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LOS ARRENDAMIENTOS Y SU DEDUCCIÓN COMOGASTO EN LA DETERMINACIÓN DE LAS RENTASEMPRESARIALES
LOS ARRENDAMIENTOS Y SU DEDUCCIÓN COMO GASTO EN LADETERMINACIÓN DE LAS RENTAS EMPRESARIALES
MARIO ALVA MATTEUCCI
1. INTRODUCCIÓN
Los contribuyentes que no cuentan con un local propio donde desarrollansus actividades procuran alquilar los mismos a terceras personas, ya seanéstos empresa o personas naturales, con la finalidad de generar ingresos,los cuales en su mayoría son gravados con el Impuesto a la Renta.
El presente informe pretende analizar los diversos supuestos relacionadoscon el arrendamiento, en aplicación de lo señalado por el literal s) delartículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que esposible la deducción del importe de los arrendamientos que recaen sobrepredios destinados a la actividad gravada.
Se analizarán los casos de arrendamientos de predios por parte de personasnaturales y la generación de las rentas de primera categoría, al igual queen el caso de los arrendamientos de predios por parte de las empresas, endonde se emite factura por el servicio y la afectación al tema de lasdetracciones.
2. LOS ARRENDAMIENTOS COMO RENTA DE PRIMERA CATEGORÍAY SU RELACION CON LOS GASTOS DEDUCIBLES DE RENTAEMPRESARIAL: Arrendamientos, subarrendamientos o cesión debienes muebles o inmuebles
A continuación se analizarán los supuestos que la legislación del Impuestoa la Renta determina como operaciones consideradas como de primeracategoría y por tanto gravadas con el tributo en mención.
2.1 QUE TIPOS DE BIENES EN ARRENDAMIENTO GENERAN LARENTA DE PRIMERA CATEGORÍA
Al efectuar una revisión del texto del artículo 23º de la Ley del Impuesto ala Renta, observamos que se encuentran comprendidas como rentas deprimera categoría:
(i) Las producidas por el arrendamiento y subarrendamiento de predios1.
(ii) Las mejoras introducidas en los bienes arrendados o subarrendados queno sean reembolsables por el arrendatario.
(iii) La renta ficta de predios y otros bienes.
En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se considerará comorenta bruta al producto en efectivo o en especie del arrendamiento(entiéndase el alquiler) incluyendo a sus accesorios, monto de los tributosque asuma el arrendatario y le corresponda al arrendador y los pagos porlos servicios que suministra éste último.
No solo los arrendamientos califican como renta de primera categoría, puesbien pueden asimilarse otros ingresos que tiene el mismo tratamientocomo las contraprestaciones recibidas de terceros por derechos reales comoel usufructo, uso y habitación, anticresis, etc.
2.2 EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO
De acuerdo a lo señalado por el literal b) del artículo 57º de la Ley delImpuesto a la Renta, las rentas de primera categoría se imputan al ejerciciogravable en que se devenguen. En ese mismo sentido se considerandevengadas mes a mes, independientemente que al titular de los prediosse le cumpla con pagar la merced conductiva.
Incluso puede presentarse el caso en el cual una persona natural que está
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generando la renta de primera categoría no recibe de su inquilino el montodel arrendamiento, ya sea por un olvido, una demora en el pago o diversasrazones.
2.3 ¿CÓMO SE EFECTUA LA DETERMINACIÓN MENSUAL DE LOSINGRESOS DE PRIMERA CATEGORÍA?
Su determinación se realiza aplicando a los ingresos recibidos de formamensual una deducción única del 20% de la renta bruta y al remanenteque viene a ser la renta neta se le aplica una alícuota del 6.25% (que vienea ser la aplicación de una alícuota del 5% sobre la renta bruta sindeducción2); este monto se abonará con carácter de pago a cuentautilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe laSUNAT.
