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ALGUNAS CONSIDERACIONES EN TORNO A LA INTERRELACIÓN ENTRE LOS

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Y EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO:

¿HACIA LA “COMUNITARIZACIÓN” DE LOS CDIS? (*)

Autor: José Manuel Calderón Carrero Universidad de A Coruña

El presente texto recoge la intervención del autor en la XLVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero.

(*) El autor desea expresar públicamente su agradecimiento a varios colegas por sus valiosos comentarios sobre la versión previa de este trabajo; en particular, tal agradecimiento va dirigido a los profesores A. Martín Jiménez (Universidad de Cádiz) y M. Hernández García (Universidad de A Coruña), así como a N. Carmona Fernández (Oficina Nacional de Inspec-ción). Ni que decir tiene que cualquier error que pudiera contener este artículo es únicamente imputable al autor.

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ÍNDICE

1. INTRODUCCIÓN

2. LOS CDIS Y EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO: UNA RELACIÓN DE INCIDENCIA MUTUA Y COMPLEMENTARIEDAD

3. CUESTIONES QUE SUSCITAN LOS CONFLICTOS QUE PUEDEN SURGIR ENTRE LOS CDIS Y EL DERECHO COMUNITARIO

A) Consideraciones generales en torno a las reglas de interacción entre el Derecho Comunitario y los CDIs entre Estados miembros

B) Reglas especiales de interacción entre el Derecho Comunitario y los CDIs entre Estados miembros y terceros países

C) La jurisprudencia del TJCE en torno a las relaciones entre los CDIs y el Derecho Comunitario (Originario)

a) El caso Avoir Fiscal

b) El caso Gilly: la recepción comunitaria de los principios-forza del Derecho Tributario Internacional

c) El caso Saint-Gobain: la reconfiguración comunitaria de determinados aspectos de los CDIs y del Derecho Tributario Internacional

d) El caso AMID: ¿la protección por el Derecho comunitario de las reglas sustantivas de los CDIs?

D) La jurisprudencia del TSJ del País Vasco en torno al régimen de trabajadores transfronterizos amparados por el CDI España-Francia: ¿un tenue reflejo de la jurisprudencia comunitaria en el ámbito interno?

4. ASPECTOS INSTITUCIONALES CONCERNIENTES A LA INTERRELACIÓN ENTRE LOS CDIS Y EL DERECHO COMUNITARIO

A) Consideraciones generales

B) Primeras propuestas de la Comisión en el ámbito de los CDIs

C) Examen de las actuales propuestas desarrolladas por la Comisión en relación con los CDIs

a) La “comunitarización” de la posición de los Estados miembros en el marco del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE

b) La utilización del Soft-Law como mecanismo de coordinación fiscal

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c) Observaciones y propuestas relativas a los CDIs recogidas en el estudio “Fiscalidad de las Empresas en el Mercado Interior”

d) Líneas de acción comunitaria relativas a los CDIs recogidas en la Comunicación de la Comisión “Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales”: la idea del Modelo de Convenio Comunitario

BIBLIOGRAFÍA

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1. INTRODUCCIÓN

El presente trabajo constituye un acercamiento a las relaciones existen-tes entre los Convenios de Doble Imposición Internacional (CDIs, en adelante) y el Derecho Comunitario Europeo. Como se verá a lo largo del mismo, entendemos que estas relaciones están presididas por los principios de influencia mutua y complementariedad. La existencia de los CDIs en el ordenamiento de los Estados miembros presenta una determinada incidencia de cara al ejercicio de competen-cias comunitarias en el ámbito que tales convenios ordenan. Y, por otro lado, las diferentes reglas y principios que integran el Derecho comunitario afectan de lleno a la regulación prevista en los CDIs. Esta influencia ha venido siendo articulada (parcialmente) por vía “legislativa” (v. gr., la Directiva 90/435/CEE), aunque la ver-dadera “comunitarización” de los CDIs resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las CEE. Actualmente, sin embargo, la Comisión ha presentado varias propuestas para “enmarcar” institucionalmente la “comunitarización” de los CDIs. El presente estudio, por tanto, únicamente pretende vislumbrar en qué medida una de las principales fuentes de Derecho Tributario Internacional resulta influen-ciada por los principios del Derecho Comunitario y cuáles son los aspectos de estos convenios cuya “comunitarización” se haya en el horizonte más visible.

2. LOS CDIS Y EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO: UNA RELACIÓN DE INCIDENCIA MUTUA Y COMPLEMENTARIEDAD

Actualmente, puede afirmarse que la relación existente entre los CDIs y el Dere-cho Comunitario viene presidida por los principios de incidencia mutua y comple-mentariedad.

La complementariedad de los CDIs respecto del Derecho comunitario pivota, fun-damentalmente, sobre la base de que estos convenios colaboran de forma activa en el buen funcionamiento del mercado común mediante la eliminación de la do-ble imposición internacional, la cual constituye un importante obstáculo al ejercicio de las libertades comunitarias. La complementariedad del Derecho Comunitario frente a los CDIs puede vislumbrarse teniendo en cuenta cómo la acción comuni-taria en materia de “doble imposición” (lato sensu)1 se articula allí donde las solu-ciones que aportan los CDIs son “ineficaces” o “insuficientes” al objeto de lograr

1 Las Instituciones comunitarias operan con un concepto amplio de doble imposición que comprende la doble imposición internacional (jurídica), la doble imposición intersocietaria (internacional), y la doble imposición económica resultante de ajustes no correlativos de bases imponibles de empresas asociadas que operan con precios de transferencia. Sobre esta cuestión, vid. Calderón 1997, pp. 215 y ss.

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sus propios objetivos (eliminar la doble imposición) o los fines que persigue el De-recho Comunitario2.

Por lo que se refiere a la “incidencia mutua”, no puede desconocerse que la pre-sencia de los CDIs en el ordenamiento de los Estados miembros tiene relevancia de cara a las competencias que pueden ejercer las Instituciones Comunitarias en el ámbito regulado por tales convenios internacionales, a saber: los aspectos in-ternacionales de los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Asimismo, no hay duda de que el Derecho Comunitario Europeo –en especial, las disposiciones previstas en los Tratados Fundacionales de la CE– afectan de forma extraordina-riamente relevante a toda norma integrante del ordenamiento jurídico de los Esta-dos miembros y, por tanto, los CDIs –a pesar de su carácter de norma de Derecho Internacional– no escapan a esta regla de incidencia3. Ha sido, sin em-bargo, la jurisprudencia del TJCE la que ha venido delimitando en qué medida el Derecho comunitario condiciona o incide en el contenido de los CDIs.

Por el contrario, la incidencia de los CDIs en el sistema de competen-cias comunitarias viene vislumbrándose a partir del propio Tratado CE. Más con-cretamente, la interrelación mutua entre los CDIs y el Derecho Comunitario se viene explicando partiendo, fundamentalmente, del art. 293, antiguo art. 220, TCE4; este precepto establece que:

“Los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar a favor de sus pro-pios nacionales:

—la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad. (...).”

De este precepto se han extraído algunos de los principios sustantivos que gobiernan las relaciones entre los CDIs y el Derecho Comunitario, así como la incidencia de éstos en el sistema de competencias comunitarias.

En primer lugar, el TJCE clarificó ya en 1978, a través del caso Statens Kontrol med Aedle Metaller5 que, a diferencia de lo ocurre en algunas Constituciones 2 En este sentido, véase lo expuesto en la “exposición de motivos” de la Directiva 90/435/CEE, de régimen fiscal común aplicable a sociedades matrices y filiales residentes de Estados miembros. 3 Vid. Martín Jiménez (2001, pp. 110 y ss.) y García Prats (2001, II y III), sobre la incidencia del Derecho Comunitario Europeo sobre el ordenamiento de los Estados miembros, y cómo ha evolucionado tal incidencia sobre las disposiciones contenidas en las Constituciones nacionales. 4 Nótese que utilizamos el texto del Tratado de la Comunidad Europea tal y como ha quedado redactado tras la firma del Tratado de Niza, de 26 de febrero de 2001. En el momento en que se acabó de redactar este trabajo, tal Tratado todavía no había entrado en vigor, aunque el Parlamento español sí había autorizado su ratificación a través de la Ley Orgánica 3/2001, de 6 de noviembre (BOE n.º 267, de 7 de noviembre de 2001). Asimismo, téngase en cuenta que utilizamos la abreviatura “TCE” (en lugar de “CE”) para referirnos al Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (texto consolidado tras la reforma efectuada por el Tratado de Amsterdam) con un doble objetivo, a saber: por un lado, obviar la doble cita a las disposiciones de tal Tratado distinguiendo la numeración vigente antes y después de 1 de mayo de 1999; y, por otro lado, a efectos de evitar la confusión de la abreviatura “CE” recomendada por las instituciones comunitarias con la que habitualmente se emplea para designar a nuestra Constitución de 1978. 5 C-142/77, Rec.1978, p. 1543. Resulta reseñable, sin embargo, cómo nuestro TEAC se ha referido al antiguo art. 220 TCE como norma de Derecho Comunitario que fundamenta la supresión de la doble imposición económica que surge cuando empresas vinculadas o asociadas son objeto de ajustes fiscales no correlativos o unilaterales (véase el conside-rando 12 de la RTEAC de 10 de septiembre de 1996, RG.3025-2-85).

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nacionales como la suiza (art. 46.2), los Tratados Constitutivos de las CEE no con-tienen ninguna norma que prohiba el surgimiento de la doble imposición en el ám-bito comunitario, aunque el art. 293, antiguo art. 220, TCE insta a los Estados miembros a concluir convenios para eliminar tal fenómeno.

Partiendo de tal afirmación, se viene entendiendo que el hecho de que el art. 293 TCE establezca que los Estados miembros “deben” concluir acuerdos para eliminar la doble imposición dentro de la UE viene a significar que uno de los objetivos tradicionales de los CDIs ha adquirido “relevancia comunitaria”6. En este sentido, podría llegar a afirmarse que los CDIs constituyen una suerte de “Dere-cho complementario” del TCE, por cuanto colaboran de forma activa a facilitar el funcionamiento del mercado común mediante la eliminación de la doble imposi-ción7. Tal circunstancia podría haber sido tenido en cuenta por el propio TJCE en alguna de sus sentencias, como la que dictó en el caso Gilly8 o en el asunto Bachmann9.

Una de las consecuencias que se derivan de la referencia contenida en el art. 293 TCE a la supresión de la doble imposición mediante acuerdos entre los Estados miembros tiene que ver con el reparto de competencias entre los Estados y las Instituciones Comunitarias en lo referente a la materia de la “supresión de la doble imposición”, ámbito sobre el que se proyectan los CDIs. Así, hay quien mantiene que el art. 293 TCE instrumenta una atribución expresa de competencia exclusiva a los Estados miembros para resolver los problemas de “doble imposi-ción” (lato sensu), de manera que ni el ECOFIN, ni la Comisión podrían ejercer su competencia comunitaria en tal materia10.

Una interpretación más moderada y razonable del citado precepto con-sidera que debe partirse del hecho de que la materia relativa a la “supresión de la doble imposición” –cubierta por los CDIs– al igual que o como parte de la “imposi-ción directa” constituye una competencia exclusiva de los Estados miembros (no atribuida a las Instituciones comunitarias en los Tratados Fundacionales). Ahora bien, ello no significa que las Instituciones comunitarias no puedan incidir sobre tal 6 Martín Jiménez 1999 p. 171. 7 En este sentido algunos autores, como Hauschild, p. 13, Millan Moro, p. 357 y Diez-Hochtleiner/Martínez Capdevila, p. 416, consideran que los convenios celebrados en el marco del art. 293, antiguo art. 220, TCE reciben la calificación de Derecho complementario del TCE y forman parte del ordenamiento jurídico comunitario entendido en sentido amplio (vid. las importantes matizaciones que hace Millan Moro, pp. 358 y ss., Louis, pp. 97-99, y Mangas/Liñan, pp. 380-381). El pro-pio TJCE ha puesto de manifiesto cómo los convenios internacionales que se basan en el antiguo art. 220 TCE tienen por objeto facilitar el funcionamiento del mercado común, de manera que las disposiciones de tales convenios así como las disposiciones nacionales a las que puedan remitirse éstos “están vinculadas al Tratado CEE” (caso Mund & Fenster, C-398/92, Rec. 1994, p. 467, apartados 11 y 12); con todo tales convenios no constituyen Derecho comunitario en sentido propio o estricto (caso C-44/84, Rec.1986, p. 47). Nótese, no obstante, que los CDIs que concluyen los Estados miembros no se celebran en sentido estricto en el marco del art. 220 TCE (actualmente art. 293 TCE) y, por tanto, la “complementariedad” que se predica de los convenios interna-cionales celebrados sobre la base del citado precepto del TCE únicamente puede predicarse con matices en relación con los CDIs, considerando su contribución a la realización de un objetivo del Tratado, a saber: la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad (véanse los apartados 16 y 23 del caso Gilly, y apartado 57 del caso Saint-Gobain, C-307/97, Rec.1999). 8 C-336/96, Rec. 1998, p. 2793. Este caso es comentado más adelante. 9 C-204/90, Rec.1992, p. 249 y ss., apartado 26. El TJCE vino a afirmar que los CDIs constituyen una vía válida para resolver a nivel comunitario los problemas que se suscitaban en el caso, a saber: la no deducibilidad fiscal en el IRPF del Estado de la residencia del asegurado de las primas de seguros satisfechas a aseguradoras residentes de otros Estados miembros. 10 Vid.: Easson, pp. 249 y ss.

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materia, sino que encuentran mayores límites para hacerlo. En particular, enten-demos que las Instituciones comunitarias sólo pueden dictar normas de armoni-zación que incidan en la materia relativa a la doble imposición cuando se verificara que se han superado los límites que establece el propio TCE11. Al punto examinamos la configuración y alcance de tales límites.

Por un lado, podría afirmarse que el art. 293, antiguo art. 220, TCE opera de forma que una medida comunitaria (stricto sensu) en materia de elimina-ción de la doble imposición sólo es admisible cuando se ha verificado que los Es-tados miembros no han celebrado o están celebrando negociaciones para alcanzar tal objetivo comunitario. A favor de tal interpretación podría argumentar-se que el artículo 293, antiguo art. 220, TCE constituye una técnica de armoniza-ción comunitaria articulada mediante instrumentos de cooperación internacional (convenios internacionales entre los Estados miembros)12; a través de este meca-nismo de armonización sui generis se pretenden alcanzar determinados objetivos o fines relevantes para el buen funcionamiento del mercado común como, por ejemplo, la supresión de la doble imposición. Así, podría mantenerse que allí don-de el TCE haya hecho mención expresa de la utilización de este mecanismo de armonización (art. 293 TCE) para lograr un determinado objetivo, como acontece en el caso de la supresión de la doble imposición, no puede emplearse otra técni-ca de armonización comunitaria (vgr., el art. 94, antiguo art. 100, TCE) sin verificar que el mecanismo del art. 293, antiguo art. 220, TCE no se ha puesto en funcio-namiento por parte de los Estados miembros13.

A los efectos de llevar a cabo tal verificación, consideramos que los CDIs suscritos entre los Estados miembros no son celebrados en el marco del art. 293, antiguo art. 220, TCE14; esta circunstancia no supone que la existencia de CDIs carezca de relevancia a los efectos de limitar la competencia de las Institu-ciones comunitarias en lo relativo a la “eliminación de la doble imposición” en el ámbito de la imposición directa; por el contrario, la existencia de los CDIs juega un papel de primer orden a los efectos de determinar si los Estados miembros deben celebrar negociaciones en el sentido del art. 293 TCE o para verificar si la medida

11 Vid.: Lehner, pp. 3 y ss. 12 El propio TJCE ha reconocido esta funcionalidad del antiguo art. 220 TCE como técnica de armonización comunitaria en el caso Saint-Gobain (apartado 57). Sobre el (antiguo) art. 220 (actualmente art. 293) TCE como mecanismo de armoniza-ción comunitaria sui generis, vid.: Millan Moro, pp. 145 y ss. Por su parte, Limpens-Meinertzhagen (pp. 154 y ss.) ha expli-cado el sentido del antiguo art. 220 TCE considerando que los sectores que este precepto contempla desbordan el marco económico y social y que, en consecuencia, no son de la competencia normal de los órganos comunitarios, pero que una cierta uniformidad se hacía necesaria para obtener los fines económicos y sociales que se habían fijado los autores del Tratado, y estima que era necesario recurrir a la convención por la materia, particularmente delicada, y porque era la técni-ca indicada. 13 En este sentido Falcón 1988, p. 139; Offermans, p. 97, Easson, pp. 249 y ss, Miraulo, pp. 38 y ss.; Terra/Wattel, p. 45. Martín Jiménez 1999 (pp. 172-173) y Lehner (pp. 4-6) parecen llegar a la misma conclusión combinando el art. 293, antiguo art. 220, TCE con el principio de subsidiariedad. Existen autores, sin embargo, que han interpretado el citado precepto en el sentido de que establece la subsidiariedad de la acción de los Estados miembros en materia de supresión de doble imposi-ción (vid: los comentarios críticos de Lehner y los autores que cita en la nota a pie n.º 5, p. 4). El propio Hinneckens (1994, p. 155) ha afirmado: “the language of Article 220 confirms the subsidiary character of this instrument, leaving to the Com-munity institutions the primary responsability for assuring EC-compliance of double taxation treaty-making of the Member States”. 14 De otra opinión parece participar Schuch (p. 36) cuando afirma que el art. 293 TCE (antiguo art. 220) constituye una norma que autoriza a los Estados a concluir CDIs. Por su parte, Santabárbara (p. 269) mantiene que “el propio Tratado invita a la negociación de dichos convenios (CDIs) con el objeto de eliminar la doble imposición en el ámbito comunitario (art. 293 TCE; antiguo art. 220)”.

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de armonización comunitaria (stricto sensu) que se pretende dictar sobre la base del art. 94, antiguo art. 100, TCE es o no “necesaria” y, por tanto, procedente o improcedente.

Con todo, aún considerando que el art. 293, antiguo art. 220, TCE inte-gra una técnica de armonización comunitaria asignada a los Estados miembros para que sean éstos los que “supriman la doble imposición”, lo cierto es que no puede mantenerse que tal precepto constituya una barrera a la acción armoniza-dora de las instituciones comunitarias en el ámbito de la imposición directa. De esta forma, las instituciones comunitarias competentes podrían emplear otra téc-nica de armonización comunitaria (vgr., el art. 94, antiguo art. 100, TCE) con in-dependencia de que los Estados miembros hayan puesto o no en marcha el mecanismo previsto en el art. 293, antiguo art. 220, TCE. Incluso cuando hubieran concluido un acuerdo multilateral en el marco del art. 293 TCE tal circunstancia no excluye de plano o de forma absoluta la adopción de medidas comunitarias sobre la misma materia, siempre y cuando se cumplieran las condiciones para que las instituciones comunitarias pudieran emanar normas de armonización en tal ámbi-to. Ahora bien, en estos casos acontece que para verificar si la medida comunita-ria es “necesaria” y, por tanto, procedente debería tenerse especialmente en cuenta los efectos resultantes de la medida adoptada por los Estados miembros en el marco del art. 293 TCE. En este sentido, en la mayoría de los casos la existencia de tal medida multilateral (v.gr., un convenio multilateral concluido por todos los Estados miembros) podría excluir la necesidad de la medida de armonización co-munitaria y, en consecuencia, ésta no podría dictarse en un ámbito como el de la imposición directa donde opera el principio de subsidiariedad.

Partiendo de estas consideraciones puede afirmarse que el gran límite con el que se topan las Instituciones comunitarias no es otro que el resultante de las disposiciones generales de aproximación de legislaciones. Con arreglo al art. 94, antiguo art. 100, TCE, las Instituciones comunitarias sólo pueden incidir en el ámbito de la imposición directa en general y en materia de eliminación de la doble imposición en particular, en tanto en cuanto la medida propuesta resulte necesaria para el buen funcionamiento del mercado común; el principio de subsidiariedad establecido en el Tratado de Maastricht (art. 3 B) y confirmado en los Tratados de Amsterdam y Niza (art. 5 TCE) requiere que en este tipo de casos la acción co-munitaria (vgr., una Directiva) sea del todo necesaria y proporcional a sus objeti-vos15. A la hora de enjuiciar la concurrencia de estos requisitos, allí donde las Instituciones Comunitarias pretenden incidir o regular una materia competencia exclusiva de los Estados miembros –como la materia relativa a la eliminación de la doble imposición que, además está regulada a través de CDIs entre los Esta-dos miembros–, resulta necesario verificar que las medidas nacionales (incluidos los CDIs) no cumplen su cometido de forma eficaz de cara al buen funcionamiento del mercado común16; sólo cuando las medidas nacionales y los CDIs no resolvie-ran eficazmente el problema –la supresión de la doble imposición– que se preten-de ordenar de forma uniforme por la Institución comunitaria –un obstáculo o

15 Martín Jiménez, 1999 pp. 172 y ss. 16 Vid: Calderón 1997 pp. 209 y ss.; en el mismo sentido: Lehner, pp. 5 y ss.

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restricción fiscal a libertades comunitarias– es cuando tal acción comunitaria es admisible.

En este sentido, lo cierto es que la existencia de convenios de doble imposición no ha excluido en la práctica medidas comunitarias que se proyectan sobre el mismo campo de aplicación que estos convenios (vgr, la Directiva 90/435, de sociedades matrices y filiales). No obstante, para que una medida co-munitaria pueda dictarse allí donde medien CDIs que aseguren la supresión de la doble imposición, las Instituciones comunitarias deben acreditar que tales conve-nios no cumplen tal objetivo tal y como requiere el buen funcionamiento del mer-cado común17, o bien que la medida comunitaria que se solapa con los CDIs persigue otra finalidad distinta que viene requerida por el buen funcionamiento del mercado común18.

La doctrina ha identificado una serie de aspectos en los que los CDIs no han logrado un nivel de eficacia aceptable a los efectos del buen funciona-miento del mercado común son los siguientes19: a) la falta de uniformidad de sus disposiciones, a pesar de que la mayoría de los CDIs se inspiren en un modelo de convenio común (MC OCDE); b) los graves problemas de interpretación y aplica-ción que suscita la aplicación de los CDIs; resultado de tales problemas surgen con frecuencia conflictos fiscales entre los contribuyentes y las autoridades fisca-les de los Estados miembros o incluso entre éstas; ello también genera un clima de inseguridad jurídica que obstaculiza los flujos de inversión y de capital; c) la ausencia de mecanismos eficaces que garanticen la resolución de controversias sobre la aplicación e interpretación de CDIs; y d) el limitado alcance del principio de no discriminación previsto en los CDIs; en concreto, se ha destacado cómo la aplicación del mismo no excluye la mayor parte de las discriminaciones fiscales que los Estados miembros proyectan sobre los no residentes; también se ha se-ñalado como tal cláusula puede “autolimitarse” todavía más en los propios CDIs20.

El reciente estudio de los servicios de la Comisión Company Taxation in the Internal Market, de 23 de octubre 2001, también se ha referido a esta cues-tión. En concreto, los aspectos de los CDIs que se considera que no cumplen con las necesidades y condicionamientos del mercado interior son los siguientes21: a) los CDIs no resuelven los problemas de doble imposición que pueden surgir como

17 En algunos casos puede resultar evidente que la regulación convencional no cumple con la debida eficacia los objetivos perseguidos por el ordenamiento comunitario, sin embargo en otras hipótesis ello puede no resultar tan evidente; por ejem-plo, en materia de intercambio de información no resulta a todas luces evidente la necesidad de la Directiva 77/799/CE, por cuanto ha articulado un mecanismo prácticamente idéntico al instrumentado a través de los CDIs; aquí la fundamentación de la norma comunitaria podría venir sustentada apelando a argumentos como la necesidad de una regulación uniforme que obligue a todos los Estados miembros; no obstante, tal argumento no deja de presentar ciertos puntos débiles si se verificara que todos los Estados miembros han concluido entre sí CDIs que recogen sin grandes variaciones la cláusula de intercambio de información prevista en el art. 26 MC OCDE, de manera que, con arreglo a tal cláusula, existe un flujo efec-tivo de información tributaria entre los Estados miembros que les permita garantizar la efectiva aplicación de sus impuestos. Un estudio comparativo de ambos instrumentos de intercambio de información se recoge en Calderón 2000. 18 Vid. Schelpe, p. 71; y Calderón 1997, pp. 225-226. 19 Sobre esta cuestión, vid. Martín Jiménez 1999, pp. 173 y ss., y Farmer, p. 155. 20 Véase, por ejemplo, el Protocolo n.º 6 al CDI España-Irlanda 1994, en relación con la cláusula española antisubcapitali-zación. Otra muestra de los problemas que en la práctica plantea la aplicación de la cláusula de no discriminación de los CDIs por parte de las autoridades fiscales nacionales la aportan las resoluciones del TEAR de Madrid de 22 de julio de 1997 (RCT, número 179/98) y del TEAC de 9 de febrero de 2001 (RCT, n.º 220/2001) sobre CDIs y la cláusula interna antisubcapitalización. Vid Calderón 2002. 21 Company taxation in the Internal Market (SEC(2001)1681, pp. 284-289.

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resultado de interpretaciones asimétricas por las autoridades de los Estados con-tratantes (déficit de eficacia del art. 25 MC OCDE)22; b) los CDIs permiten la exac-ción de tributos discriminatorios en contra de lo previsto por el TCE, obstaculizando con ello las libertades comunitarias fundamentales23; c) la red de CDIs entre Estados miembros resulta antigua e incompleta, lo cual agudiza los problemas señalados en las dos letras precedentes; d) los CDIs no aportan solu-ciones válidas, desde un punto de vista comunitario, en relación con casos trian-gulares (dual resident companies, casos triangulares del EP)24; y e) se considera que el hecho de que los CDIs no reflejen de forma clara su interrelación (y la pri-macía) con las disposiciones y jurisprudencia comunitarias que resultan de aplica-ción dentro de ámbito material genera dificultades de interpretación y aplicación para los contribuyentes que no resultan adecuados de cara al buen funcionamien-to del mercado interior25. A la postre, en este informe subyace la idea de que los CDIs han dejado de constituir un mecanismo válido para resolver los problemas de fiscalidad internacional de forma adecuada a los principios y objetivos comuni-tarios y las necesidades del mercado interior26.

Frente a este enfoque minimizador de la funcionalidad que poseen los CDIs de cara a resolver los principales problemas de fiscalidad internacional que surgen en el mercado interior, lo cierto es que la Comisión, en su respuesta a tal informe, ha adoptado una posición más matizada27. En concreto, la Comisión par-ticipa de la opinión que los principales problemas que plantean los CDIs al buen funcionamiento del mercado interior resultan de la inexistencia de mecanismos eficaces que resuelvan los problemas de doble imposición residual que puedan surgir en su ámbito de aplicación (casos de ajustes no correlativos de precios de transferencia o de interpretación asimétrica); asimismo, señala la imperiosa y evi-dente necesidad de que se complete la red de CDIs entre los Estados miembros. En este sentido, la Comisión llega a afirmar que “no se vislumbra ninguna solu-ción obvia para los complejos problemas planteados por estos convenios en la

22 A este respecto se señala que la proliferación de cláusulas antiabuso domésticas y convencionales (LOBs, CFC, thinca-pitalization) han hecho más compleja la interpretación y aplicación de los CDIs sin que se hayan articulado adecuados mecanismos convencionales para resolver tales problemas. También se ha puesto de relieve cómo los CDIs no resuelven determinados problemas que han surgido en los últimos tiempos (v.gr. stock options, comercio electrónico, contribuciones transfronterizas a planes de pensiones por trabajadores desplazados), debido, precisamente, a su antigüedad, esto es, a su “distancia temporal” con la legislación fiscal aplicable de los Estados miembros. (Company taxation in the Internal mar-ket, op. cit, pp. 286 y 289). 23 El informe pone de relieve cómo actualmente resulta evidente que la prohibición comunitaria de no discriminación su-pera el alcance de la prevista en los CDIs, sin que los Estados miembros hayan reaccionado adaptando tales convenios a esta nueva realidad (Company taxation in the Internal market, op. cit, pp. 286-287). 24 Asimismo, el informe parece dudar de la compatibilidad con el ordenamiento comunitaria de la inaplicación del principio de nación más favorecida en el marco de los CDIs, aunque lo cierto es que únicamente se termina afirmando que tal cir-cunstancia distorsiona las decisiones económicas y reduce el “EU welfare” (Company taxation in the Internal market, op. cit, pp. 287-289, 359 y nota a pie 165). 25 El informe también participa de la opinión de que los CDIs deberían reflejar o adaptar su contenido al Código de Con-ducta de fiscalidad empresarial, el cual, como se sabe, no constituye una norma jurídica sino un acuerdo político celebrado por los miembros del ECOFIN (Company taxation in the Internal market, op. cit, p. 288). 26 Company taxation in the Internal market, op. cit, pp. 357-358. 27 Comunicación de 23 de octubre de 2001, “Hacia un Mercado Interior sin obstáculos fiscales” (COM(2001)582 final, especialmente, pp. 11-17). La Recomendación 94/79, sobre fiscalidad de trabajadores fronterizos (COM(93) 3702 final, de 21 de diciembre de 1993), también recoge algunas consideraciones a este respecto.

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UE”28. Es decir, se termina manteniendo con carácter general que los CDIs consti-tuyen un sistema comunitariamente válido para resolver los principales problemas de fiscalidad internacional que abordan; existen, sin embargo, aspectos de los mismos que deben mejorarse a fin de respetar los principios del mercado interior contenidos en el TCE29. Con ello la Comisión se posiciona a favor de mantener el “sistema bilateral existente” mejorándolo a través de medidas comunitarias en aquellos aspectos donde se hiciera verdaderamente necesario (arbitrajes vincu-lantes para resolver la doble imposición que puede surgir en casos de transfer pricing y de interpretación asimétrica)30.

Por tanto, aún admitiendo las limitaciones y problemas que plantean los CDIs, resulta innegable que estos convenios fiscales poseen una incidencia dire-cta de cara al ejercicio de competencias normativas por parte de la Instituciones Comunitarias en el ámbito de los aspectos internacionales de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, por cuanto constituyen la principal fuente del Derecho Tri-butario Internacional que contribuye de forma significativa a resolver múltiples cuestiones concernientes a la tributación de las operaciones internacionales31; ello no obsta a que estos CDIs resulten mejorables, o que no resuelvan determinadas cuestiones con la eficacia requerida por el mercado interior. Con todo, es posible que el propio TJCE haya tenido en cuenta la funcionalidad e importante papel que desempeñan los CDIs en este ámbito a la hora de enjuiciar la compatibilidad de sus disposiciones con el Derecho Comunitario; en la jurisprudencia del TJCE en-contramos varios casos donde la Corte Comunitaria ha evitado pronunciarse so-bre el posible conflicto entre una libertad fundamental y una disposición de un CDI (vgr., los casos Commerzbank y Futura Participations)32; también existen senten-cias donde el TJCE ha admitido la compatibilidad con el Derecho Comunitario del sistema de eliminación de la doble imposición previsto en los CDIs, a pesar de que causaba efectos restrictivos u obstaculizadores de libertades fundamentales (v.gr., el caso Gilly); y, por último, existe algún caso donde la decisión del TJCE ha venido a reforzar la correcta aplicación del sistema de eliminación de la doble imposición prevista en un CDI (caso AMID)33. Es probable que, cuando menos, en alguno de estos casos el TJCE haya tenido en cuenta el carácter complementario que los CDIs poseen respecto al TCE, en la medida en que contribuyen a la reali-zación de un importante objetivo comunitario, a saber: la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad34, así como el relevante papel que represen- 28 En este sentido, la Comisión parece haber tenido en cuenta las dudas reflejadas en el propio informe Company Taxation in the Internal Market sobre si la articulación de otro tipo de medidas “comunitarias”, como un tratado internacional multila-teral del artículo 293 TCE, resolverían los problemas que suscitan actualmente los CDIs (Company taxation in the Internal market, op. cit, páginas 359-362). 29 Comunicación de 23 de octubre de 2001 “Hacia un Mercado Interior sin obstáculos fiscales” , op. Cit.pp. 16-17. 30 Téngase en cuenta que tales afirmaciones de la Comisión se realizan en el contexto de las medidas especificas que deben arbitrarse a corto y medio plazo para resolver los problemas más urgentes. No obstante, la Comisión considera que la solución general que debe adoptarse a largo plazo pasa por aplicar una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades (Comunicación de 23 de octubre de 2001 “Hacia un Mercado Interior sin obstáculos fiscales”, op. Cit. p. 13). 31 Tal circunstancia es reconocida por el propio estudio de los servicios de la Comisión, Company taxation in the Internal Market (SEC(2001)1681, p. 284). Vid también Martín Jiménez, p. 172. 32 Asuntos C-330/91 y C-250/95, respectivamente. Para un comentario en torno a tales casos véase Martín/Calderón, pp. 97-105. 33 Esta jurisprudencia es comentada más adelante. 34 Así lo reconoce expresamente el TJCE en los apartados 16 y 23 del caso Gilly, y el apartado 57 del caso Saint-Gobain.

