Expediente N° 185-2020 Voto N° 302-2020 Sentencia N° 283-2020

Sentencia número 283-2020. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las quince horas del veinticinco de junio de dos mil veinte.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor XXX en representación de la empresa XXX, S.A., contra la resolución número RES-CALD-DN-0109-2020 de diecisiete de marzo de 2020, emitida por la Aduana de Caldera.

RESULTANDO

I. Que el señor xxx, en representación del Importador XXX (Hoy empresa XXX, SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica xxx, empresa prevaleciente de la fusión

por absorción realizada con la empresa XXX, cédula jurídicax xxx, con gestión Nº

1434 de fecha de recibido 25 de noviembre del 2009, solicita a la Aduana de

Caldera, formalmente la devolución de los Derechos Arancelarios a la Importación

y el Impuesto Selectivo de Consumo cancelado indebidamente con ocasión de la

importación de máquinas para el lavado de ropa importadas y clasificadas como

máquinas de capacidad de lavado expresada en ropa seca inferior a 10 kg, por

aplicación de la Circular DGT-127-2007, que fue anulada en sentencia 741-2009

del Tribunal Contencioso Administrativo, razón por la cual considera, que las

lavadoras importadas por su representada, cumplen con lo dispuesto por la

Nomenclatura, toda vez que, el fabricante ha certificado que la capacidad unitaria

de las máquinas para lavar, importadas es superior a 10kg. Por tanto, debe

proceder la Aduana de Caldera con la devolución de los pagos indebidos de

impuestos originados en la nacionalización de las lavadoras objeto de la presente

solicitud y devolver por concepto de principal el monto de ₡11.021.452,92 más los

intereses correspondientes. Menciona en su escrito que aporta como prueba: (Ver

folios 01 a 11)

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1. Certificación de personería jurídica.

2. Copia de los DUAS1 y facturas que los amparan.

3. Anexo 1: con detalle de los impuestos pagados y los que debieron haberse

cancelado.

4. Ofrecen prueba del extranjero de los fabricantes, en las que hacen constar la

capacidad de las máquinas para lavar.

5. Certificación de Contador Público Independiente donde se certifica que los

impuestos DAI y Selectivo de Consumo no fueron trasladados al consumidor final.

6. La Cuenta cliente de la compañía en el Banco Nacional xxx

II. Con escrito recibido el 05 de febrero de 2010, el interesado aporta prueba del

extranjero ofrecida en el escrito inicial, consistente en reclamo por impuestos

pagados por la importación de lavadoras, documentos que se detallan a

continuación: (Ver folios 12 a 35)

1. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitido emitida por

XXX Panamá, con fecha 09/11/2009.

2. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitida por XXX

Panamá, con fecha 14/12/2009.

3. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitido por XXX de

23/10/2009. Documento que se acompaña con su debida traducción oficial.

4. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitida por XXX de

23/10/2009. Documento que se acompaña con su debida traducción oficial.

5. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitida por XXX el

11/11/2009. Documento que se acompaña con su debida traducción oficial.

1 El presente asunto se refiere únicamente al DUA número XXX del 13 de noviembre del 2007, con la cual se importaron máquinas para el lavado de ropa de la partida 84.50 del S.A.C. (Ver Acto Resolutivo visible a folio 77 del presente expediente administrativo)

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III. Con escrito de fecha de recibido 18 de diciembre de 2017, el señor XXX presenta

ante la Aduana como prueba para mejor resolver Certificación de Contador

Público, del Licenciado XXX, para constatar que los impuestos reclamados no

fueron trasladados al consumidor final y de la existencia de una cuenta por

cobrar a favor de la DGA, para lo de interés indica: ‘’… la Certificación emitida por el

Contador Público que adjunta como prueba para mejor resolver, pone en evidencia que

en los estados financiaos de la compañía al 31 de Octubre, la compañía tiene registrada

una cuenta por cobrar a favor de la Dirección General de Aduanas, que corresponde a

los impuestos: DAI y Selectivo de Consumo, pagados de más en las importaciones

citadas. Así mismo se puede observar que mi representada mantiene una cuenta por

cobrar contra la Dirección General de Aduanas, por ₡38.163.84,92, el monto reclamado

a la Aduana de Caldera corresponde a ₡19.775.575,41…’’ (Ver folios 36 y 37)

IV. Que mediante gestión N°349 de fecha 27 de enero de 2020, se interpuso Reclamo

de Queja contra la tramitación de la gestión N°1434 de fecha 25/11/2009, en

tomo a los hechos relacionados con la solicitud de devolución de impuestos

Derechos Arancelados a la Importación y el Impuesto Selectivo de Consumo. Es

así que según investigaciones realizadas en el Departamento Normativo y de los

controles que existen en la Aduana de Caldera, se desprende de que el

expediente CALD-DN-0466-2009 fue extraviado, para tales efectos, el interesado

indica que se consideren las copias de los documentos amparados a la gestión

N°1434 como la reposición requerida. Por lo que mediante Resolución RES-

CALD-DN-0079-2020 de fecha 05 de marzo de 2020, se efectuó la reposición de

dicho expediente. (Ver folios 52 a 57 y 69 a 72)

V. Mediante resolución número RES-CALD-DN-0109-2020 del 17 de marzo de 2020,

la Aduana de Caldera rechaza la solicitud de devolución de impuestos objeto de la

presente litis, determinando para lo de interés lo siguiente: ‘’…Denegar la gestión

N°1434 de fecha 25 de noviembre del 2009, presentada por el señor XXX cédula de

identidad xxx, en representación de la empresa XXX SOCIEDAD ANÓNIMA cédula

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jurídica xxx, empresa prevaleciente de la fusión por absorción realizada con la empresa

xxx, cédula jurídica xxx, en la que solicita la devolución de los impuestos por concepto de

Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto Selectivo de Consumo pagados en la

declaración aduanera de importación xxx con fecha de aceptación 13/11/2007; por cuanto

las Certificaciones del Contador Público Autorizado, no demuestran la trazabilidad sobre

el tratamiento contable dado a las sumas pagadas de más, con el fin de determinar si los

mismos fueron o no trasladados al consumidor final y dilucidar así, quién es el sujeto que

tiene derecho a reclamar la devolución de los tributos…’’ (Ver folios 77 a 85)

VI. En fecha 13 de abril de 2020, el señor Gastón XXX en representación de la empresa XXX, S.A., presenta los recursos de reconsideración y apelación en

contra del acto resolutivo dictado en autos, argumentando en esencia lo siguiente:

(Ver folios 88 a 122)

Sobre las manifestaciones de la Aduana se aclara que la prueba consistente en Certificación de Contador Público Autorizado, evidencia que efectivamente existe una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas por un monto de ₡38.163.84,92, que es un monto global de las importaciones que debe reclasificarse en las Aduanas Central, Caldera, Limón y Santamaría, pero que lo reclamado forma parte del estudio, por lo que se solicitó al CPA ampliar su estudio el cual aporta.

En relación con el cuestionamiento planteado por la Aduana respecto al hecho no haber demostrado que los impuestos no fueron traslados al consumidor final, se debe indicar que, precisamente, el fin de la Certificación presentada es demostrar ese hecho, sea, que su representada mantiene una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas y que al existir esta cuenta por cobrar es claro que los impuestos no fueron trasladados al consumidor final mediante el costo de las mercancías.

Que se tiene un interés legítimo sobre el reclamo presentado que se evidencia con la certificación que se presenta.

Solicita se revise la nueva prueba aportada y se tenga como un hecho probado el que su representada mantiene una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas por ₡38.163.84,92, de la que corresponde, por parte de la Aduana de

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Caldera, la devolución de ₡11.021.452,92 por concepto de impuestos por derechos arancelarios a la importación y selectivo de consumo, siendo que su representada es la legitimada a gestionar la devolución al no trasladarle al consumidor final mediante el costo de esos impuestos, (reconoce que en la certificación de CPA existe un error material al indicar un monto de impuestos de ₡19.775.575.41).

Reitera que se declare con lugar la presente petición de devolución al amparo del artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y demás normas citadas. Se le devuelva la suma principal reclamada más sus intereses.

Aporta como prueba Certificación de Contador Público Independiente donde se refleja el desglose de la cuenta por cobrar por Aduana en relación con los impuestos DAI y Selectivo de Consumo no fueron trasladados al consumidor final.

