abc – abm gestión de costos por actividades - eduardo bendersky

7/29/2019 ABC ABM Gestin de Costos por Actividades - Eduardo Bendersky

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Eduardo Bendersky

ABC-ABM,

GESTION DE COSTOS

POR ACTIVIDADES

EDIlORIALDE LAS

CIENCIAS

F~le

. I

. I

I


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VII

ndice

Nota de los editores XIPRlOGO XIIICAPTULO 1- lO NICO PERSISTENTE ES El CAMBIO 1LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL '70 Y '80 2LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80 5

Michael Porter 5Reingeniera 10

CONCLUSIONES 11

CAPTULO" - lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiNPARA lA GESTiN """"""""""""OBJETOSDECOSTOSYASIGNACiNA LOSMISMOS .

El tratamiento de los Gastos Generales ...................................Tratamiento tradicional de los costos indirectos .......................

Cundo son vlidos los mtodos tradicionales .........................Problemas principales del anlisis tradicional..........................

CONCLUSIONES ..................................................................................

CAPTULO 111- El CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS .................

PLANIFICACiN, MEDICiN Y CONTROL ..........................................CUNDO CAMBIAR DE SISTEMA .......................................................CONCLUSIONES """""""""""""""""""""""""""'".........................

CAPTULO IV - COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD .........................Algunas pregunias bsicas .......................................................Definiciones en ABC .................................................................

CONCLUSIONES ,...........................................................................

CAPTULO V - ETAPAS PARAIMPlEMENTACIN DEL ABC .........Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructurade costos .....

Anlisis de caso: La Empresa C.E.SA ...................Etapa 2 -Anlisis de los procesos ...........................................Etapa 3 - Anlisis de las actividades .......................................Etapa 4 - Agrupamiento de las actividades .............................Etapa 5 - Determinacin de los Cost Drivers o

Inductores de Recursos ".......................

Etapa 6 - Determinacin de los Objetos de Costos :.Etapa 7 - Determinacin de los Cost Drivers de Actividades ..

CONCLUSIONES ..................................................................................

Pg.

13141516202129

31313236

37414649

515156606669

71747578


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VIII

CAPTULO VI- LAS ACTIVIDADES ....................................CLASIFICACiN DE LAS ACTIVIDADES """""""""""""'"

Clasificacin por categora de las actividades...........................Clasificacin segn su participacin en el costo de productos ...Clasificacin segn su periodicidad de realizacinClasificacin segn las actividades y su valor

LAADMINISTRACIN DE ACTIVIDADES ...........CONCLUSIONES

797979818384

8586

CAPTULO VII - LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDADRecursos flexibles .....................

Recursos comprometidos .........Recursos disponibles ........................................Recursos utilizados ....................................Recursos ociosos """"""""""""""""""'"

CONCLUSIONES

87878890929295

CAPTULO VIII

-LA GESTiN (MANAGEMENT) A TRAVS DELAS ACTIVIDADES """"""""""""""""""""""""" 97

Prioridades en el anlisis de actividades 102

Una nueva dimensin en la gestin 103La estructura de informacin y los cambios 104ElABM Yel Cuadrode MandoIntegra!"""""""',""""""""""" 105

CONCLUSIONES ~ 106

CAPTULO IX - VIRTUDES Y CRTICAS AL SISTEMA ..VIRTUDESCRiTICASCONCLUSIONES

109. 109.. 113

117

,CAPTULO X - EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVOEN TODOS LOS CASOS? 119Resistencia al cambio 120Pobre involucracin de la Direccin 121No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente elproyecto' piloto : " , 121El peligro del "small is beautiful" 122Mala seleccin del grupo de proyecto 123Exceso de nivel de detalle : 123Mala eleccin del software , 124

CONCLUSIONES : 126

--

CAPTULO XI - ANLISIS lES CADE

PRESENTACiN DEL CASSOLUCiN DEL CASO

Etapa 1 - ConocimEtapa 2 -Anlisis d

Etapa 3 -Anlisis dEtapa 4 -AgrupamieEtapa 5 - Determin

Recurso

;:tapa6 - DeterminEtapa 7 - Determin

CONCLUSIONES

Anexo 1 - SIMBOLOGIA B

Anexo 2 - CLCULO DEL

BIBLIOGRAFA


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XVI

complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas dis-tintas. Ytanto los expertos de ABCcomo los de TOC sin duda avanzarn en

estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques,cundo usar uno u otro,y cmo ya hoy cada metodologa, al ser utilizada co-nociendo la otra, ya se ve enriquecida.

. Por todo esto, por relevancia, calidad y valenUa, felicito al colegaBendersky y recomiendo la lectura de su libro a todos los que tienen algoque ver con costos, con la viabilidadde las empresas y con la competitividaddel pais.

Enrique G. HerrscherDecano

Escuela Superior de Administracinde IDEA

....

pilares

Sern muy apreciadossus


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...

CAPTULO I

lO NICO PERSISTENTE ES El CAMBIO

Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el ac-tual, requiere sin duda de Sistemas de Informacin y de Tomade Decisionesmuy diferentes a los que necesitbamos hasta ayer.

Aquellas empresas que an utilizan los sistemas tradicionales degestin, basados en ndices extrados de la contabilidad y que toman susdecisiones eny parael muy corto plazo mensual o trimestral de los informes

(monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarn en dificultades.Muchas veces estos obstculos se ponen de manifiesto cuando lasempresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden deter-minar acertadamente cul es el mnimo precio de venta que no les provoca-r prdida. O peor an, cuando la incorreccin en el clculo hace que invo-luntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado quecuenta con mucha informacin y por ello reacciona muy velozmente, de-mande slo unidades de ese producto.

Desde la revolucin industrial hasta nuestros das, se pens priori-tariamente en la reduccin de los costos fijos unitarios por la va del gran vo-lumen de produccin de item standarizados (la llamada economa de esca-la). Henry Ford, pionero en este campo, haba sealado respecto de sus ve-hculos que "podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea

negro". Esto no otorgaba al cliente ni el ms mnimo poder de decisin.En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o

segmentos de clientes, solicitan caracterstica$ especiales de los productos,que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo cos-to (o sea con una muy baja utilizacin de recursos).

Este libro est dirIgido a aquellas personas que consideran que loscostos son una variable estratgica fundamental, o perciben que cometenerrores de magnitud en su clculo, y que por ello estn interesados en losenfoques y tendencias ms modernos.


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r2 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

LOS SUCESOS DE LAS DCADAS DEL '70 Y '80

11

No es por azar que en estas dos dcadas pasadas se haya comen-zado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a tra-vs de la disminucin de costos.

stos se convirtieron en una real preocupacin, y an en aquellospases en donde la alta proteccin arancelaria constitua una verdadera ba-rrera para la competencia con productos importados, las dificultades se pro-ducan en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo ex-

portador para incrementar sus mercados.Durante aos ~e tuvo in mente la ecuacin:

COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA

donde la utilidad era una variable ms, y por lo tanto el precio de venta co-mo suma de dos variables tambin lo era.

En estos ltimos aos se debi realizar "un pasaje de trminos" yplantear:

. PRECIO DE VENTA - CO$TOS = UTILIDAD??

Observemos que no slo ha cambiado el formato de la expresinmatemtica, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable. Elprecio de venta comenz a constituirse en un techo para aquellas empresasque deseaban exportar..Adems eri aquellas naciones en que se haban re-ducido las barrera~arancelarias, tambin en tos mercados internos se pade-can problemas competitivos. .

Recordemos algunos de los acontecimientos ms importantes de losltimos 30 aos:

E11 de enero de 1973 se cre oficialmente el Mercado Comn Eu-ropeo y si bien se trataba slo de una serie de acuerdos y recomendaciones,luego vendran medidas aduaneras que cambiaran las relaciones del co-mercio internacional.

Entre 1973 y 1974 los pases exportadores de petrleo, reunidos ensu Organizacin (OPEP) decidieron comenzar a subir el precio del barril.

ste se elev un 400 % en dos aos, lo que provoc en los pases industria-lizados un aumento en el costo de la energa, dficit de la balanza de pagosy por ello fueron ganados por el pnico.

En estos pases las tasas de inters llegaron a las dos cifras (15 %en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quie-bra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988.

Mientras tanto los pases en vas de desarrollo se empobrecieronaumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamien-to provoc que en 1982 Mxico entrara en colapso, por no poder pagar su


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CAPITULO I - Lo nico persistente es el cambio 3

deuda, y lo mismo sucedi con Brasil en 1987, cuando su presidente Sarneydeclar la moratoria unilateral de los pagos.

El bloque comunista se vio sacudido tambin por tres grandes cam-bios:

Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre,en 1977 se rehabilita a Deng Xiao Ping y el ala moderada toma ms pre-ponderancia en el gobierno.Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, KonstantinChernenko y en 1985 por Mijail Gorbachov, quien comienza una era de

grandes reformas poltico econmicas en la U.R.S.S.En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derriban el muro deBerln, y con ello se abre a Occidente, un enorme mercado potencial.

