9º encuentro regional latinoamericano de la international...

9º Encuentro Regional Latinoamericano de la International Fiscal Association.

Buenos Aires, 31 de mayo al 2 de junio de 2017.

Tema 2.

Planificación transnacional agresiva y abuso de tratados: herramientas dederecho interno y derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS.

Relator General: Alejandro E. Messineo

Relatores Nacionales.Argentina. Daniela C. Rey.Bolivia. Alvaro Villegas AldazosaBrasil. Sergio André RochaChile. Ignacio GeppColombia. Jessica Massy y Felipe ArocaCosta Rica. Diego SaltoEcuador. Bolívar Figueroa M.Méjico. Jorge García González y Humberto Cruz HernándezPanamá. Giovanna Bernal.Perú. Juan Carlos Zegarra VílchezRepública Dominicana. Kirsys Reynoso Martínez.Venezuela. Alberto Benshimol

1. Introducción.

El mundo está cambiando. Esa es una realidad. Muchos aspectos de un mundo enmovimiento han cambiado. Que haya hechos sociales que han modificado lalegislación de los países es una máxima de la sociología del derecho. Primero loshechos y luego el derecho. Estos principios no le son ajenos al derecho tributario ymenos aun cuando nos referimos al derecho tributario internacional. Los cambios quehemos experimentado desde 2012 con las primeras iniciativas del G. 20 y suacercamiento a la OCDE para fomentar el cambio a nivel global de políticas públicasrelacionadas con el intercambio de información, la necesidad mundial de transparenciay formalidad financiera y erosión de las bases tributables han sido sorprendentes tantopor la rapidez del alineamiento mundial con las mismas como con los compromisosasumidos por los distintos países.

Décadas atrás cualquier cambio similar en tan breve lapso de tiempo hubiera sidoimpensado. El mundo está cambiando y algunas normas, principios y prácticas en elderecho tributario también. La cuestión que se plantea es el dilema entre las formasdel cambio y los límites. Los derechos del Estado de proteger valores que hacen albien común pero también los derechos de los contribuyentes a los valores que losmismos Estados han reconocido en sus constituciones. El derecho a colocarse en lasituación impositivas más ventajosa en cualquier emprendimiento privado versus lanorma que marca esos límites y la interpretación –en particular de los fiscos- de lassituaciones a los que la norma se refiere y su sentido teleológico son algunas de lasposiciones encontradas que vemos a menudo.

Esos desafíos se presentan en la problemática de la aplicación de una de lasherramientas de mayor trascendencia en el derecho tributario internacional como sonlos convenios para evitar la doble imposición internacional (”CDI”). Cuáles son lasformas de aplicarlos y cuándo hay límites impuestos por la normativa ya sea dederecho interno como de derecho internacional. Cuándo esa forma de aplicarlos

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colisiona con otros derechos y, si se produce esa colisión, que norma debe primar esparte del debate que hoy se está presentando en mundo del derecho tributario.

Esta es una problemática que hemos abordado ya hace unos años y con el correr delos mismos vemos cómo va evolucionando. Así hemos dicho que: “Como hemos visto,el principio general en aquellos países en los cuales rige la supremacía de los tratadosconsiste en que una norma de derecho interno no puede esgrimirse aplicable paradenegar los beneficios de un CDI. Sin embargo, la cuestión que se plantea es hastadónde y con qué límites este principio general puede tener excepciones a suaplicación; en particular, respecto de normativa anti-abuso o anti-elusión. A su vez, side alguna forma esta normativa pudiera ser aplicable, cuáles son las condiciones querigen.”1

El tratamiento que OCDE ha venido imprimiendo a esta problemática tuvo unainiciativa importante en el año 2003 al modificar los Comentarios al artículo 1 como loexplicamos después. Pero esta la iniciativa de OCDE tuvo su evolución. Como seindica en el Prefacio de la Acción 6 del proyecto BEPS “Impedir la utilización abusivade convenios fiscales”, en septiembre de 2013, a razón de la publicación del informetitulado Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios enfebrero de 2013, los países de la OCDE y del G-20 avalaron y adoptaron un Plan deAcción conformado por 15 líneas de actuación o acciones para dar respuesta a losproblemas BEPS. Dicho Plan de acción y las 15 medidas que lo conforman giran entorno a tres pilares fundamentales: dotar de coherencia a las normas de Derechointerno que afectan a las actividades transfronterizas, reforzar el criterio de actividadsustancial contemplado por las normas internacionales en vigor y, por último, mejorarla transparencia y la seguridad jurídica. La acción 6 trata de una de las principalesfuentes de preocupación BEPS: el abuso de los convenios tributarios y, en especial, eltreaty shopping que allí se describe como “aquellas estrategias a través de las cualesuna persona no residente de un Estado trata de obtener los beneficios que unconvenio suscripto por dicho Estado concede a sus residentes, por ejemplo,constituyendo una sociedad pantalla –letterbox company- en dicho Estado”.

El otro tema que hoy es un desafío y una controvertida cuestión es el desarrollado enla acción 12 del plan BEPS respecto de la planificación fiscal agresiva y la exigenciaque se pretende en cuanto a que los contribuyentes revelen sus mecanismos deplanificación. Efectivamente como lo veremos este es un tema que ha sido pocodesarrollado en la normativa de América Latina pero que ya está generandoresistencias y planteos de confrontación con normas constitucionales que protegen losderechos de los contribuyentes.

Las regulaciones y prácticas de los distintos países que forman parte de esteEncuentro Regional IFA han dado lugar a esta discusión que, al menos en algunosaspectos, trataremos de resumir y condensar en este relato. La pretensión de esterelato general es simplemente delinear las problemáticas y agrupar las distintasposiciones en los distintos aspectos analizados y destacar las cuestiones que podríanhacer al interés del desarrollo académico y práctico de estos aspectos de la tributacióninternacional materia de este tema 2.

2. Los principios rectores en las Constituciones Nacionales. La relaciónjerárquica entre la Constitución Nacional, los CDIs, y la normativa interna.

1 “Principios generales para la aplicación e interpretación de los tratados. La interacción de la normativa de derechointerno anti-abuso frente a los convenios para evitar la doble imposición internacional”, Alejandro E. Messineo, en“Convenios para evitar la doble imposición. Aspectos controvertidos”. Fernando García, director, La Ley, enero 2010,página 46.

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La primera cuestión a analizar es la jerarquía normativa de los CDI. No todos lospaíses del mundo tienen los mismos principios rectores en materia constitucional.

La mayoría de los países contempla el principio de la supremacía de los tratados porsobre la normativa interna pero no en todos los países la aplicación de este principioes igual.

En Argentina, Bolivia, Costa Rica, Ecuador, Panamá podemos decir que existe unclaro principio constitucional en cuanto a que los tratados internacionales tienensupremacía respecto de la legislación interna y que este principio no es objeto decontroversia.

Así, la relatora por la Argentina indica que “La reforma de la CN de 1994 introdujo uncriterio rector que proclama que los tratados internacionales poseen jerarquía superiora las leyes2. A partir de allí, la CSJN afianzó la doctrina que venía sosteniendo enfallos anteriores y subrayó que la CVDT impone a los órganos del Estado Argentinoasegurar la primacía de los tratados, toda vez que esa prioridad de rango integra elorden jurídico argentino invocable con sustento en los artículos 31 y 75, inciso 22 de laCN3. En tal sentido, entendió que la aplicación por los órganos del Estado Argentinode una norma interna que transgrede un tratado, además de constituir elincumplimiento de una obligación internacional, vulnera el principio de la supremacíade los tratados internacionales sobre las leyes internas, generando responsabilidadinternacional del Estado por los daños ocasionados.”

En Bolivia, la regla general consiste en “que los tratados internacionales forman partedel ordenamiento jurídico interno con rango de ley; sin embargo, rige la siguientejerarquía de aplicación:

1. La Constitución Política del Estado2. Los tratados internacionales3. Las leyes nacionales, los estatutos autonómicos, las cartas orgánicas y el

resto de legislación departamental, municipal e indígena4. Los decretos, reglamentos y demás resoluciones emanadas de los órganos

ejecutivos correspondientes. “

En Ecuador, la Constitución de la República establece que el orden jerárquico deaplicación de las normas será el siguiente:

1) La Constitución;2) los tratados y convenios internacionales [tales como la Decisión No. 578 de

la Comunidad Andina de Nacionales y los convenios para evitar la dobleimposición (“CDI’s”)];

3) las leyes orgánicas [Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno (“LORTI”) yCódigo Orgánico Tributario (“COT”)];

4) las leyes ordinarias;5) las normas regionales y las ordenanzas distritales;6) los decretos y reglamentos [Reglamento a la LORTI];7) las ordenanzas;8) los acuerdos y las resoluciones [como las de carácter general expedidas por

el Director General del Servicio de Rentas Internas (“SRI”)]; y,9) los demás actos y decisiones de los poderes públicos.

2 Conforme artículo 75, inciso 22 que establece que “[l]os tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes”.3 CSJN, “Cafés La Virginia S.A.”, sentencia del 13.10.1994 (Fallos: 317:1282); “Cafés La Virginia S.A.”, sentencia del03.06.1997 (Fallos: 320:1166); entre otros.

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En Panamá los convenios internacionales tienen jerarquía normativa. La Carta Magnaconsagra la superioridad del Derecho Internacional sobre el Derecho Interno. Enconsecuencia, como indica la relatora, “en un conflicto entre dos leyes, prevalece la leyque contiene un convenio internacional, ya que Panamá está obligada a acatar lasnormas del derecho internacional, tal como lo establece el artículo cuarto de nuestraConstitución.4”.

También en Costa Rica conforme su constitución se establece la jerarquía de lostratados por sobre la ley interna.

Hay países como Perú o Brasil, en los cuáles si bien la supremacía de los tratados hasido ratificada por la jurisprudencia, ello fue motivo de disputa.

Así es como el relator de Perú aclara que la Constitución Política del Perú de 1993vigente –a diferencia de la Constitución anterior de 1979- no ha previsto unadisposición expresa que establezca la prevalencia de los CDI sobre la legislacióninterna. Esta situación generó que el Tribunal Fiscal acepte la tesis de que una normainterna podía modificar los términos de un tratado por considerar que ambos tenían elmismo rango de ley y, por ello, el conflicto entre ambas debía resolverse por loscriterios de aplicación de normas en el tiempo5.

Sin embargo, indica el relato que “a partir de reiterados fallos de la Corte Suprema delPerú y del propio Tribunal6, el Tribunal Fiscal cambió de criterio en el año 2004 y,mediante la Resolución de Observancia Obligatoria N° 03041-A-2004, reconoció quelos tratados que versan sobre materias de soberanía tributaria, prevalecen sobre lasnormas internas con rango de ley, criterio plenamente aplicable a los CDI. “La base detales cambios fueron la aplicación de los principios generales de derecho de “pactasunt servanda”7 y de primacía del Derecho Internacional sobre el Derecho Interno8.

Por esta razón si bien los CDI no ostentan una condición supralegal, ante un supuestode conflicto normativo, sus disposiciones prevalecen sobre la ley peruana.

En Brasil, “Según el artículo 98 del Código Tributario Nacional, “los tratados yconvenciones internacionales revocan o modifican la legislación tributaria interna, yserán observados por la que les sea posterior”. Aunque haya alguna controversiacerca de la constitucionalidad de este artículo,9 la tendencia de los tribunales

4 Sentencia de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Panamá de 7 de diciembre de 1990.5 El Tribunal Fiscal había establecido este criterio (igualdad del Tratado con la Ley) en las Resoluciones Nro. 02362-A-2002, 02361-A-2002, 02360-A2002, 02355-A-2002, 02354-A-2002, 02344-A-2002, entre otras.6 En la Resolución N° 845-4-2001, el Tribunal Fiscal ya había señalado en forma previa –pero sin observanciaobligatoria- lo siguiente: ”Que aun cuando el texto Constitucional vigente no contiene norma expresa que disponga laprevalencia del Tratado sobre las leyes internas, esta primacía puede inferirse desde el hecho que los tratados sonnormas internacionales mediante las cuales los Estados se obligan frente a otros, y su procedimiento de aprobacióntienen rango constitucional, por lo cual los mismos no pueden verse enervados por normas que rigen el orden internode un país, como el caso de las leyes”. (El subrayado es nuestro).7En efecto, el principio “pacta sunt servanda” recogido en el artículo 26° de la Convención de Viena sobre el Derechode los Tratados, ratificado por el Perú mediante Decreto Supremo N° 0209-2000-RE, prescribe la obligatoriedad de lostratados, otorgando seguridad jurídica al derecho internacional. Es necesario señalar que nuestra Derecho Internotambién garantiza el principio internacional “pacta sunt servanda” en el primer párrafo del artículo 7° de la Ley N°26647: “Los tratados celebrados y perfeccionados por el Estado peruano, conforme a lo señalado en los artículosanteriores, sólo podrán ser denunciados, modificados o suspendidos, según lo estipulen las disposiciones de losmismos, o en su defecto de acuerdo con las normas generales del derecho internacional (…)”.8 El principio de primacía del derecho internacional sobre el Derecho Interno, recogido en el artículo 27° de laConvención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, dispone que un Estado queda obligado por el derechointernacional mediante un tratado en vigor, por lo que éste no puede invocar las disposiciones de su Derecho Internopara incumplir sus obligaciones internacionales, o para eludir sus consecuencias, esto es, no puede modificarunilateralmente los términos convenidos.9 Ver: ROCHA, Sergio André. Treaty Override no Ordenamento Jurídico Brasileiro. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p.72-104.

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superiores brasileños es de sostener su constitucionalidad,10 interpretando que elmismo formaliza el principio de la especialidad de los convenios internacionalescuando comparados con la legislación doméstica.11”.

Menos clara es la situación de Chile, Colombia o Méjico donde la jerarquía de lostratados por sobre la ley interna o es controversial o está sujeta a ciertos recaudos.

En Chile, la cuestión de la supremacía de los tratados vs la ley interna tampoco estátan claramente definida. Así indica el relator que:“Doctrinariamente y por un principio de especialidad y frecuentemente temporalidad,se la ha dado a los tratados internacionales un rango supra legal. En ese sentido,generalmente los tratados internacionales se estiman ser superiores a la ley comúnpero inferiores en rango a la Constitución Política de la República, situación que sinperjuicio de lo señalado debe ser analizada caso a caso en atención a los principiosmencionados.”

En Colombia, salvo ciertas excepciones en materia de derechos humanos y siempreque los tratados hayan sido aprobados por el Congreso y declarada suconstitucionalidad por la Corte Constitucional, no despliegan una jerarquía superior alas normas ordinarias. De la misma forma, en la República Dominicana, los tratados notienen jerarquía por sobre las leyes excepto en el caso de los tratados sobre derechoshumanos.

Tampoco Méjico es un país en el cual surja de manera clara e unívoca, según elrelator, la supremacía de los tratados por sobre la ley interna aunque existejurisprudencia aislada al respecto. Así se indica en el relato que: “La Suprema Cortede Justicia de la Nación señaló, mediante la Tesis Aislada P.IX/2007 2007 delSemanario Judicial de la Federación Tomo XXV de abril de 2007, que los Tratadosinternacionales son parte integrante de la Ley Suprema de la Unión y se ubicanjerárquicamente por encima de las Leyes Generales, Federales y Locales. Supremacíajerárquica corresponde a los tratados en materia de derechos humanos a partir de lareforma constitucional de 2011. Al respecto, cabe destacar lo indicado por el relato encuanto a que: “Cabe señalar que actualmente existe una amplia discusión en relacióna la posibilidad de considerar si los elementos de la relación tributaria se encuentranen el alcance de los principios en materia de Derechos Humanos.”

3. Los recaudos para la aplicación de un CDI. Interacción de esta cuestióncon el principio de legalidad y la supremacía de los tratados donde asípropugna.

