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TEMAS DE ACTUALIDAD

Ante las dudas surgidas por su interpre-tación, el texto normativo de las disposicio-nes en materia fiscal no puede interpretarse de manera literal desligando el conteni- do del precepto de sus antecedentes legis-lativos, en donde pudiera desentrañarse la interpretación auténtica de la norma. Y es que si bien las implicaciones fiscales de las reestructuraciones corporativas pueden ser un factor determinante para su realización, en todo caso el o los contribuyentes que las realicen pueden probar que más allá de esas implicaciones, las operaciones se efec-tuaron por una razón de negocios, la cual se evidencia por la presencia significativa de la sustancia económica involucrada en las mismas, debiéndose ponderar las conse-cuencias no fiscales de las operaciones que buscó el contribuyente al efectuarlas

Lic. Alfonso García Campos, Integrante de

la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores

Públicos de México

Adición del artículo 69-B Bis al CFF. Presunción a la transmisión indebida de pérdidas fiscales

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INTRODUCCIÓN

E l 1 de junio de 2018 fue publicado en el DOF el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones, entre otras

del Código Fiscal de la Federación (CFF), mediante el cual se adicionó el artículo 69-B Bis en el que se incluye la facultad de las autoridades tributarias para presumir la transmisión indebida de pérdi- das fiscales.

Según se desprende de la exposición de motivos de la iniciativa de reforma, presentada por la Comi-sión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, la citada adición responde a una presunta tendencia al alza, en la determinación de las pér-didas fiscales que, de acuerdo con la autoridad, en muchos casos se generan sin tener sustancia o una razón de negocios.

En este sentido, la exposición de motivos de la Cámara de Diputados propone considerar que si la pérdida se genera en determinados supuestos, y posteriormente derivado de alguna reestructura o cambio de accionistas, quien tiene el derecho a la disminución de la pérdida deja de formar parte de un grupo, se entenderá que se tuvo como único propósito la transmisión indebida de la pérdida.

Al respecto, se precisa que la facultad de presun-ción de transmisión de pérdidas fiscales habrá de ejercerse únicamente cuando el contribuyente con el derecho a la disminución deje de formar parte del grupo económico al que pertenecía cuando se gene-ró o se obtuvo la pérdida fiscal.

Dentro del proceso legislativo, génesis del disposi-tivo en análisis, la Cámara de Senadores participó de manera activa al complementar que la medida para combatir la transmisión indebida de pérdidas fiscales será aplicable: (i) cuando quien tenga el derecho a dis-minuir la pérdida salga del grupo económico; (ii) siem- pre que la transmisión de las acciones se hubiera efectuado únicamente con un objetivo fiscal, y (iii) que esa transmisión no tenga una razón de negocios.

Derivado del citado proceso legislativo, se publicó y entró en vigor al día siguiente el artículo 69-B Bis del CFF, mismo que a continuación analizaré de ma-nera sucinta, y efectuaré algunas reflexiones sobre su contenido y alcance.

ALCANCE Y PROCEDIMIENTO DEL ARTÍCULO 69-B BIS DEL CFF

El dispositivo en comento, específicamente señala que la autoridad podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales cuan-do, del análisis de la información con que cuenta, identifique que el contribuyente que tenga derecho a la disminución de tales pérdidas dejó de formar par-te del grupo al que perteneció, derivado de alguna reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas.

Es importante señalar que la citada presunción podrá efectuarse por la autoridad, siempre y cuan-do advierta que el contribuyente que obtuvo o de-claró pérdidas fiscales actualice alguno de los seis supuestos que a continuación se señalan, los cuales se refieren a diversos hechos o circunstancias, que habrían generado las pérdidas dentro de un grupo:

...

I. Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales siguientes al de su constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas.

II. Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercicios fiscales declarados siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones derivan de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubie-ren incrementado en más de un 50% respecto de las incurridas en el ejercicio inmediato anterior.