2.4 LA RENTA MÍNIMA PRESUNTA
Para el caso de la renta mínima presunta, ésta se conceptualiza comolímite, para efectos tributarios, de la libertad contractual entre las partes yexisten en dos casos, en el caso del arrendamiento de muebles amobladoso no, para efectos fiscales, se presume que la mensualidad por alquiler nopuede ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la cesión debienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves porejemplo) efectuadas a título gratuito, a precio no determinado o a un precioinferior al valor de mercado a contribuyentes que realizan actividadempresarial generan una renta bruta anual no menor al 8% del valor deadquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de losbienes en arrendamiento.
2.5 LA RENTA FICTA
La renta ficta constituye una presunción iuris tantum3, establecida en elinciso d) del art. 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual nos indicaque cuando los propietarios de los predios hayan cedido su ocupación atítulo gratuito o no determinado la renta ficta será el 6% del valor delpredio declarado en el autovalúo correspondiente al Impuesto Predial.
Como podemos observar, los supuestos de renta de primera categoría sefundan en la explotación pasiva de inmuebles mediante la cesión para suutilización de terceros.; pues se producen por la simple afectación delcapital diferente de las rentas activas basadas en la actividad del titular enla producción de las mismas.
En este orden de ideas, apreciamos que las rentas de primera categoríaconstituyen rentas del capital y se enmarcan en la teoría de la rentaproducto4 pues existe una producción de una fuente de formapermanente a diferencia de las ganancias del capital pues estas alproducirse desaparece su fuente.
2.6 ¿LOS GENERADORES DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍADEBEN LLEVAR ALGÚN LIBRO Y/O REGISTRO CONTABLE?
Por las especiales características de este tipo de renta comúnmente loscontribuyentes no llevan registros ni libros para tener un control adecuadosobre éstas y en algunas legislaciones se les permite efectuar deduccionesya sea entre gastos debidamente sustentados o gastos presuntos en base aun porcentaje fijo.
A este último tipo se adhiere la legislación del Impuesto a la Rentaperuano.
2.7 ¿PUEDE HABER UNA CONFUSIÓN ENTRE LAS RENTAS DEPRIMERA CATEGORÍA Y LAS DE TERCERA CATEGORÍA?
En qué casos nos encontramos ante una confusión entre considerar rentasde primera o tercera categoría a un ingreso, o dicho de otro modo, en quesupuestos no logramos diferenciar ambas rentas.
Tengamos presente que nuestra legislación no establece un límite, ya seaen cantidad de los ingresos percibidos o la cantidad de bienes arrendados,para desnaturalizar la renta de primera y directamente considerarse detercera.
Es decir, no existe criterio objetivo señalado en la ley para determinarcuando una persona natural se comporta como una empresa cuandoúnicamente percibe ingresos de primera categoría.
La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categoríacomo si lo hace en el caso de rentas de segunda y tercera categoríarespectivamente.
Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble deuna amplitud significativa, la cual adecua para el establecimiento de unasgalerías comerciales que son tan populares hoy en día, arrendando más de200 puestos o “stands”, y no posee más ingreso que el de sus alquilerespor este inmueble, siendo coherentes con lo señalado líneas arribadebemos concluir que esta persona tributará con una tasa del 5% sobre surenta bruta por cada ingreso mensual como inquilinos tenga.
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Es más, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisición del predio quese propone a arrendar, ya sea que los reciba a título oneroso o gratuito,razón por la cual no podemos señalar que si una persona compró bienesmuebles o inmuebles con la finalidad de arrendarlos, estamos antes unaactividad empresarial.
2.8 ¿Y SI SE ARRIENDAN BIENES MUEBLES?
El mismo razonamiento señalado en el numeral anterior debe aplicarsepara el caso de bienes muebles. Veamos un caso, una sociedad conyugal,en la que ambos conyugues adquieren dos (2) vehículos automotores yuno de los hijos menores de edad recibe como herencia seis (6) vehículosmás, tendríamos un total de diez (10) autos los cuales bien podríanarrendarlos y en la práctica comportarse como una empresa de transporteprivado, sin embargo, los contribuyentes en este caso mantienen su statusde persona natural y no existe disposición legal alguna que los compulse atributar como persona jurídica o persona natural con negocio.