Existen distintos tipos de situaciones respecto de la aplicación de un CDI en los paísescompulsados. La mayoría de los países contienen legislación específica para laaplicación de los CDI (Argentina, Chile, Costa Rica, Ecuador, Méjico, Panamá, Perú,Venezuela), y otros no (Colombia). Otros países como Bolivia si bien no tienelegislación específica al respecto (más allá de cierta normativa para obtenercertificados de residencia fiscal) la jurisprudencia ha aclarado que es necesariamentese debe acreditar la residencia fiscal en el Estado contratante del país suscriptor delconvenio con Bolivia del cual derivan los beneficios específicos. Según el relator

10 Ver: ROCHA, Sergio André. Treaty Override no Ordenamento Jurídico Brasileiro. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p.105-114; ROCHA, Sergio André. Relação entre o Direito Doméstico e as Convenções para Evitar a Dupla Tributaçãoda Renda no Brasil: O Artigo 98 do Código Tributário Nacional. In: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito et. al. (Orgs.).O Cinquentenário do Código Tributário Nacional. Belo Horizonte: D’Plácido, 2017. p. 533-568.11 Ver las decisiones del Superior Tribunal de Justicia em los Recursos Especiales nº 1.161.467 e nº 1.272.897. Estetema será analizado por el Supremo Tribunal Federal en el Recurso Extraordinario nº 460.320. Hasta este momentoeste recurso tiene solamente un voto proferido, del Ministro Gilmar Ferreira Mendes.

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Brasileño en general la aplicación de los CDIs en Brasil está basada en un análisisformal de la residencia.

En la mayoría de los países, acreditada que sea la residencia fiscal, se pueden gozarde los beneficios fiscales que otorga el convenio. Otros países, como Ecuador yPanamá exigen en ciertos casos el pago del impuesto sin aplicar los beneficios delconvenio y recién cuando la autoridad fiscal acuerde que corresponden los beneficiosdevuelve el impuesto.

Este es uno de los aspectos en los cuáles podrían entrar a colisionar las cuestiones desupremacía de los tratados por sobre la ley interna –en los países en los que sereconoce el principio- o de los tratados por sobre una reglamentación. Como bien diceel relator de Perú, ante la existencia de un convenio en vigor, “como regla fundamentalsu aplicación no puede estar supeditada a la existencia de algún trámite o requisitoadicional. “

Sin embargo, esta regla no necesariamente es la situación de algunos países,inclusive el de Perú. La magnitud de los recaudos varía desde un certificado deresidencia fiscal sin mayores exigencias hasta un memorial con un intensivo análisisde la transacción sujeta a los beneficios como es el caso de Panamá.

El relator peruano indica que en la medida en que el ámbito subjetivo de todos los CDIsuscritos por Perú (artículo 1°) comprenden a los sujetos “residentes” en uno o ambosEstados Contratantes; mediante Decreto Supremo N° 090-2008-EF12, el Perúestableció la exigencia del denominado “Certificado de Residencia”, documento quetiene por finalidad acreditar la calidad de residente del otro Estado Contratante,conforme a las reglas de su Derecho Interno, para hacer uso de los beneficioscontemplados en el respectivo CDI13. Este documento tiene un plazo de vigencia de 4meses contados a partir de la fecha de su emisión, salvo que el Estado emisor otorgueun plazo menor14.

La exigencia del certificado de residencia fiscal también está presente en la legislaciónde Chile y Argentina en las cuales inclusive se requiere una declaración de que elsujeto del exterior no tiene un establecimiento permanente. En el caso de Chile es sólouna declaración del contribuyente pero en Argentina es parte de la declaración queforma parte del certificado de residencia fiscal pero que tiene que ser refrendado por laautoridad del otro país. Esta es una exigencia que evidentemente no es razonable entanto requeriría que la autoridad fiscal del otro país efectúe una revisión de unasituación de la cual no necesariamente le surja de sus registros informáticospresumiblemente teniendo que involucrarse en una compleja cuestión cuando sólotendría que otorgar un certificado que indique si el contribuyente es residente de esepaís a los efectos fiscales. Explica detalladamente la relatora argentina cuáles hansido las vicisitudes en los distintos modelos de certificado de residencia fiscal, uno delos cuáles requería que se indique si el sujeto del exterior era el beneficiario efectivode la renta lo cual nuevamente implicaba un esfuerzo de fiscalización de la autoridadfiscal extranjera imposible de exigir. Estas son las situaciones que claramente ponenen jaque a principios como el de supremacía de los tratados o de legalidad.

Como lo expone el relator chileno “la autoridad tributaria chilena ha manifestado que

12 Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 04 de julio de 2008.13 El propio considerando de la norma señala que “resulta necesario para la efectiva aplicación de los beneficios (…) lasustentación en el Perú por parte del no domiciliado, de su condición de residente en otro Estado Contratante, asícomo la acreditación de la residencia en el Perú, en un Estado con el cual el Perú tenga celebrado un Convenio” (Elsubrayado es nuestro).14 La SUNAT, mediante Resolución de Superintendencia N° 230-2008-SUNAT, vigente a partir del 1 de enero del 2009,estableció la forma, plazo y condiciones de emisión de los Certificados de Residencia.

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no obstante formalmente reconocer la aplicación de un tratado cuando ladocumentación antedicha sea puesta en su conocimiento por el pagador de la renta defuente chilena en el caso de una obligación de retención, también ha sido clara encuanto a que la calidad de residente de las partes puede ser sujeto de controversiamediante un procedimiento de acuerdo mutuo bajo un convenio15”.

Ecuador requiere el certificado de residencia fiscal, máxime cuando en el sistema deaplicación de los beneficios de los CDIs en casos de pagos de más de USD 225.800se exige practicar la retención al sujeto local y luego de acreditados los recaudos es elfisco ecuatoriano el que devuelve el impuesto retenido de más al contribuyente. Estogenera una interesante cuestión acerca de quién debería soportar la carga financierahasta que el impuesto sea devuelto, en particular, en claras situaciones en los que elfisco ecuatoriano no tiene derecho de imposición. Evidentemente, este régimen, si noes aplicado con rigurosa rapidez coloca al país en una situación desventajosa respectode aquellos en los cuales la retención no se aplica desde el vamos.

Méjico no sólo exige un certificado de residencia fiscal sino que “a partir del 1° deenero de 2014, en operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscalespodrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia deuna doble tributación jurídica, a través de una manifestación bajo protesta de decirverdad firmada por su representante legal, en la que expresamente señale que losingresos sujetos a imposición en México y respecto de los cuales se pretendan aplicarlos beneficios del tratado para evitar la doble tributación, también se encuentrangravados en su país de residencia, para lo cual deberá indicar las disposicionesjurídicas aplicables, así como aquella documentación que el contribuyente considerenecesaria para tales efectos”16.

La pregunta que genera esta norma es hasta donde puede el fisco requerir esterecaudo si el CDI correspondiente no contiene una “cláusula de sujeción a impuestos”como recaudos de aplicación. Si es una norma prevista sólo en el derecho internomejicano pues habría un conflicto con el CDI.

Panamá es uno de los países que mayores recaudos exige tal como la siguientedocumentación o información para otorgar los beneficios del tratado.

Identificación clara y expresa del interesado o responsable tributario; Identificación clara y expresa del beneficiario; Detalle de elementos de hecho que dan base a la transacción para la cual

se desea acreditar el beneficio. Especificación de la disposición contenida en el Convenio al cual se debe

acoger; Razonamiento Jurídico que sustenta, con los elementos de hecho y de

derecho las razones por las que el solicitante considera que el beneficio esaplicable a la transacción.

Constancia de Residencia Fiscal del beneficiario; Demás pruebas que correspondan según la transacción u operación de

que se trate. Declaración Jurada (Formulario) que corresponda según la transacción u

operación de que se trate. Recibo o boleta de pago de la transacción.

15 Oficio del SII N° 1985 de 2015.16 Diario Oficial de la Federación publicado el 11 de diciembre de 2013.

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Sin embargo, a la hora de la comparación, también países como Méjico en situacionesde empresas relacionadas o Argentina, al hacer referencia al establecimientopermanente, generan también recaudos que podrían estar en pugna con el principio“pacta sunt servanda”.

4. El principio de legalidad en América Latina.

Podemos concluir que el principio de legalidad es un principio bien enraizado enAmérica Latina. Los términos de su extensión podrán en algunos casos variar pero ensus aspectos sustanciales coinciden. Así, como lo indica el relato colombiano, el“poder tributario originario, es el único capaz de crear tributos, modificarlos yextinguirlos en todo el territorio nacional. Las leyes que modifican el sistema fiscaldeben definir con claridad los elementos del tributo”. En la mayoría de los países seindica claramente que el principio de legalidad en materia tributaria tiene carácterconstitucional (por ejemplo Argentina, Bolivia, Colombia, Costa Rica, Méjico, Panamá,Perú, República Dominicana,).

Hay países como Méjico o Perú que distinguen el principio de legalidad con el principiode reserva de ley. Para Perú el principio de legalidad es el que entiende como lasujeción de la Administración Pública al ordenamiento jurídico mientras que el dereserva de ley constituye una reserva de competencia que se establececonstitucionalmente para determinadas materias tributarias (reserva de contenido). Elde legalidad está orientado a la actuación de la administración, de los sujetos; el otrolimita la actuación de los propios órganos de manera que tanto el fondo como la formaen que se ejerce la potestad sea restringida. Méjico tiene una orientación similar.

También en Venezuela se destaca el principio constitucional de legalidad conforme elcual no podrán cobrarse impuestos que no estén establecidos por ley. El principio dereserva de ley se integra en el Código orgánico Tributario que prevé que sólo s lasleyes corresponde regular con sujeción a las normas generales del Código lasmaterias reservadas, entre la cuales está la creación del tributo, su modificación osupresión.

Diferencias pueden presentarse en materia de delegación y hasta dónde la delegaciónlegislativa puede convertirse en una violación al principio de legalidad es una cuestiónque también se presenta. Así, por ejemplo, el relator de Bolivia indica que “el elementomás controversial es que existe una delegación legislativa al Órgano Ejecutivo para ladefinición de la alícuota, dentro del límite máximo y mínimo fijado por la Ley”.

La necesidad de establecer todos los aspectos materiales y subjetivos del hechoimponible y la obligación tributaria tiene como consecuencia, como lo dice el relato deCosta Rica, “delimitar el marco de acción en materia tributaria por parte de laAdministración Tributaria y garantizar seguridad jurídica al administrado”.

Que “todos” los aspectos materiales y subjetivos tengan que cumplir con el recaudo esla tendencia en general y que presenta un límite pero si nos referimos a “todos losvocablos” estamos ante un aspecto muy difícil de delimitar. En el relato de Méjico seindica que a través de la reserva de ley, se delimitan las materias que deben serproducidas exclusivamente por la Ley. En el ámbito tributario, todos o algunoselementos deben ser regulados por ley. “Algunos” es referido por el relator debido aque existen vocablos usados por el legislador que no siempre tienen su concepto enalguna Ley. Y se cita jurisprudencia en Méjico en cuanto que a la inconstitucionalidadno se puede derivar exclusivamente de la falta de definición de los vocablos oalocuciones utilizados por el legislador… que las leyes no son diccionarios y laexigencia de un requisito así tornaría imposible la función legislativa, por lo que el

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hecho de que la Ley no defina vocablos o locuciones no la hace inconstitucional, espor ello que el sistema jurídico mexicano reconoce la existencia de los “métodos deinterpretación”.

En el relato de Chile se destaca una reciente opinión de la autoridad fiscal en la que seseñala “…Al mismo tiempo, el respeto de este principio supone que ni laadministración ni el poder judicial pueden crear derecho actuando como legislador, demodo que la función esencial de las normas anti elusión, tanto generales comoespeciales, es precisamente resguardar el cumplimiento de los hechos gravadosestablecidos por la ley, evitando que los contribuyentes se sustraigan de su aplicaciónmediante conductas elusivas.” (Circular N° 65 de 2015).

Esta opinión resalta el cumplimiento por parte del administrado pero, como el relatorde Chile destaca: “Si bien es evidente que la cita anterior pone énfasis en que loscontribuyentes no se sustraigan del cumplimiento tributario, es aplaudible que laautoridad reconozca de forma expresa que ni ella ni el Poder Judicial están enposición de crear derecho, en particular aquel que determina los elementos de unhecho gravado.”

En varios países el principio y su carácter medular ha sido reconocido claramente porla jurisprudencia como en Panamá donde se ha dicho “Este principio que hoy en díaha sido reconocido universalmente como una de las reglas de imperativa observanciaen la producción normativa de aspectos tributarios, representa sin lugar a dudas, unapiedra angular sobre la cual tiene que encontrar sustento las fuentes del derecho enesta materia”.

Pero no podemos soslayar las situaciones que se presentan en países como Ecuadordonde a pesar de que existe el principio de legalidad éste no se respeta. Como dice elrelator:

“En la práctica, la legalidad en materia tributaria es muy cuestionable en el Ecuador.La expedición de normas de menor rango (Resoluciones y Circulares) que podríancontravenir la constitución, las leyes orgánicas u ordinarias o la aplicación de tratadosinternacionales; así como contraponerse a otros principios como el de reserva de ley –rector en materia tributaria– o irretroactividad, permite cuestionar la plena vigencia delprincipio de legalidad en materia tributaria en el Ecuador. … La falta de claridad en lasnormas tributarias (inobservancia al principio de reserva de ley, legalidad,irretroactividad, entre otros) limitan y reducen la aplicación de las normas fiscales a lainterpretación que los funcionarios de la Autoridad Fiscal le puedan dar.”.

5. Las reglas antiabuso de su derecho interno. Su interacción con los CDI.

Podemos utilizar en términos genéricos para introducir esta problemática a las claraspalabras de la relatora de Argentina en su capítulo “A. Consideraciones generales” enel acápite “La Aplicación de cláusulas anti-abuso previstas en la legislacióndoméstica”, que están en consonancia con lo que hemos esbozado en la introducciónal relato general.

“La interdependencia entre el proceso de formación de las leyes en el ámbitointernacional y los sistemas nacionales puede generar dudas en cuanto a si losEstados exceden los límites previstos en el derecho internacional al promulgar yaplicar sus leyes domésticas. Esta situación, llevada al extremo, implicaría unsupuesto de treaty override, que se presenta toda vez que los Estados emitenlegislación interna que sobre-escribe o pasa por alto lo acordado en un CDI, en clara

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contradicción con el artículo 27 de la CVDT17. La pregunta entonces es bajo quécondiciones y con qué límites podrían aplicarse las normas anti-abuso previstas en lalegislación doméstica frente a una situación concreta de abuso o uso impropio de unCDI.”

Como lo hemos indicado en la obra citada supra:18 En el año 2003 la posición de laOCDE cambió sustancialmente. En los nuevos Comentarios se plantean dospreguntas para tratar la cuestión. La primera es si los beneficios de los CDI deben serotorgados cuando se conciertan operaciones que constituyen un abuso de suscláusulas. La segunda es aquella que cuestiona si ciertas cláusulas específicas ojurisprudencia del derecho interno de un Estado que tiende a prevenir el abuso de lostratados entra en conflicto con los propios convenios19.

Para ciertos países cualquier abuso de las cláusulas de un convenio podría sercaracterizado como un abuso de las normas de derecho interno que establecen elimpuesto a aplicar. Así señalan los comentarios que para estos Estados el temaentonces es si las cláusulas de los CDI pueden evitar la aplicación de las cláusulasanti-abuso de la ley interna, que es la segunda pregunta20.

Pero otros Estados prefieren ver algunos abusos como abusos al CDI mismo en vezde abusos a la ley interna. Estos Estados, sin embargo, consideran que una correctainterpretación de los CDI permite no tener en cuenta transacciones abusivas como lasque son realizadas con el único objetivo de obtener beneficios no buscados bajo lascláusulas del CDI21.

Se señala en los Comentarios entonces que ambas posiciones castigan la aplicaciónde los beneficios cuando hay acuerdos que constituyen un abuso de sus cláusulas.También que un principio guiador es que los beneficios de un CDI no deberían serdisponibles cuando el objetivo principal de ciertas transacciones o acuerdos fueasegurar una posición fiscal más favorable y obtener el más favorable tratamiento enesas circunstancias que sean contrarias al objeto y propósito de las cláusulas encuestión“.

En la Argentina el principio de la realidad económica se encuentra previsto en losartículos 1° y 2° de la Ley 11.68322 y funciona como una norma anti-elusión decarácter general bajo el derecho tributario argentino. Dicho principio fue incorporado a

17 El artículo 27 de la CVDT establece que “[u]na parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno comojustificación del incumplimiento de un tratado...”.18 Principios generales para la aplicación e interpretación de los tratados. La interacción de la normativa de derechointerno anti-abuso frente a los convenios para evitar la doble imposición internacional”, Alejandro E. Messineo, en“Convenios para evitar la doble imposición. Aspectos controvertidos”. Fernando García, director, La Ley, enero 2010,página 50.19 Ver al respecto: ALEJANDRO E. MESSINEO, “El principio de la realidad económica y el treaty shopping” en“Interpretación económica de las normas tributarias”, Abaco, Universidad Austral, Buenos Aires 2004, págs. 635 a 662.20 Comentarios al artículo 1, parágrafo: 9.2.21 Comentarios al artículo 1, parágrafo: 9.3.22 El artículo 1° de la Ley 11.683 dispone que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de lasmismas y a su significación económica, y sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido oalcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptosy términos del derecho privado. Por su parte, el artículo 2° de la Ley 11.683 dispone que “para determinar la verdaderanaturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamenterealicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones aformas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice paraconfigurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en laconsideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situacióneconómica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independenciade las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de losmismos”.

