales al menudeo en puestos fijos y
semifijos en la vía pública o como vendedores ambulantes, cuando
hubiesen optado por pagar el impuesto sobre la renta en términos del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; a quienes
otorgaran el uso o goce temporal de bienes cuyos contratos de
arrendamiento fueron prorrogados en forma indefinida por disposición
legal (rentas congeladas), únicamente por dichos bienes; a quienes
utilizaran bienes destinados sólo a actividades deportivas, cuando
dicha utilización fuera sin fines de lucro o únicamente por sus socios o
miembros, así como quienes se dedicaran a la enseñanza y contaran
con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios,
únicamente por los bienes empleados en tales actividades. De igual
manera, se limitó la exención para el caso de liquidación hasta por
una duración de dos años. También se estableció que no sería
aplicable la exención en el impuesto al activo respecto de
contribuyentes que iniciaran actividades con motivo de la escisión de
sociedades y aquellos cuya actividad preponderante consistiera en el
otorgamiento del uso o goce temporal de activos fijos y terrenos,
incluso por los ejercicios de inicio de actividades y el siguiente, sin que
pudieran ejercer la opción prevista en el artículo 5o-A en tales
ejercicios (artículo 6) .
7) Se estableció –de manera específica– para el caso de
contribuyentes que recibieran créditos de una empresa de comercio
exterior residente en México debidamente registrada, una opción para
pagar por cuenta y orden de dicha empresa el impuesto que a esta
última le corresponda por los créditos otorgados (artículo 6-A) .
8) Se estableció un mismo plazo para personas físicas y morales
para efectos de realizar los pagos provisionales (a más tardar el día
diecisiete del mes inmediato posterior a aquel al cual correspondiera
el pago); asimismo, se fijaron las reglas aplicables en cuanto al pago
del impuesto al activo cuando a través de un fideicomiso o de una
asociación en participación se realizaran actividades empresariales
(artículo 7) .
9) Se relevó de la obligación de efectuar pagos provisionales a
los residentes en el extranjero que no tuvieran establecimiento
permanente en el país pero que fueran contribuyentes del impuesto,
que mantuvieran activos en el país por menos de un año, quedando
obligados sólo a presentar declaración del impuesto a más tardar el
mes siguiente a aquél en que dichos bienes retornaran al extranjero,
pudiendo acreditar las retenciones que se les hubiesen efectuado por
impuesto sobre la renta en el mismo periodo (artículo 8) .
10) Finalmente, se establecieron reglas específicas en caso de
escisión de sociedades para el acreditamiento del impuesto al activo y
para el cálculo de pagos provisionales que a cada sociedad
correspondiera por virtud de la escisión, proporción de pagos
provisionales que cada una tuviera derecho a acreditar y la forma en
que se podría tomar la opción para el cálculo del impuesto
considerando el que resultara de actualizar el que le hubiera
correspondido a la escindente en el penúltimo ejercicio inmediato
anterior, sea que la viniera aplicando la sociedad escindente o
decidieran aplicarla las escindidas (artículos 9 y 13-A) .
En el dictamen de diez de diciembre de mil novecientos noventa
y uno formulado a la iniciativa del Ejecutivo Federal presentada para
incluir las reformas y adiciones antes señaladas, la Comisión de
Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados (origen),
concluyó que “las mismas satisfacen los objetivos mencionados
en la propia iniciativa, de perfeccionar la estruct ura de dicho
impuesto e imprimirle congruencia con las diversas
adecuaciones que se proponen al resto de la legisla ción fiscal” ,
aunque el propio órgano legislativo incluyó algunas modificaciones
que derivaron en la redacción final del texto legal.
Cuarta reforma. Ley que establece las reducciones impositivas
acordadas en el Pacto para la Estabilidad, la Competitividad y el
Empleo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el tres de
diciembre de mil novecientos noventa y tres:
Se amplió de cinco a diez ejercicios el periodo respecto del cual,
podría solicitarse la devolución del impuesto al activo pagado en los
ejercicios inmediatos anteriores cuando el impuesto sobre la renta
fuera mayor que aquél.
Al respecto, en la exposición de motivos de quince de noviembre
de mil novecientos noventa y tres, enviada por el Ejecutivo Federal a
la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, se expresó lo
siguiente:
“Los proyectos de larga maduración y que requieren de
elevadas inversiones, no logran generar los flujos
necesarios en el mediano plazo que resulten en el p ago
del impuesto sobre la renta, lo cual impide recuper ar el
impuesto al activo pagado en los primeros años de
operación, situación que ha propiciado que los
contribuyentes sólo puedan recuperar este impuesto
en un plazo de cinco años, lo que incide
desfavorablemente sobre este tipo de proyectos.
Por las anteriores consideraciones y con objeto de
promover las inversiones a largo plazo se propone a
ese honorable Congreso de la Unión ampliar el plazo de
5 a 10 años para la recuperación del impuesto al ac tivo,
armonizando dicha disposición con las que se aplica n
en materia de amortización de pérdidas en el impues to
sobre la renta y con la obligación del contribuyent e
para conservar su contabilidad. Esta medida es
congruente con la naturaleza del impuesto al activo
como un gravamen complementario del impuesto sobre
la renta.”
Quinta reforma. Ley que reforma, deroga y adiciona diversas
disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación
el veintiocho de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro:
1) Se disminuyó la tasa del impuesto al activo para quedar en el
1.8% (artículo 2) .
2) En relación con el régimen opcional para determinar el
impuesto al activo, se estableció que el contribuyente debía
considerar el que resultara de actualizar el que le hubiera
correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, de haber
estado obligado al pago del impuesto en ese ejercicio; se eliminó la
obligación para el contribuyente de seguir pagando el impuesto
conforme a dicha opción en los ejercicios subsecuentes (artículo 5-
A).
3) La exención en el pago del impuesto se amplió a dos
ejercicios posteriores al de inicio de actividades (artículo 6) .
4) Además del acreditamiento contra el impuesto en el ejercicio
de una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les
correspondió en el mismo, se estableció la posibilidad de que los
contribuyentes acreditaran contra el impuesto del ejercicio la
diferencia resultante en cada uno de los tres ejercicios inmediatos
anteriores y hasta por el monto que no se hubiese acreditado con
anterioridad, de acuerdo con determinadas reglas (artículo 9) .
5) En el caso de la opción otorgada a las personas físicas
señaladas en el artículo 12 (es decir, que pagaran el impuesto sobre
la renta conforme al régimen simplificado previsto en la Sección II del
Capítulo VI del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta), se
ajustó el monto máximo de ingresos obtenidos a cuatrocientos
sesenta y seis mil novecientos nuevos pesos de entonces –cantidad
que en los años subsecuentes se actualizaría mediante reglas de
carácter general–, y la tasa aplicable para fijarla en el 1.8% (artículo
12-A).
6) Finalmente, se establecieron reglas específicas para la
determinación del impuesto al activo para el caso de que los
contribuyentes dejaran de tributar conforme al régimen simplificado de
las personas morales o al régimen simplificado de las actividades
empresariales (artículo 12-B) .
Con relación a la reforma señalada, en la exposición de motivos
de nueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro,
presentada por el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados del
Congreso de la Unión, se destacó lo siguiente:
“Con el propósito de evitar que el impuesto al acti vo
quede rezagado ante los cambios que en materia del
impuesto sobre la renta se realizaron el año anteri or, se
somete a consideración de esta H. Soberanía reducir la
tasa del impuesto al activo en un 10 por ciento, es
decir, llevarla de 2 a 1.8 por ciento.
El impuesto al activo contiene disposiciones que
flexibilizan su aplicación para considerar las
características generales de la actividad productiv a.
Dicho impuesto opera bajo una mecánica que, con
objeto de que dichos bienes generen utilidades a lo s
contribuyentes, evita incorporar a la base del impu esto
las nuevas inversiones durante sus dos primeros año s
de operación, además de no gravar a las empresas en
su periodo preoperativo, ni en el de liquidación. S in
embargo, en virtud de que estos bienes en ocasiones
requieren de un mayor plazo para producir ganancias ,
se propone extender el plazo de exención a los
primeros cuatro años de operación, para que durante
dicho lapso las empresas nuevas, así como los activ os
nuevos, no paguen este impuesto.
Si bien el impuesto al activo constituye un mecanis mo
de control, existen ocasiones en que las empresas
presentan utilidades muy reducidas o incluso pérdid as,
viéndose obligadas a adelantar el pago de dicho
impuesto y esperar a recuperarlo en el futuro. Con
objeto de graduar la aplicación del impuesto al act ivo
en el tiempo y evitar que en algunos casos conduzca a
las empresas a un problema de liquidez, se propone
permitir que las empresas que registren pérdidas en un
año fiscal determinado, puedan reducir el impuesto al
activo en el monto que, en su caso, exceda el impue sto
sobre la renta pagado en los tres años anteriores a l
impuesto al activo en dicho periodo.”
Sexta reforma. Ley que modifica a las diversas de los
Impuestos sobre la Renta, al Activo, Especial sobre Producción y
Servicios y Federal de Derechos, publicada en el Diario Oficial de la
Federación el diez de mayo de mil novecientos noventa y seis:
1) Se estableció que las personas que no realizaran actividades
empresariales y que otorgaran el uso o goce temporal de bienes
inmuebles a otros contribuyentes del impuesto al activo, estuvieran
obligadas al pago del impuesto por el activo fijo y terrenos por los
cuales obtuvieran ingresos a los que se refiere el Capítulo III del Título
IV (arrendamiento de inmuebles de personas físicas) y los artículos
133, fracción XIII (administración de inmuebles de condóminos o
fideicomisarios, destinados a hospedaje) y 148-A (administración de
inmuebles ubicados en territorio nacional de condóminos o
fideicomisarios residentes en el extranjero, destinados a hospedaje)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 1, primer párrafo y 6,
fracción V) .
2) En consecuencia, se incorporaron a la ley –se encontraban
previstos en su reglamento– los lineamientos para conformar la base
gravable del impuesto tratándose de bienes inmuebles que las
personas físicas aludidas en el punto anterior otorgaran en uso o goce
temporal a otros contribuyentes del impuesto al activo (artículo 2-bis) .
3) Se incluyó como sujetos del impuesto al activo a las empresas
integrantes del sistema financiero –estaban exentos– por sus activos
no afectos a su intermediación financiera (activos fijos, terrenos,
gastos y cargos diferidos que no respaldaran obligaciones con
terceros resultantes del desarrollo de su actividad de intermediación
financiera), sin incluir los activos que por disposición legal no pudieran
conservar en propiedad, pudiendo deducir las deudas contratadas
para la adquisición de los citados activos gravados con el impuesto al
activo (artículo 1, párrafo tercero y 5-B) .
4) Con relación a la opción de pagar el impuesto al activo
actualizando el impuesto del cuarto ejercicio inmediato anterior, se
estableció en la ley –se encontraba en su reglamento–, que el
impuesto a actualizar es el que le hubiera correspondido al
contribuyente en dicho año de no haber ejercido la citada opción
(artículo 5-A, párrafo tercero) .
5) Finalmente, se estableció que para el cálculo de los pagos
provisionales de las sociedades escindidas, se consideraría el
impuesto actualizado correspondiente al último ejercicio de doce
meses de la escindente y que, cuando se escindiera una sociedad,
fuera la escindente la que acreditara contra el impuesto al activo del
ejercicio la totalidad de los pagos provisionales del impuesto al activo
efectuados con anterioridad a la escisión, sin que las escindidas
pudieran efectuar acreditamiento alguno (artículo 13-A, fracciones I
y II).
Con relación a la reforma señalada, en la exposición de motivos
de veintiocho de marzo de mil novecientos noventa y seis, presentada
por el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados del Congreso de la
Unión, se destacó lo siguiente:
“El impuesto al activo, vigente en nuestro país des de el
año de 1989, ha cumplido con una función muy
importante en el sistema fiscal mexicano, al coadyu var
a incrementar la base de contribuyentes que realmen te
aporten recursos para cubrir los gastos públicos,
permitiendo así una más justa distribución de la ca rga
impositiva.
A lo largo de su vigencia, este tributo ha permitid o
hacer más transparente la verdadera capacidad
contributiva de empresas que, en otras circunstanci as,
pretenderían que no eran susceptibles de gravarse a la
luz del impuesto sobre la renta.
Así, la experiencia ha demostrado que el legislador
tenía razón al considerar que toda empresa mercanti l
que permanece establecida, una vez superado el
periodo preoperativo que la propia ley fiscal recon oce,
da lugar a que por la misma existencia de sus activ os,
por necesidad lógica dedicados a obtener utilidades ,
cuente con la capacidad contributiva suficiente par a
ser sujeto de ese impuesto.
En este orden de ideas, para que el impuesto al act ivo
lograra su objetivo de no incrementar la carga fisc al de
los contribuyentes cumplidos, a la vez que condujer a a
incrementar el número de
empresas, entre las que se distribuye la carga
tributaria, se permitió el acreditamiento del impue sto
sobre la renta contra este impuesto. En efecto, par a las
empresas que no manipulan la base gravable del
impuesto sobre la renta, el impuesto al activo
resultante es menor o igual al impuesto sobre la re nta a
pagar, lo que implica que el contribuyente cumplido no
ve incrementada su carga fiscal.
Si bien para que a una empresa le resulte convenien te
permanecer en una actividad, ésta debe obtener un
rendimiento promedio anual mínimo a su inversión,
existen razones que explican que dicho rendimiento no
se alcance en algún periodo en particular y que se vea
compensado con el de periodos subsecuentes.
Lo anterior pudiera resultar en el caso de empresas que
inician operaciones o en los casos en que existen
fuertes fluctuaciones en la actividad de algún sect or en
particular o de la economía en general, entre otros .
Para incorporar dichos efectos en el impuesto al ac tivo
y evitar que se eleve la carga fiscal del contribuy ente
cumplido, la Ley del Impuesto al Activo contempla
diversos mecanismos. Entre ellos, destacan los
siguientes:
I) No se paga el impuesto al activo durante el peri odo
preoperativo, el de inicio de operaciones y los dos
siguientes.
II) Se difiere el impuesto al activo por cuatro año s
tratándose de nuevas inversiones.
III) El impuesto al activo pagado en exceso del
impuesto sobre la renta, actualizado por inflación, se
puede recuperar en los siguientes 10 ejercicios.
IV) Se permite acreditar contra el impuesto al acti vo del
ejercicio, la cantidad actualizada en que
el impuesto sobre la renta excedió, en cada uno de los
tres ejercicios inmediatos anteriores, al impuesto al
activo.
V) El impuesto al activo se ajusta para que no se
neutralicen los beneficios fiscales, producto de la
reducción de la tasa del impuesto sobre la renta o de
otros mecanismos, como la deducción inmediata.
Los anteriores mecanismos conducen a que el
impuesto al activo sea pagado por aquellos
contribuyentes que sistemáticamente y por largos
periodos declaran tener pérdidas fiscales en el
impuesto sobre la renta, es decir, aquellos que
manipulan su base gravable mediante la transferenci a
de utilidades a entidades con baja o nula incidenci a
fiscal.
Por lo anterior, se insiste, el establecimiento del
impuesto al activo ha demostrado ser una pieza
fundamental del sistema fiscal de nuestro país, ya que
antes de su implementación, se observaba un deterio ro
importante en la recaudación del impuesto sobre la
renta, lo cual se explicaba por la práctica general izada
de las empresas de presentar declaración sin pago
alguno. En efecto, hasta antes de la introducción d el
impuesto al activo, alrededor del 70% de las empres as
reportaban pérdidas fiscales recurrentes y por larg os
periodos, evitando cumplir con ello, con la obligac ión
consagrada en nuestra Constitución, de contribuir a l
gasto público.
Con la introducción de este impuesto, se ha observa do
una reducción en la proporción de este tipo de
empresas, en aproximadamente 50%.
Por ser acreditable el impuesto sobre la renta cont ra el
impuesto al activo, esquema que, como ya se explicó ,
se instrumentó para no elevar la carga fiscal de la s
empresas cumplidas, su eficacia como instrumento de
control de la evasión o elusión fiscales no se plas ma en
la recaudación que genera por sí mismo, sino en la que
produce en el impuesto sobre la renta de las empres as.
El aumento en la recaudación que propició la reducc ión
de estas prácticas evasivas o elusivas, como
consecuencia de la aplicación del impuesto al activ o,
ha permitido al sistema fiscal mexicano lograr mayo r
equidad, al distribuir entre un mayor número de
contribuyentes la carga impositiva. Lo anterior se hace
patente al recordar que la introducción del impuest o al
activo permitió consolidar la reducción de la tasa
impositiva en el impuesto sobre la renta de las
empresas, que se redujo de 39.2% en 1988, a 34% a
partir de 1995, fundamentalmente en beneficio de lo s
contribuyentes cumplidos.
Sin embargo, reconociendo que este tributo incursio na
en el complejo territorio de la conjunción de fines
fiscales y extra fiscales, cumpliendo a un tiempo c on
objetivos recaudatorios propios y con los
correspondientes al control de la causación del
impuesto sobre la renta, así como con los de eficie ncia
empresarial, ha sido objeto de diversos ajustes par a
alcanzar, de manera más efectiva, el adecuado
esquema de equidad y justicia que nuestra
Constitución Política obliga a todos los tributos.
Al efecto, en fechas recientes y como resultado de un
proceso de varios años, la Suprema Corte de Justici a
de nuestro país ha establecido una definición
jurisprudencial sobre la constitucionalidad del
impuesto al activo.
Como resultado de ese proceso, nuestro Supremo
Tribunal ha concluido, mediante la opinión mayorita ria
de sus integrantes, que no obstante las bondades y la
procedencia del tributo en su conjunto, existen
disposiciones que lo rigen, que son contrarias a la
equidad que todo impuesto debe mantener.
Fue el caso, de manera principal, de la disposición
contenida en la fracción II del artículo 6o. de la ley, que
en su texto vigente no considera sujetos del impues to a
las empresas que componen el sistema financiero.
Es de recordar que el razonamiento del legislador a ese
respecto, fue el de considerar que dichas empresas no
debían ser sujetas del impuesto en análisis, por el
hecho de que sus activos derivan de las operaciones
de intermediación financiera que, conforme a las le yes
que rigen la constitución, operación y funcionamien to
de los diversos intermediarios financieros, están
constituidos fundamentalmente con los recursos
captados del gran público en general y que represen tan
su ahorro e inversión.
Al analizar la sistemática del tributo, la Suprema Corte
de Justicia consideró en forma mayoritaria que, aun
cuando esa situación es cierta, no resulta absoluta ,
pues si bien los intermediarios que integran al sis tema
financiero, tienen peculiaridades que desde el punt o de
vista financiero como contable las distinguen del
conjunto de empresas que, en lo general poseen
activos y que ello justifica un trato diferencial d el resto
de los contribuyentes, no alcanza a ser una
justificación para que queden totalmente exentas de l
impuesto al activo.
Lo anterior, como resultado de que, de acuerdo al
criterio mayoritario de la Suprema Corte, las
instituciones que integran el sistema financiero ti enen
en su patrimonio, además de los activos
correspondientes a su intermediación financiera,
activos que no se diferencian de los del resto de l os
contribuyentes.
En tal sentido, la Suprema Corte consideró que la
exención que la ley prevé para el sistema financier o no
cumple plenamente con el principio de equidad
establecido en el artículo 31 fracción IV de nuestr a
Carta Magna, ya que en virtud de que estas empresas
cuentan con activos destinados a actividades
empresariales y al no presentarse respecto de ellas
ninguna situación de beneficio o justificación soci al
que pudiera fundar un trato privilegiado de exenció n,
no existe razón alguna por la que, respecto de dich as
empresas, no se establezca que deban pagar el
impuesto al activo, respecto del cual se puede acre ditar
el impuesto sobre la renta efectivamente pagado.
Señala el criterio jurisprudencial de nuestro máxim o
tribunal, y reconociendo la diferencia entre los ac tivos
de este tipo de empresas con los del resto de los
contribuyentes, que lo procedente es el prever ‘una
forma especial de determinación de la base del trib uto’,
pero de ningún modo su exención, máxime que como
lo reconoce la jurisprudencia en cuestión, tales
empresas son contribuyentes del impuesto sobre la
renta, el cual pueden determinar sin problema algun o.
En otras palabras, el legislador no debió establece r un
beneficio fiscal en el presupuesto de hecho del tri buto
(exención), sino sólo en la cuantificación del mism o, es
decir, en la base gravable, a efecto de excluir de la
tributación de los activos de las empresas que
componen el sistema financiero afectadas a la
intermediación que desarrollan.
Reconociendo entonces el criterio jurisprudencial d e la
Suprema Corte de Justicia y en un continuo esfuerzo
por dotar a nuestro sistema impositivo de todos los
elementos que hagan indubitable el cumplimiento de
los requerimientos que nuestra Constitución Polític a le
impone, someto a la consideración de ese honorable
Congreso la necesidad de ajustar, en los términos y a
indicados, la Ley del Impuesto al Activo.”
Séptima reforma. Ley que establece y modifica diversas leyes
fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta de
diciembre de mil novecientos noventa y seis:
1) Se estableció con precisión que las personas que no
realizaran actividades empresariales y que otorgaran el uso o goce
temporal de bienes, incluso de aquellos a que se refieren el Capítulo
III del Título IV (arrendamiento de inmuebles de personas físicas) y los
artículos 133, fracción XIII (administración de inmuebles de
condóminos o fideicomisarios, destinados a hospedaje), 148
(arrendamiento de inmuebles ubicados en territorio nacional, de
residentes en el extranjero), 148-A (inmuebles ubicados en territorio
nacional destinados a la prestación de servicios turísticos de tiempos
compartidos, de residentes en el extranjero) y 149 (arrendamiento de
bienes muebles ubicados en territorio nacional, de residentes en el
extranjero) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se utilizaran en
la actividad de otro contribuyente del impuesto al activo, estarían
obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes (artículo
1, primer párrafo) .
2) Se precisó que las sociedades que tuvieran el carácter de
controladoras y controladas que se incorporaran a la consolidación, no
estarían comprendidas en los supuestos de exención por el periodo
preoperativo, los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes
y el de liquidación (salvo cuando este dure más de dos años), excepto
por la proporción en la que la sociedad controladora no participara
directa o indirectamente en el capital social de dichas controladas, o
por los bienes nuevos o bienes que se utilizaran por primera vez en
México, adquiridos por las sociedades controladas que se
incorporaran a la consolidación (artículo 6, penúltimo párrafo) .