Si bien nuestra lógica está basada en una falta de regulación objetiva encuanto a este tema, en la jurisprudencia fiscal encontramos que en elpronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 1704482010,la señala lo siguiente:
“A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican etodos los casos como rentas de tercera categoría,independientemente de la categoría a la que deberían atribuirse,una persona natural con negocio puede ser contribuyente del IRcomo persona natural por sus rentas de 1era, 2da, 4ta y 5ta ycomo titular de una empresa unipersonal por sus rentas de terceracategoría, de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal enlas RTF Nº 0379152005 y Nº 0781922005.
El arrendamiento de inmuebles de personas naturales podríagenerar rentas de tercera categoría si éstas realizan actividadempresarial y tales bienes forman parte del patrimonio destinado ala empresa unipersonal, o generar rentas de primera categoría encaso éstas no realice actividad empresarial o realizándola, no hayadestinado los bienes al desarrollo de dicha actividad.
Los ingresos generados por el arrendamiento de inmueblesdestinados al negocio o empresa de las personas naturalesconstituyen rentas de tercera categoría de estas últimas porprovenir de bienes que han sido afectados a dicho negocio oempresa, como ha ocurrido en el caso de autos, lo que ha sidoreconocido por este Tribunal en la RTF Nº 1217422007, según lacual el arrendamiento de inmuebles que forman parte delpatrimonio asignado a la empresa unipersonal, genera rentas detercera categoría”.
Sin embargo consideramos que este razonamiento no es coherente con lodispuesto en nuestra legislación tributaria; resulta interesante lo queencontramos en la misma RTF pero líneas más abajo en el voto discrepanteen parte del Vocal Pomar Shirota que como veremos rescatan nuestrapostura inicial:
“Que el hecho que la persona natural realice actividadescomerciales a través de una establecimiento abierto al público quegenere rentas de tercera categoría y que el espacio cedido a favorde la recurrente se encuentre dentro de éste, no permite concluirque el ingreso por el arrendamiento genere rentas de igualcategoría, no existiendo disposición legal que así lo establezca,como por ejemplo sucede en el caso de personas jurídicas en lasque por mandato expreso de la LIR, se considera que el total desus ingresos califica como de tercera categoría que además que alno existir una disposición de esta naturaleza no puede sostenersey menos concluirse que 1) sobre la base de la actividaddesarrollada por la personas natural ó 2) por el tipo de actividadque se lleva a cabo en el inmueble en donde se cede un espacio afavor del arrendatario, el ingreso que, en rigor, constituye renta deprimera categoría, deje de ser calificado como tal”.
2.9 ¿COMO SE EFECTUA EL PAGO DEL IMPÙESTO A LA RENTA DEPRIMERA CATEGORÍA?: EL FORMULARIO 1683
Si como se ha observado anteriormente las rentas de primera categoríasiguen el principio del devengado, ello determina que se debe realizar elpago mensualmente, aun cuando el propietario del predio no hubierarecepcionado dinero alguno.
Para realizar el pago es importante destacar que se debe realizar a travésde la presentación del Formulario Nº 1683.
En aplicación del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 20399/SUNAT , publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 07 de mayo de2003, se indica que el deudor tributario informará a la entidad bancaria o ala Administración Tributaria, según corresponda, los datos mínimosconsignados en el Anexo de la presente Resolución.
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Como resultado de la declaración y pago a cuenta del mencionadoImpuesto, se entregará al deudor tributario un ejemplar del Formulario N°1683 Impuesto a la Renta de primera categoría, el mismo que deberácontener como mínimo los datos informados por el deudor tributario.
2.10 EL FORMULARIO DE PAGO Nº 1683: ¿SE ENTREGA ELORIGINAL O LA COPIA?
En cumplimiento de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 4º de laResolución de Superintendencia Nº 20399/SUNAT5, el deudor tributarioentregará el Formulario N° 1683 Impuesto a la Renta de primeracategoría, al arrendatario o subarrendatario, según sea el caso. Lo antesmencionado implica que el propio documento de pago cancelado en originaldebe ser entregado al inquilino que necesita deducir el gasto para efectosde la determinación de la renta neta de tercera categoría.