Paralelamente la tecnologa tuvo tambin avances espectaculares.Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips inte-grados se lleg a 1976, ao en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajan-do en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple 1.En 1981, IBM,que haba perdido entonces la delantera en el mercado domstico, presen-t su computadora personal.

No es extrao que estos cambios, muy profundos por cierto, hayanprovocado que la ciencia de la Administracin debiera tambin adaptarse ala poca.

Peter Drucker (1)habla del fenmeno turbulencia, es decir que el Ad-ministrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avin cuando se en-cuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez ms acelerados eimprevistos, lo que hace que la nica constante sea la permanente modi-ficacin de las condiciones del entorno en el que se deben tomar lasdecisiones.

Durante los 50 aos anteriores las empresas se hablan desenvueltoen mercados que, aunque con altibajos, tenan tendencia creciente, y depronto se encontraron con que deblan analizar sus presupuestos para mer-cados estancados o declinantes.

Alvin Toffler (2) adjudica el fenmeno de "poca turbulenta" al recam-bio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnolgica (segunda a ter-cera) produce una poca de grandes amenazas y oportunidades.

Este recambio de olas, produce tambin grandes cambios cultura-les, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportuni-dades soslayando las amenazas.

Estos dos pensadores coincidan en la poca en que pronosticaronque ocurriran los fenmenos. Desde una ptica actual y tomando ambasideas en forma simultnea, podemos considerar al recambio de olas comocausa y a la turbulencia como efecto.

(1) Peter Drucker, Managing in turbulent times(2) Alvin Toffler, La tercera ola


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4 ABC - ABM Gestin de Costos por Actividades

Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mu-cho ms competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecero slo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizarpormenorizadamente sus costos.

Durante dcadas el costo de los productos o servicios ofrecidos porlas empresas, haba sido un punto poco importante. La alta rentabilidad delas mismas disimulaba cualquier tipo de error.

Adems, los sistemas tradicionales basaban su gestin en la manode obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de produccin

ms importantes.Estos criterios, en un contexto de tecnologa poco variable, y deGastos Generales diseados casi exclusivamente para el soporte de sloesos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultadosdemasiado errneos.

Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta haba dejadode ser variable y tena un techo (por ejemplo el producto similar importadodespachado a plaza) en lenta pero constante disminucin, pasamos adesconocer si con los costos actuales se obtendra o no utilidad.

Es entonces que el empresario se encontr con una sola variablesobre la que poda actuar libremente para evitar que ese descenso del pre-cio de venta terminara por ahogarlo: los costos.

Todava a comienzos de los '80, en muchas compaas se calcula-

ba el precio de venta como un "mark up" sobre alguna variable bien conoci-da (por ejemplo costp de materia prima). Esto produca grandes distor-siones, ya que la incidenia relativa que tenan sobre los costos totales lostres componen.tes bsicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y

. Gastos Generales, no haba permanecido inmutable.En los 20 aos anteriores se haba producido una leve baja en los

costos de materia prima por la optimizacin en el uso de sta o por su susti-tucin, mientras que el avance tecnolgico haba provocado una disminucinimportante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastosgenerales de las empresas haban crecido constantemente (recordemos quela "robotizacin" significa ahorro en mano de obra directa, pero mayores cos-tos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.)

Adems la mayora de los tem que conforman los Gastos Generales

ya haban dejado de tener relacin con los volmenes de produccin o deventas.Ante esta variacin en las proporciones relativas de los compo-

nentes del costo, cualquier forma de "mark up" definida anteriormente ya noserva.

Es en este contexto que las empresas requieren una mayor pre-cisin en sus datos:

En el Grfico N 1 se observan los resultados de una encuesta rea-lizada a 120 empresas industriales lderes que denota las variaciones sea-ladas anteriormente.


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CAPITULO 1- Lo nico persistente es el cambio 5

100%

80%

60%

40%

20%

0%

LOS'60 LOS'80

rn GASTOS GENERALES

11 MANO DE OBRA

~ MATERIAPRIMA

PROPORCION RELATIVADE LOS COSTOSGrfico NI!1

Esta suba importante de los Gastos Generales, haca indispensablela correcta distribucin de los mismos entre los distintos productos o servi-cios ofrecidos.

Pasaremos revista brevemente a las ideas ms importantes de los'ao, a la preocupacin implcita o explcita de las mismas por el tema Costosy as ubicaremos ms correctamente al Activity 8ased Costing dentro de sucontexto histrico.

LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80

Michael porterMichael Porter ha extendido el anlisis de los sectores empresaria-

les a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede serel sector y las ventajas, dentro de ste, de una empresa sobre otra.

Poder de negociacinde los proveedores

Amenaza de productossustitutos

Amenaza de nuevosingresos POTENCIALES

.(

\CLIENTES

Poder de negociacinde los compradores

FUERZAS COMPETITIVAS segn Micha!/ PorterGrfico NI!2 .


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~

~I

I

11

11

111

1\

6 ABC -ABM Gestin de Costos por Actividades

Estas cinco fuerzas, que actan siempre pero que al mismo tiempovaran en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entredistintas empresas de un mismo sector, sern condicionantes de la posiblerentabilidad de las organizaciones. .

CompradoresEl poder de los compradores, tendr influencia sobre el precio de

venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeas y medianas em-presas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser

lderes en precio) lo debern hacer mediante descuentos y bonificaciones.Los grandes compradores (siempre comparando su tamao y poderde negociacin con los de la empresa vendedora) in~uirntambin sobre loscostos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pue-den solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distin-tos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores.

La situaci6n ser totalmente a la inversa si el vendedor es una em-presa grande y/o casi monoplica y los compradores son pequeos y media-nos. Sern estos ltimos los que debern adaptarse a los productos, plazosy forma de entrega y de pago.

ProveedoresEl poder de negociacin de y con los proveedores determinar los

costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere laempresa para su correcto desenvolvimiento.

Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negocia-cin estar definido fundamentalmente por la comparacin de'tamao de lasdos partes que'intervienen en las tratativas. .

Competidores en el sector industrialLa rivalidad con los competidores del sector industrial ser, segura-

mente, un gran condicionante de los precios con los que el producto saldral mercado, de las innovaciones que requerirn los productos para continuarsiendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial necesarias paraabaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestas

en juego para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservacin delos ya existentes, y en general de todas aquellas tareas que impliquen unavance en el posicionamiento de la empresa frente a los restantes concu-rrentes al mismo mercado.

Es importante al realizar este anlisis conocer en forma permanen-te'las actividades que realizan las empresas rivales y evaluar con absolutafranqueza si nuestra posicin es la de lderes o 'la de seguidores, ya que es-to implicarla adopcindeestrategiastotalmentedistintas. .

. Esteanlisises absolutamentedinmico,y est ligadoa las innova-ciones tecnolgicas que producirn que algn competidor pequeo comien-


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CAPITULO 1- Lo nico persistente es el cambio 7

ce a destacarse o que algn gigante, o quizs nosotros mismos, comience adesmoronarse.

Competidores potencialesEl ingreso de nuevos competidores al mercado, producir, sin du-

da, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verseafectada.

Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- .tratgicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a

otros rubros, distintos o similares, ocupar una posicin en el mercado queabastecemos.En estos ltimos aos ha sido muy comn la adquisicin de Siste-

mas de Televisin por Cabl'e, por parte de grandes empresas multinaciona-les de Telecomunicaciones, lo que indicara la prxima utilizacin de esas re-des para Telefona e Internet.

Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determina-das actividades. Si son altas, seguramente desalentarn a posibles ingre-santes a esa actividad. Las barreras pueden ser de polticas gubernamenta-les, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva em-presa de operar en economa de escala, de poca posibilidad de competir conlas marcas lderes, u otras que nos haga parecer nuestra posicin bastantesegura.

Obviamente es as, a pesar de lo cual, siempre existir la posibilidadde que haya empresas que deseen ocupar una porcin del mercado, a nues-tro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas co-la, que a pesar de haber dos marcas internacionales,afianzadas y compitien-do entre s, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (quese suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio,una poblacin cautiva de clientes periCIicosque estarn tentados a probar-las y seguramente una ubicacin en los lugares ms visibles del comercio.

SustitutosLas innovaciones siempre son una propuesta y tentacin al abando-

no del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado,

se dan simultneamente dos fuerzas opuestas: una atraccin especial queimpulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al productoanterior a optar por el reemplazo.

Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una prdida de ven-tas temporaria, durante esta etapa de indecisin, y el riesgo mayor de quela prdida se mantenga a lo largo del tiempo.

Debemos estar atentos observando todos los cambios que se pro-duzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obviascomo las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar


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8 ABC -ABM Ghstin de Costos por Actividades

al mercado de Sudamrica, o que su precio es demasiado elevado frente alproducto anterior.A finales del Siglo XX, ya las imaginarias"trabas" a la com-petencia pueden ser dejadas de lado en un lapso sumamente breve.