Aduce que existen antecedentes a su favor de otras Aduanas, considerando que en primera instancia debe la Aduana de Caldera resolver la solicitud de devolución bajo los mismos lineamientos que han actuado las aduanas de otras jurisdicciones, conforme la documentación que se aporta. En caso de que encuentre elementos de forma que puedan ser subsanados, actuar bajo el principio de Informalidad y no emitir resolución antes de brindar la oportunidad a esta representación de aportar o corregir lo correspondiente, aunque considera GMG que se están aportando todos los elementos necesarios para que le Aduana de Caldera pueda acoger la solicitud de devolución. Como muestra aportan la resolución RES-AC-DN-1315-2010 como prueba 5 de la Aduana Central

PETITORIA:

Con base en todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas con anterioridad, se solicita a la Administración Aduanera que proceda a declarar con lugar el recurso de reconsideración planteado en los siguientes términos:

1. Se declare la nulidad del acto por evidencia falta de contenido y motivo.2. Por el fondo, se acoja la solicitud de devolución.

PRUEBA:

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Se aporta la siguiente prueba:

Prueba 1: Certificación literal de la Compañía.Prueba 2: Resolución AC-DN-251-2010 de la Aduana Central.Prueba 3: Documentos de respaldo de CPA.Prueba 4: Detalle de diferencia de Impuestos en DUAS.Prueba 5: Resolución RES-AC-DN-1315-2010 de la Aduana Central.

VII. La Aduana de Caldera, mediante Resolución número RES-CALD-DN-0216-2020 del 05 de mayo de 2020, rechaza los alegatos de nulidad, la prueba aportada y el

recurso de reconsideración interpuesto, manifestando entre otras cosas que: ‘’… De igual forma, dichas Certificaciones se limitan a establecer el saldo de las cuentas por

cobrar vinculadas con el presente reclamo, pero no demuestran el origen contable de

dicho saldo, que ciertamente, es la sumatoria de los impuestos de cada una de las

declaraciones aduaneras, cabe mencionar que los números de DUAs son omisos en

dicha certificación; no existiendo conexidad entre ese registro contable y los impuestos

pagados en el DUA N°002-2007-XXX (…) En virtud de lo explicado, el recurrente carece

de legitimación para solicitar la devolución de los Derechos Arancelarios a la Importación

e Impuesto Selectivo de Consumo objetos del presente proceso…’’ Asimismo, emplaza

al recurrente ante esta Instancia para que en el plazo de 10 días hábiles se

apersone a reiterar o ampliar sus alegaciones. Dicho acto se notificó el 06 de

mayo de 2020. (Ver folios 124 a 144)

VIII. Con escrito presentado el 21 de mayo de 2020, la empresa recurrente se

apersona ante este Tribunal, reiterando sus argumentos recursivos, aportando

documentación a efecto de que se le devuelva el monto de impuestos objeto del

reclamo, los cuales en su criterio no han sido cargados al costo ni trasladado al

consumidor final, solicita se declare la nulidad del proceso seguido por falta de

motivación. (Ver folios 146 a 160)

PETITORIA:

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Con base en todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas con anterioridad, se solicita a la Administración Aduanera que proceda a declarar con lugar el recurso de reconsideración planteado en los siguientes términos:

1. Se declare la nulidad del acto por falta de motivación.2. Por el fondo, se acoja la solicitud de devolución junto con los intereses correspondientes.

PRUEBA:

Prueba 1: Certificación literal xxx SA.

Prueba 2: Asiento contable elaborado por XXX, S.A.

Prueba 3: Detalle de composición de saldos.

Prueba 4: Extracto resolución RES-AC-DN-1315-2010.

Prueba 5: Asiento contable elaborado por XXX SA., producto de un pago

parcial realizado a la empresa por parte de la Aduana Central, producto de

la resolución “RES-AC-DN-1315-2010”.

Prueba 6: Composición de saldos.

Prueba7: Detalle correcciones de xxx sobre gastos deducibles.

IX. En razón de las vacaciones legales de la Licenciada Rodríguez Muñoz y de la

inhibitoria presentada por el Licenciado Soto Sequeira, acogida por este Tribunal

según Auto 015-2020 de 04 de junio de 2020, mediante Acuerdos números DVI-

TAN-009-2020 y DVI-TAN-010-2020 del 04 de junio de 2020, suscritos por la

señora Alejandra Hernández Sánchez, Viceministra de Ingresos, respectivamente

se nombran para conocer del presente asunto a los señores Lic. José Ramón Arce

Bustos, Miembro Presidente Suplente y al Lic. Gastón Arce Cordero, Miembro

Suplente Especialista del Tribunal, lo cual se puso en conocimiento de los

interesados mediante Providencia número 042-2020 del 16 de junio de 2020. (Ver

folios 161 a 179)

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X. Que en las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en

la tramitación del presente recurso de apelación.

Redacta la Licenciada Céspedes Zamora; y,

CONSIDERANDO

I. La litis: En el presente asunto se discute la solicitud presentada por el señor XXX

en representación de la empresa XXX S.A., con fundamento en la anulación de la

circular DGT-137-2007, por parte del Tribunal Contencioso Administrativo,

Sección Sexta, del II Circuito Judicial de San José, mediante sentencia 741-2009

de las ocho horas del veintitrés de abril de dos mil nueve, para que se le

devuelvan las sumas pagadas de más por un monto de ₡11.021.452,92 más los

intereses respectivos, en relación con la nacionalización de máquinas para el lavado de ropa clasificadas como máquinas con capacidad de lavado expresada en ropa seca inferior a 10 kg en la posición arancelaria

8450.12.00.90, en aplicación de la circular DGT-137-2007, amparada a la

declaración aduanera de importación DUA número XXX del 13 de noviembre de

2007 de la Aduana de Caldera, toda vez que, la Administración Activa considera

que la empresa recurrente no posee la legitimación activa en este caso para

reclamar dicha devolución, porque con la prueba aportada no demuestra el

tratamiento contable dado integralmente a estos montos por cuanto es omisa en

indicar expresamente si estos dineros reclamados fueron o no trasladados al

consumidor final; el Contador Público Autorizado no da fe y no indica

específicamente -para la mercancías importadas con el DUA XXX del 13-11-

2007-, en su certificación que se haya cotejado que los impuestos reclamados no

incluyeran en el costo o precio final ni fueran trasladados al cliente, usuario o

consumidor final, por lo que con la prueba aportada no se refleja la trazabilidad

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sobre el tratamiento contable de las sumas pagadas de más para el DUA objeto

de estudio.

II. Admisibilidad del recurso: Que previo a cualquier otra consideración, se avoca

este Órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de apelación. En

tal sentido dispone el artículo 198 de la Ley General de Aduanas (LGA), que

contra el acto final dictado por la Aduana competente, caben los recursos de

reconsideración y apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo

potestativo usar ambos recursos ordinarios o sólo uno de ellos, los cuales deben

interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación del acto

impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en

cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el relativo

a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el

presente caso el recurso es presentado por el señor XXX en representación de la

empresa XXX S.A., cuya personería se observa a folio 94, cumpliéndose en la

especie con el presupuesto de capacidad procesal. Según consta en expediente,

el acto recurrido fue notificado el 19 de marzo de 2020, presentándose los

recursos ordinarios el día 13 de abril de 2020, por lo que fueron interpuestos

dentro del plazo legal otorgado en el artículo 198 de la LGA, declarando en

consecuencia este Tribunal, admisible el recurso presentado.

III. Hechos probados. Los siguientes hechos probados son de interés para la

resolución del presente caso.

1. Mediante la Declaración Aduanera número XXX del 13 de noviembre de 2007, se nacionalizaron 520 bultos de máquinas para el lavado de ropa de la partida 8450.12.00.90 correspondiente a Máquinas de capacidad unitaria, expresada en peso de ropa seca, inferior o igual a 10 kg con fundamento en la circular Circular DGT-127-2007. (Ver folios 50-51)

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2. Que el Tribunal Contencioso Administrativo con sentencia 741-2009 del 23 de abril de 2009, “declara absolutamente nula circular DGT-127-2007, dictada por el Director General de Aduanas el 12 de setiembre de 2007”, señalando además que “las sumas pagadas indebidamente deberán devolverse si así fuera reclamado por los sujetos legitimados y en cumplimiento del procedimiento que la legislación aduanera establece en estos casos.”