3) Para el caso de que se realizaran actividades empresariales a
través de fideicomisos o asociación en participación, se estableció que
correspondería a la fiduciaria o al asociante efectuar por cuenta de los
fideicomisarios y de los asociados los pagos provisionales del
impuesto; además, se estableció que los fideicomisarios, o en su
caso, el fideicomitente cuando no hubieran sido designados aquéllos,
el asociante y cada uno de los asociados, para determinar el valor de
su activo en el ejercicio, deberían adicionar el valor del activo en el
ejercicio correspondiente a las actividades realizadas por el
fideicomiso o la asociación en participación y podrían acreditar el
monto de los pagos provisionales del impuesto efectuados por la
fiduciaria o el asociante, según corresponda a los fideicomisarios o, en
su caso, al fideicomitente cuando no hubieran sido designados los
primeros, o a los asociados. Finalmente, se dispuso que las fiduciarias
aplicarían lo dispuesto en el artículo 6, penúltimo párrafo de la ley
(exención del impuesto por el periodo preoperativo, los ejercicios de
inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación, salvo
cuado éste dure más de dos años), siempre que los fideicomisarios, o
en su caso, el fideicomitente, cuando no hubieran sido designados
aquéllos, se encuentren en alguno de los supuestos establecidos en el
citado párrafo (artículo 7-bis) .
Octava reforma. Decreto por el que se reforman, adicionan,
derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los
Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado
en el Diario Oficial de la Federación el primero de diciembre de dos
mil cuatro:
Se previó la posibilidad de que los contribuyentes dedujeran del
valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con empresas
residentes en el país, con establecimientos permanentes ubicados en
México de residentes en el extranjero o en el extranjero (siempre que
se tratara de deudas no negociables) y las deudas negociables
cumpliendo con ciertos requisitos, de modo que quedaron incluidas en
la deducción las deudas contratadas con el sistema financiero o su
intermediación y con extranjeros.
En relación con la reforma señalada, en el dictamen de
veintisiete de octubre de dos mil cuatro formulado por la Comisión de
Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a la iniciativa
de ley respectiva, se expresó que “reconociendo el criterio
jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por
medio del cual se ha pronunciado en el sentido de q ue el artículo
5º viola el principio de equidad tributaria al no r econocer en la
base del impuesto al activo las deudas contratadas con el
sistema financiero y en el extranjero, esta Comisió n propone
modificar dicho ordenamiento con el objeto de que l os
contribuyentes puedan incluir en su base las deudas con el
sistema financiero y las extranjeras, otorgando con esto mayor
seguridad jurídica.”
En esta parte resulta conveniente destacar que con la reforma
aludida y hasta el año dos mil seis, la mecánica para que los
contribuyentes determinaran el impuesto al activo consistía en aplicar
al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.8% (artículo 2) .
Sin embargo, como ya se señaló, tenían la posibilidad de deducir
del valor del activo en el ejercicio, las deudas contratadas con
empresas residentes en el país, con establecimientos permanentes
ubicados en México de residentes en el extranjero o en el extranjero
(siempre que se tratara de deudas no negociables) y las deudas
negociables cumpliendo con ciertos requisitos, de modo que quedaron
incluidas en la deducción las deudas contratadas con el sistema
financiero o su intermediación y con extranjeros. Las personas físicas
podían deducir del valor de sus activos en el ejercicio, un monto
equivalente a quince veces el salario mínimo general del área
geográfica del contribuyente elevada al año (artículo 5).
En ese tenor, conforme a la Ley del Impuesto al Activo vigente
hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, el contribuyente
determinaba el valor de su activo en el ejercicio con la posibilidad de
deducir los conceptos señalados; al residuo de esa operación le
aplicaba la tasa del 1.8% y el resultado era el impuesto al activo por
pagar en el ejercicio.
Novena reforma (impugnada). Decreto por el que se reforman,
adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la
Federación; de las leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y
Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto
sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento
Contencioso Administrativo, publicado en el Diario Oficial de la
Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis:
1) Se redujo la tasa del impuesto para quedar en el 1.25%
(artículo 2, primer párrafo) .
2) Se eliminó la posibilidad de deducir del valor del activo en el
ejercicio, las deudas que se hubiesen contratado. En el caso de las
personas físicas, ya no podrían deducir –adicionalmente– del valor del
activo en el ejercicio, un monto equivalente a quince veces el salario
mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año
(derogación del artículo 5) .
3) El efecto producido por la eliminación de dicha posibilidad se
vio reflejado con la reforma a las disposiciones de la propia Ley del
Impuesto al Activo que regulan a las empresas del sistema financiero,
el régimen de consolidación fiscal y la escisión de sociedades
(artículos 5-B, 9, último párrafo, 13 y 13-A) y, mediante
disposiciones transitorias, en la opción de pago considerando el
impuesto actualizado que hubiera correspondido al contribuyente en el
cuarto ejercicio inmediato anterior, en los pagos provisionales,
consolidación fiscal y escisión de sociedades (artículos 5-A, 7, 13,
fracciones II y V y 13-A, fracción I) .
4) Se eliminó la opción prevista para las personas físicas
señaladas en el artículo 12 (es decir, que pagaran el impuesto sobre
la renta conforme al régimen simplificado previsto en la Sección II del
Capítulo VI del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta), que
en el año de calendario inmediato anterior hubieran obtenido ingresos
que no excedieran de $********** (**********) y cumplieran con ciertos
requisitos, consistente en determinar el impuesto al activo aplicando la
tasa del 1.8%, considerando el valor de los bienes que hubieran
asentado en la relación de bienes y deudas formulada para los efectos
del impuesto sobre la renta al treinta y uno de diciembre del ejercicio
por el que se calculara el impuesto, sin deducción alguna
(derogación del artículo 12-A) .
5) Se eliminaron las reglas específicas que preveían la
determinación del impuesto al activo para el caso de que los
contribuyentes dejaran de tributar conforme al régimen simplificado de
las personas morales o al régimen simplificado de las actividades
empresariales (derogación del artículo 12-B) .
En relación con las modificaciones señaladas, en la exposición
de motivos de seis de diciembre de dos mil seis, el Ejecutivo Federal
señaló lo siguiente:
“(…), con el propósito de abreviar el diferimiento del
impuesto señalado en el párrafo anterior y de forta lecer
y sostener la finalidad que dio origen a la creació n del
impuesto al activo, se propone a esa Soberanía
reformar la Ley del Impuesto al Activo, a efecto de que
el cálculo de dicho gravamen se realice únicamente
considerando el valor del activo en el ejercicio, s in
deducción de las deudas contratadas, con lo cual se
estaría atendiendo a la capacidad contributiva, pue s se
gravarían los activos concurrentes a la obtención d e
utilidades, criterio reiterado por la Suprema Corte de
Justicia de la Nación.
Adicionalmente, cabe señalar que la reforma que se
propone a la vez que salvaguardaría el objeto de
creación del impuesto al activo, no vulneraría los
principios tributarios consagrados por el artículo 31 de
la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, puesto que con la misma únicamente se
permitiría considerar la capacidad contributiva de los
contribuyentes sujetos del impuesto.
Es importante destacar, que la medida propuesta no
tiene por objeto elevar la carga fiscal de los
contribuyentes, ya que tal medida únicamente tendrí a
por finalidad gravar su capacidad contributiva y ev itar
prácticas de elusión o evasión fiscales, lo cual tr aería
por consecuencia preservar la finalidad del impuest o al
activo al ser un gravamen complementario del
impuesto sobre la renta.
Por otra parte, en congruencia con las reformas ant es
indicadas, se somete a consideración de esa Soberan ía
las siguientes medidas:
Reducir la tasa del impuesto al activo al 1.5%.
Prever un régimen de disposiciones de vigencia
temporal por los ejercicios fiscales de 2007 a 2010 , a
efecto de que los contribuyentes que hubieran ejerc ido
la opción a que se refiere el artículo 5o.-A de la Ley del
Impuesto al Activo, consideren el impuesto que les
hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmedi ato
anterior, sin deducir del valor del activo de dicho
ejercicio las deudas correspondientes al mismo
periodo.
Prever un régimen de disposiciones de vigencia
temporal por el ejercicio fiscal de 2007, a efecto de que
los contribuyentes determinen sus pagos provisional es
correspondientes a dicho ejercicio con base en el
impuesto actualizado que correspondió al ejercicio
inmediato anterior, sin deducir del valor del activ o de
dicho ejercicio las deudas correspondientes al mism o
ejercicio.
Prever la obligación de que la controladora tenga a
disposición de las autoridades fiscales, la informa ción
y documentación que compruebe los valores de los
activos y pasivos que se tomaron como base para
calcular el impuesto consolidado en los ejercicios
anteriores al 1 de enero de 2007.
(…).”
En el dictamen de dieciocho de diciembre de dos mil seis
formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la
Cámara de Diputados a la citada iniciativa de ley, se expresó una sola
variante a la propuesta original “a efecto de establecer la tasa del
impuesto al activo a un nivel en el que económicame nte sea
neutro respecto de la rentabilidad esperada de las inversiones de
los contribuyentes, sin debilitarlo como un impuest o de control
del impuesto sobre la renta, se propone disminuir l a tasa del
impuesto al activo propuesta por el Ejecutivo de 1. 5% (por ciento)
al 1.25% (por ciento).”
Décima reforma (abrogación de la Ley del Impuesto a l
Activo). Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única, publicado en el Diario Oficial de la Federación el
primero de octubre de dos mil siete:
A través del Decreto de referencia, se creó el impuesto
empresarial a tasa única, pero al mismo tiempo se abrogó la Ley del
Impuesto al Activo y las demás disposiciones relacionadas con ella.
Para corroborar lo anterior, se transcribe el artículo Segundo
Transitorio de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única vigente a
partir del primero de enero de dos mil ocho:
“Artículo Segundo. Se abroga la Ley del Impuesto al
Activo publicada en el Diario Oficial de la Federac ión el
31 de diciembre de 1988.
A partir de la entrada en vigor de la presente Ley,
quedan sin efecto el Reglamento de la Ley del Impue sto
al Activo, las resoluciones y disposiciones
administrativas de carácter general y las resolucio nes a
consultas, interpretaciones, autorizaciones o permi sos
otorgados a título particular, en materia del impue sto
establecido en la Ley que se abroga.
Las obligaciones derivadas de la Ley que se abroga
conforme a esta fracción, que hubieran nacido por l a
realización durante su vigencia, de las situaciones
jurídicas o de hecho previstas en dicha Ley, deberá n
ser cumplidas en los montos, formas y plazos
establecidos en dicho ordenamiento y conforme a las
disposiciones, resoluciones a consultas,
interpretaciones, autorizaciones o permisos a que s e
refiere el párrafo anterior.”
Elementos del impuesto al activo. Destacadas las principales
modificaciones a la regulación del impuesto al activo desde la
expedición del texto original de la ley respectiva hasta su última
reforma, a efecto de definir cuáles son los elementos del tributo
analizado, resulta conveniente hacer la transcripción –en la parte
conducente–, de los artículos 1, 2, 7 y 8 de la Ley del Impuesto al
Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, los cuales a la
letra señalan:
“ARTICULO 1o.- Las personas físicas que realicen
actividades empresariales y las personas morales,
residentes en México, están obligadas al pago del
impuesto al activo, por el activo que tengan, cualq uiera
que sea su ubicación. Las residentes en el extranje ro
que tengan un establecimiento permanente en el país ,
están obligadas al pago del impuesto por el activo
atribuible a dicho establecimiento. Las personas
distintas a las señaladas en este párrafo, que otor guen
el uso o goce temporal de bienes, incluso de aquell os
bienes a que se refieren el Capítulo III del Título IV y los
artículos 133, fracción XIII, 148, 148-A y 149 de l a Ley
del Impuesto sobre la Renta, que se utilicen en la
actividad de otro contribuyente de los mencionados en
este párrafo, están obligadas al pago del impuesto,
únicamente por esos bienes.
También están obligados al pago de este impuesto, l os
residentes en el extranjero por los inventarios que
mantengan en territorio nacional para ser
transformados o que ya hubieran sido transformados
por algún contribuyente de este impuesto.
Las empresas que componen el sistema financiero
están obligadas al pago del impuesto por su activo no
afecto a su intermediación financiera.”
“ARTICULO 2o.- El contribuyente determinará el
impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de
su activo en el ejercicio, la tasa del 1.25%.
El valor del activo en el ejercicio se calculará su mando
los promedios de los activos previstos en este artí culo,
conforme al siguiente procedimiento:
(…).”
“ARTICULO 7o.- Los contribuyentes efectuarán pagos
provisionales mensuales a cuenta del impuesto del
ejercicio.
Las personas morales y las personas físicas enterar án
el impuesto a más tardar el día 17 del mes inmediat o
posterior a aquél al que corresponda el pago,
respectivamente.
(…).
Los contribuyentes que de conformidad con la Ley de l
Impuesto sobre la Renta deban efectuar los pagos de
dicho impuesto en forma trimestral, podrán efectuar los
pagos provisionales del impuesto al activo por el
mismo periodo y en las mismas fechas de pago que la s
establecidas para el impuesto sobre la renta.
(…).
Las personas físicas que realicen actividades agríc olas
o ganaderas, estarán relevadas de efectuar pagos
provisionales en los términos de este artículo.”
“ARTICULO 8o.- Las personas morales contribuyentes
del impuesto al activo, deberán presentar ante las
oficinas autorizadas, conjuntamente con la declarac ión
del impuesto sobre la renta, declaración determinan do
el impuesto del ejercicio dentro de los tres meses
siguientes a la fecha en que éste termine.
Tratándose de personas físicas, la declaración de e ste
impuesto, se presentará durante el período
comprendido entre los meses de febrero a abril del año
siguiente a aquél por el que se presenta la declara ción.
Los residentes en el extranjero que no tengan
establecimiento permanente en el país y que sean
contribuyentes de este impuesto en los términos del
artículo 1o., que mantengan activos en el país dura nte
un periodo menor de un año, quedan relevados de
efectuar pagos provisionales y únicamente deberán
presentar ante las oficinas autorizadas, declaració n de
este impuesto a más tardar el mes siguiente a aquél en
que retornen dichos bienes al extranjero. Contra es tos
pagos se podrán acreditar las retenciones del impue sto
sobre la renta que se les hubieran efectuado en el
mismo periodo.”
De los preceptos legales transcritos, se desprenden los
elementos esenciales del impuesto:
1. Sujetos pasivos (artículo 1): a) Las personas físicas
residentes en México que realicen actividades empresariales; b) Las
personas físicas residentes en México que otorguen el uso o goce
temporal de inmuebles, inclusive los destinados a hospedaje que
hayan sido otorgados en administración a un tercero (servicios
turísticos de tiempo compartido), que se utilicen en la actividad de otro
contribuyente del impuesto al activo; c) Las personas morales
residentes en México; en este rubro se incluye a las empresas que
componen el sistema financiero, las cuales están obligadas al pago
del impuesto por su activo no afecto a su intermediación financiera; d)
Las personas físicas o morales residentes en el extranjero que tengan
un establecimiento permanente o base fija en el país; y e) Las
personas físicas y morales residentes en el extranjero sin
establecimiento permanente en el país que otorguen el uso o goce
temporal de bienes muebles o inmuebles, inclusive los destinados a
hospedaje que hayan sido otorgados en administración a un tercero
(servicio turístico de tiempo compartido), que utilicen en la actividad
de otro contribuyente del impuesto al activo, o los que mantengan
inventarios en el país para ser transformados o que ya hubieran sido
transformados por algún contribuyente del impuesto al activo.
2. Objeto (artículo 1): Los activos (cualquiera que sea su
ubicación), concurrentes a la obtención de utilidades.
De los elementos anteriores se desprende el hecho imponible ,
consiste en la tenencia de activos (artículo 1).
3. Base gravable (artículo 2): Para el régimen general, el valor
de los activos concurrentes a la obtención de utilidades (promedio).
4. Tasa (artículo 2): El 1.25 %.
5. Época de pago (artículo 8) . a) Personas morales: deben
presentar declaración del impuesto al activo, junto con la del impuesto
sobre la renta, dentro de los tres meses siguientes al cierre del
ejercicio fiscal de que se trate; b) Personas físicas: deben presentar la
declaración del ejercicio correspondiente al impuesto entre los meses
de febrero a abril del año siguiente. En todo caso, deben efectuarse
pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a
más tardar el día diecisiete del mes inmediato posterior a aquél al que
le corresponda el pago (artículo 7). c) Residentes en el extranjero que
no tengan establecimiento permanente en el país y que mantengan
activos en el país durante un periodo menor de un año: únicamente
deberán presentar declaración del impuesto a más tardar el mes
siguiente a aquél en que retornen dichos bienes al extranjero.
La mecánica para determinar el impuesto al activo
correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil siete dentro del régimen
general, consiste en que el contribuyente deberá aplicar al valor
promedio de su activo en el ejercicio la tasa del 1.25%. Esto significa
que para ese ejercicio no se podrán efectuar las deducciones que se
contenían en el artículo 5 de la ley anterior, ya que dicha disposición
fue derogada.
QUINTO. Legalidad y seguridad jurídica. Distribució n de
competencias entre los órganos legislativo federal y locales para
gravar la propiedad inmobiliaria.
En el quinto concepto de violación medularmente se
argumenta que el artículo Sexto del Decreto reclamado, por cuanto
hace al artículo 2 de la Ley del Impuesto al Activo, es violatorio en
perjuicio de las quejosas de las garantías de legalidad y seguridad
jurídica contenidas en el artículo 16 de la Constitución Federal, porque
la facultad para instituir el impuesto al activo como un impuesto real
sobre la tenencia o propiedad de activos constituidos por propiedad
inmobiliaria, compete exclusivamente al Poder Legislativo de las
entidades federativas, para su aprovechamiento total por las
haciendas municipales, lo cual se desprende del artículo 124 de la
Constitución Federal, relacionado con el artículo 115, fracción IV,
inciso a) de dicho ordenamiento fundamental. De este modo –aduce–,
el Poder Legislativo Federal es incompetente para establecer
cualquier gravamen sobre ese tipo de propiedad.
Son infundados los argumentos señalados por las razones que
a continuación se exponen.
De los artículos 16, 40, 41, 44, 49, 115, 122, 124 y 133 de la
Constitución Federal, se deriva la existencia de diferentes órdenes
jurídicos de gobierno que conforman el Estado mexicano (federal,
local o estatal, el del Distrito Federal y el municipal), así como la
división de poderes subordinados al ordenamiento supremo. A dichos
ámbitos gubernamentales corresponden asignaciones competenciales
propias que, por regla general, son excluyentes entre sí, implican
descentralización y autonomía en cuanto a su ejercicio y se
encuentran a cargo de las autoridades correspondientes.
De ese marco jurídico se deriva la competencia impugnada por
la parte quejosa relacionado particularmente con los artículos 16, 115,
fracción IV, inciso a) y 124 de la Constitución Federal. Sin embargo,
con la expedición por parte del Poder Legislativo Federal del Decreto
de reformas impugnado, no se advierte una invasión de esferas
competenciales en detrimento de la que corresponde a las entidades
federativas (incluido el Distrito Federal), pues en realidad no se
cambia o se transforma la naturaleza del impuesto al activo ni se
convierte en un impuesto a la propiedad inmobiliaria que sólo pueden
gravar las legislaturas locales.
En efecto –tal como se destacó antes– la Ley del Impuesto al
Activo prevé quiénes son los sujetos obligados al pago de dicho
impuesto (artículo 1):
a) Las personas físicas residentes en México que realicen
actividades empresariales;
b) Las personas físicas residentes en México que otorguen el
uso o goce temporal de inmuebles, inclusive los destinados a
hospedaje que hayan sido otorgados en administración a un tercero
(servicios turísticos de tiempo compartido), que se utilicen en la
actividad de otro contribuyente del impuesto al activo;
c) Las personas morales residentes en México; en este rubro se
incluye a las empresas que componen el sistema financiero, las
cuales están obligadas al pago del impuesto por su activo no afecto a
su intermediación financiera;
d) Las personas físicas o morales residentes en el extranjero
que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país; y
e) Las personas físicas y morales residentes en el extranjero sin
establecimiento permanente en el país que otorguen el uso o goce
temporal de bienes muebles o inmuebles, inclusive los destinados a
hospedaje que hayan sido otorgados en administración a un tercero
(servicio turístico de tiempo compartido), que utilicen en la actividad
de otro contribuyente del impuesto al activo, o los que mantengan
inventarios en el país para ser transformados o que ya hubieran sido
transformados por algún contribuyente del impuesto al activo.
Además, en términos de dicha ley –y conforme a la
jurisprudencia sustentada por este Alto Tribunal–, el objeto del
impuesto al activo se constituye por los activos concurrentes a la
obtención de utilidades (artículo 1). También se establece que el
impuesto se determinará por ejercicios fiscales aplicando al valor del
activo del contribuyente en el ejercicio, la tasa del 1.25% (artículo 2), y
que el valor del activo del ejercicio se calculará conforme al
procedimiento previsto en el propio precepto; igualmente dicho
numeral prevé el procedimiento de determinación que deben realizar
los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en
México.
De acuerdo con lo anterior, el objeto del gravamen consistente
en los activos –cualquiera que sea su ubicación–, concurrentes a la
obtención de utilidades, no significa que el impuesto grava las
utilidades generadas por los activos –como tampoco las utilidades
presuntas–, sino que tal característica pone de manifiesto la selección
de los bienes que pretendió gravar el legislador, es decir, los activos
que por su vinculación a la actividad económica del contribuyente,
sean susceptibles de generar utilidades.
Si bien es cierto que esta Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha considerado que los activos que participan para efectos del
impuesto al activo son aquellos susceptibles de generar utilidades,
también lo es que esto no significa que el objeto del impuesto son
utilidades de los activos, sino que tal concepción sirve para la
delimitación del universo de los activos que por su vinculación a la
actividad del contribuyente son susceptibles de generar riqueza; por
tanto, aquella expresión no tiene el alcance de que el objeto del
impuesto sea la obtención de futuras utilidades generadas por los
activos, sino la elección de activos que, por su participación
económica, son fuentes generadoras de ingresos o utilidades.
De este modo, el hecho imponible en el impuesto al activo se
constituye por la sola tenencia de activos con las características
apuntadas, en el cual se toman en consideración –también– los
bienes inmuebles, pero sólo en cuanto su valor representa un activo
para los sujetos del gravamen; de ello se sigue que de ninguna
manera se grava la propiedad en sí sobre los bienes inmuebles, sino
que el impuesto al activo grava el valor total de los activos que se
tengan, entre ellos el correspondiente a los bienes inmuebles, de
manera que el valor de estos últimos es sólo un elemento de varios
para calcular la base gravable, pero no la base misma.
Para clarificar la noción anterior y, a manera de ejemplo, cabe
citar la normatividad relativa del Distrito Federal contenida en el
Código Financiero de dicha entidad vigente en dos mil siete (artículos
148 a 155), en que se regula el impuesto predial . De tales preceptos
se advierte que la contribución establecida por la Asamblea
Legislativa del Distrito Federal, grava la propiedad o posesión del
suelo o el suelo y las construcciones adheridas a él, estableciendo el
pago correspondiente a cargo de las personas físicas o morales que
sean propietarias o poseedoras –en este último caso, cuando no se
conoce al propietario o la propiedad es controvertible–, aunado ello a
que será dicha autoridad legislativa la que emitirá los valores unitarios
del suelo, construcciones e instalaciones especiales, elementos
accesorios que servirán para el cálculo del valor catastral y
correspondiente impuesto.
