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Activos Biológicos y medición al Valor Razonable (Parte I)

Autor : C.P.C. Alejandro Ferrer Quea*

Título : Activos Biológicos y medición al Valor Razonable (Parte I)

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 213 - Segunda Quincena de Agosto 2010

Ficha Técnica

* Miembro del Comité de Asesores del Consejo Normativo de Contabilidad. Maestría en Finanzas. Postgrado en Banca y Finanzas. Expositor del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Docente en la Universidad de San Martín de Porres.

1. IntroducciónSiendo la actividad agrícola y pecuaria una gestión económica importante en numerosos países, incluido el Perú; y que para su desarrollo requiere créditos y subsidios, particularmente de bancos, organizaciones gubernamentales y otras instituciones crediticias, es necesario que las empresas agropecuarias elaboren y presenten sus Estados Financieros susten-tados en sólidos principios de contabili-dad de aceptación general.

Por consiguiente, en esta ocasión desarro-llaremos lo referente al reconocimiento y medición al valor razonable de los citados activos biológicos, teniendo en consideración lo estipulado por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF’s), específi camente la NIC 41 Agricultura; y su concordancia con la dinámica contable prevista en el nuevo Plan Contable General Empresarial (PCGE).

2. Insufi ciencia de los métodos contables tradicionales

El problema que se suele afrontar en esta actividad económica para cubrir esa necesidad de información fi nanciera, es su naturaleza, porque crea incertidumbres y confl ictos cuando se aplica métodos contables tradicionales, específi camente porque la transformación biológica (cre-cimiento, envejecimiento, producción y procreación) que generan cambios en los denominados activos biológicos son difíciles de reconocer basado en el costo histórico. Por lo tanto, las valuaciones al costo de los activos biológicos son, a ve-ces, menos confi ables que las valuaciones a su valor razonable (valor de mercado), por la difi cultad de asociación del costo de los insumos con los productos dando lugar a asignaciones de costo complejas y arbitrarias. Tales asignaciones se vuelven más arbitrarias, aún si se tiene en cuenta que se generan activos biológicos adicio-

nales (descendencia). Además, los ciclos de producción son relativamente largos y continuos lo cual signifi ca que frecuente-mente excedan a su período contable. Por lo expuesto, era infalible que se desarrolle una Norma Internacional de Contabilidad sobre Agricultura por lo que fue necesario que el IASC1 considere en su agenda en 1994, un proyecto de Norma contable sobre esta actividad agropecuaria.

Como resultado de este trabajo el IASC ha emitido la NIC 41 - Agricultura con vigen-cia para los Estados Financieros anuales que cubran los ejercicios económicos que comiencen el 1º de enero del año 2003 o después de esa fecha. Su aplicación en fecha anterior es recomendable y de ha-cerlo es necesario revelarla. Para el Perú se ha ofi cializado la mencionada norma con vigencia a partir de 1º de enero de 2003.

3. Medición a valor razonableTambién existen opiniones en contra de la aplicación de valor razonable, planteada por la NIC 41 citada, debido a que es sumamente riesgoso cuando existen gran-des incertidumbres y que en agricultura las hay sobre todo en los países en vías de desarrollo por falta de tecnología, fenómenos de la naturaleza (El Niño), sequías y a su dependencia de los precios internacionales, situaciones por lo general inmanejables que afectan cualquier esti-mación de valor de venta o de fl ujos de efectivo futuros, que constituyen la base para la determinación del valor razona-ble. Los que así opinan, prefi eren que aún con sus limitaciones se siga aplicando el criterio de medición del costo histórico.

Ante estas controversias de opinión se hace necesario que la profesión contable siga investigando esta actividad agrope-cuaria, con la fi nalidad que su reconoci-miento contable sea lo más cercano a la realidad.