Es interesante observar que dentro de este anlisis se incorpora co-mo fuerzas integrantes de una empresa a sus proveedores y clientes.

El concepto de rivalidadfue sustituido por el complementariedad,ge-nerando una cantidad importantede alianzas estratgicas,ya que se modificel criterio de negociacintipo ganar- perder, pasandoal de ganar- ganar(osea que ambas partes deben verse favorecidas).

Cadena de valorQu es valor?Es la visin que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir

el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicioque le empresa les abastece.

M. Porter plantea tambin la idea de Cadena de Valor. En ella inclu-ye slo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribu-yen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes.

De esta forma se trata de esquematizar "el conjunto de actividadesque se desempean para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar asus productoS"(3).

CADENA DE VALOR Michael PorterGrfico N23

Obviamente, la empresa ser rentable si el valor de los productosexcede el costo de hacerlos, y tanto ms cuanto mayor sea esa diferencia.

(3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creaciny Sostenimiento de un desem-peo Superior.


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CAPITULO I- Lo nico persistente es el cambio 9

No debemos olvidar que no slo se realizan actividades en las em-presas para satisfacer con productos terminados a los clientes, sino queexisten tambin "clientes internos", que consumirn otro tipo de productos,como por ejemplo la informacin de gestin.

Esto significa que ni los productos se deben limitar slo a los que sevenden hacia el exterior de las compaas, ni los clientes a tomar en consi-deracin deben ser slo aquellos que pagan por la obtencin de los mismos.

Existe tambin una cadena de valor ampliada o extendida, dondeaparecern los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de la

compaa al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generacinde rentabilidad.Las mejoras en las utilidades de una empresa, sern ms sencillas

de lograr si se comprende no slo nuestra Cadena de Valores, sino al mis-mo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce laimportancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la rele-vancia de nuestra empresa para sus proveedores.

La designacin de Cadenay la forma de su dibujo no son azarososya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, pa-ra obtener determinado fin comn.

Michael Porter seala adems que si una empresa desea obtenerVentaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), de-be conocer de cada actividad de valor:. El costo actual, su comportamiento o evolucin y estimar el costo futuro

de esa actividad.. Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidores

en el desempeo de las mismas.Estos dos puntos son bsicos y se volver sobre ellos ms adelante.Es importante sealar adems que las ideas de Porter, enfocadas

predominantemente a lo estratgico, denotan la preocupacin por los costosde las actividades, retomados luego en el Activity Based Costing.

Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan (4)sealan que "lasideas como el ABC son slo un subconjunto del marco de la cadena de va-lores".

El mismo Porter,en una conferencia dictada en Brasil y reproducida

por la revista Gestin (5)dice que "La ventaja competitiva slo puede ser en-tendida observando las actividades. Las empresas deben ser capaces deidentificar dnde se encuentran las ventajas y las desventajas de la compa-a. Por eso, es necesario estudiar qu actividades especficas proporcionanuna ventaja competitiva en cuanto a los costos o a la diferenciacin".

(4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratgica de Costos. La nueva herramientapara desarrollar una ventaja competitiva.

(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ven-taja competitiva. Gesti6n. Volumen 1N 1.

-.;..


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111

I


Reingeniera

Tambin en la dcada del '80 se comienza a hablar de Reingeniera.La Reingeniera de negocios trata de pensar no slo en la forma ac-

tual de organizacin de los procesos, sino en la forma ptima de realizarlos.sto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigen-

cias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologasdisponibles.

Pero sto no hubiera sido una necesidad si en las compaas se hu-bieran verificado los niveles de crecimiento de dcadas anteriores.

Tal cual sealramos en la pequea resea histrica del principio, elmundo se hallaba mucho ms conmocionado. Fue el comenzar a vislumbraruna crisis lo que motoriz el cambio

Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que lle-van a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso:

CLIENTESCOMPETENCIA

CAMBIO

Los clientes asumen el mando.La competencia se intensifica.El cambio se vuelve constante.

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empre-sas con un fuerte enfoque en los procesos, que se Hevana cabo.

Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino concompartimentos estancos. Las organizaciones tenan personal que realiza-ba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi n.adiete-na una visin global de los mismos y mucho menos era responsable de suejecucin de principio a fin.

Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de deter-minado producto: el vendedor realiza la venta (depender de la Gerencia deVentas), una .persona verificar el crdito del cliente (Contadura), el encar-gado de Almacenes (Logstica) se encargar de la entrega y por ltimo Te-sorera tendr que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, essi con un mercado con las caractersticas de las 3 "C" sealadas anterior-mente no sera importante que una persona fuera responsable del procesoen su totalidad, representando adems una figura visible para el cliente.

La Reingeniera es la revisin y rediseo de proesos para obtenermejorastales comocostos, calidado servicios: .

Evidentemente el punto.de ataque de esta teora son los procesos.Pero qu"-esun proceso? Un proceso es un conjunto de actividades que ge-nera un resultado de valor para los clientes.

Nos hemos topado nuevamente con el trmino Actividad. ste apa-reca como elemento de la Cadena de Valor de Porter y ahora en el anlisisde Reingeniera.

(6) Michael Hammer y James Champy.Reingeniera.


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,...

CAPITULO I- Lo nico persistente es el cambio 11

Vemos que esta ltima; pareciera detenerse en un nivel superior, elde Proceso. Pero observndo con un poco ms de atencin queda claro quepara redisear un proceso'deberemos analizar y replantear las actividadesquelo componen. ,

Quizs la diferencia sea slo semntica, ya que muchas veces loque constituye un Proceso para una empresa grande, por lo que debe seranalizado en sus actividades constituyentes, puede ser analizado como unaactividad, o sea como el elemento bsico de anlisis en una compaa demenor envergadura.

CONCLUSIONES

La dcada del '80 fue de una gran aceleracin en 105cambios mun-diales.

Los mercados mucho ms exigentes, han impactado en la reduccindel ciclo de vida de 105productos, y consecuentemente el diseo permanen-te de nuevos.

La incorporacin de 105robots en 105procesos productivos, deriven que la mano de obra (recurso clsicamente muy relevante) dej ya de te-ner la misma importancia.

Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aumentan-

do paralelamente en importancia y monto 105recursos indirectos consumi-dos.En fechas un poco ms recientes, la globalizacin de 105mercados

mundiales produjo la desaparicin de ihdustrias y servicios locales, para seratendidos por otros que se encuentran a mucha mayor distancia.

Obviamente, la logstica fue incrementando su importancia a raz deestos cambios.

Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda compe-tencia y esbozaron teoras que directa o indirectamente apuntan a los cos-tos como variable estratgica.

A modo de ejemplo analizamos cmo dos de las ideas ms difundi-das de la Administracin de finales de este Siglo XX, la Estrategia Competi-tiva y la Reingeniera, han formulado sus teoras aplicndolas a este mundomucho ms complejo.

Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de anlisis,a travs de cadena de valor una de ellas, o a travs de procesos la segunda.

sto sugiere que, como los cambios internacionales expuestos afec-taron a todos los procesos de las organizaciones, se debe comenzar a pres-tar atencin a cmo se realizan las acciones (o actividades), qu valor agre-gan, y cul es la forma ptima de ejecutaras.


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CAPTULO 11

LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiN PARA LA GESTiN

Hace 500 aos, Fray Luca Pacioli, describi los elementos bsicospara la contabilidad de partida doble.

Ya en esa poca, exista la demanda de informacin sobre transac-ciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar ala actual.

"Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurran entre un

dueo y persona ajenas a la organizacin: proveedores de materia prima,mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7)En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los

competidorestratandode mejorarslo lastransaccionescon agentesexternos,ya que tanto nosotroscomo nuestros competidoresconcurrimosa los mismosmercados (de materiaprima,de mano de obra y an de consumidores).

A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economa de es-cala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de losprocesos industriales, lo que provoc que la eficiencia en la utilizacin de re-cursos pasara a tener gran relevancia.

A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajasconcretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con

mayor precisin los costos internos. Es decir, el costo interno de todas lasoperaciones. sto llevara que en un proceso industrial, simple o complejo,podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan enel mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia pri-ma y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales.

En este contexto encontramos que la informacin que nos brinda alrespecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa.

7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall ofManagement Accounting. Harvard Business School Press.


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14 11// Mientras esta tcnica est enfocada a evaluar los beneficios de la

c9fTIpaa,los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tiendenn general a determinar variaciones de eficiencia parciales.

Se observa, adems, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insa-tisfaccin que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a disear siste-mas en paralelo a los de informacin central de manera de tener actualiza-das las variables que son de su inters.

Lo paradjico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o losCEO's de las Compaas, que tienen acceso a la informacin central, deben

tambin recurrir a estos "papeles de trabajo" para poder contar con los da-tos que les permitirn dirigir mejor la Empresa.

En muchos casos la informacin es insuficiente, tarda o incorrecta,o peor an tiene todas esas caractersticas simultneamente.