Para el cálculo de la base del impuesto predial, se establece en
principio el valor de mercado del inmueble considerando en ello las
construcciones adheridas a él, así como los elementos accesorios,
obras complementarias o instalaciones especiales,
independientemente de que exista un tercero con derecho sobre ellas,
valor que se determinará mediante avalúo por persona autorizada
para ello; y en segundo término, para el caso de que se otorgue el uso
o goce temporal del inmueble, la base será la mas alta que resulte,
entre el valor que arroje el avalúo y el que se determine de acuerdo
con el total de las contraprestaciones de dicho uso o goce temporal,
en términos del procedimiento que el propio código establece,
considerando en ello el destino del inmueble, es decir si es para uso
habitacional o de otro tipo.
De lo anterior, se desprende que el hecho imponible del
impuesto predial previsto en la legislación del Distrito Federal
(situación que normalmente se prevé en la correspondiente
normatividad del resto de las entidades federativas de nuestro país),
recae directamente en la propiedad o posesión aislada de un bien
inmueble, que puede ser el simple suelo o el suelo y las
construcciones adheridas a él y, en su caso, los elementos
accesorios.
Del examen comparativo anterior se desprende que no le asiste
la razón a la parte quejosa, pues se advierten claras diferencias que
permiten establecer que la potestad federal grava un objeto distinto
(tenencia de activos, cualquiera que sea su ubicación, concurrentes a
la generación de utilidades) al que tiene en consideración la entidad
federativa, como es en este caso el Distrito Federal a través de su
Asamblea Legislativa (la propiedad o posesión aislada de un bien
inmueble, que puede ser el simple suelo o el suelo y las
construcciones adheridas a él y, en su caso, los elementos
accesorios, situados dentro de los limites territoriales de la entidad).
En ese tenor, no puede estimarse que, por lo que se refiere a la
propiedad inmobiliaria, la autoridad federal hubiese establecido un
gravamen que recaiga sobre el mismo objeto que tomó en
consideración la potestad local, como si hubiese establecido un
impuesto predial federal, sin que obste a tal conclusión la
circunstancia de que los bienes inmuebles deban ser incluidos para
determinar el valor de los activos del contribuyente y, en última
instancia, deban pagarse diversos tributos, pues lo trascendente para
efectos jurídicos y en última instancia para efectos competenciales, es
que las autoridades legislativas de cada orden de gobierno (federal y
local), tomaron como objeto de imposición distintos hechos
imponibles.
De este modo, la reforma impugnada no trastorna o altera el
objeto gravado, pues el hecho imponible de ese tributo se configura
por la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades,
totalmente diverso al hecho imponible del impuesto predial.
Por ello, se estima que la jurisprudencia número P./J. 25/90
continúa siendo aplicable en la especie, sin que obste lo argumentado
por la quejosa en el sentido de que tal criterio fue emitido cuando se
consideraba que el impuesto al activo era catalogado como un
“impuesto personal”, pues el hecho de que se permita o no una
determinada deducción, se relaciona o incide en la base del tributo,
elemento que en nada varía el objeto del impuesto al activo. El criterio
aludido es del tenor siguiente:
“No. Registros: 205,865 y 900,022.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Octava Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y Apénd ice 2000.
Tomo VI, Primera Parte, Julio a Diciembre de 1990 y Tomo I, Const.,
Jurisprudencia SCJN.
Tesis: P./J. 25/90 y 22.
Páginas: 62 y 33.
Genealogía: Gaceta número 35, Noviembre de 1990, pá gina 46.
Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 31 , página 36.
ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY
RELATIVA, AL DETERMINAR SU OBJETO, NO VIOLA
EL ARTÍCULO 115, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.
Es cierto que, de conformidad con las reformas
constitucionales de tres de febrero de mil novecien tos
ochenta y tres al artículo 115, fracción IV, se est ableció
que los ingresos provenientes de contribuciones que
las legislaturas estatales impusieran sobre la prop iedad
inmobiliaria serían para los municipios; pero tal
reforma no debe ser llevada al extremo de considera r
que corresponde al municipio el cobro y administrac ión
de las contribuciones que toman en cuenta algún
aspecto de la propiedad inmobiliaria para integrar la
base sobre la cual deben pagarse (como acontece en el
impuesto al activo de las empresas) y que,
consecuentemente, su creación sea facultad exclusiv a
de las legislaturas estatales .”
De este modo, se concluye que la reforma a la Ley del Impuesto
al Activo a través del Decreto impugnado no vulnera las garantías de
legalidad y seguridad jurídica previstas por el artículo 16, en relación
con los diversos preceptos 115, fracción IV, inciso a) y 124 de la
Constitución Federal, de los cuales se desprende –en parte y para
efectos del presente estudio– la distribución de competencias para los
órdenes de gobierno federal y locales, particularmente en lo que se
refiere a la facultad de los poderes legislativos de cada uno de ellos
para establecer el impuesto al activo y el impuesto predial,
respectivamente, aun cuando cada uno de tales tributos
materialmente recaiga sobre bienes inmuebles (el segundo de ellos de
manera exclusiva), pues lo trascendente al respecto es la diversa
perspectiva jurídica que el legislador adoptó para establecer el hecho
imponible –en particular el objeto gravado– en cada uno de ellos.
SEXTO. Irretroactividad de la ley. Imposibilidad de deducir
del valor del activo, las deudas contratadas por el contribuyente
(derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto a l Activo
vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y
reforma al artículo 2 de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal
de dos mil siete).
En el segundo concepto de violación , la parte quejosa
sostiene que la derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al
Activo mediante el Decreto de reformas reclamado, resulta violatoria
de la garantía de irretroactividad de la ley establecida en el artículo 14,
primer párrafo de la Constitución Federal, ya que desconoce los
efectos jurídicos de las deudas contratadas por las quejosas con
anterioridad a la entrada en vigor de dicho Decreto (primero de enero
de dos mil siete). Sostiene que el derecho a deducir las deudas
contratadas lo tenía el contribuyente mientras la deuda estuviere
vigente; una vez pagada, cancelada o liquidada, ese derecho
quedaba sin materia, sin que la disposición condicionara el derecho a
disminuir el monto de las deudas contratadas a un ejercicio fiscal o
periodo determinado, de modo que quedaba definido y establecido
desde el momento en que el contribuyente contrataba su deuda.
Para calificar los citados argumentos relacionados con la
presunta violación a la garantía de irretroactividad de la ley, es
necesario transcribir en esta parte el primer párrafo del artículo 14 de
la Constitución Federal, el cual establece:
“ARTÍCULO 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo
en perjuicio de persona alguna.
(…).”
Al respecto, es de señalar que esta Suprema Corte de Justicia
de la Nación ha sostenido que la irretroactividad que prohíbe el
dispositivo constitucional inserto, se encuentra referida tanto al
legislador, por cuanto a la expedición de las leyes, así como a las
autoridades que las aplican a un caso determinado, y para resolverlo
ha acudido a la teoría de los derechos adquiridos y a la teoría de los
componentes de la norma.
De conformidad con los enunciados de las teorías señaladas, así
como por lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14
constitucional, una norma transgrede el principio de irretroactividad de
la ley cuando trata de modificar o alterar derechos adquiridos o
supuestos jurídicos y consecuencias de éstos que nacieron bajo la
vigencia de una ley anterior, lo que sin lugar a dudas conculca en
perjuicio de los gobernados la garantía individual en comento, lo que
no sucede cuando se está en presencia de meras expectativas de
derecho o de situaciones que aún no se han realizado, o
consecuencias no derivadas de los supuestos regulados en la ley
anterior, pues en esos casos, sí se permite que la nueva ley las
regule.
Con base en lo anterior y contrario a lo sustentado por la parte
quejosa, la circunstancia de que la Ley del Impuesto al Activo vigente
para el ejercicio fiscal de dos mil siete ya no permita disminuir del
valor del activo, las deudas contratadas por los contribuyentes, no
tiene el carácter de retroactiva, ni puede decirse que sea
inconstitucional, al vulnerar derechos adquiridos por los causantes –
de pagar el gravamen respectivo deduciendo dichas deudas–, porque
en ningún caso puede hablarse de un derecho de tal naturaleza, esto
es, que hubiese sido adquirido por los sujetos pasivos de la relación
tributaria.
En efecto, con la derogación del artículo 5 de la Ley del
Impuesto al Activo mediante el Decreto de reformas impugnado, se
establece una nueva forma para determinar la base del impuesto que
empezó a regir a partir del primero de enero de dos mil siete, y si bien
con dichas modificaciones a la ley señalada ya no se permite deducir
del valor del activo las deudas contratadas por el contribuyente, tal
circunstancia no implica de modo alguno que se afecten hechos o
actos jurídicos previos a la entrada en vigor de la ley que configuren
un derecho adquirido a favor de la quejosa.
En este sentido, la circunstancia de que con anterioridad a la
expedición del Decreto reclamado, la quejosa pudiera disminuir del
valor de su activo las deudas que hubiese contratado, no significa que
esa condición entró en su esfera de derechos en forma irrevocable,
esto es, que dicha situación resultara inalterable, pues por la sola
circunstancia de que el legislador previera esa posibilidad conforme a
la ley anterior, de ello no se sigue que tuviera el derecho a que
siempre y de manera indefectible tal situación continuara a partir de la
entrada en vigor de la nueva ley.
En efecto, la autoridad legislativa, que debe atender a las
siempre mutables necesidades económicas y sociales, no puede
establecer lineamientos inmodificables para la recaudación de las
contribuciones, sino que tiene la facultad de variar las bases de esa
recaudación, siempre que lo considere conveniente dentro de la órbita
de sus facultades constitucionales.
De ahí que el Congreso de la Unión, en ejercicio de la potestad
tributaria que la propia Constitución Federal le confiere, anualmente
determina las contribuciones del año fiscal correspondiente y, cuando
las incrementa hacia el futuro, es claro que no afecta situaciones
anteriores y los particulares no pueden alegar violación a la garantía
de irretroactividad de la ley, porque no tienen el derecho adquirido
para pagar siempre sobre una misma base, tasa o tarifa, época,
incidencia o técnica, ya que contribuir al gasto público es una
obligación de los mexicanos consagrada en el artículo 31, fracción IV
constitucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del
contribuyente.
Por otra parte, si bien es cierto que con la derogación del
artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y
uno de diciembre de dos mil seis y lo dispuesto por el artículo 2,
primer párrafo, de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil
siete, el cual establece que el contribuyente determinará el impuesto
por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la
tasa del 1.25%, lo cual significa que la base del impuesto ya no podrá
ser disminuida con el valor de las deudas contratadas por el
contribuyente, también lo es que con lo dispuesto por dicho
dispositivo legal no se alteran supuestos o consecuencias jurídicas
acontecidos conforme a la ley anterior, sino que, por el contrario, se
regulan supuestos y consecuencias jurídicas ocurridos bajo el imperio
de la nueva ley.
Así, tratándose de contribuciones, para determinar que una ley
es violatoria de la garantía de irretroactividad, debe atenderse al
hecho generador en relación con su vigencia, de tal forma que sólo
podrán producirse efectos jurídicos conforme a la norma fiscal vigente
en el momento en que se originó el hecho imponible por parte de los
contribuyentes, lo que no implica que siempre deban de pagar sobre
una misma base.
En tales condiciones, al haber desaparecido la posibilidad de
deducir del valor del activo, las deudas contratadas por el
contribuyente para efectos de determinar el impuesto al activo, la ley
relativa vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete no obra hacia el
pasado afectando situaciones jurídicas generadas con anterioridad a
su entrada en vigor, ni permite situaciones de retroactividad en
perjuicio del gobernado.
Por ello, no es posible considerar que se desconozcan los
efectos jurídicos de las deudas contratadas por el contribuyente
mientras no se hubiesen pagado, cancelado o liquidado, y que
resultara necesario que el legislador estableciera algún mecanismo
de transición para tales efectos, ya que dichos adeudos produjeron
sus efectos jurídicos plenamente –para efectos fiscales– mientras
existió en la ley la posibilidad de deducirlas del valor de los activos,
esto es, para la configuración de la base del impuesto conforme a la
normatividad vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil
seis.
De ahí que los argumentos contenidos en el concepto de
violación analizado resulten infundados .
SÉPTIMO. Proporcionalidad tributaria. Aplicación de una
tasa fija en el impuesto al activo (artículo 2 de l a Ley del Impuesto
al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos m il siete).
En otro aspecto, la parte quejosa aduce medularmente en el
cuarto concepto de violación contenido en la demanda de
garantías, que el artículo Sexto del Decreto reclamado, por cuanto
hace al artículo 2 de la Ley del Impuesto al Activo, en el cual
establece una tasa fija de impuesto, viola la garantía de
proporcionalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Federal.
Para apoyar su argumentación, la parte quejosa afirma estar en
desacuerdo con el criterio de este Alto Tribunal, conforme al cual, éste
considera que una tasa fija –en particular la del impuesto sobre la
renta para personas morales–, no es violatoria del principio de
proporcionalidad tributaria. Incluso, intenta refutar el actual criterio
jurisprudencial del Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la
Nación en cuanto a la significación jurídica del principio de
proporcionalidad, pues considera que dicho principio se materializa –
respecto de la cuantificación de la contribución–, mediante la
aplicación de tarifas progresivas, si el objeto del gravamen atiende a
la persona –cuando de “impuestos personales” se trate–, en tanto que
también puede materializarse en tasas fijas si el objeto del gravamen
atiende a las cosas. De este modo, sostiene la quejosa que el
principio de proporcionalidad tiene un solo contenido respecto de
impuestos personales e impuestos reales y que en el impuesto sobre
la renta, por ser un impuesto personal que atiende al rendimiento
obtenido por los gobernados (sean personas físicas o morales), el
principio de proporcionalidad sólo es respetado si el ordenamiento que
lo establece obliga a cuantificarlo mediante la aplicación de tarifas
progresivas, de modo que la tasa fija o única viola dicho principio si el
ordenamiento grava el rendimiento obtenido por los gobernados (sean
personas físicas o morales).
Por lo que se refiere al impuesto al activo, afirma que en cada
situación el impacto del gravamen debe ser distinto no sólo en
cantidad, sino también en cuanto al mayor o menor sacrificio reflejado
cualitativamente en la disminución patrimonial que el gravamen
significa para cada gobernado; así, el sacrificio económico debe
guardar proporción con ese monto de la riqueza de los sujetos pasivos
de la contribución.
De igual manera, en referencia a la jurisprudencia emitida por el
Pleno de este Alto Tribunal que sostiene la constitucionalidad de la
tasa fija en el impuesto al activo por no vulnerar el principio de
proporcionalidad tributaria, estima la quejosa que son correctas dos
afirmaciones de la jurisprudencia referida en cuanto a que: 1) la Ley
del Impuesto al Activo no tiene como objeto del gravamen el
patrimonio global de los contribuyentes y 2) el objeto del gravamen es
sólo la propiedad de activos. En cambio –sostiene– es inexacta la
afirmación de que los activos gravados son una manifestación aislada
de la riqueza de los contribuyentes, “idóneos para producir una
utilidad indeterminada”. Considera inexacta esa afirmación, porque las
cuentas por cobrar no siempre son bienes idóneos para producir
utilidades; por el contrario, generan una carga si no devengan
intereses. En cuanto a los intereses devengados no cobrados, son
bienes que no producen utilidades y sí, en cambio, generan una carga
porque no pueden estipularse intereses sobre intereses.
Para calificar los argumentos señalados, es necesario precisar
que el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo
31, fracción IV de la Constitución Federal, radica medularmente, en
que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en
función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una
parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la
manifestación de riqueza gravada. De conformidad con este principio,
los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica
de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real
para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que
obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente
superior a los de medianos y reducidos recursos.
Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra
vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que
en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo
tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la
disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en
proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación
de riqueza gravada.
Además, este Alto Tribunal ha sostenido que para que un
gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto
creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes;
entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos
públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el
tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los
presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza
económica en la forma de una situación o de un movimiento de
riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa
riqueza.
De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el
Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la
facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier
actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad económica,
de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las
contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la
capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los
gobernados.
La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene
que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según
las diversas características de cada contribución, ve disminuido su
patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos
gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario
de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal
o por las características propias del tributo de que se trate.
De lo anterior se advierte que la garantía de proporcionalidad
tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene
una mayor capacidad y menos el que la tiene en menor proporción.
Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica,
medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto
público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo
aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos,
o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen
sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado
por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la
medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad
contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.
Estas exigencias constitucionales no se ven afectadas por el
establecimiento de una tasa fija en el impuesto al activo, ya que el
precepto constitucional en cita no prohíbe la instauración de tasas fijas
y menos aún consigna que sólo mediante el establecimiento de tasas
progresivas se satisfagan los principios tributarios en él previstos,
pues lo que establece, es que la contribución se instituya en función
de la manifestación real de riqueza de cada contribuyente. Lo anterior
es así, en razón de que el pago de tributos va en proporción a la
riqueza gravada, lo que también se puede conseguir mediante la
utilización de tasas fijas que atiendan a la capacidad real de
contribución de los sujetos en función del objeto gravado.
Particularmente, tratándose del impuesto al activo, el legislador
consideró como objeto gravado los activos (cualquiera que sea su
ubicación), susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, lo
cual refleja aptitud del gobernado para aportar una parte de esa
riqueza para los gastos públicos. Ahora, la circunstancia de que la ley
prevea una tasa fija o única aplicable al valor de tales activos para
obtener la porción que corresponderá al Estado, no transgrede el
principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31,
fracción IV de la Constitución Federal, ya que los sujetos obligados
tributarán en proporción directa a su propia capacidad económica, es
decir, de acuerdo con la particular entidad que signifique para ellos la
tenencia de activos susceptibles de concurrir a obtención de
utilidades.
Así lo ha considerado el Pleno de este Alto Tribunal y, por tanto,
resulta aplicable la jurisprudencia obligatoria para esta Segunda Sala
que a continuación se transcribe:
“No. Registro: 195,154.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Novena Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta.
Tomo: VIII, Noviembre de 1998.
Tesis: P./J. 67/98.
Página: 8.
ACTIVO. LA TASA FIJA DEL 1.8% QUE ESTABLECE EL
ARTÍCULO 2o. DE LA LEY DE DICHO IMPUESTO, NO
VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y
EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexican os,
impone la obligación de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes, sin que en rela ción
con esa forma de tributar prohíba al legislador la
instauración de tasas fijas, y menos aún consigne q ue
sólo mediante el establecimiento de tasas progresiv as
se satisfagan los mencionados principios tributario s.
Esto dimana de que el pago de tributos en proporció n a
la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la
utilización de tasas progresivas, pero también con
tasas fijas que atiendan a la capacidad contributiv a de
los sujetos en función del objeto gravado . El anterior
ha sido el criterio que sostiene la actual integrac ión del
Tribunal Pleno tratándose de las tasas fijas, que e s
aplicable en lo referente a la del 1.8% prevista po r el
artículo 2o., de la Ley del Impuesto al Activo, pue s en
relación con este tributo, el legislador no tomó en
cuenta el patrimonio global de los contribuyentes, sino
sólo una manifestación aislada de su riqueza, como es
la tenencia de activos idóneos para producir una
utilidad indeterminada, por lo que el establecimien to de
una tasa fija o única no viola los citados principi os de
proporcionalidad y equidad, ya que todos los sujeto s
deben de tributar en proporción directa a su propia
capacidad, es decir, a la particular entidad de la
tenencia de sus activos concurrentes a la obtención de
utilidades.”
No obsta a la conclusión alcanzada el hecho de que la
jurisprudencia previamente transcrita haga referencia al artículo 2 de
la Ley del Impuesto al Activo vigente en un diverso ejercicio fiscal, ni
que la tasa prevista en dicho precepto sea la del 1.8%, ya que las
razones jurídicas que la sustentan son aplicables para el mismo
precepto de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete,
en que se prevé una nueva tasa del 1.25%, esto es, que la
proporcionalidad de un tributo puede conseguirse mediante la
utilización de tasas progresivas, o bien, a través de tasas fijas, como
en la especie, las cuales atienden a la capacidad económica de los
sujetos obligados en función del objeto gravado (los activos).
Con base en las consideraciones expuestas, se concluye que
resultan infundados los argumentos analizados, pues la circunstancia
de que la Ley del Impuesto al Activo prevea una tasa fija o única, y no
una progresiva u otra forma para determinar la alícuota que
corresponderá al Estado, no resulta violatoria del principio de
proporcionalidad tributaria.
De igual manera, no obsta a lo considerado la manifestación de
la parte quejosa en el sentido de que es inexacta la afirmación de que
los activos gravados son una manifestación aislada de la riqueza de
los contribuyentes “idóneos para producir una utilidad indeterminada”,
ya que las cuentas por cobrar no siempre son bienes idóneos para
producir utilidades y que, por el contrario, generan una carga si no
devengan intereses; y que, en cuanto a los intereses devengados no
cobrados, son bienes que no producen utilidades y sí, en cambio,
generan una carga porque no pueden estipularse intereses sobre
intereses.
Sin embargo, la circunstancia de que las cuentas por cobrar no
siempre produzcan utilidades y que los intereses devengados no
cobrados puedan generar una carga porque no pueden estipularse
intereses sobre intereses, de suyo entrañan situaciones particulares o
hipotéticas que no atienden a la generalidad.
En ese sentido, no se debe soslayar que las leyes son de
naturaleza genérica, abstracta e impersonal, y tales asertos se apoyan
en situaciones o circunstancias personales de la quejosa, que en
modo alguno evidencian la inconstitucionalidad de la ley reclamada.
De ahí que a consideración de esta Segunda Sala, deba
desestimarse por inoperante el argumento respectivo en términos del
criterio jurisprudencial que a continuación se transcribe:
“No. Registro: 183,118.
Jurisprudencia.
Materia(s): Común.
Novena Época.
Instancia: Segunda Sala.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta.
Tomo: XVIII, Octubre de 2003.
Tesis: 2a./J. 88/2003.
Página: 43.
CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON
INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA
INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO,
SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR
O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer
como conceptos de violación o agravios en contra de
algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga
depender de situaciones o circunstancias individual es
o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en
atención a que no sería posible cumplir la finalida d de
dichos argumentos consistente en demostrar la
violación constitucional, dado el carácter general,
abstracto e impersonal de la ley.”
OCTAVO. Proporcionalidad tributaria. Imposibilidad de
deducir del valor del activo, las deudas contratada s por el
contribuyente (derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al
Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis
y reforma al artículo 2 de dicha ley vigente para e l ejercicio fiscal
de dos mil siete).
En otro aspecto, en el primer concepto de violación expuesto
en la demanda de garantías, se aduce medularmente que el artículo
Sexto del Decreto de reformas reclamado, por cuanto hace a la
derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo, resulta
inconstitucional por ser contrario a la garantía de proporcionalidad
tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV de la Constitución
Federal, ya que impide de manera “irrazonable” a los contribuyentes,
deducir del valor de sus activos las deudas contratadas.