3. El señor xxx, en representación del Importador XXX (Hoy empresa XXX, SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica xxx, empresa prevaleciente de la fusión por absorción realizada con la empresa XXX, cédula jurídica xxx), con gestión Nº 1434 de fecha de recibido 25 de noviembre del 2009, solicita a la Aduana de Caldera, formalmente la devolución de los Derechos Arancelarios a la Importación y el Impuesto Selectivo de Consumo cancelado indebidamente con ocasión de la importación de máquinas para el lavado de ropa importadas y clasificadas como máquinas de capacidad de lavado expresada en ropa seca inferior a 10 kg, por aplicación de la Circular DGT-127-2007, que fue anulada en sentencia 741-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo, razón por la cual considera, que las lavadoras importadas por su representada, cumplen con lo dispuesto por la Nomenclatura, toda vez que, el fabricante ha certificado que la capacidad unitaria de las máquinas para lavar, importadas es superior a 10kg. Por tanto, debe proceder la Aduana de Caldera con la devolución de los pagos indebidos de impuestos originados en la nacionalización de las lavadoras objeto de la presente solicitud y devolver por concepto de principal el monto de ₡11.021.452,92 más los intereses correspondientes. Menciona en su escrito que aporta como prueba: (Ver folios 01 a 11)

4. Que los interesados aportan con su escrito inicial de reclamo, Certificación del Contador Público Licenciado xxx del día 04 de noviembre de 2009 y otras cosas y para lo de interés señala que al 31 de octubre de 2009 se presenta una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas por la suma 730.730.009 (setecientos treinta millones setecientos treinta mil nueve colones exactos). (Ver folio 11 vuelto)

5. Con escrito de fecha de recibido 18 de diciembre de 2017, el señor XXX presenta ante la Aduana como prueba para mejor resolver Certificación de Contador Público del Licenciado XXX, para constatar que los impuestos reclamados no fueron trasladados al consumidor final y de la existencia de una cuenta por cobrar a favor de la DGA, para lo de interés indica: ‘’… la Certificación emitida por el Contador Público que adjunta como prueba para mejor resolver, pone en evidencia que en los estados financiaos de la compañía al 31 de Octubre, la compañía tiene registrada una cuenta por cobrar a favor de la Dirección General de Aduanas, que

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corresponde a los impuestos: DAI y Selectivo de Consumo, pagados de más en las importaciones citadas. Así mismo se puede observar que mi representada mantiene una cuenta por cobrar contra la Dirección General de Aduanas, por ₡38.163.84,92, el monto reclamado a la Aduana de Caldera corresponde a ₡19.775.575,41…’’ (Ver folios 36 y 37)

6. Mediante resolución número RES-CALD-DN-0109-2020 del 17 de marzo de 2020, la Aduana de Caldera rechaza la solicitud de devolución de impuestos objeto de la presente litis, determinando para lo de interés lo siguiente: ‘’…Denegar la gestión N°1434 de fecha 25 de noviembre del 2009, presentada por el señor XXX cédula de identidad xxx, en representación de la empresa XXX SOCIEDAD ANÓNIMA cédula jurídica xxx, empresa prevaleciente de la fusión por absorción realizada con la empresa xxx, en la que solicita la devolución de los impuestos por concepto de Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto Selectivo de Consumo pagados en la declaración aduanera de importación N°002-2007-XXX con fecha de aceptación 13/11/2007; por cuanto las Certificaciones del Contador Público Autorizado, no demuestran la trazabilidad sobre el tratamiento contable dado a las sumas pagadas de más, con el fin de determinar si los mismos fueron o no trasladados al consumidor final y dilucidar así, quién es el sujeto que tiene derecho a reclamar la devolución de los tributos…’’ (Ver folios 77 a 85)

7. En fecha 13 de abril de 2020, el señor XXX en representación de la empresa XXX S.A., presenta los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto resolutivo dictado en autos, entre otras cosas solicita se revise la nueva prueba aportada y se tenga como un hecho probado el que su representada mantiene una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas por ₡38.163.84,92, de la que corresponde, por parte de la Aduana de Caldera, la devolución de ₡11.021.452,92 por concepto de impuestos por derechos arancelarios a la importación y selectivo de consumo, siendo que su representada es la legitimada a gestionar la devolución al no trasladarle al consumidor final mediante el costo de esos impuestos, (reconoce que en la certificación de CPA existe un error material al indicar un monto de impuestos de ₡19.775.575.41). (Ver folios 88 a 122)

8. La Aduana de Caldera, mediante Resolución número RES-CALD-DN-0216-2020 del 05 de mayo de 2020, rechaza los alegatos de nulidad, la prueba aportada y el recurso de reconsideración interpuesto, manifestando entre otras cosas que: ‘’… De igual forma, dichas Certificaciones se limitan a establecer el saldo de las cuentas por cobrar vinculadas con el presente reclamo, pero no demuestran el origen contable de dicho saldo, que ciertamente, es la sumatoria de los impuestos de cada una de las declaraciones aduaneras, cabe mencionar que los números de

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DUAs son omisos en dicha certificación; no existiendo conexidad entre ese registro contable y los impuestos pagados en el DUA N°002-2007-XXX (…) En virtud de lo explicado, el recurrente carece de legitimación para solicitar la devolución de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto Selectivo de Consumo objetos del presente proceso…’’ (Ver folios 124 a 144)

9. Con escrito presentado el 21 de mayo de 2020, la empresa recurrente se apersona ante este Tribunal, reiterando sus argumentos recursivos, aportando documentación (asientos contables, composición de saldos, entre otros), a efecto de que se le devuelva el monto de impuestos objeto del reclamo, los cuales en su criterio no han sido cargados al costo ni traslado al consumidor final, solicita se declare la nulidad del proceso seguido por falta de motivación. (Ver folios 146 a 160)

IV. SOBRE LAS NULIDADES: Por ser este Tribunal un órgano contralor de legalidad

y en atención a la solicitud expresa del recurrente, lo procedente es efectuar la

revisión de las actuaciones administrativas desde el punto de vista del respeto de

los derechos constitucionales y legales que el Ordenamiento Jurídico garantiza al

afectado; En esencia argumenta el recurrente, nulidad en el motivo y contenido del

acto sin realizar argumentación alguna y, alega además una falta de motivación

suficiente y adecuada, así como violación al debido proceso, por no valorar la

prueba ni por conocer todos sus argumentos particularmente respecto de las

resoluciones emitidas por las aduanas de Limón y Central que acogieron sus

reclamos aspectos que se desarrollan ampliamente en el siguiente apartado, ya

que están íntimamente ligados a la resolución de fondo.

En relación con la falta de motivación en lo actuado por la Aduana de Caldera,

reitera este Colegiado que la motivación de los actos administrativos, resulta ser

una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa, dado que al conocer

las razones sobre los cuales se basa el acto emanado de la Administración, el

administrado logra ejercer una efectiva defensa. Así, la motivación implica que el

acto administrativo contenga la referencia de los hechos y fundamentos de

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derecho sobre los cuales encuentra fundamentación, con el fin de que el

administrado conozca las acciones u omisiones por las cuales se rechaza su

pretensión. El acto administrativo debe presentarse como una manifestación

objetiva, que busca la consecución de un fin previamente establecido por el

ordenamiento jurídico; en razón de lo cual, la Administración no puede actuar

discrecionalmente, sino que debe hacerlo tomando en consideración las

circunstancias de hecho y derecho que corresponden en cada caso. Así, la

motivación constituye un elemento formal del acto cuya ausencia es causal de

nulidad, por expedición irregular del mismo. Al respecto, la doctrina ha señalado:

“Consiste la motivación en la exteriorización de las razones que han llevado a la Administración a dictar un acto determinado. "No sólo tiene por finalidad conocer con mayor certeza y exactitud la voluntad manifestada, sino que debe considerarse encaminada, primordialmente, a hacer posible el control o fiscalización jurisdiccional de los actos de la Administración, estableciendo la necesaria relación de causalidad entre los antecedentes de hecho, el Derecho aplicable y la decisión adoptada.”2

La motivación, no es sino la enunciación de los antecedentes fácticos y de

derecho, sobre los cuales se cimienta la actuación de la Administración, es la

expresión de las razones que han llevado a la misma a dictar el acto respectivo. El

artículo 136, inciso 2) de la Ley General de la Administración Pública (en adelante

LGAP) define de manera más concreta los alcances de la motivación, al indicar:

“La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a propuestas,

dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción

del acto, a condición de que se acompañe su copia.”.

2 ENTRENA CUESTA, Rafael, Curso de Derecho Administrativo, Volumen I, Madrid, Editorial Tecnos, Octava Edición, 1983, p.221

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Expediente N° 185-2020 Voto N° 302-2020 Sentencia N° 283-2020

Con base en lo expuesto, tenemos que las actuaciones del A Quo en el caso que

nos ocupa, a consideración de este Tribunal, se encuentran debidamente

motivadas, siendo de esta forma improcedentes los alegatos del recurrente sobre

la ausencia de razones en el actuar de la Administración Activa, y muy por el

contrario, en autos se constata una expresión suficiente de las circunstancias de

hecho que llevaron a la Aduana para establecer la adecuación del caso específico,

a la hipótesis legal dispuesta por el ordenamiento, conteniendo los preceptos

legales que justifican dicho actuar.