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tan estos convenios al constituir la principal fuente de Derecho Tributario Interna-cional.

De conformidad con lo que acabamos de decir, podría entenderse que el Tratado CE ha articulado una dualidad de técnicas o mecanismos de armoniza-ción en relación con la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad. Así, por un lado, los Estados miembros, con arreglo al art. 293, antiguo art. 220, “deben” celebrar entre sí negociaciones (v.gr., acuerdos) para suprimir la doble imposición dentro de la Comunidad; las medidas que se adopten en tal marco no son normas comunitarias en sentido estricto pero sí son normas complementarias del TCE que gozan de cierto impulso por parte de las instituciones comunitarias. Por otro lado, las Instituciones comunitarias pueden, con arreglo al art. 94, antiguo art. 100, TCE, armonizar la materia relativa a la imposición directa si demuestran que tal armonización es necesaria para el buen funcionamiento del mercado co-mún; esta potestad que ostentan las Instituciones comunitarias como quiera que afecta a una competencia exclusiva de los Estados miembros (la imposición dire-cta) está limitada por el principio de subsidiariedad general (art. 5 TCE)35; ello su-pone que las Instituciones comunitarias no sólo deben demostrar que la medida de armonización que pretenden dictar es necesaria para el buen funcionamiento del mercado común, sino que las medidas establecidas por los Estados miembros (los CDIs, la legislación fiscal interna, así como los eventuales acuerdos celebra-dos en el marco del art. 293 TCE) al objeto de lograr el mismo objeto (suprimir la doble imposición) son claramente ineficaces36. La existencia de los CDIs en el ordenamiento de los Estados miembros limita, por tanto, el ejercicio de competen-cias comunitarias en materia de “doble imposición”, por cuanto tales convenios deben tenerse en consideración a la hora de verificar la necesidad de las medidas comunitarias.

Otra de las cuestiones que ha suscitado el art. 293, antiguo art. 220, TCE, resulta de considerar las “obligaciones” que resultan del mismo para los Es-tados miembros. En primer lugar, debe señalarse que estamos ante un precepto que no le concede competencias ni a la Comisión ni al Consejo, sino que se dirige directamente a los Estados miembros37: A este respecto debe ponerse de relieve 35 Nótese que algunos parlamentos nacionales, como el francés, el alemán o el danés, se han mostrado muy activos a la hora de verificar que las medidas legislativas propuestas por las instituciones comunitarias cumplen con el principio de subsidiariedad. A este respecto, vid.: Nottens/Siccard, pp. 74 y ss.; y Ameline, pp. 18 y ss. En relación con el papel desem-peñado a estos efectos por la Comisión Mixta Congreso-Senado para la UE que ha sido creada en España, lo cierto es que, del examen del Diario de Sesiones de las Cortes Generales, extraemos la impresión de que tal Comisión parlamenta-ria no ha desplegado un control activo en relación con el cumplimiento del principio de subsidiariedad por parte de las instituciones comunitarias. Por lo que se refiere al ámbito fiscal, lo cierto es la mayor parte de las actividades de la Comi-sión Mixta se centran en comparecencias del Ministro de Asuntos Exteriores, del Secretario de Estado para la Unión Euro-pea o del propio Ministro de Economía y Hacienda (Ministerio que actualmente se ha subdividido), en las que se informaba de los progresos o iniciativas –fundamentalmente del ECOFIN y en mucha menor medida de la Comisión UE– que afectan al sistema tributario español; al hilo de estas comparecencias, en ocasiones, se ha suscitado un cierto debate sobre deter-minados temas como el régimen fiscal especial de la zona especial Canaria, la armonización de los impuestos sobre la energía o la Propuesta de Directiva sobre fiscalidad sobre el ahorro. Sin embargo, lo cierto es que en la mayoría de las ocasiones tales comparecencias se hacen a posteriori, de manera que la incidencia de tales debates “parlamentarios” en la dirección o política negociadora de España en el marco comunitario parece haber sido escasa. Véase la Ley 8/1994, de 19 de mayo reguladora de la Comisión Mixta Congreso-Senado para la UE, así como los trabajos de Marcuello Moreno (pp. 15 y ss.) y Cienfuegos Mateo (pp. 7 y ss.). 36 La subsidiariedad opera igualmente en relación con posibles medidas comunitarias (legislativas y no legislativas: Soft-Law) sobre la negociación de convenios de doble imposición entre los Estados miembros y terceros países. 37 Millan Moro, p. 150; y Wassermeyer, p. 18.

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que el TJCE ha declarado en varias ocasiones que el citado precepto no integra una norma con efecto directo, dado que del mismo no puede extraerse un manda-to claro e incondicional para los Estados miembros38. En este sentido, en el caso Mutch39 el TJCE declaró que el “art. 220 TCE (...) no tiene por objeto establecer una norma jurídica operativa como tal, sino que se limita a trazar el marco de una negociación de los Estados miembros”40.

Ello no quiere decir que el art. 293, antiguo art. 220, TCE constituya una norma programática o vacía de contenido o trascendencia jurídica; por el contrario, tal precepto, interpretado sistemáticamente con el art. 10, antiguo art. 5, TCE –que establece el deber de lealtad y cooperación–, integra un “mandato” dirigido a los Estados miembros para que entablen negociaciones entre sí al ob-jeto de lograr la supresión de la doble imposición en el interior de la Comuni-dad41. Ahora bien, resulta muy dudoso que tal precepto imponga una obligación a los Estados miembros cuyo incumplimiento pueda ser perseguido o controlado por las instituciones comunitarias (la Comisión y el TJCE)42. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la imposición directa y la supresión de la doble im-posición constituyen materia competencia exclusiva de los Estados miembros, lo cual dificulta en gran medida cualquier eventual recurso de incumplimiento que la Comisión pudiera interponer ante el TJCE para “forzar” a los Estados miem-bros a cumplir con las “obligaciones” que resultan del art. 293 TCE. Por otro la-do, tampoco puede perderse de vista que el art. 293 TCE deja a los Estados miembros la competencia para determinar los criterios de oportunidad, esto es, cuándo es necesario entablar tales negociaciones43, la competencia para llevar a cabo tales negociaciones (treaty making process), la elección del instrumento jurídico para suprimir tal fenómeno (convenios multilaterales44 o “legislaciones

38 Véase, por ejemplo, los apartados 14 a 17 del caso Gilly. 39 C-137/84, Rec.1984, p. I-2681. 40 En el mismo sentido los casos: Mund & Fenster, C-398/92, Rec.1994, p. I-467, y Statens Kontrol med Aedle Metaller, C-142/77, Rec.1978, p. 1543, apartados 33 y 34. 41 Véase la STJCE de 6 de octubre de 1976, Industrie Tessili/Dunlop, Rec.p. I-1473, apartado 9; en el mismo sentido, vid: Millan Moro, p. 155. 42 Véase el art. 226 TCE. 43 Vid. Bachmann, pp. 244-245 y Calderón 1997, p. 223. 44 El TJCE en el caso Gilly (apartado 23) se refiere únicamente a convenios multilaterales concluidos al amparo del art. 293, antiguo art. 220, TCE, aunque con tal referencia no parece haber querido excluir otras técnicas de “armonización” (vgr, “legislaciones paralelas”). Hay autores que han postulado la elaboración de un tratado fiscal multilateral como fórmula para evitar los graves problemas que tendrían que afrontar los Estados miembros si el TJCE concluyera los principios y reglas básicas de los CDIs son incompatibles con el Derecho comunitario. Vid. Schuch, pp. 36 y ss; y Wassermeyer, especialmen-te, pp. 30 y 31. No obstante, en la hora actual parece que tal fórmula ha sido descartada por la Comisión; véase en este sentido la página 17 de la Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronte-ras fiscales”, COM(2001)582 final. Nótese, asimismo, que el estudio de los servicios de la Comisión –“Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, cuyo resumen aparece publicado como anexo de la Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001– que sirvió de base de tal comunicación consideraba que la elaboración por los Estados miembros de un convenio fiscal multilateral, tomando como base el art. 293 TCE, constituida la solución más completa para los proble-mas que suscitan los CDIs en el mercado interior (véase el apartado 67 del resumen del referido estudio); ahora bien, tal estudio también pone de relieve que existen importantes argumentos en contra de la conclusión de un tratado multilateral de doble imposición; en particular, existen graves dificultades para concluir un convenio de estas características que tenga en cuenta las diferentes economías nacionales, así como la estructura y singularidades de cada uno de los 15 sistemas fiscales nacionales; probablemente, no podría articularse un convenio multilateral de doble imposición entre todos los Estados miembros con un grado de complejidad inferior a la resultante de los 94 CDIs existentes entre los Estados miem-bros (Company Taxation in the Internal Market, SEC(2001)1681, páginas 358-362). Sobre los problemas que plantea la adopción y operatividad de un convenio multilateral de doble imposición, vid. también Calderón 1997.

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paralelas”)45, así como el modo para lograr tal objetivo (el contenido de tales acuerdos)46.

Por tanto, del art. 293, antiguo art. 220, TCE no puede extraerse una “obligación” (stricto sensu) para los Estados miembros de entablar negociaciones entre sí a fin de asegurar a favor de sus nacionales la supresión de la doble impo-sición dentro de la Comunidad47. No obstante, el hecho de que los Estados miem-bros no pongan en marcha la técnica del art. 293 TCE a los efectos de suprimir la doble imposición dentro de la UE, sí tiene consecuencias de cara al ejercicio de competencias armonizadoras en este ámbito por parte de las Instituciones comu-nitarias48.

En este sentido, debemos insistir en que, a nuestro juicio, los CDIs bila-terales que concluyen los Estados miembros entre sí no se celebran en el marco del art. 293, antiguo art. 220, TCE y, por tanto, en principio, no deberían tenerse en cuenta a los efectos que dar cumplimiento al citado precepto49. Tal afirmación ha venido a ser confirmada recientemente por el TJCE en los casos Gilly50 y Saint-Gobain51. En coherencia con lo que acabamos de afirmar es posible esta-blecer importantes diferencias entre los convenios celebrados en el marco del art.

45 La mayoría de la doctrina considera que es un tratado internacional multilateral el instrumento a través del que debe ejecutarse el art. 293, antiguo art. 220, TCE, y lo cierto es que la práctica ha venido a confirmar esta interpretación (vid.: Millan Moro, páginas 148 y ss.); también el TJCE parece haber venido a adherirse a esta interpretación cuando en el caso Gilly (para.23) afirma que “los Estados miembros no han firmado, al amparo del art. 220 TCE, ningún convenio multilateral”; no obstante, no puede ocultarse que tal aseveración no es concluyente ni excluye que, al amparo del art. 220 TCE, se elaboren otro tipo de medidas. En este sentido, existen autores, como Parry/Hardy, p. 365, que consideran que la aplica-ción del citado precepto puede llevarse a cabo mediante negociaciones entre los Estados miembros para producir legisla-ciones paralelas. Con arreglo a esta última interpretación podría considerarse la posibilidad de que los Estados miembros, en el marco del art. 293, antiguo artículo 220, TCE, celebraran negociaciones para elaborar un Modelo de Convenio comu-nitario con el fin de “suprimir la doble imposición dentro de la Comunidad”. Tal Modelo de Convenio comunitario elaborado por iniciativa de los Estados miembros podría constituir una alternativa al Soft-Law de creación comunitaria (Comisión), que articulara de forma más equilibrada el interés de los Estados miembros y los principios de Derecho Tributario Internacional (MC OCDE). Ahora bien, algunos autores, como Schmeder, p. 54, han puesto de relieve que para dar cumplimiento al art. 293, antiguo art. 220, TCE es necesario que los instrumentos empleados se elaboren o concluyan entre todos los Estados miembros, no sólo entre algunos de ellos, porque esto último iría en contra el principio de armonización al que responde tal precepto. 46 Con todo, los autores del informe de los servicios de la Comisión, Company taxation in the internal market, consideran que el artículo 293 TCE implica que los CDIs entre los Estados miembros deberían incluir en su ámbito objetivo además de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, los impuestos sobre el capital, sucesiones y donaciones y los impuestos “sub-estatales” (CC.AA, Länder) y locales (Company taxation in the Internal market, op. cit, p. 361). Dicho informe también reco-ge una lista de ocho aspectos referentes al contenido de los CDIs que deberían modificarse al objeto de cumplir con las obligaciones del TCE. A nuestro juicio, muchas de las modificaciones recogidas en tal lista no resultan en modo alguno obligatorias con arreglo al TCE, aunque la articulación convencional de alguna de ellas sí podría ser conveniente. 47 El Convenio de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los benefi-cios entre empresas asociadas (DO L. 225, p. 10) constituye el único supuesto donde los Estados miembros han celebrado un convenio internacional para suprimir la doble imposición en el marco del art. 293, antiguo 220, TCE. 48 Vogel 1994, pp. 14-15 ha puesto de relieve cómo la omisión de tal deber de entablar negociaciones para eliminar la doble imposición podría diluir o llegar a excluir la subsidiariedad de la acción comunitaria en esta materia 49 Ello no quiere decir que la existencia de los CDIs no juegue ningún papel de cara al ejercicio de competencias armoni-zadoras del ECOFIN en el ámbito de la imposición directa en general y en materia de eliminación de la doble imposición en particular.Vid supra. 50 Véanse los apartados 23 y 24 del caso Gilly. 51 El apartado 57 del caso Saint-Gobain afirma: “(...) al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, en particular al amparo del artículo 220, segundo guión, del Tratado CE (actualmente, artículo 293 CE, segundo guión), los Estados miembros son competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas y del patrimonio con el fin de eliminar, en su caso mediante convenios bilaterales celebrados para evitar la doble imposición, para fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal”.

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293, antiguo art. 220, TCE y los CDIs; así, por ejemplo, no puede dejar de seña-larse que los convenios celebrados en el marco del art. 293 TCE se preparan y firman en el seno del Consejo, su elaboración está estrechamente vinculada a los órganos comunitarios, así como su entrada en vigor, funcionamiento y revisión, aunque su conclusión se rija en lo restante por el Derecho Internacional y las Constituciones nacionales y su fuerza obligatoria derive de la voluntad de los Es-tados miembros52.

Así, el art. 293, antiguo art. 220, TCE no puede interpretarse como una norma que impida a los Estados miembros seguir concluyendo de forma autóno-ma CDIs bilaterales. Lo que parece deducirse del citado precepto es un “mandato” (no coercitivo) o “encargo” dirigido a los Estados miembros para que articulen re-gulaciones homogéneas a nivel comunitario en relación con una serie de mate-rias, como la doble imposición, cuya resolución (supresión) resulta necesaria para el buen funcionamiento del mercado interior53. Desde este punto de vista, el art. 293 TCE opera con una función identificativa de áreas o materias cuya ordena-ción (uniforme) a nivel comunitario/multilateral resulta necesaria para alcanzar los objetivos fundamentales del TCE. Desde otro ángulo, el art. 293 TCE identifica problemas cuya resolución se ha residenciado inicialmente en los Estados miem-bros; ello probablemente responda a que se trata de materias muy “sensibles” competencia exclusiva de los Estados miembros, por cuanto no han sido atribui-das a las Instituciones comunitarias; de esta forma, los Estados miembros pueden adoptar medidas multilaterales, en el marco del art. 293 TCE, que impliquen a todos los Estados miembros al objeto de suprimir la doble imposición (vgr., la do-ble imposición económica internacional resultante de ajustes no correlativos reali-zados a empresas asociadas que operan con precios de transferencia) dentro de la UE. La puesta en marcha de tal técnica de “armonización o de unificación” (Gi-lly y Saint-Gobain), que se instrumenta a través de técnicas típicas de Derecho Internacional, sólo resulta exigible y procedente cuando sea necesaria una solu-

52 Los convenios multilaterales concluidos al amparo del art. 293, antiguo art. 220, TCE no constituyen normas de Derecho comunitario en sentido estricto, sino normas de Derecho Internacional que gozan de determinadas singularidades resultan-tes del impulso comunitario con el que cuentan los Estados a la hora de su celebración. En este sentido, el TJCE no osten-ta competencia de cara a su interpretación a menos que el propio convenio multilateral recoja una cláusula expresa otorgando tal competencia; estos convenios tampoco gozan del resto de características del Derecho comunitario, como la primacía (véase el caso Tatry, C-406/92, Rec. 1994, p. 196); buena muestra de ello es que los Estados que se adhieren a la CE no están obligados a adherirse o ratificar los convenios celebrados sobre la base del art. 293 TCE, aunque lo cierto es que en la práctica con frecuencia tal adhesión sí tiene lugar. Vid. Millan Moro, pp. 358 y ss.; Mangas/Liñan, pp. 380-381. De esta forma, la posición mantenida por algunos autores que consideran que los convenios celebrados en el marco del art. 293, antiguo art. 220, TCE forman parte del Derecho comunitario debe ser matizada por lo anteriormente expuesto (Borrás Rodríguez, pp. 115-118; Sánchez Jiménez, pp. 52-54; y Docavo, p. 63); tal afirmación sólo puede ser compartida (parcialmente) cuando se emplea para señalar las peculiaridades propias de estos convenios internacionales, atendiendo al carácter complementario que tienen de cara al cumplimiento de fines comunitarios, así como considerando el impulso comunitario del que gozan de cara a su celebración; con todo, no puede afirmarse que estos convenios constituyan Dere-cho comunitario en sentido estricto por las razones antes indicadas (vid. Calderón 1997, pp. 253-254; y Collado/Delgado, p. 653). La propia Comisión ha reconocido esta circunstancia en relación con el Convenio 90/436/CE (página 16 de la Comu-nicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales” (COM(2001)582 final). Finalmente, existen autores que podrían estar manteniendo una “posición mixta”; así, Nuñez Sanz (p. 110) considera que, tras la adhesión de España a las CEE, los CDIs caen en el ámbito de aplicación del art. 293, antiguo 220, CE, aunque “dichos convenios sólo podrían tener naturaleza comunitaria si hubieran sido concluidos por todos los Estados miembros”; cuando ello no ocurre tales convenios quedan “excluidos de la jerarquía comunitaria y sometidos al principio de prioridad” 53 El estudio de los servicios de la Comisión, Company Taxation in the Internal Market (SEC(2001)1681) considera que “el objetivo del artículo 293 TCE es garantizar que las actividades transfronterizas no se encuentren en desventaja compara-das con las actividades nacionales. Con carácter general, ni la discriminación ni la doble imposición resultante del carácter transnacional de una operación puede tolerarse en el mercado interior” (p. 284).

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ción multilateral; esto es, cuando las medidas unilaterales y bilaterales (CDIs) ar-bitradas por los Estados miembros no resuelvan adecuadamente el problema desde el punto de vista de los objetivos del TCE. El art. 293, antiguo art. 220, TCE también debe ser interpretado desde el principio de subsidiariedad en materia de imposición directa. Debe insistirse en que el hecho de que este precepto haya identificado la “supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad” como una materia que debe ser resuelta de forma homogénea y coordinada por parte de los Estados miembros, no excluye en modo alguno la competencia de las insti-tuciones comunitarias en relación con la misma; ahora bien, tal competencia debe ser ejercida con arreglo a los límites que impone el TCE (vid supra).

Partiendo de esta interpretación del art. 293, antiguo art. 220, TCE, re-sulta claro que los Estados miembros ostentan la competencia (exclusiva) para concluir convenios de doble imposición entre sí y con terceros países54; tal com-petencia, no obstante, debe ejercerse dentro de los límites que impone el Derecho Comunitario55. A partir de la entrada en vigor del Tratado de Roma o, en su caso, desde la adhesión al mismo por un Estado miembro (vgr., en el caso de España), lo cierto es que los CDIs no pueden contener disposiciones contrarias al Derecho comunitario. Es decir, los CDIs no constituyen una esfera o ámbito jurídico ajeno al Derecho Comunitario, sino que éste limita su contenido y, a su vez, puede lle-gar a proyectarse sobre su campo de aplicación prevaleciendo sobre la regulación convencional (piénsese, por ejemplo, en la Directiva 90/435/CE, Matriz-Filial). Muy en particular, los CDIs no pueden obstaculizar ni restringir gravemente el ejercicio de las libertades fundamentales comunitarias ni tampoco contener disposiciones contrarias a lo previsto en el TCE o en el Derecho Comunitario Derivado56.

Bien es cierto que los límites que impone el Derecho Comunitario a los Estados miembros cuando concluyen y aplican sus CDIs no se proyectan de la misma forma sobre tales convenios cuando son dos Estados miembros los Esta-dos contratantes que cuando el CDI se ha concluido entre un Estado miembro y un tercer Estado (véase así el caso Saint-Gobain); en este último tipo de casos, lo cierto es que el Derecho Comunitario no produce efectos para el tercer Estado57; no obstante, esta circunstancia no impide que el CDI deba aplicarse de forma compatible con el Derecho Comunitario58. En la práctica, el alcance de estos lími-tes generales se viene configurando, fundamentalmente, a la luz de la jurispru-dencia comunitaria.

Corolario de la competencia exclusiva para negociar y concluir estos CDIs es la competencia de los Estados miembros para interpretar y aplicar estos convenios. Son éstos y no las Instituciones comunitarias los que deben garantizar

54 Vogel 1994, p. 15; Burgio, pp. 165-166; Fantozzi, pp. 799 y ss; y Millan Moro, pp. 148 y ss. 55 Hinneckens 1994, 148 y ss.; Hinneckens 1995, pp. 203-206; Wassermeyer, pp. 19 y ss.; y Lang, pp. 15 y ss. 56 Nótese, no obstante, que generalmente las propias Directivas CE que se solapan con los CDIs contienen normas que resuelven tal solapamiento, de forma que la existencia del CDI no constituye una violación de tal regulación comunitaria. Vid. Supra. 57 Louis, p. 95. 58 Vid. los comentarios de Martín/García/Calderón, al caso Saint-Gobain; vid. también Hinneckens, 1995, p. 203; y Nuñez Sanz, p. 112.

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su correcta interpretación y aplicación. De esta forma, el TJCE no ostenta compe-tencia para interpretar los CDIs con las siguientes excepciones59:

a) cuando el propio convenio le atribuyera tal competencia al TJCE60;

b) cuando el TJCE, en el marco de una cuestión prejudicial, enjuicia la compatibilidad de una disposición convencional con el Derecho Comunitario61;

c) cuando se suscita una cuestión de interpretación del Derecho co-munitario en relación con una disposición nacional entrelazada con un CDI62; y

d) cuando existe una norma de Derecho Comunitario Derivado que se integra con un CDI para regular u ordenar determinadas relaciones jurídico-tributarias63.

En los tres últimos supuestos, realmente el TJCE no pretende estable-cer una interpretación vinculante de una disposición recogida en un CDI sino úni-camente determinar su alcance y operatividad en relación con el Derecho comunitario64; sin embargo, en el primer supuesto –cuando el CDI atribuye al TJCE competencia interpretativa– el Tribunal de Justicia sí puede llevar a cabo una actividad hermenéutica en sentido estricto y establecer una interpretación vinculante de las disposiciones convencionales; en este sentido, debe advertirse del riesgo que tienen estas atribuciones de competencia interpretativa de CDIs al TJCE, por cuanto éste utiliza reglas propias de interpretación65 que, en muchos

59 Véase lo expuesto por el TJCE en el apartado 18 del caso AMID, C-141/99. 60 El CDI entre Austria y Alemania constituye el primer convenio de este tipo donde se atribuye al TJCE competencia para resolver en determinados casos cuestiones sobre la interpretación y aplicación del mismo. Véase también el protocolo relativo a la interpretación por el Tribunal de Justicia del Convenio multilateral de 27 de septiembre de 1968 sobre compe-tencia civil y la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil, de 3 de junio de 1971. Asimismo, resulta reseñable que el informe de los servicios de la Comisión, Company Taxation in the Internal market, considera recomenda-ble que, tal y como se estableció en el CDI Alemania-Austria, el TJCE posea competencia para actuar como árbitro en lo concerniente a supuestos de conflictos de doble imposición residual y casos no cubiertos por los CDIs, como los casos triangulares (Company taxation in the Internal market, op. cit, p. 361). 61 Casos Gilly y Saint-Gobain. 62 Véanse los casos AMID, C-141/99, Rec.2000, y Athinaïki Zythopoiia, C-294/99, 2001. 63 El TJCE ha declarado en varias ocasiones que ostenta competencia, con arreglo al art. 234, antiguo art. 177, TCE, para enjuiciar aquellos asuntos cuya resolución deba dilucidarse a la luz de la aplicación e interpretación del Derecho Comunita-rio. Véanse, por ejemplo, los casos Foglia/Novello, C-104/79, Rec.1980, p. 745; y Lilfit, C-283/91, Rec.1982, p. 3415. 64 Lehner (1998, p. 97) ha puesto de relieve que en este tipo de casos el TJCE está perfilando el ámbito de aplicación de las disposiciones de un CDI en relación una Directiva comunitaria que se proyecta sobre la misma materia. Así, por ejem-plo, cuando el TJCE delimita el concepto de “dividendos” cubierto por la Directiva Matriz-Filial, tal interpretación incidiría directamente sobre la aplicación de algunos preceptos de los CDIs concluidos por los Estados miembros. 65 Sobre los métodos de interpretación empleados por el TJCE, vid: Mertens de Wilmars, pp. 5 y ss.; y Caama-ño/Calderón/Martín, p. XI. No obstante, tampoco se puede desconocer que en determinadas ocasiones el TJCE ha acudido a los principios generales del Derecho Internacional sobre interpretación de convenios que “codifica” la Convención de Viena, de 23 de mayo de 1969 (VCLT), a pesar de que la UE no es parte de tal convenio; véanse así los casos Metalsa, Rec.1993, p. 3571 (apartado 12); Polydor, C-270/80, Rec.1982, p. 239; y Legros, C-163/90, Rec.1992, p. 4625; en estos casos el Tribunal de Justicia empleó las reglas que contiene la citada Convención sobre la interpretación de convenios con arreglo al sentido ordinario de los términos, el contexto, objeto y fin del convenio. Asimismo, debe señalarse que en el caso Gilly (apartado 31) el TJCE interpretó el artículo de CDI entre Alemania y Francia a la luz del MC OCDE y de los Comenta-rios del Comité Fiscal OCDE en relación con tal precepto; esto es, interpretó un CDI acudiendo a la fuente interpretativa específica y propia de tales convenios. Con todo, no puede dejar de advertirse sobre los peligros que entraña la atribución al TJCE de competencias interpretativas de CDIs, ya que existen riesgos de que a través de la actividad hermenéutica se deslice una auténtica “comunitarización material” de los CDIs como resultado de una interpretación de sus disposiciones a la luz de los objetivos y fines que persigue el Derecho comunitario. Si bien el TJCE puede utilizar criterios o reglas de Dere-

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casos, resultan ajenas o extrañas a la naturaleza y dinámica aplicativa e interpre-tativa propia de los CDIs66. Existen, sin embargo, autores que han visto en este tipo de atribuciones de competencia interpretativa al TJCE una solución para re-solver los complejos problemas de calificaciones asimétricas que se plantean con frecuencia cuando los CDIs son aplicados de forma heterogénea por Administra-ciones tributarias con “enfoques” diferentes67.

En todo caso, cuando se efectuaran tales atribuciones de competencia al TJCE debería tenerse en cuenta que sus sentencias no tendrían efecto consul-tivo o de mero asesoramiento sino que serían de obligado cumplimiento por los Estados contratantes68.

La propia Comisión es consciente de la oposición que despierta entre los Estados miembros la atribución al TJCE de competencias interpretativas de los CDIs y, por ello, ha optado por otras fórmulas para resolver algunos de los

cho Internacional (VCLT) para desentrañar el alcance de un precepto de un convenio, lo cierto es que, como regla, utilizará parámetros de Derecho comunitario cuando pretenda ofrecer un enfoque o solución comunitaria a la cuestión planteada; ello acontecerá especialmente donde el TJCE verifique que el problema o conflicto planteado posee repercusiones de cara al ejercicio de libertades comunitarias. Por otro lado, tales atribuciones de competencia interpretativa de CDIs al TJCE pueden terminar erigiendo al Guardián del ordenamiento comunitario en un órgano judicial que delimita el poder tributario que los Estados se han repartido a través de un convenio fiscal, con todo lo que ello conlleva. El informe de los servicios de la Comisión, Company Taxation in the Internal Market, de 23 de octubre de 2001, parece haber advertido también la exis-tencia de estos peligros cuando el TJCE examina la interrelación entre los CDIs y el Derecho comunitario llegando a afir-mar: “Incidentally, it is important to note that the Court of justice will, in interpreting the interaction of Community Law provisions, seek inspiration from international law, guidelines and commentaries, including the OECD Model Convention and Commentary. In such a highly technical and complex area of Community framework could help to ensure consistency and coherence in Court decisions and this would only be to the benefit of both tax authorities and taxpayers” (Company taxation in the Internal market, op. cit, pp. 357-358). 66 Buena muestra de ello lo aportan los razonamientos del TJCE en los casos Comisión/Francia, Athinaïky, y Saint-Gobain (todos ellos examinados más adelante). Algunos autores, como Van der Geld, han puesto de relieve cómo la interpretación teológica frecuentemente empleada por el TJCE resulta en muchos casos poco adecuada para interpretar las disposiciones de los CDIs, dado que éstos, en la mayoría de las ocasiones, deben ser interpretados buscando la “interpretación común” acordada por o admisible para los dos Estados contratantes implicados (sobre las peculiaridades propias de la interpreta-ción de CDIs, vid.: Vogel/Prokisch; Ault; Avery Jones et alter; Calderón 1997; y Calderón/Piña). 67 Lehner (1998), pp. 97-98. Existen, sin embargo, factores que dificultan de forma relevante que la jurisprudencia del TJCE sobre una disposición de un CDI pueda resolver los problemas de interpretación y calificación que plantean estos convenios. Por un lado, debe tenerse en cuenta que muchos de estos problemas se suscitan precisamente por la gran diversidad de cláusulas que sobre una misma materia (v.gr, trabajo dependiente) contienen los CDIs concluidos por los Estados miembros; en la práctica se ha comprobado cómo, a pesar de que tales convenios se inspiran principalmente en el MC OCDE, lo cierto es que es frecuente que cada país tenga su propio modelo de convenio que es configurado en función de sus intereses nacionales. Por otro lado, no puede desconocerse que muchos de los problemas de aplicación de los CDIs no resultan únicamente de la interpretación de sus disposiciones sino de la interrelación de éstos con las heterogé-neas legislaciones nacionales de los Estados contratantes. Finalmente, tampoco puede dejar de señalarse, cómo algunos autores se han ocupado de enfatizar (vgr., Avery Jones, 1997, pp. 75-78), los clamorosos errores en los que ha incurrido el TJCE y los Abogados Generales a la hora de interpretar disposiciones de CDIs, incluso partiendo de los propios comenta-rios OCDE al MC OCDE (véanse así los casos Wielockx y Asscher). En este sentido, se ha llegado a proponer la formación de un “panel de expertos fiscales independientes” provenientes de los diversos Estados miembros para que asistan al TJCE cuando examina un caso de fiscalidad internacional en el ámbito de la imposición directa (vid: Veermend, p. 1-2; y Avery Jones 1997, p. 78). Con todo ello, únicamente queremos señalar que los CDIs tienen reglas o métodos propios de interpretación (e incluso “fuentes propias” que contribuyen a su entendimiento) que no coinciden con los empleados con carácter general por el TJCE; ello no significa que tales convenios no deban interpretarse a la luz del Derecho Comunitario –como ya hacen algunos tribunales españoles (TSJPV) o franceses (Gutmann, pp. 204-205)--, ni que los CDIs constituyen una esfera jurídica no afectada por el Derecho comunitario. 68 El TJCE ha rechazado la posibilidad de operar con función consultiva de los jueces nacionales. Véase el caso Kleimvort Benson, C-346/93, Rec.1995, p. 615. Por otro lado, no puede dejar de señalarse que la jurisprudencia del TJCE sobre interpretación de CDIs no sólo podría desplegar efectos obligatorios para los Estados miembros parte del convenio, sino que también podría llegar a desplegar su eficacia en relación con todos aquellos CDIs concluidos por Estados miembros que recogieran una cláusula del mismo tenor que la interpretada por el TJCE; ello sin perjuicio de los matices que deben hacerse cuando se trate de CDIs suscritos con terceros países (véase el art. 307 TCE).