4. Defi niciones relacionadas con los activos biológicos

Los términos más frecuentes relacionados con los activos biológicos, los cuales se usan con signifi cados específi cos son los siguientes:

4.1. Actividad Agropecuaria (Agri-cultura)

Viene a ser la administración que una empresa hace de la transformación

1 Siglas en inglés de International Accounting Standars Committee. A partir del 10 de Abril de 2001 cambia por el International Ac-counting Standars Board (IASB), constituyéndose en el organismo responsable de establecer las normas contables a nivel internacional.

biológica, con fines de venta, en productos agropecuarios o en activos biológicos adicionales (crías).

Cubre una amplia gama de activida-des agropecuarias.

4.2. Activo Biológico Viene a ser un animal vivo o una

planta.

4.3. Producto Agropecuario Es el producto cosechado o de be-

neficio proveniente de los activos biológicos de la empresa.

4.4. Transformación Biológica Está conformado por las fases de cre-

cimiento, envejecimiento, producción y procreación que originan cambios cualitativos o cuantitativos en un activo biológico.

4.5. Grupo de Activos Biológicos Es la agrupación de similares animales

vivos o similares plantas. Distinguiéndose entre:

• Activo biológico consumible Ejemplo: ganado destinado a la

producción de carne.• Activo biológico portador Ejemplo: ganado destinado a la

producción de leche.• Activo biológico maduro (en pro-

ducción) Ejemplo: Toro, árbol• Activo biológico inmaduro (en

desarrollo) Ejemplo: Novillo, arbusto

4.6. Cosecha o Benefi cio Viene a ser la extracción de un produc-

to de un activo biológico o el término de los procesos vitales de un activo biológico.

En sentido amplio de la NIC 41 Agri-cultura la cosecha abarca por ejemplo:• Ordeño de la vaca.• Recolección de frutos o plantas

herbáceas.• Tala de árboles.

• Engorde del ganado• Cultivos de huertos o plantaciones• Cultivo de plantas anuales o perennes• Silvicultura• Floricultura• Acuicultura

Instituto Pacífi co

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Aplicación Práctica

5. Alcance de la norma contableLa norma NIC 41 Agricultura se aplica a los productos agrícolas, los cuales vienen a ser los productos obtenidos de los activos biológicos de la empresa. Solo hasta la fase de cosecha o benefi cio. A

La NIC 41 Agricultura presenta algunos ejemplos de activos biológicos, productos agropecuarios y productos obtenidos

6. Activos Biológicos en el Plan Contable General Empresarial

El Plan Contable General Empresarial – PCGE, incluye en el Balance general en su Elemento 3 Activo Inmovilizado con relación a los activos biológicos las cuen-tas siguientes:

Balance general35 Activos Biológicos.36 Desvalorización de Activo Inmoviliza-

do.39 Depreciación, Amortización y Agota-

miento Acumulados.

partir de esta fase se aplica la NIC 2 - Existencias. Por ejemplo la mencionada norma 41 no se ocupa de la transformación de leche en queso, aunque sea desarrollada por el mismo gana-dero, correspondería aplicar la citada NIC 2.

Usar NIC 41

Transformación Biológica

NacimientoDesarrolloProducción

ActivoBiológico

ProductoPecuario

ProductoTransformado

Posordeño

Transformación Industrial

Usar NIC 2

ActivosBiológicos

Productos Agropecuarios

Productos resultantes de una transformación poscosecha/

benefi cio

Ovejas Lana Hilos, alfombras

Árboles de un bosque Troncos Madera

(forestales)

Plantas Algodón Hilos, vestidos

Caña de azúcar Azúcar

Ganado lechero Leche Queso

Cerdos Carne de cerdo Salchicha, jamón ahumado

Arbustos Hojas Té, tabaco elaborado

Vid Uvas Vino

Árboles frutales Frutas Fruta preparada

NIC 41: Transformación Biológica NIC 2: Transformación Industrial

de una transformación poscosecha/benefi cio.