Se evidencia en autos que se ha cumplido con el requisito de forma, cual es la

suficiente motivación, con la efectiva existencia de las justificaciones fácticas y de

derecho por parte de la Aduana en relación a la solicitud de devolución de

impuestos con ocasión de la importación de máquinas para lavar, en general,

debe señalarse que revisado el expediente y los actos emitidos por la autoridad

aduanera, no se determina la existencia de vicios en el procedimiento que

impliquen nulidad, puesto que contrario a lo alegado por el interesado, estima este

Colegiado que las actuaciones del A Quo, han brindado el presupuesto factual que

dispone la normativa aplicable y vigente al caso, desarrollando y señalando en

forma clara, precisa y congruente, la justificación y motivación del rechazo de las

pretensiones en torno a la devolución de impuestos que consideran fue pagado de

más, es decir, que una vez revisada la actuación de la administración, no se

vislumbran vicios de nulidad, puesto que la Aduana aplicó el antecedente

normativo vigente al asunto que hoy se ventila, indicándole a su vez las razones

técnico-jurídicas que motivaron la no devolución del dinero pretendido, siendo la

parte dispositiva del acto resolutivo clara, congruente y precisa, cumpliendo así

con los elementos alegados de contenido y motivo del acto administrativo (Ver

Res-CALD-DN-0109-2020 visible a folios 77-85).

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Asimismo, consta en expediente que los interesados han presentado los incidentes,

impugnaciones, pruebas y los recursos de ley contra las actuaciones de la Aduana

de Caldera, con lo cual sin duda alguna, consta en autos que no se les ha dejado

en estado de indefensión, al quedar demostrado que la Aduana le ha conocido

todas las alegaciones y pruebas aportadas y que oportunamente el administrado ha

ejercido a cabalidad sus derechos de defensa (Ver folios 77-85, 88-122, 124-144 y

147-160), por lo que en la especie, la Aduana le ha brindado al interesado, todas

las oportunidades para rebatir y presentar sus alegaciones y así evitar violación al

debido proceso e indefensión, no vislumbrando este Colegio vicios de nulidad en

ese extremo.

Respecto de los alegatos por no atender la prueba aportada, estima este Colegiado

que la documentación e información aportada, fue oportunamente considerada por

la Aduana, llegando a la conclusión que dicha prueba traída a expediente, no

resultaba pertinente tener por probado que la empresa recurrente fue quien

soporto el pago en demasía, explicando la aduana desde su resolución inicial que

no se había demostrado ese hecho con las certificaciones de un CPA aportadas,

por lo que en la especie no se le está causando indefensión alguna al administrado

en los términos de lo dispuesto en el artículo 223 de la LGAP:

“Artículo 223.-

1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)

Es por ello que no comparte este Colegiado, la apreciación del recurrente en

cuanto a la violación de sus derechos, pues en la especie se ha cumplido a

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cabalidad con el debido proceso, tal y como se puede estimar de la verdad

material del expediente administrativo, toda vez que, ha quedado demostrado,

que la Aduana previo a decidir y resolver sobre el reclamo presentado analizó las

probanzas aportadas.

Asimismo, consta en autos que la Administración le dio todas las garantías

procesales a los interesados, concediéndoles los recursos que prevé la LGA, y

conoce todas sus alegaciones y pruebas. Si bien efectivamente se dio un retraso

en la tramitación del expediente, se procedió conforme lo establece la normativa a

reponer el expediente administrativo y resolver en el menor tiempo posible el

reclamo planteado.

Es así, que se reitera que la Administración basó su actuación en el principio de

legalidad, garantizando que lo actuado es conforme con el ordenamiento jurídico,

en cumplimiento de las garantías del debido proceso, consagrados en nuestra

Constitución Política, entre ellos el derecho a ser oído dentro del procedimiento y

el derecho de defensa, de forma tal que se haga efectiva la posibilidad que tiene

en este caso el recurrente de que se escuchen y analicen sus razones,

alegaciones y pruebas porque en aplicación del Artículo 214 de la LGAP3, el

objeto de todo procedimiento es demostrar o desvirtuar los hechos y pretensiones

de las partes, en aras de determinar la verdad real, correspondiendo definir y

decidir lo que corresponda, tal como se da en la especie. Por lo que también se

rechaza este extremo del recurso.

3 El Artículo 214 LGAP señala:

“1. El procedimiento administrativo servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración; con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, de acuerdo con el ordenamiento jurídico.

2. Su objeto más importante es la verificación de la verdad real de los hechos que sirven de motivo al acto final.” (El resaltado no es del original)

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Finalmente, el recurrente alega que en la Aduana Central y en la Aduana de Limón

se han resuelto de forma favorable, gestiones de devoluciones de tributos

similares a la gestión presentada en la Aduana de Caldera y que fue denegada

mediante la resolución que se recurre; lo cual genera inseguridad jurídica, ya que

todas las Aduanas operan bajo el mismo marco normativo, es decir, bajo una

misma jurisdicción y debe existir unidad de criterio en cada una de ellas, para lo

que aporta las resoluciones RES-AC-DN-251-2010 y RES-AC-DN-1315-2010, a

efectos de que la Aduana de Caldera resuelva esta solicitud bajo los mismos

lineamientos que han actuado las aduanas de otras jurisdicciones.

Tal aseveración, no es compartida por este Colegiado, por cuanto cada caso debe

analizarse según las circunstancias que los rodea y las pruebas que obren en

expediente, debiendo analizarse dentro del principio de legalidad y sana crítica.

Además, debe indicarse que la aduana si da respuesta a esa pretensión el

recurrente, al señalar que dicho alegato es improcedente, toda vez que le hace ver

“que lo resuelto en otras Aduanas no es vinculante para este órgano resolutor, en

el presente procedimiento administrativo se ha respetado el debido proceso y se

ha resuelto con base en el principio de legalidad”, lo que comparte este Tribunal,

ya que cada caso debe analizarse según las pruebas y documentos que obren en

su expediente (análisis casuístico). Que las referencias aportadas por la parte

interesada, sirven de prueba, pero no vinculan a la Aduana en la toma de sus

decisiones, no resultando pertinente señalar si lo resuelto por esas Aduanas es lo

correcto o no en el presente asunto.

En consecuencia, no existe la nulidad en las actuaciones de la aduana, según se

indica, debiendo procederse a analizar los aspectos de fondo del presente recurso

y dado que las alegaciones planteadas guardan relación con aspectos ligados a

los elementos de hecho y derecho tomados en consideración por el A Quo, así

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como el cumplimiento del debido proceso seguido por la Administración Aduanera

y relacionado con las pruebas aportadas (Certificaciones de Contador Público

Autorizado, asientos contables, composición de saldos, corrección sobre gastos

deducibles etc.) a efecto de demostrar la legitimación para solicitar la devolución

de impuestos, se entrarán a conocer en el siguiente apartado que refiere al fondo

del asunto.

V. Sobre el fondo del asunto. Tal y como se concretó en el objeto de la Litis, el

punto a dilucidar en el presente asunto, es si la empresa recurrente está

legitimada para reclamar la devolución de impuestos pagados de más, toda vez

que la Administración Activa considera que dicha empresa no posee la

legitimación activa en este caso para reclamar la devolución, porque con la prueba

aportada no demuestra el tratamiento contable dado integralmente a estos

montos, en tanto es omisa en indicar expresamente si estos dineros reclamados

fueron o no trasladados al consumidor final; argumenta la Administración que las

certificaciones de Contador Público aportadas y demás documentación contable,

no dan fe y no indican específicamente -para las mercancías importadas con el DUA XXX del 13-11-2007-, que se haya cotejado que los impuestos

reclamados no incluyeran en el costo o precio final ni fueran trasladados al cliente,

usuario o consumidor final, por lo que con la prueba aportada no se refleja la

trazabilidad sobre el tratamiento contable de las sumas pagadas de más para el

DUA objeto de estudio. Y no han logrado demostrar que han soportado dichos

pagos y no los han trasladado a terceros en el costo del producto, ni trasladado al

consumidor final vía precio, o sea, no han demostrado haber sufrido el perjuicio

económico específicamente para las lavadoras nacionalizadas con el DUA de cita.