III. Disminuya en más del 50 por ciento su ca-pacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores a aquél en el que declaró la pérdida fiscal, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus ac-tivos a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren enajenado a partes relacionadas.

IV. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha segregación al de-terminar el costo comprobado de adquisición.

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V. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la mo-dificación en el tratamiento de la deducción de in-versiones previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de que se haya realizado al menos el 50 por ciento de la deducción.

VI. Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan de-ducciones cuya contraprestación esté amparada con la suscripción de títulos de crédito y la obliga-ción adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las de-ducciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

...

En caso de combinarse esos factores (salida del gru-po y ubicarse en alguno de los seis supuestos antes señalados), se iniciará el procedimiento que prevé el propio artículo, y que de manera breve se menciona:

Dentro de la propia disposición se establece el procedimiento por medio del cual la autoridad se encontrará en posibilidad de presumir que se efec-tuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, mismo que dará inicio con la notificación al Buzón Tributario del contribuyente que obtuvo la pérdida (o aquel que sea titular de los derechos y obligaciones de éste), el cual contará con un plazo de 20 días para manifestar lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentos que considere pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo.

Posteriormente, la autoridad valorará la informa-ción y manifestaciones aportadas por el contribu-yente en un plazo que no excederá de seis meses, y notificará la resolución mediante la cual señale si el contribuyente desvirtuó los hechos que lo llevaron a la notificación. Tal resolución podrá ser impugnable a través del recurso de revocación.

Con independencia de lo anterior, la propia disposi-ción en análisis establece que la autoridad publicará un listado de los contribuyentes que no desvirtuaron los hechos que se les imputan, tornándose en defi-nitiva la presunción de que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, y confirmándose la improcedencia de su respectiva disminución.

Finalmente, se otorga a los contribuyentes que hu-bieren disminuido indebidamente pérdidas fiscales la

posibilidad de corregir su situación fiscal dentro de los 30 días siguientes a la publicación del listado antes referido. Transcurrido ese plazo, si el contribuyente no hubiere corregido su situación fiscal, la autoridad es-tará en posibilidad de ejercer sus facultades de com-probación en términos del CFF. Ello, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan en términos de ese código, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en res-ponsabilidad penal.

ALGUNAS CONSIDERACIONES

Supuestos que darían lugar a la presunción del artículo 69-B Bis

Como una primera reflexión a lo dispuesto por el artículo 69-B Bis del CFF sería el cuestionar si resul-taría legítimo presumir una transmisión indebida de pérdidas, partiendo de supuestos y circunstancias que constituyen operaciones legalmente válidas y que, incluso la propia Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) reconoce para efectos fiscales.

En efecto, los seis supuestos mencionados dentro del artículo en estudio, los cuales combinados con la salida del contribuyente del grupo detonan la presunción de la autoridad, hacen referencia a diversas situaciones e incorporan diversas variables que, en términos de nuestras leyes fiscales, son claramente válidas.

A manera de ejemplo: lo dispuesto en el artículo 69-B Bis, fracción V del CFF, establece como supues-to causal de presunción aquél en que se obtengan pérdidas fiscales y se advierta la modificación en el tratamiento de la deducción de inversiones previsto en la LISR antes de que se haya realizado, al menos, el 50% de la deducción.

En este punto, sobra señalar que la modificación al tratamiento de deducción de inversiones se encuentra prevista por la LISR, resultando una deducción per-fectamente válida, sin que en esa ley se limite a que tal modificación no pudiera realizarse antes que se hubiera efectuado al menos el 50% de la deducción.

Sin embargo, para efectos del artículo 69-B Bis del CFF, esa modificación pudiera dar lugar a la presun-ción de una operación con efectos indebidos, lo cual de cierta manera se contrapone con el tratamiento que la LISR otorga a la misma operación.