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la legislación argentina en el año 194623 y a partir de allí ha recibido favorablereconocimiento por parte de las autoridades fiscales y de los tribunales.”

Indica la relatora de Argentina que “En resumen, cuando las formas jurídicas seanevidentemente inapropiadas con respecto a la verdadera naturaleza del hechoimponible y ello resulte en una disminución de la obligación tributaria, deberáconsiderarse la situación económica real encuadrada en las formas o estructuras queel derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por loscontribuyentes, adecuándose a la intención real de los mismos24.

Es importante mencionar que si bien este principio se presenta como una herramientapara recalificar estructuras evidentemente inapropiadas adoptadas por loscontribuyentes, su utilización puede darse también en beneficio de éstos25.”

Bolivia también, en normativa muy similar a la argentina, adopta al principio de larealidad económica como regla general antiabuso por excelencia y también se aplicacuando el sujeto pasivo adopte formas jurídicas manifiestamente inapropiadas oatípicas a la realidad económica de los hechos gravados, actos o relacioneseconómicas subyacentes en tales formas, la norma tributaria se aplicaráprescindiendo de esas formas, sin perjuicio de la eficacia jurídica que las mismastengan en el ámbito civil u otro.

También Costa Rica adopta una teoría de la realidad económica como normaantiabuso. Así indica el relator que el principio de realidad económica contenido enel artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a laAdministración Tributaria desconocer las formas y analizar el cuadro fácticopartiendo de la realidad de la operación. Esta norma permite que la AdministraciónTributaria realice ajustes o desconozca transacciones, en el tanto se logredeterminar que estas no poseen contenido económico o propósito de negocio.

En República dominicana “Los principios de realidad económica y propósito denegocios existían en la legislación dominicana vigente al momento de aprobar el CDIcon Canadá en 1976. La reforma del sistema fiscal que trajo consigo la adopción delCódigo de Trabajo y el Código Tributario en 1992 reforzó esos principios e incluyóotros, como el de “substancia sobre forma”.”

La medida antiabuso por excelencia del derecho interno dominicano fue incluida en elCódigo Tributario de 1992, que reza: “Artículo 2. Formas Jurídicas. Las formasjurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan a la Administración Tributaria, lacual podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con loshechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definidoatendiendo a la realidad. En cambio, cuando el hecho generador es definidoatendiendo a la forma jurídica, deberá atenerse a ésta. PARRAFO I. Cuando lasformas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechosgravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, laley tributaria de aplicará prescindiendo de tales formas.”

Venezuela en esencia contiene también una norma antiabuso basada en la realidadeconómica aunque con una textura amplia que se diferencia de otros países en

23 Mediante el Decreto 14.341/1946.24 CNACAF, Sala III, “Ferioli, Jorge Oscar”, sentencia del 24.08.2007.25 TEIJEIRO, Guillermo O., “Argentine Anti-Avoidance Rules: Application under Domestic and International ConventionalLaw”, en 32 Tax Notes International 67 (2003), pág. 71. Ver asimismo TFN, Sala A, “La Pañalera S.A.C.I. y F.”,sentencia del 22.03.1999; Sala C, “América Sports S.R.L.”, sentencia del 24.08.1999; entre otros.

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algunos aspectos aunque sí estableciéndose que las formas o procedimientosadoptados deben ser “manifiestamente inapropiados a la realidad económica”.Indica el relator que:

“El Código Orgánico Tributario contempla en su artículo 15 que la obligación tributariano será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturalezadel objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan enotras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados queconstituyen el presupuesto de hecho de la obligación.

Por su parte, el artículo 16 del COT contempla que cuando la norma relativa al hechoimponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse oapartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que másse adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Al calificar los actos osituaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria,conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código,podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, engeneral, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos seanmanifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por loscontribuyentes y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligacionestributarias.”

Perú cuenta con una cláusula antiabuso o antielusiva general propiamente dicha apartir del 19 de julio de 2012 para incluir el concepto de “elusión” dentro delordenamiento interno y para regular los requisitos y efectos derivados de larecalificación que se realice en base a dicho supuesto. Sin embargo los efectos de lanorma en este sentido han sido suspendidos. La norma establece en su primera parte:

“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará encuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, laSuperintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT seencuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldoso créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventajatributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltosindebidamente. Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponibleo se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos afavor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que sepresenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por laSUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios parala consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos delahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que sehubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios,ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso…

… En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en elprimer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente,atendiendo a los actos efectivamente realizados.”

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Como lo explica el relator debido a la incertidumbre que la vigencia de esta normageneró en su país, “el artículo 8° de la Ley N° 30230, ha suspendido parcialmente susefectos a partir del 13 de julio de 2014. Dicha suspensión solo alcanza a los supuestosde elusión (segundo a penúltimo párrafos), manteniéndose plenamente vigente paralos casos de errónea calificación jurídica de hechos y simulación (primer y últimopárrafos), los que –en estricto- no califican como supuestos de normas antiabusoporque se trata de supuestos de “equivocación” o de “ocultamiento”.

De esta manera, en la actualidad, la aplicación de la Norma XVI a los supuestos deelusión tiene un doble tratamiento derivado de la suspensión establecida por lareferida ley.

Primero, está suspendida la facultad de la SUNAT de recalificar los actos elusivos alamparo de dicha norma. Dicha suspensión alcanza a los hechos ocurridos entre el 19de julio de 2012 (fecha de vigencia del Decreto Legislativo N° 1121 que incorporó estesupuesto) hasta el 12 de julio de 2014 (fecha de publicación de la Ley N° 30230 queestableció esta suspensión).

Segundo, está suspendida la aplicación de la norma para recalificar supuestos deelusión para los hechos ocurridos a partir del 19 de julio de 2012, hasta que el PoderEjecutivo emita un Decreto Supremo que establezca los parámetros de fondo y formaque se encuentran dentro de su ámbito de aplicación. Esta norma reglamentaria no seha emitido hasta la fecha de elaboración de la presente ponencia.”

Es interesante y asumimos que posiblemente sea un foco de conflicto la afirmaciónfinal del relato al respecto en cuanto a que “…En la medida en que el “concepto”mismo de “elusión”, sus requisitos y efectos, forman parte de nuestro Derecho Interno–aunque su aplicación esté suspendida-, cuando se emita el respectivo DecretoSupremo y se levante la referida suspensión, la norma se aplicará a los hechosocurridos desde su vigencia, esto es, desde el 19 de julio de 2012…”.

Brasil en cambio tiene una regla general antiabuso cuya vigencia está cuestionada porfalta de reglamentación pero la misma es utilizada en la práctica aun cuando secarezca de cierta normativa de base. La norma establece que: “la autoridadadministrativa podrá desconsiderar los actos o negocios jurídicos practicados con lafinalidad de disimular la ocurrencia del hecho imponible, o la naturaleza de loselementos constitutivos de la obligación tributaria, según los procedimientos que seránestablecidos en ley ordinaria”. Como dice el relator, mismo que no exista una leyreglamentando esta materia, el hecho es que las autoridades fiscales, desde el iniciode 2000, aplican un análisis de substancia económica en materia tributaria. Latendencia del Consejo Administrativo de Recursos Fiscales es que un acto o negociono puede estar basado solamente en razones de alivio fiscal.

Colombia también tiene una cláusula general antiabuso específica desde 2012 que aldecir del relato “le permite a la administración tributaria recaracterizar o reconfigurartoda operación o serie de operaciones que constituyan abuso en materia tributaria,entendidas como aquellas que involucren el uso o implementación de uno o variosactos jurídicos artificiosos, sin razón o propósito comercial aparente con la finalidad deobtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetivaadicional.

Por provecho tributario, se entiende la desfiguración o modificación de los efectostributarios que se generarían en cabeza de un obligado tributario o beneficiarioefectivo, como son la eliminación, reducción o diferimiento del tributo.“

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Ejercicio abusivo del derecho, fraude legal y sustancia económica son caracteresaplicables a la norma colombiana.

Ecuador, como dice su relator, sí tiene, aunque de manera dispersa, normas sobre usoindebido, uso abusivo, o en general abuso de convenios.

En el Ecuador no existen reglas antiabuso taxativamente definidas o listadas, sinembargo si se aplica el principio de realidad económica y sustancia sobre la forma,entre otros como se expondrá más adelante. De igual forma, en el contenido de la leyse establecen algunas normas que limitan la aplicación de un CDI lo cual puede llevara concluir que se trata de normas antiabuso.

El Código Tributario tiene una norma sobre el hecho económico (realidad sobre laforma que dice:

“Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador consistaen un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica,cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.

Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criteriopara calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas queefectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de lasformas jurídicas que se utilicen” (énfasis añadido).

Dentro de las diferentes normas antiabuso que contiene la legislación mejicana cabedestacar la de “simulación para efectos fiscales” y la de “abuso de tratados”.

Mediante la primera, como dice el relator: “se pretende que las empresasmultinacionales que simulen actos jurídicos determinen el hecho imponible y sedetermine el impuesto sujeto a fuente de riqueza situado en México, dicha figuraactualmente se regula en el artículo 177 de la LISR.

Para tales efectos, la autoridad fiscal cuando determine la existencia de la simulaciónjurídica, deberá señalar lo siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación.c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha

simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Dicha resolución deberá estar fundada y motivada por la autoridad fiscal quien paraefectos de probar la simulación, podrá basarse, entre otros, en elementospresuncionales.”

En la segunda se dispone que:

“A partir del 1° de enero de 2014, el artículo 4 de la LISR señala que para aplicar losbeneficios de los TDT tratándose de operaciones entre partes relacionadas, laautoridad fiscal puede solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acreditela existencia de una doble tributación jurídica a través de una manifestación bajoprotesta de decir verdad firmada por su representante legal en la que expresamenteseñale que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto de los cuales sepretendan aplicar los beneficios del TDT, también se encuentran gravados en su paísde residencia, para lo cual deberá indicar las disposiciones jurídicas aplicables, así

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como aquella documentación que el contribuyente considere necesaria para talesefectos.”

Distinto es el sentido dado a la norma chilena donde al decir del relator: “la normativaanti elusión chilena comienza por apegarse a las formas jurídicas como rectores delnacimiento del hecho gravado, alejándose por tanto de otros modelos donde primanlos elementos económicos asociados al nacimiento de un hecho gravado, conprescindencia de las formas jurídicas. En ese sentido, la normativa chilena apela a laexistencia de una causa y objeto lícito como principio rector del nacimiento del acto ocontrato celebrado o ejecutado de buena fe. A contrario sensu, la existencia de abusosupondría la ausencia de una causa u objeto lícito, lo cual supone la prueba deelementos tanto objetivos como subjetivos respecto de un acto jurídico.

Continúa el relato que: El abuso se configura de conformidad al artículo 4 ter del CT,"(…) cuándo se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o sedisminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera elnacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que,individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectosjurídicos o económicos relevante para el contribuyente o un tercero, que sean distintosde los meramente tributarios (…)". (énfasis agregado)

Basado en lo anterior, la legislación chilena supone que existe abuso si no seproducen alternativamente efectos jurídicos o económicos relevantes. En base a ellos,una posición a la que adherimos es que la inexistencia de efectos jurídicos relevantesse genera cuando el acto o contrato a través del cual se genera abuso carece de unobjeto o causa lícita, lo cual supone una prueba tanto objetiva como subjetiva.

…A más ahondar, la norma general anti elusión chilena reconoce como legítima laopción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria chilena.,señalando expresamente que "(…) la sola circunstancia que el mismo resultadoeconómico o jurídico se pueda obtener con otro u otros actos jurídicos que derivaríanen una mayor carga tributaria; o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, nogenere efectos tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en eltiempo o en menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la leytributaria (…)" no constituye abuso.

Paralelamente la simulación es definida por el artículo 4 quater del CT, norma queseñala que existirá simulación para efectos tributarios "(…) cuando los actos ynegocios jurídico de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado delimpuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributario, o suverdadero monto o data de nacimiento".

Panamá no tiene normas específicas antibuso y en éstos casos se aplican normasgenerales como la que prevé que “el que simule un acto jurídico o pérdidas queimpliquen omisión parcial o total del pago de los impuestos” podrá ser sometido a unprocedimiento de defraudación fiscal.

6. Jurisprudencia administrativa y judicial relativa a la determinación de losrecaudos de la aplicación de las normas antiabuso y/o para la aplicación deCDIs.

A la hora de analizar los casos que resultan de la interacción entre las normasantiabuso de derecho interno y la aplicación de los convenios, Argentina es quizás elpaís que más experiencia ha receptado. Si bien en otros países existen antecedentes

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éstos son o bien respecto de la utilización genérica de las cláusulas antiabuso enmateria tributaria -aunque no necesariamente para la revisión de la procedencia de losrecaudos de aplicación de un CDI- o bien respecto de la aplicación de alguna cláusulaespecífica del CDI en cuestión.

El primer antecedente específico se remonta a un caso en el que la Dirección Nacionalde Impuestos como lo describe la relatora: “opinó oportunamente acerca de unsupuesto abuso del CDI firmado entre Argentina y Austria (que, como se comentósupra, fue luego denunciado por la República Argentina y hasta la fecha no se harenegociado un nuevo texto)26. El caso involucraba a un contribuyente conparticipación accionaria en una sociedad austríaca cuyo activo estaba compuesto enun 99% por acciones de una sociedad de BVI. El abuso invocado se fundaba en que lainterposición de la sociedad austríaca respondía al único propósito de obtener losbeneficios del CDI, evitando así la incidencia del impuesto a las ganancias y delimpuesto sobre los bienes personales.

La particularidad de este precedente es que, si bien invoca el principio de la realidadeconómica a efectos de desconocer la existencia de la sociedad holding austríaca, nose menciona específicamente cuál sería la forma manifiestamente inapropiadaadoptada por el contribuyente que justifique la aplicación de tal principio, con lo cualparecería que la autoridad opinante confundiría el principio de realidad económica conel propósito de negocios. Es decir, el principio de la realidad económica operaríacuando existe una forma jurídica inapropiada que no se corresponde con la intencióneconómica del contribuyente, pero la mera ausencia de propósito de negocios nodebería por sí misma justificar una recaracterización.”

Este no fue un caso pacífico en el ámbito de la propia administración ya que algunasdependencias que opinaron al respecto consideraban que no existía norma queimpidiera el actuar del contribuyente al decir que no existe “ninguna norma antiabusoque permita impedir la consecución de tales artilugios impositivos”. Remata la relatoraentonces afirmando que: “Esto último parece nuevamente confirmar que las medidasanti-elusión concebidas en términos amplios y generales (e.g., principio de realidadeconómica) no logran aún contrarrestar los usos impropios de un CDI, máxime cuandoexiste cierta complejidad en las estructuras abusivas cuestionadas.”

El antecedente más completo y actual de la problemática es la causa “Molinos” queactualmente está en la Corte Suprema de Justicia de la Nación esperando resolución,luego de dos decisiones adversas al contribuyente, la del Tribunal Fiscal de la Nacióny la de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal resulta ante laapelación de la primera.

La cuestión está muy desarrollada por la relatora con los antecedentes y las críticas alos fallos. Es una problemática de total actualidad y entran en juego diversosconceptos. Refería a una distribución de dividendos desde una sociedad de plataforma(régimen de “holding companies”) chilena a su accionista de argentina provenientes dedividendos recibidos de terceros país, que por acción del CDI entonces vigente entrelos países la Argentina no tenía derecho de imposición. Chile tampoco gravaba losdividendos recibidos en la Sociedad Chilena y tampoco la distribución tal comonormalmente sucede en este tipo de regímenes de “holding companies”.

