26-T-98

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE

JUSTICIA: San Salvador, a las nueve horas del día veintiuno de enero del año dos mil.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor Salvador

Juan Miguel, conocido por Salvador Miguel, de sesenta y siete años de edad a la época en

que se inició el juicio, Industrial y de este domicilio, en carácter de representante legal de la

Sociedad TUBOS Y PERFILES PLASTICOS, S.A. DE C.V., por medio del cual impugna

los actos administrativos que se detallan así: a) resolución pronunciada por la Dirección

General de Impuestos Internos, a las nueve horas del día veinticuatro de julio de mil

novecientos noventa y cinco, en la parte relativa a la determinación de la cuota

complementaria de Impuesto sobre la Renta e imposición de multa por evasión no

intencional; y, b) resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos

Internos, a las diez horas diecinueve minutos del día veintiuno de septiembre de mil

novecientos noventa y ocho, en cuanto confirmó la resolución antes citada.

Han intervenido en el juicio además de la parte actora, la Dirección General de Impuestos

Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, como autoridades

demandadas, y la Licenciada Ana Cecilia Galindo Santamaría, mayor de edad, Abogado y

de este domicilio, en carácter de Agente Auxiliar y en representación del señor Fiscal

General de la República.

LEIDO EL JUICIO; Y,

CONSIDERANDO:

I.- En la demanda presentada el representante legal de la parte actora esencialmente expuso:

el informe pericial -de fecha veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro-

que rindieron los Auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, en base al cual

dicha oficina pronunció el acto de determinación e impuso multa por evasión no

intencional, no puede servir de fundamento para la tasación del impuesto en cuestión, ya

que en dicho informe manifiestan que la Sociedad Tubos y Perfiles Plásticos, S.A. de C.V.,

se había deducido ¢800.000.oo en concepto de indemnización concedida a señores que

desempeñan cargos gerenciales en dicha empresa, quienes además son accionistas de la

contribuyente, y que por ser el monto de la indemnización mayor que la debida, -y en

atención a la opinión brindada por la División Jurídica de la Dirección General-

consideraron que según el Art. 58 inciso 2º del Código de Trabajo, la obligación de la

empresa con sus empleados sobre el pago de indemnizaciones, llega hasta el máximo

señalado en tal disposición, por lo que aplicación a la misma y Art. 28 inciso 1º LIR en

relación con el Art. 36 No. 11 de su Reglamento, reconocieron la suma de ¢60.000.oo como

gastos deducibles en concepto de indemnización y objetaron el excedente de ¢740.000.oo

del valor provisionado, sobre el cual dicha oficina determinó cuota complementaria de

Impuesto sobre la Renta; que el fundamento legal -continúa la parte actora- para la

aplicación del Art. 58 del Código de Trabajo, base legal para rechazar la suma antes

relacionada deriva del Art. 4 No. 3 inciso 2º de la LIR, el cual por no hacer referencia al

monto deducible de las indemnizaciones la autoridad demandada considera que debe

aplicarse el Código de Trabajo, específicamente el citado Art. 58 el cual señala -para

efectos de indemnización- el equivalente al monto básico de treinta días por cada año de

servicio y "en ningún caso la indemnización será menor del equivalente al salario básico de

quince días….", de lo cual sólo derivan cifras mínimas y de modo alguno cifras máximas

en dicho concepto, por lo que la aplicación del citado artículo -a criterio de la parte actora-

resulta improcedente, ya que no se pueden aplicar disposiciones laborales a situaciones

estrictamente tributarias, sobre todo si la Ley Tributaria no autoriza tal aplicación; que la

aplicación del referido precepto laboral para establecer montos de indemnizaciones

deducibles y rechazar el excedente de la cifra reclamada, genera inseguridad jurídica y por

ende violación al Principio de Seguridad Jurídica. Sostiene la parte actora que el

Administrador Unico de la Sociedad es la persona llamada legalmente para establecer los

montos a indemnizar y a las personas que gozarán de tal prestación laboral, de ahí que el

fundamento legal -en el presente caso- para establecer una infracción no es aplicable a la

realidad objetiva. Que la Dirección General al aceptar la cantidad deducible con base en el

Art. 58 C.T. y Art. 28 inciso 1o. LIR y Art. 36 No. 11 de su Reglamento y rechazar el

excedente de la suma reclamada no puntualiza si las indemnizaciones pagadas no son

gastos necesarios para la conservación de la fuente de ingresos o la conservación de la

misma, por lo que aplicó dichas disposiciones en forma discrecional. La parte actora

también sostiene que la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos,

a las nueve horas del dia veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y cinco, adolece

de una serie de irregularidades que vician de nulidad dicho acto. En la referida resolución -

cita la demandante- se hace referencia a "los informes periciales de fecha veintitrés de

noviembre del año recién pasado, emitidos por los auditores Ernesto Enrique Mendoza y

Rhina Elizabeth García de Navarro, agregados en los expedientes de renta y patrimonios de

la contribuyente", sin embargo solo se recibió copia de un informe, por lo que la omisión de

la entrega del segundo informe ocasionó restricción al derecho de defensa e incumplimiento

a lo dispuesto en el Art. 115 inciso 3º LIR; también se hace constar que "la Sociedad Tubos

y Perfiles Plásticos, S.A. de C.V., se reclamó ¢800.000.oo en concepto de indemnización

excediendo el límite establecido por la Ley Laboral, por lo que de conformidad con el Art.

58 C.T. se harán los ajustes correspondientes y la multa por evasión intencional que

corresponde, según Art. 104 LIR", pero no relaciona que lo objetado fueron ¢740.000.oo;

se consigna que se impondrá multa por evasión intencional y al determinarla se califica

como evasión no intencional. Que al margen de tal incongruencia, no se cumplió con lo

dispuesto en el Art. 108 LIR, es decir, no se razonan los criterios para imponer la multa

respectiva, con lo cual se viola el principio de legalidad; se hace constar que sirvió de base

para la determinación de impuestos el Art. 119 LIR, lo que implica que utilizaron indicios

sin dar cumplimiento al Art. 116 LIR, por lo que de conformidad con el Art. 110 de la

citada ley, la anterior resolución acarrea nulidad. Con relación al acto del Tribunal de

Apelaciones, la demandante manifiesta que el referido Tribunal "sostiene que las

indemnizaciones se encontraban como provisión del monto a pagar a sus socios o

empleados y que a partir del principio general tributario de que las deducciones

consistentes en que todo gasto para ser deducible como tal debe estar debidamente

comprobado y además debe ser necesario para la obtención de la renta o preservación de la

fuente generadora de esos ingresos"; Sobre lo expuesto por dicho Tribunal, la contribuyente

alega que la erogación efectuada está debidamente comprobada en el respectivo informe

pericial y en lo relativo a "que no es posible aceptar como deducibles para la contribuyente

lo erogado por la misma, sea que se haya provisionado o pagado directamente, por razón de

no estar contemplada su deducibilidad, no siendo por su naturaleza tal erogación

constitutiva de un gasto necesario para la producción de la renta o conservación de su

fuente…" para desestimar el pago de las indemnizaciones como un gasto necesario,

argumenta que ese criterio resulta ilógico ya que generalmente los contribuyentes incluyen

dentro de sus gastos las indemnizaciones, y se deducen para efectos de Impuesto sobre la

Renta por considerar que es la parte laboral la principal fuente de recursos de la empresa;

que es acertado que las prestaciones que los trabajadores o empleados gozan son deducibles

para efectos del referido impuesto, independientemente que sea una motivación económica

o social; la indemnización es una prestación por los servicios que el trabajador ha prestado

a la empresa, más aún cuando se otorga con base a los resultados financieros obtenidos.