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO35 ACTIVOS BIOLÓGICOS

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

Agrupa las subcuentas que representan a los animales vivos y las plantas que forman parte de una actividad agrícola, agropecuaria o piscícola, que resultan de

la gestión económica de una empresa; de las transformaciones de los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrí-colas como activos realizables o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes. Cuenta relacionada con la NIC 41 Agricultura.

Reconocimiento y MediciónEl activo biológico debe ser medido, al momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada Balance, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. El valor razonable en el reconocimiento inicial es generalmente el costo de adquisición. En el caso de que el valor razonable no pue-da ser medido confi ablemente, y sólo en el momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer y medir el activo biológico al costo menos la depreciación acumulada y menos su deterioro.

En lo referente a los activos biológicos, agrupa las cuentas de medición del de-terioro de los referidos activos con vida cuando son contabilizados al costo.

Cuenta relacionada con la NIC 36 Dete-rioro del valor de los Activos.

Reconocimiento y MediciónSe registrará la desvalorización de los activos biológicos en las divisionarias precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las estimaciones de los fl ujos de efectivo futuros que se prevé resultara del apro-vechamiento de dichos activos, exceda su valor neto en libros, deduciendo la depre-ciación acumulada y las estimaciones de desvalorizaciones anteriores.

La pérdida por disminución de valor debe ser reconocida en el Estado de Ganancias y Pérdidas cuando se trate de activos contabilizados a su costo; los excesos se reconocen en resultados.

Es posible revertir una pérdida por de-terioro sólo si se presentan cambios en estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo neto del activo biológi-co si éste hubiese seguido depreciándose normalmente.

La citada cuenta de valuación tiene en el PCGE como contrapartida la subcuenta 6854 Desvalorización de Activos Biológi-cos en Producción.

El rubro en lo pertinente a los activos biológicos agrupa las subcuentas que acumula la distribución sistemática de la depreciación de los activos biológicos a lo largo de su vida útil estimada cuando son medidos al costo. Cuenta relacionada con la NIC 41 Agricultura.

Reconocimiento y MediciónLa depreciación se reconoce a lo largo de la vida útil de los activos biológicos medidos al costo con los que están relacionados, siguiendo un método que refl eje el patrón de consumo de benefi cios económicos incorporados en el activo biológico.

La vida útil del activo biológico resulta de una estimación, por lo que cualquier cambio en los supuestos que dan origen a la estimación, y que resulta en una nueva estimación de vida útil, debe ser reconocido a partir de la oportunidad en que tales cambios se producen.

Se debe depreciar por separado cada unidad de activo biológico reconocido individualmente.

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Caso N° 1

—————— 1 —————— DEBE HABER

60 COMPRAS 601 Mercaderías 1,900.00 6013 Agrop. y piscícolas 40 TRIB., CONTRAPREST. Y APORT. AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4011 IGV por Pagar 361.00 42 CUENTAS POR PAGAR COMERC. - TERCEROS 42121 Fact., Bolet. y otros Comprob. por pagar ________ 2,261.00 2,261.00 2,261.00

—————— 2 —————— DEBE HABER

60 COMPRAS 609 Costos Vinculados con las Compras 224.00 6091 Compras de Mercad. 60911 Transp. 224.00 40 TRIB., CONTRAPREST. Y APORT. AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 4011 IGV por pagar 42.56 42 CTAS. POR PAGAR COMERC. – TERCEROS 42122 Facturas, Boletas y Otros Comprobantes por pagar ______ 266.56 266.56 266.56

—————— 3 —————— DEBE HABER

20 MERCADERÍAS 203 Merc. Agropecuarias y 2,124.00 Piscícolas 2031 De origen animal 2,124.00 61 VARIAC. DE EXISTENC. 611 Mercaderías 2,124.00 6113 Mercad. Agropec. y Piscícolas 2,124.00

La vida útil de cada activo biológico se debe revisar, por lo menos una vez al año, al cierre del ejercicio económico teniendo en consideración la naturaleza de cada especie biológica; y si las expectativas di-fi eren de las estimaciones previas, los cam-bios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable en concordancia con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores.