Sostiene la quejosa que en una comprensión sistemática del
objeto del impuesto y la base gravable, se aprecia la estrecha
vinculación entre el activo y las deudas; luego, si las deudas
repercuten en el objeto del tributo, es indispensable su reconocimiento
en la base gravable, porque las deudas inciden en la capacidad
contributiva. Por ello, cuando se contrata deuda para la adquisición de
bienes, el valor de los activos no puede convertirse en base gravable,
pues tal supuesto violaría el principio constitucional de
proporcionalidad. Si dada la naturaleza del impuesto al activo la deuda
disminuye la capacidad contributiva, entonces, necesariamente, el
principio de proporcionalidad exige que la base gravable se constituya
por la diferencia entre los activos objeto del gravamen y las deudas
incurridas para adquirirlos.
Aduce que la eliminación de las deudas contratadas con
empresas residentes en el extranjero, hace recaer el pago del tributo
en los contribuyentes deudores por una ganancia ajena que en ellos
implica una deuda. El que la ley ya no autorice a deducir las deudas al
determinar la base gravable, provoca que sea el deudor quien cubra el
impuesto por la ganancia que el activo genere a sus acreedores
residentes en el extranjero; se duplica el pago del gravamen: una vez
respecto de los activos propios del contribuyente y una segunda vez,
respecto de la ganancia ajena (la presunta) que en los acreedores
residentes en el extranjero implica el activo correlativo al pasivo del
deudor.
Así –sostiene–, la derogación del artículo 5 de la ley, origina que
el contribuyente-deudor, además de pagar el impuesto respecto de
sus activos, también lo pague sobre el activo de sus acreedores. La
falta de autorización para deducir las deudas provoca que recaiga el
pago del tributo dos veces en la misma persona: una vez respecto de
los activos propios del contribuyente y una segunda vez respecto del
activo de los acreedores, para los cuales, la deuda contraída por los
deudores les implica un activo, respecto del cual los acreedores
también pagarán el impuesto. Así acontece, porque el valor de los
activos se convierte íntegramente en base gravable, a pesar de la
existencia de deudas contraídas por el contribuyente para adquirir los
activos objeto del gravamen.
De los argumentos señalados, se desprende que el punto
medular a dilucidar consiste en determinar si conforme al texto de la
Ley del Impuesto al Activo vigente para el ejercicio fiscal de dos mil
siete, es válido constitucionalmente, desde la perspectiva del principio
de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV
de la Constitución Federal, que para efectos del tributo señalado no se
permita a los contribuyentes deducir del valor de su activo en el
ejercicio, las deudas contratadas, lo cual se desprende del texto de los
artículos 2 de dicha ley y la derogación del artículo 5 vigente hasta el
treinta y uno de diciembre de dos mil seis que permitía la deducción
aludida.
Los preceptos legales referidos son del texto siguiente:
“ARTICULO 2o.- El contribuyente determinará el
impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de
su activo en el ejercicio, la tasa del 1.25%.
(…).”
“ARTÍCULO 5o.- (DEROGADO, D.O.F. 27 DE
DICIEMBRE DE 2006) Los contribuyentes podrán
deducir del valor del activo en el ejercicio, las d eudas
contratadas con empresas residentes en el país, con
establecimientos permanentes ubicados en México de
residentes en el extranjero o en el extranjero, sie mpre
que se trate de deudas no negociables. También
podrán deducirse las deudas negociables en tanto no
se le notifique al contribuyente la cesión del créd ito
correspondiente a dichas deudas a favor de una
empresa de factoraje financiero, y aun cuando no
habiéndosele notificado la cesión el pago de la deu da
se efectúe a dicha empresa o a cualquier otra perso na
no contribuyente de este impuesto.
(…).”
Para analizar si la situación anterior resulta ser transgresora o no
de la garantía de proporcionalidad tributaria al tenor del texto legal
vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete (considerando el efecto
producido por la derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al
Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis),
esta Segunda Sala se remite a las consideraciones atinentes al
contenido y alcance de dicha garantía en materia tributaria prevista
por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal que
previamente han quedado expuestas, reiterando solamente que el
principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que
los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su
respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte
adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación
de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional,
debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la
capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe
pagar más quien tenga una mayor capacidad y menos el que la tenga
en menor proporción.
Ahora bien, cabe destacar nuevamente que el objeto del tributo
recae en los activos (cualquiera que sea su ubicación), susceptibles
de concurrir a la generación de utilidades; es decir, sobre los activos
que por su vinculación a la actividad económica del contribuyente son
idóneos para generar riqueza.
Por lo que se refiere a la base gravable de dicha contribución, en
términos del artículo 2 de la ley de la materia vigente para el ejercicio
fiscal de dos mil siete, se integrará con el valor de los activos
conforme a la mecánica que el mismo precepto señala, lo cual implica
que se compone por la suma de promedios de los activos sin
considerar deducción o disminución alguna.
De este modo, a través del objeto del impuesto al activo es
posible conocer la hipótesis de incidencia, la cual se concreta en
gravar los activos vinculados a la actividad económica del
contribuyente que sean susceptibles de generar utilidades, mientras
que la base gravable revela el cuantum de la obligación tributaria
derivada del valor del objeto gravado. Por tanto, no es posible
considerar que ambos elementos del impuesto se confundan en uno
solo.
El análisis de los elementos antes referidos permite concluir que
los argumentos de inconstitucionalidad hechos valer por la quejosa
para el caso del impuesto que nos ocupa, relacionados con la
imposibilidad de deducir el valor de las deudas contraídas del valor de
su activo en el ejercicio, devienen infundados .
En efecto, el hecho de que el contribuyente tenga deudas y en
términos de la reforma impugnada ya no se le permita deducirlas de la
base gravable, no implica que se desatienda su real capacidad
económica, pues aun cuando existan deudas dentro del patrimonio del
contribuyente, el impuesto al activo sólo grava la tenencia de activos
(cualquiera que sea su ubicación), susceptibles de concurrir en la
generación de utilidades y en atención al valor que tengan, lo cual
varía en cada caso concreto.
Por ello, la Ley del Impuesto al Activo, al configurar como hecho
imponible la tenencia de activos, grava aquellos que sean
susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades como indicador
de capacidad económica. La existencia de deudas, que válida y hasta
cierto punto deben ser consideradas en otros impuestos para
disminuir la base gravable, constituye un aspecto subjetivo que, para
efectos del impuesto al activo, no puede ser generalizado por el
legislador al no tener todos los contribuyentes la necesidad de recurrir
al endeudamiento para desarrollar su actividad económica.
En ese sentido, si bien en el caso del impuesto sobre la renta
existe la posibilidad –e incluso el derecho– de realizar determinadas
deducciones por considerarse necesarias para la generación de
utilidades, ello no debe de acontecer de manera necesaria dentro del
impuesto al activo, pues en tanto que el primero de los impuestos
referidos grava los ingresos, circunstancia que impacta de manera
global el patrimonio del sujeto, el otro únicamente lo hace respecto de
una parte específica y bien definida de dicho patrimonio del
contribuyente, es decir, los activos concurrentes a la generación de
utilidades.
A lo anterior debe agregarse que en el caso del impuesto sobre
la renta, para determinar si una cantidad debe ser deducida de la base
del impuesto, es necesario que resulte ser estrictamente
indispensable para la consecuente generación de utilidades y que
dicha necesidad quede debidamente probada, o bien, que el
legislador la prevea expresamente, pues de lo contrario se permitiría
deducir toda cantidad, no obstante que resulte intrascendente, lo cual
provocaría una injustificada erosión en la base gravable del impuesto
y la consecuente disminución del monto a pagar, lo que desatendería
la real capacidad tributaria del causante en perjuicio del fisco federal.
Así, la existencia de deudas es una situación aleatoria que no en
todos los casos acontece, de ahí que el legislador no se vea obligado
a permitir su deducción. La circunstancia de que para ejercicios
anteriores a dos mil siete se hubiese permitido la deducción, primero
de cierto tipo de deudas y luego de la totalidad (incluidas las
contraídas con empresas del sistema financiero y con residentes en el
extranjero), encuentra su razón de ser en la sola conveniencia –en
aquellos momentos– de aminorar la carga tributaria de los
contribuyentes por motivos de diversa índole, impactando la base
gravable –disminuyéndola–, y no a la exigencia constitucional de
considerar un aspecto subjetivo que puede o no presentarse en los
contribuyentes del tributo que, a la par, en nada se vincula con el
hecho imponible ni tiene trascendencia para su configuración.
Es aplicable en la parte conducente la jurisprudencia sustentada
por el Tribunal Pleno cuyo rubro, texto y datos de localización, son los
siguientes:
“No. Registros: 205,680 y 900,025.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Octava Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federac ión y Apéndice
2000.
Tomo 52, Abril de 1992 y Tomo I, Const., Jurisprude ncia SCJN
Tesis: P./J. 13/92 y 25.
Páginas: 9 y 38.
Genealogía: Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Pa rte, tesis 34,
página 40.
ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY
RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA POR LA
CIRCUNSTANCIA DE QUE NO PERMITA ACTUALIZAR
EL VALOR DE LOS PASIVOS CONFORME A UN ÍNDICE
INFLACIONARIO. La Ley del Impuesto al Activo de las
Empresas, publicada en el Diario Oficial de la
Federación de treinta y uno de diciembre de mil
novecientos ochenta y ocho, no viola el principio
constitucional de proporcionalidad tributaria por n o
permitir a los contribuyentes que actualicen el val or de
los pasivos a que se refiere su artículo 5o., como sí lo
hace tratándose de los activos, para lo cual remite al
Indice Nacional de Precios al Consumidor previsto e n
la Ley del Impuesto sobre la Renta y en el Código
Fiscal de la Federación, toda vez que dichos pasivo s no
revelan la capacidad contributiva de los gobernados en
la medida en que ésta resulta únicamente de la
posición que guarden frente al objeto gravado por e l
impuesto, el cual –como ha sentado este Tribun al en
diversas tesis jurisprudenciales–, consiste únicame nte
en sus activos, no en sus ingresos, rendimientos,
utilidades o en el conjunto total de su patrimonio, sin
que sea obstáculo para esta aseveración que para el
cálculo de la base del gravamen se incluyan, tambié n,
algunos pasivos de los contribuyentes, relativos a las
deudas en moneda nacional con empresas residentes
en el país, concertadas sin la intervención del sis tema
financiero mexicano, porque tal inclusión no respon de
a la definición del objeto gravado, ni a la necesid ad de
medir la capacidad contributiva de los sujetos fren te a
aquél , sino a una decisión de política tributaria
orientada a impedir que, de acuerdo con la estructu ra
del impuesto, un bien se grave tantas veces como
personas lo tengan incluido en sus activos.”
En ese tenor, la circunstancia de que hasta el año dos mil seis
se permitiera deducir del valor del activo el valor de las deudas, no
significa que entonces se atendiera a la real capacidad económica del
gobernado, porque dado el objeto gravado por el tributo consistente
en los activos concurrentes a la obtención de utilidades, la verdadera
capacidad económica del sujeto quedaba evidenciada entonces, al
igual que para el año dos mil siete, con la sola tenencia de dichos
activos, sin que la disminución de la base del impuesto con el
mecanismo previsto en el actualmente derogado artículo 5 de la ley de
la materia, significara que se estaba atendiendo el principio de
proporcionalidad tributaria pues ello no conlleva a que, de esa
manera, se cumpliera con una exigencia desde la perspectiva de
dicho principio de justicia fiscal. Esto es así porque, a la inversa, no
sería justificación suficiente desde el punto de vista del citado principio
tributario, el hecho de que, para efectos del impuesto al activo, sólo se
permitiera deducir las deudas, sino que para cumplir con esa
exigencia constitucional, el legislador tendría que reconocer otra clase
de pasivos o deducciones para disminuir la base gravable y no sólo
las deudas.
Cabe señalar al respecto que la elección de determinados rubros
o mecanismos tributarios, forma parte del marco amplio con que
cuenta el legislador para establecer el diseño del sistema fiscal, lo
cual implica que –eventualmente–, en ejercicio de esa libertad, podrá
modificar el criterio que ha sostenido para emplear otro, siempre que
lo haga dentro del marco constitucionalmente establecido. De este
modo, al contar con una amplia facultad –no ilimitada– para fijar los
elementos esenciales de las contribuciones, el legislador no se
encuentra obligado a medir la capacidad tributaria de los causantes de
la misma forma en todo momento, ya que el reflejo que de dicha
capacidad pudiera desprenderse de la base del tributo en una
situación o lapso determinado, no necesariamente debe conservarse
o proyectarse de la misma manera en otro diverso.
Por tal motivo, esta Segunda Sala considera que la circunstancia
por sí misma de que para el ejercicio fiscal de dos mil siete, la Ley del
Impuesto al Activo ya no permita deducir el valor de las deudas del
valor del activo para determinar el impuesto, tal como lo permitió hasta
el ejercicio fiscal de dos mil seis, no resulta violatoria del principio de
proporcionalidad tributaria, pues el hecho de que en un determinado
momento los supuestos a los que recurra el legislador para
fundamentar las hipótesis normativas ya no sean aquellos que con
anterioridad se vinculaban con las hipótesis contempladas legalmente,
no significa de suyo transgresión a ese principio tributario, siempre y
cuando con ello no se vulneren otras garantías constitucionales.
Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia de la Primera Sala
de este Alto Tribunal que a la letra señala:
“No. Registro: 170,585.
Jurisprudencia.
Materia(s): Administrativa.
Novena Época.
Instancia: Primera Sala.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta.
Tomo: XXVI, Diciembre de 2007.
Tesis: 1a./J. 159/2007.
Página: 111.
SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA
DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN
LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS
CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece
que el objetivo del sistema tributario es cubrir lo s
gastos públicos de la Federación, del Distrito Fede ral y
de los Estados y Municipios, dentro de un marco leg al
que sea proporcional y equitativo, por ello se afir ma
que dicho sistema se integra por diversas normas, a
través de las cuales se cumple con el mencionado
objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la
creación del citado sistema, por disposición de la
Constitución Federal, está a cargo del Poder
Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un
aspecto legítimo para definir el modelo y las polít icas
tributarias que en cada momento histórico cumplan
con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar po r
alto que existen ciertos límites que no pueden
rebasarse sin violentar los principios constitucion ales,
la vigencia del principio democrático y la reserva de ley
en materia impositiva. En tal virtud, debe señalars e que
el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes,
pertenece al ámbito de facultades legislativas y qu e,
como tal, lleva aparejado un margen de configuració n
política –amplio, mas no ilimitado–, reconocido a l os
representantes de los ciudadanos para establecer el
régimen legal del tributo, por lo que el hecho de q ue en
un determinado momento los supuestos a los que
recurra el legislador para fundamentar las hipótesi s
normativas no sean aquellos vinculados con
anterioridad a las hipótesis contempladas legalment e,
no resulta inconstitucional, siempre y cuando con e llo
no se vulneren otros principios constitucionales .”
Por otra parte, la imposibilidad de deducir las deudas
contratadas por el contribuyente a partir del año dos mil siete, pone de
manifiesto una carga financiera que impactará en el ámbito de la
operatividad empresarial y no en el régimen de las contribuciones; por
ello, tal circunstancia no incide en el reflejo de la capacidad
económica que se obtiene del valor de los activos (atribuibles a su
titular), susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades.
Lo anterior es así, pues se parte del supuesto de que un activo
concurrente a la obtención de riqueza sólo puede ser adquirido por la
entidad que tiene los recursos económicos y financieros para ello; y,
en segundo lugar, porque una adecuada planeación, prevé un mayor
margen de utilidad con su adquisición que el desembolso generado
para conseguirlo, de modo que con deudas o sin ellas, el
contribuyente no busca adquirir activos que finalmente impacten de
forma negativa en la obtención de utilidades, sino que, por lógica
empresarial, la adquisición de activos estará dirigida a la obtención de
utilidades en porcentaje mayor a la inversión realizada, provenga de
capital propio o ajeno.
Ahora, aun cuando para obtener activos cabe la posibilidad de
que el contribuyente adquiera deudas (al igual que para su
mantenimiento), tal circunstancia no es concomitante al reflejo de su
capacidad tributaria para efectos del impuesto analizado, que se mide
por la sola tenencia de los activos seleccionados por el legislador,
considerando que para tal efecto tomó en cuenta el presupuesto de
utilidad que el valor de tales activos reportarían, pues una planeación
adecuada permitirá prever el impacto que conlleva la adquisición y el
endeudamiento, factor éste vinculado con la planeación estratégica de
la empresa, dado que la entidad evitará adquirir activos que, por su
compra o mantenimiento, reporten un endeudamiento insostenible o
que impida cubrir el impuesto correspondiente. Por ello, resulta ilógico
pensar que un contribuyente no prevea la carga financiera que le
significará adquirir una deuda para hacerse de un activo, al margen de
la utilidad que obtendrá con dicho activo.
En tales condiciones, si bien la adquisición de diversos activos
puede reportar deudas, eso incide más bien en la planeación
estratégica de la empresa de que se trate.
De este modo, las deudas contraídas por los contribuyentes
deben considerarse como elementos aleatorios e incluso extraños a la
base del impuesto, debido a que de suyo no están vinculadas con los
activos concurrentes a la obtención de riqueza (elemento que
constituye el objeto del tributo), sino que atienden más bien a
aspectos financieros y de planeación estratégica empresarial, ya que
el valor de los activos y las expectativas de obtención de utilidades se
mantienen incólumes con toda independencia de los pasivos
contraídos por los sujetos obligados.
En otro orden de ideas, la circunstancia de que el impuesto al
activo sea un gravamen que puede incidir tanto en el acreedor como
en el deudor como partes de una obligación (derecho de crédito), no
significa que se vulnere en su perjuicio el principio de proporcionalidad
tributaria.
Al respecto, cabe señalar que conforme a la Ley del Impuesto al
Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, un
contribuyente que tenía deudas, restaba del promedio anual de sus
activos, el monto de aquéllas y a tal resultado aplicaba la tasa,
dándole la cantidad a pagar en el ejercicio respectivo. Conforme a
esta hipótesis, al existir el vínculo entre el deudor y el acreedor y
permitirse al deudor la deducción de la deuda, era el acreedor quien
consideraba dentro de su base el valor del activo adquirido, y no así el
deudor.
Para el ejercicio de dos mil siete, la ley no permite que se realice
tal deducción de la base gravable, por lo que el contribuyente deberá
pagar el impuesto conforme al resultado de aplicar a la suma total del
promedio de sus activos, la tasa del 1.25%. En este caso, tanto el
deudor como el acreedor considerarán dentro de su base gravable, el
monto correspondiente, pues para ambos constituye un activo.
Sin embargo, tal circunstancia no implica violación al principio de
proporcionalidad tributaria, en atención a que el impuesto se configura
por la sola tenencia de activos concurrentes a la obtención de
utilidades, situación que en ambas partes de la obligación (derecho de
crédito) se actualiza, sin que para dar cabida al hecho imponible del
impuesto resulte relevante que el deudor ostente un activo consistente
en un bien adquirido con recursos proporcionados a través de un
crédito y, simultáneamente, su acreedor, ostente un activo consistente
en la cuenta por cobrar, siendo el caso de que ambos –acreedor y
deudor– deben cubrir el impuesto en un aspecto individual, por la
totalidad de sus activos, y con independencia de que los mismos
recursos pudieran formar parte de la base de otro contribuyente, por
tratarse de un impuesto que grava los activos con la característica
anotada, cuyo hecho imponible se manifiesta por igual y al mismo
tiempo en ambos sujetos, sin que obste la circunstancia de que se
origina para cada uno de ellos por virtud del mismo acto.
En todo caso, tal como se desprende de la jurisprudencia
número P./J. 13/92 sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal
(previamente transcrita), la posibilidad que el legislador ofreció de
deducir las deudas del valor del activo para calcular el impuesto
respectivo, obedece a una decisión de política tributaria orientada a
impedir que, de acuerdo con la estructura del impuesto, un bien se
grave tantas veces como personas lo tengan incluido en sus activos,
pero no a la definición del objeto gravado, ni a la necesidad de medir
la capacidad económica de los sujetos obligados.
Ahora, puede presentarse el caso de que una de las partes en la
obligación (derecho de crédito) que origina la prestación correlativa,
no sea contribuyente del impuesto al activo, y sólo una de las partes
se encuentre obligada frente al fisco federal a pagar el impuesto
respecto del activo adquirido. Sin embargo, tal circunstancia no
implica que se desatienda la verdadera capacidad económica de
quien sí queda sujeto al pago del impuesto y que, en su caso, deba
pagar dicho gravamen por una ganancia ajena que le implica una
deuda, pues en realidad y de manera efectiva se verifica para dicho
sujeto el hecho imponible previsto por la norma, consistente en la sola
tenencia de activos (al valor de su cuantía).
Así, en el caso del sujeto que sí es contribuyente del impuesto al
activo, resulta evidente la capacidad económica que amerita ser
gravada, ya que al tener la posibilidad de realizar un préstamo (con
intereses o no), o bien, de adquirir un bien inmueble a crédito, existe
una manifestación de riqueza susceptible de ser gravada, de ahí que
se justifique la inclusión del valor total del objeto gravado dentro de
sus activos.
Ahora, si bien es cierto que puede presentarse el caso de un
sujeto que recurre al endeudamiento, circunstancia que en principio
denota que no cuenta con la misma capacidad económica de aquél a
quien se le solicita un préstamo –en la medida en que tuvo que
recurrir a un préstamo para poder hacer frente a sus necesidades y
obligaciones–, no menos cierto es que existe la posibilidad de que, sin
tener la necesidad de acudir a dicho endeudamiento por contar con
los recursos suficientes y necesarios, dicha operación sea realizada a
efecto de que, conforme se encontraba la legislación del impuesto al
activo hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, la base del
impuesto se redujera de manera artificiosa.
Sin embargo, no debe perderse de vista que la capacidad
económica a que se ha hecho referencia, se alude en términos
globales considerando la situación del sujeto como si de impuesto
sobre la renta se tratara, en tanto que, para el caso del impuesto al
activo, por gravar aquellos activos susceptibles de concurrir a la
obtención de utilidades, se configura el hecho imponible revelador de
capacidad económica, sin que para tal efecto deban ser consideradas,
de manera necesaria, otras circunstancias del sujeto en cuestión.
Lo anterior pone de manifiesto que el análisis de
constitucionalidad del impuesto al activo a la luz del principio de
proporcionalidad tributaria, no se realiza a partir del acto jurídico que
motiva la tenencia de activos, sino con motivo de ésta; por tanto, dicho
examen tampoco se emprende al considerar si un sujeto es o no
contribuyente del impuesto al activo (pues ello será consecuencia de
que se verifique el hecho generador que le es imputable), sino que, a
partir de la tenencia de activos concurrentes a la generación de
utilidades, es que el sujeto se verá obligado a pagar el impuesto con
independencia del origen de los activos o de su calidad en
determinado acto jurídico.