Reitera que los gastos efectuados en ese concepto, son necesarios para la conservación de la

fuente de ingresos, ya que se pagan como una parte accesoria del servicio que los

trabajadores han prestado al patrono. Por tanto no puede verse aisladamente como un pago

consecuencia de la finalización o terminación de la relación laboral, ni desestimarlas por

aducir que no califica como deducible por no permanecer la relación de trabajo y por tomar

en cuenta que todo pago efectuado por servicios recibidos la relación de servicio ha

terminado y que son prestaciones que se hacen efectivas hasta que se ha prestado el servicio

que es donde se configura el hecho generador de la obligación. Que no puede mantenerse

esa posición con la simple afirmación de que no son deducibles por haber finalizado la

relación laboral y que se requiere de legislación laboral expresa para ello. Finalmente

menciona, que el Tribunal de Apelaciones desestima los argumentos planteados por la

Sociedad Tubos y Perfiles Plásticos, S.A. de C.V., aduciendo que para aceptar las

indemnizaciones como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta, se requiere de

previsión legal expresa, la cual no existe en la ley, sin embargo acepta el fundamento legal

de la Dirección General -Art. 58 C.T.- para objetar la deducción de gastos en el referido

concepto el cual tampoco está regulado en la ley de la materia. Con las anteriores

actuaciones considera violados los derechos contenidos en los Arts. 29, 30, 110, 113, 114 y

116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y Arts. 29 y 30 de su Reglamento.

II.- Admitida que fue la demanda, se tuvo por parte al señor Salvador Juan Miguel,

conocido por Salvador Miguel, en el carácter que compareció, se decretó la suspensión

provisional del acto imputado al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, y se

solicitó informe a las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos atribuidos

respectivamente, los que rindieron en forma afirmativa; se confirmó la suspensión del acto

impugnado pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, y se

pidió un nuevo informe a dichas autoridades en los que a su juicio expresaran las razones

de legalidad de los actos adversados, y además, se ordenó notificar al señor Fiscal General

de la República la existencia de este proceso.

Al contestar el informe justificativo la Dirección General de Impuestos Internos,

básicamente manifestó:

La contribuyente demandante parte de que el dictamen pericial no puede servir de

fundamento debido a que la aplicación del Art. 58 C.T. en base al cual sólo se aceptó como

deducibles la suma de ¢60.000.oo en concepto de gastos de indemnización y se rechazó en

consecuencia el excedente de ¢740.000.oo del monto provisionado, se fundamenta en el

Art. 4 No. 3 inc. 2º LIR; que según dicho precepto legal, las indemnizaciones y

bonificaciones y otros no son gravables para el trabajador o empleado que las perciba, ya

que la finalidad del legislador tributario es la de favorecer a la persona que por cualquier

motivo se quede sin trabajo reciba la indemnización íntegra y sirva para sufragar sus gastos

económicos mientras se incorpora a otro trabajo remunerado. En el presente caso, la

deducción que se discute es la del gasto hecho por la contribuyente según Partida No. 12

227 del treinta de diciembre de mil novecientos noventa y dos, por medio del cual

provisionó la cifra de ¢800.000.oo para el pago de indemnización concedida a sus

ejecutivos por la suma de ¢200.000.oo a cada uno y que el Tribunal de Apelaciones

consideró no deducibles, mientras que esta Dirección General admitió como deducibles la

cuantía limitada conforme el Art. 58 del Código de Trabajo; que aún cuando -las

indemnizaciones- no se encuentran específicamente señaladas como deducibles en los Arts.

29 al 33 de la ley de la materia, según el Art. 28 inc. 2º y Art. 29 número 13 son deducibles

de la renta obtenida los gastos y costos no especificados que sean indispensables o

necesarios para la producción del ingreso gravable y conservación de su fuente. Como

estamos ante un tipo de gasto, es de tomar en cuenta que los gastos de conservación de una

fuente de rentas son aquellos que se erogan necesariamente para mantenerla en condiciones

de trabajo, de servicios o producción sin que adquiera aumento de valor por razón de las

mejoras hechas, tales gastos de conservación deben ser necesarios, no supérfluos; es decir,

los gastos deducibles deben ser gastos necesarios para mantener el bien en condiciones de

servicio, de producción o de trabajo; debe limitarse a poner el bien en condiciones de

trabajo y no a incrementar su valor. En cuanto a los gastos de producción, son erogaciones

indispensables para obtener los productos, los que hay que hacer antes de percibir la

ganancia y no los que se hagan con posterioridad a su obtención motivados por el empleo o

destino que se dé a la renta después de percibida. Por lo que en el caso de autos se

concluye, que las indemnizaciones fijadas para los niveles gerenciales y que a su vez son

los principales accionistas de la Sociedad, no son gastos deducibles como sostiene el

Tribunal de Apelaciones. En cuanto a la aplicación del Art. 58 C.T., para determinar el

impuesto complementario y que a juicio de la demandante es improcedente por no estar

autorizada su aplicación en la ley tributaria y porque sólo hace referencia a cifras mínimas

y no máximas, alegando con ello violación al Principio de Seguridad Jurídica. Sobre ese

aspecto -expresa la Dirección General- las diversas leyes tributarias en sus respectivos

textos establecen la posibilidad de recurrir a normas del Derecho común en los supuestos

que puedan servir de complemento a la norma tributaria; para el caso, tratándose de

indemnizaciones, se recurrió por su naturaleza a normas de carácter laboral, y en atención a

que se detectó mediante la fiscalización pertinente que las indemnizaciones a los demás

empleados se calcularon con base en el Art. 58 C.T., mientras que a los empleados de

niveles gerenciales que a su vez son principales accionistas de la sociedad, los montos de la

indemnización fueron asignados por el Administrador Unico. Es importante destacar, que a

la fecha de la fiscalización tales indemnizaciones no se habían pagado, ya que se

encontraban provisionadas, situación que también ratificó la Sociedad contribuyente

mediante nota de fecha seis de julio de mil novecientos noventa y cuatro, y que se confirmó

además en el incidente de apelación, en donde se advirtió que la referida indemnización se

encontraba en el ejercicio en estudio como provisión del monto a pagar a sus accionistas y a

la vez empleados de la contribuyente social, por los años trabajados según dictamen

elaborado por el perito de ese Tribunal. De lo expuesto se colige, que en realidad lo que

encubre la sociedad demandante, es una distribución de utilidades o dividendos, las que han

sido revestidas bajo la figura de una generosa indemnización para los mismos accionistas,

procurando con ello una evasión en el pago del impuesto correspondiente, ya que si

realmente se pretendiera una indemnización para los accionistas y a la vez empleados,

debió hacerse razonablemente y tal prestación debió también efectuarse oportunamente y

no en la forma que lo hizo la contribuyente, quien mediante escrito de fecha seis de julio de

mil novecientos noventa y cuatro, manifestó que las indemnizaciones aún no habían sido

pagadas sino que estaban provisionadas. Respecto a que la demandante nunca tuvo

conocimiento del segundo informe alegando que con ello que se restringe el derecho de

defensa, se aclara, que la resolución de esta oficina se fundamenta en dos informes

periciales de fecha veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro, el primero

que consta a fs. 195 al 204 del expediente, base para la liquidación de oficio de la cuota

complementaria de Impuesto sobre la Renta del ejercicio correspondiente a mil novecientos

noventa y dos, más multa por evasión no intencional; el segundo informe agregado de

folios fs. 206 y 207 que la parte actora afirma desconocer sirvió de fundamento para

imponer las multas relativas al pago a cuenta y agravantes por reiteración en la misma

infracción respecto de los períodos de julio a diciembre de mil novecientos noventa y dos,

resolución que en dicho aspecto revocó el Tribunal de Apelaciones, lo cual demuestra que

la contribuyente sí tuvo oportunidad de defenderse de lo contrario ¿cómo fue que el