Como indica la relatora:

26 Memorandum N° 64/2009 de la DNI del 16.01.2009.

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“La AFIP-DGI consideró gravados con el impuesto a las ganancias a los dividendosdistribuidos por la sociedad chilena a favor de la sociedad argentina, alegando que elobrar de la contribuyente resultaba contario a los fines que inspiraron la celebracióndel CDI y considerando que el caso importaba la supuesta existencia de un “abuso detratado”. El TFN, invocando entre sus argumentos el principio de buena fe27, resolvió afavor del criterio de la AFIP-DGI sosteniendo que la única finalidad de la estructurasocietaria era aprovechar los beneficios del CDI desviando dividendos provenientes desociedades vinculadas residentes en terceros países que de otra manera hubieranresultado gravados con el impuesto a las ganancias argentino28. Ante la falta denormas anti-abuso en las disposiciones del CDI con Chile, la AFIP-DGI recurrió a laaplicación del principio de la realidad económica argumentando la existencia de unpresunto “abuso de tratado”.

Con fecha 19.05.2016, la Sala I de la CNACAF29 confirmó lo resuelto por el TFN,considerando que la sociedad chilena no había sido constituida con el objetivo de llevaradelante una expansión de las inversiones internacionales del Grupo y que había sidocreada con el único objetivo de obtener beneficios fiscales bajo el CDI, lo que permitíacalificarla como una “sociedad conducto”. Asimismo, invocó el principio de buena fe dela CVDT al argumentar que la interpretación del CDI efectuada por la sociedadargentina resultaba contraria al mismo. Por último, entendió que la inexistencia decláusulas anti-abuso específicas en el CDI con Chile comporta un presupuesto válidopara acudir al principio de la realidad económica previsto en el artículo 2° de la Ley11.683. La sentencia de la CNACAF fue apelada por la contribuyente argentina a travésde un recurso extraordinario que se encuentra actualmente pendiente de resolución porla CSJN. “Importante lo que resalta y argumenta la relatora en cuanto a que: “No por ser elprimer caso judicial en materia de supuesto abuso de CDIs está exento decuestionamientos con sólida base argumental.” Y desarrolla los distintos fundamentosque considera oponibles a los decisorios indicados tales como, por ejemplo:

a) La jerarquía del convenio con Chile por sobre la ley interna –como la normaantiabuso que contiene el principio de la realidad económica,

b) El objeto del régimen de inversión chileno que destaca que es este país el queresignaba potestad tributaria con su implementación,

c) La base de tributación territorial del convenio con Chile y la extensión de lapotestad argentina –con la postura del fisco de pretender gravar los dividends-sustrayéndose al principio “pacta sunt servanda”.

d) Los años de vigencia del régimen de plataformas chileno (10) que no puedeaducirse como un cambio de circunstancias por lo que no podría aplicarse undecaimiento retroactivo de los efectos.

e) El hecho de que se denunció el convenio con Chile denota que no era apto perse para cuestionar situaciones como las bajo análisis.

f) El sobreseimiento en la causa penal por razones como los negocios efectuadosen Chile que alejan la postura puesta en escena de la Administración.

En Bolivia destaca el relator que no existe jurisprudencia uniforme ni coherente sobrela aplicación de la norma general antiabuso aunque vale pena mencionar que elTribunal Supremo en la causa Bositexpo S.R.L. define el “principio de la realidad de

27 En este sentido, el TFN expresó que “por un lado, el principio pacta sunt servanda requiere que el tratado se cumplasin tener en consideración el planteo de si la situación no prevista puede estar comprendida dentro del ámbito deltratado, pero por otro lado el principio de buena fe indica que dentro de ciertas circunstancias, invocar un tratado paracubrir casos que razonablemente no podrían haber sido contemplados por las partes al momento de pactar, no está deacuerdo con el principio de la buena fe, es decir que no puede admitir que se invoque un tratado a fin de sacar ventajade una situación que nunca pudo haber estado dentro de la intención de las partes contratantes”.28 Sentencia dictada el 14.08.2013 por la Sala D del TFN en el expediente 34.739-I y su acumulado 35.783-I.29 Sentencia dictada el 19.05.2016 por la Sala I de la CNACAF en el expediente 1351/2014.

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los hechos económicos”. El relator indica que el fallo más relevante es el “AutoSupremo No 311 de 10 de septiembre de 2014 en la causa Empresa Petrolera ChacoS.A. c/ Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales. Laparte relevante de este caso se refiere a la deducción de intereses pagados a unbanco del exterior, que fue observada por la Administración Tributaria basándose enque el “El hecho de contar con un activo disponible que hubiese podido cubrir con ladeuda contraída, hacia presumir que dicha deuda no se encontraría vinculadadirectamente con la generación de la renta gravada.” Al respecto, el Tribunal Supremoconcluye que “el contribuyente puede adoptar la forma que desee para su negocio, yesa forma no puede ser ignorada simplemente porque supone un ahorro fiscal. Sinembargo, la forma tiene que llevar un propósito económico sustancial vinculadodirectamente con la generación de la renta gravada o ser una entidadempresarialmente comprometida en una actividad económica sustancial paramantener su fuente productora, como en este caso la actividad petrolera”.

En Brasil existe una acción directa de inconstitucionalidad pendiente de juzgamientoen el Supremo Tribunal Federal (Nro. 2446) cuyo objeto es la inconstitucionalidad delpárrafo único del artículo 116 del Código Tributario Nacional (norma gral. Antiabuso)basada principalmente en una supuesta violación al principio de legalidad. Ningúnmiembro se ha pronunciado.

Al no existir una normativa acerca de la caracterización y consecuencias del treatyshopping dice el relator también son pocos los casos donde se discute el abuso en eluso de un convenio. Los casos más destacados son los que se refieren a la aplicaciónde los convenios como herramienta de impedir mediante lo previsto en el artículo 7 delCDI la aplicación de la cláusulas de controlled foreign Company (“CFC”) en Brasil.Continúa explicando el relator que “muchas empresas brasileñas que tendríancontroladas en países con los cuales el País no tiene un convenio fiscal pusieroncontroladas directas en países que tendrían convenios con Brasil para consolidar eneses las ganancias originadas en países sin convenios.”

“Las autoridades fiscales suportaran la interpretación de que, en eses casos, lasganancias de la controlada indirecta deberían ser tajados en Brasil. La primera vezque esa posición analizada por el CARF fue en el “Caso Eagle II”.30 En esta decisión,el CARF manifestó la interpretación de que, si las ganancias eran, de hecho, de lacontrolada indirecta, los mismos debían ser tajados en Brasil – desconsiderándose lacontrolada directa. Esta posición prevaleció recientemente en dos decisiones de laCámara Superior de Recursos Fiscales del CARF.31”

En Chile no hay jurisprudencia sobre la norma general antiabuso chilena dada su cortahistoria (Septiembre 2015). Indica el relator que, sin perjuicio de lo anterior, “existenpronunciamientos de los tribunales de justicia en Chile en relación a situaciones dondeen su opinión ciertos actos o contratos han tenido una causa ilícita o en otros términos,donde derechamente en opinión de los tribunales de justicia ha existido un fraude a laley.”

En ese sentido, señala el relator, “la jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia,aún con anterioridad a la dictación de la norma general anti elusión chilena, haseñalado que los actos o contratos realizados con el sólo propósito de obtener unaventaja tributaria carecen de una causa lícita32 y por tanto son susceptibles de

30 Ver: ROCHA, Sergio André. Tributação de Lucros Auferidos Por Controladas e Coligadas no Exterior. 2 ed. SãoPaulo: Quartier Latin, 2016. p. 102-103.31 Procesos nº 16327.000530/2005-28 y nº 16643.000276/2010-42.32 Causa Rol Corte Suprema 3705-2015.

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impugnación en cuanto a sus efectos tributarios por el SII. El análisis realizado por lostribunales de justicia chilena refuerza la importancia del análisis del componentesubjetivo en el actuar de los contribuyentes.”

Se destaca que en Colombia, aún sin cláusula general antiabuso (antes de 2012), lajurisprudencia había sentado el principio de prevalencia de la realidad sobre lasformas, aplicado a casos particulares. Así dijo la Sentencia del Consejo de Estado,Sala de lo contencioso administrativo, Sección Cuarta del 3 de julio de 2003. Ref.:Expediente No. 11650, dónde la corporación reafirmó que es facultad propia de losfuncionarios impositivos “la de velar porque no se infrinja la obligación tributariasustancial, directamente o a través de operaciones que, aunque aparentementelegales, tengan por objeto menguar los intereses del fisco, entendiendo, además, quela interpretación de la ley tributaria no puede atenerse simplemente a la verdad formal,sino que debe perseguir siempre la verdad real”. También existe un antecedentejurisprudencial que “determina que el abuso de las formas jurídicas en materiatributaria debe ser estudiado desde el principio del abuso del derecho contemplado enla Constitución Política”.

Como señala la relatoría, si bien no existen antecedentes judiciales respecto de lacláusula general antiabuso de 2012, las autoridades fiscales han sentadojurisprudencia administrativa en relación al alcance de la misma al decir que “entiendecomo abuso en materia tributaria, siendo constituido por aquellas conductas que noson resultado de un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable. A su vez,hace una gran distinción: No se puede confundir el abuso en materia tributaria, con eluso que puede hacer un contribuyente de beneficios tributarios expresamenteconsagrados en la ley, siempre y cuando su aplicación no se realice, a través de laestructuración o aplicación de mecanismos, procedimientos, entidades o actosartificiosos”. (DIAN) No. 54120 del 28 de agosto del 2013.

Tampoco existe en Ecuador jurisprudencia dada la incorporación de normas antiabusopara los CDIs en abril de 2016. Tampoco en Panamá. En República Dominicana indicala relatora que “Los pocos casos que han escalado al nivel judicial, disponibles paraconsulta jurisprudencial mediante sentencias de la Suprema Corte de Justicia, serefieren a primacía de la realidad económica sobre las formas jurídicas: simulación deventas, donación encubierta, subvaluación o sobrevaluación, contrabando, fraudes dediversa índole”.

En Perú, si bien con motivo de la suspensión de la norma que refiere a conductaselusivas no hay antecedentes, hay diversos casos analizados por el Tribunal Fiscalbajo normativa anteriormente aplicable que demuestran, al decir del relator, ladificultad que el Tribunal Fiscal “ha tenido en distinguir las conductas elusivas(fraudulentas) de la simulación o de los errores en la calificación jurídica de loshechos, recurriendo a una perspectiva económica a veces y otras a la causa típicapara analizar la realidad de las operaciones.”

En Venezuela ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del MáximoTribunal que: “Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurrena determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la cargatributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estassituaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como eldenominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento del uso de formas atípicas afin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correctaaplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estasherramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, aobjeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio

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de ‘economía de opción’, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuopuede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosadesde el punto de vista fiscal”. (Sentencia Nº 00957 de fecha 16 de julio de 2002,caso: Organización Sarela, C.A.)33.

7. La red de convenios de los países latinoamericanos.

Los países tienen una vasta red de tratados. Aquí un resumen de la red de convenioscon los países cuyos relatos se sumarizan:

Países Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia CostaRica Ecuador México Panamá Perú R.

Dominicana Venezuela

Alemania X X X X X XArgentina X X XAustralia X X XAustria X X X X X

Barbados X X XBahrein XBélgica X X X X X X

Bielorrusia XBolivia X X X XBrasil X X X X X X

Canadá X X X X X X X X XChile X X X X X XChina X X X X X

Colombia X X X X XCorea del Sur X X X X X X X

Costa RicaCroacia XCuba X

Dinamarca X X X X XEcuador X X X X X XEmiratosÁrabesUnidos

X X X

Eslovaquia X XEspaña X X X X X X X X X X XEstadosUnidos X X

Estonia XFilipinas XFinlandia X X XFrancia X X X X X X X XGrecia X

Hong Kong XHungría X X

India X XIndonesia X X

Irán XIrlanda X X XIslandia XIsrael X X XItalia X X X X X X

Japón X X XKuwait X XLetonia XLituania X

Luxemburgo X X XMalasia X XMalta X X

Marruecos X XMéxico X X X X X X

33 Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A.vs. República, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, consultada en: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/julio/00957-160702-0739.htm. El criterio de esta sentencia fue ratificado en los fallos Nros. 01486 del 14de agosto de 2007, 00919 del 6 de agosto de.2008 y 01539 del 28 de octubre de 2009, casos: Publitotal 994 Serviciosde Publicidad, S.A., Policlínica La Arboleda, C.A. y Agencia Operadora La Ceiba, S.A, respectivamente

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Noruega X X X X XNueva

Zelandia X X

Omán XPaíses Bajos X X X X X

Palestina XPanamá X

Paraguay XPerú X X X X X X

Polonia XPortugal X X X X X X X

Qatar X X XReino Unido X X X X X XRepública

Checa X X X X X X

RepúblicaDominicana

Rumania X XRusia X X X X

Singapur X X XSudáfrica X X X

Suecia X X X X XSuiza X X X X X X X

Tailandia XTrinidad yTobago X X

Turquía X XUcrania X XUruguay X X

Venezuela XVietnam X X

8. Los Comentarios de la OCDE como fuente de interpretación.

Méjico y Chile son los únicos países miembros de la OCDE actualmente. Ambostienen una política similar respecto del rol de los Comentarios del Modelo de Convenio.Son fuente de interpretación pero no una manda obligatoria.

Así dice el relato de Méjico que:

“Los Comentarios al Modelo de la OCDE deben formar parte del análisis einterpretación del Tratado, incluso considerando lo dispuesto en el artículo 3 (2) dedicho Modelo y lo dispuesto por la Convención de Viena sobre el Derecho de losTratados; sin embargo, los mismos representan una recomendación y no creanobligaciones para los países miembros34.

Debido a que existen inquietudes respecto del alcance de los Comentarios al ModeloConvenio de la OCDE considerando como referencia a la Convención de Viena sobreel Derecho de los Tratados, para precisar la interpretación de los TDT el Servicio deAdministración Tributaria de México (SAT) a través de la Regla 2.1.35. de laResolución Miscelánea Fiscal35 hace referencia al marco jurídico aplicable en materiainternacional, con el objetivo de facilitar su conocimiento por parte de loscontribuyentes...

… De la lectura de dicha regla, se advierte que la postura de las autoridades fiscaleses que para interpretar un Tratado para Evitar la Doble Tributación necesariamente se

34 GARCIA GONZALEZ, JORGE. Reestructuración y traspaso de negocios Modelo OCDE. Colección de EstudiosFiscales Académicos. Su perspectiva fiscal en México. Academia de Estudios Fiscales. Themis. 2012. P. 11.35 Dicha regla fue publicada en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2012 en el Diario Oficial de la Federación del 28de diciembre de 2011 y fue modificada el 7 de junio de dicho año para precisar la postura de la autoridad fiscalmexicana.

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tiene que acudir a los Comentarios del Modelo de la OCDE, siempre y cuando losmismos sean congruentes con las disposiciones del Tratado a interpretar36. “

En Chile, el relator indica que “El Modelo OECD y sus comentarios no constituyenfuente de derecho, más sí son frecuentemente utilizados como elementosinterpretativos de los convenios suscritos bajo su marco por Chile.

A más ahondar, las guías de la OECD son utilizados para determinar cómo laspolíticas tributarias locales son ejecutadas, sin perjuicio de no ser oponibles ni a losfuncionarios de la administración del Estado ni a los contribuyentes.“

Según el relato Argentino los Comentarios al Modelo OCDE constituyen una relevantefuente de interpretación de los CDIs. La mayoría de los CDIs vigentes tomaron comobase el Modelo OCDE como punto de partida de las negociaciones. Además laRepública Argentina ha fijado posiciones acerca de los artículos del Modelo OCDE ysus Comentarios y en nutrida jurisprudencia de los tribunales argentinos se cita a losComentarios al Modelo e incluso a las Directrices OCDE (en materia de precios detransferencia) como fuente para dirimir cuestiones de derecho interno.

También en Panamá son ampliamente aceptados como fuente de interpretación ysirven como referencia aun cuando no son vinculantes. En República Dominicana seutilizan las guías y directivas OCDE al momento de elaborar normativas y consultas.

En Colombia las guías en materia de precios de transferencia han sido utilizadas comocriterio de interpretación valioso. Por ende, el relator concluye que también podríanserlo los Comentarios al convenio. Tampoco en Ecuador son fuente formal de derechopero se los utiliza. Al decir del relator, “las autoridades fiscales los utilizan como másles favorezca.”