En general podemos decir que:

ABC- ABM Gestin de Costos por Actividades

Los sistemas de informacin tuvieron una evolucin muyinferior a la tecnolgica.

OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACiN A LOS MISMOS

Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa co-nocer sus Costos y por ello son objeto de medicin y de asignacin de losmismos. stos sern productos, Departamentos de la Empresa, servicios in-ternos o externos, o cualquier otro elemento del cual, por razones de controlu orden deseamos conocer sus costos.

Hemos sealado en el prrafo anterior dos particularidades distintas:medicin y asignacin. Entre los primeros estarn por ejemplo el costo demateria prima o de mano de obra de una serie de productos elaborados, losque en general no tendramos ninguna dificultad en llegar a conocer su mon-to, utilizando una correcta observacin y medicin. Es decir que habr Cos-tos de muy sencilla vinculacin a los Objetos de Costos, que son los llama-dos directos, por la ntima relacin que guardan con los Objetos.

En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fcilmente

asignables a los productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de plan-ta o los Seguros de Incendio pagados por el edificio industrial, etc.), y utili-zan una base o mdulo de asignacin o reparto.

Durante aos, y an hoy en muchas Compaas, estos GastosGenerales continan sin ser distribuidos o con una errnea base de dis-tribucin.

Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemosnotar que el importe de Gastos Generales (no distribuidos entre los produc-tos), puede ser de muy alta relevancia frente a los s adjudicados.


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~

CAPITULO 11- La necesidad de mejor informacin para la gestin 15

El Cuadro de Resultados del Grfico N 4 que corresponde a unaEmpresa Tabacalera, demuestra que el 35,02 % del monto de ventas sonGastos que no han sido asignados a los productos.

Esta falta de distribucin, crea una incertidumbre muy alta sobre elcosto "real" de los productos comercializados.

En algunos casos existe una imposibilidad autntica de distribuirlos,pero en otros, y stos son la mayora, nunca nos hemos detenido a pensarsobre el tema o nunca hemos analizado la mejor frmula matemtica aplicar.

Durante aos se han aplicado las Bases de Distribucin Unitariasque analizaremos en el punto siguiente.

RESUlTADOS

OPERA 'TIVOS

10,84%

COSTOMERCADERA

VENDIDA54,14%

GASTOS35,02%

CUADRO DE RESULTADOSDE EMPRESA INDUSTRIALGrfico N24

EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES

La metodologa adoptad;:!fue la de determinar su utilizacin en losdistintos Departamentos y luego asignarlo a los productos~laborados en di-

chos Departamentos.Las llamadas bases de distribucin unitarias, se basan en el concep-to de distribuir los Gastos Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando unavariable directa como mdulo.

sto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una re-lacin de proporcionalidad muy alta con la variable directa que se utiliza co-mo mdulo.

sto fue cierto en muchos casos, pero tambin en otros se "forz" laasignacin con el fin de simplificar la tarea administrativa.

Las formas ms comunes de distribucin han sido:


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. Cantidad de unidades producidasCosto de la materia primaHoras hombreHoras mquinaCosto de la Mano de Obra direCta

.

.

.

.

Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusin de quetodas ellas son de una o de otra manera proporcionales a los volmenes pro-ducidos o vendidos por la Empresa.

Por lo tanto este pensamiento implicara que siempre pretendemoshallar una proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volmenes.Algunos Costos no slo no son asignables en funcin de volmenes

ni vendidos ni producidos sino que se cometera un grave error si as sehiciere.

Pensemos por un momento el error que cometeramos si pretendi-ramos distribuir los Costos de Investigacin y Desarrollo de una EmpresaFarmacutica (que es uno de los ms relevantes de este tipo de empresas)en funcin de los distintos volmenes de productos elaborados.

Estaramos, entonces, forzando la distribucin, para aplicar estasBases an a Costos a los que no les correspondiera.

sto es sin duda una sobresimplificacin del problema.Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del clcu-

lo, estn tambin las Compaas que suman todos los Costos Indirectos ylos reparten conjuntamente.

DEPARTAMENTOCORTE

DEPARTAMENTOPINTURA

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Tratamiento tradicional de los Costos IndirectosGrfico N 5


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CAPITULO /1-La necesidad de mejor informacin para la gestin 17

Veamos mediante un ejemplo numrico las distintas maneras deasignar los Gastos Indirectos a los productos que fueron o an son utiliza-das, para luego hacer un anlisis crtico de las mismas.

Ejemplo:En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado

1.000 unidades del producto A, 1.500 unidades del producto By 2.500 uni-dades del producto C. .

Los gastos generales han sido de$ 10.000 en el mismo perodo.

A continuacinse detallan los costos de materia primay de mano deobra directa por unidad elaborada, y las horas hombrey horas mquina con-sumidas por cada unidad de producto elaborado (expresadas en sistema de-cimal).

MTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS

En el messe elaboraron en total 5.000 unidades, por lo tanto cadauna debe cargar

$ 10.000/5.000 un. :: $ 2/ un.de gastosindirectosSu costo ser: M.P. + M.0.0. + G.I.Producto A: $ 2 + $.0,50+ $ 2:: $ 4,50Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 2:: $ 5,80ProductoC: $ 1+ $ 0,40+ $ 2 :: $ 3,40

MTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA:

En el messe consumieron

Para elaborar el prod. A: 1.000 unidadesx $ 2/ unidad:: $ 2.000 de M.P.Para elaborar el prod. B: 1.500 unidadesx $ 3/ unidad :: $ 4.500 de M.P.Paraelaborarel prod. C: 2.500unidadesx $ 1/unidad:: $ 2.500deM.P.

El consumo total fue de$ 9.000 de materia prima.

Si deseo distribuir $ 10.000 entre$ 9.000 ser:

ARTIcULO PRODUCCiN MATERIAPRIMA JORNALES Hs.HOMBRE Hs.MAQUlNA(UNIDADES) UNITARIA ($) UNITARIOS($) UNITARIAS UNITARIAS

A 1.000 2 0,50 0,2 0,1

B 1.500 3 0,80 0,3 0,3

C 2.500 1 0,40 0,15 0,2


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$ 10.000/ $ 9.000= 1,11 asea que por cada peso de MP de cada pro-ducto deber asignarle$ 1,11 de gastos indirectos.Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22 =$ 4,72ProductoB: $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 =$ 7,13Producto C : $1 + $ 0,40 + $1,11= $2,51

,MTODO DE LAS HORAS HOMBRE

En el mes se consumieron

Para elaborar el pradoA: 1.000 unidadesx 0,2 H.H. / unidad= 200 H.H.Para elaborar el pradoB: 1.500 unidadesx 0,3 H.H/ unidad= 450 H.H.Para elaborar el prod. C: 2.500 unidadesx 0,15 H.H./ unidad= 375 H.H.

El consumo total fue de 1.025 horas hombre.

Si deseo distribuir$ 10.000entre 1.025 H.H. ser:

$ 10.000/1.025 H.H. = $ 9,76/ H.H.Producto A: $ 2 + $ 0,50+ 0,2 H.Hx $ 9,76/ H.H. =$ 4,45Producto B: $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.Hx $ 9,76/H.H =$ 6,73Producto C: $ 1 + $ 0,40 + 0,15 H.H.x $ 9,76 /H.H =$ 2,86

MTODO DE LAS HORAS MQUINAEn el mes se consumieron

Para elaborar el prod. A: 1.000 unidadesx 0,1 H.H. / unidad= 100 H.MPara elaborar el prod. B: ,1.500unidadesx 0,3 H.H/ unidad = 450 H.MPara elaborar elprod. C: 2.500 unidadesx 0,2 H.H'-/ unidad= 500 H.M

El consumo total fue de 1.050 horas mquina.

Si deseo distribuir$ 10.000 entre1.050 H.M ser:

$ 10.000/1.025 H.M = $ 9,52/ H.MProducto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.Mx $ 9,52/ H.M. =$ 3,45ProductoB : $-3 + $ 0,80 + 0,3 H.Mx $ 9,52/ H.M=$ 6,65ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M.x $ 9,52/ H.M=$ 3,30

MTODODELCOSTO de MANODE OBRAD/RECTA

En el messe consumieron

Para elaborar el prod. A: 1.000 un. x $ 0,50/ unidad= $ 500 de MO.D.Para elaborar el p7od.B: 1.500un. x $ 0,80/ unidad= $ 1.200 deM 0.0.Para elaborar el prod. C: 2.500un. x $ 0,40/ unidad= $ 1.000 deM O.D.

El consumo total fue de$ 2.700 de M.O.o.