Tribunal de Apelación revocó la resolución en ese aspecto?. La peticionaria hace referencia

a que se reclamó ¢800.000.oo y que en la resolución no se hace constar la objeción de

¢740.000.oo. Es pertinente señalar sobre ese aspecto, que cuando el dictamen es aprobado

por la Dirección General, la substancia del mismo se torna obligatoria, no por obra del

dictamen en sí, sino como congruencia del acto administrativo que emite la Administración

Tributaria como consecuencia del dictamen; es decir, se reconoce la legitimidad de la

investigación practicada y al pronunciar la resolución, los hechos constatados asumidos por

esta Dirección General se revisten de una presunción de legitimidad simple. Cuando se

comunicó al interesado el acto de liquidación oficioso de impuesto y multas

correspondientes también se dio a conocer el informe de auditoría. Por lo que para su

comprensión armónica debe atenerse al informe de auditoría relativo al Impuesto sobre la

Renta, el cual se consignó como base de la resolución. En lo referente a que en la

resolución se menciona que se impondrá multa por evasión intencional y al final se impone

como evasión no intencional, es consecuencia de un error material de digitación, siendo lo

correcto evasión no intencional calculada en un 10% del impuesto omitido con base en el

Art. 103 LIR, pues la multa por evasión intencional oscila entre el 25% al 75% del

impuesto evadido o tratado de evadir según el Art. 104. LIR. También señala, que no

razonan los criterios de imposición de la multa como establece el Art. 108 LIR. Sobre este

punto, el razonamiento que se llevó a cabo tomando como parámetro que la multa no

excediera del 25% del impuesto omitido, ya que en base a que la contabilidad y

documentación probatoria de la sociedad demandante se encontró la prueba relativa a la

deducción en concepto de indemnización a los accionistas que ocupan cargos gerenciales,

objetando parcialmente como ya se mencionó la suma de ¢740.000.oo, por excederse de los

límites establecidos en la Legislación laboral. Finalmente manifiesta, que según la

resolución impugnada se utilizaron indicios y que no se dió cumplimiento al Art. 116 LIR.

Ciertamente se consignó en la parte resolutiva, las normas 103 relativa a la imposición de la

multa por evasión no intencional y Arts. 113 al 119 relativos a la facultades de

fiscalización, pero para ser preciso el Art. 119 no se aplicó ya que no se utilizaron indicios

para objetar deducciones en concepto de indemnizaciones, pues estaban contabilizadas.

El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, en lo pertinente manifestó:

La Sociedad contribuyente aplica como deducibles de su renta imponible las

indemnizaciones a otorgar a personal ejecutivo que sobrepasa a los límites establecidos en

materia laboral que objetó la Dirección General. En esta instancia se advirtió que en el

ejercicio fiscalizado, el monto se encontraba como provisión de las sumas a pagar a sus

accionistas y a la vez empleados de la misma; de manera que este Tribunal procuró

dilucidar la procedencia de la referida deducción a la luz del principio tributario plasmado

en los artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a que todo gasto es

deducible si está debidamente comprobado y si es necesario para la producción de la renta

o conservación de la fuente generadora.

En la mencionada ley existe deducción de erogaciones que el legislador define por razones

de política económica y social y otras que atienden a la capacidad tributaria como sujeto del

impuesto, según artículos 30, 31, 32 y 33 de la ley antes citada. De toda esta gama de

deducciones expresamente señaladas, las indemnizaciones no califican en el primer grupo, -

necesarias para la obtención de los ingresos- ya que por otra parte son signos de término de

la relación laboral y menos aún son necesarias si éstas tienen carácter de voluntarias en

donde no media coercibilidad alguna para su otorgamiento, por lo que se analizó desde el

punto de vista de la política tributaria que requiere disposición expresa, la cual no existe en

la ley vigente, de manera tal que si el receptor de la indemnización goza de no gravabilidad

o exención del impuesto por permitirlo el Art. 4 de la ley, no implica que por simple

inferencia a contrario sensu también resulten con igual tratamiento para el dador como

pretende ubicarse la sociedad demandante; ese razonamiento interpretativo no es posible,

toda vez que conceptualmente el gasto en ningún momento se justifica ni para producir

renta ni para preservar la fuente, que de existir motivos justificativos, el despido también lo

hubiere sido por vía judicial, en tal sentido sin responsabilidad patronal. Debe advertirse

por lo demás que con tales despidos lo que se busca es la quiebra del derecho de retiro,

pues el resultado en muchas veces es evitar que la acumulación de años se produzca,

entonces ¿qué clase de política laboral es ésta?, simplemente, el gasto no redunda ni en

necesidad para la empresa ni en un derecho económico propiamente hablando para el

empleado. Así las cosas, tales erogaciones no califican como gastos deducibles de la renta

obtenida por la demandante, primero por no encontrarse expresamente establecida por la

ley como deducibles y por no responder al carácter de ser gastos necesarios para la

obtención de la renta ni la conservación de su fuente, aún cuando se haya pagado o

provisionado las mismas, como se trata en el presente caso.

III.- Se tuvo por agregados el escrito y la credencial presentados por la licenciada Ana

Cecilia Galindo Santamaría, a quien se dio intervención en este proceso en carácter de

Agente Auxiliar y en representación del señor Fiscal General de la República.

Posteriormente, el juicio se abrió a prueba por el término de ley, en el que la Dirección

General de Impuestos Internos presentó documentación la cual se tuvo por agregada.

En esta fase del proceso, la parte actora presentó escrito de fecha once de junio del año

recién pasado, por medio del cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda,

aduciendo que la oficina tributaria al afirmar que las indemnizaciones llevadas a cabo a

favor de los accionistas de la sociedad, en realidad lo que encubren son una distribución de

utilidades revestidas con aquella figura, procurando con ello una evasión del impuesto, que

se fundamenta en una presunción. Por lo que no basta afirmar que se ha cometido una

infracción, sin comprobarse la conducta ilícita y hacerla constar en forma clara y precisa en

el informe pericial, base legal en la tasación -sobre este aspecto anexa recibos y partidas

contables que amparan el pago efectuado-; insiste en que los gastos realizados en concepto

de indemnización, fueron necesarios para la conservación de la fuente de ingresos, ya que

se pagan como una prestación o parte accesoria del servicio que los trabajadores o

empleados prestaron en determinado período de tiempo al patrono, por lo que no puede

verse aisladamente como un pago consecuencia de la finalización o determinación de la

relación laboral, ni desestimar su deducción por considerar que las indemnizaciones no

califican como deducible, tomando en cuenta que el pago es efectuado por los servicios

recibidos y no porque la relación entre el prestador y el prestatario del servicio ha

terminado y que se hacen efectivas hasta que ha finalizado la prestación del mismo y donde

se configura el hecho generador que da origen al pago de la indemnización. La anterior

posición no puede mantenerse con la afirmación que no son deducibles. Finalmente

manifiesta, que la Dirección General violó la garantía de audiencia, ya que dentro del

procedimiento de fiscalización solo notificó el auto de nombramiento de peritos para

determinar pericialmente la renta, luego el inicio de la investigación; concluida la

investigación los auditores elaboraron el dictamen o informe pericial, con base al cual se

determinó el impuesto complementario y multa a la contribuyente, notificándole en seguida

la respectiva resolución con el dictamen pericial, condenándola a pagar, sin que previo a

ello se le hiciera del conocimiento dicho dictamen que contiene la supuesta infracción

imputada, lo cual le limitó ejercer en su oportunidad -ante la misma Dirección General- su

derecho de defensa.