Estima el Tribunal, que a efecto de la resolución del presente asunto debe partirse

como bien lo señala la empresa recurrente, del hecho de que el Tribunal

Contencioso Administrativo, Sección Sexta, del II Circuito Judicial de San José

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mediante sentencia 741-2009 de las ocho horas del veintitrés de abril de dos mil

nueve, anuló la circular DGT-137-2007 e indicó que “…si los sujetos legitimados

gestionan los reclamos de las sumas pagadas en forma indebida en aplicación de la

circular anulada y acreditan el pago indebido ante el órgano aduanero competente en

estricto cumplimiento de los procedimientos establecidos al efecto por la legislación

aduanera vigente, deberá el Estado proceder a la devolución de dichas sumas…”4,

decisión que no se está discutiendo en este sede, porque es claro, como se indicó

en los hechos probados (ver hecho probado N°2), que la citada Circular fue

anulada en sede judicial, sin que exista discusión al respecto, y sin que se esté

desacatando la decisión judicial. Sin embargo, a efecto de ordenar las

devoluciones de dinero que sean procedentes y en cumplimiento del principio de

legalidad y del procedimiento legalmente establecido5, deberán los interesados probar de manera fehaciente su derecho o legitimación al efecto, toda vez

que, tratándose de devoluciones de tributos a instancia del interesado, éste debe

aportar todo elemento de prueba conducente a demostrar, sin lugar a dudas no

solo la pretensión de fondo que se discute en la litis, sino lo relativo al

cumplimiento de todos los requisitos formales exigibles para la demostración de su

derecho, debiendo desplegar toda la diligencia ofreciendo la prueba idónea y

conducente que permita demostrar la procedencia y legitimación de la devolución

de sumas pagadas de más. Y aunque en efecto, en el momento de la importación,

se haya cancelado en demasía los impuestos que ahora se reclaman, para poder

legalmente devolver el monto respectivo a la reclamante, este Tribunal debe tener

plenamente demostrado que la empresa recurrente no ha recuperado la suma

cancelada de más, trasladando al costo del producto (lavadoras) dicha suma

cancelada de más, de manera que en el precio de venta al consumidor final

estuviese eventualmente incluido tal monto cancelado al fisco, en cuyo caso, tal

situación haría a la empresa interesada perder su legitimación para el presente 4 El resaltado es nuestro.

5 Como expresamente también lo indica el Tribunal Contencioso.

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reclamo, por no haber soportado en su patrimonio, el pago en exceso, es decir no

haber asumido la carga del impuesto, por haber trasladado vía precio al producto

o al consumidor, en cuyo caso serían esos terceros o compradores finales los que

asumirían eventualmente, el derecho para ejercer la acción de repetición.

De ahí que es procedente y pertinente, el requerimiento de la Administración

Activa de que en las certificaciones emitidas por el Contador Público se refleje el

tratamiento contable dado a los tributos cuya devolución se reclama, a fin de

determinar si es procedente o no su reintegro, siendo dicha certificación la prueba

idónea y necesaria para probar lo requerido. Lo anterior en aras de averiguar la

verdad real en el presente caso conforme con el artículo 214 de la Ley General de

Administración Pública, siendo esa la prueba fundamental para determinar si

resulta procedente la devolución solicitada, dada su naturaleza de plena prueba.

En esta misma línea, vemos como es la misma empresa interesada, la que al

momento de presentar su gestión inicial de reclamo, adjunta una PRIMERA CERTIFICACIÓN, emitida por Contador Público Autorizado, argumentando que

contrataron los servicios profesionales de un Contador Público con el fin de que

emitiera Certificación de los registros contables al 31 de octubre del 2009 por

medio de esta revisión se pone en evidencia que en los estados financieros de la

compañía tienen registrados al 31 de octubre del 2009, una cuenta por cobrar a favor de la Dirección General de Aduanas, por la suma de 730.730.009 (setecientos treinta millones setecientos treinta mil nueve colones exactos),

Certificación del Contador Público Licenciado xxx del día 04 de noviembre de 2009, visible a folio 11v del expediente, cuyo contenido textualmente indica:

“Hemos sido contratados por la empresa xxx S.A., para efectuar un trabajo especial

tendiente a certificar el saldo de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas al

31 de octubre de 2009.

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El alcance de nuestro trabajo comprendió el cotejo del saldo de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, en la balanza de comprobación de xxx S.A. al 31 de octubre de 2009.

El suscrito Contador Público Autorizado certifica, como resultado del trabajo descrito anteriormente, que la balanza de comprobación de xxx S.A., presenta una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas al 31 de octubre de 2009, por la suma de por la suma de 730.730.009 (setecientos treinta millones setecientos treinta mil nueve colones exactos),

Debido a que los procedimientos aplicados son insuficientes, de acuerdo con las normas internacionales de auditoría, no estamos en posición de expresar, y no expresamos, una opinión sobre la razonabilidad del saldo de las cuentas por cobrar a la Dirección de Aduanas.

El suscrito Contador Público Autorizado declara no tener ninguna relación directa con de xxx S.A. y cumple con los Artículos Nos.20 y 21 del Reglamento del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.” (El resaltado es nuestro) (Ver Hecho Probado 4)

Asimismo, se tiene por demostrado que con escrito de fecha de recibido 18 de

diciembre de 2017, el señor XXX presenta ante la Aduana como prueba para

mejor resolver aporta una SEGUNDA CERTIFICACIÓN del Contador Público

Licenciado XXX del 03 de diciembre de 2012, para constatar que los impuestos

reclamados no fueron trasladados al consumidor final y de la existencia de una

cuenta por cobrar a favor de la DGA, para lo de interés indica: (Ver Hecho probado 5)

‘’… la Certificación emitida por el Contador Público que adjunta como prueba para

mejor resolver, pone en evidencia que en los estados financieros de la compañía

al 31 de octubre, la compañía tiene registrada una cuenta por cobrar a favor de la

Dirección General de Aduanas, que corresponde a los impuestos: DAI y Selectivo

de Consumo, pagados de más en las importaciones citadas. Así mismo se puede

observar que mi representada mantiene una cuenta por cobrar contra la Dirección

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General de Aduanas, por ₡38.163.84,92, el monto reclamado a la Aduana de

Caldera corresponde a ₡19.775.575,41…’’ (Ver folios 36 y 37)

La Aduana de Caldera resuelve el reclamo planteado, con fundamento en los

elementos de prueba que constan en autos, y mediante la resolución RES-AS-DN-

0109-2020 del 17 de marzo de 2020 rechaza el asunto estimando que con la

Certificación de Contador Público Autorizado presentada, “…no se demuestra que los

impuestos no fueron cargados al consumidor final…”, señalando la Administración

para lo de interés:

‘’…Del análisis y revisión de los datos de la Certificación anterior, resulta evidente, que tampoco indica expresamente el tratamiento contable dados a los impuestos reclamados, pues no se demuestra si los impuestos fueron o no cargados al consumidor final, al haberlos trasladados vía precio al producto o al consumidor. Toda vez que la información proporcionada se limita a establecer el saldo de las cuentas contables vinculadas con el reclamo, pero sin demostrar el origen contable de dicho saldo, cabe mencionar que los números de DUAs son omisos en dicha certificación; por lo que no es procedente la devolución de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto Selectivo de Consumo al no demostrarse la correcta legitimación del titular de esas mercancías y si en la transacción de compra venta se incluyeron o no los impuestos reclamados y trasladados al consumidor final (…)

Es importante mencionar que, las certificaciones (CPA) aportadas como elemento de prueba, no demuestran el tratamiento contable dado a los tributos, con el fin de determinar si los mismos fueron o no trasladados al consumidor final y dilucidar así, quién es el sujeto que tiene derecho a reclamar la devolución de los mismos. Para tales efectos, el interesado debe aportar todo elemento de prueba conducente a demostrar lo relativo a la devolución de tributos, en caso de que ello fuese procedente, debiendo desplegar toda la diligencia ofreciendo la prueba idónea y conducente que permita determinar la legitimación de la devolución de sumas pagadas de más, aspecto que en la especie no se cumplió (…) Denegar la gestión N°1434 de fecha 25 de noviembre del 2009, presentada por el señor XXX cédula de identidad xxx, en representación de la empresa XXX SOCIEDAD ANÓNIMA cédula jurídica xxx empresa prevaleciente de la fusión por absorción realizada con la empresa xxx SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica xxx, en la que solicita la

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devolución de los impuestos por concepto de Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto Selectivo de Consumo pagados en la declaración aduanera de importación N°002-2007-XXX con fecha de aceptación 13/11/2007; por cuanto las Certificaciones del Contador Público Autorizado, no demuestran la trazabilidad sobre el tratamiento contable dado a las sumas pagadas de más, con el fin de determinar si los mismos fueron o no trasladados al consumidor final y dilucidar así, quién es el sujeto que tiene derecho a reclamar la devolución de los tributos…’’ (Ver Hecho Probado 6)