Si deseo,distribuir$ 10.000 entre$ 2:700 ser:


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CAPITULO /1- La necesidad de mejor informacin para la gestin 19

$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 O sea que por cada peso de M.O.D. de cadaproducto deber asignarle$ 3,703 de gastos indirectos.ProductoA.. $ 2 + $ 0,50+ $ 0,50x 3,703= $ 4,35Producto B.. $ 3 + $ 0,80+ $ 0,80x 3,703= $ 6,76Producto e.. $ 1 + $ 0,40+ $ 0,40x 3,703= $ 2,88

Durante dcadas se trabaj de esta manera, es decir sumando losGastos Indirectos (recordar que entre ellos tendremos rubros muy dismilescomo sueldos, seguros, amortizaciones, mantenimiento, etc.), para luegodistribuirlos segn uno o ms mdulos.

El mdulo utilizado ms comn fue el de Mano de Obra.El primer error surge de formulamos la pregunta de si tiene algn

sentido sumar costos tan dismiles como los sealados.Esta pregunta fue respondida negativamente muchos aos antes de

la aparicin del ASC.Tomando uno cualquiera de los mdulos, estaramos asumiendo que

todos los Gastos Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el con-sumo de esa variable directa utilizada como mdulo. Es decir que lasamortizaciones, seguros de mquinas, consumo de energa, mantenimiento,seran proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra.

sto poda ser v~idoen los albores de la Revolucin Industrial, conprocesos muy similares, intensivos en la utilizacin de Mano de Obra y conuna produccin de monoproducto o ms de uno pero muy similares.

Si pensramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales estotalmente manual y el otro totalmente automatizado, y utilizramos este m-todo de distribucin, la parte de la empresa totalmente manual sera la querecibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto sera as a pe-sar de que la parte automatizada tendra muchas ms amortizaciones, segu-ros, mantenimiento, etc.

La ventaja de utilizar un nico mdulo para repartir,los Gastos Indi-rectos que responda a una variable directa, es su extrema.simplicidad y fa-cilidad de clculo.

Podemos recordar que las PC's han tenido una difusin masiva ha-

ce no mucho ms de 15 aos, y sin stas los tiempos de tratamiento de lainformacin eran enormes.

Juan Carlos Vazquez (8),seala al respecto que "la ubicacin de ca-da concepto en un mdulo ha de ser consecuencia de un anlisis previo don-de se razone cul es el servicio principal que prestan los distintos tipos deerogaciones".

ste prrafo indica que habr ms de un mdulo, o sea que no sesumarn todos las Cargas Fabriles, sino slo aquellas que compartan un

(8) Juan Carlos Vazquez. Costos.


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20 ABC- ABM Gestin de Costos por Actividades

mismo mdulo de reparto, y adems es importante que demos su verdade-ro valor a las palabras "servicio principal", ya que ste ser el concepto querecordaremos luego en el anlisis de las actividades al hablar de grado deutilizacin de las mismas por los distintos productos.

Algunas veces, estos mtodos continan siendo efectivos, por lo queveremos cundo lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocaruna ventaja sustancial para las empresas (en su relacin costo de implemen-tacin-beneficio)

Cundo son vlidos los mtodos tradicionales

Los Mtodos tradicionales de asignacin de Gastos indirectos utilizadosdurante prcticamente todo el Siglo que acaba de finalizar, son tiles slobajo condiciones muy especiales:

. Pocos productos o serviciosEn el lmite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sis-tema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dar idnti-cos resultados, pero las fallas se irn incrementando cuanto msproductos se elaboren y en procesos dismiles.

. Bajos gastos generalesSi los Gastos Generales son bajos en relacin con las variables di-rectas, la magnitud del error que se comete en su adjudicacin esbaja. Por ejemplo, si repartimos $ 10.000 de Gastos generales entre$ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error ser del orden delcentavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo har la dimensinde la imprecisin.. Procesos de conversin homogneosSi el proceso productivo es similar para todos los productos, pode-mos considerar que los gastos generales son aproximadamente pro-porcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a lamano de obra. Ejemplo: pensemos en una embotelladora de gaseo-sas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distin-

tos, el proceso de.fabricacines similar para todos.

. Clientes y canales homogneosEs anlogo al tem de pocos Productos y Servicios, pero aplicado alSector Comercial. Es decir si los clientes se encontraran aproxima-damente equidistantes de la Empresa (por los fletes), si todos paga-ran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lo-tes similares (por el despacho de mercaderas), etc. podramos tra-bajar con los mtodos tradicionales.

. Bajos costos de venta, distribucin y administracinEs anlogo al tem de bajos costos de conversin, pero plicado a


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CAPITULO 11 - La necesidad de mejor informacin para la gestin 21

los Sectores Comercial, Logstico y Administrativo.sto puede entenderse como la distribucin de una cifra pequeacon una base muy grande comparativamente con sta.

. Altos mrgenesEsta ltima caracterstica, cada vez ms difcil de conseguir, es laque termina ocultando cualquier otra falla.Son muy pocas las Empresas que en pocas de bienaventuranzapiensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cunto han deja-do de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge nor-

malmente cuando se est luchando por una pequea diferencia eco-nmica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.

Problemas principales del anlisis tradicional

Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la re-coleccin y/o interpretacin de los datos, que afectan la correcta gestin em-presarial. Pasaremos ahora a analizarlos mediante ejemplos concretos:

1- Dismiles posibilidades de asignacin de costos en tareas multetapa.Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas y,

por simplicidad, que al finalizar el perodo de anlisis no hay existencias en

proceso.Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente:

Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, elcosto unitario de las mismas ser de

30.000 + 40.0001.000

Pero a veces nos puede interesar conocer cul es la estructura decostos de la Compaa y aqu tendremos dos respuestas posibles:

ETAPA1 ETAPA2

MATERIA PRIMA 10.000 20.000

MANO DE OBRA DIRECTA 15.000 10.000

CARGAS FABRILES 5.000 10.000

TOTAL 30.000 40.000


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22 ABC -ABM Gestin de Costos porActividades

Pero es muy comn en empresas que se combinen los costos de ca-da etapa como un nico costo y sea transferido a la etapa siguiente comomateria prima de la misma, y en este caso ser

Como la ltima etapa incluye en sus costos de materia prima los demano de obra y cargas fabriles de etapas anteriores, es imposible poder rea-lizar una estimacin correcta de cada uno de estos tres factores, y ms anpoder hacer un anlisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera mnima-mente separarlos en fijos y variables).

Esta dualidad de interpretacin no permite interpretar la estructurade costos de la empresa bajo anlisis. Como se ver ms adelante (al des-cribir las etapas de implementacin deIABC), si operamos de esta manera

podremos hacer una correcta asignacin de prioridades en funcin de la im-portancia relativa de cada uno de estos costos.Si entendiramos el ejemplo de la primera forma posible asignara-

mos una primera prioridad a las materias primas y ala mano de obra, encambio con la segunda metodologa, slo la materia prima sera relevante.

Para esta ejemplificacin se tom como modelo el Standard CostReportfor Valve60073descriptoporJhonsony Kaplan(9) .

(9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The dse and fall ofManagement Accounting.

MATERIA PRIMA $ 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA $ 25.000

CARGAS FABRILES $ 15.000

TOTAL $ 70.000

MATERIA PRIMA $ 50.000

PROPIA 20.000

DE LA ETAPAANTERIOR 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA $ 10.00-

CARGAS FABRILES $ 10.000

TOTAL $ 70.000


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,

CAPITULO 11-La necesidad de mejor infonnacin para la gestin 23

80%

CARGAS FABRILES100%

MANO DE OBRADIRECTA

60%

40%

20%

0%

FORMA 1 FORMA 2

AMBIGEDAD EN LAS PROPORCIONES RELATIVAS DE COSTOSGrfico N 6

El producto elaborado ser o no materia prima intensivo, segncomo sea realizado el anlisis.

2- Seprioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y

la disminucin de gastos de la propia planta por sobre los generales.Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Secto-res segn frmulas de prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriormen-te: costo M.P.,M.O.D., etc.), y sin un anlisis exhaustivo del tipo de gasto deque se trata, al Responsable de cada Sector le convendr trasladar determi-nados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favo-recido, ya que slo se habr comprometido en una parte de los mismos.

Ejemplo:La Empresa en la cual Ud. est trabajando posee dos Sectores pro-

ductivos bastante similares. Su funcin es la de Responsable de uno deellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para lacual cuenta con2 Presupuestos: $ 10.000.-si lo realiza con el personal pro-pio de su Sector $ 14.000.- si lo realiza con una contratacina terceros.Ambos trabajos son de igual calidad.

Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son dema-siado desarrollados, por lo que los Trabajosde Tercerosse incluyen dentrode los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondindoleal Sector del cual es Responsable el 70 % del total.

Qu es mejor para la Compaa? Ud. qu alternativa elige?Obviamente para la Compaa ser mejor gastar$ 10.000.-Y reali-

zar/o con su personaly no$ 14.000 con una contratacin externa. Sin em-bargo si Ud. lograra convencera la Direccin que lo realice mediante terce-ros cargar slo con el 70 % de$ 14.000= $ 9.800


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fllllI

rllllllllI

11


De acuerdo al ejemplo anterior, una disminucin de costos propiosrepercutir en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generalesslo en un 70 %. De la misma manera influenciarn los aumentos.

sto provoca una contradiccin de intereses entre Jefes Sectorialesy Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de "de-legacin hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas enlos niveles superiores.