De conformidad con el Art. 28 L.J.C.A., se corrieron los traslados respectivos, en los que,

al rendirlo la Dirección General de Impuestos Internos ratificó lo manifestado en el informe

justificativo.

Por su parte, el Tribunal de Apelaciones en relación a los gastos deducibles para determinar

la renta neta señaló puntualmente que la Ley de Impuesto sobre la Renta, califican los que

son necesarios para la obtención de la renta o preservación de la fuente (Art. 29 y 30 LIR) y

los que no encajan propiamente en el concepto de la renta pero que se deducen por razones

de política tributaria, ya sea por motivaciones económicas o sociales de parte del legislador,

(Arts. 31 y 32 LIR) y por último, aquellas erogaciones que definen la capacidad económica

del sujeto individual (Art. 33 del mismo cuerpo legal). Tratar de ubicar el gasto reclamado

por la demandante como gasto necesario para preservar la fuente generadora de la renta es

totalmente erróneo, ya que se necesitaría haber iniciado los juicios correspondientes para

que en base a la sentencia respectiva se determinara la necesidad del gasto para conservar la

fuente de la misma, situación no alegada en el presente proceso, ni en sede administrativa.

Tratar de ubicar la cantidad reclamada como gasto necesario para la obtención de la renta,

indudablemente no califica, ya que el pago hecho en concepto de indemnización para nada

ayuda en la obtención de la renta. Así las cosas, para acoplar la conducta observada dentro

de los supuestos hipotéticos de los Arts. 31 y 32 de la Ley de la materia, requiere de

previsión legal taxativa, la cual no está presente en la ley respectiva. Que si el receptor de la

indemnización goza de exención conforme al Art. 4 de la misma ley, no puede interpretarse

a contrario sensu el mismo tratamiento para quien paga la indemnización. Y es que la tesis

planteada por la parte demandante es inapropiada bajo una óptica de interpretación histórica

del cuerpo legal en comento, bastando citar el Decreto Legislativo 472 del diecinueve de

diciembre de mil novecientos sesenta y tres, publicado en el Diario Oficial número 241,

Tomo 201 del veintiuno del mismo mes y año, y que específicamente el Art. 26 número 6

disponía " al computarse la renta se admitirán como deducciones de la renta bruta las

siguientes: las cantidades pagadas a tíitulo de salario, sueldos, sobresueldos, honorarios,

comisiones, viáticos, primas, aguinaldos, gratificaciones, participación en las utilidades u

otras remuneraciones o compensaciones, por los servicios prestados directamente en la

producción de ingresos computables; asimismo las indemnizaciones y demás prestaciones

laborales realmente pagadas a los trabajadores dentro del ejercicio …". El referido artículo

tiene su equivalente en la actualidad en el Art. 29 número 2 de la ley que derogó la antes

mencionada, y a todas luces se desprende la "intentio legis" de la actual ley de la materia al

no incluir indemnizaciones, lo que evidencia que las deducciones en tal concepto no

proceden en la actual legislación. En cuanto al reclamo hecho por el demandante respecto a

las multas, este Tribunal os solicita declaréis sin lugar tal petición por ser objeto de una

pretensión imposible, en virtud de haberse revocado dicha resolución en cuanto a ese rubro.

La parte actora al presentar su respectivo alegato, reiteró los argumentos expuestos en el

escrito de fecha once de junio del año recién pasado, y agregó que las actuales reformas a la

Ley de Impuesto sobre la Renta, sustituye el inciso 2º por el No. 3 del Art. 4, en el sentido

que "las indemnizaciones y bonificaciones ….siempre que no excedan de un salario básico

de treinta días por cada año de servicio. Para estos efectos, ningún salario podrá ser

superior al salario promedio de lo devengado en los últimos doce meses, siempre y cuando

estos salarios hayan sido sujetos de retención". Que lo anterior confirma que la actuación de

la Dirección General en relación a las indemnizaciones no tiene base legal para su

aplicación, ya que el fundamento legal que aplicó para cuantificar la indemnización

deducible y rechazar el excedente de la cifra reclamada no estaba vigente para aquella

época, lo cual denota exceso en la aplicación de la ley que raya con lo ilegal y que además

viola el principio de Seguridad Jurídica, por establecer montos deducibles en concepto de

indemnización con base en el Código de Trabajo.

Finalmente la representación Fiscal presentó su alegato en los términos siguientes: la

primera resolución está conforme a Derecho por que si bien es cierto que los Arts. 28 y 29

de la Ley de Impuesto sobre la Renta no es muy claro en que las indemnizaciones sean

deducibles, éstas cabrían en el término de remuneraciones y compensaciones establecidas

en el Art. 29 número 2 de la citada ley, por ser un gasto en el que incurren las empresas que

adoptan la política de indemnizar anualmente a sus trabajadores como en el presente caso,

si bien la indemnización no es indispensable para la conservación de su fuente, sí implica

un incentivo para los trabajadores para un mayor estímulo en el desempeño de sus labores,

y representa por el lado de la empresa el tener que evitarse indemnizaciones futuras, cuando

le sean requeridas ante la posibilidad de un despido posterior de los trabajadores

indemnizados actualmente, que de no hacerlo en este momento, implicaría un gasto que

tendría que erogar con un monto superior al que se diere en el hecho del supuesto despido y

siempre dicha cantidad sería deducible de sus ingresos gravables de conformidad al No. 13

del Art. 29 de la ley de la materia, en virtud de lo cual la suscrita es del criterio que la

indemnización hecha a los trabajadores por la empresa es deducible del Impuesto sobre la

Renta. En relación a la aplicación del Art. 58 del Código de Trabajo, considera que es

procedente por ser materia especial que regula el concepto de las indemnizaciones

laborales, relacionándose dicho cuerpo legal con las leyes tributarias en cuanto al monto de

la deducción que realmente debió deducir la Sociedad demandante, por lo que dicha

empresa no debió excederse del límite establecido en dicho cuerpo legal. En relación a la

multa impuesta por evasión no intencional y el pago a cuenta, la suscrita no se pronuncia

por haber revocado dichos actos el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

Sobre la resolución del referido Tribunal de Apelaciones, es del criterio que dicho acto está

emitido conforme a derecho, pues confirmó la resolución de la Dirección General de

Impuestos Internos, en cuanto a la cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta del

ejercicio de mil novecientos noventa y dos. En conclusión sostiene que los actos

impugnados se dictaron dentro del marco legal correspondiente.

IV.- El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia. Se requirió a las autoridades

demandadas la remisión de los respectivos expedientes administrativos, relacionados con el

caso que se debate en el presente proceso, los cuales se han tenido a la vista.

De los alegatos expuestos en el desarrollo del juicio, entre otros puntos, el argumento

central a dilucidar gira alrededor de la objeción de los ¢740.000.oo que efectuaron las

autoridades demandadas sobre el gasto de ¢800.000.oo, que la Sociedad Tubos y Perfiles

Plásticos, S.A. de C.V., incorporó como gastos necesarios deducibles para efectos del

Impuesto sobre la Renta en concepto de indemnización concedida a empleados gerenciales

y a la vez sus principales accionistas en el ejercicio de mil novecientos noventa y dos.