En Perú, el relator, luego de una particular introducción acerca de lo que intuye comouna colonización jurídica, manifiesta que no existe una posición definitiva en losoperadores jurídicos sobre los alcances que tiene los Comentarios al MOCDE dentrodel ordenamiento jurídico peruano. Indica que “existen pronunciamientoscontradictorios, porque, mientras algunas jurisprudencias reconocen que “carecen defuerza vinculante” y son simples “criterios persuasivos”37, otras consideran que sítienen un efecto jurídico y constituyen un “criterio interpretativo” 38 para resolver unacontroversia o para dotar de contenido un determinado concepto39”.

Sin embargo, Perú es uno de los países que mayor recepción formal le ha dado a losdocumentos OCDE dado que, como lo señala el relato “la legislación del Impuesto a laRenta (inciso h del artículo 32-A°) expresamente señala que las Guías sobre Preciosde Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales,

36 Las recomendaciones señaladas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en el documento “Recommendationof the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital” C(97)195/FINAL, del 23 de Octubre de1997, indican que las Administraciones Tributarias seguirán los Comentarios al Modelo de la OCDE, incluyendo susmodificaciones, al aplicar los Tratados bilaterales, siempre y cuando los Comentarios se encuentren basados en dichosartículos.37 Ver Fundamento 14 de la Sentencia emitida para resolver el Expediente N° 02111-2010-PA/TC, donde el Tribunalconcluye que el “Soft law” son iniciativas voluntarias que “sin dejar de tener un efecto jurídico, no terminan por vinculara los Estados, representando su contenido un código de conducta que carece de coerción y ejecutabilidad. Otras sonN° 00022-2009-PI/TC.38 Refiriéndose a la Declaración de Derechos de los Pueblos Indígenas, aprobada por la Asamblea General de laOrganización de las Naciones Unidas, el Tribunal Constitucional peruano, reconociendo que se trata de un instrumentointernacional que forma parte del “Soft law”, permite que pueda utilizarse como criterio interpretativo; no obstante, deigual manera, lo define como “una guía de principios generales que carecen de fuerza vinculante y, por lo mismo,respecto de los cuales los Estados no tienen ninguna obligación jurídica, pero que se considera que deberían observara modo de criterios persuasivos. Fundamento 14 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 0024-2009-PI.39 Sentencia del Tribunal Constitucional Nro. 0024-2009-PI/TC, 0026-2007-PI/TC y 0025-2007-AI.

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aprobadas por el Consejo de la OCDE (Directrices), constituyen “fuentes deinterpretación”, en tanto no se opongan a las disposiciones de la Ley del Impuesto a laRenta; y recientemente el Código Tributario califica e incluye a las recomendaciones yestándares internacionales de asistencia mutua en materia tributaria como “normativa”.También la Administración Tributaria40 y la jurisprudencia administrativa41, suelenutilizar los Comentarios para comprender mejor algunos conceptos de los CDI eincluso de la legislación doméstica.”

De la misma forma, en Venezuela son fuente de derecho directa en materia de preciosde transferencia y, como el relato lo indica, “en la interpretación de los convenios paraevitar la doble imposición el Modelo OCDE y sus Comentarios pueden serconsiderados a efectos interpretativos como fuente indirecta o consuetudinaria, bien (i)porque el derecho tributario internacional ha reconocido la existencia de “principiosinternacionalmente aceptados para la interpretación de los tratados de dobletributación”42 y (ii) porque el derecho interno permite la remisión a disposiciones queregulan casos semejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, a losprincipios generales del derecho tributario”.43

En Bolivia no son fuente de derecho y las autoridades han sido tradicionalmenterenuentes a aplicar el Modelo y sus comentarios. En Costa Rica no hay alusiónparticular a esta cuestión en el relato.

9. Las cláusulas antiabuso en los propios convenios.

La mayoría de los países de América Latina ha desarrollado cláusulas antiabuso enlos propios convenios para evitar la doble imposición.

La Argentina tiene cláusulas antiabuso de propósito principal con Reino Unido ySuecia, cláusula de transparencia con Noruega. Existen cláusulas específicasantiabuso ante el cambio de residencia del residente del Estado contratante quepretende beneficiarse del CDI (ganancias de capital por venta de acciones, CDI con

40 Si bien no hay un pronunciamiento oficial sobre la relevancia o consideraciones que deben tenerse para aplicar losComentarios al Modelo de la OCDE, la SUNAT ha aplicado –sin cuestionarse ni analizar la razón de su uso- al resolverconsultas institucionales, tales como los Informes Nro. 204-2001-SUNAT/K00000, 030-2007-SUNAT-2B0000 y 111 -2015-SUNAT/5D0000. En dichos casos se usó los Comentarios para: (i) señalar que la presencia de 183 días referidaen el CDI Perú-Suecia para adquirir la condición de domiciliado (cuando estaba vigente), era una “presencia física”,incluyendo días parciales, sábados, domingos, festividades, vacaciones tomadas antes, durante o después de laactividad (Informe N° 204-2001-SUNAT/K00000); (ii) entender el concepto de “beneficio empresarial” contenido en elartículo 7°del CDI Perú- Canadá (hoy vigente), en el sentido de que se trata de un concepto amplio y que comprendetodas las rentas obtenidas de la explotación de una empresa (Informe N° 030-2007-SUNAT-2B0000); y, (iii) argumentarde manera “referencial” el alcance de los apartados 3 y 4 del artículo 25 del CDI Perú – Corea del Sur (cláusula deintercambio de información) para interpretar el por qué Perú, (¿a través de la SUNAT?), está obligado a realizar dichointercambio sin posibilidad de oponer su legislación doméstica en base al interés fiscal nacional, pero sí por secretocomercial (Informe N° 0111-2015-SUNAT/5D0000)41 En un sentido similar a los pronunciamientos de la SUNAT, el Tribunal Fiscal peruano también se ha remitido a losComentarios al Modelo de la OCDE -aunque se trate de una remisión indirecta a través de doctrina extranjera que citael Modelo de la OCDE-, entre otros, en las Resoluciones Nro. 01651-5-2004, 07525-2-2005, 09478-1-2013 y 10504-1-2013. Lo curioso es que en todos esos casos se recurre indirectamente a los Comentarios para resolver el tratamientodiferenciado que existe en nuestro Derecho Interno entre el Impuesto General a las Ventas y las normas societariasperuanas. Así, el Tribunal recurre indirectamente a los Comentarios para argumentar el por qué la sucursal de sujetosno domiciliados es independiente a su casa matriz para efectos tributarios, lo que difiere del derecho comercial dondees parte integrante de la casa matriz. Para ello cita al autor Antonio Lovisolo, quien trata la problemática de losestablecimientos permanentes pero dentro del Modelo de Convenio de la OCDE.42VOGEL, KLAUS y PROKISCH, RAINER G: General Report. en Interpretation of Doble Taxation Conventions,International Fiscal Association, 1993, 42 Cahiers D.F.I., p. 6143 Artículo 7° del Código Orgánico Tributario. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones deeste Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, losprincipios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines,salvo disposición especial de este Código. Artículo 4.- Código Civil. A la Ley debe atribuírsele el sentido que apareceevidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casossemejantes o materias análogas; y, si hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.

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Dinamarca). Argentina incorporó cláusulas LOB en los nuevos convenios con Chile yMéjico que aún no están en vigor. Es interesante destacar que conjuntamente con enel último convenio con España se firmó en marzo de 2013 un memorando deentendimiento conjuntamente con el nuevo convenio y protocolo en el que se indicóespecíficamente que:

“a) El Convenio no se interpretará en el sentido de impedir a un EstadoContratante aplicar las disposiciones de su normativa interna relativas a laprevención de la evasiónfiscal...

d) Las disposiciones de los artículos 10, 11, 12 y 13 no se aplicarán cuando el finprimordial o uno de los fines primordiales de cualquier persona relacionada con lacreación o cesión de las acciones u otros derechos que generan los dividendos, lacreación o cesión del crédito que genera los intereses, o la creación o cesión delderecho que genera los cánones o regalías, sea el de conseguir el beneficio dedichos artículos mediante dicha creación o cesión.”

Bolivia ha adoptado cláusula de transparencia en el CDI con España, motivación fiscalo propósito principal en CDI con Reino Unido, cláusula de sujeción de impuestos enCDI con Francia, Alemania y Suecia y una particular cláusula en ese sentido conEspaña.

Al decir del relator “La mayoría de los convenios celebrados por Brasil no tienen unacláusula de limitación de beneficios.” Entendemos que debe entenderse como que nocontienen cláusulas antiabuso en términos amplios. Continúa indicando el relator que“Las excepciones son los acuerdos con África del Sur, Israel, México, Perú, Trinidad yTobago, Turquía y Venezuela. Leonardo Freitas de Moraes e Castro anotó que lascláusulas de limitación de beneficios de los convenios son “básicas, más simples ydotadas de considerable subjetivismo, difiriendo considerablemente del modelo deLOB de Norteamérica e también difiriendo, en menor grado, de los modelos sugeridospor los Comentarios de la OCDE al artículo 1º de la CM”.44“.

Chile ha adoptado el principio de exclusión cuando el objetivo principal para laobtención de beneficios de renta pasiva es el de verse favorecido con dichosbeneficios. Inclusive una Circular de la autoridades fiscales ha reglamentado estacuestión (Nro. 57 de 2009).

También Colombia ha adoptado cláusula similar en el CDI con Canadá. El “channelapproach” adoptó Colombia en el CDI con Suiza. Colombia y Méjico contiene una“cláusula de limitación de beneficios” o cláusula LOB aunque más reducida que lautilizada en convenios con USA. Interesantes cláusulas de Colombia con la India,Portugal y República Checa en las que se prevé que el CDI no precluye una normadoméstica relacionada con la elusión o evasión (depende el CDI) y además se excluyesi el principal propósito fue la obtención de beneficios. En el CDI Chile-Colombia seaplican cláusulas de exclusión por participación indirecta de residentes de otrosestados o por motivo principal de impuestos.

Ecuador ha incorporado cláusulas en convenios con Uruguay, Corea del Sur, China ySingapur de exclusión para residentes que no cumplan las condiciones de serbeneficiarios del convenio (cláusulas de limitación de beneficios). El relator afirma queno son de fácil aplicación.

44 CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e. Planejamento Tributário Internacional: Conceito de Beneficiário Efetivo nosAcordos Contra a Bitributação. São Paulo: Quartier Latin, 2015. p. 193.

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Méjico, país que tiene una amplia red de tratados, tiene diversas cláusulas antiabusoen los convenios con Austria, Brasil, Canadá, China, Estonia, Ucrania, Suiza,incluyendo una amplia cláusula LOB con USA y una más limitada con Colombia.Contempla diversas cláusulas especialmente diseñada para contrarrestar situacionesde abuso como por ejemplo la adoptada con Austria que reza:

“Las disposiciones especiales en el Convenio que han sido diseñadas para evitar elabuso de transacciones internacionales y excluirlas de los beneficios del tratado, nodeben entenderse en el sentido de prevenir a un Estado Contratante de la aplicaciónde una substancial evaluación sobre hechos o de una legislación interna diseñadapara contravenir la evasión y elusión fiscal, en casos distintos a los comprendidos enla cláusula anti-abuso del Convenio.

Los Estados Contratantes pueden negar los beneficios del Convenio cuando lastransacciones se hayan celebrado con el propósito de abusar de las disposicionescontenidas en el mismo.”

En Panamá, como indica la relatora “la mayoría de los CDIs firmados por Panamá hanadoptado cláusulas generales antiabuso, similares a las recomendaciones por BEPSque facultan a las autoridades fiscales a enfrentar casos que sean considerados comoabuso a los CDI. Esto incluye la cláusula de limitación de beneficios incluida en el CDIentre Panamá y México, Corea, Francia.

La Cláusula de Test de Objetivo Principal (“Principal purpose test o PPT”) seencuentra en la mayoría de los CDI (e.g. España, México, Francia, Italia, Israel, ReinoUnido, Portugal).

Algunos CDI hacen especial referencia a la legislación interna en materia de cláusulasantiabuso con el propósito de asegurarse que los CDI no impidan su aplicación (e.g.Israel, Emiratos Árabes Unidos, Italia, Holanda y Portugal)”.

Los CDIs de República Dominicana (dos) no contienen cláusulas antiabuso comoindica el relato.

Perú ha adoptado cláusulas de transparencia (CDI con Brasil), de exclusión (Canadá yBrasil), de sujeción de impuestos (Méjico, Portugal y Suiza), tránsito (Suiza) ypropósitos principales (Canadá, Brasil, Méjico, Corea del Sur, Chile).

Venezuela y Brasil tienen una particular cláusula antiabuso de aplicación discrecional,permitiendo a las autoridades competentes “negar los beneficios de este Convenio acualquier persona o en relación a cualquier operación, si en su opinión el otorgamientode los beneficios del Convenio constituye un abuso del convenio considerando suobjeto”.

Venezuela además tiene una cláusula de tránsito con Francia y una de propósitoprincipal con España y una compleja cláusula de limitación de beneficios con EstadosUnidos de América.

Costa Rica tiene una particular norma en el convenio con España que si bien no esantiabuso establece especiales consecuencias en la aplicación de los derechos deatribución de potestades entre ambos países: segundo inciso del Protocolo que “II. Entanto que uno de los Estados Contratantes mantenga un criterio de territorialidad ensu sistema tributario, cuando por aplicación de lo dispuesto en los artículos 6 a 21de este Convenio, corresponde a ese Estado la potestad exclusiva de gravamen ycon arreglo a dicho criterio de territorialidad una renta no se considera procedente

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de ese Estado, dicha renta podrá ser gravada en el otro Estado, como si el Conveniono hubiese entrado en vigor”.

10. El concepto de beneficiario efectivo.

El concepto de beneficiario efectivo en los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses) y12 (regalías) está presente en la mayoría de los convenios de América Latina.Argentina en todos sus convenios a partir de la década del 90, Brasil lo tiene en 24 desus 32 convenios, Bolivia en 5 de 7, Chile, Costa Rica en su convenio con España(con Alemania sólo indica beneficiario), Panamá en su mayoría, Perú en convenioscon Chile, Canadá, Brasil, Méjico, Corea del Sur, Suiza y Portugal; RepúblicaDominicana en ambos convenios con Canadá y España, Venezuela en todos susconvenios. Sin embargo, la carencia de una formulación legal del concepto o aún deun alcance pretoriano por sentencias judiciales es la característica de América Latina.Las excepciones son Colombia en materia legal y, en cierta medida, en Chile ytambién Ecuador vía reglamento como veremos.

Argentina no tiene una definición en su derecho interno de beneficiario efectivo. Comoindica la relatora: “la Resolución General DGI 3497 -luego de las modificacionesintroducidas por la Resolución General AFIP 2228- parece dejar librado al criterio delEstado de residencia la cuestión de si un determinado sujeto es el beneficiario efectivode la renta45. “

Continúa el relato argentino en cuanto a que: “Por otra parte, Argentina no posee aúnantecedentes judiciales que ofrezcan una aproximación a la definición del término“beneficiario efectivo”. Existen, sin embargo, algunos pronunciamientos en sedeadministrativa que versaron principalmente sobre el alcance de las exencionesotorgadas a determinadas entidades financieras internacionales frente a escenarios de“préstamos en participación”46. De la revisión de estos precedentes, podría concluirseque el análisis debe centrarse en quien posee la relación legal directa con el deudor yquien asume los riesgos derivados de la operación, sin importar la identidad de laspartes que contribuyeron al financiamiento en virtud de posteriores acuerdos que noatañen al deudor.

La aproximación al concepto de “beneficiario efectivo” requeriría entonces un análisisde tipo legal que apunte a definir quién reviste los atributos de la propiedad de la renta(i.e., posesión, uso, control y riesgo) sin limitaciones que restrinjan tal derecho. Por lotanto, no debería recurrirse al principio de la realidad económica para la definición deltérmino “beneficiario efectivo” ni a la existencia de un propósito de negocios paravalidar su alcance.”

Chile no tiene una definición de beneficiario efectivo pero ha regulado un concepto desociedad instrumental que por oposición negativa al mismo tiene impacto en el debeneficiario efectivo. Así dice la Circular 57 de 2009 “Teniendo en cuenta lo antesseñalado, se puede mencionar que para que un residente de un Estado contratantesea calificado como beneficiario efectivo de una renta, se requiere que la persona queinvoca los beneficios del convenio, ya sea natural o jurídica, no cumpla con loscriterios antes enunciados para ser calificado como instrumental, concepto que sedeterminará no tan sólo analizando si la persona actúa como agente o mandatario,sino también pudiendo considerar el simple hecho que tal persona realiza un acuerdoinstrumental.”