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En este sentido, sería útil reflexionar si la presunción de la autoridad prevista en el artículo 69-B Bis del CFF debiera de partir de actos o negocios jurídicos perfectamente válidos que, al arbitrio del legislador, fueron etiquetados como factores susceptibles para generar que de una pérdida válida se presuma su transmisión indebida.

Interpretación del artículo 69-B Bis

Como fue señalado, en caso de combinarse la sa-lida del grupo y se ubique en alguno de los seis su-puestos que prevé la disposición, la autoridad iniciará el respectivo procedimiento, donde el contribuyente que obtuvo la pérdida (o aquel que sea titular de los derechos y obligaciones de éste) contará con un plazo para intentar desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlo.

Ahora bien, de la simple lectura al artículo 69-B Bis del CFF, no se establece en qué casos se entendería que se han desvirtuado los hechos consignados por la autoridad, lo cual pudiera llevar a una diversa in-terpretación por parte de las autoridades que estén efectuando el respectivo procedimiento.

En efecto, de lo dispuesto en el numeral en comen-to, la presunción de transmisión indebida de pérdidas se detona si se combina la salida del grupo del con-tribuyente que obtuvo la pérdida, con uno de los seis supuestos antes señalados.

Por tanto, de la interpretación literal al artículo 69-B Bis del CFF se pudiera concluir que la manera en la cual podría destruirse la presunción sería a través de demostrar que alguno de esos factores no ocurrieron, es decir, que no se dio la salida del grupo, o bien, que en el caso particular no se ubicó en alguna de las hipótesis previstas en los seis supuestos.

Es decir, alguna autoridad que hubiera iniciado el procedimiento antes mencionado pudiera interpretar que con lo único que podría desvirtuarse ese proce-dimiento sería con la realización de los hechos, por lo que, para destruir la presunción de pérdidas inde-bidas, el contribuyente tendría que demostrar que

fácticamente no se habría ubicado en alguna de las hipótesis que prevé tal disposición.

Si fuera ésta la interpretación, aquel contribuyente que hubiera salido de un grupo y se ubicara clara-mente en alguno de estos seis supuestos difícilmente podría romper con la presunción, lo cual podría de-jarlo en estado de inseguridad al invalidarse pérdidas cuyo origen claramente derivó de actos o negocios jurídicos perfectamente válidos.

Bajo esta misma interpretación, de igual manera se estaría atentando contra la libertad de contrata-ción de los particulares e, incluso, contra el principio de presunción de inocencia, al etiquetar una pérdida como “indebida e improcedente”, aunque se hubiera generado de negocios jurídicos perfectamente váli-dos e incluso deducibles para la LISR.

Ahora bien, no debe dejarse de señalar que exis-ten diversos métodos de interpretación que deben ser considerados por las autoridades cuando tengan que resolver sobre el sentido y alcance de un texto normativo, alejándose así de interpretaciones estricta y exclusivamente letristas, en especial, si las mismas pudieran resultar contrarias a los fines que busque la norma reformada o adicionada.

En este sentido, el texto normativo de las disposi-ciones en materia fiscal no puede interpretarse de manera literal desligando el contenido del precepto de sus antecedentes legislativos, en donde pudie-ra desentrañarse la interpretación auténtica de la norma.

En el caso del artículo 69-B Bis del CFF, la even-tual problemática de una interpretación literal podría verse solventada con la interpretación auténtica rea-lizada por el Senado de la República, en donde me-dularmente se señala que la medida para combatir la transmisión indebida de pérdidas sólo será aplicable cuando la salida del contribuyente del grupo se haya realizado únicamente con un objetivo fiscal, y que la transmisión no tenga una razón de negocios.

Sobre este mismo punto, la Procuraduría de la De-fensa del Contribuyente (Prodecon) emitió reciente-mente los criterios normativos 2/2018/CTN/CS-SG1

1 PÉRDIDAS FISCALES. LA PRESUNCIÓN DE SU TRANSMISIÓN INDEBIDA CONFORME AL ARTÍCULO 69-B-BIS DEL CFF, PUEDE SER DESVIRTUADA POR EL CONTRIBUYENTE ACREDITANDO LA RAZÓN DE NEGOCIOS DE LAS OPERACIONES DE LAS QUE DERIVARON.