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problemas que plantean estos convenios desde un punto de vista comunitario69; en concreto, la referida institución comunitaria, por un lado, se propone desarrollar iniciativas al objeto de que los Estados intensifiquen programas bilaterales o multi-laterales de acuerdos previos sobre determinación de precios de transferencia (APAs)70; y, por otro, ha señalado la necesidad de mejorar el Convenio de Arbitra-je (Convenio 90/436) al objeto de que resulte más operativo y eficaz de cara a resolver los problemas de doble imposición resultantes de ajustes no correlativos de operaciones entre empresas asociadas71.

La sentencia AMID también ha sido interpretada en el sentido de constituir un caso donde el TJCE utiliza, de forma un tanto forzada, principios de Derecho co-munitario (la prohibición de no discriminación) para oponerse a la legislación belga constitutiva de un claro treaty overriding (la conocida Velasquez doctrine)72; sin em-bargo, tal interpretación requiere examinarse con cierta cautela, por cuanto el TJCE en ningún momento se refiere a la eventual vulneración del CDI entre Bélgica y Luxemburgo.

En síntesis, puede afirmarse que los CDIs son complementarios del Derecho Comunitario en tanto contribuyen al buen funcionamiento del mercado interior eliminando un obstáculo importante al ejercicio de las libertades comunita-rias (la doble imposición internacional). Asimismo, los CDIs constituyen normas que inciden en el ordenamiento comunitario limitando las competencias de armo-nización comunitaria en la materia que cae bajo su ámbito de aplicación. En tercer lugar, debe señalarse que los CDIs no constituyen normas de Derecho Comunita-rio, ni convenios celebrados en el marco del art. 293, antiguo art. 220, TCE. Es-tamos, por tanto, ante auténticos tratados internacionales que son concluidos por los Estados miembros de forma prácticamente idéntica antes y después de su adhesión a las CEE, ya que son éstos y no las Instituciones Comunitarias, las que asumen las obligaciones derivadas de estos tratados, y son los Estados los que negocian y estipulan su clausulado con competencia exclusiva y autonomía73. 69 Véase la página 17 de la Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronte-ras fiscales” (COM(2001)582 final), y confróntese con la propuesta recogida en el apartado 62 del estudio del comité de expertos sobre “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, publicado como anexo de la citada Comunicación de la Comisión. En particular, nótese que el estudio del Comité de Expertos se pronuncia a favor de la introducción de cláusulas de arbitraje para resolver los eventuales casos de doble imposición que pueden plantearse como consecuencia de conflic-tos de interpretación y aplicación de CDIs. 70 En torno a la figura de los Advance Pricing Agreements (APAs), vid. Calderón (1998). 71 Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales”, op. cit. pp. 16-17. Con todo no puede ocultarse que una de las mejoras que propone la Comisión consiste en atribuir al TJCE compe-tencia interpretativa del Convenio 90/436/CE. 72 Vid. De Ceulaer, pp. 1435 y ss. 73 Farmer (pp. 153-154) ha mantenido que los Estados miembros comparten con la Comunidad la “competencia externa” para concluir convenios internacionales de carácter fiscal; este autor fundamenta su posición sobre la base de la jurisprudencia del TJCE que estableció el principio in foro interno foro externo. A nuestro juicio, sin embargo, tal jurisprudencia no puede em-plearse en materia de imposición directa pues, como ha señalado el propio TJCE en reiteradas ocasiones, ésta constituye competencia exclusiva de los Estados miembros (vid, en torno a esta cuestión, los comentarios de Calderón 1997, pp. 221 y ss.; y Hinneckens 1994, pp. 156-158). Hinneckens (1994 p. 157) ha mantenido una posición mucho más matizada consideran-do que los Estados miembros son competentes para concluir sus CDIs, pero deberían coordinar y consulta con la Comunidad aquellas disposiciones que entrañan riesgo de afectar o poner en peligro relaciones intracomunitarias armonizadas a través de Directivas fiscales; a este respecto propone un procedimiento en el que se vieran implicados tanto las instituciones comunita-rias como el Estado miembro al objeto de concluir el convenio (“acuerdo mixto”). A este respecto, resulta relevante poner de relieve cómo las autoridades de algunos Estados miembros –como hicieron las autoridades neerlandesas cuando firmaron el CDI con EE.UU– remiten el texto de los CDIs a la Comisión con fines informativos; no obstante, en la práctica tales remisiones se han realizado esporádicamente a la vista de la inexistencia de una obligación jurídica; algunos autores, como Hinneckens

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El Derecho Comunitario, no obstante, impone determinados límites ma-teriales a los Estados miembros cuando concluyen y aplican estos CDIs; estos convenios no pueden contener disposiciones incompatibles con el Derecho co-munitario, como por ejemplo, aquéllas que vulneran el principio de no discrimina-ción u obstaculizan o restringen el ejercicio de libertades fundamentales74.

Ahora bien, tal afirmación no excluye en modo alguno que a través de los CDIs los Estados miembros puedan proyectar su política económica y fiscal estableciendo una regulación que puede engendrar cierto tipo de distorsiones fis-cales en el seno del mercado interior (diferentes tipos de retención en la fuente para las distintas clases de renta75, métodos para eliminar la doble imposición, medidas de tax sparing/matching credit)76, e incluso establecer cláusulas antiabu-so de convenio restrictivas de derechos conferidos por el ordenamiento comunita-rio77, siempre y cuando fueran no discriminatorias, persiguieran un fin legítimo, resultaran adecuadas para lograr tal fin y proporcionadas al mismo78. El propio

1994, p. 165, consideran necesario que se ponga en marcha un procedimiento de información y asistencia de la Comisión a los Estados miembros cuando concluyen CDIs. 74 Véanse así los casos Comisión/Francia 1986 y Saint-Gobain 2000. 75 Véase el caso Hoechst, C-397/98. Véase el comentario de Richardson, pp. 273 y ss. 76 El informe de los servicios de la Comisión, Company Taxation in the Internal Market (op. Cit. pp. 358-359), sin embargo, termina manteniendo que el trato fiscal preferencial que reciben de acuerdo con un CDI concluido por dos Estados miem-bros otorga a las personas residentes de ambos Estados y que no resulta aplicable a nacionales comunitarios residentes de terceros Estados miembros resulta discriminatorio y, por ello, contrario al TCE. En este sentido, este informe se alinea con el Informe Ruding (anexo 6). Con todo, el propio informe de la Comisión señala que existen autores que han mantenido las diferencias de trato que resultan de los diferentes CDIs concluidos por los Estados miembros no tienen carácter discri-minatorio; desde esta perspectiva, se termina contemplando a los CDIs como minisistemas fiscales donde cada una de sus disposiciones desempeña un papel dentro del mismo y articula un pacto de equilibrio en la ubicación de los flujos de capital y la inversión entre los dos Estados contratantes; así, como regla, las disposiciones de los CDIs no pueden leerse aislada-mente sino dentro del sistema y teniendo en cuenta los efectos de política fiscal y económica que se han instrumentado a través de tal conjunto normativo. A este respecto, cabe señalar que el propio TJCE ha rechazado en el caso Hoechst (2001, C-397/98 y C-410/98) que el principio comunitario de no discriminación por razón de la nacionalidad requiera o conlleve la aplicación en el ámbito fiscal del principio de nación más favorecida. Vid.: Martín/García/Calderón, p. 250. 77 El informe de los servicios de la Comisión, Company Taxation in the Internal Market (op. Cit. p. 361) advierte que toda cláusula antiabuso contenida en un CDI debe cumplir con las exigencias que impone a este respecto el Derecho comunita-rio; en particular, se advierte sobre la necesidad de que las cláusulas antiabuso previstas en los arts.23 y 24 de los CDIs relativas a la tributación de la renta que ha sido gravada a un tipo de gravamen bajo en el otro Estado contratante (fuente) cumplan tales exigencias comunitarias. 78 El propio TJCE ha declarado que los Estados miembros están facultados para establecer cláusulas antiabuso naciona-les para impedir que los operadores económicos o nacionales de los Estados miembros, aprovechando las posibilidades y derechos creados por el ordenamiento comunitario, intenten evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional haciendo un uso abusivo o fraudulento del Derecho comunitario (véanse especialmente, los casos Centros, C-212/97, Rec.1999; y Emsland-Stärke, C-110/99, de 14 de diciembre 2000). La existencia de un uso abusivo o fraudulento del Dere-cho comunitario debe verificarse por las autoridades nacionales caso por caso y no por aplicación automática de criterios estandarizados establecidos en normas generales que operan en abstracto (Werlauf, p. 545, siguiendo a Forsthoff). Asi-mismo, el TJCE ha establecido una doctrina sobre el uso abusivo del Derecho comunitario estableciendo los requisitos objetivos, subjetivos y procesales que deben utilizar las autoridades nacionales para determinar en cada caso si se ha abusado del Derecho comunitario (ya para eludir la aplicación del Derecho nacional, o bien para obtener un beneficio): a) requisito objetivo: la constatación de que se trata de una práctica abusiva exige, por un lado, que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa; b) requisito subjetivo: se requiere un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, crean-do artificialmente las condiciones exigidas para su obtención; c) requisitos procesales: corresponde al órgano nacional acreditar la existencia de estos dos elementos, cuya prueba debe aportarse de conformidad con las normas del Derecho nacional, siempre que ello no menoscabe la eficacia del Derecho comunitario; la Comisión entiende que la carga de la prueba correspondería a la Administración nacional competente y sólo en los casos de abusos más graves podría admitirse una inversión de la carga de la prueba (apartado 39 caso Emsland-Stärke). Si, con arreglo a estas reglas, se apreciara un uso abusivo del Derecho comunitario por el nacional comunitario procede negarle las ventajas o beneficios resultantes de la aplicación del Derecho comunitario del que se valió a priori; si tal uso abusivo no se apreciara, las autoridades naciona-les podrían justificar la aplicación de medidas o cláusulas nacionales antiabuso/antifraude o evasión fiscal restrictivas de los derechos o beneficios conferidos por el ordenamiento comunitario, cuando tales medidas (cláusulas antiabuso) cumplieran cuatro condiciones, a saber: a) no fueran discriminatorias; b) persiguieran un fin legítimo; c) fueran adecuadas a tal fin; y

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TJCE ha admitido la compatibilidad con el Derecho comunitario de la regulación convencional de los métodos para eliminar la doble imposición internacional a pe-sar de que la concreta técnica recogida en el CDI contribuía a generar obstáculos fiscales al ejercicio de una libertad fundamental comunitaria79.

3. CUESTIONES QUE SUSCITAN LOS CONFLICTOS QUE PUEDEN SURGIR 3. ENTRE LOS CDIS Y EL DERECHO COMUNITARIO

A) Consideraciones generales en torno a las reglas de interacción entre el Derecho A) Comunitario y los CDIs entre Estados miembros

Los eventuales conflictos que surjan entre los CDIs y el Derecho Co-munitario (Originario y Derivado) deben resolverse a la luz del principio de prima-cía del ordenamiento comunitario80. Así, cuando una cláusula de un CDI suscrito por un Estado miembro contraviniera una disposición comunitaria que impone un límite negativo (prohibición de no discriminación) tal precepto convencional debe resultar inaplicado por el juez nacional y, posteriormente, debe ser erradicado del ordenamiento del Estado/s miembro/s de que se trate81. Cuando mediara un límite

d) fueran proporcionadas en el sentido de no ir más allá de lo necesario ni menoscabar la esencia del derecho conferido por el ordenamiento comunitario; e) en algún caso, el TJCE también ha declarado que las medidas nacionales no deben vulnerar los derechos fundamentales de los nacionales afectados (casos Gloszczuk, C-63/99, y 235/99, ambas de 27 de septiembre de 2001).Vid. Werlauf, pp. 542 y ss.; McKaig, pp. 355 y ss.; Calderón 1997, pp. 229-230; y Caama-ño/Calderón/Martín, p. X donde se recoge un lista de sentencias –que son objeto de comentario– donde el Tribunal de Justicia hace pronunciamientos a este respecto. Asimismo, el TJCE se ha referido en alguna ocasión a las reglas de inter-pretación y aplicación de las cláusulas antiabuso previstas en Directivas fiscales como la 90/434, de Fusiones y la 90/435, Matriz-Filial; véanse así los casos Leur-Bloem, C-28/95, Rec.1997, p. 4161, y Denkavit, C-283, 291 y 292/94, Rec.1996, p. 5063. Véase el comentario de Caamaño/Calderón/Martín, pp. 405 y ss. 79 Véanse los casos Gilly, Saint-Gobain y AMID. Vid.: Martín Jiménez 1999, pp. 291 y ss.; y Farmer pp. 149 y ss. 80 Vid. Farmer, pp. 139 y ss. Sobre el principio de primacía y su alcance véanse las SSTJCE Costa/Enel, C-6/64, Rec.1964, página 1162; Leonesio, Rec.1972, p. 2967; Comisión/Italia, C-10/61, Rec.1962, p. 1; y Burgoa, C-812/79, Rec.1980, p. 2787. Vid también Boulois, pp. 66-74 y Louis, pp. 41 y ss. Asimismo, algunos autores como Hinneckens (1994, pp. 159-160) han planteado los conflictos CDIs-Derecho comunitario desde otra óptica, a saber: considerando cómo los CDIs pueden establecer obligaciones de hacer o no hacer que pueden entrar en conflicto con el Derecho comunitario; partiendo de esta perspectiva se han elaborado una serie de reglas en relación con los siguientes casos: 1) El CDI obliga o prohibe al Estado miembro a hacer algo que no está permitido con arreglo al Derecho comunitario; 2) El CDI obliga o prohi-be a un Estado contratante no miembro a hacer algo que el Estado miembro no puede hacer porque restringe el derecho del contribuyente de tal Estado miembro o de otro Estado miembro a disfrutar los derechos que le otorga el TCE; 3) El CDI obliga o prohibe a un Estado miembro a hacer algo que no está obligado a hacer con arreglo al Derecho comunitario prima-rio o secundario; 4) El CDI permite al Estado contratante no miembro hacer algo que el Estado miembro no podría hacer, por cuanto restringiría el ejercicio de los derechos y libertades fundamentales que el TCE reconoce al contribuyente del Estado miembro parte en el convenio o de otro Estado miembro; 5) El CDI permite al Estado contratante miembro hacer o rehusar hacer algo de forma contraria a lo que resulta del Derecho comunitario primario o secundario. Las disposiciones de los CDIs relativas a los casos 1.º y 5.º constituyen casos donde resulta evidente su incompatibilidad con el Derecho comu-nitario. Las disposiciones de los CDIs referidas al 2.º caso resultan incompatibles con el Derecho comunitario, si se acepta que su aplicación a las relaciones fiscales externas mantenidas por los Estados miembros. Las cláusulas del CDI relativas al caso n.º 3 no resultan incompatibles con el Derecho comunitario, de manera que el Estado miembro no infringiría los deberes de lealtad y cooperación que le impone el TCE. Las disposiciones del CDI referidas al caso n.º 4 no pueden causar un conflicto para el Estado no miembro, pero pueden causar uno al Estado miembro, a menos que fuera libre para llegar a un acuerdo con arreglo a los principios comunitarios o si la restricción comercial intracomunitaria estuviera objetivamente justificada por razones imperativas de interés general. 81 Véase así el caso Avoir Fiscal, C-270/83, Rec.1986, p. 307. Vid.: Mangas Martín 1987, p. 314 y ss. En este sentido, las disposi-ciones previstas en algunos CDIs españoles tendentes a superar o excluir la aplicación de la cláusula convencional de no discrimi-nación en relación con la norma española de subcapitalización (art. 20 LIS) no surten efectos jurídicos frente a la prohibición

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positivo impuesto por el ordenamiento comunitario –por ejemplo, el deber de otor-gar o articular la exención tributaria en la fuente que establece la Directiva 90/435– los Estados miembros no pueden contravenir tal límite invocando la exis-tencia de un CDI con otro u otros Estados (miembros o no de la UE)82.

No obstante, cuando el conflicto se plantea con normas de Derecho comunitario Derivado es frecuente que la propia norma comunitaria –por ejemplo, la Directiva 90/435– contemple la posibilidad de que se aplique en su lugar un CDI cuando los objetivos que pretenden alcanzarse con la norma comunitaria se lo-gran de forma más eficaz o intensa a través del convenio; una aplicación clara de esta regla la encontramos en la propia Directiva de intercambio de información, donde se establece que las autoridades competentes de los Estados miembros deben aplicar el CDI –su artículo 26– allí donde ofreciera mayores posibilidades de intercambio de información (principio de la máxima eficacia);83 la misma regla, aunque con matices, opera en el marco de la Directiva 90/435 Matriz-Filial84. Tampoco es extraño que las normas de Derecho Comunitario Derivado mencio-nen expresamente la posibilidad de que determinadas cuestiones no reguladas

comunitaria de no discriminación por razón de la nacionalidad (vid. Palao (1999); Calderón 1996; y Cordón/Gutiérrez, pp. 325 y ss.). 82 Véase el caso Athinaïky Zythopoia C-294/99, 2001; en el terreno no tributario son relevantes los casos Mateucci, C-235/87, Rec.1988, p. 5589, y Gottardo, C-55/00, de 15 de enero de 2002. Vid.: Bachmann, pp. 244 y ss.; y Hinneckens 1995, pp. 202 y 203. 83 Vid. Calderón 2000. 84 Así ha sido interpretada la previsión recogida en el art. 7.2 de la Directiva 90/435/CEE. Este precepto ha sido reciente-mente interpretado por el TJCE en el caso Athinaïki Zythopoiia, C-294/99, 2001; en concreto, el Gobierno helénico argu-mentó que las disposiciones de su Impuesto sobre Sociedades que suponían un gravamen adicional para la filial residente que distribuía beneficios a su matriz residente de un Estado miembro resultaba justificada en la medida en que tal normati-va está amparada por los CDIs que tiene suscritos y estos convenios, asimismo, están permitidos por el art. 7.2 de la Direc-tiva Matriz-Filial; el TJCE rechazó tal argumentación afirmando que “basta señalar que, lejos de suprimir o atenuar la doble imposición de dividendos, como permitiría el artículo 7, apartado 2, de la Directiva, el Convenio entre la República Helénica y el Reino de los Países Bajos crea dicha doble imposición (...)” (apartado 31 de la sentencia Athinaïky Zithopoiia); a nues-tro juicio, el TJCE ha venido a afirmar que las disposiciones de los CDIs concluidos por los Estados miembros sólo resultan aplicables en el marco de la Directiva 90/435/CEE cuando contribuyan a lograr el objetivo que persigue la norma comunita-ria –la eliminación de la doble imposición intersocietaria internacional– de forma más eficaz que ésta. Ahora bien, ello no impide que, en ocasiones, la exención tributaria en el Estado de la fuente que articula la Directiva pueda ser aplicada con-juntamente o en el marco de un CDI entre tal Estado y el Estado miembro de residencia del beneficiario de los dividendos; en este sentido, este último podría combinar tal exención en la fuente con el método para eliminar la doble imposición económica recogido en tal convenio, si tal combinación normativa contribuye a la realización de los fines de la Directiva (supresión de la doble imposición económica) de forma más eficaz que combinando la exención en la fuente con el método para eliminar la doble imposición que articuló el Estado miembro correspondiente cuando transpuso la Directiva 90/435. En ocasiones, la aplicación acumulativa de la norma comunitaria y del régimen del CDI responde a otras circunstancias; así, puede ocurrir que una entidad residente de un Estado miembro ostente una participación en una entidad residente de otro Estado miembro de forma tal que reúna las condiciones para beneficiarse de la exención tributaria en la fuente sobre los dividendos distribuidos que este segundo Estado ha articulado transponiendo la Directiva Matriz-Filial; sin embargo, puede ocurrir que el Estado de residencia de la entidad beneficiaria de los dividendos haya transpuesto tal norma comunitaria de manera que tal entidad no puede beneficiarse del método para eliminación de la doble imposición intersocietaria estableci-do en tal norma (la normativa interna que transpone la Directiva 90/435); en este caso, entendemos que nada le impide al contribuyente –la entidad beneficiaria de los dividendos– aplicar el método para eliminar tal fenómeno que puede estable-cer el CDI entre su Estado de residencia y el Estado de residencia de la entidad que distribuye los dividendos. Con todo, no se puede ocultar que la introducción del art. 7.2 en la Directiva Matriz-Filial respondió a la existencia de varios CDIs entre Estados miembros –como el CDI Reino Unido-Países Bajos–, que recogían cláusulas que articulaban ciertas especialida-des propias del impuesto sobre sociedades de algunos Estados (v.gr., el “ACT” inglés); así, el artículo 10.3 del citado CDI recoge la posibilidad de que un accionista neerlandés que recibe un crédito fiscal correspondiente a todo o parte del “ACT” británico pagado por la entidad británica que distribuyó los dividendos resulte sujeto a una retención en la fuente sobre la cuantía resultante de sumar el dividendo y el crédito fiscal; se considera que en estos casos tal retención es compatible con la Directiva al contribuir a eliminar la doble imposición (De Hosson, p. 435; y Thömmes, pp. 75-76). En torno al art. 7.2 de la Directiva 90/435/CE, vid. Vanistendael, p. 602; Vogel (1997), Art. 10, para.172d; Thömmes, pp. 75-76; y De Hosson, pp. 414 y ss. Véase también la nota a pie n.º 87.

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en la norma comunitaria –por ejemplo, cláusulas antiabuso– se ordenen a través de normas convencionales85.

Pueden existir casos, sin embargo, donde la interrelación entre el Dere-cho Comunitario y los CDIs no ha sido regulada por la norma comunitaria y, a su vez, no resulte del todo claro que la elección del “Derecho aplicable” deba resolver-se en aplicación del principio de primacía; ello acontece cuando, por ejemplo, el régimen fiscal previsto en un CDI resulta más favorable para los contribuyentes que el régimen derivado de la Directiva comunitaria “aplicable”; en estos casos, resulta dudoso que la cuestión deba resolverse en aplicación del principio de primacía; a nuestro juicio, es razonable mantener la aplicación del CDI cuando las normas pre-vistas en el mismo contribuyen a realizar de forma más eficaz los objetivos perse-guidos a través de la disposición comunitaria86; la concurrencia de este requisito debe verificarse contemplando los diferentes efectos que surjan con motivo de la aplicación de CDI para todas las partes implicadas (Estados miembros, Administra-ciones tributarias y obligados tributarios afectados) y no sólo para el contribuyente beneficiado. También existen supuestos donde el propio CDI resuelve el problema de su interrelación con Derecho Comunitario Derivado; así, por ejemplo, en ocasio-nes el CDI integra dentro de su clausulado la regulación comunitaria de una deter-minada materia o bien se remite a la normativa interna que transpone la Directiva comunitaria de aplicación87.

85 Véanse los arts.1.2 y 3.2 de la Directiva 90/435. La propuesta de Directiva sobre Fiscalidad del Ahorro (COM(2001) 400 final) contiene varios preceptos que se refieren a las relaciones existentes entre tal norma comunitaria y los CDIs (arts.14.3 y 17); en concreto, se establece que las retenciones en la fuente previstas en los CDIs son compatibles con las retenciones en origen que tal propuesta de Directiva establecen (transitoriamente) (art. 17). Véanse también las previsiones contenidas en los artículos 2.2 y 6 de la propuesta de Directiva del Consejo relativa al régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (COM(1998) 67 final, presentada el 6 de marzo de 1998). 86 Existen algunas sentencias del TJCE que podrían fundamentar esta posición. En concreto, el TJCE ha considerado pertinente aplicar a favor de un ciudadano comunitario el régimen previsto en los Convenios bilaterales de Seguridad Social en lugar del Reglamento Comunitario n.º 1048/71, debido a que el convenio otorgaba un trato más favorable al ciudadano y, por tanto, contribuía en mayor medida a la realización efectiva de la libre circulación de trabajadores (caso Röenfelt, C-227/89, Rec.1991, p. 323). Véase también el razonamiento del TJCE en el caso Coenen (C-37/86, Rec.1987, p. 3589, apartados 14 y 15). Existen autores que, sin embargo, consideran que el CDI debe aplicarse cuando resulte más favorable para el contribuyente que la aplicación de la norma comunitaria (Vogel (1997), Art. 10, para.172d; Thömmes, pp. 75-76). 87 Véanse así los CDIs España-Irlanda (1994, art. 10.4.c) y España-Dinamarca (1999, art. 10.2.b). Estos convenios han incluido en su art. 10 el régimen previsto en la Directiva Matriz-Filial; tal referencia expresa a la citada norma comunitaria no aparece en el precepto convencional dedicado al método para eliminar la doble imposición intersocietaria internacional previsto en la Directiva 90/435; a pesar de ello, lo cierto es que existe cierto paralelismo entre los arts.3, 4 y 5 de la citada norma comunitaria y el precepto convencional que regula el método para eliminar la doble imposición intersocietaria; en este sentido, podría mantenerse que tal régimen convencional constituye una suerte transposición “bilateral” de la Directiva 90/435 en línea con lo previsto en el art. 10 del propio CDI; si se considera que la regulación que estos CDIs contienen del método para eliminar la doble imposición intersocietaria constituye una “transposición” de la Directiva Matriz-Filial, la inter-pretación del requisito relativo al “holding period” que realizó el TJCE en su sentencia Denkavit (C-286/94, 291/94, 292/94, Rec.1996, p. 5063; vid. Martín/Calderón (1998)) debería aplicarse en el marco de tales convenios, lo cual conduciría, asi-mismo, a su modificación a efectos de adecuarla a la interpretación realizada por el TJCE. Tales obligaciones no resultan exigibles si se entendiera que el método previsto en los referidos no constituye transposición del previsto en la Directiva Matriz-Filial; a favor de esta interpretación podría argumentarse que España ha cumplido con sus obligaciones resultantes de la Directiva 90/435 a través del art. 30 LIS (y art. 20 bis LIS). En la misma línea, debe señalarse que los “derechos mínimos” que resultan de la Directiva Matriz-Filial limitan al legislador español cuando configura los métodos unilaterales para la eliminación de la doble imposición intersocietaria (vid. Martín/Calderón (1998), pp. 28 y ss.); sin embargo, tal limita-ción no se proyecta en los mismos términos sobre la regulación convencional (los CDIs concluidos antes y después de la aprobación de la Directiva) debido a la existencia de una cláusula en la propia Directiva 90/435 que establece una excep-ción; en este sentido, puede afirmarse que el art. 7.2 de la citada norma comunitaria permite a los Estados miembros esta-blecer cláusulas para eliminar la doble imposición intersocietaria que no se ajusten o respeten los “derechos mínimos” articulados por la Directiva Matriz-Filial. No obstante, como ya hemos puesto de relieve, allí donde resultara aplicable el régimen comunitario Matriz-Filial las disposiciones de los CDIs sólo resultan aplicables cuando contribuyeran a eliminar la doble imposición económica de forma más eficaz.

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B) Reglas especiales de interacción entre el Derecho Comunitario y los CDIs entre Estados B) miembros y terceros países

Puede afirmarse que las reglas fundamentales de interacción que aca-bamos de exponer –especialmente, el principio de primacía– operan tanto en re-lación con CDIs concluidos entre Estados miembros como en el marco de aquellos firmados entre éstos y terceros países no miembros de la UE. No obstan-te, por lo que se refiere a CDIs concluidos por un Estado miembro con un tercer país cabe hacer algunas matizaciones.

Ya hemos advertido que el Derecho Comunitario no genera efectos ju-rídicos (obligaciones) para Estados no miembros de la UE; ahora bien, ello no significa que un CDI entre un Estado miembro y un tercer país constituya una es-fera jurídica ajena al Derecho comunitario; por el contrario, el Estado miembro está obligado a garantizar que toda norma parte de su ordenamiento resulte com-patible con el Derecho comunitario88. Estos CDIs no pueden contener disposicio-nes que vulneren el Derecho comunitario sin infringir el principio de lealtad y cooperación contenido en el art. 10, antiguo 5, TCE89, allí donde una disposición contenida en estos CDIs fuera incompatible con el Derecho comunitario debe de-jarse inaplicada90 y ser erradicada del ordenamiento del Estado miembro de que se trate a través del procedimiento convencional aplicable91.

La regla que acabamos de enunciar resulta plenamente aplicable en re-lación con CDIs concluidos por Estados miembros con terceros países con poste-rioridad a la entrada en vigor del TCE o, en su caso, de la adhesión del Estado miembro.

Sin embargo, el propio TCE ha establecido una regla especial relativa a CDIs concluidos por Estados miembros con terceros países con anterioridad a tal momento o fecha; tal regla viene dada por lo dispuesto en el art. 307, antiguo art. 234, TCE: “las disposiciones del presente Tratado no afectarán a los derechos y obligaciones que resulten de convenios celebrados, con anterioridad al 1 de enero de 1958 o, para los Estados que se hayan adherido, con anterioridad a la fecha de adhesión, entre uno o varios Estados miembros, por una parte, y uno o varios terceros Estados, por otra”.

Este precepto ha sido interpretado de forma restrictiva por el TJCE, de forma que la incidencia del Derecho comunitario respecto de CDIs suscritos por Estados miembros con terceros países en un momento anterior a la “firma” o “ad-hesión” a las CEE resulta garantizada92. Así, el TJCE ha declarado, en numerosas 88 Véanse los casos Mateucci, C-235/87, y Gottardo, C-55/00. Buena muestra de ello resulta de considerar los esfuerzos realizados por las autoridades neerlandesas al objeto de lograr la compatibilidad con el Derecho comunitario de las cláusu-las de limitación de beneficios finalmente incluidas en el CDI EE-UU.-Países Bajos. Vid. Martín Jiménez 1995. 89 Véanse, las consideraciones de Nuñez Sanz, pp. 114 y ss., a este respecto. 90 Véase lo expuesto supra en torno al caso Saint-Gobain. Esta jurisprudencia ha sido confirmada recientemente en el caso Gottardo, C-55/00, de 15 de enero de 2002. 91 Rideau, pp. 171-173. 92 Sobre esta cuestión, vid. Louis, p. 95; Farmer, p. 140; García Prats (1996), pp. 458-462; Calderón (1997), pp. 227-228; Hinneckens (1995), p. 203.

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ocasiones, que el antiguo art. 234 TCE tiene por objeto garantizar que la aplica-ción del Tratado no afecte ni al respeto debido a los derechos de terceros Estados que resulten de un convenio celebrado con un Estado miembro con anterioridad a la entrada en vigor del TCE o, en su caso, de la adhesión del Estado miembro, ni al cumplimiento por este Estado de las obligaciones derivadas del convenio93; la cláusula del art. 307, antiguo 234, TCE no resulta aplicable en relación con las obligaciones contraídas en convenios internacionales entre Estados miembros, sino únicamente en lo relativo a las obligaciones contraídas por éstos con terceros países a través de convenios internacionales bilaterales suscritos con anterioridad a la entrada en vigor del TCE o, en su caso, de la fecha de adhesión; es decir, los “derechos” a los que se refiere el antiguo 234 TCE son los que otorga el convenio a los terceros países, y las “obligaciones” que menciona son las que corresponde cumplir a los Estados miembros94. Recientemente, el TPI ha examinado las rela-ciones entre el Acuerdo GATT y determinados reglamentos comunitarios decla-rando que “para determinar si un convenio internacional anterior puede obstaculizar la aplicación de una norma comunitaria procede analizar si dicho convenio impone al Estado miembro afectado obligaciones cuyo cumplimiento puede ser todavía exigido por los países terceros que son partes del convenio. Por tanto, para que un convenio internacional pueda obstaculizar la aplicación de una norma comunitaria deben concurrir dos requisitos: que se trate de un conve-nio celebrado con anterioridad a la entrada en vigor del Tratado CE y que el país tercero afectado obtenga derechos cuyo respeto por parte del Estado miembro de que se trate pueda exigir”95.

En este sentido, el art. 307, antiguo 234, TCE puede requerir la inapli-cación de disposiciones de Derecho comunitario hasta que la incompatibilidad del convenio de que se trate con el ordenamiento comunitario quede eliminada96; no obstante, el para.2.º del art. 307, antiguo 234, TCE impone a los Estados miem-bros la obligación de recurrir a todos los medios apropiados para eliminar las in-compatibilidades que se observen entre los acuerdos anteriores y sus obligaciones comunitarias, entre las que se cuenta la denuncia del convenio97; sólo en casos excepcionales el TJCE ha admitido que un convenio anterior pro-duzca efectos en las relaciones intracomunitarias y, en todo caso, tales efectos no pueden ser duraderos98.