Ante tal decisión de la autoridad aduanera, que expone clara y concretamente las

razones del rechazo de la pretensión de devolución, de conformidad con lo

dispuesto por el artículo 136 inciso a) de la Ley General de la Administración

Pública, y que de manera contundente señala los defectos u omisiones de la

prueba ofrecida, si bien la empresa interpone los recursos ordinarios contra dicha

decisión, sin embargo, debe enfatizarse el hecho de que la misma empresa,

acepta la existencia de errores en los montos indicados en la primera certificación

de CPA aportada y que a efectos procede a aportar nueva certificación con datos

diferentes a los indicados en su oportunidad, además de ser otro profesional el

que emite las nuevas certificaciones traídas a expediente. (Ver Hechos Probados 4, 5 y 7)

Y efectivamente corre a folio 100 una TERCERA CERTIFICACIÓN de CPA,

expedida en fecha 07 de diciembre de 2012 y emitida por el Licenciado XXX, que textualmente señala: (Ver hecho probado N° 7)

“El suscrito Contador Autorizado he sido contratado por la empresa xxx SOCIEDAD ANONIMA con cedula a jurídica número xxx, para revisar la información que le permita certificar el saldo de la cuenta por cobrar a favor de la Dirección General de Aduanas, que posee xxx SOCIEDAD ANONIMA, en sus registros contables al 31 de octubre de 2012.

El alcance de mi trabajo consistió en:

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1. Cortejar el saldo de la cuenta por cobrar a favor de la Dirección General de Aduanas, en la balanza de comprobación al 31 de octubre de 2012 de XXX, S.A, Bajo La cuenta contable número 1155000 “Cuentas por Cobrar Diversas”, subcuenta auxiliar número 104326 “Dirección General de Aduanas”

2. Cortejar Saldo según Balanza de comprobación de la cuenta por cobrar número 1155000 “Cuentas por Cobrar Diversas”, subcuenta auxiliar número 104326 “Dirección General de Aduanas” a favor de La Dirección General de Aduanas, con el saldo del registro auxiliar de esta cuenta per cobrar que mantiene XXX, S.A, al 31 de octubre de 2012.

3. Con base en dicho registro, determinar el saldo por cobrar correspondiente a cada Aduana al 31 de octubre de 2012.

Como resultado del trabajo descrito anteriormente, el suscrito Contador Púbico certifica:

1. Que La Balanza de Comprobación de xxx Costa Rica, SA, presenta una cuenta por cobrar a favor de Dirección General de Aduanas al 31 de octubre de 2012, por la suma de ¢38.163.684.92 (…)

2. Que el registro auxiliar que mantiene XXX, S.A, para esta cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, se encuentra conciliado con el saldo de la cuenta por cobrar que se refleja en la balanza de comprobación de XXX, S.A, al 31 de octubre de 2012.

3. Que los saldos por cobrar por Declaración Aduanera de Importación Definitiva, que se muestran en el auxiliar que mantiene XXX, S.A, para esta cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, fueron cotejados con cada una de las Declaraciones Aduaneras do Importación Definitiva.

4. Que el saldo de esta cuenta per cobrar a la Dirección General de Aduanas, se integra de la siguiente forma:

Aduana Monto reclamado por Aduana

Aduana Central 7.366.656.59Aduana Santamaría 11.021.452.92 Aduana de Caldera 19.775.575.41Total 38.163.684.92

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5. Que el detalle anterior corresponde a la sumatoria de los impuestos de Importación de lavadoras, específicamente por concepto de Derechos Arancelarios de Importación e Impuesto Selectivo de Consumo al 31 de octubre de 2012.

6. Que las sumas de los impuestos canceladas y registradas como una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduana, se registran contablemente como ingresos de la Compañía, y en su momento fueron registrados como costos, por lo que el impacto en los períodos fiscales en que se realizaron estos registros contables es de cero colones.

No me alcanzan las limitaciones de los artículos 20 y 21 del Reglamento del Colegio de Contadores Públicos do Costa Rica, así como el artículo 9 de La Ley y artículo 11 del Código de ética del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica para expedir esta certificación.

Se extiende la presente a solicitud de XXX, S.A, para set presentada ante la Aduana de Caldera. Dada en la ciudad de San José, a los siete días del mes de diciembre del dos mil doce.”

En razón de ello, la Aduana con la Resolución número RES-CALD-DN-0216-2020 del 05 de mayo de 2020, rechaza el recurso de reconsideración interpuesto y de

manera amplia, detallada y debidamente motivada le explica a la empresa

recurrente, porqué, ninguna de las certificaciones aportadas de CPA, es prueba

idónea para demostrar su titularidad para reclamar la devolución de los tributos en

discusión, señalando sobre la información de las certificaciones aportadas lo

siguiente:

“acorde al registro contable extraído del sistema contable utilizado por la empresa en dicho período, la subcuenta por cobrar N°104326, la cual versa sobre el reclamo de impuestos a la Dirección General de Aduanas, por la importación de lavadoras realizadas en el periodo 2007- 2009 por un monto de ¢38.163.684.92; fue registrada el 17/12/2010; es decir casi 3 años después de la importación de las mercancías amparadas al DUA N°002-2007-XXX; con fecha de aceptación 13/11/2007.

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Más bien, las certificaciones emitidas por el CPA Lic. XXX en fecha 07127/2012 y en fecha 13/12/2012, al consignar que “…la suma de los impuestos canceladas y registradas como una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, se registraron contablemente como ingresos de la Compañía y en su momento fueron registrados como costos…”, evidencia que los impuestos objeto del siguiente reclamo fueron trasladados al consumidor final, ya que en contabilidad, el precio de venta está compuesto por el costo total del bien + la ganancia estimada, lo cual en este caso incluyó los impuestos generados por la importación de la mercancía, de acuerdo a lo que bajo fe pública certificó el Contador Público Autorizado.

Registrar contablemente los impuestos como costos, es consecuencia lógica del giro comercial de las empresas, y a pesar de que el recurrente señala que se “…realizó el pago de la obligación tributaria aduanera bajo protesta, a efectos de dar trazabilidad a la transacción tanto a nivel de Sistema Nacional de Aduanas, como a efectos internos de la Compañía para que procediera con el registro correcto de la cuenta por cobrar al Ministerio de Hacienda…” , las Certificaciones de CPA desvirtúan dicho alegato y los correlacionados, ya que demuestran que en el año 2007, se registraron dichos impuestos como costos y no como cuentas por cobrar. “

Asimismo, la Aduana en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración,

determina que:

“De igual forma, dichas Certificaciones se limitan a establecer el saldo de las cuentas por cobrar vinculadas con el presente reclamo, pero no demuestran el origen contable de dicho saldo, que ciertamente, es la sumatoria de los impuestos de cada una de las declaraciones aduaneras, cabe mencionar que los números de DUAs son omisos en dicha certificación; no existiendo conexidad entre ese registro contable y los impuestos pagados en el DUA N°002-2007-XXX.

En virtud de lo explicado, el recurrente carece de legitimación para solicitar la devolución de los Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto Selectivo de Consumo objetos del presente proceso.”

De lo expuesto resulta evidente que desde la primera resolución y luego en la

segunda resolución que rechaza el recurso de reconsideración, la Aduana ha sido

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clara, precisa, y coherente en su planteamiento, y a diferencia de lo que

argumenta la empresa recurrente, ha señalado puntualmente, cuál es la razón por

la que no ha accedido a la devolución pretendida, y lo es el hecho de que los

interesados no han demostrado ni con LA PRIMERA NI CON LA SEGUNDA

CERTFICACIÓN NI CON LA TERCERA CERTIFICACIÓN DEL CPA, el

tratamiento contable dado a esos dineros y no señala si el costo de dichos

impuestos lo pagaron en definitiva los clientes, usuarios y/o consumidores finales

o si fue soportado únicamente por el importador.