Con relación a dicho punto, la Dirección General de Impuestos Internos, por considerar que

la Ley de Impuesto sobre la Renta no hace referencia al monto deducible en concepto de

indemnización, aplicó el Art. 58 del Código de Trabajo, en base al cual aceptó como

deducibles la suma de ¢60.000.oo y rechazó el excedente de ¢740.000.oo, sobre los cuales

tasó el impuesto complementario respectivo e impuso multa por evasión no intencional.

El Tribunal de Apelaciones al conocer en el recurso de apelación, estableció que el gasto

reclamado en concepto de indemnización no es deducible ya que la ley de la materia no

contempla disposición expresa que califique su deducibilidad y porque dicho pago

voluntario en ningún momento se justifica que sea necesario para producir renta o preservar

la fuente de ingresos.

La parte actora refuta la tesis de las autoridades demandadas, en su orden:

i. La aplicación del Art. 58 del Código de Trabajo, -que sólo señala cifras mínimas y de

modo alguno cifras máximas en concepto de indemnización- en consideración a que el Art.

4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no hace referencia al monto deducible en dicho

concepto y otros, viola el Principio de Seguridad Jurídica, debido a que la mencionada Ley

Tributaria no regula tal aplicación.

ii.

iii. Que la cifra de ¢800.000.oo en concepto de indemnización es deducible, por ser la

parte laboral la principal fuente de recursos de la empresa. Las prestaciones -como

la indemnización- de que gozan los trabajadores por los servicios que ha prestado a

la empresa son deducibles independientemente que sean motivaciones económicas o

sociales, más aún cuando se otorgan en base a resultados financieros obtenidos.

En conclusión afirma que los gastos por indemnización son necesarios para la conservación

de la fuente de ingresos, debido a que se pagan como una parte accesoria al servicio que los

trabajadores han prestado al patrono y que no puede verse aisladamente como un pago a

consecuencia de la finalización o terminación de la relación laboral.

Para resolver el asunto en cuestión, debe tenerse en cuenta que la Ley de Impuesto sobre la

Renta, en relación a las deducciones de los gastos para efectos de computar la Renta Neta,

se inspira en el principio universal de que los gastos efectuados para ser deducibles, deben

además de estar debidamente comprobados ser necesarios para la producción y la

conservación de su fuente.

Sobre este principio, el tratadista Carlos M. Giuliani Fonrouge señala, cómo debe

entenderse el término gastos necesarios y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar

proviene del latín vastare, destruir, y consiste en "emplear dinero en algo"; en tanto que las

normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de "detracción", o sea,

aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino

también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades, siempre que sean

inherentes al rendimiento.

En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines

del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos:

a.

b. Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal

carácter para obtener y mantener la fuente;

c.

d. Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora

aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto

hayan servido a la intención indicada; y,

e.

f. Que estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y

documentada. (Impuesto a la Renta, págs. 95 y siguientes, Editorial Depalma,

Edición 1973).

Por otra parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta -aplicable al caso concreto- en el Art. 28

inciso 1º señala, que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos

y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: "y

los que esta ley determina". Estos últimos son aquellos -como acertadamente expone el

Tribunal de Apelaciones- que por razones de política tributaria, ya sean por motivaciones

económicas o sociales (Arts. 31 y 32 LIR) el legislador los califica como deducibles,

incluyendo también los gastos que definen la capacidad económica del sujeto persona

natural (Art. 33 LIR).

Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente definidas en los Arts. 29 al

33 de la ley antes citada; sin embargo, en aplicación del citado principio general tributario

sobre los gastos deducibles y Art. 29 número 13 del referido cuerpo legal, pueden también

considerarse deducibles aquellos gastos que aún cuando no estén expresamente señalados

tengan el carácter de indispensables para la producción del ingreso gravable o conservación

de su fuente.

De lo antes expuesto resulta claro, que los gastos en que incurran por los contribuyentes,

que no estén expresamente señalados en la ley como deducibles y/o que carezcan de la

categoría de esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables y la

conservación de su fuente, aún cuando se encuentren debidamente documentados

lógicamente no son deducibles.

En el caso de autos, la Sociedad Tubos y Perfiles Plásticos, S.A. de C.V., pretendió deducir

como gastos necesarios para efectos del Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal de mil

novecientos noventa y dos, la cantidad de ¢800.000.oo en concepto de indemnizaciones

concedidas a un grupo de empleados ejecutivos y que a la vez son sus principales

accionistas.

Como es sabido, la indemnización se define como el "resarcimiento económico del daño o

perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable; y del que se ha recibido, enfocado

desde la víctima. En general, reparación de un mal, compensación, satisfacción de ofensa o

agravio". (Diccionario Dr. Guillermo Cabanellas, pág. 384).

En su hipótesis normal, la indemnización en materia laboral procede en caso de despido o

retiro sin causa justificada. Se origina como una consecuencia de la conducta arbitraria del

patrono, en la que sin causa legal deja sin ocupación al trabajador. (Arts. 53, 55 y 56 del

Código de Trabajo).

Justamente la ruptura de la relación laboral es la que origina el agravio al trabajador y es

precisamente el agravio ocasionado el que se trata de resarcir con el pago de la

indemnización de parte del patrono. En consecuencia, para que surja el derecho al pago de

una indemnización, resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa

causa imputable al patrono.

Sin perjuicio de lo antes expuesto, la realidad en nuestro medio empresarial es que

generalmente se pagan indemnizaciones al personal al final de cada año con el objeto de

evitar por un lado, situaciones que en el futuro puedan dificultar a los patronos al pago de la

acumulación por antigüedad laboral, debido a que las empresas pudiesen estar en

condiciones financieras críticas que impidan el cumplimiento de dichos pagos.

Por otro lado, es una liberalidad de los patronos pagar al final de cada año, con el propósito

de ir interrumpiendo los plazos para evitar el pago de indemnización por antigüedad

laboral, por lo que el patrono no está en la obligación legal de volver a contratar al

trabajador para el futuro, será su voluntad si quiere o no contratarlo nuevamente. En este

último caso implica un nuevo inicio de la relación laboral.

Es de hacer notar que según dispone el referido Código de Trabajo, para que haya

rompimiento de la relación laboral, debe existir separación de labores de parte del

trabajador hacia la empresa por un lapso de tres días consecutivos.

De acuerdo al informe de auditoría que contiene el resultado de la fiscalización ordenada

por la Dirección General de Impuestos Internos contra la Sociedad Tubos y Perfiles

Plásticos, S.A. de C.V., el cual corre agregado a fs. 196 y siguientes del expedientes de

dicha oficina, en relación al gasto reclamado se manifiesta en síntesis:

1.

2. Que al revisar la cuenta Gastos de Administración - Subcuenta Indemnizaciones - se

detectó que según la partida contable número 12 227 del treinta de diciembre de mil

novecientos noventa y dos se cargó con ¢800.000.oo y se abonó la cuenta

denominada Acreedores Varios con el mismo valor, acreditándose la suma de

¢200.000.oo a cada uno de los señores: Salvador Juan Miguel, Gabriela Miguel de

Zabaneh, Victoria Miguel de Miguel y Gerardo Miguel Miguel. El concepto de la

anterior Partida de Diario se define "Provisión pago de Indemnizaciones concedidas

a los señores administradores de la Empresa".

3.