45 Ver al respecto TEIJEIRO, Guillermo, “The Argentine Tax Treaty Network: A Safe Harbor for Foreign Taxpayers”, enTax Notes International, vol. 18, No. 3, 18.01.1999, págs. 289-291.46 Dictamen del Procurador del Tesoro Carlos María Bidegain del año 1960 y Memorando 3/06 de la DNI del04.01.2006. Ver relato de Argentina.

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Previamente la norma establecía que: respecto a una determinada renta, una sociedadpuede o no ser considerada como instrumental, son por ejemplo: la disponibilidad deun lugar físico donde la sociedad pueda desarrollar las actividades que dan origen atales rentas; la existencia de activos en el Estado donde ésta se encuentra constituida;la existencia de activos para llevar a cabo tales actividades; los riesgos asumidos enrelación con la renta percibida; o la capacidad funcional que la sociedad tiene paradesarrollar sus actividades. Por lo tanto, si la sociedad reúne los elementos antesmencionados, no debería ser considerada como instrumental.

En cuanto a las circunstancias económicas de la transacción o serie de transacciones,los factores a considerar con el fin de determinar si nos encontramos en presencia deun acuerdo instrumental serán, por ejemplo: la existencia de alguna obligación, ya sealegal o de hecho, de traspasar las rentas recibidas a terceras personas; si es que laentidad intermediaria percibe alguna comisión o “spread” por la transacción; o si sehan constituidos garantías por otras partes en relación con las obligaciones de lasociedad que solicita los beneficios del CDTI.”Colombia introdujo una definición de beneficiario efectivo con la Ley 1819 del 2016.Como dice el relato: “Allí se estableció que por beneficiario efectivo se entiende todapersona natural que cumpla con alguna de las siguientes condiciones:

1. Que tenga control efectivo, directa o indirectamente, de una sociedad nacional,de un mandatario, de un patrimonio autónomo, de un encargo fiduciario, de unfondo de inversión colectiva o de un establecimiento permanente de unasociedad del exterior;

2. Que sea beneficiaria directa o indirecta, de las operaciones y actividades quelleve a cabo la sociedad nacional, el mandatario, el patrimonio autónomo, elencargo fiduciario, el fondo de inversión colectiva o de una sociedad delexterior con un establecimiento permanente en Colombia.“

También se introdujeron obligaciones de identificar el beneficiario efectivo asubsidiarias de sociedades del exterior, entre otros.

En el Ecuador, el reglamento a la LORTI señala que: “para efectos tributarios, seentenderá como beneficiario efectivo a quien legal, económicamente o de hecho tieneel poder de controlar la atribución del ingreso, beneficio o utilidad; así como de utilizar,disfrutar o disponer de los mismos.”

En Méjico no existe una definición del término. Como antecedente cita el relato que“en materia de intereses, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa señalómediante la tesis aislada V-TA-2aS-141 que los Tratados para evitar la dobletributación sólo serán aplicables cuando el contribuyente acredite su residencia fiscalen el país de que se trate, esto es, de uno de los estados contratantes y enconsecuencia con las disposiciones del mismo Tratado, que lo sería el carácter debeneficiarios efectivos receptores de los intereses pagados a que se condicione en elConvenio47.”

En los convenios que Panamá y Perú tienen con Portugal se incluye una cláusulagenérica que dice que: “Se entiende que los beneficios establecidos en este Conveniono serán aplicables a residentes de los Estados Contratantes que no sean losbeneficiarios efectivos de las rentas derivadas del otro Estado Contratante”.

47 Dicha Tesis fue aprobada en la sesión del 28 de noviembre de 2006, considerando el análisis delConvenio celebrado entre los Estados Unidos de América y los Estados Unidos de México, para evitar ladoble imposición en materia de impuesto sobre la renta.

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11. La acción 6 BEPS. Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales. Laposición de los distintos países.

La acción 6 consiste en “desarrollar disposiciones convencionales y recomendacionesrelativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios delconvenio en circunstancias inapropiadas. Se realizarán también trabajos para clarificarque los convenios no se destinan a ser empleados para generar doble no imposición eidentificar las consideraciones de política fiscal que, en general, los países deben teneren cuenta antes de decidirse a entrar en un convenio tributario con otro país. El trabajose coordinará con el trabajo sobre híbridos”.

La recomendación OCDE en el Informe final del año 2015 sobre la acción BEPS 6prevé que:

1. Incorporar una declaración clara de que los Estados que concluyen conveniospretenden evitar la generación de oportunidades para la no imposición o laimposición reducida a través de la elusión, la evasión fiscal o las prácticastreaty shopping.

2. La integración en el Modelo de CDI OCDE de una norma anti-abuso especifica:la LOB o cláusula de limitación de beneficios (CLB), encargada de reservar laconcesión de los beneficios a aquellas entidades que reúnan ciertascondiciones.

3. La inclusión en el Modelo de CDI OCDE de una norma anti-abuso más generalbasada en los propósitos principales de una operación o acuerdo (la norma depropósitos principales o NPP) para así combatir otras formas de abuso. Segúnesta norma si uno de los propósitos principales de una operación o acuerdo esla obtención de los beneficios del convenio, no cabrá conceder tales beneficiosa menos que se establezca que su concesión sería conforme con el objeto y finde las disposiciones del convenio.

Es así que la acción 6 recomienda a) el establecimiento de cláusulas específicascontra la lucha del treaty shopping, b) el desarrollo de medidas relativas a la restricciónque se deriva de la potestad de gravar de un Estado sobre sus propios residentescomo resultado de aplicar los convenios. Al respecto, la propuesta versará de codificarel principio de que los convenios no restringen el derecho de un Estado a gravar a supropios residentes (salvo excepciones), c) aplicación de “impuestos de salida” parapermitir gravar las rentas o plusvalías latentes no realizadas por personas que dejande ser residentes de otros países, d) aclaración al principio general de que “losconvenios tributarios no están concebidos para provocar la doble no imposición”, e)respuestas para la identificación de las consideraciones de política fiscal que, engeneral los países deben tener en cuenta antes de suscribir un convenio con otro país(para evitar jurisdicciones de baja imposición o denuncia de convenios por motivo deun cambio de legislación).

Al decir de la relatora Argentina –como país miembro del G20- ha asumido un activorol frente al Plan de Acción BEPS. Los cambios llevados a cabo hasta el momento hansido la incorporación de cláusulas en los convenios recientes. Hubiese sido esperableque se incorporaran cláusulas PPT o NPP –como se hizo en algunos CDIs- pero lanovedad más saliente ha sido la incorporación de cláusulas de limitación de beneficiosen algunos de los recientes CDIs, como el de Chile o Méjico.

Resulta más que interesante la reflexión de la relatora trayendo a colación una frasede Guillermo Teijeiro en cuanto a que “Argentina deberá equilibrar la tensión existente

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entre el abuso de CDIs y el incentivo a favor de las inversiones extranjeras genuinasque inevitablemente necesita para su crecimiento.” 48

Continúa la relatora en cuanto a que “En este sentido, si hasta ahora las inversionesen países como Argentina se realizaban a través de vehículos de inversión del exteriordonde el principio de la realidad económica requería la existencia de sustancia legal yeconómica, el cambio de política hacia la incorporación de una LOB implicaría unavariación drástica en la concepción de este esquema de inversión. En efecto, lainclusión de una LOB se desentenderá de los requerimientos de sustancia legal yeconómica, para pasar a enfocarse en evaluar si el accionista controlante de lasociedad es residente de un tercer país para descartar la procedencia del CDI (amenos que las acciones de la sociedad se negocien en mercados de valoresreconocidos, lo cual puede no suceder en la mayoría de los casos).”

La doble no imposición no ha sido materia de regulación en tal sentido en los CDIssuscriptos por la Argentina. En la causa Molinos en la que se debate una situación desupuesto treaty shopping se invoca a la doble no imposición como un argumentocentral del reclamo de las autoridades fiscales. Recién en los últimos conveniossuscriptos con Chile, Méjico y Emiratos Arabes Unidos durante 2015 y 2016 es que seha incorporado una cláusula en este sentido en los preámbulos de estos CDIs.

En cuanto al fraccionamiento de contratos como forma de evitar la tributación y lasmedidas para contrarrestarlas, indica el relato que: “Tanto en el nuevo CDI con Chile(firmado el 15.05.2015) como el acordado con México (firmado el 04.11.2015 pero queaún no ha entrado en vigor) contemplan una PPT para evitar situaciones de abuso deCDI a través del fraccionamiento de contratos entre empresas asociadas. En cambio,no existe cláusula similar en el caso del CDI firmado con Emiratos Árabes Unidos (queaún no ha entrado en vigor).”

Establecer que en los casos de doble residencia la determinación de la misma seresuelta con un procedimiento de acuerdo mutuo en vez del test de la “sede dedirección efectiva” es una de las acciones propuestas en el Plan 6. Los CDIs firmadosa partir de 2015 de Chile, Méjico y Emiratos Arabes Unidos adoptan esta posición.

Otra medida consistente con las propuestas de la OCDE ha sido la creación de unRegistro de Entidades Pasivas del Exterior como respuesta a una política tendiente ala transparencia.

Podríamos mencionar que la postura del relato de Brasil frente a BEPS se resume endos frases: “Así, si no es posible afirmar que la cuestión del BEPS no es un problemaen el Brasil, por otro lado, hay que reconocerse que la legislación doméstica del Paísredujo significativamente los efectos del problema…

…A partir de una perspectiva brasilera parece que el problema base del ProyectoBEPS es un problema principalmente de países desarrollados. Los reflejos de losresultados del Proyecto en la legislación doméstica brasilera deben ser limitados ypuntuales.”

En su respuesta al Subcomité de las Naciones Unidas sobre BEPS las autoridadesfiscales brasileras afirmaron que, de su perspectiva, las acciones del Proyecto másimportantes para el Brasil serían la 4 (“Interest Deduction”), la 8 (“Transfer Pricing –Intangibles”), la 9 (“Transfer Pricing – Risk & Capital”), la 10 (“Transfer Princig – High-

48 Ver al respecto TEIJEIRO, Guillermo O., “Multilateral BEPS Convention opens choices to LATAM countries”, KluwerInternational Tax Blog, 05.12.2016, http://kluwertaxblog.com/2016/12/05/multilateral-beps-convention-opens-choices-latam-countries.

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Risk Transactions”), la 12 (“Disclosure of Aggressive Tax Planning”) y la 13 (“TransferPricing Documentation”).

Aun así, visto el compromiso asumido por Brasil ya se han emitido algunasresoluciones administrativas vinculadas con BEPS como:

- normativa cerca de los regímenes fiscales privilegiados el concepto de“actividad económica sustantiva” para sociedades holding (Sept 2016);

- reglamentación de procedimiento fiscal amistoso para la solución decontroversias relativas a la interpretación y aplicación de los convenios fiscales(Nov. 2016);

- implementación del country-by-country reporting en Brasil (Dic. 2016).

Como indica el relator, hasta este momento no ha sido editado ningún acto normativocerca de la Acción 6 del Proyecto BEPS. Todavía, como el tema del control del usoabusivo de los convenios es objeto del convenio multilateral, hay que se esperar paraver si Brasil suscribirá los artículos del convenio multilateral que cuidan de la Acción 6.No se conocen casos en Brasil que cuiden de los temas de esta Acción.

Ni Bolivia, Costa Rica, República Dominicana, Panamá, Perú, ni Venezuela hanemitido legislación sobre la Acción 6 de BEPS asi como tampoco Chile aunquedurante 2014 se aprobó una reforma tributaria en la que se abordaron algunos temastratados en BEPS como nuevas normas de tributación de rentas pasivas; nuevasnormas sobre exceso de endeudamiento; y nueva norma general anti elusión. EnPanamá se ha integrado un Grupo de Trabajo Técnico Interinstitucional sobre BEPSque se encuentra trabajando en los varios cambios normativas que seguramentepronto se emitirán.

Colombia ha adoptado medidas concretas en los CDI suscriptos con Chile (cláusula detransparencia con cláusula de sujeción a impuestos), República Checa (cláusula PPT),Portugal (cláusula PPT más cláusula de beneficiario efectivo amplia), Corea (cláusulade transparencia con cláusula PPT), Canadá (cláusula de transparencia más cláusulaPPT), Suiza (cláusula channel approach, México (cláusula LOB), India (cláusula PPTmás recaudo de buena fe).

En Méjico, a partir de enero de 2014 tratándose de operaciones entre partesrelacionadas, la autoridad fiscal puede solicitar al contribuyente residente en elextranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica a través de unamanifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal en laque expresamente señale que los ingresos sujetos a imposición en México y respectode los cuales se pretendan aplicar los beneficios del TDT, también se encuentrangravados en su país de residencia, para lo cual deberá indicar las disposicionesjurídicas aplicables, así como aquella documentación que el contribuyente considerenecesaria para tales efectos.

A partir de enero de 2014 los contribuyentes tienen la obligación de reportar ladeclaración informativa de operaciones relevantes (art. 31-A del Código Fiscal de laFederación). Dicha declaración fue altamente cuestionada debido a que la redaccióndel artículo 31-A del Código Fiscal de la Federación señala que los contribuyentes seencuentran obligados a presentar la información de las operaciones que se señalen enla forma oficial, que para tal efecto aprueben las autoridades fiscales, dentro de lostreinta días siguientes a la celebración de la operación. Al respecto, los contribuyentesconsideraron que se viola el principio de legalidad; sin embargo, la Suprema Corte deJusticia de la Nación consideró que no se violaba dicho principio tributario.

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En Méjico diversos convenios contienen cláusulas antiabuso que bien podríanconsiderarse que están alineadas con las medidas de la acción 6 de BEPS.

La doble no imposición no ha sido motivo de normativa o precedentes en Bolivia. En lapráctica, describe el relator, es frecuente que algunos funcionarios exijan lademostración del pago del impuesto en el exterior y que por motivo del CDI seencuentra exento en Bolivia.

Tampoco existe normativa específica o casos jurisprudenciales en Chile sobre la dobleno imposición la que sería lícita al decir del relator a menos que se origine enestructuras abusivas o en actos simulados.

La relatora de República Dominicana señala situaciones de doble no imposición quepodrían darse pero que desconoce casos en los cuáles se hayan sometido acuestionamiento. En Venezuela no ha antecedentes de esta problemática.

Colombia no contiene una normativa específica sobre la doble no imposición. Sí sepresentó un caso respecto de la gravabilidad en el impuesto al patrimonio a unascuentas por cobrar a cargo de deudores residentes en Perú y Ecuador sobre la basede la exclusión de base que prevé el artículo 17 de la Decisión 578 de la ComunidadAndina de Naciones que establece que el patrimonio situado en el territorio de un PaísMiembro será gravable únicamente por éste. La decisión del Tribunal Andino deJusticia del año 2013 podría decirse que en cierto modo adoptó el principio de que nopuede haber doble no imposición cuando dijo que “El artículo 17 de la Decisión 578 esaplicable siempre que exista impuesto al patrimonio en el País Miembro respectivo. Esdecir que el patrimonio será gravado únicamente por el País Miembro donde estésituado el patrimonio, siempre y cuando la legislación nacional prevea el mencionadoimpuesto. Si no lo hace, puede ser gravado en otro País Miembro en donde se ubiqueel sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto….”.