Por otra parte, no debe perderse de vista que la
complementariedad entre el impuesto sobre la renta y el impuesto al
activo se refleja en que el impuesto al activo es un tributo que
normalmente no produce afectación económica a los contribuyentes,
en razón de que se trata de un impuesto dirigido a personas que se
dedican a actividades empresariales (con fines de lucro) y que, por
ende, en razón de ello deben tener una ganancia por la cual deben
cubrir el impuesto sobre la renta. Por virtud del derecho al
acreditamiento del impuesto sobre la renta que efectivamente se
hubiere pagado (artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo), puede
afirmarse que los contribuyentes del impuesto al activo que por el
impuesto sobre la renta paguen una cantidad cuando menos igual al
impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán incrementada su
carga impositiva; incluso, tendrán derecho a la devolución de las
cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo
cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por
acreditar en una cantidad que lo exceda, misma que no podrá ser
mayor a la diferencia entre ambos impuestos.
Asimismo, para aquellos contribuyentes que al término del
ejercicio relativo no hayan generado utilidades o reporten pérdidas en
el ejercicio (siendo el objeto del impuesto sobre la renta los ingresos
percibidos), a efecto de que no dejen de cumplir con la obligación que
señala el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, deben
pagar un impuesto mínimo, ya no sobre la base de la riqueza
generada, sino sobre los activos que tienen, es decir, sobre una parte
del patrimonio de los causantes del impuesto. Esto ocurre cuando el
monto a pagar del impuesto sobre la renta es menor al
correspondiente de impuesto al activo, debiendo subsistir la diferencia
a cargo del contribuyente.
La complementariedad a que se ha hecho referencia no implica
que entre ambos impuestos deba existir simetría, es decir, que los
procedimientos, derechos y mecanismos establecidos en uno, deban
hacerse igualmente en el otro impuesto, sino que dicha vinculación
únicamente atañe a la obligación que el contribuyente tiene para
pagar uno u otro impuesto y, de manera preferente, el impuesto sobre
la renta.
De igual manera, el mecanismo de acreditamiento que establece
la Ley del Impuesto al Activo no implica que el impuesto al activo se
torne en un complemento –como tal– del impuesto sobre la renta, sino
que, la complementariedad aludida entre uno y otro debe entenderse
limitada al aspecto financiero de ambos tributos, para efectos de la
recaudación dentro de un sistema tributario coherente, sin que
trascienda a los ordenamientos que los establecen, puesto que no
existe fundamento jurídico que apoye el concepto de leyes
complementarias en el caso particular.
Al respecto resultan aplicables las jurisprudencias que a
continuación se transcriben:
“No. Registros: 192,905 y 900,055.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Novena Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta y Apéndice
2000.
Tomo X, Noviembre de 1999 y Tomo I, Const., Jurispr udencia SCJN.
Tesis: P./J. 119/99 y 55.
Páginas: 11 y 81.
ACTIVO. EL IMPUESTO QUE ESTABLECE LA LEY
RELATIVA NO CONSTITUYE UNA CONTRIBUCIÓN
ADICIONAL O SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA. La interpretación relacionada de los diverso s
artículos de la Ley del Impuesto al Activo,
concretamente del 2o.-A, 6o., 8o. y 9o., así como d e su
exposición de motivos, permiten concluir que el tri buto
relativo es jurídicamente complementario del impues to
sobre la renta , pues sus diversas disposiciones se
explican y su mecánica sólo se entiende referida a tal
contribución, al establecerse el derecho a la reduc ción
de los pagos provisionales, así como el del impuest o
del ejercicio cuando los contribuyentes tengan el
derecho a la reducción en el impuesto sobre la rent a y
en una cantidad igual (artículo 2o.-A); al exentars e del
impuesto a quienes no sean contribuyentes del
impuesto sobre la renta (artículo 6o.); al establec er la
presentación de la declaración del impuesto
conjuntamente con la del impuesto sobre la renta
(artículo 8o.); al consignarse el derecho a acredit ar
contra el impuesto del ejercicio una cantidad
equivalente a la que se hubiere pagado en el impues to
sobre la renta y el derecho a la devolución de las
cantidades actualizadas que se hubieren pagado en e l
impuesto al activo, cuando el impuesto sobre la ren ta
sea en una cantidad que exceda al impuesto al activ o
del ejercicio que, en ningún caso, podrá ser mayor a la
diferencia entre ambos impuestos y, finalmente, al
establecer que no podrá solicitarse la devolución d el
impuesto sobre la renta pagado en exceso cuando en el
mismo ejercicio el impuesto al activo sea igual o
superior al impuesto sobre la renta, caso en el cua l se
considerará como pago del impuesto al activo del
mismo ejercicio, y cuando su acreditamiento dé luga r a
la devolución del impuesto al activo (artículo 9o.) . En
tales condiciones, el activo es un tributo que
normalmente no produce afectación económica a los
contribuyentes, dado que los que por impuesto sobre
la renta paguen una cantidad cuando menos igual al
impuesto al activo que resulte a su cargo, no verán
incrementada su carga impositiva teniendo, inclusiv e,
derecho a la devolución antes mencionada. Por
consiguiente, el impuesto al activo no constituye e n
forma alguna una tasa adicional o sobretasa del
impuesto sobre la renta, en razón de que no signifi ca
una carga adicional para el contribuyente sino un
tributo complementario, por lo que no transgrede el
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Políti ca de
los Estados Unidos Mexicanos, que consagra el
principio de proporcionalidad tributaria .”
“No. Registros: 205,782 y 900,039.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Octava Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y Apénd ice 2000.
Tomo VIII, Julio de 1991 y Tomo I, Const., Jurispru dencia SCJN.
Tesis: P./J. 34/91 y 39.
Páginas: 41 y 57.
Genealogía: Gaceta número 43, Julio de 1991, página 16.
Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 50 , página 59.
ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. SI PARA
EFECTOS DE RECAUDACIÓN, ESTE IMPUESTO ES
CONSIDERADO COMPLEMENTARIO DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA, ESTO NO IMPLICA QUE LAS LEYES
QUE ESTABLECEN AMBOS TRIBUTOS PARTICIPEN DE
LA MISMA NATURALEZA, POR LO QUE ES
INADMISIBLE QUE LAS SUPUESTAS
INCONGRUENCIAS OBTENIDAS DE LA COMPARACIÓN
DE SUS ELEMENTOS PRUEBEN LA VIOLACIÓN A LA
FRACCIÓN IV, DEL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIONAL.
Es cierto que en la exposición de motivos de la Ley del
Impuesto al Activo de las Empresas se asienta que
dicho tributo es complementario del de la renta, pe ro
tal característica se limita al aspecto financiero de los
tributos, al efecto de la recaudación, sin que tras cienda
a los ordenamientos que los establecen, puesto que no
existe fundamento jurídico que apoye el concepto de
leyes complementarias; en consecuencia, la pretensi ón
de la quejosa de que, con motivo de la alegada
‘complementariedad’ mencionada, la Ley del Impuesto
al Activo de las Empresas participe de la misma
naturaleza y tenga los mismos elementos que la Ley del
Impuesto sobre la Renta, resulta infundada , puesto que
la primera señala como sujetos pasivos a las
sociedades mercantiles y a las personas físicas que
realicen actividades empresariales residentes en
México, a los residentes en el extranjero que tenga n un
establecimiento permanente en el país, a las person as
distintas de las anteriores que otorguen el uso o g oce
temporal de bienes que se utilicen en la actividad
empresarial de otro contribuyente y a las asociacio nes
o sociedades civiles que llevan a cabo actividades
mercantiles; establece que el objeto del impuesto l o
constituye el activo de los contribuyentes; que la base
gravable se integra por el valor de los activos en el
ejercicio y que la tarifa única es la proporcional del 2%.
En cambio, en la Ley del Impuesto sobre la Renta, l os
sujetos son las personas físicas y morales que
obtienen los ingresos que señala, constituyendo est os
ingresos el objeto del impuesto; la base gravable s on
los ingresos percibidos, menos las deducciones
permitidas por dicha ley, estableciéndose diversas
tarifas, algunas progresivas. Por tanto, tratándose de
dos leyes tributarias con elementos propios y disti ntos
entre sí, no cabe aceptar como violaciones al princ ipio
de proporcionalidad tributaria las pretendidas
incongruencias basadas en la suposición de que esto s
ordenamientos se confunden entre sí y tienen la mis ma
naturaleza.”
De lo anteriormente señalado se desprende que la Ley del
Impuesto al Activo no sólo contempla como fin recaudatorio el pago
del impuesto conforme a la interacción de sus elementos esenciales,
es decir, sujetos pasivos (artículo 1), el objeto (los activos susceptibles
de concurrir a la obtención de utilidades), la base (el valor de dichos
bienes, sin aplicar la deducción de las deudas) y la tasa (1.25%), lo
cual permite graduar el impacto que se produce en el contribuyente
atendiendo al reflejo de riqueza manifestada por la realización del
hecho imponible (tenencia de activos), en caso de no tributar en el
impuesto sobre la renta, sino además, finalidades extrafiscales como
la eficiencia empresarial, al permitir el acreditamiento o la devolución,
en caso de pagar un monto mayor de impuesto sobre la renta (artículo
9).
Por virtud del acreditamiento, el entero del impuesto al activo no
es definitivo –en la medida en que sea superior el monto que deba
pagarse por impuesto sobre la renta– y, en cumplimiento de los fines
extrafiscales el pago será definitivo, total o parcialmente, para
aquellos contribuyentes que sólo puedan acreditarlo en parte o no
puedan hacerlo; en este supuesto, se denota la deficiencia en el
desarrollo de la actividad empresarial, aspecto que la ley pretende
desalentar desde sus orígenes. Así lo ha considerado el Pleno de este
Alto Tribunal en la jurisprudencia que a continuación se transcribe:
“No. Registros: 205,791 y 900,041.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Octava Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y Apénd ice 2000.
Tomo VII, Junio de 1991 y Tomo I, Const., Jurisprud encia SCJN.
Tesis: P./J. 20/91 y 41.
Páginas: 18 y 61.
Genealogía:
Gaceta número 42, Junio de 1991, página 13.
Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 52 , página 63.
ACTIVO DE LAS EMPRESAS. LA LEY QUE CREA EL
IMPUESTO CORRESPONDIENTE NO ES
INCONSTITUCIONAL POR PERSEGUIR,
SECUNDARIAMENTE, FINES EXTRAFISCALES. El
propósito fundamental de los impuestos es el
recaudatorio para sufragar el gasto público de la
Federación, Estados, y Municipios en los términos
establecidos por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal, pero no resulta violatorio de esta
norma la circunstancia de que al establecerlos, el
legislador tome en consideración, además, de manera
accesoria o secundaria, algunas de las consecuencia s
que sobre la colectividad pueden tener las
contribuciones, a efecto de que sirvan de apoyo a l a
política financiera, económica y social que el Esta do
tenga interés en impulsar o regular, mientras no se
violen los principios constitucionales rectores de los
tributos . Así, no es inconstitucional que al fin
recaudatorio perseguido primordialmente por el
legislador cuando estableció el gravamen de que se
trata, se agregue otro complementario que consiste,
según se infiere de la exposición de motivos de la ley,
en el interés de crear un mecanismo que, por un lad o,
impulse el desarrollo de las actividades empresaria les
al inducir el incremento de la eficiencia de la uni dades
de producción y, por el otro, desaliente la subsist encia
de entidades deficitarias e improductivas .”
Acorde con tal finalidad, la derogación del artículo 5 de la Ley del
Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos
mil seis, lo cual se traduce en que para el ejercicio fiscal de dos mil
siete los contribuyentes ya no podrán deducir del valor de su activo las
deudas que hubiesen contratado, obedece a otro fin extrafiscal
expresado por el Ejecutivo Federal en la exposición de motivos de la
iniciativa de reformas impugnada de fecha seis de diciembre de dos
mil seis, en cuanto señaló que “Es importante destacar, que la
medida propuesta no tiene por objeto elevar la carg a fiscal de los
contribuyentes, ya que tal medida únicamente tendrí a por
finalidad gravar su capacidad contributiva y evitar prácticas de
elusión o evasión fiscales, lo cual traería por con secuencia
preservar la finalidad del impuesto al activo al se r un gravamen
complementario del impuesto sobre la renta .”
Por su parte, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la
Cámara de Diputados (origen), en el dictamen de dieciocho de
diciembre de dos mil seis, convino con dicha propuesta al considerar
que “(…) se coincide con el Ejecutivo Federal en la rel evancia que
reviste reformar la Ley del Impuesto al Activo a ef ecto de que el
cálculo de dicho gravamen se realice únicamente con siderando
el valor del activo en el ejercicio, sin deducción de las deudas
contratadas, con lo cual se estaría atendiendo a la capacidad
contributiva, pues se gravarían los activos concurr entes a la
obtención de utilidades, criterio reiterado por la Suprema Corte
de Justicia de la Nación y asimismo, se contrarrest arían prácticas
de elusión o evasión fiscales .” , aspectos que a la postre fueron
avalados por el Pleno de dicha Cámara y su colegisladora.
Como se puede observar, al suprimir la posibilidad de que el
contribuyente pudiera deducir las deudas del valor de su activo, el
legislador pretendió adicionalmente evitar que de manera artificiosa se
disminuyera la base gravable del impuesto al activo incurriendo –
eventualmente– en prácticas elusivas o evasivas, lo cual es
igualmente acorde con la diversa finalidad de conseguir la eficiencia
empresarial del contribuyente para que, de manera preferente, pague
impuesto sobre la renta en lugar de impuesto al activo.
Finalmente, debe tenerse en consideración que ante la
eliminación de la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo
del contribuyente para el ejercicio de dos mil siete, el legislador estimó
oportuno, adicionalmente, reducir la tasa del impuesto –que hasta el
ejercicio de dos mil seis se fijaba en el 1.8%–, para dejarla en el
1.25%. Con independencia de que tal modificación a la baja se
desprende del dictamen de dieciocho de diciembre de dos mil seis
formulado por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la
Cámara de Diputados a la iniciativa de ley presentada por el Ejecutivo
Federal, en el cual se precisó que “a efecto de establecer la tasa del
impuesto al activo a un nivel en el que económicame nte sea
neutro respecto de la rentabilidad esperada de las inversiones de
los contribuyentes, sin debilitarlo como un impuest o de control
del impuesto sobre la renta , se propone disminuir la tasa del
impuesto al activo propuesta por el Ejecutivo de 1. 5% (por ciento)
al 1.25% (por ciento).” , se advierte que dicha reducción en la tasa
del impuesto tuvo como finalidad aminorar el impacto económico que
pudiera generar la imposibilidad de deducir las deudas al calcular el
impuesto.
Por las razones expuestas, ese régimen de tributación derivado
de la derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo vigente
hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y la nueva base
que se desprende del artículo 2 de dicha ley vigente para el ejercicio
fiscal de dos mil siete, no entraña una violación al principio de
proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV de la
Constitución Federal.
NOVENO. Equidad tributaria. Exención del impuesto a l
activo para cierto tipo de contribuyentes que sean propietarios
de cuentas por cobrar derivadas de contratos celebr ados con
organismos públicos descentralizados del Gobierno F ederal y
para fideicomisos inmobiliarios emisores de certifi cados de
participación (artículos 16, quinto párrafo, numera l 1 de la Ley de
Ingresos de la Federación y 224, fracción VI de la Ley del
Impuesto sobre la Renta vigentes para el ejercicio fiscal de dos
mil siete).
Se analiza en primer lugar el tercer concepto de violación , en
el cual se aduce lo siguiente:
A) El artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, de la Ley de Ingresos
de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en
cuanto otorga una exención durante el ejercicio fiscal de dos
mil siete, por el impuesto al activo que se cause con motivo
de la propiedad de ciertas cuentas por cobrar con
organismos del sector público, viola la garantía de equidad
tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV de la
Constitución Federal, al conceder un privilegio impositivo a
los contribuyentes que refiere, y no se extiende a otros que
tengan en propiedad cuentas por cobrar. La diferenciación
para saber si se participa o no del beneficio, la efectúa el
legislador en función de las características y el origen de las
cuentas por cobrar.
El tratamiento diferenciado otorgado por la norma reclamada
no tiene una causa objetiva ni razonable, pues otorga un
privilegio fiscal a determinados contribuyentes, con exclusión
de otros, los cuales, respecto de la Ley del Impuesto al
Activo, están en situación de igualdad. Lo están, porque esta
última ley en su artículo 4, fracción III, obliga a los
contribuyentes a incluir en la base gravable los activos
financieros, entre los cuales se encuentran las cuentas y
documentos por cobrar.
Si una norma releva del pago del impuesto la tenencia de un
determinado activo, el beneficio no debe limitarse sólo a
algunos sujetos del impuesto, salvo que exista una
justificación objetiva y razonable que así lo exprese, lo cual
no acontece en la especie, pues dentro del proceso
legislativo del precepto impugnado no se expusieron las
consideraciones que justifiquen la existencia de un privilegio
impositivo a favor de aquellos contribuyentes que tuvieran
en propiedad cuentas por cobrar con las características
señaladas en la norma: ante ello, el privilegio otorgado
proviene de un mero capricho del legislador federal que
resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria.
Dicha exención ha aparecido, anualmente, desde la Ley de
Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de mil
novecientos noventa; ni en la exposición de motivos de esa
iniciativa de ley ni en la correspondiente a la de leyes
similares de años posteriores se ha explicado por qué de la
exención. En el supuesto no concedido de que el
establecimiento de ese privilegio atienda a un fin extrafiscal,
en todo caso el legislador debió acatar los principios
tributarios establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal.
B) De igual forma, el artículo 224, fracción VI, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta es violatorio del principio de
equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV de
la Constitución Federal, al disponer que los fideicomisos que
cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 223 de
la citada ley, no pagarán el impuesto al activo por los bienes,
derechos, créditos o valores que integren el patrimonio del
fideicomiso emisor de los certificados de participación.
En ese sentido, la norma otorga un privilegio impositivo a los
contribuyentes que refiere, sin que dicho privilegio se
extienda a otros que tengan en propiedad los mismos
activos por los cuales se otorga la exención. El tratamiento
diferenciado no tiene causa objetiva y razonable que lo
justifique, pues el beneficio de la exención se otorga en
función del medio jurídico para realizar actividades
empresariales (fideicomiso en lugar de empresa).
Ante ello, el precepto reclamado viola el principio de equidad
tributaria al otorgar un privilegio fiscal a determinados
contribuyentes, los cuales, respecto de la Ley del Impuesto
al Activo, están en situación de igualdad, pues todos los
involucrados cuentan con activos que, por disposición
expresa de los artículos 2 y 4 de este último cuerpo
normativo, están afectos al pago del impuesto al activo; en
términos de esta ley, deben incluir en la base gravable los
bienes, derechos, créditos o valores que la misma considera
como activos gravados.
Del análisis del proceso legislativo que creó el precepto
impugnado, no se advierte justificación alguna objetiva y
razonable para otorgar una exención del impuesto al activo a
los fideicomisos referidos en el artículo 223 de la ley
impugnada. En el supuesto no concedido de que el
establecimiento de ese privilegio atienda a un fin extrafiscal,
en todo caso el legislador debió acatar los principios
tributarios establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal.
Para abordar el análisis de tales argumentos, debe señalarse
que este Alto Tribunal ha determinado que el principio de equidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución
Federal, exige que los contribuyentes de un impuesto que se
encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una
idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la
vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera
igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera
desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación
diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este
principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación
de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de
que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar
a determinadas clases o a un universo de causantes.
De igual manera, este Alto Tribunal ha determinado que existen
ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de
equidad tributaria, a saber: 1) No toda desigualdad de trato por la ley
supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se
configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre
situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, sin que exista
para ello una justificación objetiva y razonable; 2) A iguales supuestos
de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; 3)
No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino
sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción;
y 4) Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las
garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la
ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato
equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el
resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un
juicio de equilibrio en sede constitucional.
En suma, la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y
uno desigual a los desiguales, aunque no toda desigualdad de trato
establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y
cuando ello se base en razones objetivas y constitucionalmente
válidas.
Ahora, el artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, de la Ley de
Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete,
textualmente dispone:
“Artículo 16.- En materia de estímulos fiscales, du rante
el ejercicio fiscal de 2007, se estará a lo siguien te:
(…).
En materia de exenciones, durante el ejercicio fisc al de
2007, se estará a lo siguiente:
1. Se exime del pago del impuesto al activo que se
cause con motivo de la propiedad de cuentas por
cobrar derivadas de contratos que celebren los
contribuyentes con organismos públicos
descentralizados del Gobierno Federal, respecto de
inversiones de infraestructura productiva destinada a
actividades prioritarias, autorizada por la Secreta ría de
Hacienda y Crédito Público, en los términos del art ículo
18 de la Ley General de Deuda Pública.
(…).”
Por su parte, el artículo 4, fracción III de la Ley del Impuesto al
Activo vigente para dos mil siete, señala:
“Artículo 4o.- Se consideran activos financieros, e ntre
otros, los siguientes:
(...).
III.- Las cuentas y documentos por cobrar. No se
consideran cuentas por cobrar las que sean a cargo de
socios o accionistas residentes en el extranjero, y a
sean personas físicas o sociedades.
No son cuentas por cobrar los pagos provisionales, los
saldos a favor de contribuciones, ni los estímulos
fiscales por aplicar.
(…).”
De acuerdo con los preceptos previamente transcritos, en la Ley
del Impuesto al Activo se establece que los contribuyentes obligados
al pago del impuesto, deberán considerar como activos financieros,
entre otros, las cuentas y documentos por cobrar. Sin embargo, la Ley
de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete,
establece una exención del impuesto al activo a favor de quienes sean
propietarios de cuentas por cobrar derivadas de contratos celebrados
con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal,
respecto de inversiones de infraestructura productiva destinada a
actividades prioritarias, autorizada por la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público, en los términos del artículo 18 de la Ley General de
Deuda Pública.
Para mayor claridad, se transcribe el artículo 18 de la ley aludida
en último término:
“ARTICULO 18.- Los proyectos a cargo de las
dependencias del Gobierno Federal que requieran
financiamientos para su realización, deberán produc ir
los recursos suficientes para su amortización y las
obligaciones que se asuman, en razón de que dichos
financiamientos, no deberán ser superiores a la
capacidad de pago de las entidades del sector públi co
que los promuevan.
La capacidad de pago de las dependencias del
Gobierno Federal se establecerá en función de su
disponibilidad presupuestal para los ejercicios
subsecuentes.
Tratándose de obligaciones derivadas de
financiamientos de proyectos de infraestructura
productiva de largo plazo, referidos a actividades
prioritarias y mediante los cuales las entidades
adquieran bienes o servicios bajo cualquier modalid ad,
cuya fuente de pago sea el suficiente flujo de recu rsos
que el mismo proyecto genere, y en los que se cuent e
con la previa aprobación de la Secretaría de Hacien da y
Crédito Público en los términos del artículo 30 de la Ley
de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federa l,
sólo se considerará, para efectos de la presente Le y,
como pasivo directo, a los montos de financiamiento a
pagar durante el ejercicio anual corriente y el eje rcicio
siguiente y el resto del financiamiento se consider ará
como pasivo contingente hasta el pago total del
mismo .”