Tenga presente que la copia del pago por parte del titular del predio que esarrendado no acreditaría el gasto, por lo que si se recepciona una copia delFormulario N° 1683 Impuesto a la Renta de primera categoría, alarrendatario o subarrendatario, según sea el caso, de manera inmediata elfisco reparará el gasto.
2.11 ¿CÓMO EL GENERADOR DE LA RENTA DE PRIMERACATEGORÍA PUEDE JUSTIFICAR QUE HA CUMPLIDO CON EL PAGODE LA RENTA SI HA ENTREGADO EL ORIGINAL DEL FORMULARIO1683?
El tercer párrafo de la Resolución de Superintendencia Nº 20399/SUNATprecisa que cuando corresponda que el deudor tributario acredite ladeclaración y pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta de primeracategoría, será suficiente la copia fotostática del Formulario N° 1683 Impuesto a la Renta de primera categoría, siempre que los datosconsignados en la referida copia fotostática coincidan con los registrados enel Sistema Informático de la SUNAT.
El deudor tributario podrá verificar los datos registrados por laAdministración Tributaria, a través de SUNAT Virtual.
2.12 ¿CUÁLES SON LOS DATOS MÍNIMOS QUE DEBE CONTENER ELFORMULARIO Nº 1683?
Al verificarse el Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 20399/SUNAT se requiere consignar de manera obligatoria en el Formulario Nº1683 los siguientes requisitos mínimos:
DATOS MÍNIMOS PARA REALIZAR LA DECLARACIÓN Y/O PAGO
NÚMERO DE RUC DEL DEUDOR TRIBUTARIO.
PERIODO TRIBUTARIO AL QUE CORRESPONDE EL PAGO.
TIPO Y NÚMERO DE DOCUMENTO DE IDENTIDAD DEL INQUILINO(ARRENDATARIO O SUBARRENDATARIO).
MONTO DEL ALQUILER EN MONEDA NACIONAL.
2.13 EL FORMULARIO 1683 EN LA PÁGINA DE SUNAT
Para efectos didácticos hemos considerado pertinente copiar la informaciónque figura en la página web de la SUNAT, relacionada con el formulario Nº1683 – Guía de Arrendamiento y la forma como llenar dicha Guía.La información se puede consultar en la siguiente página web:http://orientacion.sunat.gob.pe/images/normas/guia1683.pdf
2.14 ¿SE DEBE CONTAR CON UN CONTRATO LEGALIZADO ENTRELAS PARTES CONTRATANTES?
Debemos precisar que al efectuar una revisión del texto del Reglamento deComprobantes de Pago (aprobado por Resolución de Superintendencia Nº00799/SUNAT y normas modificatorias), específicamente en el texto delúltimo párrafo del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4º, se determinaque en caso en el cual existan contratos de arrendamiento o de cesión deluso de inmuebles y el usuario del mismo hace uso de los servicios públicosasignados al inmueble pero en los recibos figure el nombre del propietario,es posible que se pueda utilizar el crédito fiscal contenido en ellos con unacondición, la cual está referida a que si en el contrato de arrendamiento ode cesión del inmueble las firmas de las partes intervinientes seencuentran legalizadas ante Notario y además exista una cláusula en laque se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios seencontrará a cargo del inquilino u ocupante6.
2.15 ¿SE PUEDE DEDUCIR COMO GASTO LOS SERVICIOSPÚBLICOS PRESTADOS A FAVOR DEL INMUEBLE?: LUZ, AGUA,TELÉFONO
En función a lo indicado en el numeral anterior debemos precisar quecuando existe contrato de arrendamiento en el cual una de las partes cedea otra el uso de un inmueble incluidos los servicios públicos que se ofrecensobre el mismo, tales como energía eléctrica, agua y teléfono, es posible la
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deducción del gasto por parte del inquilino que es una persona generadorade rentas de naturaleza empresarial.