La referida cuenta de valuación del activo biológico tiene en el PCGE como contra-partida la subcuenta 6817 Depreciación de Activos Biológicos en Producción - Costo; y la subcuenta 6818 Depreciación de los Activos Biológicos en Producción - Costo de Financiación, esta última en el caso de clasifi car el activo biológico como activo califi cado según la NIC 23 Costos de Financiamiento.

Otras Cuentas del Balance Ge-neral relacionadas con Activos BiológicosEl catálogo de cuentas del PCGE, respecto a los Activos Biológicos incluye, además, las cuentas siguientes:

203 Mercaderías Agropecuarias y Piscícolas

Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que se adquieren con el objeto de venderlos sin transfor-marlos.

Para los efectos de medición al cierre del período que se reporta, a los productos agrícolas y forestales en la oportunidad de su cosecha o recolección, se miden a su valor razonable.

213 Productos Agropecuarios y Piscí-colas terminados

Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que han expe-rimentado algún proceso de cambio en la empresa con el objeto de venderlos.

233 Productos Agropecuarios y Piscí-colas en Proceso

Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de producción.

Los productos agropecuarios serán me-didos a valor razonable considerando el estado y condición actual de dichos productos. Cuando no existen referencias al valor del mercado que permitan la medición a valor razonable, se medirán al costo.

Los productos agropecuarios y piscícolas, medidos al costo, en proceso agrupan los costos de los materiales directos, mano de obra, costos indirectos, contrato de servi-cios y demás costos que incurre la entidad en la siembra, desarrollo y recolección de los citados productos biológicos.

243 Materias primas para Productos Agropecuarios y Piscícolas

Cuenta que representa los productos de origen animal o vegetal que luego van a ser transformados.

274 Activos Biológicos Mantenidos para la Venta

Comprende los activos previamente regis-trados en la cuenta 35 Activos Biológicos cuya recuperación se hará a través de su venta en el corto plazo y no mediante su uso, en concordancia con lo señala-do por la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas.

278 Depreciación Acumulada – Acti-vos biológicos

Cuenta que recibe por transferencia la depreciación acumulada de los activos biológicos cuando se siguió el método del costo en esa categoría de activo registrada en la cuenta 3916 Activos Biológicos en Producción.

279 Desvalorización Acumulada – Ac-tivos Biológicos

Cuenta que recibe por transferencia la desvalorización acumulada de los activos biológicos cuando se siguió el método del costo, registrada previamente en la cuenta 365 Activos Biológicos.

Comercialización de Activo Biológico de origen animalEmpresa “Mercantil Pisis” de la ciudad de Lima, dedicada a la comercialización de pescado, adquiere del criadero piscícola “El Charapa” de Iquitos medio millar de paiches a S/.3.80 la unidad más 19% de IGV.

Por el Transporte aéreo de “Alas Perú” pa-gará US$80 al tipo de cambio de S/.2.80 más 19% de IGV. A la fecha de pago el tipo de cambio es de S/.2.95 por dólar norteamericano.

El producto hidrobiológico es vendido a exclusivos restaurantes de Lima Cercado y en distritos de la capital.

Se logra vender 450 paiches a US$2.60 cada uno más 19% de IGV, siendo el tipo de cambio S/.2.95. Al momento de la cobranza el tipo de cambio fue S/.3.00 la moneda foránea.

¿Cuál es el procedimiento contable aplicable?

- Compra de Paiches (Piscícola “El Charapa”)

S/.500 paiches a S/.3.80 c/u = 1900.00IGV 19% 361.00 2,261.00

- Transporte aéreo (Compañía “Alas Perú”)

US $ T.C. S/.

Flete 80.00 2.80 224.00

IGV 19% 15.20 2.80 42.56

95.20 266.56

- Transferencia al Almacén (500 Paiches a S/.4.248 c/u =

S/.2,124.00)

Continuará en la siguiente edición...