93 Casos Burgoa, C-812/79, Rec.1980, p. 2787; y Conegate, C-121/85, Rec.1986, p. 1007. 94 Casos Comisión/Italia, C-10/61, Mateucci, C-235/87, Rec.1988, p. 5589; Conegate, cit.; Stoeckel, C-345/89, Rec.1991, página 4071; y ITP/Comisión, C-76/89, Rec.1991, p. 575. En relación con los casos de convenios multilaterales y el art. 307, antiguo 234, TCE véanse los casos Levy, (C-158/91, Rec.1993, p. 4287) y Minne, (C-13/93, Rec.1994, p. 371). 95 T.Port/Consejo, T-2/99, de 12 de julio de 2001. 96 El TJCE ha declarado en varias ocasiones que un Estado miembro no puede apoyarse en disposiciones de un acuerdo anterior al TCE para justificar restricciones al Derecho comunitario en materia de comercio (casos Comisión/Italia, C-10/61; y Conegate, C-121/85). Vid.: Manzini, pp. 478 y ss.; Kadelous, pp. 298 y ss.; Rideau, pp. 171-173; y Hartley, pp. 183-185. 97 Casos Stoeckel, C-345/89, Rec.1991, p. 4071; y Comisión/Italia, C-10/61, Rec.1963.Vid. Diez-Hochleitner/Martínez Capdevilla, pp. 435-436. Téngase, a su vez, en cuenta que la violación de esta obligación puede ser objeto de un recurso de incumplimiento. Vid. Calvo Salinero, p. 55. 98 En particular, en el caso Levy (C-158/91, Rec.1993, p. 4287) en materia de OIT el TJCE consideró que el juez nacional tiene obligación de garantizar pleno cumplimiento de las Directivas comunitarias, salvo si la aplicación de una norma nacio-nal que ejecuta un convenio fuera necesaria para garantizar el cumplimiento por el Estado miembro de obligaciones resul-tantes del convenio celebrado antes de la entrada en vigor del TCE. De esta sentencia se ha extraído que un convenio internacional celebrado por un Estado miembro con terceros países puede prevalecer, en determinadas condiciones, sobre

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En la única ocasión donde ha tenido ocasión de enfrentarse a la cues-tión de la incidencia del Derecho comunitario sobre un CDI entre un Estado miembro y un tercer país, lo cierto es que el TJCE ha trasladado a este ámbito la jurisprudencia que ha elaborado de forma progresiva al objeto de reforzar la efec-tividad de la aplicación del Derecho comunitario. En concreto, en el caso Saint-Gobain99 el Tribunal de Justicia recordó al Estado miembro (Alemania) su obliga-ción de respetar el Derecho comunitario cuando aplicara el convenio fiscal con el tercer Estado (CDI Alemania-Suiza 1988); el TJCE enfatizó que las obligaciones que el Derecho comunitario imponía en este caso concreto al Estado miembro –principio de igualdad– a los efectos de la aplicación del CDI –la extensión parcial a los EPs del método convencional para eliminar la doble imposición intersocieta-ria– no menoscaba los derechos del tercer país ni les impone ninguna nueva obli-gación100.

No obstante, no podemos ocultar que algunos pasajes de esta senten-cia (Saint-Gobain) podrían plantear dudas sobre la posición realmente mantenida por el TJCE en este caso, especialmente si se tiene en cuenta que no era aplica-ble el art. 307, antiguo art. 234, TCE101. A este respecto merecen especial aten-ción los considerandos donde el TJCE puso cierto énfasis a la hora de indicar que las obligaciones que el Derecho comunitario impone al Estado miembro en abso-luto ponen en peligro aquellas que resultan de sus compromisos con los terceros países con los que ha concluido un CDI, así como que tales obligaciones no afec-taban al equilibrio y reciprocidad de tales convenios fiscales102. Estas afirmacio-nes podrían ser interpretadas en el sentido de que cuando las obligaciones que el Derecho comunitario impone a un Estado miembro ponen en peligro las que resul-tan de un CDI concluido con un tercer Estado, tales obligaciones comunitarias ceden ante el derecho convencional. Sin embargo, a nuestro juicio, tal interpreta-ción es errónea; entendemos que el caso Saint-Gobain se alinea con la posición tradicional del TJCE, la cual, como hemos expuesto se fundamenta en la primacía del Derecho Comunitario sobre los convenios suscritos por los Estados miembros entre sí y con terceros países; en este sentido, las referidas afirmaciones del TJCE pueden ser interpretadas como una forma de minimizar el impacto de su decisión sobre un ámbito muy “sensible” como es la “imposición directa” cuya competencia exclusiva corresponde a los Estados; la función que desempeñan los CDIs en este marco probablemente podría haber motivado también los conside-

una norma de Derecho derivado posterior, de modo que la acción normativa de las instituciones comunitarias se subordina a la acción internacional previa a 1958 de sus Estados miembros con terceros países (Roldán Barbero, p. 478). No obstan-te, lo cierto es que, a nuestro juicio, de la doctrina del caso Levy no pueden extraerse tales implicaciones; por el contrario, entendemos que el TJCE optó por permitir, con carácter excepcional, la aplicación de la norma nacional que ejecutaba el convenio OIT atendiendo a las circunstancias concretas del caso, a saber: por un lado, la norma comunitaria invocada no poseía efecto directo; y por otro, el propio principio que articulaba la norma comunitaria presentaba diversas excepciones articuladas por el propio Derecho comunitario. 99 C-307/97. 100 Apartados 59 y 60 del caso Saint-Gobain. Este caso es examinado más adelante. 101 El CDI entre Alemania y Suiza fue firmado en 1988, esto es, con posterioridad a la firma del TCE por parte del Estado miembro. El CDI entre Alemania y EEUU –firmado en 1954– no resulta afectado, por cuanto en este caso se cuestionaba únicamente la “extensión” a los EPs ubicados en Alemania de la norma unilateral alemana que extendía el método conven-cional de eliminación de la doble imposición a entidades residentes que tuvieran una participación no inferior al 10 por 100 en el capital de una sociedad residente de los EEUU. 102 Apartados 59 y 60 del caso Saint-Gobain.

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randos donde el TJCE trata de demostrar como la obligación que el Derecho co-munitario impone al Estado miembro no afecta al “equilibrio y reciprocidad” sobre el que pivota el CDI103.

La jurisprudencia Saint-Gobain, así como la interpretación que hemos hecho de la misma han sido confirmadas recientemente por el propio TJCE a tra-vés de la sentencia Gottardo104. Con este último pronunciamiento, el TJCE ha ve-nido a “consolidar” la doctrina Saint-Gobain al declarar que “al aplicar los compromisos suscritos en virtud de convenios internacionales, ya se trate de un convenio entre Estados miembros o de un convenio entre un Estado miembro y uno o varios países terceros, los Estados miembros deben, sin perjuicio de lo dis-puesto en el artículo 307 CE, respetar las obligaciones que les incumben en virtud del Derecho comunitario. El hecho de que, por su parte, los países terceros no tengan que respetar ninguna obligación con arreglo al Derecho comunitario es, a este respecto, irrelevante”105; en lo concerniente al caso enjuiciado en esta recien-te sentencia, el Tribunal de Justicia afirmó que “cuando un Estado miembro cele-bra con un país tercero un convenio internacional bilateral de seguridad social que prevé el cómputo de los períodos de seguro cubiertos en dicho país tercero para tener derecho a prestaciones de vejez, el principio fundamental de igualdad de trato obliga a dicho Estado miembro a conceder a los nacionales de los demás Estados miembros las mismas ventajas que aquellas de las que disfrutan sus propios nacionales en virtud de dicho convenio, a menos que pueda justificar ob-jetivamente su denegación”106.

Como ha puesto de relieve el Abogado General Sr.Ruiz-Jarabo107, al hilo del caso Gottardo, la sentencia Saint-Gobain constituyó el superamiento del principal escollo que obstaculizaba la extensión a nacionales de otros Estados miembros de las ventajas resultantes de convenios internacionales bilaterales ce-lebrados entre un Estado miembro y un país tercero108, por cuanto en el ámbito de los convenios bilaterales de Seguridad Social existían varios pronunciamientos del TJCE que de algún modo habían negado tal extensión, ya orillando el tema, ya

103 Téngase en cuenta, además, que la sentencia Saint-Gobain está precedida por una sentencia anterior del TJCE (caso Gilly) a través de la cual se produce una cierta “recepción comunitaria” de los principios-forza del Derecho Tributario Inter-nacional articulados a través de los CDIs que siguen el MC OCDE. 104 C-55/00, de 15 de enero de 2002. 105 Para.33 del caso C-55/00. 106 Para.34 del caso C-55/00. 107 Conclusiones presentada el 5 de abril de 2001, al hilo del caso C-55/00; véanse especialmente los paras. 26-29. 108 Tal principal escollo parecía residir en el equilibrio y la reciprocidad que preside la negociación, conclusión y aplicación de los convenios internacionales bilaterales. Resultan muy ilustrativas las palabras del Abogado General Sr.Van Gerven en el caso Scholz C-419/92, Rec.1994, p. 505: “(punto 12) la solución preconizada en dicho asunto se justifica también por el carácter particular de un convenio bilateral entre un Estado miembro y un país tercero. Un convenio de este tipo es la resultante de un proceso de negociación entre dos Estados, en el marco del cual los derechos y las obligaciones de las partes contratantes se fundan siempre en el principio de reciprocidad. Esto significa que dichos convenios se fundan en un equilibrio bien determinado, igualmente en el aspecto de sus consecuencias financieras. Alcanzar dicho equilibrio quedaría, sin duda alguna, seriamente obstaculizado y el margen de negociación de los Estados miembros y de los países terceros se reduciría en gran medida, si el Estado miembro de que se trate debiera presuponer que los derechos que estipula en beneficio de sus propios ciudadanos deben ser reconocidos también a todos los demás nacionales comunitarios. A este respecto, no sólo pienso en la situación de los convenios de seguridad social, sino igualmente en otros convenios bilatera-les fundados en una forma de equilibrio (financiero) de prestaciones recíprocas, por ejemplo, los convenios relativos a la doble imposición”.

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debido a las circunstancias del caso concreto109. La sentencia Gottardo, por tanto, consolida el “giro de jurisprudencia” anunciado por Saint-Gobain, aunque también contribuye a clarificar el alcance de esta doctrina110. En particular, de esta juris-prudencia consolidada cabe extraer las siguientes conclusiones:

1.ª) El principio de igualdad de trato, como regla, obliga a los Estados miembros a conceder a los nacionales de los demás Estados miembros las mismas ventajas que disfrutan sus propios naciona-les con arreglo a un convenio internacional bilateral concluido con un país tercero; de esta forma, la doctrina dictada en el ámbito de la libertad de establecimiento se extiende al resto de libertades comunitarias (v.gr., libre circulación de trabajadores)111.

2.ª) Para que pueda aplicarse el principio de igualdad en tal sentido se requiere que exista una “situación comparable” entre los naciona-les del Estado miembro que ha suscrito el convenio con el país tercero y que disfrutan o tienen acceso al mismo y los nacionales de los demás Estados miembros de la CE que pretenden acceder a las ventajas de tal convenio112.

3.ª) Pueden existir razones objetivas que justifiquen que un Estado miembro niegue a nacionales de los demás Estados miembros el acceso las ventajas otorgadas a sus propios nacionales por un convenio concluido con país tercero; en particular, cuestionar el equilibrio y la reciprocidad de un convenio internacional bilateral celebrado entre un Estado miembro y un país tercero puede ser una justificación objetiva113; sin embargo, no resultan admisibles

109 Véanse los paras. 29 y ss. de las conclusiones del AG. Sr.Ruiz-Jarabo al caso 55/00, donde expone la jurisprudencia resultante de los casos Stoeckel, Levy, y Grana-Novoa. 110 Téngase en cuenta que en ambos casos se trata de convenios internacionales bilaterales que los Estados miembros concluyeron por sí mismos al ostentar la competencia sobre la materia y sobre el treaty making process. Por otro lado, debe considerarse que los convenios enjuiciados en ambas sentencias fueron concluidos con posterioridad a la entrada en vigor del TCE para los Estados miembros, de forma que no resultó aplicable el art. 307 TCE. 111 Véase el paras. 29 de las conclusiones del AG. Sr.Ruiz-Jarabo al caso 55/00, donde insiste en la necesidad de exten-der la doctrina Saint-Gobain elaborada en el marco de la libertad de establecimiento al resto de libertades comunitarias. Asimismo, téngase en cuenta que las condiciones de comparabilidad requeridas para aplicar el principio de igualdad de trato unidas a la admisibilidad de causas objetivas que puedan denegar el acceso de los nacionales de los demás Estados miembros a un convenio concluido por un Estado miembro con un país tercero limitan considerablemente las posibilidades de que el TJCE pueda llegar a acoger los argumentos esgrimidos a favor de la aplicación del principio de nación más favo-recida en el marco de los CDIs; véase también en este sentido el caso Hoechst, cit. 112 Este requisito de comparabilidad se analizó con detalle en el caso Saint-Gobain (paras. 44-54), llegándose a la conclu-sión que los establecimientos permanentes de sociedades comunitarias ubicados en un segundo Estado miembro están en una situación comparable en relación con las entidades residentes de este segundo Estado. En el caso Gottardo (paras. 22-25), sin embargo, no se examinó el requisito de comparabilidad en los mismos términos, dado que las propias autorida-des italianas reconocieron que se trataba de una discriminación por razón de la nacionalidad “pura”, esto es, que la dene-gación del acceso al convenio de seguridad social pivotaba únicamente sobre su condición de nacional de otro Estado miembro y no en otra circunstancia objetiva o fáctica. 113 No obstante, ni en el caso Sant-Gobain ni en Gottardo el TJCE consideró que los gobiernos nacionales hubieran proba-do que las obligaciones que les impone el Derecho comunitario pongan en peligro las que resultan de los compromisos concluidos con el país tercero. A la vista de las alegaciones esgrimidas por los gobiernos nacionales cabe extraer que el Tribunal de Justicia utiliza un enfoque muy estricto a la hora de determinar que el equilibrio y la reciprocidad de los conve-nios con los países terceros resulta afectada o alterada de manera que resulta admisible una excepción a la aplicación del Derecho comunitario en tal ámbito. En este sentido, parece que el TJCE identifica el que se afecte al equilibrio y reciproci-dad del convenio con que la extensión del convenio bilateral a los nacionales de los demás Estados miembros que resulta del Derecho comunitario imponga al país tercero “nuevas obligaciones”. Ciertamente, no puede dejar de señalarse que

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como causas de justificación los siguientes motivos: a) argumentar que el convenio bilateral con el tercer país se refiere a un ámbito material competencia exclusiva de los Estados miembros y, por tanto, sobre el que las instituciones comunitarias no tienen compe-tencias114; b) el eventual aumento de cargas financieras resultante de extender los beneficios del convenio a nacionales de los demás Estados miembros; c) las dificultades administrativas ligadas a la colaboración que resulta necesaria llevar a cabo con las autorida-des competentes del tercer país o de los otros Estados miembros al objeto de articular la extensión del convenio115. El gobierno sue-co alegó, asimismo, en el marco del caso Saint-Gobain que la ex-tensión del CDI al EP francés podía conducir a una falta total de imposición; esta última alegación no fue excluida de plano por el TJCE, aunque entendemos que sólo en casos excepcionales po-dría resultar admitida como causa de justificación116.

C) La jurisprudencia del TJCE en torno a las relaciones entre los CDIs y el Derecho C) Comunitario (Originario)

El TJCE se ha pronunciado en varias ocasiones en torno a esta com-pleja interrelación normativa. En unos casos la jurisprudencia del TJCE ha evi-denciado cómo los Estados miembros se hayan limitados por el Derecho Comunitario cuando concluyen CDIs entre ellos y con terceros países; mientras que en otras ocasiones el Tribunal de Justicia ha puesto de relieve cómo los prin-cipio consolidados de Derecho Tributario Internacional articulados a través de los CDIs pueden llegar a flexibilizar los derechos o principios garantizados por el or-denamiento comunitario.

En la hora actual, no puede afirmarse que la jurisprudencia del TJCE haya terminado de perfilar la poliédrica relación de mutua incidencia y comple-mentariedad que media entre los CDIs y el Derecho Comunitario. Sin embargo, lo cierto es que de la jurisprudencia comunitaria existente sobre esta materia sí pue-den extraerse una serie de reglas o principios que articulan los aspectos sustanti-vos de tal interrelación normativa. Tales principios han ido perfilándose de forma casuística o tópica y así los exponemos.

a) El caso Avoir Fiscal117

puede alterarse el equilibrio y reciprocidad de un CDI sin que un Estado contratante imponga nuevas obligaciones al otro Estado contratante, por ejemplo a través de la concesión unilateral por parte de uno de ellos de ventajas fiscales intrínse-cas al CDI que distorsionen completamente tanto la política fiscal y económica fijada a través del convenio como el equili-brio en la localización de la inversión y el capital articulado a través de tal acuerdo. Véase a este respecto nuestros comentarios al caso Saint-Gobain. 114 Para.31 del caso Gottardo, y paras. 57 y 58 del caso Saint-Gobain. 115 Para. 38 del caso Gottardo. Esta alegación no resultará admisible, como regla, en casos donde sean varios Estados miembros los implicados (véase el caso Mateucci, C-235/87, apartado 19; o el caso Vestergaard, C-55/98, entre otros). 116 Paras. 62 y 63 del caso Saint-Gobain. 117 C-279/83, Rec. 1986, p. 274.

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La primera ocasión en el que el TJCE se enfrentó con la cuestión rela-tiva a las relaciones entre los CDIs y Derecho Comunitario fue en el año 1986 en el marco del caso Comisión/Francia. En este asunto se ventilaba la incompatibili-dad con el Derecho comunitario de la normativa fiscal francesa que excluía a las entidades no residentes que operaban por medio de un establecimiento perma-nente (EP, en adelante) situado en tal país de la deducción por doble imposición intersocietaria; el Gobierno galo trató de justificar tal disposición discriminatoria argumentando que hasta que exista una legislación comunitaria en materia de impuestos directos el régimen fiscal de los no residentes (comunitarios) debe or-denarse de acuerdo con las disposiciones previstas en los CDI al integrar los ins-trumentos adecuados para la eliminación de la doble imposición; si se obligara a Francia a conceder el beneficio de la deducción por doble imposición a los EPs situados en su territorio se correría el riesgo de alterar el equilibrio de tales CDIs.

El TJCE rechazó de plano la argumentación esgrimida por el Gobierno francés declarando que “los derechos otorgados por el art. 52 del Tratado son incondicionales y un Estado miembro no puede hacer que el respeto de estos de-rechos esté supeditado a las disposiciones de un acuerdo celebrado con otro Es-tado miembro”118.

Esta jurisprudencia ha sido confirmada recientemente por el TJCE a través del caso Athinaïki Zythopoiia119; en esta sentencia el TJCE volvió a hacer uso de la jurisprudencia avoir fiscal en relación con un caso donde se ventilaba la compatibilidad con el Derecho comunitario (con la Directiva 90/435/CEE) de la legislación del IS griega; el gobierno griego argumentó que las disposiciones de su legislación fiscal que generaban una sobrecarga fiscal para las filiales en caso de producirse una distribución de beneficios a sus matrices residentes de Estados miembros se hallaban justificadas en la medida en que se ajustaban a lo previsto en los CDIs (art. 10.2) y, por tanto, eran compatibles con la Directiva 90/435 con arreglo a su artículo 7.2.

El TJCE declaró: “cuando no es aplicable la excepción del artículo 7, apartado 2, de la Directiva, los derechos que se derivan para los operadores eco-nómicos del artículo 5, apartado 1, de la misma son incondicionales y un Estado miembro no puede hacer depender su respeto a lo previsto en un convenio cele-brado con un Estado miembro”120. Es decir, aplicó la jurisprudencia Avoir Fiscal en relación con una norma nacional que contravenía una norma con efecto directo recogida en una Directiva comunitaria.

118 Esta afirmación del TJCE en el caso Avoir fiscal fue empleada también por los Abogados Generales Darmon y Lenz en los casos Commerzbank y Futura Participations para fundamentar el carácter prioritario de las libertades fundamentales sobre lo previsto en los CDIs; sin embargo, lo cierto fue que el TJCE evitó en ambos casos hacer un pronunciamiento explícito sobre esta cuestión. Un comentario a estas dos sentencias puede encontrarse en Caamaño/Calderón (1996) y Caamaño/Calderón/Martín. 119 C-294/99, de 4 de octubre de 2001. 120 Apartado 32 de la sentencia Athinaïky Zithopoiia.

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b) El caso Gilly121: la recepción comunitaria de los principios-forza del Derecho Tributario Internacional

Hubo que esperar hasta el año 1998 para que el TJCE volviera a pro-nunciarse con carácter explícito sobre las relaciones entre los CDIs y el Derecho comunitario122. En concreto, en este caso los esposos Gilly alegaron la vulnera-ción de la libre circulación de trabajadores (art. 39, antiguo art. 48, TCE) por parte de varios preceptos del CDI entre Francia y Alemania (arts.13.5.a), 14.1 y 16). Estos preceptos convencionales establecen un régimen tributario diferente, por una parte, para los trabajadores fronterizos según trabajen en el sector privado o en el público y, cuando trabajan en el sector público, según tengan o no exclusi-vamente la nacionalidad del Estado al que pertenezca la Administración en la que prestan sus servicios y, por otra parte, para el personal docente según la estancia en el Estado en el que ejercen su actividad profesional sea de corta duración o no. En concreto, la Sra.Gilly alegó que si ella no hubiera tenido la nacionalidad ale-mana (la Sra.Gilly tenía doble nacionalidad, francesa y alemana) sus ingresos hubie-ran sido sometidos a gravamen sólo en Francia, no en Alemania con el resultado de que su renta se vería sometida a una menor presión fiscal. Tales efectos derivan principalmente del art. 14 del CDI Francia-Alemania que, en lo fundamental sigue el art. 19 Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE, en adelante) y la reserva que al mismo artículo introdujo Francia123.

La respuesta del TJCE fue sorprendente: aunque alguno de los artícu-los controvertidos emplea el criterio de la nacionalidad en orden al reparto de la competencia fiscal, no puede considerarse que tales diferencias constituyan dis-criminaciones prohibidas por el art. 39, antiguo art. 48, TCE. El TJCE justificó esta decisión de la siguiente forma: al no existir medidas comunitarias de armonización para fijar los criterios de reparto de la competencia fiscal es razonable que los Es-tados miembros se inspiren en la práctica internacional, especialmente en el MC OCDE. Sobre la base de esta pobre argumentación –en términos de Derecho Comunitario– se afirma que la diferencia de trato basada en la nacionalidad es un criterio empleado en la práctica internacional (en el MC OCDE), circunstancia que justifica su compatibilidad con el ordenamiento comunitario.

En este sentido, el TJCE de alguna forma invierte el razonamiento es-grimido en el caso Avoir Fiscal donde afirmó que la falta de armonización no justi-fica en modo alguno las discriminaciones en el ámbito de la imposición directa; en 121 C-336/96, Rec.1998, p. I-2793. Sobre este caso vid. Martín Jiménez 1999b, pp. 291 y ss.; y García Prats (1998), pp. 153 y ss. 122 No obstante, no podemos ocultar que en el año 1992 el TJCE en su famoso y polémico caso Bachmann (C-200/90, Rec.1992, p. I-249) realizó una sucinta referencia a los CDIs; en concreto, el Tribunal de Justicia afirmó que la discrimina-ción enjuiciada podía resolverse a través de normas armonizadoras o convenios de doble imposición. Si bien es cierto que tal afirmación puede interpretarse como un reconocimiento del importante papel que desempeñan los CDIs a nivel comuni-tario e internacional en el marco del Derecho Tributario Internacional, no puede desconocerse que estamos ante un pro-nunciamiento aislado en el sentido de que el hecho de que la “falta de armonización comunitaria” sea suplida por los CDIs no excluye en modo alguno que sus disposiciones puedan resultar incompatibles con el Derecho Comunitario. 123 El párrafo 11 de los Comentarios al art. 19 MC OCDE 2000 recoge la reserva introducida por Francia en relación con el citado precepto: “France reserves the right to specify in its conventions that salaries, wages, and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State if the individual is a national of both Contracting States”.

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Gilly el TJCE termina afirmando que la falta de armonización comunitaria de la imposición directa sirve para justificar medidas discriminatorias, especialmente cuando se encuentran fundamentadas en la “práctica fiscal internacional”.

A la postre, el razonamiento del TJCE viene a consagrar la idea de que las reglas consolidadas del Derecho Tributario Internacional cuya principal fuente la constituye el MC OCDE y los CDIs que los siguen pueden constituir excepcio-nes a la aplicación de las libertades comunitarias124. Esta idea que encuentra su formulación más clara en el caso Gilly, ya había sido avanzada en pronunciamien-tos anteriores; así en el caso Schumacker aceptó la discriminación fiscal entre residentes y no residentes en la medida que estaba fuertemente enraizada en el Derecho Tributario Internacional (MC OCDE); también en esta sentencia se acep-tó la consideración y el papel que juega el Estado de residencia en el ámbito de la tributación internacional; por otro lado, en el caso Futura125 el TJCE se mostró a favor de la compatibilidad con el Derecho Comunitario del “principio de territoriali-dad”, al constituir un principio de Derecho Tributario Internacional consolidado126.

De otra parte, otra de las afirmaciones que el TJCE hizo en Gilly viene a reforzar la interpretación a la que hemos llegado. En concreto, los esposos Gilly argumentaron que el CDI Francia-Alemania era incompatible con el Derecho Co-munitario en la medida en que, debido a la concurrente aplicación de los sistemas fiscal alemán y francés, los impuestos pagados en Alemania no eran totalmente deducibles en Francia (lo cual unido a que Alemania no tenía en cuenta las cir-cunstancias personales y familiares de los contribuyentes se producía un efecto discriminatorio). La respuesta del TJCE fue que las consecuencias desfavorables para los Gilly se derivaban de la disparidad de los sistemas impositivos concurren-tes; además, se tuvo en cuenta que si se obligara a Francia –que empleaba el método de “exención modificada”127– a conceder una deducción del impuesto so-portado en Alemania superior al de la fracción del impuesto nacional correspon-diente a esos rendimientos de fuente extranjera, se produciría una evidente pérdida recaudatoria para el Fisco francés, lo cual podría atentar contra la sobe-ranía fiscal en materia de fiscalidad directa. Es decir, con este pronunciamiento el TJCE viene a aceptar la compatibilidad con el Derecho Comunitario de los méto-dos para eliminar la doble imposición previstos en los CDIs y en la legislación in-terna de los Estados miembros; esto es, los métodos para eliminar la doble imposición forman parte del “núcleo duro” de la soberanía fiscal de los Estados y del Derecho Tributario Internacional y, por ello, resultan, como regla, compatibles

124 Nótese, en todo caso, que las afirmaciones más contundentes que el TJCE hizo en Gilly en torno a la compatibilidad de los CDIs con el Derecho comunitario van referidas al “reparto de competencia fiscal” entre Estados y a los criterios para llevar a cabo tal reparto. Por otro lado, esta doctrina de alguna forma se ha ido extendiendo a cuestiones estrechamente unidas al reparto del poder tributario como son los métodos para eliminar la doble imposición. Sin embargo, el TJCE ha declarado la incompatibilidad de determinados principios consolidados en el Derecho Tributario Internacional y cuya modifi-cación también afecta al reparto de poder tributario; ello ocurrió, por ejemplo, cuando el TJCE declaró en Schumacker y Wielockx la incompatibilidad con el Derecho Comunitario de la distinción entre residentes y no residentes que obtengan la mayor parte de su renta en el Estado de la fuente; téngase en cuenta, sin embargo, que el TJCE declaró que, como regla, la distinción entre residentes y no residentes es compatible con el Derecho comunitario. 125 C-250/95, Rec.1997, p. 2471. En torno a esta sentencia, vid.: Caamaño/Calderón (1998). 126 Cfr. Martín Jiménez 1999, pp. 291 y ss. 127 Sobre este método para eliminar la doble imposición, vid. Calderón 1997-II, pp. 275 y ss.

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con el Derecho comunitario128, a pesar de que su aplicación pueda generar obstá-culos (discriminaciones) o restricciones fiscales al ejercicio de las libertades fun-damentales129.

Ahora bien, ello no significa que cuando los métodos fueran configura-dos de forma claramente discriminatoria resultaran igualmente compatibles con el Derecho Comunitario; los casos Saint-Gobain y Verkooijen son un claro ejemplo de los límites a los que están sujetos los Estados miembros cuando regulan esta materia130. A la postre, lo que resulta, en principio, convalidado por la doctrina del TJCE es la actual configuración técnica de los métodos para eliminación de la doble imposición internacional; esto es, se acepta la disparidad de técnicas (exención, imputación, exención modificada, etc.), así como los diferentes efectos de política fiscal y económica derivados de la aplicación de tales métodos para cada uno de los sujetos afectados por los mismos (Estado fuente, Estado resi-dencia, contribuyente)131.

Esta idea contrasta en cierto sentido con la posición adoptada por el Grupo Primarolo y por el propio ECOFIN cuando aprobaron las “Directrices para identificar y eliminar medidas fiscales perniciosas en relación con los regímenes especiales sobre finance branch y holding companies”132. A través de estas direc-trices se considera que la aplicación del método de exención en el marco de los referidos regímenes fiscales especiales constituye, en determinadas circunstan-cias, una medida fiscal perniciosa que los Estados miembros deben abstenerse 128 Cfr. vid. Martín Jiménez 1999, pp. 291 y ss. 129 Nótese, no obstante, que el TJCE en el caso Gilly respondió a los argumentos de los demandantes en el sentido de que el método de “exención modificada” empleado por Francia penalizaba a las personas que hayan ejercido la libre circulación en la medida en que permite que siga existiendo una doble imposición atendiendo a dos consideraciones en principio ajenas a la configuración de tal técnica, a saber: por un lado, el TJCE atribuyó los efectos desfavorables a los que hacen referencia los esposos Gilly “derivan de las disparidades entre los baremos impositivos de los Estados miembros de que se trata, cuya fijación es competencia de los Estados miembros al no existir una normativa comunitaria en la materia” (aparta-do 47 del caso Gilly); por otro lado, el TJCE acogió la observación realizada por un buen número de Gobiernos nacionales (el francés, belga, danés, finlandés, sueco y británico) en el sentido de que “si el Estado de residencia estuviera obligado a imputar, en concepto de deducción de impuestos satisfechos en el extranjero, un importe superior al de la fracción del impuesto nacional correspondiente a los rendimientos generados en el extranjero, tendría que disminuir en un importe similar su importe correspondiente a los demás rendimientos, lo cual se traducirá en una pérdida de ingresos fiscales para dicho Estado y, por consiguiente, podría atentar contra su soberanía en materia de fiscalidad directa” (apartado 48 del caso Gilly). Es decir, más que atender aquí a la consideración de que los métodos para eliminar la doble imposición forman parte de los principios consolidados de Derecho Tributario Internacional, el TJCE fundamentó su compatibilidad con el Derecho Comunitario considerando que constituye una materia que afecta al núcleo duro de la soberanía fiscal estatal y a las rela-ciones entre Haciendas públicas estatales; parece, por tanto, que el TJCE entrevió las imprevisibles e importantes conse-cuencias de una sentencia que modificara a nivel comunitario esta materia y prefirió autolimitarse, a pesar de constatar que la regulación de los métodos para eliminar la doble imposición cause ciertas restricciones y obstáculos al ejercicio de liber-tades fundamentales. 130 Vid. Martín/Calderón (2000), pp. 105 y ss., 176 y ss.; y López Rodriguez. 131 Vid. García Prats (1998), pp. 232 y ss.; Calderón 1997 (II); y Farmer, pp. 149-151. El comité de expertos que elaboró el informe “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior” (2001) parece no compartir plenamente este punto de vista; a su juicio, algunos sistema de imposición de sociedades que favorecen la inversión interna nacional –como los sistemas de imputación– podrían resultar contrarios al Derecho Comunitario por cuanto desincentivan la actividad o inversión transfron-terizas; en concreto, este grupo de expertos llegó a tal conclusión atendiendo a la jurisprudencia del TJCE en los casos Safir, Verkooijen y Saint-Gobain (véase el apartado 53 del resumen del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, publicado como anexo de la Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales” (COM(2001)582 final). Sin embargo, a nuestro juicio de la doctrina del TJCE no pueden extraerse conclusiones de tan “largo alcance”. 132 Conclusiones del ECOFIN de 27 de noviembre de 2000, Doc.13898/00 FISC270; Nota de la presidencia del Consejo de 20 de noviembre de 2000, Doc.13555/00 FISC190; Informe del Grupo Primarolo, de 20 de noviembre de 2000, Doc.13563/00 FISC193; y Anexo al Informe del Grupo Primarolo, de 20 noviembre de 2000, Doc.13563/00 FISC193. Vid. Nijkamp, pp. 147 y ss.