A nuestro entender, esta es una regla en la cual el legislador ha procuradosalvar la situación en la cual se le permite al inquilino u ocupante del predioarrendado o cedido, utilizar el crédito fiscal que se encuentra descrito en loscomprobantes de pago que fueron emitidos directamente al titular delpredio a cargo de las compañías de servicios. En este sentido, como reglageneral observamos que no es posible utilizar el crédito fiscal encomprobantes de pago o documentos autorizados que hayan sido emitidosa personas distintas al titular.
Ello nos permite apreciar que en la práctica se tratarían de condicionesestablecidas a efectos de poder considerar la toma del crédito fiscal que estádiscriminado en los comprobantes emitidos por el uso de los servicios deenergía eléctrica, agua y teléfono.
Para que opere lo antes dicho se requiere el cumplimiento de doscondiciones:
PRIMERA CONDICIÓN: Que en el contrato de arrendamiento o de cesiónen uso del inmueble exista una cláusula que establezca que el pago de losservicios se encontrará a cargo del inquilino u ocupante del inmueble.
SEGUNDA CONDICIÓN: Que las firmas de las partes contratantes seencuentren legalizadas ante Notario Público.Apreciamos que deben cumplirse las dos condiciones de manera obligatoriapara que se pueda contemplar la toma del crédito fiscal por parte delinquilino u ocupante.
2.16 ¿ES POSIBLE QUE SI SE LEGALIZAN LAS FIRMAS DE LASPARTES EN UN CONTRATO EN FECHA POSTERIOR SE PUEDANCONSIDERAR EFECTOS RETROACTIVOS A LA FECHA DE LACELEBRACIÓN DEL MISMO?
La respuesta tajante a esta pregunta es NO, ello porque la legalización delas firmas produce el efecto de dar fecha cierta a partir de su legalización yno al momento de su celebración que puede ser anterior inclusive.Aun cuando el contrato que se lleve al Notario para poder legalizar lasfirmas de las partes contratantes, indique de manera expresa que el mismosurte efectos desde una fecha anterior a la firma del contrato, lalegalización que se efectúe ante el Notario otorgará fecha cierta a partir dela fecha en la cual se legalizan las firmas.
3. LOS ARRENDAMIENTOS COMO RENTA DE TERCERA CATEGORÍA YSU RELACION CON LOS GASTOS DEDUCIBLES DE RENTAEMPRESARIAL
A continuación se analizará el arrendamiento de bienes muebles einmuebles prestados por personas jurídicas, tanto en la afectación deservicios a personas naturales como a personas jurídicas, verificándose laincidencia tributaria en el Impuesto a la Renta como en el caso delImpuesto General a las Ventas.
3.1 LOS SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO GENERAN RENTAS DENATURALEZA EMPRESARIAL
En aplicación de lo dispuesto por el literal a) del artículo 28º de la Ley delImpuesto a la Renta se consideran rentas de tercera categoría las derivadasdel comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria,forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación deservicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes,comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones,construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, engeneral, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual decompra o producción y venta, permuta o disposición de bienes.
Dentro de este literal se incluyen los servicios de arrendamiento prestadospor parte de una persona jurídica, toda vez que se considera un servicio,ello independientemente que se dedique o no de manera habitual a esaoperación. Ello implica que si una persona jurídica constituida como tal ouna persona natural con negocio, si realiza un arrendamiento de bienesmuebles o inmuebles, se encontrará afecto al pago del Impuesto a laRenta, debiendo emitir una factura por el servicio brindado, debiendorealizar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta sobre el monto quecorresponda en el momento del devengo de la operación.
3.2 EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO
Conforme lo precisa el texto del literal a) artículo 57º de la Ley delImpuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se consideraránproducidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismosentido se consideran devengadas mes a mes, independientemente que altitular de los predios se le cumpla con el pago de la factura respectiva.