Una importante Compaa analizada distribuye de esta manera sus

"Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo.Por ese motivo en cada erogacin que se realiza, est presente la

pregunta de si la misma ser cargada a las Partidas Corporativas o a las decada una de las distintas Plantas.

En estos casos una "mejora" de un Sector puede estar acompaadade "desmejoras" en otros o, peor an, de un aumento de las prdidas del To-tal empresa.

Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existi-r la figura de un controller que elegir siempre la alternativa ms convenien-te. Si bien sto dirime las controversias, no soluciona la contradiccin de in-tereses entre Plantas y Corporacin.

SECTOR 1

30 %

SECTOR 2

70%

DISTRIBUCiN DE LOS GASTOS GENERALESGrfico N 7


31/147

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CAPITULO 11- Lanecesidad de mejor informacin para la gestin 25

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluacin de rendimien-tos: por ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA)

No debemos olvidar que los ndices son un reflejo de la realidadde la empresa, pero no son la realidad misma.

Podemos asimilarlo a los sntomas de determinada enfermedad y laenfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminacin de los sntomasno elimina el mal.

Si no fuera as, podramos suponer que se modificara la realidad dela Compaa con la simple modificacin de sus indicadores.

A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, amplia-mente difundido en la dcada del '50, mediante el cual la compaa Dupontcomparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado ndice deDupont.

El ndice de Dupont es la relacin entre la Rentabilidad y los ActivosTotales

R.A.T. =Rentabilidad

Activos totales

y puede descomponerse en 2 partes:

RA.T. =Rentabilidad

Ventasx Ventas

ActivosTotales

El primer trmino es el llamado margen y el segundo rotacin.En el ejemplo se tratar de ilustrar, la distorsin que produce en el

anlisis con fines de gestin este ndice.Obviamente se trat de llevar la muestra al extremo slo con fines

didcticos ya que ninguna Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo.

Ejemplo:Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesre-

sultadosquesurgendesusbalances:

EMPRESA A EMPRESA B

UTILIDAD $ 250.000 $ 240.000

ACTIVOS FIJOS $ 50.000 $ 50.000

DISPONIBILIDADES $ 10.000 $ 10.000

BIENES DE CAMBIO $ 40.000 $ 30.000


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26 ABC - ABM Gestin de Costos porActividades

El ndice de Dupont dar como resultado 250.000/ 100.000= 2,5para la Empresa A y 240.000/90.000 = 2,67 para la Empresa a.

Pero esto no significa que la situacin de la Empresa a sea mejor,ya que si la Empresa A sufre un siniestro (sin seguro) de$ 10.000 de su in-ventario, estar en la situacin a

4- Graves tal/as en el costeo de productos, en el caso de no ser em-presas monoproductorasCuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre ms de un pro-

ducto, con los sistemas tradicionales se producirn errores, que originarnproductos sobrevaluados y otros subvaluados.

. Todos les mtodos tradicionales utilizan como mdulo de distribucin oprorrateo, una variable directa.

Muchas veces algn Gasto General no guarda relacin con ninguna delas variables directas tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distri-buido debe ser realizado pensando imaginativamente en nuevas bases queresulten ms representativas.

Veremos un ejemplo, que servir como introduccin general al ABC, yaque marca firmemente las relaciones causa-efecto que esta tcnica prioriza.

Ejemplo:

Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidadesanuales de un artculo inyectado en plstico para uso hogareo. Su proce-so productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos(azul y negro) y los comercializaa travs de bazares. La Empresa a decididirigirsea un mercado distinto,por lo que fabrica esos dos colores bsicos yadems verde, amarillo, gris, blanco y prpura.

Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes:

EMPRESA A EMPRESA B

AZUL 500.000 400.000

NEGRO 500.000 400.000

VERDE 40.000

AMARILLO 40.000

GRIS 40.000

BLANCO 40.000

PRPURA 40.000


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rCAPITULO II- La necesidad de mejor informacin para la gestin 27

La Empresa A, debidoa las caractersticas de sus productos, reali-za batcho lotes de produccin de 100.000 unidades cada uno, mientras quela EmpresaB los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y ne-gro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores.La facturacin tipo de la Empresa Aes de 10.000 unidades y la de la Empre-sa B es de 10.000 unidades para los artculos azul y negro y de 2.000 uni-dades por factura para el resto. .Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas yasciendena $ 1 por unidad.Los costos indirectos son:

Utilizando alguno de los mtodos tradicionales de distribucin, porejemplo, el de unidades producidas tendremos

O sea que el hecho de haber diversificado su produccin, le ha pro-ducidoa la empresaB una importante prdida competitiva, ya que todas lasunidades elaboradas son un.32%ms costosas que sus similares de la Em-presaA.

Veremossi esto es cierto analizando2 rubrosen particular: Factu-racin y Set Up de equipos.

FacturacinEl mtodo tradicional asigna:

EMPRESA A - EMPRESA B.

ADMINISTRACIN $100.000 $ 100.000-

FACTURACIN $ 30.000 $ 54.000

MANTENIMIENTO $ 20.000 $ 20.000

SET UP DE EQUIPOS $ 50.000 $ 90.000

TOTAL $200.000 $ 264.000

EMPRESA A EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 200.000/1.006.000 = $ 264.000/1.000.000 =POR UNIDAD $ 0,2/ UNIDAD $ 0,264/ UNIDAD

".

EMPRESA A EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 = $ 54.000/1.000.000 =POR UNIDAD $ 0,03 I UNIDAD $ 0054/UNIDAD


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Ifin


La Empresa A realiza 1.000.000 unidades/ 10.000 unidades en ca-da factura= 100 facturas, lo que representa un costo de

$ 30.000/ 100 facturas= $ 300/ factura

Si cada factura contiene 10.000 unidades ser un costo por factura-cin de :

$ 300 por factura / 10.000 unidades por factura =$ 0,03 por unidad

Para la EmpresaB ser:Para las unidades azulesy negras:

800.000 unidades/10.000 unidades por factura= 80 facturasPara los otros colores:

200.000 unidades/2.000 unidades por factura = 100 facturasEl costo de cada factura ser:

$ 54.000/ 180 facturas= $ 300 por factwaO sea que la EmpresaB es igualmente eficiente que la A al facturar.Si cada factura contiene 10.000 unidades azuleso negras ser un costo porfacturacin de:

$ 300 por factura /10.000 unidades por factura= $ 0,03 por unidady para los otros colores:

$ 300 por factura/2.000 unidades por factura=$ 0,15 por unidad

En resumen hemos cargado los mayores costos de las facturas quecontienen menor nmero de unidades a aquellos productos que se

venden en cantidades pequeas.

Set up de equiposEl mtodo tradicin.al asigna: .

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades/ 100.000 unidades en ca-da batch= 10 batch de produccin, lo que representa un costo de

$ 50.000/ '10batch= $ 5.000/ batchSi cada batch de produccin es de 100.000 unidades ser un costo

por set up de equipos de:$ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidadPara la Empresa'B ser:

Para las unidades azulesy negras:800.000 unidades'/ 100.000 unidades por batch = 8 batch

EMPRESA A EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000 = $ 90.000/1.000.000 =POR UNIDAD $ 0,05/ UNIDAD $ 0,09/ UNIDAD


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. CAPITULO 11-La necesidad de mejor infonnacin para la gestin 29

Para los otros colores:200.000 unidades/20.000 unidades por factura= 10 batch

El costo del set up de equipos para cada batch ser:$ 90.000/18 batch= $ 5.000 por batchO sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que

laA al preparar los equipos para la produccin.Si cada batches de 100.000 unidades azuleso negras ser un cos-

to por set up de equipos de :$ 5.000 por batch/ 100.000 unidades por batch=$ 0,05 por unidad

y para los otros colores:$ 5.000 por batch /20.000 unidades por batch=$ 0,25 por unidad

Nuevamente se ha "castigado" con mayores costos a los productosque originaronlos mismos.

CONCLUSIONES

En este Captulo se han descrito las formas clsicas de distribucinde Gastos Indirectos, analizando las inexactitudes que crea el considerar a105mismos como relacionados con una variable directa.

Si estuvieran tan ligados a una variable directa como 105mtodos de

distribucin suelen sugerir, quizs alguno de ellos tambin debera ser con-sideradocomoCostosDirecto. .Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo de

Gastos Generales, hacen absolutamente incorrecta su suma para luego dis-tribuirlos conjuntamente.

Posteriormente se detallaron 105errores ms comunes que se co-meten en las Empresas al "forzar la toma de decisiones" a travs de indica-dores que no son lo ms adecuado para ello.

Pasar revista a estos errores no significa que necesariamente todaslas J:mpresas estn incurriendo en ellos.