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de introducir en sus ordenamientos debiendo, asimismo, “desmantelar” (rollback). En concreto, la aplicación del método de exención por el Estado de residencia del perceptor de la renta (casa central en el caso del finance branch, o entidad hol-ding) constituye una medida perniciosa cuando se reúnan dos circunstancias: a) el nivel de imposición en el Estado de la fuente (Estado de ubicación del finance branch, o Estado de residencia de la entidad participada) es “significativamente más bajo” que en el Estado miembro de residencia del perceptor; y b) los benefi-cios no han sido sujetos a una cláusula antiabuso de carácter efectivo u a otra medida que neutralice las diferencias impositivas entre los dos países. Se ha mantenido que estas directrices –que se alejan claramente del “enfoque OCDE” sobre competencia fiscal perniciosa133– bien podrían poner fin a la aplicación del método de exención a nivel comunitario134. A nuestro juicio, tal conclusión nos resulta excesiva, aunque sí participamos de la idea de que tales directrices podrí-an entrañar un importante debilitamiento de la aplicación del método de exención en el ámbito comunitario, así como un correlativo fortalecimiento del método de imputación y de todo lo que este conlleva (Capital Export Neutrality, distorsiona-miento de los incentivos de política fiscal y económica del Estado de la fuente, etc.). Las directrices no imponen en todo caso la aplicación del método de impu-tación, por cuanto permiten el empleo del método de exención complementado con cláusulas antiabuso que neutralicen la “diferencia impositiva” que se conside-ra clave del carácter pernicioso de la medida. Aún teniendo en cuenta tal circuns-tancia, consideramos que las directrices son criticables en este punto al desconocer la propia jurisprudencia del TJCE en materia de métodos para elimi-nar la doble imposición; en particular, debería tenerse en cuenta, junto al caso Gilly, la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia que considera que resultan incompatibles con el TCE las medidas nacionales que restringen el ejercicio de libertades comunitarias excluyendo del ámbito de aplicación de “ventajas fiscales” o “deducciones de doble imposición” atendiendo a que la renta o el contribuyente en cuestión ha sido sometido a imposición de forma menos gravosa que la renta o los contribuyentes “nacionales”135. A su vez, debe tenerse en cuenta que la

133 La iniciativa OCDE sobre Competencia Fiscal Perniciosa, tal y como ha sido reconfigurada, utiliza criterios distintos de los empleados a nivel comunitario para determinar cuando una medida o práctica fiscal es perniciosa; en particular, la falta de intercambio información y de transparencia en la aplicación de un sistema o régimen fiscal integran los parámetros principales de la OCDE; por tanto, el factor relativo a la “baja o nula tributación” ha pasado a operar como un gateway criterion que determina únicamente la necesidad de examinar el carácter pernicioso de una medida con arreglo a tales parámetros (The OECD´s Project on Harmful Tax Practices: the 2001 Progress Report, OECD, Paris, 14 November 2001, paras.4-11; vid también: Markhalouf, pp. 875 y ss.). Esta reorientación del proyecto OCDE sobre competencia fiscal debe tenerse en cuenta al objeto de aplicar la Recomendación OCDE n.º 3 sobre restricciones relativa a regímenes de exención de renta extranjera (paras.103 y 104 del informe OECD; Harmful Tax Competition, OECD, Paris, 1998). Asimismo, debe tenerse en cuenta que la iniciativa OCDE, cuando menos por el momento, únicamente se proyecta sobre las medidas fiscales destinadas a atraer renta del capital geográficamente móvil y sobre servicios financieros; de esta forma, otro tipo de medidas que generan competencia fiscal sobre otros sectores económicos o empresariales (vgr. atracción de headquar-ters, centros de coordinación, etc.) han quedado fuera del proyecto OCDE, pero no de la iniciativa comunitaria que se centra principalmente en las mismas. Vid. Irish, pp. 901 y ss. 134 Nijkamp, p. 151. La autora también hace hincapié en las declaraciones presentadas por Irlanda poniendo de relieve cómo las directrices sobre finance branch y holding regimes se desvían de los criterios establecidos en el Código de Con-ducta sobre Fiscalidad Empresarial. 135 Véanse los casos AMID; Avoir fiscal; Saint-Gobain; Baars, C-251/98; Eurowings, C-294/97; y Verkoijen, C-35/98; vid. Calderón 2001, pp. 116-117. Básicamente, el TJCE ha venido a establecer dos reglas en esta jurisprudencia: a) los méto-dos para eliminar la doble imposición no pueden ser configurados de forma discriminatoria, de forma que excluyan a nacio-nales comunitarios en posición comparable a nacionales del Estado que establece la “ventaja fiscal”; y b) los métodos para eliminar la doble imposición son considerados “ventajas fiscales” que, como regla, deben proyectarse sobre la “renta o patrimonio” originado en el territorio de otros Estados miembros como si se tratara de renta o patrimonio de fuente nacional. Las eventuales diferencias de presión fiscal entre los diferentes países hasta la fecha no han constituido un argumento que

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“prohibición” del uso del método de exención que articulan, en determinadas cir-cunstancias, las referidas directrices resulta igualmente aplicable en relación con los Convenios de Doble Imposición; ello vendría a significar tanto como que los CDIs concluidos por los Estados miembros entre ellos y con terceros países debe-rían renegociarse ya para modificar el método de eliminación de la doble imposi-ción o para articular las correspondientes cláusulas antiabuso convencionales. Estas consideraciones, sin embargo, deberían entenderse partiendo de la base que las Directrices sobre finance branch y holding companies forman parte de un “compromiso político” de los Estados miembros en el marco de un acuerdo del ECOFIN. La fuerza jurídica de este acuerdo, como de todo el Código de Conducta de fiscalidad empresarial, depende en buena medida de la propia voluntad de los Estados miembros136, así como de la posición mantenida por la Comisión en rela-ción con las Ayudas de Estado en materia fiscal137; a este respecto, resulta parti-cularmente importante destacar que la Comisión ha indicado que las medidas generales para eliminar la doble imposición internacional, en principio, no consti-tuyen ayudas de Estado prohibidas por el TCE, aunque tal regla tiene sus excep-ciones138.

el TJCE considerara suficiente para excepcional tales reglas. Vid. Martín/Calderón, pp. 177-188. No obstante, lo cierto es que el TJCE todavía no ha considerado si contraviene el TCE una normativa nacional con arreglo a la cual la renta nacio-nal, por ejemplo, los dividendos, se benefician de un determinado método para eliminar la doble imposición (exención), mientras que la misma renta de fuente extranjera (dividendos foráneos) se benefician de un método distinto (imputación). El hecho de que, por ejemplo, los dividendos procedentes de un Estado miembro se beneficien de un determinado método mientras que los obtenidos en un segundo Estado miembros se beneficien de otra técnica distinta en el marco de CDIs no parece contravenir el TCE, si se tiene en cuenta la jurisprudencia que rechaza de forma implícita la aplicación comunitaria del principio de nación más favorecida (caso Hoechst, cit.). No obstante, el informe de los servicios de la Comisión, Com-pany Taxation in the Internal Market (op. cit. páginas 358-359), considera que tales diferencias de trato son contrarias al TCE. 136 Algunos Estados miembros como Bélgica e Irlanda han presentado declaraciones sobre su interpretación del requisito del “rate discrepancy test” que se alejan de forma significativa de lo que resulta de las directrices del ECOFIN sobre branch finance y holding companies. Por otro lado, Austria ha anunciado que eliminará la aplicación del método de exención en relación con los beneficios obtenidos en países de baja tributación y reformará su legislación al objeto de incorporar el método de imputación para eliminar la doble imposición intersocietaria internacional. Otros países, como los Países Bajos, han indicado que su régimen de “participation exemption” ya resulta compatible con las directrices del ECOFIN sobre hol-ding companies. Vid. Nijkamp, pp. 150-152. 137 Algunos autores han mantenido que la Comisión podría estar “forzando” a los Estados miembros a garantizar la aplica-ción efectiva del código de conducta sobre fiscalidad empresarial utilizando a tal efecto los poderes que le otorga el TCE en materia de ayudas de Estado (Martín Jiménez 1999, pp. 319 y ss.; y Martín Jiménez 2001a, pp. 102 y 114). Existen indicios de que tal conclusión no resulta en modo alguno errónea; en concreto, la decisión de la Comisión de 11 de julio de 2001 de investigar 11 regímenes especiales del impuesto sobre sociedades europeos y exigir a otros 4 Estados miembros el des-mantelamiento de otros tantos regímenes fiscales especiales del IS vendría a ser indicativa de tal circunstancia, en la medida en que los referidos regímenes fiscales cuestionados desde el punto de vista de las ayudas de Estado coinciden con algunas de las medidas fiscales perniciosas identificadas por el Grupo Primarolo encargado de aplicar el Código de Conducta. Algunos autores han interpretado esta “ofensiva” de la Comisión en relación con las medidas fiscales pernicio-sas que caen dentro del ámbito de aplicación de las Ayudas de Estado no constituye una acción esporádica de la Comisión sino el inicio de una nueva época en lo que se refiere a la aplicación efectiva de tales disposiciones del TCE sobre los sistemas tributarios nacionales (vid. Kok, p. 37; Wilkie/O´Grady, pp. 420-421). En este sentido, debe tenerse en cuenta que dos Estados miembros (Austria y Luxemburgo) han declarado que vetarán la aprobación de la Directiva sobre Fiscalidad del ahorro hasta que se haya adoptado una decisión vinculante relativa al desmantelamiento de las 66 medidas perniciosas identificadas por el Grupo Primarolo de acuerdo con el Código de Conducta (Conclusiones del ECOFIN de 26/27 de no-viembre 2000, Doc. 13861/00). La vinculación o engarce entre la aplicación del Código de Conducta y el nuevo enfoque de la Comisión sobre la aplicación del régimen de ayudas de Estado del TCE en el ámbito fiscal resulta evidente a la luz de los siguientes documentos: letra J del Código de Conducta sobre Fiscalidad Empresarial de 1 de diciembre de 1997 (98/C 2/01); la comunicación de la Comisión relativa al primer informe anual sobre la aplicación del Código de Conducta en mate-ria de empresas y ayudas (para.13 COM(1998)595 final); para.1 de la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (SEC(1998)1800 final); y p. 4 del Documento del ECOFIN de 1 de diciembre de 1998, Nr.13462/98, Press.422). Vid tam-bién Pinto 1999 a) y 1999 b). 138 La Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relaciona-das con la fiscalidad directa de las empresas (DOCE n.º C 384 de 10 de diciembre de 1998, pp. 3-9) establece: “(13) En

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Volviendo al caso Gilly, entendemos que la jurisprudencia vertida en el mismo supone, a la postre, la recepción comunitaria de ciertos principios clave del Derecho Tributario Internacional; por un lado, se afirma la compatibilidad con el Derecho comunitario de los criterios de delimitación de competencia fiscal entre Estados que establece el MC OCDE; y, por otro lado, se aceptan los principios sustantivos o configuradores de los métodos para eliminar la doble imposición que vienen empleando tradicionalmente los Estados (métodos de exención e imputa-ción), exceptuando, como veremos, los supuestos donde tales métodos están configurados de forma discriminatoria (casos Saint-Gobain y Verkoijen).

Desde un punto de vista más amplio la jurisprudencia Gilly enlaza con otros pronunciamientos del TJCE donde afirma recepción comunitaria de ciertos principios del Derecho Internacional (codificados en convenios o de carácter con-suetudinario); esto es, en determinadas ocasiones el TJCE ha impuesto el respeto de los convenios internacionales –aunque éstos no vinculen formalmente a la Comunidad– en la medida en que “codifican normas generales consagradas por

principio, las medidas fiscales abiertas a todos los agentes económicos que actúan en el territorio de un Estado miembro constituyen medidas generales. Deben estar realmente abiertas a cualquier empresa sobre la base de la igualdad de acce-so y su alcance no puede ser reducido de facto, por ejemplo, a causa de la discrecionalidad del Estado en su concesión debido a otros factores que puedan restringir su efecto práctico. Esta condición no limita, sin embargo, la capacidad de los Estados miembros para escoger aquella política económica que juzguen más apropiada y especialmente para repartir como estimen oportuno la carga fiscal impuesta sobre los diferentes factores de producción. Siempre que se apliquen de la misma manera a todas las empresas y a todas las producciones, no constituyen ayudas estatales: -las medidas de pura técnica fiscal (fijación de los tipos impositivos, de las normas de depreciación y amortización y de las normas de aplaza-miento de pérdidas; disposiciones destinadas a evitar la doble imposición o la evasión fiscal legal); (...)”. Con arreglo a los criterios esbozados por la Comisión, una medida para eliminar la doble imposición internacional cuya aplicación estuviera reservada a un determinado tipo de empresas o producciones sí podría constituir una ayuda de Estado prohibida por el Tratado; no obstante, la delimitación del “carácter selectivo” de una medida fiscal de esta naturaleza puede resultar muy controvertida en la práctica (para una exposición de los criterios empleados por el TJCE, vid. Martin/Calderon, pp. 198 y ss.; y el reciente trabajo monográfico a este respecto de Martín Jiménez (2001a). Especialmente clarificador podría ser el reciente caso Adria-Wien Pipeline (C-143/99, de 8 de noviembre de 2001); el TJCE examinó la concurrencia del “carácter selectivo” en relación con la legislación austríaca que establecía un impuesto sobre la energía que sometía a imposición a todas las empresas productoras y suministradoras de energía eléctrica y gas natural, arbitrando, sin embargo, un meca-nismo para la devolución del impuesto a favor de las empresas que se dedicaran con carácter principal a la producción de bienes corporales; el TJCE afirmó: a) una medida estatal que beneficia indistintamente a la totalidad de las empresas situadas en el territorio nacional no puede constituir una ayuda de Estado; tal aplicación indistinta concurre cuando la medi-da se aplica con independencia del objeto de la actividad de las empresas; b) una medida que encuentre justificación en la naturaleza o en la economía general del sistema en el que se inscribe, no reúne el requisito de selectividad, aunque consti-tuya una ventaja para su beneficiario; no obstante, ni el elevado número de empresas beneficiarias ni la diversidad e impor-tancia de los sectores industriales a los que pertenecen dichas empresas permiten considerar que una iniciativa estatal constituye una medida general de política económica; en particular, la concesión de ventajas a empresas cuya actividad principal es la fabricación de bienes corporales no encuentra justificación alguna en la naturaleza o la economía general del sistema de tributación establecido a través de la ley austríaca, por cuanto las empresas que prestan servicios pueden ser, a semejanza de las empresas productoras de bienes corporales, grandes consumidoras de energía y soportar costes energé-ticos superiores al valor neto de su producción. En esta misma línea, deben tenerse muy presentes las sentencias del TPI de 6 de marzo de 2002 en los casos “Ramondín” (T-92/00 y T-103/00) y “Daewoo” (T-127/99, T-129/99 y T-148/99); así, por ejemplo, el TPI consideró que la reducción en la base imponible establecida por un norma foral vasca (Norma foral 24/1996, Diputación foral de Alava) era constitutiva de ayuda de Estado prohibida el TCE; el carácter selectivo de la misma se basó en que la reducción de la base imponible únicamente se reconocía a las empresas de nueva creación que cumplí-an una serie de requisitos objetivos (inversión mínima y cierto número de trabajadores); por otro lado, tal medida no se encuentra jusitificada “por la naturaleza o la economía del sistema” por cuanto tal causa de justificación “hace referencia a la coherencia de una medida fiscal con la lógica interna del sistema fiscal en general”. Con arreglo a esta jurisprudencia, lo cierto es que existen muchas dudas que las medidas de eliminación de la doble imposición cuyo ámbito de aplicación se defina, directa o indirectamente, atendiendo a la actividad de la empresa (v.gr., finance branch exemption, holding compa-nies participation exemption) resulten medidas generales ajenas al régimen de ayudas de Estado. A este respecto debe tenerse en cuenta que recientemente la Comisión ha iniciado investigaciones para determinar si el régimen de exención de renta extranjera establecido por Irlanda y el régimen fiscal especial para actividades financieras internacionales establecido por los Países Bajos constituyen o no ayudas de Estado compatibles con el TCE (Decisión de la Comisión UE de 11 de julio de 2001). Vid. Kok, p. 37; y Wilkie/O´Grady, páginas 420-421. Véase también el caso Ferring (C-53/00, de 22 de noviembre 2001) donde el TJCE afirma que no constituyen ayudas de Estado las medidas que consisten en exenciones fiscales donde se cumple el requisito de equivalencia, esto es, donde los sujetos pasivos deben afrontar o soportar costes adicionales a los beneficios resultantes de las exenciones fiscales.

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la costumbre internacional” o “se consideran como expresión del Derecho Interna-cional (del mar) consuetudinario”139; no obstante, lo cierto es que tal recepción comunitaria del Derecho Internacional resulta excepcional en la jurisprudencia comunitaria140.

c) El caso Saint-Gobain141: la reconfiguración comunitaria de determinados aspectos de los CDIs y c) del Derecho Tributario Internacional

La sentencia Saint-Gobain resulta especialmente importante y compleja, pues constituye un caso donde el TJCE analiza desde la óptica comunitaria la difícil cuestión relacionada con el tratamiento de los casos triangulares típicos en los que un establecimiento permanente (EP) recibe rentas de un Estado distinto al de esta-blecimiento o situación y a aquél en el que está situada su casa central (este último Estado generalmente es el de residencia de la persona de la que forma parte el EP). La relevancia del caso Saint-Gobain radica en que a través del mismo el TJCE afirmó la fuerza vinculante del Derecho comunitario no sólo sobre la legislación tributaria interna de los Estados miembros sino también sobre los CDIs suscritos por éstos, incluso, con Estados no comunitarios (terceros países).

Los antecedentes fácticos de este caso también son complejos. Aquí por razones de espacio nos limitaremos a exponer los datos que consideramos más relevantes para el entendimiento del mismo. En concreto, Saint-Gobain ZD es la sucursal alemana de una sociedad francesa Saint-Gobain SA. Como no re-sidente en Alemania, Saint-Gobain ZD está sujeta al pago de impuestos sobre la renta y patrimonio en la modalidad de obligación real. En 1988, año al que se re-fiere el procedimiento, Saint-Gobain SA tenía, a través de su sucursal alemana (Saint-Gobain ZD) participaciones en una sociedad residente de EE.UU. y dos sociedades alemanas. Estas últimas sociedades alemanas estaban vinculadas a Saint-Gobain ZD por un contrato de integración fiscal (“Organshaft”) de manera que, con arreglo al mismo, la sociedad matriz de un grupo de sociedades se con-vierte en el único sujeto pasivo sobre el resultado global del grupo: los beneficios y pérdidas de las sociedades dependientes se integran en los resultados de la dominantes. En 1988, los beneficios de las sociedades alemanas transferidos a Saint-Gobain ZD comprendían dividendos derivados de participaciones en socie- 139 Caso Poulsen, C-286/90, Rec.1992, p. 189, apartado 10; la misma doctrina se repite en el caso Mondiet, C-405/92, Rec.1994, p. 6133, apartados 12 a 15. De la sentencia citada en primer lugar se ha extraído incluso una obligación de interpretación conforme con el Derecho Internacional; vid. Diez-Hochtleiner (1998), p. 87; en este sentido, téngase en cuenta que en el caso Gilly (apartado 31) interpretó el artículo de CDI entre Alemania y Francia a la luz del MC OCDE y de los Comentarios del Comité Fiscal en relación con tal precepto. Existen asimismo otras variantes de esta doctrina del TJCE; así, por ejemplo, el Tribunal de Justicia ha interpretado un artículo del TCE –el art. 85– a la luz del Derecho interna-cional general y considerando que los principios del Derecho Internacional quedan salvaguardados por el Derecho comuni-tario (caso Ahlstöm, C-89/85, 104-114/85, 114, 116, 117/85, 125-129/85); también en el caso Racke (C-162/96) afirmó que los principios del Derecho internacional general –como la cláusula rebus sic stantibus– vinculan a las Instituciones CE y forman parte del ordenamiento jurídico comunitario. Vid. Bethlehem, pp. 191 y ss. 140 Ciertamente, son abundantes los pronunciamientos donde el TJCE ha declarado que los principios del Derecho Inter-nacional público son incompatibles con la estructura y exigencias del sistema comunitario; en particular, el TJCE ha recha-zado invocaciones de los principios de Derecho Internacional, como el de reciprocidad, para limitar el alcance de las obligaciones que el Derecho comunitario impone a los Estados miembros. Vid. Isaac, p. 183. 141 C-307/97, Rec.1999. Pueden consultarse los siguientes comentarios a esta sentencia: Caamaño/Calderon/Martín, pp. 169 y ss.; y Martín/García/Calderón. Como ya hemos advertido anteriormente, la jurisprudencia vertida en esta sentencia ha venido confirmada por la sentencia Gottardo, C-55/00. No obstante, esta última ha clarificado algunos de los principios establecidos en Saint-Gobain. A este respecto, nos remitimos a las consideraciones expuestas en el epígrafe 3.B), a efectos de evitar reite-raciones.

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dades filiales residentes de Italia y Suiza; a su vez, Saint-Gobain ZD obtuvo en el mismo período dividendos procedentes de sociedades residentes de EE.UU.

A la hora de aplicar las medidas previstas en el ordenamiento alemán para eliminar la doble imposición intersocietaria internacional sobre dividendos extranjeros la Administración tributaria alemana denegó a Saint-Gobain ZD la aplicación de determinadas medidas de las que podían beneficiarse las entidades residentes de Alemania. Por un lado, la Administración alemana denegó la aplica-ción de los métodos para eliminar la doble imposición intersocietaria previstos en el CDI entre Alemania y Suiza; y, por otro lado, también se rechazó que la sucur-sal alemana pudiera beneficiarse de una extensión unilateral que había llevado a cabo la legislación fiscal interna alemana en relación con el método para eliminar la doble imposición intersocietaria previsto en el CDI EE.UU-Alemania: se exten-dió la exención de los dividendos extranjeros a las sociedades que ostentaran una participación no inferior al 10 por 100 en el capital social de una entidad residente de EE.UU. Saint-Gobain consideró que la denegación de estas medidas era con-traria a la libertad de establecimiento comunitaria e impugnó las liquidaciones tri-butarias ante el Finanzgericht Köln, órgano judicial que planteó la correspondiente cuestión prejudicial ante el TJCE.

El TJCE respondió a esta cuestión prejudicial amparando las preten-siones suscitadas por la sucursal alemana Saint-Gobain ZD. A pesar de las dife-rencias entre los dos problemas planteados por la demandante, lo cierto es que el TJCE razonó en términos iguales para ambos tipos de normas (convencionales y unilaterales): el principio de trato nacional impone que Alemania como Estado de acogida o de localización (host country) conceda a los establecimientos perma-nentes de las sociedades de otros Estados miembros las mismas ventajas previs-tas en el CDI suscrito con un país no comunitario (tercer país) para las sociedades residentes en las mismas condiciones que a éstas. Para el TJCE, esta obligación que el Derecho comunitario impone a Alemania (Estado de ubicación del EP) en absoluto pone en peligro aquellas que resultan de sus compromisos con los terceros países (EE.UU y Suiza), el equilibrio y reciprocidad de los CDIs con estos países no se vería afectado por las obligaciones que el Derecho comu-nitario impone a Alemania, pues no se menoscaban los derechos de los países terceros ni se les impone obligación adicional alguna142.

La relevancia de esta jurisprudencia radica fundamentalmente en que el TJCE afronta un problema clásico de tributación internacional –los casos trian-gulares típicos del EP– y lo afronta desde una perspectiva comunitaria razonando en términos de Derecho comunitario, de forma que supera, por tanto, la visión y soluciones resultantes del Derecho Tributario Internacional. El valor e importancia de la jurisprudencia Saint-Gobain no sólo reside en que afirma la fuerza jurídica vinculante y prevalente del Derecho comunitario –especialmente las libertades fundamentales– sobre la legislación interna y los CDIs (entre Estados miembros y con terceros países), sino que también reside en la forma de obtener soluciones comunitarias a problemas de fiscalidad internacional superando la visión y solucio-nes aportadas por la principal fuente de Derecho Tributario Internacional: el MC OC- 142 Apartado 60 de la sentencia Saint-Gobain.

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DE, así como los comentarios e informes elaborados por el Comité de Asuntos Fisca-les de la OCDE.

Cuando el TJCE obliga al Estado de situación del EP (Alemania) a ex-tender a éste las medidas para la eliminación de la doble imposición, ya sean normas unilaterales o convencionales, el Tribunal de Justicia está yendo más allá de la posición dominante en el ámbito del Derecho tributario internacional, refleja-da en los comentarios al MC OCDE143:

a) Con arreglo a los Comentarios al art. 24.3 MC OCDE (para.49) el Estado de situación del EP sólo está obligado, en virtud del art. 24.3 MC OCDE o del artículo equivalente incluido en el CDI entre el Estado de residencia de la sociedad a la que pertenece el EP y el Estado de situación del mismo, a extender al EP las medidas de eliminación de la doble imposición reguladas en su legislación in-terna, pero no las incluidas en sus CDIs con terceros Estados. La razón de tal limitación reside en el denominado principio de efica-cia relativa de los tratados internacionales: los convenios sólo pro-ducen efectos entre sus partes contratantes y no en relación con terceros Estados que no participaron en su negociación144.

b) Los comentarios al art. 24.3 MC OCDE únicamente se refieren al método de imputación mas no al de exención;

c) Los comentarios al art. 24.3 MC OCDE únicamente consideran la extensión al EP de las medidas para eliminar la doble imposición jurídica internacional pero no aluden a la doble imposición econó-mica internacional.

La jurisprudencia Saint-Gobain trasciende, por tanto, de la solución aportada por el Derecho Tributario Internacional, de manera que el Estado miem-bro de ubicación de un EP (parte de una entidad residente de un Estado miembro) debe extenderle las medidas para eliminar la doble imposición incluidas en su le-gislación interna y en los CDIs que haya concluido con otros Estados miembros y con terceros países145. Así, por ejemplo, desde la óptica del ordenamiento espa-ñol, la Administración tributaria no sólo deberá permitir a los establecimientos permanentes en España de sociedades de otros Estados comunitarios el acceso a las medidas internas para eliminar la doble imposición, sino también deberán estos establecimientos permanentes beneficiarse de las medidas para la elimina-ción de la doble imposición previstas en los CDIs entre España y los demás Esta-dos comunitarios o terceros Estados146. Ciertamente, en ocasiones, ello planteará 143 Véanse los paras.49 a 54 de los Comentarios al art. 24.3 MC OCDE (1992-2000), así como el informe del Comité Fiscal OCDE, “Triangular Cases”, OECD, Paris, 1992. Vid. También: Vogel 1997 Art. 24, para.132.b); García Prats 1996, pp. 258 y ss., y 426 y ss.; y Calderón 1997, pp. 295 y ss. 144 Art. 34 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969. 145 Nótese que el artículo 307, antiguo 234, TCE en modo alguno obstaculiza la referida obligación de extensión parcial a los EPs que recae sobre el Estado miembro que ha celebrado un CDI con un tercer país. Véase lo expuesto a este respec-to supra, así como las consideraciones de Martín/Gracia/Calderón, pp. 249-250. 146 Para dar cumplimiento a esta sentencia del TJCE no hace falta modificar los CDIs, sino que bastaría una norma unilate-ral de los Estados miembros que estableciera la extensión parcial a los EPs ubicados en su territorio de los CDIs conclui-dos con otros Estados (miembros o no de la CE). En este sentido, vid. Martín/García/Calderón. Recientemente, Suecia ha

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que los EPs puedan “optar” por unas medidas u otras para eliminar la doble impo-sición y tal “derecho de opción” debe otorgarse a los EPs en las mismas condicio-nes otorgadas a las entidades residentes de España. Asimismo, el Estado de residencia debe extender a los EPs todas las ventajas previstas en el convenio, en las mismas condiciones aplicables a las sociedades residentes147; con arreglo a este pronunciamiento del TJCE los EPs deberían poder beneficiarse igualmente de las eventuales cláusulas de tax sparing/matching credit previstas en el CDI, de las reglas de calificación de rentas establecidas en los diferentes preceptos del convenio, o de cláusulas como la del procedimiento amistoso148 o de intercambio de información149 de las que, en determinadas circunstancias, pueden beneficiar-se las entidades residentes con arreglo al CDI.

Por tanto, la sentencia Saint-Gobain representa un claro impulso al prin-cipio de “extensión parcial” a los EPs de los beneficios de los CDIs suscritos por su Estado de situación. A su vez, esta jurisprudencia muestra la verdadera fuerza del Derecho comunitario –y, en especial, de sus “libertades empresariales o económi-cas”– prevaleciendo sobre los CDIs, al tiempo que abre nuevos caminos para solu-cionar problemas clásicos de fiscalidad internacional aplicando el “enfoque comunitario”. De hecho, algunos comentaristas han interpretado esta jurisprudencia en el sentido de que existe una obligación comunitaria de extender totalmente a los EPs los beneficios de los CDIs del Estado de situación, como si fuera un residente más de tal Estado a todos los efectos (retenciones en origen, etc.) y frente al Esta-do de la fuente; ello significaría tanto como negociar los nuevos CDIs y renegociar los existentes modificando a tal efecto el ámbito subjetivo de los CDIs suscritos por los Estados miembros entre sí y con terceros países150. Una cuestión que, sin em-bargo, el TJCE dejó sin respuesta es si un Estado miembro puede tratar los benefi-cios foráneos que obtiene una filial residente de forma más desventajosa (fiscalmente) en comparación con el trato fiscal que reciben las rentas extranjeras que obtiene un EP ubicado en su territorio (parte de una entidad residente de un segundo Estados miembro), cuando la filial y el EP operen en el mismo sector em-presarial; tal diferencia de trato podría acontecer cuando un Estado miembro con-cede la aplicación del método de exención en relación con los beneficios que obtiene el EP en el extranjero, mientras que concede el método de imputación en relación con los dividendos foráneos que obtengan las sociedades residentes (filia-les o no de matrices residentes de otros Estados miembros), siendo el resto de cir-cunstancias iguales151.

ejecutado la jurisprudencia Saint-Gobain a través de una modificación de la legislación interna que establece la igualdad de trato fiscal de los dividendos extranjeros recibidos por las filiales residentes y los establecimientos permanentes de entida-des residentes de Estados miembros de la UE o de residentes del área económica europea. Vid.: Svensson/Hilling, pp. 148-149. 147 Apartado 59 del caso Saint-Gobain. 148 Artículo 25 MC OCDE. Sobre el acceso de los contribuyentes al procedimiento amistoso previsto en los CDIs conclui-dos por España, vid. Calderón (2001b). 149 Nótese que, en ciertas ocasiones, esta cláusula puede operar como “escudo” del contribuyente frente a la Administra-ción. Vid. Calderón (2000). 150 En torno a las diferentes cuestiones que plantea esta interpretación, vid. Martín/García/Calderón. Vaniestendael (pp. 164-165) parece oponerse a una interpretación del Derecho comunitario en tal sentido; en concreto, el citado autor se apoya en el caso Woodpulp, C-89/85, 1988. 151 Esta cuestión la apunta Nijkamp, p. 153.

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Finalmente, los razonamientos utilizados por el TJCE en el caso Saint-Gobain aportan importantes reglas sobre la interrelación entre los CDIs y el Dere-cho comunitario. Tales reglas se extraen de los argumentos esgrimidos por el Tri-bunal de Justicia para rechazar las alegaciones esgrimidas por los gobiernos alemán y sueco para excluir la extensión parcial a los EPs de las ventajas o benefi-cios previstos en la red de CDIs del Estado de ubicación de los establecimientos permanentes.

Las principales alegaciones de los referidos gobiernos nacionales fueron las siguientes152.

1. El Gobierno alemán invocó, para justificar su negativa, el hecho de que la celebración de convenios bilaterales con un país tercero no forma parte del ámbito de competencia comunitario. A falta de ar-monización comunitaria de la imposición directa, los Estados miem-bros son los que ostentan la competencia para celebrar CDIs con terceros países. La extensión parcial a los EPs de las ventajas fisca-les previstas en los CDIs entre Estados miembros y terceros países resulta incompatible con el reparto de competencias entre la Comu-nidad y los Estados miembros.

2. El Gobierno sueco añadió que los CDIs se basan en el principio de reciprocidad, y que se destruiría el equilibrio inherente a estos con-venios si se extendiese la aplicación de sus disposiciones a socie-dades establecidas en Estados miembros que no son parte en estos convenios.

3. El Gobierno sueco también alegó que en situaciones extremas la extensión parcial a los EPs de las ventajas fiscales establecidas en la red de CDIs del Estado miembro de ubicación podría conducir a una falta total de imposición.