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y 3/2018/CTN/CS-SG,2 en los cuales medularmente señala que, en términos de la exposición de motivos, la presunción prevista en el artículo 69-B Bis del CFF admite prueba en contrario, como sería el demostrar que las operaciones tuvieron una razón de negocios, y no como único y principal propósito el aminorar o evadir la carga fiscal.

De igual manera, dentro de esos criterios la Prode-con reconoce que si bien las implicaciones fiscales de las reestructuraciones corporativas pueden ser un factor determinante para su realización, en todo caso el o los contribuyentes que las realicen pueden probar que más allá de esas implicaciones, las ope-raciones se efectuaron por una razón de negocios, la cual se evidencia por la presencia significativa de la sustancia económica involucrada en las mis-mas, debiéndose ponderar las consecuencias no fis-cales de las operaciones que buscó el contribuyente al efectuar éstas.

Incluso, con motivo de la entrada en vigor de la disposición en estudio, diversas autoridades fisca-les en distintos foros han manifestado que –en su opinión– la presunción prevista en el artículo 69-B

Bis del CFF podría desvirtuarse al demostrarse que las operaciones tuvieron una razón de negocios, y no como único y principal propósito el aminorar o evadir la carga fiscal.

En relación con los puntos de vista de la autoridad, resultaría del todo deseable que los mismos fueran plasmados en criterios o normas de carácter gene-ral, los cuales otorgaran mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, previniendo interpretaciones indebidas a la norma en estudio.

En tal virtud, como punto a reflexionar sería si con la exposición de motivos y los criterios emitidos por la Prodecon sería suficiente para darle seguridad al contribuyente, sobre todo con la eventual proble-mática de que el concepto “razón de negocios” no se encuentra definido en ley, y que en la realidad ha servido a las autoridades fiscales en múltiples auditorías para aplicarlo a su libre apreciación.

Temporalidad del artículo 69-B Bis

Considerando la entrada en vigor del artículo 69-B Bis del CFF, existiría el cuestionamiento sobre si únicamente resultaría aplicable a casos posterio-res a su entrada en vigor, y no así a situaciones an-teriores, pues ello pudiera implicar una aplicación retroactiva de la ley en perjuicio del contribuyente.

En términos generales, la garantía de irretroacti-vidad de la ley prohíbe que una nueva disposición legal modifique situaciones jurídicas constituidas al amparo de normas vigentes con anterioridad.

Tomando en consideración lo comentado, res-pecto de las pérdidas fiscales que se generaron con anterioridad a la entrada en vigor del artículo 69-B Bis del CFF (2 de junio de 2018) –en caso de que les fuera aplicado lo dispuesto en el numeral en cuestión– podría llegar a sostenerse que se le estarían dando consecuencias jurídicas distintas a las que derivaban del mencionado código vigente con anterioridad, lo que incluso pudiera llegar a cuestionarse como una violación al principio de irretroactividad de las leyes, consagrado en el ar-tículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). •

...diversas autoridades fiscales en distintos foros han manifestado que –en su opinión– la presunción prevista en el artículo 69-B Bis del CFF podría desvir-tuarse al demostrarse que las operaciones tuvieron una razón de negocios, y no como único y principal propósito el aminorar o evadir la carga fiscal.

2 RAZÓN DE NEGOCIOS. DEL DICTAMEN LEGISLATIVO DEL ARTÍCULO 69-B BIS DEL CFF SE ADVIERTE QUE LA AUTORIDAD NO PUEDE PRESUMIR UNA TRANSMISIÓN INDEBIDA DE PÉRDIDAS FISCALES SI SE DEMUESTRA AQUÉLLA.