2. En atención al monto provisionado para el pago de indemnizaciones, los auditores

de la Dirección General requirieron -según nota de fecha cinco de julio de mil

novecientos noventa y cuatro- a la refeirda sociedad, para que indicara: "la política

de la empresa referente a la concesión de indemnizaciones al personal, incluyendo

niveles gerenciales, a cuántos años de servicios equivale la indemnización

concedida en mil novecientos noventa y dos a los señores Gerardo Miguel, Gabriela

de Zabaneh, Salvador Juan Miguel y Victoria Miguel de Miguel; fotocopia de

contratos de trabajos vigentes hasta la fecha de indemnización de las personas

señaladas; y, fotocopia de cheques con el que se canceló la indemnización a las

personas antes citadas". (Ver. fs. 105).

3.

4. Sin aportar documentación alguna, la mencionada contribuyente por medio del

escrito de fecha seis de julio de mil novecientos noventa y cuatro, literalmente

manifestó: "…que la política de la empresa en la concesión de Indemnización al

Personal, incluyendo niveles gerenciales, se ha hecho efectiva desde mil

novecientos ochenta y tres con el objeto de beneficiar al empleado, dándole su

indemnización anual de acuerdo con la ley. Para los niveles gerenciales el

Administrador Unico fija la cantidad que se les asignará como indemnización, y que

en el caso específico - año mil novecientos noventa y dos- se hizo con base a los

años de servicio de cada uno de ellos según detalle: Sr. Salvador Miguel desde 1978

hasta mil novecientos noventa y dos, señora Victoria Miguel de Miguel desde 1978

hasta mil novecientos noventa y dos, Ingeniero Gerardo Miguel Miguel desde 1986

hasta mil novecientos noventa y dos y licenciada Gabriela M. de Zabaneh desde

1990 hasta mil novecientos noventa y dos. Por ser Directores Ejecutivos no procede

la contratación de sí mismos. Referente a la fotocopia de cheques de las

indemnizaciones de los señores antes mencionados, aún no se les ha efectuado pago

alguno, únicamente están provisionados".

Por reparar los referidos auditores que según lo expuesto por la contribuyente, la

indemnización de ¢200.000.oo a favor de cada una de las personas que desempeñan cargos

gerenciales y a la vez son accionistas principales de la empresa, se acreditó con base en los

resultados financieros obtenidos por la empresa y cuyos montos los fijó el Administrador

Unico de la Sociedad, y comprobar que las indemnizaciones pagadas al resto del personal

fueron calculadas de acuerdo a la ley, es decir, con base en el Art. 58 del Código de

Trabajo, evidenciaron con ello la aplicación de un tratamiento desigual en cuanto al pago

de indemnizaciones. En otros términos advirtieron que no se aplicó un trato igual en el

cálculo de las indemnizaciones.

En consideración al tratamiento diferente aplicado por la empresa, y teniendo en cuenta que

la Ley de Impuesto sobre la Renta no hace referencia sobre la cuantía a deducir en concepto

de indemnización, los auditores se remitieron al Código de Trabajo -cuerpo legal que regula

dicho aspecto- en base al cual, específicamente en el citado Art. 58 procedieron a

determinar las sumas que en concepto de indemnización correspondían a cada uno de los

empleados gerenciales.

Dentro de ese marco legal, únicamente se admitieron de dicha partida contable la suma de

¢60.000.oo como deducibles en el referido concepto, y objetaron el excedente de

¢740.000.oo por considerarlos gastos no necesarios, sobre los cuales, según resolución

dictada a las nueve horas del día veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y cinco,

la Dirección General de Impuestos Internos, determinó cuota complementaria de Impuesto

sobre la Renta e impuso multa por evasión no intencional, contra la cual la contribuyente, -

por no estar de acuerdo con la objeción realizada al monto de las indemnizaciones

reclamadas - interpuso recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos.

En la tramitación del referido recurso, el Tribunal de Apelaciones nombró al señor Pablo

Roberto Rivas Castro, perito adscrito a ese Tribunal para que previa investigación en las

oficinas de la contribuyente social, verificara la naturaleza y demás circunstancias

relacionadas con el gasto objetado para el Impuesto sobre la Renta correspondiente al

ejercicio de mil novecientos noventa y dos, así como si se provisionó Deuda Cierta o

Reserva Laboral.

A fs. 29 y siguientes del Incidente de Apelación corre agregado el informe de fecha tres de

febrero de mil novecientos noventa y ocho, rendido por el señor Pablo Roberto Rivas

Castro, Asesor Económico Tributario, quien con base en la documentación proporcionada

por la contribuyente ratificó que el gasto objetado deriva de la Partida de Diario número 12-

227 del treinta de diciembre de mil novecientos noventa y dos, en la que se aplicaron las

siguientes cuentas:

Partida No. 12 227 DEBE HABER

"GASTOS DE ADMINISTRACION … ¢800.000.oo

Indemnizaciones

ACREEDORES VARIOS ¢800.000.oo

Salvador Miguel ¢200.000.oo

Gabriela Miguel ¢200.000.oo

Victoria de Miguel ¢200.000.oo

Gerardo Miguel ¢200.000.oo

Provisión pago de indemnizaciones concedidas a los señores administradores de la

empresa".

Cabe señalar que de fs. 41 a 45 del referido incidente de apelación, corre agregada la

Partida de Diario en referencia con los correspondientes recibos extendidos por cada una de

las personas que se mencionan, quienes en su orden manifiestan: que el día treinta y uno de

diciembre de mil novecientos noventa y dos recibieron la suma de ¢200.000.oo en concepto

de pago de indemnización, por servicios prestados a la empresa como: Administrador de

Fábrica, Administrador Unico, Gerente Administrativo y Gerente General, respectivamente.

Según el expresado informe, la Provisión de ¢800.000.oo, con la finalidad de indemnizar a

los principales ejecutivos de la contribuyente, se canceló a través de las siguientes partidas:

A- Partida No. 05105 por medio de la cual fueron cancelados a los señores Victoria Miguel

de Miguel, Salvador Miguel, Gabriela Miguel de Zabaneh y Gerardo Miguel Miguel, según

cheques números 7139, 7140, 7141 y 7142, todos de fecha veintiocho de mayo de mil

novecientos noventa y tres, las sumas que en su orden se detallan: ¢129,914.24;

¢132,253.57; ¢122,590.29 y 152,590.29; cuyo total asciende a ¢537,348.62.

B.

C. Partida No. 08065 de fecha diecinueve de agosto del mencionado año, en la que se

canceló a cada una de las referidas personas la cifra de ¢50.000.oo, por medio de los

cheques números 7501, 7500, 7502 y 7503, y que en total suman ¢200.000.oo.

D.

E. Partida No. 09081 de fecha veintidós de septiembre de ese mismo año, la que según

cheques números 5638, 5640, 5639 y 5637 se canceló la cantidad de ¢25.000.oo

individualmente, haciendo un total de ¢100.000.oo.

Las anteriores partidas fueron contabilizadas aplicando las siguientes

cuentas:

1.- Partida No. 05105 DEBE HABER

"ACREEDORES VARIOS ¢537,348.62

Documentos y Cuentas por Pagar

BANCOS ¢537,348.62

Banco Agrícola Comercial.

En concepto de abono a cuenta pendiente".

2.- Partida No. 08065

"ACREEDORES VARIOS ¢200.000.oo

Documentos y Cuentas por Pagar

BANCOS ¢200.000.oo

Banco Agrícola Comercial.

En concepto de abono a la cuenta que la empresa tiene con él".

3.- Partida No. 09081

"ACREEDORES VARIOS ¢100.000.oo

Documentos y Cuentas por Pagar

BANCOS ¢100.000.oo

Banco Cuscatlán.