El TJCE rechazó de plano todas las alegaciones esgrimidas por los go-biernos nacionales utilizando los siguientes razonamientos153:

1. Considerando la falta de medidas comunitarias de armonización de la imposición directa así como la cláusula del art. 293, antiguo 220, TCE, “los Estados miembros son competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas y del patrimonio con el fin de eliminar, en su caso mediante convenios, la doble imposición. En este contexto, los Estados miembros son libres, en el marco de los convenios bilaterales celebrados para evitar la doble imposición, pa-ra fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competen-cia fiscal”.

152 Apartados 55 y 56 del caso Saint-Gobain. 153 Apartados 57 a 61 del caso Saint-Gobain.

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2. La competencia que los Estados miembros ostentan para repartirse a través de CDIs el “poder tributario” –al objeto de eliminar la doble imposición– no significa en modo alguno que el ejercicio del poder tributario repartido de tal manera pueda efectuarse al margen de las exigencias derivadas del Derecho comunitario: el ejercicio del poder tributario por parte de los Estados miembros en el ámbito de la im-posición directa, ya se haya repartido o no a través de un CDI, está sujeto y limitado por las normas del Derecho comunitario.

3. El ejercicio del poder tributario que realiza un Estado miembro de acuerdo con un CDI que ha celebrado con un tercer país resulta igualmente sujeto a las exigencias del Derecho comunitario; en con-creto, “el principio de trato nacional impone al Estado miembro parte en dicho CDI conceder a los EPs de sociedades no residentes, en las mismas condiciones aplicables a las sociedades residentes, las ventajas previstas en el convenio”.

4. El TJCE salió al paso frente a los principales argumentos esgrimi-dos por los gobiernos nacionales, afirmando que la extensión parcial a los EPs de la red de CDIs del Estado miembro de situación con terceros países en absoluto pone en peligro las obligaciones que re-sultan de tales CDIs con estos terceros países; en concreto, señala que tal extensión parcial no afecta al “equilibrio y reciprocidad” de los CDIs entre el Estado miembro de ubicación (Alemania) y los ter-ceros países (EE.UU. y Suiza) “ya que tal extensión en modo alguno menoscabaría los derechos de los países terceros parte en los con-venios, y no les impondría ninguna nueva obligación”. Como prueba de esta aseveración, el TJCE puso de relieve cómo el Parlamento alemán no consideró que se vulneraban las obligaciones derivadas de sus CDIs con terceros países cuando aprobó, a finales de sep-tiembre de 1993, una norma interna que extendía a los EPs de enti-dades no residentes las ventajas fiscales (Internationales Schachtelprivileg) que disfrutan en el IS las entidades residentes cuando obtienen dividendos procedentes de participaciones en so-ciedades extranjeras.

Ciertamente, los argumentos empleados por el TJCE requieren de al-gún comentario.

En relación con el primero de ellos no podemos menos que poner de relieve el “sofisma” que encierra. El Tribunal de Justicia parte de la asignación competencial realizada por el TCE a favor de los Estados miembros en lo que se refiere a la imposición directa en general y la eliminación de la doble imposición en particular; tal afirmación le lleva a reconocer su corolario: el reparto de poder tributario realizado por los Estados miembros a través de CDIs resulta, en princi-pio, inalterable por el Derecho comunitario154; lo que sí resulta afectado por el De-

154 Véase, especialmente, el caso Gilly.

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recho comunitario es la forma en que se ejerce el poder tributario así ejercido. A este respecto, cabe señalar que los CDIs no son sino una suerte de “minisistemas fiscales” donde cada disposición juega un papel relevante en un engranaje con-cebido para eliminar la doble imposición internacional a través de un conjunto normativo que articula un equilibrio global sobre el reparto del poder tributario y la localización de la inversión y los flujos de capital entre dos Estados; eliminar la doble imposición en último análisis no supone otra cosa que repartir el poder tribu-tario y cada disposición del CDI –especialmente el artículo dedicado a los méto-dos (arts.23 A y B MC OCDE)– desempeña un papel o función en el “sistema” (el CDI); por tanto, afirmar que el reparto del poder tributario a través de CDIs es competencia exclusiva de los Estados miembros para luego mantener que la pie-za clave de tal reparto (los métodos para eliminar la doble imposición) debe confi-gurarse con arreglo al Derecho Comunitario constituye una aseveración que no deja de plantearnos dudas sobre su coherencia con la premisas sobre las que se erige el razonamiento desplegado por el TJCE: si el Tribunal de Justicia afirma que los Estados miembros son libres para llevar a cabo el reparto de la “compe-tencia fiscal” o el “poder tributario” a través de CDIs, ¿por qué luego excluye del ámbito de tal regla el precepto que tales convenios dedican a los métodos para eliminar la doble imposición internacional, cuando lo cierto es que éste constituye una pieza clave en tal reparto?155.

A nuestro juicio, la doctrina del caso Saint-Gobain podría ser interpre-tada en el sentido de constituir una convalidación comunitaria de la existencia, función y principales reglas de operatividad de los CDIs celebrados por los Esta-dos miembros (entre ellos y con países terceros)156; en este entendimiento, los CDIs pueden seguir celebrándose tal y como se vienen concluyendo hasta la fe-cha, en tanto en cuanto no haya “medidas de unificación o de armonización co-munitaria”.

Por otro lado, el TJCE admite con carácter general las reglas y princi-pios sustantivos con arreglo a las cuales se estructuran y operan los CDIs; esto es, acepta “los criterios de imposición de las rentas y el patrimonio” y “los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal”; entendemos que el TJCE a través de estas expresiones ha venido aceptar “en bloque” la compatibili-dad con el Derecho Comunitario del sistema y estructura operativa de los CDIs, a saber: la distribución de poder tributario por categorías de renta, las propias defi-niciones de los CDIs, los puntos de conexión (incluida la figura del EP, aunque éste constituya algo más que un punto de conexión), la propia generación de doble imposición dentro del sistema convencional que, posteriormente, se elimina en el

155 Tal forma de razonar, a nuestro entender, resulta de una concepción errónea de los métodos para eliminar la doble imposición; en varios pasajes del caso Saint-Gobain (por ejemplo, el apartado 59) el TJCE los identifica con una “ventaja fiscal”, cuando en realidad son la pieza clave del reparto del poder tributario de los CDIs. 156 Menos “positiva” es la lectura que hace de esta sentencia Carmona Fernández (especialmente, p. 12), el cual considera que desarbola buena parte de las reglas sustantivas de los CDIs.

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Estado de la residencia, así como los diferentes métodos para eliminar la doble imposición157.

Lo que el TJCE parece no aceptar de este sistema (CDIs) son las dis-posiciones del mismo que pueden crear restricciones relevantes de cara al ejerci-cio efectivo de libertades comunitarias158; así cuando, el precepto del CDI dedicado a los métodos para eliminar la doble imposición está configurado de forma discriminatoria desde la óptica comunitaria está obstaculizando gravemente la libertad de establecimiento y, por tanto, es lógico que el TJCE trate de eliminar tal restricción fiscal, con independencia de que esté plasmado en un convenio fiscal internacional159. En todo caso, lo que resulta un tanto cuestionable es la dis-tinción entre “reparto de poder tributario” y “ejercicio del poder tributario” en el marco de los CDIs que el TJCE emplea para justificar su decisión; eliminar la do-ble imposición es, fundamentalmente repartir el poder tributario y el ejercicio del poder tributario en muchos casos supone establecer reglas que pueden incidir en el reparto del poder tributario160.

El segundo gran argumento que emplea el TJCE para defender la ex-tensión parcial a los EPs de los beneficios derivados de los CDIs del Estado miembro de ubicación radica en que tal extensión no afecta al “equilibrio y reci-procidad” de los CDIs entre el Estado miembro de ubicación (Alemania) y los ter-ceros países (EEUU. y Suiza) “ya que tal extensión en modo alguno menoscabaría los derechos de los países terceros parte en los convenios, y no les impondría ninguna nueva obligación”161.

A nuestro juicio, el razonamiento del TJCE puede compartirse, pero con matices. Es cierto que tal extensión parcial no afecta directamente al otro Es-tado contratante, por cuanto no se ha generado a través de la misma ninguna obligación que le concierna o deba cumplir, aunque pueden existir excepciones162. Tampoco puede defenderse en puridad que tal extensión parcial al EP afecte de forma relevante al “equilibrio y reciprocidad” sobre la que pivota el CDI, por cuanto tal extensión concierne a una cuestión ajena, en principio al CDI: la persona (el EP) que se beneficia de la extensión unilateral realizada por parte del Estado con-tratante de situación del EP no está amparada o cubierta por el ámbito subjetivo

157 Consideramos, asimismo, que el TJCE acepta que el sistema previsto en los CDIs venga presidido por el principio de reciprocidad propio del Derecho Internacional Público; lo que el TJCE ha excluido es que los derechos conferidos por el ordenamiento comunitario queden supeditados a tal reciprocidad en virtud o por el juego de un CDI (caso Avoir fiscal). 158 Vid. Lang, pp. 15 y ss.; y Wassermeyer, pp. 19 y ss. 159 Lo mismo podría argumentarse en relación con la limitación del ámbito subjetivo de los CDIs a personas residentes de los Estados contratantes, aunque aquí existen otros argumentos que podrían tenerse en cuenta para justificar la discrimi-nación. Vid. Martín/García/Calderón. 160 Buena muestra de ello lo aportan los casos Schumacker y Wielockx; en estas dos sentencias el TJCE “reconfigura” parcialmente la “obligación real de contribuir” (o sistema de gravamen de los no residentes sin establecimiento permanente) alterando el reparto de poder tributario entre los Estados miembros. En torno a las mismas vid.: Caamaño/Calderón (1996), pp. 96 y ss. 161 En parecidos términos se pronunció el TJCE en el caso Comisión/Francia 1986 (avoir fiscal). 162 Existen, sin embargo, algunas “ventajas previstas en el convenio” que el Estado de ubicación del EP debe otorgar a las enti-dades residentes del mismo que sí podrían llegar a “afectar” al otro Estado contratante (el tercer país); piénsese, por ejemplo, en la cláusula del procedimiento amistoso o en la de intercambio de información (cuando se emplea al servicio del contribuyente).

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de aplicación del convenio163. Resulta dudoso, asimismo, mantener que tal exten-sión tiene efectos distorsionadores del reparto del poder tributario entre los Esta-dos contratantes o que se altera el equilibrio articulado en el CDI en lo relativo a la ubicación de la inversión y los flujos de capital.

No obstante, existe una cuestión no exenta de relevancia en la que sí incide de forma importante la extensión parcial al EP de las ventajas previstas en los CDIs del Estado miembro de ubicación (EEP); a nuestro juicio, tal extensión parcial afecta, cuando menos, a la posición negociadora de CDIs de uno de los Estados contratantes (EF) del convenio objeto de extensión, en relación con el Estado donde reside la persona de la que forma parte el EP (ER); si las entidades residentes de ER pueden obtener parte de los beneficios del CDI entre EEP y EF creando un EP en EEP, el Estado ER podría tener menor interés en negociar un CDI con EF o podría negociarlo desde una posición más favorable para él164; por otro lado, en el caso en que mediara un CDI entre EF y ER la extensión parcial a los EPs ubicados en EEP de las ventajas (los métodos para eliminar la doble im-posición) previstos en el CDI EF-EEP sí podría afectar al equilibrio alcanzado a través del CDI entre EF y ER en lo concerniente a la localización de la inversión y los flujos de capital165; así, cuando el CDI entre EF y EEP recogiera el método de exención para evitar la doble imposición internacional, mientras que el CDI entre EF y ER estableciera el método de imputación ordinaria, entidades residentes en ER podrían considerar más favorable para sus intereses obtener los dividendos procedentes de participaciones en entidades residentes de EF a través de un EP situado en el Estado EEP al objeto de beneficiarse de la exención tributaria esta-blecida en el CDI EEP-EF166. Con estas consideraciones no queremos cuestionar tanto la decisión del TJCE como someter a juicio crítico sus argumentos. Es posi-ble que si el TJCE hubiera sido consciente de la debilidad de algunos de sus ra-zonamientos hubiera matizado algunos de los considerandos en que apoyó su decisión. Con todo, a nuestro juicio todo parece indicar que los pronunciamientos futuros profundizarán aún más en la “comunitarización” de los CDIs167.

163 Por el contrario, aquellas concesiones unilaterales (vgr., medidas para eliminar la doble imposición internacional distin-tas de las establecidas en el CDI) otorgadas por uno de los Estados –el Estado de residencia—en relación con cuestiones reguladas de forma expresa en el CDI sí pueden alterar el equilibrio articulado por el CDI en torno a la localización de la inversión y los flujos de capital. Vid. Vogel/Shannon/Doernberg/Van Raad, Part. I, Overview, pp. 84-85; Jacobs; y Vogel (1985), pp. 369 y ss. 164 En parecidos términos se ha pronunciado Vanistendael, pp. 164-165. 165 En este sentido téngase en cuenta las ilustrativas palabras del propio AG. Sr.Van Gerven en el punto 12 de sus conclu-siones al caso Scholz, C-419/92; tal opinión es reproducida a pie de página en el epígrafe 3B) de este trabajo. 166 Este problema puede solucionarse a través de cláusulas antiabuso ad hoc y, por ello, es probable que el TJCE no considerara este argumento como decisivo a la hora de excluir la referida extensión parcial al EP situado en EEP de las ventajas resultantes del CDI entre EEP y un tercer país. Vid.: García Prats (1996), pp. 430 y ss.; para.53 de los comenta-rios al art. 24.3 MC OCDE; y paras. 38, 45, 46 y 55 del Informe OCDE sobre “Casos Triangulares”. 167 Lo cierto es que la existencia de un convenio fiscal internacional entre Estados miembros (o entre éstos y terceros países) no ha constituido en el pasado un obstáculo para el TJCE declare su incompatibilidad con determinadas disposi-ciones fundamentales del TCE; en el caso Roders BV (C-367/93 a 377/93, Rec.1995, p. 222) la norma en cuestión contra-venía el antiguo artículo 95 TCE (la prohibición de tributos discriminatorios) y el TJCE declaró su incompatibilidad con tal precepto comunitario, a pesar de que la norma cuestionada resultaba de un convenio internacional entre los Estados parte del Benelux cuya existencia y régimen jurídico reconocía expresamente el propio TCE (antiguo art. 233 TCE). Para un comentario al citado caso Roders BV vid.: Caamaño/Calderón (1996), pp. 183 y ss.

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d) El caso AMID168: ¿la protección por el Derecho comunitario de las reglas sustantivas de los CDIs?

La sentencia AMID constituye actualmente el último caso donde el TJCE se ha pronunciado en torno a las relaciones entre los CDIs y el Derecho comunitario. No puede ocultarse que esta jurisprudencia no se refiere de forma expresa a tal interrelación ni a las tensiones que existen entre las libertades fun-damentales y las reglas de los CDIs. Lo que, a la postre, aconteció en el caso AMID es que los demandantes utilizaron el Derecho comunitario para conseguir la aplicación efectiva de un principio de Derecho Tributario Internacional recogido en un CDI entre dos Estados miembros169; en este sentido, la sentencia AMID podría ser interpretada como un gesto del TJCE reconociendo la relevancia que presenta el buen funcionamiento de los CDIs desde un punto de vista comunitario o la “com-plementariedad” de estos convenios de cara al logro de algunos objetivos estable-cidos en el TCE170.

Los hechos sobre los que se proyecta la sentencia AMID se refieren a una sociedad belga que opera a través de establecimiento permanente en Luxemburgo. Con arreglo al CDI entre Bélgica y Luxemburgo, los beneficios em-presariales que obtenga AMID a través de su EP situado en Luxemburgo están exentos (método de exención convencional). En el ejercicio contable de 1981, AMID experimentó pérdidas netas en Bélgica, mientras que su EP ubicado en Luxemburgo obtuvo beneficios netos (bases imponibles positivas netas). Como quiera que, con arreglo al referido CDI, las bases imponibles positivas obtenidas en el extranjero no se integraban en la base imponible de su casa central en Bél-gica, AMID compensó sus bases imponibles negativas belgas generadas en 1981 con las bases imponibles positivas belgas obtenidas en 1982. La Administración tributaria belga rechazó dicha compensación de pérdidas por considerar que, con arreglo a la legislación fiscal interna y la jurisprudencia del TS belgas (doctrina Velasquez), las bases imponibles negativas belgas de 1981 debían haberse com-pensado con las bases imponibles positivas obtenidas a través del EP ubicado en Luxemburgo. AMID se opuso a tal liquidación tributaria y a las disposiciones sobre las que se fundaba argumentando que la misma era contraria al CDI Bélgica-Luxemburgo y que, además, ponían en una situación menos favorable a las so-ciedades con sucursales en extranjero respecto de las sociedades con sucursales sólo en Bélgica, lo que era contrario al Tratado CE. El órgano jurisdiccional que se ocupaba del litigio planteó la correspondiente cuestión prejudicial ante el TJCE.

En concreto, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en sustancia si el articulo 52 del Tratado se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual una sociedad, constituida con arreglo al Derecho de dicho Estado miembro, en el que tiene su domicilio social, sólo puede deducir de los beneficios imponibles de un año, a efectos del IS, las pérdidas sufridas el año anterior a

168 C-141/1999, de 14 de diciembre de 2000, aún no publicada en la recopilación oficial. Vid. Serrano Antón, que lleva a cabo un breve comentario a esta sentencia. 169 Véanse los apartados 20 y 21 de las Conclusiones del AG.Alber. Vid. también Goris, pp. 330 y ss. 170 Hinneckens (2001), pp. 207 y ss. ha puesto en tela de juicio esta interpretación atendiendo no tanto al contenido de la decisión como al razonamiento esgrimido por el TJCE. Véase no obstante lo expuesto en la nota a pie n.º 180.

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condición de que dichas pérdidas no se hayan podido compensar con los benefi-cios obtenidos, en ese mismo año anterior, por uno de sus establecimientos per-manentes situado en otro Estado miembro, en la medida en que las pérdidas compensadas de este modo no pueden deducirse de los ingresos imponibles en ninguno de los Estados miembros afectados, mientras que, si los establecimientos de dicha sociedad se encontrasen exclusivamente en el Estado miembro donde tiene su domicilio social, serían deducibles.

El TJCE consideró que mediante la compensación de las pérdidas na-cionales con los beneficios exentos por el CDI, la normativa fiscal belga instaura un trato fiscal diferenciado entre las sociedades constituidas conforme al Derecho nacional que sólo tienen establecimientos en el territorio nacional y las que dispo-nen de establecimientos en otro Estado miembro. “Cuando tales sociedades tie-nen un establecimiento permanente en un Estado miembro distinto del de origen y que un convenio de doble imposición vincula a los dos Estados, dichas socieda-des pueden sufrir una desventaja fiscal que no deberían soportar si todos sus es-tablecimientos estuvieran en el Estado miembro de origen”171.

El Gobierno belga trató de justificar las disposiciones internas cuestio-nadas sobre la base de tres argumentos. En primer lugar, esgrimió que la norma-tiva debía apreciarse en su “contexto global”, esto es, considerando, a su vez, las ventajas que resultaban para las entidades que operaban con EPs en el extranje-ro cuando éstos obtenían bases imponibles negativas netas172. Por tanto, a juicio del gobierno belga las desventajas que en ciertas ocasiones resultan de la aplica-ción del sistema de compensación de pérdidas terminan siendo contrarrestadas por las ventajas que del mismo sistema se derivan respecto de otro tipo de situa-ciones. En segundo lugar, se argumentó que el sistema de compensación de pér-didas belga no influía en las decisiones que toman las empresas a la hora de crear o no un EP en el extranjero. En tercer lugar, el gobierno belga alegó que las empresas belgas que tienen un EP en el extranjero no están en la misma situa-ción objetiva que las empresas que han concentrado todas sus operaciones en Bélgica y, por tanto, la aplicación de un régimen que lleva a resultados diferentes no constituye necesariamente una discriminación. Tal diferencia de situación obje-tiva reside, a juicio del gobierno belga, en que mientras las empresas que han concentrado todas sus actividades en el Estado de origen están gravadas por el mismo globalmente por el conjunto de rentas que obtengan y con arreglo a tipo de gravamen aplicable en tal Estado (Bélgica), las empresas que tienen EPs en el extranjero están gravadas en relación con los ingresos obtenidos a través de los mismos con arreglo a las disposiciones fiscales del Estado de su ubicación173.

171 Apartado 23 del caso AMID. 172 En este sentido, el Gobierno belga trató de salvar la compatibilidad de la legislación controvertida sobre la base de su carácter de cláusula antiabuso; se argumentó que la normativa belga trataba de evitar la “doble deducción de pérdidas extranjeras”. El Gobierno belga, sin embargo, no señaló que todos los CDIs suscritos por Bélgica contienen una “cláusula de recaptura” de bases imponibles positivas extranjeras que reequilibra la situación en estos casos. Tal cuestión no pasó desapercibida para la Comisión y el Abogado General (véanse los apartados 22 a 24 de las Conclusiones del A.G. Alber). Vid. De Ceulaer, página 1440; y Dassese, p. 256. 173 El para 25 de la sentencia AMID, donde se expone el argumento del Gobierno belga es confuso; no obstante, entende-mos que el gobierno belga quiere poner de relieve que los beneficios empresariales obtenidos a través de EPs en el extran-jero pueden terminar siendo sometidos a una imposición distinta (¿inferior?) a la que soportan las empresas que realizan la

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El TJCE rechazó todos los argumentos esgrimidos por el gobierno bel-ga.

A juicio del Tribunal de Justicia el sistema belga de compensación de pérdidas establecía una discriminación, una desigualdad de trato que obstaculi-zaba la libertad de establecimiento. Tal afirmación la fundamentó considerando que, a los efectos del sistema de compensación de pérdidas, las sociedades belgas que poseen un EP en el extranjero y las que no lo tienen se encuentran en una situación comparable (canon de comparabilidad frente a la norma fiscal cuestionada)174. Como quiera que tal desigualdad de trato creaba un obstáculo a la libertad de establecimiento y tal obstáculo no estaba justificado atendiendo a los argumentos invocados por el gobierno belga175, el TJCE declaró la incompa-tibilidad del sistema de compensación de pérdidas belga con el artículo 52 del TCE.

La jurisprudencia vertida en el caso AMID ha sido objeto de ciertas crí-ticas por parte de la doctrina, aunque lo cierto es que las mismas se centran no tanto en el contenido de la decisión como en los argumentos utilizados por el TJCE.

En concreto, los comentaristas han centrado sus críticas sobre las con-sideraciones realizadas por el TJCE en torno a la “comparabilidad” de situaciones frente a la norma belga objeto de litigio176. Aunque el TJCE no desplegó una ar-gumentación muy detallada sobre la cuestión de la comparabilidad de situaciones objetivas, de varios apartados de la sentencia pueden extraerse importantes con-clusiones a este respecto; a nuestro entender, el TJCE declaró que el hecho de que las personas residentes de un Estado que realizan todas sus actividades en el mismo y aquellas igualmente residentes que realizan operaciones “intracomuni- totalidad de sus actividades y operaciones en el Estado de origen. Las Conclusiones del Abogado General tampoco son clarificadoras en este punto; véanse los apartados 13 a 15 de las Conclusiones del Abogado General Alber. 174 El TJCE en la sentencia parece asumir el razonamiento esgrimido por el AG. Alber en relación con la comparabilidad de situaciones: dado que los beneficios obtenidos en Luxemburgo por la sociedad belga están exentos, en realidad, las pérdi-das belgas de una sociedad belga sólo pueden ser compensadas con beneficios obtenidos en Bélgica, y esto es lo que ocurre exactamente con las sociedades belgas que sólo realizan actividades en este país (apartado 34 de las Conclusiones del AG Alber). 175 En concreto, el TJCE rechazó de plano el argumento esgrimido por el gobierno belga en el sentido de que el sistema de compensación de pérdidas debía apreciarse en su “contexto global”; en particular, el TJCE trajo a colación su doctri-na elaborada en el caso Avoir fiscal afirmando: “Aun suponiendo que el régimen fiscal belga favorezca más a menudo a las sociedades con establecimientos en el extranjero, no es menos cierto que, cuando dicho régimen resulta perjudicial para dichas sociedades, da lugar a una desigualdad de trato respecto de las sociedades que no tienen establecimientos fuera de Bélgica y crea así un obstáculo a la libertad de establecimiento que garantiza el artículo 52 del Tratado” (apar-tado 27 del caso AMID). 176 Algunos autores, como Hinneckens (2001), p. 208, Avery Jones (2001), p. 251 y Martín Jiménez (2001b), consideran que no estamos ante situaciones comparables, aunque sí entienden que la norma belga origina una grave restricción a la libertad de establecimiento. En concreto, se ha puesto de relieve cómo las sociedades nacionales que operan en un único Estado no pueden beneficiarse de las medidas establecidas para la eliminación de la doble imposición internacional; y, en el caso, de que el Estado de residencia empleara el método de imputación a estos efectos, lo cierto es que la compensa-ción de pérdidas nacionales con beneficios extranjeros podría acarrear bien la imposibilidad de llevar a cabo la deducción en tal período impositivo, ya la generación de doble imposición internacional como resultado de la pérdida del derecho a aplicar tal deducción; ciertamente, el que se produjera uno u otro efecto dependería de la fórmula de cómputo de la deduc-ción por doble imposición (vid. Calderón 1997-II, pp. 247 y ss.). En este sentido, Martín Jiménez (2001b) ha señalado cómo el TJCE podría haber obviado las dificultades de su razonamiento mediante el simple recurso al expediente de los arts.43 y 48 (antiguos art. 52 y 58) TCE: ambos artículos imponen que no exista trato diferenciado entre las sucursales y las socie-dades, de suerte que tal circunstancia sin duda concurría en el caso de autos.

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tarias” (a través de EP) puedan estar sujetas a una diferente “carga fiscal” no ex-cluye que ambas puedan encontrarse, con carácter general, en una situación comparable frente a las normas fiscales de tal Estado177. Con todo, el escaso es-fuerzo argumentativo desplegado a este respecto por el TJCE –y también por el gobierno belga– no permite considerar zanjada definitivamente la cuestión de si la situación de las personas que operan a través de EP en el extranjero y aquellas que han centralizado todas sus actividades económicas en el Estado de residen-cia se encuentran en una situación objetivamente comparable en relación con la legislación fiscal de tal Estado (home country)178.

Para lo que aquí nos interesa, el caso AMID ha sido valorado positiva-mente, a pesar de que amplía de forma considerable la noción de restricción fiscal prohibida por el TCE179; tal valoración responde en buena medida a que el con-cepto de restricción fiscal incompatible con el Derecho comunitario que maneja el TJCE se mantiene fuera o deja intacto el “núcleo duro” de los CDIs al no cuestio-nar la estructura de los mismos, sus reglas de distribución del poder tributario, la configuración sustantiva y operatividad de los métodos de eliminación de la doble imposición, sino que, por el contrario, se cuestiona y acaba con una restricción fiscal derivada de una interpretación (doctrina Velasquez) y aplicación muy cues-tionable (treaty overriding) del método de exención previsto en los CDIs en co-nexión con el sistema de compensación de pérdidas establecido en la legislación fiscal interna; es decir, el TJCE además de mostrarse competente enjuiciar un caso donde los demandantes podrían estar utilizando el Derecho comunitario para conseguir la aplicación efectiva de un principio de Derecho Tributario Internacional recogido en un CDI entre dos Estados miembros termina echando por tierra una restricción fiscal resultante de una interpretación de una cláusula convencional que no reflejaba los principios del Derecho Tributario Internacional180. En este sentido, el caso AMID podría estar abriendo la puerta para que el TJCE tutele (ampare) a los nacionales comunitarios frente a determinados supuestos de treaty overriding de los que resulten restricciones fiscales de cierta importancia para el ejercicio de libertades fundamentales comunitarias181. Con todo, lo cierto es que

177 Véanse los apartados 25, 28, 29 y 30 del caso AMID. En el mismo sentido véase el caso Eurowings, C-294/97, de 26 de octubre de 1999; en relación con esta última sentencia puede verse el comentario de Caamaño/Calderón/Martín, pp. 207 y siguientes. 178 Dassese, p. 256. 179 A pesar de que el TJCE alude en varias ocasiones a la existencia de una “diferencia de trato”, no puede desconocerse que, a la postre, podría estar utilizando su jurisprudencia Dassonville, tal y como se concretó en los casos ICI o X Y AB (casos que sí se citan en AMID), sobre “restricciones” a las libertades fundamentales para fundamentar la incompatibilidad de la norma fiscal belga con el Derecho comunitario. Véase, así, el apartado 20 de las Conclusiones del AG.Alber en AMID. Vid. también Martín/Calderón (2000), pp. 131 y ss. 180 Nótese que, a la postre, el TJCE declara la incompatibilidad con el Derecho comunitario de una norma fiscal nacional que causa una desventaja fiscal consistente en la doble imposición resultante de la compensación de pérdidas nacionales con beneficios exentos por un CDI; es cierto que los demandantes no plantearon la cuestión en estos términos pero las tablas comparativas que aportaron sí mostraban cómo la desventaja era consecuencia de tal doble imposición; por otro lado, la Comisión sí se refirió expresamente a la doble imposición como fenómeno obstaculizador de la libertad de estable-cimiento causado por la norma fiscal belga (apartados 20 y 21 de las Conclusiones del A.G.Alber en AMID). Vid. Hinnec-kens (2001), p. 210; y Van Steenwinekel/Van Vaeck, p. 100. 181 Asimismo, la jurisprudencia AMID puede tener también otras aplicaciones de cierta importancia. Por un lado, esta doc-trina puede servir para excluir que pérdidas nacionales absorban totalmente y sin compensación en ejercicios futuros (carry forward) las deducciones para eliminar la doble imposición internacional (Hinneckens, pp. 206 y ss.; De Ceulaer, p. 1442 y ss.); ello no acontece en el marco del IS español merced a la reformas introducidas en los últimos tiempos al objeto de permitir la traslación a ejercicios futuros de lo no deducido por insuficiencia de cuota tributaria; sin embargo, en el método de imputación previsto en el IRPF (art. 67 LIRPF) sí se presenta este problema (vid. Calderón 1997-II, p. 247 y ss.). Del mismo modo, cuando sea de aplicación el método de exención (regulado en un CDI español con otro Estado miembro UE o

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este pronunciamiento no puede interpretarse en el sentido de que el TJCE proteja toda vulneración de los CDIs por parte de los Estados contratantes, sino que tales vulneraciones son contrarias al Derecho comunitario y, por tanto, susceptibles de ser protegidas por el TJCE, en la medida en que el incumplimiento del CDI genere una discriminación o una restricción de cierta entidad que obstaculice el ejercicio de un derecho conferido por el ordenamiento comunitario.

D) La doctrina del TSJ del País Vasco en torno al régimen de los trabajadores transfronterizos D) amparados por el CDI España-Francia: ¿un tenue reflejo de la jurisprudencia comunitaria D) en el ámbito interno?

Existen dos sentencias del TSJ del País Vasco que poseen cierto inte-rés a los efectos del tema que nos ocupa182. En concreto, se trata de dos casos donde contribuyentes transfronterizos residentes de Francia invocaron ante la Administración tributaria española (la Hacienda Foral) la aplicación del régimen fiscal específico previsto en el CDI entre España y Francia, de 27 de junio de 1973; tal pretensión fue desestimada por la Administración tributaria y por el pro-pio Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa atendiendo a que los contribuyentes no habían acreditado la condición de trabajador transfronterizo mediante el documento específico creado en virtud del CDI por acuerdo particular entre los Estados contratantes. Por su parte, los contribuyentes mantuvieron que tal formalismo resulta inexigible a los efectos de obtener el beneficio del régimen especial de trabajadores transfronterizos previsto en el CDI, por cuanto era con-trario a determinados Reglamentos comunitarios que habían eliminado los docu-mentos fronterizos183.