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a laRenta indica que “Las rentas de las personas jurídicas seconsiderarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio
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comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresasunipersonales serán imputadas por el propietario al ejerciciogravable en el que cierra el ejercicio comercial”.
3.3 APORTE DE LA DOCTRINA RESPECTO DEL PRINCIPIO DELDEVENGO
Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG mencionasobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado estodo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlopor haberse producido los hechos necesarios para que se genere.Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando secausan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren suderecho a cobro.”7
En idéntico sentido se expresa MEDRANO CORNEJO cuando expresa que“… según este método los ingresos son computables en el ejercicioen que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo comopremisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de lacual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin quesea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sinotan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio seencuentra perfeccionado (…)” 8Los contribuyentes que generan rentas empresariales, deben reconocerque tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en elejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello así, si unaempresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicacióndel principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismoperíodo, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo quese cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57ºde la Ley del Impuesto a la Renta.
Finalmente, dentro de este método “… interesa establecer un criteriode vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y losgastos que son propios de ese mismo período, de lo cual sedesprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tantopara egresos como para ingresos.”9
3.4 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL QUE RECONOCEN ELCRITERIO DEL DEVENGO DE LAS OPERACIONES
Dentro de los diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal relacionadoscon la aplicación del Principio del Devengo, debemos citar a las siguientesRTF.
PRINCIPIO DEL DEVENGADORTF N° 10252009
“(...) La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría seconsideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen,principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo queprocede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar si losingresos por intereses que fueron acotados por la Administraciónconstituyen ingresos gravables”.
RTF N° 028122006
“El concepto del devengado implica que se hayan producido los hechossustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso noesté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hechosustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en quese genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando aesa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certezarazonable en cuanto a la obligación y a su monto.”
RTF Nº 46631997
“El rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica (pero noeconómica o efectivo ingreso), existiendo un derecho del beneficiario que seincorpora a su patrimonio y que puede ser valuado monetariamente. Estosignifica que hay una realización del ingreso tan sólo potencial, más noefectiva”
3.5 EL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS INTERNACIONALESDE CONTABILIDAD NIC
Sobre el tema coincidimos con la opinión de HIRACHE FLORES quienindica lo siguiente “El párrafo 22 del marco conceptual señala quelas operaciones incurridas por una entidad deben ser reconocidaso registradas en el periodo en que devengó, esto quiere decircuando ocurren; ahora bien, el hecho de contar o no con elcomprobante de pago, no nos limita a realizar el registro contablede la operación.
Esta posición se fundamenta en que es la empresa la que solicitala prestación de un servicio, o la adquisición de determinadacantidad de bienes; para ello el área de logística, o quien haga lasveces de ella; recabará información sobre los costos a incurrir y
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coordinará con el proveedor el plazo en que se desarrollará elhecho económico. Bajo esta perspectiva, la empresa cuenta contoda la información necesaria para cuantificar la operación”10.
3.6 LA NIC 17 Y LOS ARRENDAMIENTOS
De acuerdo a lo señalado por el párrafo 4 de la NIC 17 se indica que:
"Un arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede alarrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, ouna serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo duranteun periodo de tiempo determinado.”
Un arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en elque se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajasinherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, ensu caso, puede o no ser transferida.
Un arrendamiento operativo es cualquier acuerdo dearrendamiento distinto al arrendamiento financiero.
Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que sólo esrevocable:
(a) si ocurriese alguna contingencia remota;
(b) con el permiso del arrendador;
(c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para elmismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador; o
(d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, alinicio del arrendamiento, la continuación de éste quede aseguradacon razonable certeza.
El inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la delacuerdo del arrendamiento y la fecha en que se comprometen laspartes en relación con las principales estipulaciones del mismo. Enesta fecha:
(a) se clasificará el arrendamiento como operativo o comofinanciero; y
(b) en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, sedeterminarán los importes que se reconocerán al comienzo delplazo de arrendamiento.
El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de lacual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activoarrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial delarrendamiento (es decir, del reconocimiento de activos, pasivos,ingresos o gastos derivados del arrendamiento, según proceda).