Como indica el relato, “El Consejo de Estado (máximo tribunal de lo ContenciosoAdministrativo en Colombia) en sentencia de apelación, con base en elpronunciamiento prejudicial solicitado por la demandante consideró que si bien Perú yEcuador tenían la potestad tributaria para gravar las cuentas por cobrar, ni en eltrámite administrativo, ni en el proceso judicial, la demandante demostró siquierasumariamente que los derechos de crédito hubieran sido gravados o fuerensusceptibles de ser gravados en dichos países. Por tal razón se confirmó el acto oficialde la Administración Tributaria en el que se corrigió la declaración del impuesto alpatrimonio de la sociedad colombiana incluyendo los derechos de crédito poseídos enPerú y Ecuador a efectos de que los mismos pagaran el impuesto al patrimonio enColombia.49”

El relator de Perú también se refirió a este caso colombiano y al respecto ha indicado“Como se aprecia, en los casos analizados, el Tribunal Andino de Justicia no hanecesitado una cláusula adicional en la Decisión 578 que “evite la no imposición” niuna “declaración expresa sobre que su finalidad es evitarla”. Le ha bastado señalarque, si el propósito de la referida Decisión “es el de evitar doble tributación de unasmismas rentas o patrimonios a nivel comunitario”, entonces, esta solo será aplicablecuando se presente una efectiva doble imposición. De esta manera, en vía deinterpretación, el referido Tribunal ha logrado lo que la Comisión Europea recomiendaa sus países miembros, prescindiendo de la existencia o no de un comportamientoabusivo del contribuyente (como sí lo exige la Acción 6 del Plan BEPS). Si bien tales

49 Consejo de Estado. Sentencia 25000-23-27-000-2010-00096-01 (18751). (Consejero Ponente. Jorge OctavioRamírez Ramírez: agosto 21 de 2014)

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pronunciamientos se refieren a un impuesto al patrimonio, cabe la pregunta de siexiste alguna razón jurídica para que este criterio sea diferente ante una controversiavinculada con alguna de las rentas gravadas con el Impuesto a la Renta. De primeraimpresión, pareciera que no. “

A su vez el relator transcribe un aporte doctrinario sobre esta cuestión y dice querespecto a este rol interpretativo, Soler ha opinado que “es discutible que se puedaeliminar una posible no imposición por la vía de la interpretación sin una normaexpresa de sujeción al impuesto, ya sea esta una cláusula contenida en el Convenio oen el Derecho Interno y, en este caso, habría que analizar su compatibilidad, sobretodo si la aplicación altera las normas de atribución del Convenio”50.

En opinión de este relator general, la resolución del Tribunal Andino avalado luego porla justicia colombiana le hizo decir al convenio que éste tiene un recaudo que elconvenio no tiene y es que en la atribución de potestades tributarias (en tal casoexclusiva al país de situación territorial del patrimonio) que hay una cláusula quemodifica la atribución de potestad indicada si de ella deviene la doble no imposición. Siuna norma en tal sentido, como sugiere la doctrina citada, estuviera prevista en elderecho interno estaríamos ante norma de derecho interno que modifica el tratado yen tal caso habría que compulsar tal accionar con las reglas constitucionalespertinentes pues podría ser no oponible.

En Costa Rica, al igual que sucede en Bolivia y en Panamá, al existir un sistema derenta territorial, como lo aclaran los relatores de estos países, es probable que laaplicación de los convenios puedan derivar en una doble no imposición. Pero enninguno de ellos existe norma que regule esta cuestión. Existió un caso en Costa Ricarespecto de la aplicación del convenio con España por una empresa sujeta al régimende zona franca de Costa Rica atento los pagos de unos servicios cuando laAdministración Tributaria local denegó la emisión del certificado de residenciafiscal costaricense, bajo la premisa que de concederlo la empresa se veríabeneficiada de una doble no sujeción.

Así dijo que:

“En virtud de lo anterior y considerando que el propósito del certificado deresidencia regulado en la Directriz Nº DGT-D-004- 2013 es únicamente paraevitar la doble imposición, no procede el otorgamiento del certificado de residenciafiscal para efectos de la aplicación del convenio, ya que como se analizó supra, enel caso de marras no existe ningún supuesto de doble imposición,puesto que rigeel criterio de la fuente y se debe proceder como si el Convenio no hubiera entradoen vigor.

Ya a la empresa se le otorgó por parte de la Administración Tributaria de SanJosé Este, tal y como la misma lo indica en su escrito de consulta, un certificadodonde se indica que el domicilio de la misma es en Costa Rica, con lo que seacredita su funcionamiento en elpaís.

Por último, aún ante el supuesto de que ambos países gravaran las mismas rentaspor servicios, en el caso de la consultante, éstas se encuentran exentas de todoslos tributos a las utilidades de conformidad con el artículo 20 inciso g) de la Ley N°7210, Ley de Zonas Francas, por lo que no se podría comprobar ante el otro país laexistencia de una doble imposición.

50 Soler Roch, María Teresa. (2014). p. 78.

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En virtud de todo lo expuesto anteriormente, no procede el otorgamiento yemisión del certificado de residencia fiscal para efectos de la aplicación del citadoConvenio, ello por cuanto no hay ninguna circunstancia que produzca una dobleimposición que deba serevitada”.

También hay un antecedente en Panamá en el cual una resolución del TribunalAdministrativo Tributario (TAT) No. 161 (2013) resolvió un recurso de apelación sobreuna resolución dictada por la Dirección General de Ingresos quién le negó a uncontribuyente Mexicano con residencia en Panamá, el certificado de residencia fiscal.Se trataba de un sujeto mejicano que había cambiado su residencia y centro deintereses vitales a Panamá. Señalaba que su fuente de ingresos era Panamá. Comoindica el relato, el TAT acotó que dicha fuente de ingresos eran ingresos no gravables,ingresos de fuente extranjera “no sujetos al Impuesto sobre la Renta de acuerdo alCódigo Fiscal de Panamá, en consecuencia no podía acogerse a los beneficiosfiscales contenidos en el precitado Convenio, no existía una Doble ImposiciónInternacional. Señala además el TAT que no le son aplicables los beneficios fiscales,que brinda el Tratado, dado que su renta no está sujeta a imposición en la RepúblicaPanamá, por ser esta de fuente extranjera, por lo tanto el fenómeno de la dobleimposición no se ha producido, siendo el mismo el espíritu de los Tratados para Evitarla Doble Imposición Internacional.

Concluye la relatora que para el TAT el objetivo de los beneficios fiscales contenidosdentro de los CDI es solucionar el problema de la doble tributación internacional, cuyofin principal, señaló concretamente la concurrencia simultánea de la exigibilidadjurídica de un impuesto contra una misma categoría de renta, en dos Estadosdiferentes.

Al igual que en el caso colombiano, tanto en el caso costarricense como en elPanameño se le ha hecho decir al convenio algo que el convenio no dice.

Señala el relator que en el caso peruano, los CDI celebrados y en vigor, incluyendo laDecisión 578, no han sido diseñados con la finalidad de evitar la no imposición51 y nocuentan con una declaración clara y expresa en dicho sentido; y, únicamente los CDIsuscritos con México, Suiza y Portugal contemplan una cláusula de sujeción, comohemos detallado en el punto 9.3 de la presente ponencia. En el caso de México, lacláusula se circunscribe a intereses y ganancias de capital, mientras que en los casosde Suiza y Portugal, solo resulta aplicable para pensiones.

12. Los mecanismos de planificación fiscal agresiva. Su divulgaciónobligatoria y consecuencias. Derechos encontrados. Situación actual en lospaíses.

La acción 12 de BEPS prevé que desarrollar recomendaciones relativas al diseño denormas de declaración obligatoria para transacciones o estructuras agresivas oabusivas, teniendo en cuenta los costes administrativos para las administracionestributarias y las empresas y aprovechando las experiencias del creciente número depaíses que cuentan con tales normas. El trabajo utilizará un diseño modular quepermita la máxima coherencia, pero teniendo en cuenta las necesidades y los riesgosespecíficos de cada país. Uno de los centros de atención serán los regímenes fiscalesinternacionales, en los cuales el trabajo explorará el uso de una definición extensa de“beneficio fiscal” a fin de captar este tipo de transacciones. El trabajo se coordinará

51Compartimos lo señalado por Bravo Cucci, cuando sostiene que: “Si ya es discutible sostener que deba interpretarseque un CDI tiene como objetivo general la eliminación de la doble imposición, creemos que resulta mucho máscuestionable sostener que pueda interpretarse que un CDI persigue eliminar o combatir la no imposición.” Bravo Cucci,Jorge. Óp. Cit., p. 546.

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con el trabajo sobre cumplimiento cooperativo. También implicará diseñar y poner enmarcha modelos mejorados de intercambio de información para las estructuras deplanificación fiscal internacional entre las administraciones tributarias.

La OCDE en su Informe Final de 2015 sobre la acción 12 ha establecido en su informeejecutivo que

“La Acción 12 del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el trasladode beneficios (Plan de Acción BEPS de 2013) reconocía las ventajas que se derivande las herramientas diseñadas para incrementar el flujo de información sobre riesgosfiscales para las administraciones tributarias y los responsables políticos. Enconsecuencia, hizo un llamamiento a formular recomendaciones relativas al diseño denormas de declaración obligatoria para transacciones o estructuras agresivas oabusivas, teniendo en cuenta los costes administrativos para las administracionestributarias y las empresas, y aprovechando las experiencias del creciente número depaíses que ya cuenta con tales normas.

El presente informe ofrece un marco modular que permite a los países que no cuentencon normas declaración obligatoria diseñar un sistema que cumpla con lasexpectativas de obtener anticipadamente información sobre estructuras deplanificación tributaria potencialmente agresivas o abusivas y los usuarios de lasmismas. Las recomendaciones incluidas en el informe no constituyen un estándarbásico, por lo que los distintos países pueden decidir libremente si introducir o noregímenes de declaración obligatoria. En el supuesto de que un determinado país seincline por la adopción de normas de declaración obligatoria, las recomendacionesimplican un grado de flexibilidad suficiente para establecer el justo equilibrio entre lanecesidad que tiene todo país de disponer de información más completa y relevante yla carga potencial de cumplimiento que recae sobre los contribuyentes. Asimismo, elinforme establece recomendaciones específicas relativas a las estructuras deplanificación internacional, así como la consolidación y puesta en práctica de unintercambio de información más eficaz y una colaboración reforzada entreadministraciones tributarias….

Los regímenes de declaración obligatoria deben ser claros y fáciles de entender;deben encontrar el justo equilibrio entre los costes de cumplimiento adicionalessoportados por los contribuyentes y los beneficios que se derivan para laadministración tributaria; deben ser eficaces para alcanzar los objetivos prefijados;deben identificar con precisión aquellas estructuras sujetas a la obligación dedeclaración; han de ser lo suficientemente flexibles y dinámicos para permitir a laadministración tributaria competente adaptar el sistema con el fin de dar respuesta anuevos riesgos (o despejar aquellos riesgos que hayan quedado obsoletos), y debengarantizar que la información recopilada se utiliza de manera eficaz.

El principal objetivo de los regímenes de declaración obligatoria radica en aumentar elnivel de transparencia facilitando a la administración tributaria pertinente informaciónanticipada acerca de las estructuras de planificación fiscal potencialmente agresivas oabusivas con el fin de identificar a los promotores y usuarios de tales estructuras. Otrode los objetivos principales de este tipo de regímenes es la disuasión: es probable quelos contribuyentes se planteen antes de poner en marcha una estructura laobligatoriedad de declararla. Por otra parte, se ejerce presión sobre aquellos colectivoso sujetos que prentedan incurrir en prácticas elusivas, ya que los promotores yusuarios cuentan con remotas posibilidades de llevar a término su objetivo sin que lasautoridades se lo impidan…”.

Ahora bien. Este es el aspecto en el cuál menos se ha incursionado en la legislación

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de América Latina y en el cuál muy posiblemente se generen encendidos debatesrespecto de su adopción. En efecto, la acción y sus exigencias parten de ciertosconceptos que se pretenden atacar como causa del ahuecamiento de las basesimponibles que claramente en muchas legislaciones no tienen porque serconsiderados reprochables. Algunos países tienen normas que podrían serconsideradas vinculadas con esta problemática aunque no se hayan adoptado ainstancias de la acción 12 de BEPS.

Al decir de la relatora, “en derecho tributario argentino no existe una definición delconcepto “planificación fiscal agresiva”. Cabe recordar, sin embargo, que la conductadel contribuyente se encuentra usualmente delimitada por dos extremos: por un lado,la economía de opción o planificación legal y, por otro lado, las conductas inaceptablesque pueden ser de tipo elusivo (elusión fiscal) o fraudulento (evasión fiscal). La CSJNha considerado que “no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente paralimitar sus impuestos al mínimo legal”52. Este criterio ha tenido recepción a nivelinternacional y ha sido frecuentemente citado en la jurisprudencia extranjera53.“

El concepto de economía de opción ha sido desarrollado y respaldado en numerosajurisprudencia. Así, cita la relatora el fallo de la Corte Suprema en la causa Ormasrelativo a la transferencia de un préstamo por un monto inferior al original. La AFIP-DGI, alegando el principio de la realidad económica, sostenía que el menor valorderivado por el contribuyente por “malvender” su crédito constituía una liberalidad a losfines del impuesto a las ganancias. La CSJN consideró que el organismo recaudadorhabía omitido considerar las ventajas y desventajas que el contribuyente tuvo encuenta al analizar todos los cursos de acción posibles al momento de realizar laoperación, los cuales había planteado en sede administrativa al justificar su decisiónen el particular contexto económico financiero entonces existente, dándole la razón alcontribuyente.

Desarrolla la relatora los conceptos de elusión y evasión realizando las diferenciaspertinentes. Evidentemente en las jurisdicciones donde la supuesta planificación fiscalagresiva no sea más que una herramienta utilizada por el contribuyente para colocarseen la posición fiscal más ventajosa se generará un debate acerca de los alcances de lapotestad fiscal de reprimir tal conducta. La pretensión fiscal de una supuesta conducta“contra legem” ante falta de una legislación específica que la reprima atenta contra laseguridad jurídica. Aún así la legislación que al respecto se emita deberá cuidar de noconfrontar con derechos constitucionalmente protegidos que la hagan vulnerable.

La relatora por Argentina indica que la falta de una definición precisa del término“planificación fiscal agresiva” también plantea cuestiones en torno a la eventualresponsabilidad derivada del asesoramiento en una estrategia de planificación. Sinreferirse a la problemática penal explica la norma argentina contenida en la ley deprocedimiento tributario que prevé que se le puede atribuir responsabilidad fiscal para“[l]os terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten porsu culpa o dolo la evasión del tributo”. Esta es una norma que no ha tenido mayordesarrollo en la jurisprudencia local.

52 CSJN, “Industrial Comercial Argentina I.C.A., S.R.L.”, sentencia del 27.08.1958, Fallos 241:210; “Cafés ChocolatesÁguila y Productos Saint Hnos.”, 04.03.1986, Fallos 308:215.53 “Every man is entitled if he can to order his affairs so as that the tax attaching under the appropriate Acts is less thanit otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative theCommissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay anincreased tax” (palabras del Lord Tomlin en el caso IRC v. Duke of Westminster (1936) 19 TC 490, [1936] AC 1). “Thelegal right of a taxpayer to decrease the amount of what otherwise would be his taxes, or altogether avoid them, bymeans which the law permits, cannot be doubted” (Corte Suprema de los Estados Unidos, Justice George Sutherland,Gregory v. Helvering (1934-5) 293 U.S. 465,460).

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Indica el relato que podría decirse que la amplia redacción de esta figura implicaríaque bajo la calificación de “terceros” puedan comprenderse asesores, auditores yfiguras similares. Ahora bien, en un reciente pronunciamiento, la CSJN sostuvo54 quela aplicación de esta norma se encuentra sujeta a la existencia de una resoluciónsancionatoria que haya juzgado la conducta del responsable por deuda propia, y hayatenido por configurada una “evasión del tributo”.

En Chile no hay legislación específica sobre “planificación agresiva”. Sin embargo,como dice el relato: la asesoría que pueda llevar a un contribuyente a incurrir enconductas elusivas o evasivas conforme se describe en el punto 4 de este trabajo, seencuentra sancionada en el artículo 100 bis del CT. En ese sentido, la norma encuestión señala:

“Artículo 100 bis.- La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haberdiseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso osimulación, según lo dispuesto en los artículos 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies y 160 bisde este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestosque deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductasindebidas, y que se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrásuperar las 100 unidades tributarias anuales…”.

Como medida que permita orientar a los contribuyentes y a sus asesores respecto aqué podría ser considerado como una estructura abusiva o simulada, el SII emitió confecha 30 de noviembre de 2016 un catálogo55 con ejemplos de 12 casos. Dentro de losejemplos que en opinión del SII podrían dar lugar a abuso o simulación están, entreotros, los siguientes:

(a) El uso de paraísos fiscales.(b) El uso de instrumentos híbridos.(c) El uso de ciertos seguros.(d) El aprovechamiento de intereses como gastos deducibles del ingreso

tributario del contribuyente.