A su vez, es necesario conocer el texto del artículo 30 de la Ley
de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, el cual a la
letra señala:
Artículo 30.- En casos excepcionales y debidamente
justificados, la Secretaría de Programación y
Presupuesto podrá autorizar que se celebren contrat os
de obras públicas, de adquisiciones o de otra índol e,
que rebasen las asignaciones presupuestales
aprobadas para el año, pero en estos casos los
compromisos excedentes no cubiertos quedarán
sujetos, para los fines de su ejecución y pago, a l a
disponibilidad presupuestal de los años subsecuente s.
Tratándose de proyectos incluidos en programas
prioritarios a los que se refiere el párrafo tercer o del
artículo 18 de la Ley General de Deuda Pública, en que
la mencionada Secretaría, en los términos que
establezca el reglamento de esta Ley, haya otorgado su
autorización por considerar que el esquema de
financiamiento correspondiente fue el más
recomendable de acuerdo a las condiciones
imperantes, a la estructura del proyecto y al flujo de
recursos que genere, el servicio de las obligacione s
derivadas de los financiamientos correspondientes, se
considerará preferente respecto de nuevos
financiamientos, para ser incluido en los presupues tos
de egresos de los años posteriores, hasta la total
terminación de los pagos relativos .
Cuando los proyectos a que se refiere este artículo
correspondan a programas de entidades cuyos
presupuestos se incluyan en el Presupuesto de
Egresos de la Federación se hará mención especial d e
estos casos al presentar el proyecto de Presupuesto a
la Cámara de Diputados.”
Finalmente, en razón de que la Ley de Presupuesto,
Contabilidad y Gasto Público Federal fue abrogada mediante Decreto
publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta de marzo de
dos mil seis, conforme al cual se expidió la Ley Federal de
Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria actualmente vigente, es
necesario conocer el texto del artículo 32 de este último cuerpo
normativo, el cual a la letra señala:
“Artículo 32.- En el proyecto de Presupuesto de
Egresos se deberán prever, en un capítulo específic o,
los compromisos plurianuales de gasto que se
autoricen en los términos del artículo 50 de esta L ey,
los cuales se deriven de contratos de obra pública,
adquisiciones, arrendamientos y servicios. En estos
casos, los compromisos excedentes no cubiertos
tendrán preferencia respecto de otras previsiones d e
gasto, quedando sujetos a la disponibilidad
presupuestaria anual.
En los proyectos de infraestructura productiva de l argo
plazo incluidos en programas prioritarios a los que se
refiere el párrafo tercero del artículo 18 de la Le y
General de Deuda Pública, en que la Secretaría, en los
términos que establezca el Reglamento, haya otorgad o
su autorización por considerar que el esquema de
financiamiento correspondiente fue el más
recomendable de acuerdo a las condiciones
imperantes, a la estructura del proyecto y al flujo de
recursos que genere, el servicio de las obligacione s
derivadas de los financiamientos correspondientes s e
considerará preferente respecto de nuevos
financiamientos, para ser incluido en los Presupues tos
de Egresos de los años posteriores hasta la total
terminación de los pagos relativos, con el objeto d e
que las entidades adquieran en propiedad bienes de
infraestructura productivos .
Los proyectos a que se refiere el párrafo anterior
deberán cubrir los requisitos que, en los términos del
Reglamento, establezca la Secretaría en materia de
inversión. Dichos proyectos pueden ser considerados :
I. Inversión directa, tratándose de proyectos en lo s que,
por la naturaleza de los contratos, las entidades
asumen una obligación de adquirir activos productiv os
construidos a su satisfacción, y
II. Inversión condicionada, tratándose de proyectos en
los que la adquisición de bienes no es el objeto
principal del contrato, sin embargo, la obligación de
adquirirlos se presenta como consecuencia del
incumplimiento por parte de la entidad o por causas de
fuerza mayor previstas en un contrato de suministro de
bienes o servicios.
La adquisición de los bienes productivos a que se
refiere esta fracción tendrá el tratamiento de proy ecto
de infraestructura productiva de largo plazo, confo rme
a la fracción I de este artículo, sólo en el caso d e que
dichos bienes estén en condiciones de generar los
ingresos que permitan cumplir con las obligaciones
pactadas y los gastos asociados.
Los ingresos que genere cada proyecto de
infraestructura productiva de largo plazo, durante la
vigencia de su financiamiento, sólo podrán destinar se
al pago de las obligaciones fiscales atribuibles al
propio proyecto, las de inversión física y costo
financiero del mismo, así como de todos sus gastos de
operación y mantenimiento y demás gastos asociados,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 d e la
Ley General de Deuda Pública. Los remanentes serán
destinados a programas y proyectos de inversión de
las propias entidades, distintos a proyectos de
infraestructura productiva de largo plazo o al gast o
asociado de éstos .
En coordinación con la Secretaría, las entidades qu e
lleven a cabo proyectos de infraestructura producti va
de largo plazo deberán establecer mecanismos para
atenuar el efecto sobre las finanzas públicas deriv ado
de los incrementos previstos en los pagos de
amortizaciones e intereses en ejercicios fiscales
subsecuentes, correspondientes a financiamientos
derivados de dichos proyectos.
En el proyecto de Presupuesto de Egresos se deberán
prever, en un apartado específico, las erogaciones
plurianuales para proyectos de inversión en
infraestructura en términos del artículo 74, fracci ón IV,
de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos hasta por el monto que, como porcentaje
del gasto total en inversión del Presupuesto de
Egresos, proponga el Ejecutivo Federal tomando en
consideración los criterios generales de política
económica para el año en cuestión y las erogaciones
plurianuales aprobadas en ejercicios anteriores; en
dicho apartado podrán incluirse los proyectos de
infraestructura a que se refiere el párrafo segundo de
este artículo. En todo caso, las asignaciones de
recursos de los ejercicios fiscales subsecuentes a la
aprobación de dichas erogaciones deberán incluirse en
el Presupuesto de Egresos.”
En ese tenor, el legislador otorga un beneficio en el impuesto al
activo que se cause en el ejercicio fiscal de dos mil siete a los
contribuyentes que reúnan las características referidas en la norma
que establece la exención y, por consiguiente, en efecto otorga un
trato distinto –privilegiado– a quienes en principio pueden
considerarse como iguales frente a la Ley del Impuesto al Activo por
tener cuentas por cobrar, esto es, en igualdad de circunstancias en la
causación del impuesto.
Sin embargo, aunque el artículo 16, quinto párrafo, inciso 1 de la
Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil
siete concede un trato distinto benéfico para los sujetos titulares de
cuentas por cobrar derivadas de contratos celebrados con organismos
públicos descentralizados del Gobierno Federal, por concederles una
exención en el impuesto al activo por lo que se refiere a dicho rubro,
se estima que tal circunstancia encuentra justificación en sí misma en
cuanto el propio precepto señala la finalidad de tales contratos, esto
es, que deberá tratarse de inversiones de infraestructura productiva
destinada a alentar actividades prioritarias, autorizada por la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en términos del artículo 18
de la Ley General de Deuda Pública.
De una parte, cobra importancia lo dispuesto en este último
dispositivo, particularmente su tercer párrafo, en relación con los
diversos artículos 30 de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto
Público Federal (abrogada) y 32 de la Ley Federal de Presupuesto y
Responsabilidad Hacendaria (vigente), pues señalan diversos
requisitos en materia de endeudamiento y presupuesto público que
deben cumplirse previo a que los particulares que contraten con la
Administración Pública Federal, en particular con organismos públicos
descentralizados del Gobierno Federal, obtengan el pago total de las
cuentas pendientes que tengan a su favor derivadas de dichos
contratos respecto de inversiones de infraestructura productiva
destinada a actividades prioritarias; entre ellos destacan los atinentes
a que:
- “(…) sólo se considerará, para efectos de la pres ente
Ley, como pasivo directo, a los montos de
financiamiento a pagar durante el ejercicio anual
corriente y el ejercicio siguiente y el resto del
financiamiento se considerará como pasivo contingen te
hasta el pago total del mismo.” (artículo 18, tercer párrafo
de la Ley General de Deuda Pública) y
- “(…) el servicio de las obligaciones derivadas de los
financiamientos correspondientes se considerará
preferente respecto de nuevos financiamientos, para ser
incluido en los Presupuestos de Egresos de los años
posteriores hasta la total terminación de los pagos
relativos, con el objeto de que las entidades adqui eran
en propiedad bienes de infraestructura productivos. ”
(artículo 32, párrafo segundo de la Ley Federal de
Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria).
Ese solo aspecto coloca ya a los contribuyentes señalados en
una situación de desigualdad jurídica frente a otros que no lleven a
cabo tal tipo de contrataciones con los organismos descentralizados
de la administración pública del Gobierno Federal, pues tendrán que
someterse al marco jurídico referido antes de obtener los pagos
correspondientes.
Pero además, el hecho de que los sujetos mencionados en la
porción normativa impugnada, por ser titulares de cuentas por cobrar
derivadas de contratos con las características mencionadas, estarán
exentos del pago del impuesto al activo en relación con el que se
cause con motivo de dichas cuentas y los sujetos que no sean
titulares de ese tipo de cuentas por cobrar, por consecuencia, queden
constreñidos a pagar el impuesto relativo, no obstante que ambas
categorías, en principio, causen el impuesto por ser titulares de
cuentas por cobrar que se consideran activos financieros, no significa
que el legislador hubiese previsto en la ley una distinción caprichosa o
arbitraria, sino que tal estímulo otorgado para aquéllos, entraña una
distinción objetiva y razonable y, por ende justificada, en razón de la
finalidad perseguida por la norma al limitar la exención para
contribuyentes que participen invirtiendo en infraestructura productiva
destinada a actividades prioritarias.
Se concluye además que la norma impugnada contiene un fin de
naturaleza extrafiscal instrumentado a través de la exención en el
pago del tributo a favor de los contribuyentes que señala, justificado
de manera suficiente en el texto del propio numeral, lo cual pone de
manifiesto las razones que tuvo el creador de la norma para prever un
trato fiscal diferente y benéfico para ciertos contribuyentes.
El fin extrafiscal consiste en incentivar inversiones de
infraestructura productiva destinadas a actividades que se consideran
prioritarias para los fines del Estado como pueden ser, entre otras, el
apoyo al campo y la industria, a las micro, pequeñas y medianas
empresas, el desarrollo rural y social, lo cual se garantiza, entre otras
formas, a través de la contratación con los organismos públicos
descentralizados del Gobierno Federal.
En ese tenor, no puede considerarse que la exención
establecida en la norma impugnada tenga como finalidad otorgar una
ventaja injustificada a contribuyentes que no requieren de ese tipo de
incentivos fiscales, toda vez que la implementación del fin extrafiscal
tiende a fortalecer e incentivar, a través de los contratos respectivos y
las correspondientes cuentas por cobrar a los organismos públicos
descentralizados del Gobierno Federal, las actividades que para el
Estado son prioritarias y que, por razones económicas, sociales,
culturales o de urgencia, requieren de atención especial para el
desarrollo del país y en beneficio de la colectividad.
Para ilustrar lo anterior, se considera aplicable la tesis aislada de
esta Segunda Sala que señala:
“No. Registro: 177,005.
Tesis aislada.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Novena Época.
Instancia: Segunda Sala.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta.
Tomo: XXII, Octubre de 2005.
Tesis: 2a. CVIII/2005.
Página: 973.
ESTÍMULOS FISCALES PARA ACTIVIDADES
PRIORITARIAS. EL ARTÍCULO 17, FRACCIONES DE LA
I A LA V, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA
FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL 2002, NO
TRANSGREDE EL PRINCIPIO TRIBUTARIO DE
EQUIDAD. Los incentivos económicos que prevé el
citado precepto, referidos a actividades que revist en la
naturaleza de prioritarias conforme al Plan Naciona l de
Desarrollo 2001-2006, están encaminados a propiciar y
fomentar el desarrollo rural, a asegurar el desempe ño
del servicio de transporte, a fortalecer a los
intermediarios financieros no bancarios,
concretamente los Almacenes Generales de Depósito, a
promover el empleo y autoempleo (pequeños
contribuyentes) y a impulsar la inversión y
financiamiento para crear infraestructura en áreas
prioritarias; por tanto, constituyen una obligació n
tributaria aminorada en la cuantía del tributo, que la ley
denomina subsidio; mediante aquéllos el Estado otor ga
una desgravación total o parcial del impuesto al ac tivo
a cierta categoría de contribuyentes que desempeñan
actividades consideradas de interés general para el
desarrollo nacional y de gran relevancia para la
satisfacción de necesidades colectivas. En ese teno r,
se concluye que el artículo 17, fracciones de la I a la V,
de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejer cicio
fiscal 2002, no transgrede el principio tributario de
equidad contenido en el artículo 31, fracción IV, d e la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexican os,
toda vez que el trato diferenciado que otorga a los
sujetos que llevan a cabo las referidas actividades
respecto de aquellos que no lo hacen, se encuentra
justificado.
Amparo en revisión 519/2004. G. Acción, S.A. de C.V . 5 de agosto de
2005. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarit a Beatriz Luna
Ramos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secr etaria: Lourdes
Margarita García Galicia.”
Cabe señalar que, aun cuando de la propia norma se desprende
la justificación razonable y objetiva para otorgar el trato diferenciado
que impugnan las quejosas, y que en sí misma es suficiente para
crear convicción de que no se vulnera el principio de equidad
tributaria, dicha justificación puede desprenderse también, de manera
implícita, de la exposición de motivos de seis de diciembre de dos mil
seis, que acompañó el Ejecutivo Federal a la iniciativa de ley
respectiva, en que estimó adecuado “continuar con las exenciones
siguientes: La exención del impuesto al activo caus ado por la
propiedad de cuentas por cobrar derivadas de contra tos que
celebren los contribuyentes con organismos públicos
descentralizados del Gobierno Federal, respecto de inversiones
de infraestructura productiva destinada a actividad es
prioritarias.”
De lo anterior se desprende que el legislador tuvo en
consideración la propuesta por parte del Ejecutivo Federal de
continuar, entre otras exenciones, con la del impuesto al activo
causado por los contribuyentes propietarios de cuentas por cobrar
derivadas de contratos celebrados con organismos públicos
descentralizados del Gobierno Federal, respecto de inversiones de
infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias, sin que
obste la circunstancia de que no se hubiesen expuesto razonamientos
adicionales para aprobar dicha medida tributaria.
Además, si bien es cierto que la Ley de Ingresos de la
Federación tiene una vigencia anual, también es cierto que en ella se
establecen diversos criterios y disposiciones que son reiteradas
anualmente, pues atienden a una política pública general y a
programas de desarrollo gubernamental cuya continuidad es
indispensable para la evolución y desarrollo del país. Por lo que, el
hecho de que la Ley de Ingresos sea anual no implica que, no puedan
establecerse disposiciones similares a las de años anteriores
sustentadas en las mismas consideraciones, pues atienden al mismo
fin extrafiscal planteado desde su origen.
En tales condiciones, al encontrar justificación objetiva y
razonable en sí misma la exención en materia de impuesto al activo
prevista por el artículo 16, quinto párrafo, inciso 1 de la Ley de
Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete,
además de entrañar un fin extrafiscal con las características
señaladas, debe concluirse que tal precepto no resulta violatorio del
principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV,
constitucional y, por ende, deviene infundado el concepto de
violación analizado.
Por otra parte, el artículo 224, fracción VI de la Ley del Impuesto
sobre la Renta tildado de inconstitucionalidad, establece:
“Artículo 224. Los fideicomisos que cumplan con los
requisitos establecidos en el artículo 223 de esta Ley,
estarán a lo siguiente:
(…).
VI. No se pagará el impuesto al activo por los bien es,
derechos, créditos o valores que integren el patrim onio
del fideicomiso emisor de los certificados de
participación.”
A su vez, el numeral 223 de dicho ordenamiento, contempla los
requisitos que debe cumplir un fideicomiso para gozar de la exención
del pago del impuesto al activo, de la siguiente manera:
“Artículo 223. Con el propósito de fomentar la inve rsión
inmobiliaria en el país, se les dará el tratamiento fiscal
establecido en el artículo 224 de esta Ley a los
fideicomisos que se dediquen a la adquisición o
construcción de bienes inmuebles que se destinen al
arrendamiento o a la adquisición del derecho a perc ibir
ingresos provenientes del arrendamiento de dichos
bienes, así como a otorgar financiamiento para esos
fines, cuando se cumplan los requisitos siguientes:
I. Que el fideicomiso se haya constituido o se
constituya de conformidad con las leyes mexicanas y la
fiduciaria sea una institución de crédito residente en
México autorizada para actuar como tal en el país.
II. Que el fin primordial del fideicomiso sea la
adquisición o construcción de bienes inmuebles que se
destinen al arrendamiento o la adquisición del dere cho
a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de
dichos bienes, así como otorgar financiamiento para
esos fines con garantía hipotecaria de los bienes
arrendados.
III. Que al menos el 70% del patrimonio del fideico miso
esté invertido en los bienes inmuebles, los derecho s o
créditos a los que se refiere la fracción anterior y el
remanente se invierta en valores a cargo del Gobier no
Federal inscritos en el Registro Nacional de Valore s o
en acciones de sociedades de inversión en
instrumentos de deuda.
IV. Que los bienes inmuebles que se construyan o
adquieran se destinen al arrendamiento y no se
enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatr o
años contados a partir de la terminación de su
construcción o de su adquisición, respectivamente.
Los bienes inmuebles que se enajenen antes de
cumplirse dicho plazo no tendrán el tratamiento fis cal
preferencial establecido en el artículo 224 de esta Ley.
V. Que la fiduciaria emita certificados de particip ación
por los bienes que integren el patrimonio del
fideicomiso y que dichos certificados se coloquen e n el
país entre el gran público inversionista o bien, se an
adquiridos por un grupo de inversionistas integrado
por al menos diez personas, que no sean partes
relacionadas entre sí, en el que ninguna de ellas e n lo
individual sea propietaria de más del 20% de la
totalidad de los certificados de participación emit idos.
VI. Que la fiduciaria distribuya entre los tenedore s de
los certificados de participación cuando menos una vez
al año, a más tardar el 15 de marzo, al menos el 95 % del
resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior
generado por los bienes integrantes del patrimonio del
fideicomiso.”
En los artículos 228 a al 228 e de la Ley General de Títulos y
Operaciones de Crédito, se prevé la regulación de los certificados de
participación, de los cuales se advierten las siguientes notas
esenciales:
a) Son títulos de crédito emitidos en serie, ordinarios o
inmobiliarios;
b) Representan el derecho a una parte alícuota de los frutos o
rendimientos de los valores, derechos o bienes de cualquier clase que
tenga en fideicomiso irrevocable para ese propósito la sociedad
fiduciaria que los emita; del derecho de propiedad o de la titularidad
de esos bienes, derechos o valores; o del producto neto que resulte
de la venta de dichos bienes, derechos o valores.
c) Son bienes muebles aun cuando los bienes fideicomitidos
materia de la emisión sean inmuebles;
d) Sólo las instituciones de crédito autorizadas para practicar
operaciones fiduciarias podrán emitir estos títulos de crédito;
e) Conceden a sus tenedores, dentro de cada serie, iguales
derechos; y
f) Los certificados de participación inmobiliaria podrán otorgar a
los tenedores derechos de aprovechamiento directo del inmueble
fideicomitido.
En términos generales puede afirmarse que los certificados de
participación responden a una actividad de colocación de capitales, y
que cuando su emisión tiene como objetivo su oferta en el mercado de
valores entre el gran público inversionista organizado, tal mecanismo
es conocido como bursatilización, caracterizada ésta como un
esquema fiduciario estructurado que permite a una empresa obtener
financiamiento bursátil, al dar liquidez a activos no líquidos, o bien,
para obtener recursos del mercado de valores para el financiamiento
de proyectos productivos, dando valor presente a los ingresos futuros
de los mismos.
Bajo esta fórmula de financiamiento la empresa fideicomite
activos en garantía, para que el fideicomiso emisor, a su vez, emita
títulos de deuda, debidamente calificados, para su colocación entre
inversionistas nacionales y extranjeros organizados en un mercado
bursátil.
Ahora, en la exposición de motivos de dieciocho de diciembre de
dos mil tres, presentada por el Ejecutivo Federal con la propuesta de
reformas, entre otras, a la Ley del Impuesto sobre la Renta y que dio
lugar al estímulo fiscal cuya inconstitucionalidad plantea la parte
quejosa, se aprecia que se estableció “Con la finalidad de fomentar
el mercado inmobiliario mexicano, mediante la capta ción de
recursos de los fondos de pensiones y jubilaciones del
extranjero, se propone les sea otorgado un estímulo fiscal a los
fideicomisos en los que los fideicomisarios sean di chos fondos
de pensiones o jubilaciones, dicho estímulo consist iría en que no
efectúen pagos provisionales del impuesto sobre la renta.”
Posteriormente, en el dictamen de veinticinco de octubre de dos
mil cinco formulado a la correspondiente iniciativa de ley formulada
por el Ejecutivo Federal, la Comisión de Hacienda y Crédito Público
de la Cámara de Diputados (origen), expresó lo siguiente:
“(…).
Fideicomisos inmobiliarios.
Con el propósito de fomentar el mercado inmobiliari o
mexicano, en el año de 2003, esta Soberanía aprobó un
estímulo fiscal aplicable a los fideicomisos cuya
actividad fuera la construcción o adquisición de
inmuebles destinados a su enajenación o a la
concesión del uso o goce de los mismos, así como a la
adquisición del derecho para percibir ingresos por
otorgar dicho uso o goce.
Dicho estímulo tenía por objeto principal fomentar el
mercado inmobiliario mexicano, el cual constituye u n
detonante importante de inversiones productivas de
largo plazo y, por ende, generador de empleos.
En este sentido, los fideicomisos inmobiliarios
constituyen un importante vehículo de inversión
productiva, por lo que resulta necesario fortalecer el
esquema que actualmente contempla la Ley del
Impuesto sobre la Renta, a fin de facilitar el
cumplimiento de las obligaciones, tanto de la fiduc iaria
que opera las actividades del fideicomiso, como de los
fideicomitentes que aportan bienes al mismo.
Además, para la operación de los fideicomisos se
requieren importantes flujos de recursos que les
permita cumplir con sus objetivos, por lo que éstos
colocan certificados de participación entre el gran
público inversionista. De ahí que para lograr la fi nalidad
del estímulo fiscal que esta Soberanía aprobó en el año
de 2003, es necesario mejorar el esquema fiscal act ual,
permitiendo con ello facilitar las operaciones que
dichos fideicomisos realizan a través de bolsa de
valores o mercados reconocidos.
En este orden de ideas, la que Dictamina considera
acertada la propuesta del Ejecutivo Federal en el
sentido de modificar el actual esquema aplicable a los
fideicomisos inmobiliarios, a fin de simplificarlo y
facilitar el cumplimiento de las obligaciones fisca les de
los inversionistas que participen en dichos
fideicomisos.