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable por el cual elarrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto concualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho acontinuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempreque al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable deque el arrendatario ejercitará tal opción” 11.
Cabe indicar que en los arrendamientos puede presentarse de manerageneral, tanto el operativo como el arrendamiento de tipo financiero.
De manera genérica indicamos que en el caso del arrendamiento operativo,se reconoce como gasto en el momento en que se consume el servicio y enel caso del arrendamiento financiero, se reconoce el gasto cuando el biensujeto al contrato de arrendamiento se usa como activo y se deprecia enfunción a la vida útil.
Es pertinente indicar que en el caso del arrendamiento operativo es gastodeducible cuando esté orientado a las actividades desarrolladas por elcontribuyente, sean estas a título oneroso o gratuito.
Así, por una simple lectura de la norma, específicamente el texto delartículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, que fuera modificado por la LeyNº 27394, nos podemos percatar que casi en su integridad establece untratamiento por especialidad vinculado con el tema del leasing, al establecerque los bienes que son materia del arrendamiento financiero se debenconsiderar parte del activo fijo del arrendatario y por ende se debenregistrar contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales deContabilidad NICs, además de efectuar una depreciación acorde con loslineamiento establecidos para dicho tema en la Ley del Impuesto a la Rentay su reglamento.
3.7 LA EMISION DE UNA FACTURA POR LOS SERVICIOS DEARRENDAMIENTO PRESTADOS
En aplicación de lo señalado por el numeral 1.2 del artículo 6° delReglamento de Comprobantes de Pago12 precisa que existe la obligaciónde la emisión de comprobantes en el caso de las personas naturales o
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jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hechou otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales atoda acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.
Esta definición de servicios no incluye a aquéllos prestados por lasentidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos queconstituyan tasas13.
En el caso de las facturas, tal como lo señala el texto de los literales a) y b)del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual determinaque se emite una factura cuando:
(a) Cuando la operación se realice con sujetos del Impuesto General a lasventas que tengan derecho al crédito fiscal.
(b) Cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto ocosto para efecto tributario.
3.8 LA OPERACIÓN DE ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES EINMUEBLES SE ENCUENTRA AFECTO AL PAGO DEL IGV
En cumplimiento de lo señalado por el literal b) del artículo 1º de la Ley delIGV se considera una operación afecta al pago del IGV la prestación deservicios, con lo cual si una persona que genera rentas de naturalezaempresarial arrienda un bien que pertenece a su activo fijo, la percepcióndel ingreso se encuentra gravada con el IGV, debiendo discriminarse eltributo en el comprobante de pago, si se trata de una factura y colocar elvalor total del servicio si se emite una boleta de venta, tratándose de unconsumidor final que no requiera deducir gasto, costo y/o utilizar el créditofiscal.
3.9 LA OPERACIÓN DE ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES EINMUEBLES SE ENCUENTRA SUJETA A LA DETRACCIÓN CON EL12%
En aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resoluciónde Superintendencia Nº 1832004/SUNAT la operación de arrendamientode bienes muebles e inmuebles se encuentra sujeta a detracción, siempreque en la operación se emita una factura y el monto de la operación seasuperior a los S/. 700 Nuevos Soles.
Solo existe un supuesto en el cual emitiéndose una boleta de venta serealiza la detracción. Ello se presenta cuando el usuario del servicio es elEstado y se emite una boleta de venta que supera los S/. 700 NuevosSoles. En ese caso se realiza el pago de la detracción, en aplicación de loseñalado por el literal b) del artículo 13º de la Resolución deSuperintendencia Nº 1832004/SUNAT, el cual señala lo siguiente:
“Artículo 13°. Operaciones exceptuadas de la aplicación del Sistema
El Sistema no se aplicará, tratándose de las operaciones indicadas en elartículo 12°, en cualquiera de los siguientes casos:
(Parte pertinente)
(…)
b. Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal,saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con ladevolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Estaexcepción no opera cuando el usuario sea una entidad del Sector PúblicoNacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuestoa la Renta”.