En concepto de abono a cuenta que la empresa le adeuda"

De acuerdo con los datos antes transcritos, sustentados en la información que proporcionó

la empresa, el Asesor Económico Tributario nombrado por el Tribunal de Apelaciones, éste

estableció que las cantidades recibidas por cada ejecutivo en concepto de indemnización y

otros, ascendieron a los totales siguientes:

Sra. Victoria Miguel de Miguel ……………¢204,914.47

Sr. Salvador Miguel ……………..¢207,253.57

Lic. Gabriela Miguel de Zabaneh ……….. ¢197,590.29

Ing. Gerardo Miguel Miguel…………… ¢227,590.29

total…………………… ¢837,348.62

Finalmente el referido Asesor Económico Tributario hace referencia en dicho informe, que

según el Catálogo de Cuentas y su Manual de Aplicación del Sistema Contable que

proporcionó la contribuyente en la cuenta Acreedores Varios, se registran "..las operaciones

relativas a sueldos pendientes de pagar, retenciones a empleados y otras retenciones de las

cuales actúa la empresa como Agente de Retención". Dicha cuenta se carga con la remesa a

la oficina gubernamental, bancaria, o privada o cualquier otra por cuenta de quien se ha

operado la retención y se abona con la cantidad retenida. Su saldo será Acreedor.

Por tanto, la referida cuenta de pasivo es para registrar: sueldos pendientes de pago y para

efectos recaudatorios a nombre de terceras personas, cuando la empresa actúa como agente

retenedor; que la Subcuenta Documentos y Cuentas por Pagar funciona cuando la empresa

tiene adeudos con terceras personas que son pagaderos dentro del ciclo normal del

ejercicio, ya sea por la adquisición de bienes y servicios al crédito para consumo o

beneficio de la misma empresa.

Dentro de ese contexto, dicho profesional fue de la opinión, que la cuantía objetada de

¢800.000.oo y que la contribuyente reclama en concepto de indemnización, no constituye

una retención o deducción, ni tampoco una obligación mercantil que la empresa tuviera con

los ejecutivos de la misma. Que en el caso concreto se trata de resarcir una prestación

laboral, en consideración a la calidad de empleados que tienen los accionistas beneficiados

con tal prestación, en la que debió aplicarse el tratamiento contable adecuado según el

Sistema Contable adoptado por la empresa, es decir, afectar directamente la Reserva para

Responsabilidad Laboral, sobre la que el citado Manual señala "En cumplimiento al

régimen laboral, la empresa reservará de sus utilidades la cantidad para poder responder al

personal de la misma su derecho a indemnización en un caso así lo demandaran o aquella

que la ley respectiva señale". Que en tal sentido la empresa está obligada a reservar la

cantidad estipulada por la entidad rectora o provisionar contablemente mediante la Reserva

Laboral para hacer frente a cualquier contingencia laboral.

Los informes de auditorías -que rindieron los Auditores de la Dirección General de

Impuestos Internos con fecha veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro,

y el que presentó el Asesor Económico Tributario adscrito al Tribunal de Apelaciones de

los Impuestos Internos, de fecha tres de febrero de mil novecientos noventa y ocho,-

presentan la siguiente contradicción:

En el primer informe los auditores de la Dirección General afirman, que al día veintitrés de

noviembre de mil novecientos noventa y cuatro, fecha del informe pericial, las

indemnizaciones no se habían pagado pues aún se encontraban provisionadas. En cambio,

el perito que nombró el Tribunal de Apelaciones sostuvo que la cifra de ¢800.000.oo

provisionada en concepto de indemnización, se canceló junto con otros conceptos a través

de los cheques relacionados en las Partidas contables números 05105, 08065 y 09081

Por otra parte, el Asesor Económico Tributario del Tribunal de Apelaciones se contradice a

sí mismo, pues a fs. 34 del Incidente de Apelación hace referencia a las cantidades

recibidas por cada ejecutivo en concepto de indemnización y otros, y a fs. 39 concluye, que

"los montos discutidos -en concepto de indemnización- no corresponden al pago en exceso

de la prestación laboral a los principales accionistas de la misma en calidad de empleados".

En otros términos, establece las cantidades que cada uno de los referidos señores recibió en

concepto de indemnización y otros, pero a su vez manifiesta que esas cifras no

corresponden al pago en exceso de la prestación laboral a los principales accionistas, en

calidad de empleados de la demandante.

No obstante las anteriores incongruencias, ambos informes de auditorías reflejan suficientes

elementos de juicio para decidir sobre el fondo del asunto.

Al comparar la Partida de Diario número 12 227 de fecha treinta de diciembre de mil

novecientos noventa y dos mediante la cual se registró la PROVISION de ¢800.000.oo para

el pago de las indemnizaciones a los señores administradores de la empresa, en relación a

las partidas contables números 05105, 08065 y 09081, resulta claro:

Que los valores totales entregados a los señores Victoria Miguel de Miguel,

Salvador Miguel y Gerardo Miguel Miguel, por medio de los cheques

contabilizados en dichas partidas, exceden a los ¢200.000.oo acreditados en la

Provisión como indemnizaciones en la precitada partida No. 12 227, y en el caso de

la señora Miguel de Zabaneh, quien se desempeñó como Gerente Administrativo, el

monto del valor recibido no alcanza lo provisionado a su favor.

El concepto reflejado en la Partida de Diario No. 12 227 de fecha treinta de

diciembre de mil novecientos noventa y dos, se define como: "provisión pago de

indemnizaciones concedidas a los señores administradores de la empresa" . Los

recibos que soportan dicha partida -agregados de fs. 42 a 45 del Incidente de

Apelación- extendidos por las personas antes mencionadas, en su orden expresan

que el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, recibieron la

suma de ¢200.000.oo en concepto de pago de indemnización por servicios prestados

a la empresa.

En ninguno de los conceptos incorporados en las partidas números 05105, 08065 y

09081 de fechas diecinueve de mayo, diecinueve de agosto y veintidós de

septiembre todas de mil novecientos noventa y tres, se hace referencia que dichos

pagos corresponden a la indemnización provisionada, pues consisten en "abono a

cuenta pendiente", "abono a la cuenta que la empresa tienen con él" y "abono a

cuenta que la empresa le adeuda". Las cantidades consignadas en dichas partidas

fueron pagadas en esos mismos conceptos, según consta en las copias de los

respectivos cheques y recibos agregados a fs. 52, 54, 56, 58, 66, 68, 70, 72, 78, 80,

82 y 84 del Incidente de Apelación.

De los datos que anteceden, se deduce que las sumas que percibieron las personas antes

mencionadas por medio de los cheques registrados en las Partidas números 05105, 08065 y

09081 cuyo monto total asciende a ¢837,348.62 constituyen pagos por otras deudas que

tenía la empresa con los citados empleados gerenciales, a la vez sus principales accionistas

distintos al de la supuesta indemnización.

Cabe destacar que cuando la Dirección General de Impuestos Internos requirió a la

contribuyente para que presentara las fotocopias de los cheques con los que canceló la

indemnización de los ¢800.000.oo, ésta fue categórica en manifestar -según escrito de fecha

seis de julio de mil novecientos noventa y cuatro- "Referente a la fotocopia de los cheques

de las indemnizaciones de los señores antes mencionados, aún no se les ha efectuado pago

alguno, únicamente están provisionados". Tal declaración viene a confirmar que la

provisión de la indemnización de ¢800.000.oo no ha sido pagada.