Adems se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadaspor la Contabilidad Tradicional, ni por 105Sistemas de Costos Tradicionales,

sino en la mayora de las ocasiones por una incorrecta utilizacin de las re-sultados de stos.Es decir que no son las tcnicas aplicadas las que fallan, sino la ten-

dencia muy comn de extrapolar conclusiones de una tcnica y pretenderaplicarlas universalmente. .

Estos errores, aun considerndolosdebidos a mal manejo de la in-formacin, condujeron a que en la dcada del :80 se revieran estas metodo-logas tradicionales.


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T""'

CAPTULO 111

. EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS

Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor an, el to-tal desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una seal deproblemas mayores que estn ocurriendo en la empresa.

Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes,ya que no slo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los pro-ductos entre el "antes" y el "despus", sino que adems cambiar el grupode parmetros sobre los cuales se debe prestar mayor atencin, medir pe-

ridicamente y gestionar de manera adecuada.Esto es as ya que los Costos no son slo un indicador ms, sino queintervienen en el Ciclo de Gestin empresario y constituyen, adems, unabase fundamental para la toma de acciones correctivas.

PLANIFICACiN, MEDICiN Y CONTROL

En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo plani-ficado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de va-rios perodos de medicin, llevara obviamente a la necesidad de revisar elSistema utilizado.

A veces suelen aparecer parmetros no tan evidentes y que provie-nen de las reas ms diversas de la Compaa. Estas seales son verdade-

ros llamados de atencin, y se debe estar muy atento a la aparicin de lasmismas. .El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificacin de

envergadura en las empresas, no suele ser carente de traumatismos. Comoen todo cambio habr resistencias que se debern superar. A veces estasreacciones provienen de los mismos "impulsores" del cambio, que propicianmodificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificacin defondo. A pesar de ello, si se estn percibiendo indicadores de una incorrec-ta medicin o gestin en este campo, que convierten el sistema actual decostos en no fiable, deber encararse una urgente revisin del mismo.


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PLAN

COSTOS HISTRICOS

COSTOS FUTUROS

PLANIFICACiN DE ACCIONES

i:ACCiNr

COSTOS INCURRIDOS.-DIFERENCIAS

e ~MEDICiN

CONTROL

MODELO DE PLANEAMIENTO y CONTROLGrfico NQ8

CUNDO CAMBIAR DE SISTEMA

. Se estn ganando negocios en algunos productos y perdiendosistemticamente en otros.

Este hecho estara indicando que la empresa est sobrevaluando unproducto y subvaluando el otro.

En muchas y variadas circunstancias, esta es una poltica delibera-da sugerida por el rea de Marketing. El "subsidio" de un producto por otropermitir por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determi-nado bien quedarn semicautivos y obligados a comprar productos de ma-yor margen de contribucin. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el ba-

jo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Despus deadquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisicin de loscartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos.

Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias ode acuerdo a una poltica planificada. De cualquiera de ambas formas se de-be conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o paracontinuar con ellas pero conociendo la magnitud de la prdida y la gananciay si stas realmente llegan a compensarse.


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CAPITULO /11- El cambio del sistema de costos 33

. Se produjeron en los ltimos tiempos cambios tecnolgicosimportantes.

Los cambios tecnolgicos suelen producir transformaciones en laestructura completa de costos de una empresa.

Nuevas maquinarias pueden implicar mejora en el aprovechamientode la Mano de Obra Directa bajando su costo, y optimizacin en el uso dematerias primas reduciendo tambin su participacin. Influirn tambin sobrelos Costos Indirectos aumentndolos (Mayores amcrtizaciones y seguros demaquinarias, personal ms altamente calificado en Mantenimiento, etc.).

Si estuviramos utilizando como Base de Asignacin la tradicionalde la Mano de Obra Directa, la desaparicin total de sta al ser sustituida pormaquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicara una reduccin muyimportante en los costos de ese Sector.

Esta reduccin no estara acorde con la realidad y el cambio tecno-lgico. Sera un motivo por dems importante para reanalizar este esquemade distribucin.

. Seprodujo un aumento significativo de la proporcin de Gas-tos Generales frente a los Costos Totales.

En el Captulo anterior se haba analizado que los mtodos tradicio-nales de distribucin de los Gastos Generales eran vlidos s stos no repre-sentaban una proporcin importante de los Costos Totales.

Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser derelevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sidocorrectamente distribuidos. .

La evolucin normal de una empresa tiende 'a un aumento perma-nente y casi vegetativo de los Gastos Generales.'Adems, en los ltimosaos el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, aten-cin telefnica, etc.), implic una nueva intensificacin de los mismos.

Un error de distribucin de los Gastos Generales entre los produc-tos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporcin de stosen los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en lasque este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podra serel orden de magnitud del error en la determinacin de los costos).

. Distintos Sectores de la Empresa llevan su propia informacinsobre Costos.

Es muy comn que cuando comienza a haber dudas sobre la bon-dad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cadaSector comienza a elaborar su propia informacin.

Comnmente, sto se produce como mecanismo de defensa, parapoder refutar las crticas que provengan de! Directorio o de las GerenciasGenerales.


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sto significara, no Sloque se est omitiendo el traslado de infor-macin a los niveles superiores, sino, lo que es mucho ms grave an, quese pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratgi-cas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compaa.

A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzoque demanda la reColeccinde datos y elaboracin de estas planillas com-plementarias.

Si se pudiera consensuar un nico acopio de datos, y elaborarlos enforma centralizada, no se perdera tiempo importante en la discusin de su

validez, sino que podramos dedicamos a la interpretacin de los mismos en-focados a la bsqueda de reales mejoras competitivas.

. En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisi-tos de muy alta atencin por parte de la persona responsabley otras de larga duracin pero de muy bajo nivel de atencin.

Si se utilizaran en las empresas de estas caractersticas alguno delos Mtodos Tradicionales, encontraramos que los productos "ms compli-cados", o sea aquellos que requieren un alto grado de atencin absorberanpocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilizacin de la variable di-recta que se utiliza como base de asignacin (pocas Horas Hombre, con elconsecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Mquina).

Como ninguno de los mtodos descriptos toma en consideracin lacomplejidad o grado de atencin que se le dedica a cada producto, distribui-ramos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores enmuy bajo grado entre los productos"complicados",mientras que los productosrut~nariosy sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atencin de los nive-les superiores es nula o casi nula absorberan la mayor parte de los mismos.

sto marca'uno de los puntos bsicos del ASC: la necesidad decontar con bases de distribucin nuevas e imaginativas y quizs sin rela-cin con los volmenes de produccin o de ventas.

. Si la incorporacinde productos nuevos a nuestra gama deproduccin y venta es frecuentejo si se realizan cambios enlos productos rutinariosa pedido de los clientes.

Estamos hablando de productos con muy corta vida til, que coexis-ten con otros que estn etapa madura.En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos

Generales por igual entre productos que ya se fabrican rutinariamente yotros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, se-ra como solventar Investigacin y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseo deControles, Programacin de la Produccin no Rutinaria con los productoshabituales.

Asimismo, las comercializacin de productos ya afianzados en elmercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos.


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rCAPITULO J/J- El cambio del sistema de costos 35

sto podra convertir a los productos que se elaboran con habituali-dad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos apare-cera como estrellas.

Si bien la asignacin de costos de una u otra manera no afectar larentabilidad final de la empresa, s puede inducir a la toma de decisionesequivocadas, las que finalmente influirn sobre las utilidades.

. Muy altos costos de distribucin, ventas o marketing.En forma similaral anlisisrealizadopara los GastosGeneralesde Fa-

bricacin,estos gastosde Ventas, Distribucino Marketing,deben ser distribui-dos entre los distintos productos,sobre basesno productivaso financieras.

Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamen-tos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no est relacionadani con volmenes, ni con horas hombre, ni horas mquina, ni ninguno de losformatos de distribucin tradicionales.

Es por ello que estas actividades requieren un anBsisy llegar a de-terminar una frmula de prorrateo particular para ellas.

. Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verti-calmente.

Analicemos este punto por el mtodo del absurdo. Cuando las em-

presas son monoproductoras, no existe el problema de la distribucin de losGastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay).Si los productos son pocos, la distorsin que puede producirse al ha-

ber elegido un parmetro de distribucin equivocado no es demasiado im-portante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchosartculos y de caractersticas totalmente distintas.

El caso de la integracin vertical (prctica que cada vez cae ms endesuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productosintermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferen-cia entre las distintas etapas. . /

Es decir que los Objetos de Costos, ya no sern solamente los pro-ductos que salen a la venta, sino tambin aquellos de consumo interno.

sto aumentar; automticamente la cantidad d~ productos "produ-

cidos" y'a'anaJizar,y adems sern de caractersticas muy dismiles, ya quetendrn Un muy distinto grado de acumul!cinde Materias primas, Mano deObra y Costos Indirectos.

. Operaciones capital intensivas.Cuando las empresas u operaciones que se reali:tan en ellas son ca-

pital intensivas, aparecern dentro de los Gastos Generales rubros tales co-mo Amortizaciones'o Seguros o algunos otros de gran cuanta, para los cua-les los Mtodos de Distribucin Tradicionales no son tiles.