Una parte importante en la operación de los
fideicomisos consiste en la aportación de inmuebles
que realizan los fideicomitentes a éstos para que
puedan cumplir con su objeto, por lo que esta
Dictaminadora considera adecuado establecer como
estímulo el que los fideicomitentes difieran la
acumulación de la ganancia derivada por la
enajenación de los bienes aportados al fideicomiso
hasta el momento en el que se enajenen los
certificados de participación que reciban por la
operación del inmueble. Es importante señalar que l a
ganancia se acumulará en la proporción que represen te
respecto de los certificados enajenados por los
fideicomitentes.
Sin embargo, esta Comisión Dictaminadora estima que
los inmuebles aportados al fideicomiso pueden ser
enajenados por la institución fiduciaria, sin que l os
fideicomitentes hayan enajenado sus certificados de
participación, por lo que para evitar que se difier a de
manera indefinida la ganancia por la enajenación de los
bienes aportados al fideicomiso, se propone estable cer
que los fideicomitentes también deben acumular la
ganancia por la aportación del inmueble cuando éste
sea enajenado por el fideicomiso que lo recibe, en la
misma proporción que represente respecto de la part e
del inmueble que se enajene, más aún cuando se trat a
de una operación realizada a través de un ente
transparente, que afecta la esfera jurídica de los
fideicomitentes.
Asimismo, con el objeto de que los fideicomisos
mantengan flujos de efectivo para su operación, est a
Soberanía considera adecuado mantener el estímulo
consistente en que los fideicomisos no efectúen pag os
provisionales del impuesto sobre la renta. Sin emba rgo,
esta Dictaminadora considera necesario también
establecer que los contribuyentes no realicen pagos
provisionales del impuesto al activo en virtud de q ue es
un impuesto complementario al impuesto sobre la
renta .
Aunado a lo anterior, como se ha señalado, una fuen te
importante de los recursos que obtienen estos
fideicomisos para operar, proviene de la colocación de
los certificados de participación a través de bolsa de
valores o mercados reconocidos, los cuales son
adquiridos por inversionistas personas físicas y
morales tanto residentes en México como en el
extranjero, así como de fondos de pensiones y
jubilaciones.
En este sentido, con el objeto de facilitar las
operaciones realizadas por los fideicomisos a travé s de
bolsa de valores o mercados reconocidos, esta
Soberanía coincide con el Ejecutivo Federal en otor gar
a los certificados de participación el mismo tratam iento
que hoy día la ley establece para las acciones.
Así, la ganancia que las personas físicas y los
residentes en el extranjero obtengan por la enajena ción
de los certificados de participación que emita el
fideicomiso, cuando éstos se coloquen en bolsa de
valores o mercados reconocidos, se encontrará exent a
del pago del impuesto sobre la renta en los siguien tes
casos:
Cuando la adquisición o enajenación de los
certificados se realice en bolsa de valores o merca dos
reconocidos y al menos un monto equivalente al 20%
del total de las aportaciones realizadas al fideico miso
se encuentre colocado entre el gran público
inversionista.
Cuando los certificados se adquieran fuera de bolsa de
valores o mercados reconocidos, pero su enajenación
se realiza a través de dicha bolsa o mercados, adem ás
de cumplir con el requisito de que se encuentre
colocado un monto equivalente al 20% del total de l as
aportaciones realizadas al fideicomiso entre el gra n
público inversionista, deberán haber trascurrido al
menos cinco años ininterrumpidos desde la fecha en la
que los contribuyentes adquirieron dichos certifica dos.
Cuando el enajenante sea fideicomitente persona fís ica
o residente en el extranjero, siempre que hayan
transcurrido cinco años ininterrumpidos desde que e l
mismo fideicomitente es propietario de los certific ados
que se enajenen y de que dichos certificados estén
colocados en bolsa de valores o mercados
reconocidos, además de que un monto equivalente al
20% del total de las aportaciones realizadas al
fideicomiso se encuentre colocado entre el gran
público inversionista.
Es importante señalar que la exención propuesta
únicamente aplica a las personas físicas o a los
residentes en el extranjero, por lo que esta
Dictaminadora considera necesario en principio
reubicar la exención como una fracción III del artí culo
223 de la Iniciativa que se dictamina y establecer
claramente que la exención aplica sólo a dichos
contribuyentes. En el caso de las personas morales
que obtengan ingresos por la enajenación de los
certificados de participación en bolsa de valores o
mercados reconocidos, deberán acumular la ganancia
en los términos del Título II de la Ley del Impuest o
sobre la Renta.
Por otra parte, la que Dictamina con el objeto de h acer
viable la exención de los certificados que cotizan en
bolsa de valores o mercados reconocidos, considera
necesario facilitar también la operación de dichos
certificados en relación con el impuesto al activo. Lo
anterior, en virtud de que los certificados que se
coloquen en bolsa de valores o mercados reconocidos
representan derechos sobre el patrimonio del
fideicomiso, que de encontrarse gravado con el
impuesto al activo haría menos atractiva la colocac ión
de estos títulos entre el gran público inversionist a.
En este sentido, esta Dictaminadora estima
conveniente establecer que no se pague el impuesto al
activo por el valor del activo en el ejercicio
correspondiente a las actividades realizadas por el
fideicomiso, siempre que un monto equivalente al 20 %
del total de las aportaciones realizadas al fideico miso
se encuentre colocado entre el gran público
inversionista, lo cual simplificará el cumplimiento de
las obligaciones fiscales de los contribuyentes que
inviertan en los fideicomisos inmobiliarios, toda v ez
que el impuesto al activo es un gravamen
complementario del impuesto sobre la renta, que de no
contemplar dicha facilidad haría inviable el estímu lo
otorgado en materia del impuesto sobre la renta .
(…).”
Finalmente, en la exposición de motivos de seis de diciembre de
dos mil seis, presentada por el Ejecutivo Federal con la propuesta de
reformas, entre otras, a la Ley del Impuesto sobre la Renta para el
ejercicio fiscal de dos mil siete, se precisó, con relación a los
certificados de participación inmobiliaria no amortizables, que “Con la
finalidad de fomentar el mercado de los certificado s de
participación de bienes afectos a un fideicomiso, e n junio del
2006 se reformó el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación
para establecer que la enajenación del certificado de
participación no implica necesariamente otra enajen ación
respecto de los bienes de un fideicomiso, salvo que el certificado
respectivo dé un derecho de aprovechamiento directo del bien.
Como consecuencia de ello, se propone simplificar y ajustar el
régimen fiscal aplicable a los certificados de part icipación
inmobiliarios no amortizables previstos en la Ley d el impuesto
sobre la Renta.”
De todo lo anterior se advierte que el legislador consideró que
era conveniente lograr la captación de recursos mediante la emisión
de certificados de participación inmobiliaria entre el gran público
inversionista, haciendo atractiva la constitución de fideicomisos
inmobiliarios a través de diversas medidas que económicamente los
beneficiarían, como son, entre otras:
a) No efectuar pagos provisionales del impuesto sobre la renta;
b) Congruente con lo anterior, tampoco hacer pagos
provisionales del impuesto al activo;
c) Otorgar a los certificados de participación el mismo
tratamiento que hoy día la ley establece para las acciones;
d) Bajo determinadas condiciones, exentar la ganancia que las
personas físicas y los residentes en el extranjero obtengan por la
enajenación de los certificados de participación que emita el
fideicomiso, cuando éstos se coloquen en bolsa de valores o
mercados reconocidos; y
e) Eximir a los fideicomisos inmobiliarios del pago del impuesto
al activo, siempre que un monto equivalente al 20% del total de las
aportaciones realizadas al fideicomiso se encuentre colocado entre el
gran público inversionista.
Precisado lo anterior, es evidente que la finalidad que se
persigue a través de las operaciones de los fideicomisos inmobiliarios,
si bien es de carácter lucrativa, no se encuentra en un plano de
igualdad respecto de las personas morales contribuyentes del
impuesto al activo, entre ellas, aquellas que desarrollen actividades
inmobiliarias, en tanto que éstas no necesariamente obtienen
rendimientos en el mercado de valores, sujeto a numerosos requisitos
y condiciones previstas en la ley y demás disposiciones reguladores
de la actividad bursátil; y, aun cuando lo hicieran, por sí solas no
podrían colocar certificados de participación en los mercados
financieros, para invertir en el sector inmobiliario nacional, en tanto
que esta actividad está condicionada a que se haga a través de
fideicomisos cuya fiduciaria sea una institución de crédito residente en
México autorizada para actuar como tal en el país.
Pero además de todo lo anterior, es incuestionable que el
legislador al determinar un trato diferenciado entre los fideicomisos
inmobiliarios, frente a las personas morales, introdujo una distinción
con miras a lograr un fin extrafiscal, cuya justificación se encuentra
desarrollada con amplitud tanto en la exposición de motivos que dio
origen al artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
veintisiete de diciembre de dos mil seis, como en el proceso legislativo
que dio lugar a la existencia del propio estímulo y que data del año de
dos mil tres.
La exposición de motivos que dio origen al artículo 223 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de treinta y uno de diciembre de dos mil
tres y el dictamen de la comisión legislativa de la Cámara de
Diputados que examinó la propuesta de reforma de los artículos 223 y
224 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de treinta y uno de
diciembre de dos mil cinco, precisa claramente las razones que tuvo el
legislador para establecer la exención del Impuesto al Activo, las
cuales se pueden resumir en los siguientes puntos:
1) Fomentar el mercado inmobiliario mexicano.
2) Facilitar el cumplimiento de las obligaciones, tanto de la
fiduciaria que opera las actividades del fideicomiso, como de los
fideicomisos que aportan bienes al mismo.
3) Facilitar las operaciones que dichos fideicomisos realizan a
través de bolsa de valores o mercados reconocidos.
4) Que los fideicomisos mantengan flujos de efectivo para su
operación.
5) Hacer viable la exención de los certificados que cotizan en
bolsa de valores o mercados reconocidos.
6) Hacer más atractiva la colocación de los certificados de
participación inmobiliaria entre el gran público inversionista.
7) Hacer que el financiamiento sea más económico que los
medios tradicionales (préstamos bancarios, aportaciones de capital,
entre otros).
8) Al final de la inversión, obtener inmuebles con un costo inferior
al que se produce con otros mecanismos crediticios, ya que con la
colocación de los certificados de participación entre el gran público
inversionista disminuirá el costo de financiamiento.
De esta manera, si la exención se crea por razones de
conveniencia política y económicas, a fin de proporcionar mayor
cobertura a los proyectos privados de inversión inmobiliaria, y
particularmente favorecer a los contribuyentes de un sector que
produce importantes fuentes de empleo, detonando la actividad
económica del país a través del fomento de la industria de la
construcción mediante la constitución de fideicomisos inmobiliarios, se
confirma que dicha exención no vulnera el principio de equidad
tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Federal, porque no es arbitraria, y existe una razón objetiva que la
justifica desde el punto de vista económico y social, ya que está
orientada a apoyar el crecimiento económico y provocar mayor
inversión de capitales y generación de empleos, los que son aspectos
de primordial importancia en nuestro país.
Consecuentemente, no existe la inequidad alegada por la parte
quejosa ya que el precepto jurídico y las porciones normativas que de
él se reclaman, trata situaciones jurídicas diferentes, de manera
diversa, atendiendo a circunstancias objetivas y subjetivas que las
hacen disímiles entre sí, al margen de que el propósito que se buscó
al introducir legalmente la exención de mérito se encuentra más que
justificada desde su origen mediante razones claramente benéficas
para el mejoramiento de un sector de la economía y su consecuente
impacto en la población.
Finalmente, cabe aclarar que no obsta a la conclusión alcanzada
el hecho de que la justificación de la exención analizada se encuentre
en el Dictamen emitido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público
de la Cámara de Diputados (origen), de veinticinco de octubre de dos
mil cinco, ya que estas razones continúan siendo vigentes para el
ejercicio fiscal de dos mil siete debido a que al igual que en el año dos
mil seis, una de las condiciones para que opere la exención es que los
certificados de participación inmobiliaria se coloquen entre el gran
público inversionista, requisito esencial que no ha sido modificado
sustancialmente.
Al respecto debe anotarse que, si bien la emisión del Decreto
reclamado por la quejosa constituye un acto legislativo nuevo y
distinto en relación con el correspondiente al de aquellas reformas que
le precedieron, no era necesario que en cada reforma que tuviera la
exención de referencia se expusieran nuevamente las
consideraciones legislativas que ponderaran la medida, ya que si en lo
medular no han variado las condiciones en que se otorga el estímulo
fiscal impugnado, es obvio que siguen rigiendo los motivos que
originalmente fueron públicamente expuestos y discutidos, de manera
que la exigencia de volver a verter las mismas consideraciones se
hace totalmente innecesario.
Es aplicable la tesis aislada de esta Segunda Sala que a la letra
señala:
“No. Registro: 175,501.
Tesis aislada.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Novena Época.
Instancia: Segunda Sala.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta.
Tomo: XXIII, Marzo de 2006.
Tesis: 2a. XXII/2006.
Página: 532.
PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LA EXENCIÓN PREVISTA
EN EL ARTÍCULO 8o., FRACCIÓN I, INCISO F), EN
RELACIÓN CON EL NUMERAL 2o., FRACCIÓN I,
INCISOS G) Y H), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL
RELATIVO, ESTÁ JUSTIFICADA EN EL PROCESO
LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE (LEGISLACIÓN
VIGENTE EN 2004). El fin extrafiscal que la Segunda
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
consideró en la jurisprudencia 2a./J. 29/2005 para
declarar la constitucionalidad de los artículos 2o. ,
fracción I, inciso G) y 8o., fracción I, inciso f), de la Ley
del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
vigente en 2003, quedó justificado en el proceso
legislativo correspondiente. Ahora bien, consideran do
que la finalidad de protección a la industria azuca rera
continuó rigiendo la normatividad vigente en 2004, al
no haberse reformado la exención prevista en el
segundo de los numerales citados, es evidente que t al
exención tributaria está fundada y motivada en el
proceso legislativo de referencia , razón por la cual se
concluye que los preceptos mencionados no
transgreden el principio de legalidad tributaria
contenido en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexican os,
ni se prestan a la incertidumbre de los contribuyen tes,
habida cuenta que el trato diferente dado por el
legislador en atención al fin extrafiscal está plen amente
apoyado en razones objetivas que se expusieron en e l
proceso legislativo aludido.
Amparo en revisión 94/2006. Corefresco, S.A. de C.V . 24 de febrero de
2006. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pi mentel.
Secretario: Rolando Javier García Martínez.
Amparo en revisión 247/2006. Corakari, S.A. de C.V. 3 de marzo de
2006. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secre tario: Jonathan
Bass Herrera.
Amparo en revisión 162/2006. Cocentro, S.A. de C.V. 3 de marzo de
2006. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.
Secretaria: Guadalupe de la Paz Varela Domínguez.”
Bajo esa óptica, no puede sostenerse la afirmación en el sentido
de que al emitir la reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
artículo 224, fracción VI, publicada en el Diario Oficial de la
Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis, se abstuvo de
expresar la justificación relativa a determinado precepto, si éste reitera
la regulación contenida en el propio ordenamiento, pues en ese caso
debe entenderse que, al repetir dicha regulación, consideró que
subsisten las razones que justificaron dicha norma en un primer
momento, de manera que son aptas para apoyar el contenido del
nuevo ordenamiento.
Así las cosas, es claro que el fin extrafiscal motivado por el
legislador para proteger la inversión inmobiliaria en el país, continúa
rigiendo el sentido que animó la ley vigente en dos mil siete y
justificando el trato distinto dado a los fideicomisos que sirvan de
instrumento para colocar certificados de participación inmobiliaria,
cuyo negocio que les dé origen sea la adquisición o construcción de
bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o a la adquisición
del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de
dichos bienes, así como a otorgar financiamiento para esos fines.
Bajo este orden de ideas, lo hecho valer por la parte quejosa en
el argumento analizado resulta infundado , en virtud de que, como se
desprende de lo expuesto con antelación, el numeral que se tilda de
inconstitucional no transgrede el principio tributario de equidad, pues
la diferencia de trato se da en virtud de que la empresa quejosa y los
sujetos a los cuales va dirigida la norma que se tilda de
inconstitucional no se encuentran en igualdad de circunstancias,
además de que la exención establecida en los artículos impugnados
está plenamente justificada por los fines extrafiscales que persigue
como lo son coadyuvar al desarrollo inmobiliario a través de
fideicomisos.
Por lo que se refiere al análisis del artículo 224, fracción VI de la
Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de dos
mil siete desde la perspectiva del principio de equidad tributaria, en
similares términos resolvió esta Segunda Sala, por unanimidad de
votos, los amparos en revisión 555/2007 y 982/2007, promovidos por
********** y **********, en sesiones de diez de octubre y catorce de
noviembre de dos mil seis.
En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, el Decreto por el
que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del
Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los Impuestos sobre la
Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley
Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal
de Procedimiento Contencioso Administrativo, por cuanto hace a su
artículo Sexto (reforma al artículo 2 de la Ley del Impuesto al Activo
vigente a partir del primero de enero de dos mil siete y derogación del
artículo 5 de dicha ley vigente hasta el treinta y uno de diciembre de
dos mil seis), artículo Tercero (respecto de la reforma al artículo 224,
fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el
ejercicio fiscal de dos mil siete) y el Decreto de expedición de la Ley
de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de dos mil siete,
por cuanto hace a su artículo 16, quinto párrafo, inciso 1, ambos
publicados en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de
diciembre de dos mil seis, no transgreden las garantías de
irretroactividad de la ley, de legalidad y seguridad jurídica (por lo que
se refiere a la determinación de esferas competenciales entre
autoridades federales y locales), así como los principios de
proporcionalidad y equidad tributaria, previstos en los artículos 14, 16
[en relación con los diversos 115, fracción IV, inciso a) y 124] y 31,
fracción IV de la Constitución Federal.
En tales condiciones, lo procedente es que esta Segunda Sala
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación niegue el amparo
solicitado en contra de los preceptos reclamados.
Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a
**********, **********, ********** y **********, en contra de la derogación
del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y
uno de diciembre de dos mil seis; de los artículos 2 de la Ley del
Impuesto al Activo, 16, párrafo quinto, inciso 1 de la Ley de Ingresos
de la Federación y 224, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en términos de
esta ejecutoria.
Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos
a su lugar de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente
como asunto concluido.
Así, lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, por mayoría de tres votos de los señores Ministros
Mariano Azuela Güitrón, Genaro David Góngora Pimentel y
Presidente José Fernando Franco González Salas. El señor Ministro
Sergio Salvador Aguirre Anguiano y la señora Ministra Margarita
Beatriz Luna Ramos, votaron en contra por considerar que debió
concederse el amparo y manifestaron que elaborarían voto de
minoría.
Fue ponente la señora Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos.
Firman el Ministro Presidente y la Ministra Ponente, con el
Secretario de Acuerdos de la Segunda Sala que autoriza y da fe.
PRESIDENTE:
____________________________________ MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO
GONZÁLEZ SALAS
PONENTE:
________________________________________ MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS
EL SECRETARIO DE ACUERDO S:
____________________________________ LIC. MARIO EDUARDO PLATA ÁLVAREZ.
--- Esta hoja corresponde a la última de la sentencia relativa al Amparo en Revisión 73/2008, promovido por **********.- Fallado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el siete de mayo de dos mil ocho, por mayoría de tres votos, en el sentido siguiente: PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida. SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, **********, ********** y **********, en contra de la derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil seis; de los artículos 2 de la Ley del Impuesto al Activo, 16, párrafo quinto, inciso 1 de la Ley de Ingresos de la Federación y 224, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil siete, en términos de esta ejecutoria. El señor Ministro Sergio Salvador Aguirre Anguiano y la señora Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos, votaron en contra por considerar que debió concederse el amparo y manifestaron que elaborarían voto de minoría.- Conste.-
AMPARO EN REVISIÓN 73/2008. QUEJOSAS: ANFORA INTERNATIONAL, SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE Y OTRAS.
VOTO MINORITARIO QUE FORMULAN LOS SEÑORES MINISTROS SERGIO SALVADOR AGUIRRE ANGUIANO Y MARGARITA BEATRI Z LUNA RAMOS, EN LOS AMPAROS EN REVISIÓN EN LOS QUE S E DETERMINÓ NEGAR EL AMPARO RESPECTO DE LA DEROGACIÓN DEL ARTÍCULO 5 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO VIG ENTE HASTA EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL SEIS Y LA CONFIGURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DERIVADA DEL ARTÍCULO 2 DE DICHA LEY VIGENTE PARA E L EJERCICIO FISCAL DE DOS MIL SIETE.
Con el debido respeto nos permitimos disentir con el sentido de la
presente resolución emitida por la mayoría de la Segunda Sala de esta
Suprema Corte de Justicia de la Nación, pues en nuestra opinión debió
otorgarse el amparo y protección de la Justicia Federal solicitado en
contra del régimen de tributación en el impuesto al activo, derivado de la
derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta
el treinta y uno de diciembre de dos mil seis y la nueva base que se
desprende del artículo 2 de dicha ley vigente para el ejercicio fiscal de
dos mil siete (imposibilidad de deducir las deudas del valor del activo).
La negativa del amparo resuelta por la mayoría en el aspecto
señalado, parte de la consideración de que dicho régimen de tributación
no entraña una violación al principio de proporcionalidad tributaria
contenido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, por
las siguientes razones:
a) El impuesto al activo sólo grava la tenencia de activos
concurrentes a la obtención de utilidades y en atención al valor que
tengan, en tanto la circunstancia de que existan deudas dentro del
patrimonio del contribuyente implica una situación aleatoria que no en
todos los casos acontece, de ahí que el legislador no esté obligado a
permitir de manera necesaria la deducción de dichas deudas para
atender la real capacidad económica de aquél.
b) La circunstancia de que para ejercicios anteriores a dos mil siete
se hubiese permitido la deducción, primero de cierto tipo de deudas y
luego de la totalidad (incluidas las contraídas con empresas del sistema
financiero y con residentes en el extranjero), encuentra su razón de ser
en la conveniencia de aminorar la carga tributaria de los contribuyentes
por motivos de diversa índole y no en el requisito constitucional de
considerar un aspecto subjetivo que puede o no presentarse en los
contribuyentes del tributo que no se vincula con el hecho imponible ni
tiene trascendencia para la configuración de la base.
c) Al contar con una amplia facultad –no ilimitada– para fijar los
elementos esenciales de las contribuciones, el legislador no se
encuentra obligado a medir la capacidad tributaria de los causantes de la
misma forma en todo momento, ya que el reflejo que de dicha capacidad
pudiera desprenderse de la base del tributo en una situación o lapso
determinado, no necesariamente debe conservarse o proyectarse de la
misma manera en otro diverso. Por tal motivo, el hecho de que en un
determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para
fundamentar las hipótesis normativas ya no sean aquellos que con
anterioridad se vinculaban con las hipótesis contempladas legalmente,
no significa de suyo transgresión a ese principio tributario, siempre y
cuando con ello no se vulneren otras garantías constitucionales.
d) Las deudas contraídas por los contribuyentes deben
considerarse como elementos aleatorios e incluso extraños a la base del
impuesto, debido a que de suyo no están vinculadas con los activos
concurrentes a la obtención de riqueza, sino que atienden más bien a
aspectos financieros y de planeación estratégica empresarial, de modo
que el valor de los activos y las expectativas de obtención de utilidades
se mantienen incólumes con independencia de los pasivos contraídos.
e) El análisis de constitucionalidad del impuesto al activo a la luz
del principio de proporcionalidad tributaria, no debe realizarse a partir del
acto jurídico que motiva la tenencia de activos, de la calidad con que
intervengan las partes en aquél o sus motivaciones, o bien, sobre la
previa apreciación de si son o no contribuyentes del impuesto, sino en
función de la tenencia de activos concurrentes a la obtención de
utilidades, lo cual concreta el hecho generador que define la calidad de
sujeto obligado a pagar el impuesto.
f) La circunstancia de que para el ejercicio fiscal de dos mil siete
los contribuyentes ya no podrán deducir las deudas del valor de su
activo, obedece al fin extrafiscal pretendido por el legislador consistente
en evitar que artificiosamente se disminuya la base gravable del
impuesto al activo incurriendo –eventualmente– en prácticas elusivas o
evasivas, lo cual es congruente con la diversa finalidad de conseguir la
eficiencia empresarial del contribuyente para que, de manera preferente,
pague el impuesto sobre la renta en lugar del impuesto al activo, con lo
cual se respeta el principio de proporcionalidad tributaria.