En consecuencia, al no existir pruebas que demuestren haber liquidado o consumado el

pago de la Provisión registrada en la Partida No. 12 227 del treinta de diciembre de mil

novecientos noventa y dos, es evidente que esa operación se elaboró con otros fines e

inclusive con el objeto de disminuir el pago del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal

de mil novecientos noventa y dos, y que al haberse realizado tomando como base los

excelentes resultados financieros logrados en las operaciones realizadas en el citado

ejercicio, dicha Provisión se traduce en una distribución de utilidades a favor de los

accionistas y no como un gasto de indemnización.

En abono a lo antes expuesto, resulta extraño observar que la contribuyente pagó

oportunamente las indemnizaciones al resto del personal y sólo provisionó el pago de las

mismas al personal gerencial; por otro lado, no pasa desapercibido el hecho que un

trabajador acepte emitir un comprobante manifestando que ya recibió valores en concepto

de indemnización cuando en la realidad no le han sido pagados.

La anterior situación contradice totalmente lo argumentado por la parte actora, quien

sostiene que la política de la empresa en la concesión de indemnizaciones al personal

incluyendo al nivel gerencial, es la de beneficiar al empleado, dándole su indemnización

anual conforme con la ley. Cabe preguntarse entonces ¿Porqué a los empleados gerenciales

se les indemniza pero su pago está sujeto a una Provisión, cuando éstas deben pagarse

oportunamente? Como expresa el Tribunal de Apelaciones, qué clase de política laboral es

ésta.

Es trascendente puntualizar, que independientemente de que la Provisión de la suma

reclamada haya sido o no pagada, en el presente proceso no se ha demostrado la génesis del

pago de indemnizaciones que la parte actora alega haber concedido, ya que como se

mencionó en anteriores párrafos, la indemnización en materia laboral sólo procede en caso

de despido o retiro del empleado sin causa justificada; y, para que surja el derecho al pago

de indemnización resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa

causa imputable al patrono.

Sobre este aspecto, la parte actora se limita a manifestar que las indemnizaciones se pagan

como una prestación o parte accesoria del servicio que los trabajadores o empleados

prestaron en determinado período al patrono.

Si bien es cierto lo expuesto por la demandante, resultan insuficientes sus argumentos para

probar que tales desembolsos constituyen pagos de indemnización.

Ante la inexistencia de los supuestos que configuran el derecho al pago de la

indemnización, no cabe duda que la objeción de ¢740.000.oo sobre los cuales recae la

tasación del impuesto, y que la parte actora reclama como un gasto deducible del impuesto

sobre la renta, no constituye una indemnización sino un reparto de los ingresos obtenidos

en dicho ejercicio bajo la apariencia de indemnización.

Por concluirse en este proceso que la suma provisionada en la partida número 12 227 de

fecha treinta de diciembre de mil novecientos noventa y dos, además de no haber sido

pagada, no constituye una indemnización, resulta improcedente la pretensión que se acepte

como deducible la cifra de ¢740.000.oo por cuanto no constituye un gasto necesario para la

producción y conservación de la fuente de ingresos.

En razón de la anterior conclusión, este Tribunal considera innecesario pronunciarse sobre

si los gastos en concepto de indemnización son o no deducibles del Impuesto sobre la

Renta, y si para determinar las cuantía a deducir debe o no aplicarse el Código de Trabajo,

pues como ya se estableció, la objeción efectuada por la Dirección General no puede

considerarse deducible de la renta obtenida por no constituir un gasto necesario según el

Art. 28 inc. 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Otros de los argumentos en que la parte actora hace recaer la ilegalidad de la resolución de

la Dirección General, son los siguientes:

-Afirma que la mencionada autoridad restringió su derecho de defensa al omitir la entrega

del segundo informe pericial en que sustentó la resolución adversada.

Se aclara, que el segundo informe en referencia, sirvió de base para la imposición de la

multa y reiteración sancionada por pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de los meses

de julio a diciembre de mil novecientos noventa y dos, cuyo total ascendió a ¢99,060.15;

pero resulta que al conocer en recurso el Tribunal de Apelaciones revocó la resolución en

dicho aspecto, actuación con la cual subsanó el vicio alegado.

En razón de lo anterior resulta que el referido Tribunal, al corregir la irregularidad en que

incurrió aquella autoridad, simultáneamente hizo desaparecer el agravio ocasionado a la

parte actora, por lo que el argumento expuesto por la demandante para declarar la ilegalidad

del acto pronunciado por la autoridad últimamente citada, carece de fundamento.

-Que la Dirección General de Impuestos Internos, al consignar en su resolución que

impondría la multa por evasión intencional y al momento de calcularla aplicó la no

intencional, violó el principio de legalidad.

Esta situación no constituye una violación al principio de legalidad, y por otra parte, no ha

producido concordancia con los requisitos de legitimación- una afectación real y concreta

en la esfera jurídica de la demandante.

En este caso la Dirección General consideró que impondría la multa por evasión intencional

y al final aplicó la no intencional; tal incongruencia si bien existe, no perjudicó la esfera

patrimonial de la contribuyente; por el contrario le favoreció, pues el porcentaje de la multa

por el primer concepto oscila entre el 25% al 75% sobre el monto del impuesto omitido,

mientras la multa determinada fue la del 10% del valor del impuesto omitido. Por lo tanto,

es improcedente la alegación formulada en ese sentido.

-En relación a que dicha oficina no se aplicó el criterio adoptado -según el Art. 108 LIR-

para la imposición de la multa, es evidente que si la Dirección General rechazó por

improcedente la supuesta indemnización en exceso, es lógico que con dicha conducta la

contribuyente pretendió omitir el pago del impuesto correspondiente, por lo que tampoco

existe ilegalidad sobre ese aspecto.

-También aduce la parte actora que la Dirección General hizo constar que la determinación

de impuestos se sustenta entre otras disposiciones, en el Art. 119 LIR lo cual a criterio de la

contribuyente significa que la Dirección General aplicó indicios sin dar cumplimiento al

Art. 116, por lo que de conformidad con el Art. 110 de la citada ley dicho acto es nulo.

Sobre este aspecto es importante mencionar, que en el desarrollo de esta sentencia se ha

establecido que la suma sobre la cual la Dirección General tasó el Impuesto sobre la Renta

cuestionado, es la registrada en la Partida número 12 227 del treinta de diciembre de mil

novecientos noventa y dos y no del resultado de la aplicación de indicios, por lo que resulta

impropia la alegación planteada.

Con base en lo antes expuesto y por establecerse en este proceso que la provisión de

¢800.000.oo para pagar indemnizaciones concedidas a los señores administradores de la

empresa, no ha sido pagada y que las sumas a otorgar no constituyen indemnización, sino

un reparto de los ingresos obtenidos en dicho ejercicio bajo la figura de indemnización, es

inaceptable que la cantidad de ¢740.000.oo que objetó la Dirección General y que confirmó

el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos sea deducible de la renta obtenida del

ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y dos, en razón que no constituye un gasto

necesario para la producción y conservación de la fuente de ingresos.

POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y artículos 421, 427 Pr.; 31, 32 y 53 de la

Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA: a) Declárase legal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos

Internos a las nueve horas del día veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y cinco;

b) Declárase legal la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos

Internos, a las diez horas diecinueve minutos del día veintiuno de septiembre de mil

novecientos noventa y ocho; c) Condénase en costas procesales a la parte actora conforme

al Derecho común; d) Remítase los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas

de origen; y, e) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las

autoridades demandadas y la representación Fiscal. NOTIFÍQUESE.---J. N. R. R.---

ARONETTE DIAZ---E. CIERRA---F. J. RETANA---PRONUNCIADA POR LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN---J. E. ESCALANTE DIAZ---

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