Ante este conflicto entre una disposición formal vinculada a un CDI y el Derecho comunitario, el TSJ del País Vasco aplicó el principio de primacía; en el caso de autos ello se tradujo en que los contribuyentes pueden beneficiarse del régimen especial de trabajadores transfronterizos previsto en el CDI sin necesidad

en el art. 20 bis o 20 ter LIS), las bases imponibles positivas obtenidas por un EP ubicado en un Estado comunitario no podrán ser tenidas en cuenta a los efectos de aplicar la regla de compensación de pérdidas prevista en el art. 23 LIS (en el mismo sentido, vid. Martín Jiménez (2001b). Por otro lado, también se ha cuestionado la exclusión de la aplicación del mecanismo de compensación de pérdidas cuando opera el método de exención (convencional) respecto de las bases imponibles negativas obtenidas en el extranjero (tal limitación parece desprenderse del apartado 3º del art. 67 LIRPF; vid. Kramer, p. 1256; Kessler/Dorfmueller, pp. 49-51; Lechner, p. 72 y ss; y De Ceulaer, pp. 1436 y ss., 1442, así como el apar-tado 19 de las conclusiones del AG. Alber en AMID, donde se recoge la posición de la Comisión a este respecto); en este tipo de casos entendemos que, con carácter general, no resulta contrario al Derecho comunitario la articulación por parte del Estado de residencia de una cláusula de recaptura de bases imponibles positivas realizadas en períodos impositivos posteriores (id. Lechner, p. 86). En tercer lugar, también se ha cuestionado que el Estado de residencia excluya de plano la aplicación de medidas para evitar la doble imposición internacional sobre la base de que la renta extranjera ha soportado un impuesto muy inferior al exigido por tal Estado (vid.: Calderón (2001), pp. 116-117; y Dassese, p. 217); no obstante, lo cierto en la hora actual existen bastantes dudas de que tales medidas resulten contrarias al Derecho comunitario; así, existen autores, como Martín Jiménez (2001b), que han puesto de relieve cómo las cláusulas de impuesto comparable y de aplicación del método de exención en función de la no obtención de rentas no sometidas a TFI recogidas en los arts.20 bis y 20 ter LIS podrían ser compatibles con el Derecho comunitario a la luz de las sentencias AMID y Centros (C-212/97, Rec.1999, p. 1459); a juicio del referido autor, en tanto no se declare que el método de imputación para la eliminación de la doble imposición pueda resultar contrario al Derecho comunitario (algo improbable si se tiene en cuenta el caso Gilly), nada impide el legislador nacional aplicar condiciones más estrictas exigidas en el método de imputación para que los contribu-yentes puedan beneficiarse de la exención en el Estado de residencia. 182 SSTSJ País Vasco de 15 de febrero de 1999 y de 20 de mayo de 1999 (JT 1999, Ar.717 y 1393). 183 Véase el Protocolo n.º 12 del CDI entre España y Francia (1995).

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de acreditar tal condición a través del documento específico creado en virtud del convenio, pudiendo valerse para ello de todos los medios admitidos en Derecho.

4. ASPECTOS INSTITUCIONALES CONCERNIENTES A LA INTERRELACIÓN 4. ENTRE LOS CDIS Y EL DERECHO COMUNITARIO

A) Consideraciones generales

Ciertamente, la jurisprudencia comunitaria que acabamos de exponer deja abiertas muchas cuestiones sobre la interrelación entre los CDIs y el Dere-cho Comunitario184; baste sólo mencionar las cuestiones que suscitan algunas disposiciones convencionales como las denominadas “cláusulas de limitación de beneficios” (“LOBs”)185, la que regula el ámbito subjetivo de los CDIs (excluyendo a los EPs de personas residentes de un tercer Estado miembro)186 o la idea de la “cláusula de nación más favorecida”187. Sin embargo, no puede dejar de señalarse la trascendencia que posee tal jurisprudencia en la medida en que permite cono-cer los parámetros básicos que ordenan tal relación, particularmente la sujeción de los CDIs a los límites del Derecho comunitario.

Con todo, lo cierto es que la jurisprudencia del TJCE no es el vehículo más adecuado para resolver el buen número de cuestiones que se plantean en este ámbito188. Conscientes de esta situación, las Instituciones Comunitarias han presentado varias iniciativas para “enmarcar institucionalmente” las relaciones entre los CDIs y el Derecho comunitario189, aunque también la Comisión contem-

184 Véanse así las diferentes cuestiones que se plantean en la obra colectiva: Tax Treaties and EC Law, Kluwer, Deventer, 1997. 185 Vid. Martín Jiménez 1995; Vanistendael, pp. 164 y ss.; y Malherbe/Delattre, pp. 12 y ss. 186 Vid.: García Prats 1994; y Martín/García/Calderón. 187 Véase el caso Hoechst, 2001, C-397/98 y C-410/98; vid. también Richardson, pp. 273 y ss.; y Martín/García/Calderón, p. 250. 188 En este sentido, véase el apartado 52 del resumen del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, publicado como anexo de la Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fron-teras fiscales” (COM(2001)582 final. 189 A este respecto, algunos autores como Hinneckens (1994, p. 163) ha criticado la falta de acción de las instituciones comunitarias en este ámbito durante un largo período de tiempo; a este respecto ha señalado que la falta de acción de las instituciones comunitarias resulta injustificable; considera que el principio de subsidiariedad no puede ser interpretado en el sentido de las instituciones comunitarias deben omitir toda iniciativa cuando la realidad evidencia que los Estados miem-bros están concluyendo CDIs que vulneran o ponen en peligro disposiciones sustantivas del TCE; en la misma línea, man-tiene que el total silencio del TCE en lo relativo a la coordinación de políticas fiscales en materia de imposición directa tampoco justifica o avala tal falta de acción por cuanto que los Estados miembros en materia de imposición directa y de CDIs están vinculados por las disposiciones del TCE; tampoco considera adecuado dejar en manos del TJCE la coordina-ción comunitaria de los CDIs. No obstante, este autor reconoce que todas estas circunstancias sí inciden en los medios que pueden emplear las instituciones comunitarias y en su propia posición en relación con la materia regulada a través de estos convenios.

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pla la posibilidad de emanar comunicaciones tendentes a clarificar los efectos de tal jurisprudencia para coordinar así su aplicación por los Estados miembros190.

B) Primeras propuestas de la Comisión en el ámbito de los CDIs

La primera de estas iniciativas data de 1968, fecha en la que la Comi-sión, siguiendo las recomendaciones del Informe Neumark (1962), presentó una propuesta de tratado multilateral comunitario para eliminar la doble imposición internacional entre los Estados miembros191, la cual seguía básicamente el MC OCDE 1963. Esta propuesta no prosperó en su día debido, fundamentalmente, a la oposición de la mayoría de los Estados miembros a ceder una parcela tan rele-vante de su soberanía fiscal en una fase todavía incipiente de la construcción co-munitaria. No obstante, actualmente existen datos que apuntan hacia una recuperación de tal iniciativa por parte de la Comisión.

En segundo lugar, merece ponerse de relieve las recomendaciones contenidas en el Informe Ruding publicado en 1992192. El citado Comité de exper-tos recomendó que se llevaran a cabo, cuando menos, tres medidas en este ám-bito, a saber: a) que se completara la red de CDIs entre los Estados miembros en relación con los impuestos sobre la renta, el patrimonio y sucesiones y donacio-nes; b) el establecimiento de una acción de la Comisión en concierto con los Es-tados miembros para definir una política común sobre CDIs entre Estados miembros, así como entre éstos y terceros países; y c) la eliminación de las posi-bles discriminaciones originadas por algunos CDIs con terceros países que reco-gen cláusulas de limitación de beneficios. La Comisión Europea aceptó estas recomendaciones y manifestó su intención de iniciar actividades en dicho ámbito, llegando a afirmar que en el futuro próximo “se tomarán medidas para coordinar a nivel comunitario un determinado número de cuestiones concernientes a los trata-dos fiscales bilaterales”193.

C) Examen de las actuales propuestas desarrolladas por la comisión en relación con los CDIs

190 Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales”, op. Cit., p. 14. Un precedente del empleo de Comunicaciones de la Comisión a través de las que se pretende clarificar la jurispruden-cia comunitaria y coordinar la acción de los Estados miembros lo encontramos en la Comunicación 95/C 312/07, sobre cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión en materia de ayudas de Estado (n.º C 312/8). 191 Avant-project 1968 de Convention Européenne sur la double imposition, DGXIV, Gropue travail V, Questions fiscales internationales, 11.414/XIV/68 f, de 1 de julio de 1968. Vid. Calderón 1997, p. 237. 192 Report of the Committee of Experts on Company Taxation, Comission, Brussels, 1992, pp. 14-15 y 203-203. Vid.: Martín Jiménez 1993, pp. 646 y ss.; y Calderón 1997, p. 236. 193 Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo subsiguiente al Informe Ruding (26 de junio de 1992, SEC (92), p. 1118); Respuesta de la Comisión Scrivener de 23 de marzo de 1992 (DOCE n.º C40/13); y Doc. COM(93) 256 def, para. 64.

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La Comunicación de la Comisión en materia de “Política Fiscal”, fecha-da el 23 de mayo de 2001, recoge dentro de las prioridades para los próximos años dos iniciativas institucionales referidas a los CDIs194.

a) La “comunitarización” de la posición de los Estados miembros en el marco del Comité de Asuntos a) Fiscales de la OCDE

La primera de estas iniciativas concierne a la articulación de los intere-ses y posiciones comunitarias en relación con la labor desempeñada por la OCDE en el ámbito de la imposición directa (especialmente se mencionan los trabajos relativos a doble imposición, comercio electrónico y precios de transferencia)195. La Comisión señala que la Comunidad tiene un estatuto especial en la OCDE, como miembro de pleno derecho pero sin derecho de voto y, como tal, tal institu-ción comunitaria representa los intereses de toda la Comunidad196. Sin embargo, considera poca satisfactoria esta situación debido a que “los Estados miembros no suelen intercambiar opiniones sobre cuestiones fiscales que se discuten en la OCDE antes de adoptar una posición lo que, a veces, da lugar a resultados poco satisfactorios pues la Comunidad no puede adoptar una posición coherente ni ex-plotar todas sus posibilidades, a pesar de tener un interés común”. Al objeto de articular los intereses comunitarios en el seno de la OCDE, la Comisión propone “explorar si se pueden fijar posturas coordinadas entre todos los Estados miem-bros en los debates de la OCDE sobre tributación sin cambiar el marco institucio-nal, ni siquiera los derechos de voto de los Estados miembros. Esta manera de proceder sería conveniente dado que la legislación comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo197 afectará inevitablemente a cualquier posición que puedan adoptar los Estados miembros”198.

Esta propuesta de “comunitarización” de la posición de los Estados miembros dentro del Comité Fiscal OCDE plantea bastantes cuestiones, como la 194 Comisión UE, Política Fiscal en la Unión Europea—Prioridades para los próximos años, Bruselas 23/05/2001, COM (2001) 260 final. 195 Comisión UE, Política Fiscal en la Unión Europea—Prioridades para los próximos años, op. cit. p. 16. 196 La Comisión ha intervenido en los trabajos de la OCDE con arreglo al art. 13 del Convenio OCDE. Curiosamente, el art. 304 TCE se refiere a las relaciones entre la OCDE y la “Comunidad”, mientras que otros preceptos del Tratado que regulan relaciones de estas características sí otorgan funciones de coordinación institucional a la Comisión (vgr. Art. 302 TCE), precisamente, han sido disposiciones del TCE (art. 302 TCE) que atribuyen con carácter general a la Comisión la función de mantener relaciones apropiadas con todas las organizaciones internacionales las que han servido de base jurídica para que esta institución haya articulado “relaciones de trabajo” con la OCDE (vid. Diez-Hochtleiner/Martínez, pp. 432-433). Con todo, no podemos menos que señalar el limitado papel que ostenta la Comisión dentro del Comité Fiscal OCDE; únicamen-te posee el estatus de “observador” en el Working Party N.º 1 (double taxation conventions) del Comité Fiscal OCDE, por tanto prácticamente al mismo nivel que el IMF o el GATT; de esta forma, la Comisión no puede introducir expresamente reservas a los textos acordados en el marco del Comité fiscal ni tampoco puede intervenir en nombre del conjunto de los Estados miembros. En este sentido, algunos autores se han preguntado si tal estatus jurídico refleja realmente la compe-tencia de las instituciones comunitarias en relación con la conclusión de CDIs por los Estados miembros, así como si tales limitaciones resultan compatibles o conformes con lo dispuesto en el art. 304 TCE (vid.Hinneckens 1994, p. 165). 197 Curiosamente, el TJCE en el caso Gilly aceptó la regla de distribución del poder tributario articulada en el CDI entre Francia y Alemania, a pesar de que la misma se desviaba de lo establecido en el propio Modelo de Convenio OCDE; es decir, el art. 14 del CDI Francia-Alemania combinaba la regla prevista en el art. 19 MC OCDE con la reserva introducida a tal precepto por uno de los Estados miembros (Francia). 198 Vanistendael (pp. 166-167) también señaló en su día la necesidad de que los Estados miembros coordinaran la iniciati-va comunitaria frente a la competencia fiscal perniciosa (el Código de Conducta de Fiscalidad empresarial) con la iniciativa OCDE (Harmful Tax Competition, OECD, Paris, 1998); a juicio de este autor, los Estados miembros deberían adoptar una “posición común” a tal efecto en el seno del Comité Fiscal OCDE.

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relativa a la existencia de una base jurídica para exigir su articulación199. Los Es-tados miembros todavía no se han pronunciado al respecto, aunque es probable que se muestren poco receptivos a la misma, por cuanto podría suponer una ce-sión adicional de parcelas integrantes del “núcleo duro” de su soberanía fiscal200.

A la postre, esta iniciativa de la Comisión probablemente deba ser in-terpretada como una llamada de atención a los Estados miembros al objeto de que estos articulen en el marco del Comité Fiscal OCDE las salvedades o singula-ridades que resultan de su posición de Estados que tienen obligación de respetar el Derecho Comunitario; es decir, como quiera que los trabajos de la OCDE –especialmente su Modelo de Convenio para eliminar la doble imposición y sus directrices sobre precios de transferencia– constituyen la base con arreglo a la cual los Estados miembros concluyen sus CDIs y éstos están afectados por el Derecho comunitario, parece lógico y conveniente que los aspectos de estos CDIs que poseen una dimensión comunitaria (o se han “comunitarizado”) sean adverti-dos ya en el marco de los trabajos del Comité Fiscal OCDE.

Asimismo, no puede desconocerse que en determinadas áreas, como la fiscalidad del comercio electrónico, competencia fiscal perniciosa, precios de transferencia y la doble imposición, tanto las Instituciones comunitarias como la OCDE han venido desarrollando sus competencias sin apenas entrelazar o coordinar sus iniciativas. Esta situación ha originado efectos no deseados e in-cluso contraproducentes y resulta poco deseable que perdure201. En este senti-do, la iniciativa de la Comisión podría ir de algún modo dirigida (o reconducirse) al objeto de lograr un cierto grado de conjunción institucional entre el Comité Fiscal OCDE y las instituciones comunitarias (Comisión y ECOFIN). Ello no su-pone en modo alguno privar a la OCDE del papel de liderazgo en la consensua-ción y articulación de principios de fiscalidad internacional, sino, antes al contrario, reconocer tal función a través de un enfoque de complementarie-dad202. De hecho, tanto las instituciones comunitarias como el Comité Fiscal 199 Véase, no obstante, el art. 19 del Tratado de la UE. Entendemos que este precepto debería aplicarse teniendo en cuenta en todo caso que la materia sobre la que se proyectan los trabajos del Comité Fiscal OCDE –la imposición directa– es competencia exclusiva de los Estados miembros, así como que se trata de un ámbito donde opera el principio de subsi-diariedad (Hinneckens 2001b, p. 303); asimismo, debería tenerse en consideración que los Estados miembros son libres para repartir el poder tributario a través de CDIs (Gilly y Saint-Gobain) eligiendo los criterios de sujeción y métodos de eliminación de la doble imposición que les resulten más convenientes. Partiendo de estas premisas, conviene señalar que cuando un Estado miembro adopta una posición dentro o en el marco del Comité Fiscal OCDE generalmente articula sus intereses nacionales considerando las consecuencias fiscales, presupuestarias y económicas que tal posición entraña para su Hacienda Pública y sistema tributario. Muy en particular, las “reservas” y “observaciones” que los Estados miembros introducen a los Comentarios al MC OCDE persiguen precisamente dejar clara cuál es su posición nacional de cara a la negociación e interpretación de los CDIs que pudieran concluir con otros Estados miembros y terceros países. 200 En otros ámbitos como en el relativo a la “comunitarización” de las posiciones de los Estados miembros en el seno de la Organización Internacional del Trabajo (OIT), algunos parlamentos nacionales se han opuesto a propuestas normativas comunitarias que otorgaban poderes a la Comisión para llevar a cabo tal coordinación. En concreto, la Asamblea nacional francesa emitió una resolución de 5 de mayo de 1994 a través de la que se oponía a la propuesta normativa comunitaria al considerar que, por un lado, carecía de base jurídica suficiente y, por otro, una actividad de coordinación como la que pretendía ejecutar la Comisión UE podía perjudicar el funcionamiento específico de la OIT (Resolution TA 185 du 5 mai 1994, sur la proposition d´acte communautaire E 209). Vid. Nottens/Siccard, p. 74. 201 Vid. Hinneckens 2001b pp. 299 y ss.; y Guttentag, p. 167. 202 Hinneckens (2001b, pp. 302 y ss.) ha expuesto las diferentes razones por las que la OCDE debe seguir ejerciendo un papel predominante a la hora de consensuar y articular los principios de la fiscalidad internacional; no obstante, ha apunta-do que tal circunstancia no debe impedir en modo alguno que los Estados miembros articulen, en el marco de la OCDE, especificaciones resultantes de su condición de Estados obligados por el Derecho comunitario; en este último sentido considera necesaria la coordinación de las iniciativas OCDE y UE sobre fiscalidad del comercio electrónico. Otro de los

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OCDE han dado muestras de la necesidad de coordinar sus iniciativas sobre una base de complementariedad; por un lado, el Comité fiscal OCDE ha recono-cido, en el marco de sus directrices sobre fiscalidad del comercio electrónico, que “resultan aceptables las medidas específicas que pudieran por un grupo de países que está vinculado por un ordenamiento común en relación con sus sis-temas fiscales y las operaciones que tengan lugar entre ellos”203; por otro lado, la propia Comisión refiriéndose a la necesidad de coordinar la aplicación por los Estados miembros de la normativa sobre precios de transferencia ha afirmado que “esta coordinación debería inspirarse en las propuestas de la OCDE en ese ámbito y complementarlas”204; también el ECOFIN ha dado algunos pasos en esta misma dirección205, e incluso existen algunos pronunciamientos del TJCE donde resulta reflejada la complementariedad de los trabajos de la OCDE en relación con el Derecho comunitario206.

La incipiente propuesta de la Comisión podría entenderse, por tanto, como un mensaje que tal institución comunitaria envía a los Estados miembros

aspectos donde podría resultar necesaria una mayor coordinación es en materia de “competencia fiscal perniciosa”, por cuanto la iniciativa desarrollada por la UE y el proyecto OCDE caminan por senderos bastante alejados. Por otro lado, Guttentag (p. 167) ha puesto de relieve cómo el Comité de Asuntos Fiscales OCDE debería interactuar con las instituciones comunitarias poniendo de relieve los efectos que las medidas fiscales propuestas por éstas poseen en relación con los Estados no miembros de la UE. 203 OECD, Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce, Appendix 1, nota a pie 6. 204 Pág.16 de la Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales” (COM(2001)582 final); véase también el apartado 61 del resumen del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, publicado como anexo de tal comunicación; resultan especialmente significativas algunas afirmaciones recogidas en el informe de los servicios de la Comisión, Company Taxation in the Internal Market, (op. Cit. p. 357) cuando refiriéndose a las diferentes alternativas para coordinar a nivel comunitario los CDIs se señala lo siguiente: “It is important to emphasise that any such co-ordination exercise would be designed in harmony with the work of the OECD in this area. Clearly, the OECD model convention and the OECD work on double taxation treaties in general form the framework for possible –more specific—EU work in this area”. Con todo, nótese que este enfoque de coordinación y complementariedad sólo resulta de las propuestas de la Comisión dedicadas a articular “soluciones específicas destinadas a superar obstáculos concretos”; mientras que alguna de las propuestas destinada a obtener “soluciones más globales” se aleja completamente del enfoque OCDE y de sus reglas esenciales; así la propuesta de una base imponible consolidada común de ámbito europeo pivota sobre un sistema formulario y, por tanto, se aleja totalmente del principio arm´s length de la OCDE y de los propios CDIs (véanse las páginas 13, 14, 18, 19, 50 a 52 de la citada Comunicación de la Comisión de 23 de octubre de 2001). 205 En concreto, el ECOFIN se adhirió a los principios sobre tributación del comercio electrónico acordados en el seno del foro OCDE celebrado en Ottawa 1998. Vid. Hinneckens 2001b, p. 303). El propio Código de Conducta de Fiscalidad Em-presarial, de 1 de diciembre de 1997, establece que uno de los criterios para determinara el carácter pernicioso de una medida fiscal es “(B.4) si las normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas de los grupos de empresas multinacionales no se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos, concretamente a las normas acordadas por la OCDE”. En consonancia con esto, el Grupo Primarolo encargado del seguimiento y aplicación del Código de Conducta de Fiscalidad Empresarial emplea las directrices OCDE sobre precios de transferencia como uno de los pa-rámetros para determinar la existencia de una práctica fiscal desleal; en concreto, las Directrices elaboradas por el Grupo Primarolo y confirmadas por el propio ECOFIN, de 27 de noviembre de 2000, sobre headquarter company regime conside-ran perniciosa toda fórmula de determinación de beneficios que se desvíe significativamente de las OECD Transfer Pricing Guidelines (vid. Nijkamp, pp. 150-151). Curiosamente, las instituciones comunitarias a través de este enfoque sobre la “competencia fiscal perniciosa” terminan aplicando principios creados y desarrollados por el Comité Fiscal OCDE en un ámbito, como el relativo a la “fiscalidad empresarial”, sobre el que la OCDE (todavía) no ha proyectado las medidas que ha articulado frente a tal fénomeno (“harmful tax competition”). La cuestión no deja de poseer trascendencia si se tiene en cuenta las opiniones de algunos autores que han puesto de relieve cómo existen un elevado número de medidas sobre determinación de beneficios de los grupos de empresas multinacionales (transfer pricing) que tienen carácter pernicioso y que son aplicadas fundamentalmente por países miembros de la OCDE (“la otra competencia fiscal perniciosa”). Vid. Irish, pp. 901 y ss. 206 En el caso Gilly el TJCE afirmó la validez de los criterios de reparto de poder tributario articulados a través del MC OCDE, empleando, asimismo, los propios Comentarios del Comité Fiscal OCDE para interpretar el CDI entre Francia y Alemania; lo mismo sucedió en el caso Schumacker, donde el TJCE (para. 32) se basó en el art. 24.3 del MC OCDE para fundamentar su posición. La sentencia Saint-Gobain, por su parte, vendría a articular la necesaria “complementariedad” del Derecho Comunitario respecto de lo previsto en los CDIs concluidos por los Estados miembros entre sí y con terceros países.

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llamando la atención sobre la necesidad imperiosa de coordinar las iniciativas y reglas comunitarias con los trabajos del Comité Fiscal OCDE. Es probable que las mayores dificultades que existan a la hora de articular tal coordinación sean más de fondo que de forma; actualmente, existen numerosas cuestiones concernientes a la fiscalidad directa y, en particular, tocantes a los CDIs cuya relación con el De-recho comunitario todavía no es diáfana207; respecto a los medios tampoco resulta evidente cuál constituye el más adecuado para articular tal coordinación208, aun-que algunos autores ya se han posicionado a favor de instrumentos de “legisla-ción blanda”, como por ejemplo, una versión comunitaria del Modelo de Convenio OCDE y de sus comentarios y directrices de aplicación209.

Con todo, es probable que en tiempos venideros comiencen a articular-se medidas o iniciativas tendentes a coordinar las actividades desarrolladas por la OCDE y las instituciones comunitarias en relación con determinados aspectos de los impuestos directos e indirectos (especialmente, determinados aspectos de los CDIs, la fiscalidad del comercio electrónico o la competencia fiscal perniciosa).

207 Hinneckens (2001 b, pp. 303-304) se refiere en concreto a 11 aspectos de los CDIs basados en el MC OCDE donde existen dudas sobre su potencial incompatibilidad con el Derecho comunitario; entre tales aspectos problemáticos de los CDIs basados en el MC OCDE destacan los siguientes: a) Art. 1 MC OCDE: el acceso o ámbito subjetivo de aplicación de los CDIs; b) Art. 4.1 MC OCDE: la definición de “sociedad residente” en relación con la normativa interna; tal definición puede contravenir los criterios más formalistas que articulan los arts.43 a 48 del TCE reguladores de la libertad de estable-cimiento; las cláusulas antiabuso internas o convencionales previstas para excluir a “conduit companies” o “letter-box com-panies” pueden resultar incompatibles con el Derecho Comunitario, tal y como el TJCE ha delimitado su doctrina antiabuso (vid.supra); c) Art. 4.3 MC OCDE: se ha considerado que la delimitación que se ha hecho de la noción de “lugar de direc-ción efectiva”, aunque persigue intereses compatibles con el ordenamiento comunitario como es la supresión de doble imposición, podría generar restricciones a las libertades fundamentales del TCE; d) Cláusulas de Limitación de beneficios: también se ha considerado que estas disposiciones, dependiendo de cómo estén configuradas, pueden restringir el ejerci-cio de libertades fundamentales más allá de lo admitido por el TJCE; e) Art. 5 MC OCDE: la definición tan amplia que en algunos casos se ha hecho del “establecimiento permanente” se puede llegar a considerar contraria a la libertad de esta-blecimiento; el autor probablemente se está refiriendo a la posición adoptada por aquellos países que consideran que una página web o un servidor constituyen un “EP” en el marco de los CDIs; f) El principio de plena concurrencia delimitado en los arts.7.2 y 9 MC OCDE: se ha considerado que su aplicación al ámbito del comercio electrónico genera graves proble-mas de aplicación que pueden resolverse de mejor forma a través de “métodos no transaccionales” como el “global profit split” o “formulary apportionment of profits”; g) Articulos 10, 11, 12 y 23 MC OCDE: se considera que los diferentes tipos de gravamen que estos artículos establecen podrían contravenir el “principio de nación más favorecida”; no obstante, parece que el TJCE ha rechazado implícitamente la aplicación de tal principio en el ámbito de los CDIs (vid. el caso Hoechst, C-397/98 y 410/98, de 8 de marzo 2001); h) Art. 24 MC OCDE: se considera que la cláusula de no discriminación de los CDIs admite discriminaciones fiscales que el Derecho comunitario prohibe; e i) Art. 26 MC OCDE: las obligaciones de informa-ción articuladas a través de los CDIs no coinciden con las resultantes de la normativa comunitaria. Nótese que algunos de los aspectos apuntados tan sólo existe un “conflicto aparente”, por cuanto el propio Derecho comunitario prevé expresa-mente su interrelación con el CDI indicando cuál es la normativa aplicable; así, por ejemplo, en el caso i), la propia Directiva 77/799/CE recoge el “principio de máxima eficacia”, de forma que se aplicará la norma que permita un mayor intercambio de información (Calderón 2000); por otro lado, existen otros supuestos, como el g), donde tampoco se produce una colisión entre el CDI y el Derecho Comunitario, sino que simplemente las obligaciones que impone este último son más amplias que las que impone el convenio (vid. Martín/Calderón, pp. 16 y ss.; y Peters/Snellars, pp. 13 y ss.). El informe de los servicios de la Comisión, Company Taxation in the Internal Market (op. cit. p. 361), también recoge una lista de preceptos de los CDIs que deben modificarse al objeto de cumplir con las obligaciones resultantes del TCE; tal lista es parcialmente coinci-dente con la expuesta por Hinneckens; no obstante, en muchos aspectos la lista recogida en tal informe incluye aspectos de los CDIs cuya reforma no resulta a nuestro juicio exigida por el TCE (vgr.: la reforma de los arts.9, 10, 11, 12 y 26 de los CDIs para reflejar la existencia de normativa comunitaria que se proyecta sobre el mismo ámbito); cuestión distinta es que tal modificación sea recomendable. Probablemente, tan sólo las reformas de los arts.7 y 24 CDIs al objeto de garantizar la igualdad de trato entre EPs y entidades residentes resulten realmente exigibles con arreglo al TCE; no obstante, incluso en este ámbito actualmente existen todavía muchas dudas de que el TCE exija en todo caso la equiparación fiscal de los EPs con las entidades residentes. 208 Así, por ejemplo, la Comisión y la OIT han acordado desarrollar la cooperación en áreas de mutuo interés celebrando anualmente reuniones de alto nivel en que las que se revisa la cooperación existente y se planean actividades conjuntas. Véase el Canje de Notas entre la Comisión de las CEE y la Organización Internacional del Trabajo (DOCE n.º C156, de 30 de mayo de 2001, pp. 5-9). 209 Esta propuesta la ha formulado Hinneckens (2001b, pp. 305-306) en relación con la necesaria coordinación de las propuestas OCDE y UE sobre fiscalidad del comercio electrónico.

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b) La utilización del Soft-Law como mecanismo de coordinación fiscal

La segunda propuesta recogida en la última Comunicación de la Comi-sión sobre “Política Fiscal en la UE” enlaza con la anterior y se refiere al empleo de “enfoques no legislativos” o “legislación blanda” (Soft-Law) como medio adicio-nal de progresar en el ámbito fiscal210. La Comisión señala que la utilización de tales instrumentos no legislativos (como Recomendaciones o comunicaciones) especialmente en ámbitos donde existe jurisprudencia del TJCE permite resolver determinados problemas fiscales causados por la “asimetría de enfoque jurídico”. En este sentido, se considera pertinente la utilización de estos mecanismos de Soft-Law “porque estos instrumentos pueden poner de manifiesto posibles pro-blemas jurídicos e indicar posibles maneras de avanzar en su solución con el fin de evitar conflictos legales o incluso litigios. En segundo lugar, estos instrumentos pueden contribuir al desarrollo de nuevas normas fiscales en los casos en que el Tribunal ha declarado ilegales las anteriores”. Un ámbito en el que, según la Co-misión, podía aplicarse es el de los convenios fiscales bilaterales que los Estados miembros celebran entre ellos y con terceros países.

A la vista de tales consideraciones, entraba dentro de lo probable y previsible que la Comisión elaborase un instrumento de Soft-Law (¿un Modelo de Convenio o unas directrices de negociación de CDIs?) donde se exprese la posi-ción de esta institución comunitaria sobre los aspectos de los CDIs entre los Esta-dos miembros y con terceros países que deben adaptarse a las exigencias del Derecho comunitario.

La idea de un “Modelo de Convenio Comunitario” elaborado por la Co-misión y articulado a través de un instrumento de Soft-Law ha venido a confirmar-se recientemente mediante la Comunicación de la Comisión de 23 de octubre de 2001 “Hacia un Mercado Interior sin Obstáculos Fiscales”211. A través de esta co-municación la Comisión se posiciona sobre el reciente estudio de los servicios de la Comisión212 sobre “Company Taxation in the Internal Market”213.

Al punto, exponemos los aspectos más destacados del citado estudio para más tarde indicar las recomendaciones que han sido efectivamente asumi-das por la Comisión.

210 Comisión UE, Política Fiscal en la Unión Europea—Prioridades para los próximos años, op. Cit. pp. 24-25. 211 COM(2001) 582 final, Hacia un Mercado interior sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empre-sas de una base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria. Vid. Weiner. 212 El informe no fue elaborado únicamente por funcionarios de la Comisión, sino que también tomaron parte expertos independientes. Tal circunstancia se expone en concreto en el para.2 del resumen introductorio del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”: “La Comisión ha sido asistida por dos grupos de expertos creados expresamente: uno de ellos dedicado a estudiar el método para calcular los tipos impositivos efectivos en los Estados miembros y el otro a estudiar los obstáculos de tipo fiscal que aún impiden un correcto funcionamiento del Mercado Único. El primer grupo estaba formado por académicos que gozan de una experiencia adecuada y de reputación científica en trabajos teóricos relacionados con el tema. El segundo grupo incluía expertos pertenecientes al mundo empresarial y a los interlocutores sociales en el ámbito comunitario. Los miembros del segundo grupo fueron designados por las organizaciones respectivas”. 213 “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, SEC (2001) 1681. Un resumen de este informe aparece como anexo al documento COM (2001) 582 final.