Aclara el relator de Chile que “ahora bien, la planificación fiscal agresiva bien podríaconsiderarse como el ejercicio del derecho de economía de opción que reconoce lamisma legislación tributaria. El conflicto consecuentemente ocurre entre el derecho deun contribuyente a operar en los términos menos gravosos posibles desde unaperspectiva impositiva, sin incurrir en un hecho o conjunto de hechos que la ley hacatalogado como ilegal o ilegales bajo la forma de elusión tributaria.”

En materia de divulgación la ley ha establecido a través del artículo 14 de la LIR laobligación de informar todas las inversiones mantenidas por contribuyente delImpuesto de Primera Categoría en el exterior, así como la obligación de informar quetienen todas aquellas personas que ostente la condición de constituyente, fundador,beneficiario o administrador de un trust, entendido en general como cualquier encargofiduciario.

Según el relato, se trata de un esfuerzo del legislador chileno fue transparentar lasestructuras que contribuyentes chilenos mantienen en el exterior, disminuyendo portanto la asimetría de información que existe entre los contribuyentes y la autoridadtributaria chilena.

54 CSJN, “Lavezzari, José Luis - TF 21491-I) c/DGI”, sentencia del 08.04.2014, Fallos 337:346.55 http://www.sii.cl/destacados/reforma_tributaria/catalogo_esquemas_tributarios.pdf

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Ahora bien, continúa el relator indicando que la materialización más clara en Chile deun mandatory disclosure regime en el sentido de la acción 12 de BEPS no tiene sufuente en la ley sino que en un acto administrativo del SII, concretamente en laResolución Exenta N° 110 de 2015.

En virtud de la referida resolución, el SII impone a las entidades calificadas comograndes empresas o grandes contribuyentes la siguiente obligación:

“1° Se establece la obligación de presentar anualmente la Declaración Jurada N° 1913denominada “Declaración Jurada Anual de Caracterización Tributaria Global”, la quetiene como propósito obtener información cualitativa en materia de procesos uoperaciones que revisten interés para efectos de la caracterización de los grandescontribuyentes en el marco de la gestión del cumplimiento tributario.”

Entre las preguntas a ser contestadas se incluye:

“¿Qué porcentaje (%) del total de sus ingresos representan las operaciones de venta,exportaciones o servicios a empresas relacionadas nacionales efectuadas durante elaño comercial 2016?

¿Ha llevado a cabo durante el año comercial 2016 un esquema que involucre aentidades constituidas en el exterior que genere un beneficio económico o tributario,sean dichas entidades relacionadas o no relacionadas?

¿En el diseño de su estructura de financiamiento fue asesorado por una o másempresas externas? ¿Qué porcentaje (%) de compras o prestaciones de servicioscontratados representan las operaciones con empresas relacionadas nacionalesefectuadas durante el año comercial 2016?

¿Algunas de las empresas contrapartes de esas operaciones no posee personalpropio ni activos relevantes?

¿En el o los procesos de reorganización empresarial llevados a cabo en el último añocomercial (2016) participó algún asesor externo, nacional o internacional, personajurídica o natural?

En el o los procesos de reorganización llevados a cabo durante el año comercial 2016,dentro de los 12 meses anteriores y 12 meses posteriores a dicha reorganización oconjunto de ellas ¿Se crearon empresas que fueron disueltas en el mismo acto odentro de dichos plazos?

¿Ha llevado a cabo durante el año comercial 2016 un esquema que involucre aentidades constituidas en el exterior que genere un beneficio económico o tributario,sean dichas entidades relacionadas o no relacionadas?”

Evidentemente esta normativa regulatoria chilena está en línea con la acción 12. Lacuestión no desarrollada en la práctica chilena, según entendemos, es si existeconfrontación con derechos del contribuyente en los campos avanzados con losaspectos a divulgar.

En Costa Rica tampoco hay normativa específica sobre la acción 12 pero Noobstante, recientemente fue promulgada la Ley N° 9416 denominada “Ley paraMejorar laLucha contra el Fraude Fiscal” establece la incorporación en el CNPT deuna sanción por la responsabilidad de terceros. En ese sentido, la norma señala:

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Artículo 81 bis.-Responsabilidad de terceros. Se sancionará con una multa deuno a tres salarios base a quien:

a) Asesore, aconseje o preste servicios para omitir total o parcialmente elpago de algún impuesto.

b) Colabore en la alteración o en la inscripción de cuentas, asientos o datosfalsos en la contabilidad o en los documentos que se expidan.

La responsabilidad se encontrará sujeta a que se demuestre la participación delasesor o los asesores en la adopción de las decisiones determinantes en lacomisión de la infracción y que haya mediado culpa grave o dolo….”.

Como lo indica el relator, como se desprende de lo anterior, la norma buscasancionar administrativamente al asesor fiscal que participe o recomiende alcontribuyente acciones para evadir responsabilidades fiscales.

En Ecuador, no existen reglas sobre planificación fiscal o el asesoramientoimpositivo, ni tampoco definición o tratamiento a la “planificación agresiva” sinembargo, existe una norma en la LORTI (art. 101) que obliga al asesor fiscal, contrarequerimiento de la autoridad tributaria dentro de un proceso de fiscalización odeterminación tributaria, a entregar información relacionada a una planificación fiscal.

“Las declaraciones e informaciones de los contribuyentes, responsables o terceros,relacionadas con las obligaciones tributarias, así como los planes y programas decontrol que efectúe la Administración Tributaria son de carácter reservado y seránutilizadas para los fines propios de la administración tributaria. La información quecontribuya a identificar la propiedad y las operaciones de los residentes en el Ecuadorcon terceros ubicados en paraísos fiscales, así como las prácticas de planificaciónfiscal agresiva, no estarán sujetas a la reserva establecida en este artículo. Tampocotendrá el carácter de reservado la información relacionada con los asesores,promotores, diseñadores y consultores de estas prácticas.”(énfasis añadido).

Indica el relator que la Autoridad Tributaria en algunos actos normativos(Resoluciones de Carácter General) ya ha mencionado la planificación fiscal agresivacomo una posible práctica de determinados contribuyentes. Lo que resta ahora esque con las siguientes reformas fiscales se establezcan las definiciones en relación adicho concepto

En materia de divulgación obligatoria en Ecuador se presenta la cuestión contradictoriapues mientras se está frente a una norma que obliga a realizar ciertas divulgaciones,(Los promotores, asesores, consultores y estudios jurídicos, están obligados ainformar bajo juramento a la Administración Tributaria de conformidad con las formas yplazos que mediante resolución de carácter general se emita para el efecto, un reportesobre la creación, uso y propiedad de sociedades ubicadas en paraísos fiscales ojurisdicciones de menor imposición de beneficiarios efectivos ecuatorianos) tambiénpuede entrar a colisión de las normas sobre secreto profesional. Así, como el relato loseñala, “las normas citadas, conjuntamente con la norma de rango constitucional,pueden plenamente entrar en contradicciones y conflicto unas a otras. Sobre estepunto, sería importante obtener un pronunciamiento de la Corte Constitucional sobre laconstitucionalidad de dichas normas, no obstante, hasta la fecha no ha existidopronunciamiento alguno”.

No existen normas específicas sobre la planificación fiscal agresiva en Argentina,Bolivia, Brasil, Colombia, Panamá, Perú, República Dominicana ni en Venezuela.

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El relator peruano hace un desarrollo de las posibles normas y principiosconstitucionales que podrían estar en pugna si se emite legislación al respecto.

No existen normas sobre divulgación obligatoria de esquemas de planificación enArgentina, Bolivia, Colombia, Panamá, Perú, República Dominicana ni Venezuela.

Tampoco hay en Brasil. En julio de 2015 se publicó la Medida Provisoria nº 685, lascual introduzco una normativa de “mandatory disclosure” en Brasil. De acuerdo con elartículo 12 de esta Medida Provisoria la no declaración de la planificación fiscal por elcontribuyente resultaría en la caracterización de la misma como una especie de fraudefiscal.

La Medida Provisoria nº 685/2017 fue considerada inconstitucional por la mayoría delos autores.56 Finalmente, la misma fue rechazada por el Congreso Nacional.

En la Argentina, aún sin normativa específica, la Ley de Sinceramiento Fiscal (Ley27.260, publicada en el Boletín Oficial el 22.07.2016, aún sin reglamentar) dispuso lacreación del Registro de Entidades Pasivas del Exterior a cargo de la AFIP-DGI. En talsentido, se establece que los contribuyentes que sean titulares de más del 50% de lasacciones o participaciones del capital, los directores, gerentes, apoderados, miembrosde los órganos de fiscalización o quienes desempeñen cargos similares ensociedades, fideicomisos, fundaciones o cualquier otro ente del exterior que obtengauna renta pasiva superior al 50% de sus ingresos brutos durante el año calendario,estarán obligados a informar a dicho registro los datos que identifiquen a la entidadpasiva del exterior y su vinculación con la misma.

Indica la relatora de República Dominicana que “No han surgido en el marco de lasBEPS y sus regímenes de divulgación obligatoria en materia fiscal (mandatorydisclosure regimes). En nuestra opinión, si las autoridades dominicanas “importaran”las normas de divulgación obligatoria y reglas similares sugeridas por la OCDE para lapráctica de los asesores en materia tributaria, podrían entrar en conflicto con lasdisposiciones constitucionales que protegen el secreto profesional, la inviolabilidad decorrespondencia, la no autoincriminación, entre otros.”

Perú no ha emitido normas sobre regímenes de divulgación obligatoria como lossugeridos por BEPS acción 12. Aclara el relator que “No obstante, cabe señalar queen nuestro Derecho Interno sí se ha establecido una obligación legal para que losabogados declaren determinadas actividades ante las autoridades públicas57. Noobstante, esta norma expresamente excluye de la información objeto de declaración,aquella que se encuentre “sujeta al secreto profesional”, debido a que, en el Perúconforme con el numeral 18 del artículo 2° de nuestra Constitución, las personastienen el derecho (garantía) constitucional a “guardar el secreto profesional”.

56 Ver: ANDRADE, Fábio Martins de. Considerações Preliminares sobre a DPLAT. In: ROCHA, Sergio André; TORRES,Heleno (Coords.). Direito Tributário Internacional: Homenagem ao Professor Alberto Xavier. São Paulo: Quartier Latin,2016. p. 141-143; RIBEIRO, Ricardo Lodi. O Plano BEPS – Ação 12 e a Introdução das Mandatory Disclosure Rules noBrasil. In: ROCHA, Sergio André; TORRES, Heleno (Coords.). Direito Tributário Internacional: Homenagem aoProfessor Alberto Xavier. São Paulo: Quartier Latin, 2016. p. 740-745.57Es el caso del Decreto Legislativo N° 1249, vigente desde el 27 de noviembre de 2016, emitido como parte de lasmedidas del gobierno para prevenir el lavado de activos y terrorismo, que modificó el artículo 3° de la Ley N° 29038. Envirtud de dicha norma, los abogados, que de manera independiente o en sociedad, realizan o se disponen a realizar ennombre de un tercero o por cuenta de este, de manera habitual, determinadas actividades; están obligados a informardicha situación a la Unidad de Inteligencia Financiera del Perú. Tales actividades son: (i) la compra y venta de bienesinmuebles; (ii) administración del dinero, valores, cuentas del sistema financiero u otros activos; (iii) organización deaportaciones para la creación, operación o administración de personas jurídicas; (iv) creación, administración y/oreorganización de personas jurídicas u otras estructuras jurídicas; y, (v) compra venta de acciones o participacionessociales de personas jurídicas.

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Concluye el relato en cuento a que: En consecuencia, la existencia en Perú de unrégimen de divulgación obligatoria con las características planteadas por la OCDE,obligaría al legislador a ponderar entre el derecho al secreto profesional de losabogados (privados y estatales) y la finalidad con relevancia constitucional que sepretende lograr con dicho régimen, más allá de que nos encontremos totalmente deacuerdo con su existencia.

Destaca el relator tres casos que podrían servir de precedentes a tomar en cuenta almomento de analizar la constitucionalidad de un régimen de este tipo.

- Caso sobre la divulgación pública y general de los estados financieros de lasempresas

- Caso vinculado con la obligación de las empresas privadas de brindar información desus clientes

- Caso vinculado con la obligación de la Administración Tributaria de divulgar susestrategias de políticas generales, incluyendo las vinculadas a su facultaddiscrecional de fiscalización.

El relator peruano da unas pautas respecto de donde debería centrarse la discusión entanto se decida incorporar legislación al respecto. Estas pautas bien podrían serextrapoladas a otras jurisdicciones.

(i) si este régimen puede sustentarse en un principio de transparencia generaly amplio no reconocido expresamente en nuestra Constitución, pero quepuede desprenderse de algún artículo de la misma para validar su finalidadcon relevancia constitucional (no basta la fuerza persuasiva de lasrecomendaciones de la OCDE para considerarlas como si fuesenparámetro de constitucionalidad);

(ii) si dicha medida es totalmente idónea, necesaria y proporcional en sentidoestricto (ponderación) para combatir un concepto que no existe en elordenamiento jurídico peruano (planificación tributaria agresiva) y que, portanto, debiera ser creado legalmente en forma previa por el legisladorperuano (no a través de la interpretación);

(iii) si el objeto materia de la declaración (estrategias de planificación y normasque generan incertidumbre) constituyen o no “información de naturalezapública” o es “reservada, secreta o confidencial” de las empresas y de susasesores profesionales (abogados, contadores, economistas, etc.), de talmanera que pueda ser exigida y conocida por la Administración o por elpúblico en general (“interés público deseable”); y,

(iv) si todas las estrategias de la Administración Tributaria deben ser, porreciprocidad, igualmente públicas, pues éstas tienen un mayor grado deinterés público que las estrategias de los privados. En este punto tambiéndebiera analizarse la vigencia o no del secreto profesional de los asesoresjurídicos o abogados del Estado respecto de casos particulares (numeral 4del artículo 17° de la Ley N° 27806 ya mencionado anteriormente).

13. Reflexiones finales.

Siguen teniendo vigencia algunos comentarios que esbozamos en otra oportunidadque si bien fueron efectuados respecto de la Argentina también podrían tener vigenciay expansión a la América Latina actual: “Tal como lo hemos dicho ya hace unos años58

la interacción entre las normas anti-elusión de derecho interno, los principios de la

58 Principios generales para la aplicación e interpretación de los tratados. La interacción de la normativa de derechointerno anti-abuso frente a los convenios para evitar la doble imposición internacional”, Alejandro E. Messineo, págs..661 y 662.

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Convención de Viena, los principios constitucionales de un Estado y los principiosuniversales para la interpretación y aplicación de los convenios no siempre sonconsiderados de la misma manera por los contribuyentes o las administraciones deuno u otro Estado. Los abusos son perniciosos cuando son cometidos por cualquiera,ya sea el contribuyente o la Administración. Por ello, si bien podría no existir “a priori”un impedimento para aplicar las normas anti-elusión del derecho interno a situacionesinternacionales,59 inclusive con convenios, ello no es óbice para el avasallamiento dederechos y la inexacta interpretación de los convenios. Muchas veces en nuestro paísel principio de la realidad económica ha sido forzado para incluir en él situaciones noprevistas, y al amparo de la “realidad económica” se ignoran estructuras jurídicasapropiadas que están manifiestamente disponibles conforme al derecho privado. Poreso, estará en el intérprete que en su momento corresponda tener presente todosestos principios; y si bien los Comentarios de la OCDE son siempre una fuente dederecho – con mayor o menor fuerza dependiendo del país de que se trate – tampocopueden, al amparo de los nuevos Comentarios, forzarse los principios rectores enmateria de interpretación y aplicación de convenios por mero afán recaudatorio ymenos aún constituirse en una violación al principio de legalidad en materiatributaria..60”

Si a esto le sumamos las pretensiones de lo que la OCDE ha llamado planificaciónfiscal agresiva y sus exigencias de reporte es muy posible que estemos ante unadelgada línea divisoria que divide a la pretensión de tributación del fisco con losderechos de los individuos o empresas como, entre otros, el de ejercer una actividadeconómica lícita y el derecho de propiedad y es muy posible, como algunos relatos lohan indicado que la línea divisoria sea sobrepasada.

Buenos Aires, mayo de 2017.

59 En el entendimiento que la norma de abuso opera en el ámbito de la determinación de los hechos como dicen losComentarios. Más difícil es determinar si la regla opera para convenios concluidos antes de 2003 o sólo para losposteriores.60 “Convenios para evitar la doble imposición. Aspectos controvertidos”. Fernando García, director, La Ley, enero 2010,página 57

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9º encuentro regional latinoamericano de la international...

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