Cuando se apersona ante esta instancia, según el emplazamiento realizado por la

Aduana, indica que no es procedente la denegatoria por parte de la aduana de las

certificaciones CPA, pues queda comprobado con los documentos aportados que

existió un perjuicio económico a su representada al acatar lo dispuesto en la

Circular DGT-137-2007 de la DGA. Dado que dichas certificaciones se hicieron

basadas en los saldos existentes en la cuenta por cobrar objeto del presente

reclamo, certificándose con instrumentos públicos y por profesionales y al efecto

aporta para reiterar su posición copia de asiento contable visible a folio 155v,

detalle de composición de saldo visible a folio 156 v, extracto de la Resolución

RES-AC-DN-1315-2010 y su asiento contable producto de un pago parcial

realizado a la Aduana Central visible a folios 157 y 158, composición de saldo

visible a folio 159v, así como el detalle de correcciones sobre gastos deducible

visible a folio 160v. Información que en criterio de este Tribunal, no arroja

diferencia de lo ya señalado, ya que básicamente el alcance del trabajo que se

realizó y los documentos e información que se consultaron, en principio son los

mismos, por lo cual ambas certificaciones aportadas son muy similares, y ninguna

de ellas señala que los impuestos pagados no fueron trasladados al consumidor

final específicamente para los modelos y referencias de máquinas de lavar

amparadas al DUA número XXX del 13 de noviembre de 2007 objeto del presente

asunto.

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Por lo que en criterio de este Tribunal, se siguen manteniendo las mismas

omisiones señaladas por el A Quo, ya que el interesado en el escrito de

apersonamiento sigue sin aportar prueba que haga referencia a los asientos

contables en los que se registraron dichos costos al momento en que ocurrieron

las importaciones, la fecha de estos registros y el tratamiento contable dado al

momento de realizar la importación de las lavadoras a que refiere el DUA XXX de

repetida cita; no precisa cuantas de las unidades al momento de presentar el

reclamo, tenía aún en su poder o bien cuantas habían sido vendidas, en que

períodos, o si fueron vendidas la totalidad, información esencial para conocer la

correcta legitimación del titular de esas mercancías y si en la transacción de

compra venta se incluyeron los impuestos reclamados y como consecuencia,

trasladados al consumidor final. En otras palabras, la información proporcionada

sigue sin ser certera en cuanto al tratamiento contable dado a los impuestos

reclamados, siendo insuficiente para demostrar la legitimación para el presente

procedimiento, por cuanto se limita a establecer el saldo de las cuentas contables

vinculadas con el reclamo, pero sin explicar y demostrar el origen contable de

dicho saldo, tal y como en su momento señaló la Aduana de Caldera, sin que

refleje la trazabilidad sobre el tratamiento contable de las sumas presuntamente

pagadas de más, puesto que no se explica ni se demuestra el origen contable de

dicho saldo de las cuentas contables vinculadas eventualmente con el reclamo,

toda vez que no basta con solo citar un monto e indicar una lista de declaraciones

aduaneras y su desglose de impuestos, sino que debe verse claramente reflejado

los asientos contables en los que se aplicaron y registraron dichos costos al

momento en que ocurrieron las importaciones, la fecha de estos registros y el

tratamiento contable dado al momento de realizar las importaciones, es decir,

demostrar fehacientemente que fue el importador y no sus clientes finales, quien

soportó el costo de los impuestos reclamados, como ampliamente le explicó la

Aduana, posición que comparte este Tribunal. Nótese que en este caso la

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empresa ha venido presentando varias certificaciones de CPA, concretamente

tres, emitidas por diferentes profesionales, con diferentes contenidos y análisis,

además de que la afirmación de comentario no está sustentada en una explicación

o documentación que le de soporte. En efecto, en ninguna de las tres

certificaciones de CPA se ha consignado la información, completa y pertinente que

demuestre el tratamiento contable dado a los tributos en disputa, con el fin de

determinar si los mismos fueron o no trasladados al consumidor final, y dilucidar

así, quién es el sujeto que tiene derecho a reclamar ante la autoridad aduanera la

devolución de los tributos indebidamente pagados, según lo resuelto por la

autoridad judicial. No se trata de no reconocer el valor probatorio de las

certificaciones del Contador Público, que como alega la empresa recurrente,

tienen fe pública, lo cual no se cuestiona, sino que las mismas son omisas en

incluir la información que reiterada y ampliamente le ha indicado la administración

activa en sus resoluciones, y que incluso la recurrente ha aceptado al presentar

tres certificaciones distintas, pero ninguna contiene la información solicitada, como

ampliamente se ha explicado y motivado en el presente caso. Tampoco se trata de

crear requisitos ad hoc, ni requisitos que no fueron dispuestos en la sentencia

judicial, como alega la empresa recurrente, sino que las autoridades aduaneras

deben exigir y el administrado debe demostrar con la prueba idónea, que

realmente es la empresa recurrente la que soportó en su momento y sigue

soportando al día de hoy, el perjuicio económico por el pago indebido de

impuestos para la lavadoras de ese DUA específico, y que al momento de vender

las lavadoras de referencia, no le trasladó al consumidor o comprador final del

electrodoméstico, ese impuesto pagado de más al momento de la nacionalización

de las mercancías, sobre todo considerando que las importaciones de las

lavadoras se hicieron desde el año 2007 y el reclamo por cobro indebido fue

presentado hasta el 25 de noviembre de 2009. Así las cosas, no se ha demostrado

que la empresa importadora haya soportado en su patrimonio, el pago en exceso,

en razón de lo cual no es el sujeto legitimado para solicitar la devolución, en tanto

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no ostenta la titularidad del derecho subjetivo a la repetición de lo pagado

indebidamente, por lo que este Tribunal considera improcedente la devolución

solicitada ante la falta de legitimación del reclamante, como ampliamente lo

desarrolla la Aduana en sus resoluciones.

Debe indicarse que la petición de devolución de tributos, se configura en una de

las obligaciones de contenido económico de la Administración, dado que se trata

de la devolución de ingresos que indebidamente se hayan realizado para el Fisco,

ya sea de forma improcedente o excesiva, con ocasión del pago de las deudas

tributarias; y para obtener la devolución de las sumas pagadas, es necesario que

se verifique la legitimidad de dicha petición, aspecto que no se cumple en la

especie, dado que el interesado no demostró la procedencia de su requerimiento

devolutivo.

Así, nos encontramos ante una solicitud expresa por parte del sujeto pasivo de la

obligación tributaria aduanera, relativa a la modificación de la misma, por lo que de

conformidad con la normativa aplicable, sobre dicho reclamante del crédito recae

la carga de la prueba, de conformidad con el numeral 140 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios6 que a los efectos establece:

“Pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos por el derecho público y el derecho común para determinar la verdad real de los hechos que dan contenido al motivo del acto administrativo, a excepción de la confesión de funcionarios y empleados públicos. 

La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones,

6 De aplicación en la especie por remisión expresa de los numerales 208 y 272 de la LGA.

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descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” (El resaltado no corresponde al original)7

La prueba, cuyo origen está en el debido proceso, es la actividad necesaria que

implica demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido según los

medios establecidos por la ley, y recae sobre quien alega determinada

circunstancia, ya que el alegarla no constituye por sí misma prueba, como

pretende en autos el recurrente, siendo que quien afirma un hecho, debe

acreditarlo. Para el caso concreto y en razón de la materia, según la norma

transcrita, corresponde a la Administración probar que se generó el impuesto, y a

los administrados probar que no se generó, que era de menor magnitud, o que era

aplicable una exención u otro beneficio fiscal.

El objeto del presente asunto versa sobre un derecho ejercitable por el interesado,

y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos

establecidos para su aplicación, siendo que quien haga valer sus derechos,

deberá probar los hechos constitutivos de la norma cuyas consecuencias jurídicas

invoca a su favor8.

7 En este mismo sentido se encuentra el numeral 185 de dicho cuerpo normativo:“Carga de la prueba  La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor.” 

8Antes artículo 317 con la reforma artículo 41 ambos del Código Procesal Civil expresamente le impone al petente probar su derecho, a saber: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba

41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba:

1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho.

2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.

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Ciertamente, como lo expone el recurrente, nos encontramos ante un

procedimiento administrativo donde en aplicación de la búsqueda de la verdad real

de los hechos, a la cual debe también contribuir el administrado, la Administración

cuenta con un poder de dirección en materia probatoria ante los datos fácticos

dudosos o necesitados de aclaración, a fin de lograr convicción sobre la existencia

de los mismos. Al respecto, se verifica en la especie, que la Aduana procuró la

producción de la prueba motivando en su acto resolutivo la razón por la cual no

acepta la solicitud del interesado, criterio que atiende el interesado, pero aun así

no aporta la prueba idónea y completa que respalde su pretensión o aclare el

panorama fáctico del A Quo, por lo que se estima que la Autoridad Aduanera sí

procuró contar con mayores elementos probatorios en la especie, pero en razón

de las características propias de los hechos, no se encontraba en posición de

obtener, en aplicación del principio de oficiosidad, los elementos probatorios

necesarios, de no ser que los mismos fueran presentados por la gestionante,

siendo este quien podría conocer cómo se procedió a aplicar para el consumidor

final los impuestos DAI y Selectivo de Consumo que fueron pagados durante la

nacionalización de las lavadoras es la empresa recurrente.