3.10 EL ARRENDAMIENTO DE LOS BIENES MUEBLES E INMUEBLESES DEDUCIBLE PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL GASTOEN EL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA
En aplicación de lo señalado por el literal s) del artículo 37º de la Ley delImpuesto a la Renta, se puede deducir como gasto en la determinación dela renta neta de tercera categoría el arredramiento de bienes muebles einmuebles, ello siempre que exista el cumplimiento del principio decausalidad el cual está señalado de manera expresa en el texto del primerpárrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.___________________________1 El artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobadomediante Decreto Supremo Nº 1562004EF, señala que el ImpuestoPredial grava el valor de los predios urbanos y rústicos. Dicho artículotambién determina que se considera predios a los terrenos, incluyendo losterrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como lasedificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partesintegrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterardeteriorar o destruir la edificación.2 Ello sería la aplicación de la tasa efectiva sobre el monto bruto de lamerced conductiva.3 Ello implica que si es posible presentar pruebas que desvirtúen lapresunción, a diferencia de la presunción jure et de jure, en la cual no seadmiten pruebas en contra.4 Esta es la más sencilla de las teorías que pretenden explicar los
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supuestos de afectación al pago del Impuesto a la Renta. Bajo esta teoríase determina que la renta es un producto, el cual debe ser periódico yprovenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generaringresos periódicos. En tal sentido, afirmamos que se trata de un productoporque el mismo es distinto y a la vez se puede separar de la fuente que loproduce, ello puede darse en el caso de una máquina, una nave de carga,un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros.5 A través de esta norma se dictan disposiciones para la declaración y pagoa cuenta del Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Si se deseaconsultar la misma se puede acceder a la siguiente página web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2003/099.htm 6 Si se trascribe el texto de la disposición señalada en líneas arriba elmismo señala lo siguiente:“Tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendadordel inmueble, se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatariocomo usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal,siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento seestipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicossuministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantesestén autenticadas notarialmente.Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas sonautenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento osubarrendamiento, sólo permitirán sustentar gasto o costo para efectotributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibosemitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas”.7 REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teóricopráctico delgravamen argentino dentro de la categoría general del impuesto. 5ta. ed.,Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 2128 HUMBERTO MEDRANO CORNEJO fue citado en el trabajo titulado“Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se encuentra publicadoen el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se puedeconsultar en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/352689 Para Andrés Valle dentro del proceso de fiscalización tributaria ladiscrecionalidad implica: (i) Seleccionar a los deudores tributarios queserán fiscalizados; (ii) Definir los tributos y períodos que serán materia derevisión; (iii) Determinar los puntos críticos que serán revisados; y (iv) Fijarel tipo de actuación que se llevará a cabo (simple requerimiento afiscalización integral). Esta información puede consultarse en la siguientepágina web:http://www.snmpe.org.pe/Simposium_tributacion/PDF/1%20d%C3%ADa/La%20Facultad%20de%20Fiscalizaci%C3%B3n_%20Andres%20Valle.pdf10 HIRACHE FLORES, Luz. Costo o gasto devengado en el 2012,facturado en el 2013. Artículo publicado en la revista ActualidadEmpresarial, correspondiente a la Segunda quincena de Enero 2013. Nº271. Página IV7.11 Esta información puede consultarse ingresando en la siguiente páginaweb:http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/no_oficializ/nor_internac/ES_GVT_IAS17_2013.pdf12 El Reglamento de Comprobantes de Pago fue aprobado por laResolución de Superintendencia Nº 00799/SUNAT y normasmodificatorias.14 La tasa constituye una prestación que el Estado exige en ejercicio desu propio poder de Imperio (IUS IMPERIUM) a los contribuyentes, siendoexigible de manera coactiva, es decir sin considerar la voluntad de lospropios contribuyentes, ello es propio del carácter de los tributos.
Publicado en Impuesto a la Renta a la(s) 12:24 el día martes 17 diciembrepor alva.jm | Visto: 11133 veces |
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