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I11

111"1

11

..1

1

11

:1


Recordemos que los Mtodos Tradicionales utilizan variables direc-tas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos sealados anterior-mente estas distribuciones brindarn informacin errnea.

Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios segn varia-bles directas de produccin o de ventas.

Este hecho ser tanto ms grave cuanto mayor sea el monto a dis-tribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos.

CONCLUSIONESEl Sistema de Costos que se decida utilizar deber poder brindar un

adecuado conjunto de parmetros para el Control de Gestin, adems deque los mismos sean fcilmente controlables y no generen una tarea admi-nistrativa excesiva.

Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se de-ber pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien sta puede no seruna tarea sencilla debe ser evaluada, como cualquier otra inversin, median-te un anlisis de la relacin costo-beneficio.

A veces, la implementacin de un cambio de este tipo suele dilatar-se, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, losbeneficios que la modificacin producir no son tan claros.

Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridada todos los Sectores de que la informacin es correcta, y que se pueden to-mar decisiones basndose en ella, se est trabajando en semipenumbras.Muchas veces las organizaciones con estas caracterstic.assuelen pecar deun gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente con-fiables para tomar las resoluciones ms adecuadas para cada caso, suelendilatar estas decisiones.

La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite es-te tipo de dilaciones.

La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una informa-cin a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su correccin, dar latranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.


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CAPTULO IV

COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD

Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los captulos anterio-res, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos oservicios) usando como base de distribucin un volumen determinado (nor-malmente de produccin o de ventas) u otras variables directas que tambinguardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano deobra directa o costo de materia prima.

Esta distribucin se hace por etapas: en la primera etapa los costosindirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en lasegunda se reparten entre los productos.

GASTOS GENERALES COMUNES

En furicin de alguna vatiable directa del Gentro

GASTOSGENERALES

DELCONTROL DE

COSTOS 1

GASTOSGENERALES

DELCENTRO DECOSTOS 2

GASTOSGENERALES

DELCENTRO DECOSTOS 3

PRODUCTO

A

PRODUCTO

B

PRODUCTO

C

PRODUCTO

DPRODUCTO

E

DISTRIBUCiN TRADICIONAL DE GASTOS GENERALESGrfico NS!9


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38 ABC- ABM Gestinde Costos por Actividades

Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos bsicos:Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden paraluego adjudicarlos a los productos.Mejorar el control de la eficiencia productiva.Asignar un responsable a ese Centro.

.

.

.

El SistemaASC, en cambio, considera que los Centros de Costos ode Responsabilidad son slo el primer nivel en la asignacin de los mismos,o sea el de menor grado de detalle.

Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspon-dientes, debe procederse a determinar el costo de las actividades que en lse realizan, en forma previa a su imputacin a los productos:

O sa que el ASC no elimina la divisin en Centros sino que profun-diza el anlisis en los mismos, y en algunos casos plantear un reemplazoen esta primera divisin, con algunos Centros nuevos y la eliminacin deotros anteriores.

Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizarluego de un minucioso anlisis de las actividades que en l se realizan yde su importancia relativa.

NIVELDE

CENTROS

NIVEL

DE

ACTIVIDADES

NIVEL

DE

PRODUCTOS

GASTOS GENERALES COMUNES

GASTOSGENERALESDEL CENTRO

1


2


3

AC~IDADIIAC~IDAD

ACTIVIDAD

IACTlVIDAD

IACTIVIDAD

3 4 5ACTIVIDAD

5

DISTRIBUCiN ASC DE GASTOS GENERALESGrfico NI!10


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rCAPITULO IV- Costeo basado en actividad 39

La diferencia de agregar un nivel ms en nuestro anlisis, que po-dra entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad unproblema de actitud frente a los Costos.

Mientras en el anlisis tradicional pareciera que resulta msimportante determinar quin se hace responsable o cargo con loscostos, en el costeo basado en actividades se trata de investigar

por qu se ha incurrido en ellos.

La conclusin anterior surge como consecuencia de la sobresimplifi-cacin que implica detenemos en el anlisis a nivel de Centros.Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en

l se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a losproductos, para revisar slo los recursos consumidos.

El segundo anlisis que es el de las actividades, mucho ms profun-do y vital parala rentabilidadde las empresas,consisteen observar qu se ha-ce, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca~

Revisaremos brevemente los tres motivos bsicos que dieron hist-ricamente lugar a la divisin por Centros de Costos:

. Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden pa-ra luego adjudicarlos a los productos

A veces esta presin de quin carga con los Costos, produce, comoya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del anlisis tradicio-nal, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional est ms preocupado porque los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferrselosa otro Centro) que por su reduccin o eliminacin.

A modo de ejemplo se puede sealar una empresa en la que se"castigaba" a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los in-ventarios que cada Sector tena al momento de la medicin (por ejemplo afin de cada mes). sto produjo que se incrementaran enormemente, en po-cas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depsito deMateriales a Planta y desde sta a Depsito de Producto Terminado,s610pa-ra evitar que estuvieran fsicamente en determinado sitio.

Ante este hecho se decidi no realizar una nica medicin, sino tra-bajar con los promedios mensua.lesde los inventarios.

Pero an as no se ha atacado el problema real de averiguar culeseran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectorestuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distintade mensurarlo.

As como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Respon-sable intentar mejorar su imagen, an ocasionando .un perjuicio econmi-co al total de la Compaa.


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Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le co-rresponden, no es ste un fin en s mismo, sino un medio para lograr la op-timizacin en la utilizacin de recursos a travs de mejoras en los procesos,o eliminacin en stos de pasos carentes de sentido.

. Mejorar el control de la eficiencia productivaEste segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibu-

jando en los ltimos aos, ante el avance de la Ciencia de la Administracinque ha llegado a la conclusin de que cada trabajador o grupo de trabajado-res pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia.

La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar elcontrol sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en smisma.

Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendr slo realizandocorrectamente las actividades que forman parte de los proceso productivosde la empresa y no por controlar ms o menos ajustadamente los Costos enlos Centros.

Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conoci-miento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, ms que el"Centro" como lugar fsico donde esas actividades se desarrollan.

Vale la pena sealar, a efectos de poder realizar un relevamiento

ms correcto de las actividades de una Compaa, que los nicos que cono-cen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutoresms directos.

Ellos son los que en definitiva indicarn cules son las actividadesque se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitirproponer mejoras sustanciales.

Por sto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momen-to de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejo-rar su eficiencia.

. Asignar un responsable a ese CentroEl rol de la supervisin se ha modificado en los ltimos decenios,

pasando de una funcin punitiva a una educativa, y desvaneciendo la nece-sidad de "un responsable".Si modernamente la supervisin acompaa y sugiere al personal,

ms que dirigirlo, y cada una de las personas involucradas en las activida-des ser responsable por su participacin en la misma, la figura del antiguoresponsable del Centro (tercer motivo que origin los Centros) pasar a seractualmente la del lder de ese grupo de personas.

La conciencia de costos, que se supona que se obtena de parte delresponsable de un Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial enla participacin de TODOS los componentes de una organizacin.


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rCAPITULO IV-Costeo basado en actividad 41

Pensemos solamente que hace nada ms que 20 aos se sola ocul-tar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemosque participe de su elaboracin slo el Responsable de un Centro, sino lamayor cantidad de personal posible.

Hemos visto, entonces, que los tres motivos bsicos que dieron ori-gen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sidorebatidos por pensamientos ms acordes con las organizaciones de fin deSiglo XX. El grado de detalle o de precisin que se necesita actualmente nose logra detenindonos en los Centros, sino observando la realidad con un

microscopio de mayor aumento.

Algunas preguntas bsicas

El Costeo basado en Actividad (ASe) parte de algunas premisas fun-damentales, que analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones queampliarn el panorama sobre los Costos:

QU son los costos?

El costo es una variable dependiente, que surge como resultado delas tareas realizadas y los bienes producidos y comercializados.

Esta primera afirmacin, que a priori parece bastante obvia, nos per-mite analizar a los Costos como si fuera un sntoma y no una enfermedad en

s misma.Continuando con esta analoga, se puede afirmar que realizar las ta-reas en forma poco eficiente, con una mala utilizacin de los recursos, serla enfermedad, y podremos medir el grado de esa ineficiencia (al igual quese mide la presin sangunea o la temperatura en un enfermo) a travs delos sobrecostos que la misma produce.

Visto de esta manera, la reduccin de costos, deja de ser un objeti-vo en s mismo, as como para la medicina el objetivo no es la mera elimina-cin de los sntomas, sino la curacin del paciente.

Pero, cmo llegar a esa curacin del paciente? En sto consiste eldilema empresario de nuestros das. Los mandos gerenciales de las compa-as deben prestar atencin en forma simultnea a calidad, tiempo y cos-

to, y estas tres variables estn re

abc – abm gestión de costos por actividades - eduardo bendersky

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