Nótese que dentro de la configuración fáctica del presente asunto, es el

interesado, no solamente al amparo de las disposiciones establecidas por la

normativa transcrita, sino también en virtud de su relación directa con el material

probatorio, quien se encontraba en la posición para demostrar su pretensión, por

Para la aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores de este artículo, se deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, de acuerdo con la naturaleza de lo debatido.”

Debiendo la administración tomar además en consideración la forma de apreciar las pruebas aportadas, las que se debe apreciar “en su totalidad, conforme a criterios de lógica, experiencia, ciencia y correcto entendimiento humano, salvo texto legal que expresamente disponga una regla de apreciación diversa.” (Artículo 41.5 CPC) Como en efecto lo hizo en el presente caso la aduana.

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lo que sin lugar a dudas era quien se encontraba en la posición de producir la

condición necesaria y suficiente para la obtención del efecto jurídico deseado, lo

cual finalmente no realizó, aún y cuando la Administración le advirtió de la

deficiencia probatoria en autos.

Así, la Autoridad Aduanera se encuentran en la obligación de verificar, de previo a

la autorización de cualquier gestión solicitada por un tercero, que se cumplan los

requisitos que establece la normativa, caso contrario estaría quebrantando el

principio de legalidad, el cual es una garantía propia del Estado de Derecho, como

señala el Lic. Eduardo Ortíz:

“…el principio de legalidad es una garantía típica del Estado Liberal de Derecho y un freno para la actividad estatal. Está permitido únicamente lo que está autorizado y está prohibido todo lo demás. (…) el principio de legalidad es también una garantía de primer rango de la eficiencia administrativa, en cuanto crea un orden de conducta indispensable para que la acción pública realice los fines que persigue. Vincular al Estado a la observancia del derecho es no sólo hacer previsible para el jerarca lo que puede o debe hacer sino también asegurar un mínimo de oportunidad y conveniencia a su gestión…” (Tesis de Derecho Administrativo Tomo I, pag.41)

Bajo esta línea y dadas las consecuencias de una solicitud como la que da inicio al

presente asunto, que involucra la devolución de sumas ingresadas al Fisco, la

Contraloría General de la República ha emitido una serie de lineamientos sobre el

visado de las resoluciones de devolución de impuestos, concretamente referidos al

Reglamento M-1-2003-CO-DFOE, “Instructivo sobre aspectos mínimos para considerar en el análisis de los documentos de ejecución” publicado en la

Gaceta N° 239 de 11 de diciembre de 2003 y el Reglamento R-2-2003-CO-DFOE “Reglamento sobre el visado de gastos con cargos al Presupuesto de la República” publicado en La Gaceta N° 235 del 05-12-03, puesto que, como ya se

señaló, tratándose de reclamos y rectificaciones a instancia del interesado, éste

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debe aportar todo elemento de prueba conducente a demostrar lo relativo a la

devolución de tributos, en caso de que ello fuese procedente, debiendo desplegar

toda la diligencia ofreciendo la prueba idónea y conducente que permita

determinar la legitimación de la devolución de sumas pagadas de más, aspecto

que en la especie no se cumplió.

En virtud de lo anterior, considera este Tribunal que no es jurídicamente

procedente acceder a la pretensión del recurrente, en virtud de que, a efecto de

poder efectuar la devolución solicitada, debió cumplir con lo requerido.

Lo anterior se respalda en la posición jurisprudencial del Tribunal Aduanero

Nacional, en el tema de la carga de la prueba, puesto que tratándose de

devoluciones de tributos a instancia del interesado, éste debe aportar todo

elemento de prueba conducente a demostrar, sin lugar a dudas la pretensión de

devolución de tributos.

Lo señalado en aplicación de las reglas de la sana critica racional, y la normativa

que regula la carga de la prueba, entre otros, los artículos 27, 196 c), 201 de la

Ley General de Aduanas y 523 y 524 del Reglamento a ésta Ley, y en igual

sentido en los artículos 140 a 143 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios; y los artículos 221, 293 a 295, 298 inciso 2) de la Ley General de la

Administración Pública, disposiciones que mantienen una misma línea en cuanto

al deber de probar lo dicho por parte de quien formule la pretensión a través de la

amplitud de posibilidades que permiten las normas de derecho público y privado,

así como el artículo 41.1 del Código Procesal Civil.

En virtud de lo anterior, lo procedente es declarar sin lugar el recurso interpuesto y

confirmar la resolución recurrida, con los fundamentos jurídicos y las

consideraciones expuestas en la presente sentencia.

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POR TANTO

Con fundamento en el artículo 104 del Código Aduanero Uniforme

Centroamericano, los artículos 198, 205 y 208 de la LGA, Por mayoría este

Tribunal resuelve declarar sin lugar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado del Licenciado Gómez

Sánchez, quien otorga plazo de 5 días hábiles a la Aduana de Caldera para que

se pronuncie sobre los argumentos del recurrente ante el escrito de

apersonamiento presentado en este Tribunal. Asimismo, salvan el voto los

Licenciados Reyes Vargas y Arce Cordero, quienes declaran la nulidad de la

resolución venida en alzada

Notifíquese al recurrente al medio señalado en autos: correo electrónico xxx y a la Aduana de Caldera por el medio disponible.

Jose Ramón Arce BustosPresidente Suplente

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

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Gastón Arce Cordero Luis Gómez Sánchez

Shirley Contreras Briceño Dick Reyes Vargas

Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría y

traslado el expediente a la aduana de control a efecto de que se pronuncie sobre

los argumentos presentados en esta instancia por el recurrente.

Señala la parte que efectivamente al determinar el costo de la mercancía vendida

incluyó dentro de la misma el importe de los impuestos pagados pero al dictar el

Tribunal de lo Contencioso Administrativo Sección VI, la resolución N° 741-2009

del 23 de abril de 2009, anulando la Circular DGT-127-2007 del 12 de setiembre

de 2007 dictada por la Dirección General de Aduanas, procedió conforme las

disposiciones tributarias internas a rectificar las declaraciones de impuesto de

renta, pagando a la Administración Tributaria el importe de impuesto sobre renta

que correspondía, lo que le permite hacer el reclamo de impuestos objeto de la

presente Litis. En ese sentido, el interesado aclara las diferencias y/o lo que la

administración aduanera establece como contradicciones en las certificaciones

emitida por el Contador Público Autorizado.

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En aras de buscar la verdad real y dar la oportunidad procesal a la autoridad

aduanera de pronunciarse sobre los argumentos del recurrente, otorgo plazo de

tres días hábiles a la Aduana de Caldera para que se pronuncie sobre los

argumentos del recurrente presentados en el escrito de apersonamiento ante este

Tribunal.

Luis Gómez Sánchez

Voto salvado de los licenciados Arce Cordero y Reyes Vargas. No comparten

los suscritos lo resuelto, y por ello salvamos nuestro voto con sustento en las

siguientes consideraciones:

Nulidad por falta al Debido Proceso. Advierten los suscritos que el

procedimiento incumple lo establecido en el artículo 196 de la Ley General de

Aduanas en cuanto dispone la obligación de dictar un acto de apertura o inicio del

procedimiento en el que además se llame al proceso a todos aquellos que

pudieran verse afectados por lo que se resuelva.

El caso es claro que no se cumplió con dicho requisito de procedimiento, así las

cosas en criterio del suscrito lo actuado resulta contrario a la disposición del

numeral 196 de cita en tanto se incumple con un acto de inicio o apertura del

procedimiento, en virtud de la solicitud de rectificación que llame a todos los

interesados, indique la condición en que se les llama (responsable tributario por

deuda propia o como solidario, como eventual responsable por una defectuosa

declaración, etc.), establezca el objeto del procedimiento, sea limitándose a lo

solicitado o ampliando, de considerarlo necesario, y siendo que contestes con el

numeral 11 y 223 de la Ley General de la Administración Pública existen

omisiones sustanciales del procedimiento cuya nulidad declaramos en esta

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instancia, retrotrayendo los efectos a la gestión inicial a efecto de que proceda el A

Quo, previo a resolver, conforme el procedimiento establecido en los artículos 102,

192 y 196 de la Ley General de Aduanas.

En razón a lo anterior y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley

General de la Administración Pública existen omisiones sustanciales del

procedimiento cuya nulidad declaramos en esta instancia retrotrayendo los efectos

a la gestión inicial a efecto de que proceda la Aduana previo a resolver conforme

el procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196 citados.

GASTON ARCE CORDERO DICK RAFAEL REYES VARGAS

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