Pues bien, no se comparten esas consideraciones medulares ya
que, en nuestra opinión, la imposibilidad para deducir las deudas del
valor del activo del contribuyente derivada de las normas reclamadas,
transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el
artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal, por lo siguiente:
El impuesto al activo constituye un gravamen cuyo objeto atiende
no a los bienes y derechos (activos) que integran el patrimonio en sí
mismos considerados, sino a la vinculación de éstos en la generación de
utilidades; esto significa que el gravamen terminará pesando sobre los
activos que se vinculen con la generación de utilidades, sin desatender
la potencialidad real del sujeto para contribuir a los gastos públicos.
Por lo que se refiere a la base gravable de dicha contribución, en
términos del artículo 2 de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el
ejercicio fiscal de dos mil siete, se integrará con el valor de los activos
conforme a la mecánica que el mismo precepto señala, lo cual implica
que se compone por la suma de promedios de los activos brutos y no así
de los activos netos.
Al configurarse la base del impuesto considerando el valor bruto
(promedio) de los activos concurrentes a la obtención de utilidades, sin
considerar la deducción de las deudas contratadas por el contribuyente,
se impide que en cada caso particular quede cuantificada la cuota
tributaria conforme a la verdadera capacidad contributiva del sujeto
pasivo, pues esa configuración –sobre el valor bruto de los activos–,
impide medir en cada caso con qué intensidad se realizó el hecho
imponible (tenencia de activos).
Para que exista una relación real y directa entre la riqueza
mostrada por el contribuyente al realizar el hecho imponible y la
determinación de la cuota tributaria, debe existir adecuación entre la
aptitud económica efectiva del sujeto para contribuir a los gastos
públicos y el monto a pagar. Sin embargo, tal adecuación está ausente o
se distorsiona por excluir, para determinar la base del impuesto, la
deducción de las deudas contratadas por el contribuyente.
La adecuación a que hemos hecho referencia se mide atendiendo
al hecho imponible del impuesto al activo –tenencia de activos
susceptibles de generar utilidades–, dependiendo del mayor o menor
valor que tengan esos bienes, pero la graduación de aquél –hecho
imponible– estará dada en función del valor de los activos en tanto
representen un aspecto positivo real en el patrimonio empresarial del
sujeto pasivo, para lo cual necesariamente habrá que examinar el
aspecto negativo de esa manifestación gravada, es decir, el origen o la
forma en que ingresaron tales bienes a dicho patrimonio.
Así, la configuración del hecho imponible en el impuesto al activo
admite diversos grados en su realización, dependiendo del valor real que
representen los activos en relación con todo el patrimonio empresarial
(activos y pasivos), lo cual significa que el valor bruto de aquéllos
expresará sólo un aumento nominal, pero de ninguna manera expresará
un aumento verdadero que exprese la potencialidad real del
contribuyente para contribuir a los gastos públicos, dada la afectación
negativa que sufre el patrimonio al tener que soportar la deuda
respectiva si existiere.
De este modo, la base gravable del impuesto al activo, tal como se
configura en términos de la Ley del Impuesto al Activo vigente para el
ejercicio fiscal de dos mil siete –con la sola previsión señalada en su
artículo 2–, no permite graduar en qué medida se presenta el hecho
generador que actualiza los presupuestos normativos (hecho imponible),
es decir, cuál es el valor real del activo gravado dentro del patrimonio
empresarial y, con base en ello, determinar la capacidad contributiva
manifestada al momento de realizar ese hecho.
Al estar configurada la base gravable por el valor bruto de los
activos susceptibles de generar utilidades, se generaliza para todos los
casos la graduación con que se realizará el hecho imponible, es decir,
en todos ellos se considerará como si tales activos hubiesen sido
adquiridos con recursos propios del contribuyente, lo cual técnicamente
es incorrecto, porque si bien en todos los supuestos habrá tenencia de
activos, lo cierto es que no en todos ellos su valor –real– se encuentra
integrado con la totalidad del aspecto positivo del patrimonio empresarial
–nominal– que para el sujeto pasivo representan, sino que, en algunos
casos, ese sector patrimonial estará afectado en su aspecto negativo
con motivo de las deudas contraídas para adquirir los activos
respectivos.
De esta manera, la configuración de la base gravable del impuesto
atendiendo al valor bruto de los activos, no permite graduar la verdadera
capacidad contributiva del sujeto obligado al pago del impuesto, ya que
la norma atiende a una manifestación de riqueza irreal o ficticia que no
admite un mecanismo apto para descubrir en que grado es realmente
positiva. Así, las deudas contratadas por el contribuyente
necesariamente representan un elemento que se debe considerar para
integrar la base gravable, pues constituyen un factor determinante para
que exista una relación real y directa entre la capacidad contributiva
manifestada al realizar el hecho imponible y la cuota tributaria a pagar.
En ese orden de ideas, puede considerarse que las deudas
contratadas por el contribuyente son deducciones necesarias o
indispensables para graduar en su exacta dimensión el hecho imponible
en cada caso y, por ende, valorar correctamente la capacidad
contributiva del sujeto obligado al pago del gravamen.
Por ello, es que desde la expedición de la Ley del Impuesto al
Activo de las Empresas –como originalmente se denominó la ley que
comenzó a regir a partir del año mil novecientos ochenta y nueve–, se
incluyó el mecanismo aludido para aminorar la base gravable del
impuesto –el cual perduró hasta el año dos mil seis–, pues sólo de esa
forma puede estimarse que se grava el incremento patrimonial real y
efectivo del sujeto que detenta activos susceptibles de concurrir a la
obtención de utilidades.
En esa medida, es que no debe considerarse como una concesión
graciosa del legislador a favor de los contribuyentes obligados al pago
del impuesto al activo, el hecho de que siempre, hasta antes de la
derogación del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta
el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, se hubiese permitido
deducir las deudas del valor del activo, ya que sólo de esa forma se
respetaba la capacidad contributiva de los sujetos obligados al pago del
impuesto.
De ahí que, incluso, el Pleno de este Alto Tribunal hubiese
sostenido que resultaba razonable el hecho de que se consideraran
como deducibles en el impuesto al activo, los adeudos en moneda
nacional concertados con empresas residentes en México. Tal aserto de
desprende de la jurisprudencia que a continuación se transcribe:
“No. Registro: 205,808.
Jurisprudencia.
Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Octava Época.
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación.
VII, Mayo de 1991.
Tesis: P./J. 5/91.
Página: 17.
Genealogía: Gaceta número 41, Mayo de 1991, página 15.
Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 8, página 11.
ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. EL
ARTICULO 5o. DE LA LEY NO VIOLA EL PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 5o. de la Ley del
Impuesto al Activo de las Empresas, publicado en el
Diario Oficial de la Federación del treinta y uno d e
diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, que
autoriza a deducir el valor promedio de las deudas en
moneda nacional concertadas con empresas residentes
en México, no así las contratadas con el sistema
financiero o con su intermediación, no infringe el
principio de equidad que establece el artículo 31, fracción
IV, de la Constitución Política de los Estados Unid os
Mexicanos; ello, porque dicho precepto legal no
establece diversas categorías de contribuyentes a e fecto
de que pudiera surtirse el presupuesto necesario pa ra
sujetarlos a un tratamiento impositivo desigual, si no que
sólo se limita a establecer regímenes distintos par a
diferentes clases de adeudos, todos los cuales pued en
figurar, perfectamente, en el activo de un mismo
causante. El principio de equidad tributaria asegur a trato
igual a sujetos iguales, más no garantiza que todos los
elementos patrimoniales de un contribuyente sean
valorados de igual manera al integrar la base grava ble del
impuesto. Además, es razonable que se autorice la
deducción de los adeudos en moneda nacional
concertados con empresas residentes en México, ya q ue
siendo éstas también causantes del impuesto, con di cha
regla se evita gravar dos veces el mismo adeudo, co mo
activo del deudor y como activo del acreedor , razón que
no opera tratándose de los otros adeudos porque, de
admitirse su deducción, ni el acreedor ni el deudor
pagarían el impuesto por ese concepto.
Como puede observarse del criterio transcrito, al permitirse la
deducción de las deudas contratadas con empresas residentes en
México, se evita gravar dos veces el mismo adeudo. Lo anterior debe
entenderse referido al hecho de que, al no considerarse la deducción de
las deudas para integrar la base gravable, por una parte, se calcularía el
impuesto sobre la totalidad del valor del activo correspondiente al deudor
(inventario adquirido con un préstamo) y, por otra, se volvería a calcular
el gravamen sobre la parte –o sobre la totalidad– en que dicho valor
representara un activo para el acreedor (en cuanto significara para él
una cuenta por cobrar a cargo del citado deudor).
De aquí que, razonablemente, fuera permisible deducir del valor
del activo el monto de las deudas contratadas con empresas residentes
en México pues, por una parte, se evitaría ese doble gravamen respecto
de una misma fuente de riqueza y, por otra, implícitamente, se atendería
a la verdadera capacidad contributiva de los sujetos obligados al pago
del impuesto al activo.
Tal justificación se desprende, además, de la jurisprudencia
sustentada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal que a la letra
señala:
“No. Registro: 180,211
Jurisprudencia
Materia(s):Constitucional, Administrativa
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Ga ceta
Tomo: XX, Noviembre de 2004
Tesis: 2a./J. 150/2004
Página: 41
ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO PRIMERO, DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCEPTÚA
DE LA AUTORIZACIÓN PARA DEDUCIR DEUDAS, A LAS
CONTRATADAS CON EMPRESAS RESIDENTES EN EL
EXTRANJERO QUE NO TENGAN ESTABLECIMIENTOS
PERMANENTES EN MÉXICO, TRANSGREDE EL
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto
legal que autoriza la deducción de las deudas
contratadas con empresas residentes en el país o co n
establecimientos permanentes ubicados en México de
residentes en el extranjero, pero exceptúa implícit amente
a las que hubieren sido contratadas con empresas
residentes en el extranjero que no tienen
establecimientos permanentes ubicados en México,
transgrede el principio de equidad tributaria conte nido en
el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Pol ítica de
los Estados Unidos Mexicanos, pues con tal excepció n
se origina una distinción injustificada entre las d eudas
que afectan el objeto del tributo , ocasionándose un trato
desigual a iguales, al permitirse a unos contribuye ntes
las deducciones de sus deudas y a otros no, por
situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedo res,
sin que pueda considerarse que tal distinción de de udas
se justifique por el hecho de que, de permitirse su
deducción, no se pagaría el impuesto por ese concep to,
dado que ambas clases de operaciones constituyen un
pasivo para el contribuyente en sus registros conta bles,
que incide sobre el objeto del tributo, consistente en la
tenencia de activos propios de las empresas,
concurrentes a la obtención de utilidades .
Si bien es cierto que los criterios jurisprudenciales aludidos derivan
del examen del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Activo en términos
del principio de equidad tributaria, no menos lo es que ambos aluden a
la trascendencia que implica el hecho de considerar –al momento de fijar
la base gravable, se entiende– a las deudas contratadas por el
contribuyente, ya que inciden de manera determinante sobre el objeto
del tributo en cuanto es apto para concurrir a la obtención de utilidades.
Luego, se concluye que no debe existir una disociación entre ambos
elementos (valor de los activos y valor de las deudas contratadas), sino
más bien una interacción que constituya un fiel reflejo del incremento
patrimonial real y positivo del contribuyente, a fin de atender a su
verdadera capacidad contributiva.
En contra de lo sustentado, se podría argumentar que la
configuración actual de la base del impuesto al activo sí respeta la
capacidad contributiva de los sujetos obligados, dado que no es
necesario que el valor de los activos se encuentre relacionado con la
parte negativa (deudas) del patrimonio de los contribuyentes, porque el
hecho imponible del tributo consiste en gravar la mera tenencia de
activos concurrentes a la obtención de utilidades (objeto), con
independencia de cómo se hayan adquirido. Tal afirmación carecería de
sustento, en la medida en que debe existir una indisoluble vinculación
entre el hecho imponible y la base del tributo para evaluar si respetan los
postulados del principio de proporcionalidad tributaria (la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos de la relación tributaria).
Por otra parte, cabe resaltar que, si bien la mecánica de tributación
pudiera –en última instancia– no elevar la carga fiscal de los
contribuyentes, considerando que el impacto patrimonial generado es
temporal en la medida en que pueden recuperar las cantidades pagadas
vía acreditamiento o devolución, tal extremo no sería suficiente para
justificar la inconstitucionalidad advertida en la imposibilidad de deducir
las deudas que los contribuyentes hubiesen contratado, porque el hecho
de que existan mecanismos que permitan aminorar la presión
económica del tributo, se sustentaría en un argumento meramente
económico y no jurídico; esto es, la incidencia en la esfera económica
del contribuyente puede verse disminuida con la aplicación de dichos
mecanismos, pero tal consecuencia no depende de la realización del
hecho imponible o de la interacción de los elementos esenciales del
tributo –en particular de la base–, ya que la proporcionalidad del
impuesto debe quedar manifestada con base en dichos elementos, y
aún sin la existencia del acreditamiento o la devolución previstos en el
artículo 9 de la Ley del Impuesto al Activo; de no ser así, la
constitucionalidad de los tributos dependería de que en última instancia
se paguen determinadas cantidades y no de aspectos jurídicos o de
justicia fiscal que articulen de manera correcta el gravamen.
De igual manera, los posibles fines extrafiscales del impuesto al
activo que pudieran hacerse consistir en estimular la eficiencia
empresarial y evitar el endeudamiento, las prácticas de evasión y elusión
fiscal, fundamentados en los artículos 25 y 28 de la Constitución
Federal, tampoco justificarían la violación al principio de
proporcionalidad tributaria contenido en el diverso artículo 31, fracción IV
de ese ordenamiento fundamental, porque si bien nos encontramos ante
la presencia de principios de idéntica jerarquía normativa, el diseño de
un tributo no debe llevar al extremo de provocar una colisión entre
aquéllos o anteponer uno frente al otro; por el contrario, el legislador se
encuentra obligado a expedir leyes tributarias que respeten las premisas
constitucionales de forma integral, de modo que, si un gravamen
atenderá a la consecución de determinados fines extrafiscales, tal
extremo no debe pasar por alto la observancia de los principios de
justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV aludido. En todo
caso, el Estado está facultado para instrumentar diversos mecanismos
para conseguir los fines extrafiscales que considere convenientes, pero
sin trastocar, como en la especie, el principio de proporcionalidad
tributaria.
Por lo anterior, los suscritos consideramos que el régimen de
tributación del impuesto al activo derivado de la derogación del artículo 5
de la Ley del Impuesto al Activo vigente hasta el treinta y uno de
diciembre de dos mil seis y la forma que para cuantificar la base
gravable del impuesto se desprende del artículo 2 de la ley señalada
vigente para el ejercicio fiscal de dos mil siete, transgrede el principio de
proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV de la
Constitución Federal, en razón de que ese nuevo esquema no respeta la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos al no contemplar en su
mecánica los elementos que permitan graduar en cada caso concreto en
qué medida se realizó el hecho imponible, es decir, cuál es el valor real
de los activos objeto de gravamen en relación con el patrimonio
empresarial de los contribuyentes, sin que tal violación constitucional
pudiera quedar superada por el mecanismo de acreditamiento del
impuesto sobre la renta frente al impuesto al activo o los fines
extrafiscales que el legislador se propusiera conseguir con la reforma de
mérito.
Ahora, la decisión de inconstitucionalidad por defectos o faltas del
legislador en la configuración de sus leyes trae generalmente aparejado
el problema de la determinación de los efectos de la concesión del
amparo.
El cabal cumplimiento de las garantías constitucionales no sólo
exige obligaciones de abstención o de no hacer, sino que, en ocasiones,
también exige de los poderes constituidos deberes positivos o de
promoción, en orden a que aquéllas sean plenamente eficaces. Ese
estado de las cosas genera que las sentencias de amparo pueden llegar
a presentar una cierta dimensión que involucre, para todas las
autoridades responsables, cierto tipo de deberes de actuación de
carácter positivo.
Cabe señalar que en nuestro sistema, el juicio de amparo no
procede contra omisiones del legislador; sin embargo, el juicio de
garantías sí es procedente en los casos en que se atribuye al legislador,
no la omisión de emitir todo un ordenamiento legal en determinada
materia, sino faltas o deficiencias en la configuración de sus leyes. Así,
en diversos asuntos, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
abordado el estudio de fondo de planteamientos de inconstitucionalidad
de leyes por no contener una determinada configuración normativa
apegada a determinados derechos constitucionales (seguridad jurídica,
equidad tributaria, proporcionalidad tributaria).
En el caso analizado, por ejemplo, los suscritos consideramos que
el principio de proporcionalidad tributaria exige del legislador un deber
positivo, esto es, la inclusión en la Ley del Impuesto al Activo de los
elementos que permitan graduar en cada caso concreto en qué medida
se realizó el hecho imponible para determinar cuál es el valor real de los
activos objeto de gravamen en relación con el patrimonio empresarial de
los contribuyentes.
Este Alto Tribunal ha declarado inconstitucional la falta de previsión
legal en determinados casos, de lo cual deriva que ha deducido del texto
constitucional una obligación de hacer para el legislador, defendible en
amparo, que se traduce en un deber positivo de prever determinada
configuración normativa susceptible de cumplir con los extremos
constitucionales.
En ese orden de ideas, para esta minoría resulta vital dejar
subrayado que las exigencias constitucionales de hacer, en orden a
tutelar plenamente las garantías reconocidas en la norma suprema,
legitiman una cierta dirección normativa, de integración, de las
sentencias emitidas en los procesos de control constitucional,
especialmente de las que tienen por objeto una configuración legislativa
como la que se analiza.
Las exigencias constitucionales de hacer, dirigidas al legislador,
requieren, al mismo tiempo, una modulación en el ejercicio del control
constitucional, toda vez que, finalmente, corresponde al legislador un
ámbito decisorio que no debe alterar el Poder Judicial de la Federación.
Esas dificultades, sin embargo, no implican que el legislador ordinario
pueda dejar sin efectos el contenido de las garantías constitucionales
que lo vinculan directamente, so pretexto de la utilización de una
determinada configuración normativa en sus leyes. Lo contrario
implicaría la existencia injustificada de leyes inmunes al control
constitucional, sustentada artificialmente en una cierta construcción
normativa de carácter secundario.
En ese sentido, corresponde al legislador un margen de
configuración amplio –no ilimitado–, en orden a elegir las formas en que
ha de cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria,
particularmente en relación con la integración de la base gravable del
impuesto al activo para medir la real capacidad contributiva del
gobernado.
Sin embargo, este Alto Tribunal no sólo se encuentra vinculado por
el principio de división de poderes que justifica esa libertad de
configuración para el legislador, sino también por el principio de tutela
judicial efectiva, que exige a los órganos jurisdiccionales que las
pretensiones justificadas de los gobernados en los procesos jurídicos se
vean reflejadas en una sentencia estimatoria, que haga eficaces, y no
ilusorios, los derechos reconocidos, máxime que: “Toda persona tiene
derecho a que se le administre justicia por Tribuna les (…)
emitiendo sus resoluciones de manera pronta, comple ta e imparcial
(…)” ; además de que: “Ninguna persona podrá hacerse justicia por
sí misma, ni ejercer violencia para reclamar su der echo.”
Esa exigencia del artículo 17 constitucional, dirigida a los
Tribunales, en el sentido de reconocer a través de un pronunciamiento
formal y ejecutivo, los derechos reconocidos y probados de los
justiciables, encuentra mayor justificación tratándose del juicio de
amparo, que es el medio de defensa central en nuestro país, dirigido a
que todos los poderes constituidos respeten el contenido y sustancia de
las garantías constitucionales.
Al respecto, los suscritos consideramos que toda sentencia de
fondo constituye una norma jurídica individualizada que determina la
situación jurídica que debe prevalecer entre las partes de un juicio, o
bien, los derechos y obligaciones que corresponden a cada una de ellas.
Tales extremos no implican que el órgano judicial legisle en sentido
material, porque no emite normas generales y abstractas, sino una –la
sentencia– que sólo resultara aplicable al caso concreto y
particularmente a las partes. En el caso del juicio de amparo, dicha
norma jurídica individualizada determinará conforme al artículo 80 de la
Ley de Amparo, la forma en que se deberá restituir al agraviado en el
pleno goce de la garantía individual violada para el caso de que así se
resuelva, a fin de eliminar la inconstitucionalidad advertida como medio
idóneo para lograr la eficacia plena del juicio de garantías.
Conciliando los principios aludidos (de división de poderes y tutela
judicial efectiva) con la creación de una norma jurídica individualizada
para restituir al quejoso en el goce de la garantía individual violada,
consideramos que los efectos de la concesión del amparo que debió
otorgarse a las promoventes en relación con la ley cuestionada,
debieron consistir, para el caso concreto, en que al determinar la base
gravable del impuesto al activo a su cargo para el ejercicio fiscal de dos
mil siete, pudieran deducir del valor de sus activos, las deudas que
hubiesen contratado, tal y como lo venían haciendo hasta el ejercicio
fiscal de dos mil seis, considerando que dicha forma de proceder se
asumiría como el medio más adecuado para atender a su real capacidad
contributiva, sin que la protección constitucional llegara al extremo de
evitar que pagaran el gravamen de mérito.
______________________________________________
MINISTRO SERGIO SALVADOR AGUIRRE ANGUIANO
_________________________________________
MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS
En términos de lo determinado por el Pleno de la Suprema Corte en su sesión de veinticuatro de abril de dos mil siete, y conforme a lo previsto en el artículo 3°, fracción II y 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.
HTTP://WWW2.SCJN.GOB.MX/RED2/EXPEDIENTES/