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c) Observaciones y propuestas relativas a los CDIs recogidas en el estudio “Fiscalidad de las a) Empresas en el Mercado Interior”

Este estudio recoge varias consideraciones relativas a los CDIs cuando analiza los obstáculos fiscales a las actividades transfronterizas en el Mercado Interior. Es decir, se examina en qué medida el régimen previsto en los CDIs con-tribuye a la creación de cargas fiscales o de cumplimiento que deben afrontar las empresas por el hecho de hacer negocios en más de un Estado miembro214. A este respecto, el estudio pone de relieve cómo las empresas que operan en el mercado interior tienen que soportar importantes cargas fiscales que dificultan el ejercicio de libertades comunitarias al tener que enfrentarse con 15 sistemas fis-cales distintos donde cada Estado miembro tiene su propio conjunto de reglas para determinar el beneficio imponible, sus propios procedimientos de gestión tributaria y su propia red de CDIs; tal circunstancia lleva consigo costes y riesgos asociados, entre los que destaca la doble imposición internacional, que pueden disuadir a los operadores económicos, así como afectar negativamente a su ca-pacidad competitiva en el entorno empresarial internacional.215 Así, el estudio se-ñala el área de los CDIs como “fuente potencial de obstáculos y distorsiones para las actividades económicas transfronterizas dentro de la UE” haciendo hincapié en varios aspectos de estos convenios que se considera especialmente negativos para el buen funcionamiento del mercado interior:

“Aunque la red de convenios de doble imposición de-ntro de la UE es muy completa, sigue presentando pese a todo algunas lagunas. Casi todos los convenios en el seno de la UE si-guen el modelo de la OCDE, pero con notables diferencias en cuanto a las condiciones establecidas en los diversos convenios y a su interpretación. También hay casos de aplicación divergente de los convenios por los firmantes de los mismos, que dan origen a doble imposición o a no imposición. Los representantes de las empresas mencionan asimismo la creciente complejidad de las disposiciones de los convenios como fuente de costes de cumpli-miento y de incertidumbre. Lo que es más, el estudio muestra que las disposiciones de los convenios fiscales que se basan en el modelo de la OCDE, en particular los artículos sobre no discrimi-nación, no bastan para garantizar el cumplimiento del principio ju-rídico de la UE sobre igualdad de trato. Por otra parte, la falta de coordinación en la práctica seguida por los Estados miembros con respecto a los convenios con terceros países, por ejemplo en lo que se refiere a la limitación de los beneficios que otorgan los convenios, puede dar lugar a distorsiones y divisiones del merca-do interior”216.

214 Apartado 32 del resumen del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, op. Cit. 215 Apartados 33 a 36 del resumen del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, op. Cit. 216 Apartado 48 del resumen del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, op. Cit. Véase lo expuesto supra sobre las deficiencias que presentan los CDIs para resolver los problemas de doble imposición y no discriminación en el mercado interior. Company Taxation in the Internal Market, op. Cit. pp. 284 y ss.

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Tras estas afirmaciones en torno a los problemas que plantean los CDIs para los operadores económicos que ejercen las libertades (económicas) comunitarias, el estudio propone una serie de soluciones específicas destinadas a superar tales problemas. En particular, se proponen las siguientes medidas y lí-neas de trabajo217:

a) Completar la red de CDIs entre los Estados miembros.

b) Mejorar la actual configuración de los CDIs entre los Estados miembros de manera que se respeten los principios del Mercado In-terior, en particular en lo que se refiere al acceso a los beneficios de los convenios218.

c) Mayor coordinación de la política de CDIs con terceros países.

d) Posible necesidad de la incorporación a los CDIs de un “arbitraje vinculante” cuando surjan conflictos entre los firmantes de un con-venio en cuanto a su interpretación y aplicación, que puedan dar lu-gar a doble imposición o no imposición.

e) Con todo, el estudio reconoce que la solución más completa sería la celebración, en virtud del art. 293 del Tratado, de un convenio fis-cal multilateral entre Estados miembros, que confiriera potestad in-terpretativa al Tribunal. No obstante, como alternativa que dejaría intacto el actual sistema bilateral de CDIs, se propone elaborar una versión para la UE del modelo de convenio de la OCDE y sus co-mentarios (o de algunos artículos) que cumpliera las exigencias es-pecíficas de la pertenencia a la UE.

Por tanto, el estudio recoge buena parte de las recomendaciones hechas en su día por el informe Ruding (1992), aportando únicamente las nove-dades enunciadas en los apartados identificados arriba con las letras d) y e). No obstante, no puede dejar de señalarse que el informe del servicio de estudios de la Comisión contempla otras alternativas, aparte de la adecuación comunitaria de los CDIs, como las relativas a la elaboración de un convenio multilateral de doble imposición, la confección de un Modelo de Convenio Comunitario o la creación de conceptos comunitarios de residencia y no discriminación que pu-dieran ser empleados de forma uniforme por los Estados miembros cuando es-tablecen su legislación nacional y cuando concluyen los CDIs con otros Estados miembros219. De hecho, el informe puede extraerse la conclusión de que la ade-cuación comunitaria de los CDIs no constituye verdaderamente una alternativa para resolver los problemas que estos convenios plantean actualmente en el

217 Apartado 62 del resumen del estudio “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, op. Cit.; y Company Taxation in the Internal Market, op. Cit. pp. 357-363. 218 Como ya hemos advertido anteriormente, el informe del servicio de la Comisión recoge una lista con los preceptos de los CDIs que habría que modificar al objeto de que cumplan con las exigencias del TCE (Company Taxation in the Internal Market, op. Cit. p. 361). 219 Company Taxation in the Internal Market, op. Cit. pp. 357 y ss.

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mercado interior, sino que tal adecuación constituye una exigencia resultante del TCE.

d) Líneas de acción comunitaria relativas a los CDIs recogidas en la Comunicación de la Comisión d) “Hacia un Mercado Interior sin obstáculos fiscales”: la idea del Modelo de Convenio Comunitario

La Comisión, en la Comunicación a través de la cual se posiciona en torno al estudio que acabamos de esbozar, aceptó la mayoría de las soluciones propuestas en tal estudio220. En concreto, se aceptan sin paliativos las propuestas contenidas en las letras a), b)221 y c) del informe del Comité de expertos que aca-bamos de ver.

Sin embargo, la Comisión se separa del estudio en lo relativo a la for-ma de alcanzar el objetivo de adaptar los CDIs a los principios del Tratado y ne-cesidades del mercado interior. En este sentido, la Comisión propone elaborar a largo plazo una versión comunitaria (EC Model Convention)222 del Convenio mo-delo de la OCDE y de sus comentarios (o al menos de ciertos artículos) que cum-pla los requisitos específicos de la adhesión a la UE. Como primer paso hacia el modelo de convenio comunitario, la Comisión quiere presentar en 2004, tras cele-brar discusiones técnicas con los Estados miembros, una comunicación sobre la necesidad de adaptar ciertas disposiciones de los CDIs basadas en el modelo de la OCDE para cumplir los principios del Tratado223. Es decir, la Comisión parece optar en este punto por la vía más respetuosa con el sistema actual de CDIs bila-terales y con el principio de subsidiariedad, lo cual le conduce a admitir la eficacia (parcial) y validez (comunitaria) de los CDIs para resolver uno de los principales obstáculos al ejercicio de libertades comunitarias, a saber: la doble imposición internacional (lato sensu); ello podría venir a suponer, asimismo, el abandono de la idea de un tratado fiscal multilateral entre los Estados miembros basado en el art. 293 TCE224.

220 Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales” (CO-M(2001)582 final, pp. 16-17). 221 La Comisión, sin embargo, omite toda referencia específica a las cláusulas de limitación de beneficios. 222 La idea de un Modelo de Convenio comunitario ya había sido considerada por varios autores. En este sentido, Hinnec-kens (1994, p. 165) consideró que la elaboración de un convenio-tipo comunitario debería llevarse a cabo por parte de la Comisión, pero con participación de los Estados miembros; según este autor, el Modelo de convenio comunitario tendría por objeto definir una common tax policy respecto de la conclusión de los CDIs entre Estados miembros y con terceros países, de manera que tales convenios fueran compatibles con el Derecho comunitario; el carácter no vinculante del Mode-lo de convenio evitaría los problemas de su adopción legislativa, pero contribuiría a dotar de mayor seguridad a los Estados miembros a la hora de concluir sus convenios fiscales, es decir, el EC Model operaría con una función de coordinación y safe haven, de forma que el Estado miembro que lo siguiera en principio no cometería una “violación caracterizada” del TCE que hiciera surgir su responsabilidad patrimonial. En esta misma línea, el citado autor considera que el modelo comu-nitario no debería alejarse del MC OCDE sino únicamente completarlo y adaptarlo en aquellos concretos aspectos donde el Derecho comunitario impone a los Estados miembros obligaciones específicas de hacer o no hacer que no resultan debi-damente contempladas o articuladas en el MC OCDE. 223 Vanistendael (p. 170) destaca entre los autores que se han mostrado a favor de que sea la Comisión UE la encargada y competente de gestionar la política comunitaria de conclusión de CDIs con terceros países. Otros autores, como Hinnec-kens 1994, p. 165, consideran que la Comisión debería articular un procedimiento de información y asistencia a los Estados miembros cuando concluyen CDIs. 224 Curiosamente, la Comisión no menciona la propuesta de convenio fiscal multilateral cuando examina las medidas espe-cíficas a adoptar en el terreno de los CDIs (pp. 16-17 de la Comunicación de 23 de octubre de 2001); sin embargo, no puede dejar de señalarse que tal propuesta de convenio fiscal multilateral sí es mencionada por la Comisión en la lista de conclusiones que aparece al final de la Comunicación (página 24 de la Comunicación de 23 de octubre de 2001); de hecho,

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Existen, a su vez, otro conjunto de materias donde la Comisión preten-de desplegar, de un modo u otro, la “acción comunitaria”225 y que presentan una conexión o incidencia directa con la regulación establecida en los CDIs, a sa-ber226:

a) una serie de directrices sobre sentencias importantes del TJCE al objeto de coordinar su aplicación a través de comunicaciones;

b) una propuesta de Directiva para ampliar el ámbito de aplicación de las Directivas 90/435/CEE y 90/434/CEE, así como para perfilar en mayor medida sus cláusulas antiabuso;

c) una nueva propuesta de Directiva sobre compensación transfronte-riza de pérdidas;

d) directrices sobre la aplicación de la normativa sobre precios de transferencia a nivel comunitario (vgr. introducción o intensificación del empleo de APAs, coordinación sobre los requisitos de documen-tación y sobre la aplicación de los distintos métodos establecidos en las directrices OCDE); y

e) una propuesta sobre la mejora del convenio de arbitraje (Convenio 90/436/CE).

Con todo, no puede dejar de destacarse que esta línea de acción co-munitaria que propone la Comisión está concebida como una acción específica para dar una solución a corto plazo a los problemas que los impuestos sobre so-ciedades y los CDIs originan o plantean de cara al buen funcionamiento del mer-cado interior y el ejercicio de las libertades comunitarias. La Comisión advierte que tales medidas específicas constituyen soluciones provisionales de carácter urgente que no están concebidas para resolver de forma totalmente satisfactoria los problemas que están llamados a solucionar. De esta manera, la acción especí-fica en materia de CDIs –el modelo de convenio comunitario– no constituye otra cosa que una medida (específica) “preparatoria para un sistema general”227. Estas

la forma en que aparece redactada tal conclusión hace pensar que fue tomada directamente del estudio previo (“Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”). Ello nos hace pensar que la Comisión, a pesar de lo expuesto en los pasajes específicos que la comunicación dedica a los CDIs, no ha descartado la idea de se elabore un convenio fiscal multilateral entre los Estados miembros. No obstante, no puede olvidarse el limitado papel que tendría la Comisión en la celebración de tal convenio, pues son los Estados miembros los competentes, en virtud del art. 293 TCE, para concluirlo; por el contrario, la Comisión ostenta plena competencia para elaborar una comunicación sobre directrices en materia de “adaptación” de CDIs al Derecho comunitario; cuestión distinta será que los criterios recogidos en tal comunicación sean o no asumibles o realmente exigidos por el Derecho comunitario. 225 En unos casos se presentarán propuestas de Directivas (vgr., compensación de pérdidas extranjeras, modificación de las Directivas 90/434 y 90/435) y en otros simplemente recomendaciones (vgr., en materia de precios de transferencia, APAs, arbitrajes vinculantes). 226 Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales”, op. Cit., pp. 14-16. 227 Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales”, op. Cit., p. 13. El “sistema general” al que alude la Comisión puede identificarse con la propuesta de una “base imponible consolidada del impuesto sobre sociedades para las actividades a escala comunitaria”; esta propuesta de solución global a largo plazo, como reconoce la propia Comisión, plantea bastantes problemas en relación con su aplicación en el marco de los CDIs existentes (página 19 de la Comunicación, de 23 de octubre de 2001).

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consideraciones nos obligan, por tanto, a reconsiderar o matizar las observacio-nes realizadas anteriormente sobre la compatibilidad del enfoque de la Comisión con el principio de subsidiariedad.

El instrumento jurídico para articular las medidas específicas y a corto plazo por las que se ha decantado la Comisión en este primer momento viene dado, por tanto, por el Soft-Law o “legislación blanda”; esta “legislación blanda” la integran instrumentos que contienen reglas de conducta que no resultan jurídica-mente obligatorias para sus destinatarios pero que están concebidos para desple-gar efectos jurídicos tales como influenciar la conducta de los Estados miembros, instituciones europeas o los particulares afectados228; entre los instrumentos que se vienen empleando a estos efectos están las “recomendaciones”229 y “comuni-caciones”230 de la Comisión o los “códigos de conducta” del Consejo de la UE231. Con ser esta una vía, en cierto modo, respetuosa con la competencia exclusiva de los Estados miembros en materia de imposición directa, no podemos menos que apuntar algunos de los inconvenientes que presenta.

En particular, debe tenerse en cuenta que el Soft-Law constituye una fórmula que permite a la Comisión “bypasear” el procedimiento legislativo estable-cido en los Tratados para armonizar la fiscalidad empresarial; en este sentido, lo cierto es que en algunas ocasiones (v.gr., el Código de Conducta sobre fiscalidad empresarial de 1 de diciembre de 1997) la Comisión ha empleado la “legislación blanda” como una “puerta de atrás” para llevar a cabo la armonización fiscal (em-pleando las competencias que posee en materia de Ayudas de Estados para for-zar la aplicación efectiva del Código de Conducta)232. Es el efecto conocido como la “paradoja del Soft-Law”: “aunque el principio de subsidiariedad fue introducido en el TCE para reducir la intensidad de la acción comunitaria en determinadas materias, tal inclusión en la práctica parece haber conducido a que cuando las

228 Martín Jiménez 1999, p. 300. 229 Véase el art. 239 TCE (antiguo art. 189). 230 Las comunicaciones, a diferencia de las recomendaciones de la Comisión, no obligan a los jueces nacionales a tenerlas en cuenta cuando deciden litigios relativos al Derecho comunitario. Los efectos jurídicos que despliegan las comunicacio-nes consisten fundamentalmente en la confianza legítima que generan de cara a los administrados (caso Compagnie Con-tinentale, C-169/73, Rec.1975, p. 117). Vid. Isaac, pp. 155 y 166-167. 231 Un buen ejemplo lo constituye el Código de conducta sobre fiscalidad empresarial aprobado por resolución del Consejo Europeo de 1 de diciembre de 1997 (OJ C2 6.1.98, p. 2). 232 En este sentido, Martín Jiménez (2001a, pp. 102 y 114) se ha referido a los graves efectos resultantes de la indefinición del concepto de ayuda de Estado en materia fiscal y cómo tal circunstancia anuda sus efectos con el Código de Conducta: “Esta indefinición no sólo provoca la inseguridad jurídica de los Estados y los contribuyentes, sino, además, tiene el riesgo –paradójico en la era post-Maastricht caracterizada por la importancia del principio de subsidiariedad– de provocar la ex-pansión de las competencias de la Comisión, que, por esta vía, puede alcanzar objetivos de armonización fiscal que no podría lograr probablemente a través de instrumentos normativos (directivas), todo ello a costa de las competencias de los Estados miembros. Valga como ejemplo el siguiente: la inclusión en el concepto de ayuda de las medidas generales que afectan al comercio intracomunitario puede hacer que el ámbito del artículo 87.1 TCE sea prácticamente coincidente con el propio Código de Conducta, con el efecto de que el art. 87 TCE se convierta en el instrumento de ejecución del Código de Conducta en materia de fiscalidad empresarial, algo que, probablemente, nunca pensaron los Estados miembros cuando aprobaron esta norma de “soft-law”. La idea de que la Comisión ha empleado en cierto modo las disposiciones del Tratado para lograr objetivos de armonización fiscal ha sido alegada sin éxito ante el TPI en el caso “Ramondín”; las partes deman-dantes alegaron que la Comisión había incurrido en desviación de poder al haber utilizado las facultades que le confieren los artículo 87 y 88 TCE para perseguir en realidad objetivos de armonización fiscal; sin embargo, el TPI rechazó de plano tal alegación por argumentando que las partes demandantes no aportaron ningún indicio objetivo que permita concluir que el verdadero objetivo perseguido por la Comisión con la adopción de la decisión impugnada era obtener la armonización fiscal (puntos 82 a 88 de la sentencia del TPI de 6 de marzo de 2002, T-92/00 y T-103/00).

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instituciones comunitarias emprenden su acción es altamente discrecional o arbi-traria y sólo puede ser sujeta con muchas dificultades a control. Así, en la práctica la –paradoja de la subsidiariedad– puede tener como consecuencia el aumento de la producción normativa de la Comisión sin que medie el control por parte del Consejo. En otras palabras, existe un riesgo de que la Comisión emplea el princi-pio de subsidieriedad para bypasear el procedimiento legislativo y producir soft-law que nunca hubiera podido producirse como hard-law porque el Consejo se hubiera opuesto a tal regulación”233.

Otros inconvenientes que se han apuntado respecto al uso del Soft-Law en el ámbito de la imposición directa son, por un lado, la falta de control de los abusos que pueda cometer la Comisión en el empleo de esta técnica234; y, por otro, el hecho de que la “legislación blanda” emanada de la Comisión es un pro-ducto exclusivo de los funcionarios de la Comisión y de su acercamiento a un de-terminado problema (minoritarian bias: déficit democrático e imperfecciones técnicas)235. También debe apuntarse el riesgo de que determinados instrumentos de Soft-Law sean asumidos por el TJCE a través de su jurisprudencia progresiva, de forma que una “legislación blanda” que articula los intereses comunitarios tal y como los concibe la Comisión termina convirtiéndose en una “norma obligatoria” (hard-law) para todos los Estados miembros236; esto es lo que ocurrió, precisa-mente, con la Recomendación 94/79/CEE, de la Comisión sobre los impuestos de los no residentes que obtienen rentas en un Estado miembro diferente al de su origen (residencia fiscal)237; la regulación contenida en esta recomendación cons-tituyó con anterioridad el texto de una propuesta de Directiva de la Comisión que fue rechazada por el Consejo, pero que tiempo más tarde se convirtió en hard-law por obra del TJCE. Así, la transformación de una norma de soft-law en hard-law como consecuencia de sentencia de una institución judicial como es el TJCE ter-mina cerrando el círculo de la denominada “paradoja de la subsidiariedad”: una norma de soft-law que nunca habría podido ser aprobada por el Consejo termina produciendo efectos normativos obligatorios al margen del procedimiento legislati-vo comunitario238. En este sentido, el Soft-Law comunitario puede articular un

233 La cita es de Martín Jiménez (1999, p. 302), autor que reproduce las ideas de Snyder, pp. 5 y ss. 234 Nótese que las Comunicaciones o las Recomendaciones de la Comisión (art. 249 TCE) son actos comunitarios que, como regla, no son susceptibles de recurso de anulación; tan sólo cuando la Comisión se hubiera excedido a la hora de ejercer su competencia cabría tal recurso (vgr. cuando articularan actos destinados a producir efectos jurídicos como la imposición de obligaciones a los Estados miembros que no han sido previstas en el TCE; véase el caso Francia/Comisión, C-57/95, Rec.1997, p. 1627, apartados 23 y 24); de esta forma, en la mayoría de los casos el contenido de las recomenda-ciones o comunicaciones no puede controlarse a priori y directamente, al tratarse de una acto comunitario no obligatorio para sus destinatarios aunque despliegue efectos jurídicos. Sin embargo, un juez nacional sí puede plantear al TJCE cues-tión prejudicial en torno al criterio contenido en una Recomendación de la Comisión, pues éstas deben tenerse en cuenta por los jueces nacionales a la hora de resolver los litigios de los que conocen. Véase así el caso Grimaldi, C-322/88, Rec.1989, p. 4407. Vid. Isaac, páginas 155, 167 y 168. 235 Vid. Martín Jiménez 1999, pp. 299-315. 236 En este sentido se ha indicado que el proceso de transformación del soft-law en hard-law también influencia la propia política u orientación de la Comisión, en la medida en que las decisiones judiciales del TJCE constituyen un factor determi-nante en la configuración de la política comunitaria así como en la delimitación del Derecho comunitario. Vid. Martín Jimé-nez 1999, página 304 y Snyder, pp. 8-9. 237 Sobre esta recomendación de la Comisión, vid. Calderón 1999, pp. 439 y ss. 238 Martín Jiménez 1999, p. 304.

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ejemplo típico de Backdoor legislation, con todos los problemas que ello conlleva, especialmente los concernientes al déficit democrático239.

No puede dejar de señalarse, sin embargo, que la “legislación blanda” que pretende elaborar la Comisión en relación con la “comunitarización” de los CDIs y de otras materias (v.gr., precios de transferencia) podría presentar ciertos rasgos singulares que minimizaran algunos de los aspectos más negativos que presenta esta vía de “armonización indirecta”; por un lado, la Comisión insiste a lo largo de su última comunicación en que el Soft-Law que eventualmente se elabo-re sobre tal materia no será un producto exclusivo de los funcionarios de tal insti-tución, sino el resultado de un trabajo conjunto con los Estados miembros y las empresas implicadas240; por otro lado, la Comisión ha indicado que empleará “comunicaciones” para articular sus propuestas coordinadas, instrumento que teó-ricamente posee menor potencial armonizador que las “recomendaciones”241; en tercer lugar, habría que considerar si la norma de soft-law que propone la Comi-sión tiene “vocación armonizadora” o, por el contrario, únicamente pretende orien-tar a los Estados miembros clarificando la interpretación de determinadas disposiciones del TCE242.

Una iniciativa que podrían llevar a efecto los Estados miembros al obje-to de neutralizar los inconvenientes y riesgos que puede traer consigo un instru-mento de Soft-Law de la Comisión relativo a CDIs, podría ser la elaboración de unas directrices para la negociación y conclusión de CDIs entre Estados miem-bros y con terceros países: una suerte de “Modelo de Convenio de doble imposi-ción comunitario”243. Este modelo de convenio o directrices podrían elaborarse, a nuestro juicio, en el marco del art. 293, antiguo art. 220, TCE. Ahora bien, el hecho de que tales directrices sean elaboradas por los Estados miembros tenien-do en cuenta sus intereses nacionales no significa que puedan sustraerse a las obligaciones y límites que resultan en este ámbito del Derecho comunitario. En este sentido, el éxito de esta iniciativa pasaría en todo caso por tener muy en cuenta la jurisprudencia dictada por el TJCE en esta materia, así como por coor-dinar tal iniciativa con el resto de las instituciones comunitarias.

Se lleven a cabo o no estas iniciativas, lo cierto es que los negociado-res de CDIs de cada Estado miembro, así como los Parlamentos nacionales de-berían tener muy en cuenta los límites que impone el Derecho comunitario en lo

239 Asimismo, también se ha puesto de relieve cómo la transformación del soft-law en hard-law por obra del TJCE impide que el Consejo –y los Estados miembros– participen activamente en la configuración de las normas comunitarias confor-mando su contenido, adaptándolo a las circunstancias de cada Estado miembro y eliminando los errores técnicos, de orien-tación política o simplemente excesos o abusos de competencia en que incurrió la Comisión cuando elaboró la norma de soft-law. En relación con los problemas que plantea el uso del Soft-Law, vid.: Rose/Page; Snyder, pp. 27 y ss.; y Martín Jiménez, 1999, pp. 302 y ss. 240 Comunicación de la Comisión, de 23 de octubre de 2001, “Hacia un mercado interior sin fronteras fiscales”, op. Cit., pp. 16-17. 241 Las comunicaciones, a diferencia de las recomendaciones de la Comisión, no obligan a los jueces nacionales a tenerlas en cuenta cuando deciden litigios relativos al Derecho comunitario. No obstante, lo cierto es que en la práctica las comuni-caciones como instrumento de soft-law podría transformarse igualmente en una norma de hard-law merced a una sentencia del TJCE, con lo cual desplegarían un potencial armonizador de primera magnitud. Vid. Isaac, pp. 155 y 166-167. 242 En este sentido se ha afirmado que el soft-law puede desempeñar un “proactive role” interpretando los límites que impone el Derecho comunitario a los Estados miembros en la configuración de sus impuestos sobre sociedades, supliendo así la falta de acción normativa por parte del Consejo. Vid. Martín Jiménez 1999, pp. 308-309. 243 Vid.: Hinneckens (1994) pp. 163-166; y Calderón 1997, p. 238.

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concerniente a la configuración y aplicación de los CDIs. Es cierto que existen muchas cuestiones que afectan a los CDIs cuya compatibilidad o incompatibilidad con el ordenamiento comunitario no resulta clara; sin embargo, otros aspectos referidos a los mismos sí poseen una respuesta comunitaria al haber sido objeto de una sentencia del TJCE. Existen ya Administraciones tributarias nacionales que han afrontado esta nueva situación y tratan de adaptar su política negociado-ra de CDIs a las exigencias resultantes del Derecho comunitario; un buen ejemplo de adaptación a esta nueva situación lo aporta la Administración tributaria neer-landesa244; la Administración fiscal española también ha llevado a cabo meritorios esfuerzos a este respecto en el ámbito de los CDIs245, aunque no puede dejar se señalarse que el legislador español y la propia Administración tributaria han sido más “receptivos” cuando se ha tratado de trasponer el Derecho comunitario o aplicar los criterios interpretativos y principios comunitarios en relación con la pro-pia aplicación de la legislación interna.

Por otro lado, entendemos que las instituciones comunitarias deberían tener más presente la funcionalidad actual que, a nivel internacional y comunita-rio, desempeñan los CDIs de cara a resolver y encauzar las principales cuestio-nes de fiscalidad internacional; ello requeriría considerar cuidadosamente las implicaciones que posee toda medida comunitaria que se proyectara sobre el ám-bito de aplicación de los CDIs; en este sentido, pensamos que las directrices so-bre finance branch, holding company regimes y headquater company regimes, aprobadas por el Grupo Primarolo y el propio ECOFIN, están necesitadas de un enfoque más global que tenga en cuenta la realidad y virtualidad de los CDIs246. Lo mismo acontece con la propuesta de Directiva sobre Fiscalidad sobre el Aho-rro247; las instituciones comunitarias deben tener muy presente la interrelación de esta propuesta normativa con los CDIs concluidos por los Estados miembros; ta-les consideraciones deben extremarse cuando se pretende que terceros países248

244 Véase el trabajo de Van den Ende/Smit (pp. 98 y ss.) donde se relata la influencia del Derecho comunitario en el proce-so de negociación del nuevo (1999) CDI entre los Países Bajos y Portugal; en particular, se ha tenido muy en cuenta en este CDI la Directiva 90/435/CEE, así como el propio Código de Conducta sobre fiscalidad empresarial; de hecho, se esta-blece la exclusión de los beneficios del CDI a las entidades acogidas a regímenes preferenciales que sean considerados perniciosos por las “autoridades comunitarias”; de esta forma, las autoridades neerlandesas coordinan las iniciativas OCDE y UE sobre competencia fiscal perniciosa (véanse las recomendaciones 9 y 11 recogidas en el informe OCDE, Harmful Tax Competition, OECD, Paris, 1998); con todo, no puede dejar de señalarse que la fórmula adoptada por las autoridades neerlandesas no supone otra cosa que utilizar los CDIs como instrumento para articular la iniciativa comunitaria sobre prácticas fiscales desleales (el Código de Conducta sobre fiscalidad empresarial). Asimismo, resulta reseñable la posición adoptada por la Administración tributaria neerlandesa frente a los EE.UU. en relación con la inclusión de determinadas cláusulas de limitación de beneficios en el CDI entre ambos Estados. Vid. Martín Jiménez (1995). 245 El protocolo n.º 18 al CDI entre España y Francia 1995 establece: “Si las cláusulas de este convenio fuesen incompati-bles con las disposiciones establecidas por las instituciones de las Comunidades Europeas, los dos Estados contratantes pueden, de común acuerdo entre sus autoridades competentes, fijar por vía diplomática las modalidades y condiciones en las que estas cláusulas dejen de ser aplicables”. La existencia de la Directiva Matriz-Filial también se ha plasmado expre-samente en la negociación y conclusión de los CDIs entre España y Dinamarca (art. 10.2) y España-Irlanda (art. 10.4). 246 Sobre estas directrices del ECOFIN, de 20 de noviembre de 2000, vid. Nijkamp, pp. 147 y ss. Asimismo, véanse las consideraciones que hemos hecho al hilo del caso Gilly. 247 COM (2001) 400 final, de 18 de julio 2001. Nótese que el ECOFIN, en su reunión de 13 de diciembre de 2001, adoptó un proyecto de Directiva concerniente a la Fiscalidad sobre el Ahorro que se separa en ciertos aspectos del texto propuesto por la Comisión en julio del mismo año. Tal proyecto de Directiva aprobado por el ECOFIN se encuentra como anejo del Documento Nr.15139/01, Presse 465-G. Como ha indicado el propio ECOFIN en su reunión de 13 de diciembre de 2001 la propuesta de Directiva aprobada en tal reunión es la que debe ser empleada para negociar la adopción de medidas equiva-lentes por parte de terceros países y territorios dependientes y asociados a Estados miembros. 248 Los terceros países con los que deben promoverse y alcanzarse un acuerdo de adopción de “medidas equivalentes” son los siguientes: EE.UU., Suiza, Liechestein, Mónaco, Andorra y San Marino. Asimismo, la adopción de la Directiva sobre fiscalidad del Ahorro queda supeditada a la adopción de estas mismas medidas en todos los territorios dependientes o asociados correspondientes (las Islas del Canal de la Mancha, la Isla de Man y los territorios dependientes o asociados del

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clave para alcanzar los objetivos de tal propuesta adopten “medidas equivalen-tes”249 a las articuladas a través de la misma; en este sentido, las autoridades sui-zas ya han puesto de manifiesto que están dispuestas a introducir “medidas equivalentes” (adaptar su sistema de retenciones en la fuente sobre rendimientos del capital mobiliario), pero que ello requerirá en todo caso una modificación de los CDIs que ha concluido con los Estados miembros de la UE250.

En definitiva, una vez que se ha consolidado, por vía legislativa (“dura” y “blanda”) y jurisprudencial, la incidencia directa del Derecho comunitario sobre los CDIs, así como sobre buena parte de los principios y reglas de fiscalidad in-ternacional sobre los que pivotan éstos y los impuestos sobre la renta parece ne-cesario y lógico delimitar con la mayor precisión posible cuáles son los aspectos que se han “comunitarizado” y hasta qué punto. Una vez realizada tal delimitación habría que articular mecanismos tendentes a instrumentar tal “comunitarización” de los CDIs y de los aspectos internacionales de los impuestos sobre la renta. Esta labor debe realizarse observando el marco competencial que fija el TCE, es-pecialmente, su principio de subsidiariedad. Parece que las últimas propuestas de la Comisión caminan básicamente en esta línea, sin perjuicio de sus propuestas globales o a largo plazo. En este sentido, nos parece razonable el enfoque de la Comisión cuando llama la atención sobre la necesidad de que las instituciones comunitarias y los Estados miembros aborden de forma conjunta y coordinada esta “comunitarización” de los CDIs y de algunos principios de fiscalidad interna-cional al objeto de delimitar su alcance, así como a efectos de establecer meca-nismos tendentes a articular de forma uniforme tal “comunitarización”, tanto en lo que afecta a su legislación interna y convenios como en relación con las “reglas” y principios consensuados en el seno del Comité Fiscal OCDE.

En último análisis puede afirmarse que los CDIs, como principal fuente del Derecho Tributario Internacional, y el Derecho Comunitario, como ordena-miento jurídico dotado de primacía sobre el que se construye la CE y el mercado Caribe). Véase el Anexo IV de las Conclusiones del ECOFIN en su reunión de SantaMaría da Feira, de 20 de junio de 2000 (SN 200/00 ADD 1). 249 Algunos Estados miembros, como Luxemburgo, han presentado declaraciones considerando que las “medidas equiva-lentes” incluyen el intercambio de información (Anexo IV de las Conclusiones del ECOFIN en su reunión de SantaMaría da Feira, de 20 de junio de 2000 (SN 200/00 ADD 1); y Doc. ECOFIN Nr.6744/01, Presse 85). Otros países como Bélgica y Austria se han alineado con la posición luxemburguesa a la hora de supeditar la aprobación de la Directiva de Fiscalidad sobre el Ahorro a que los países terceros considerados clave (centros financieros relevantes de cara a los mercados de capitales europeos) y los países y territorios dependientes o asociados a Estados miembros adopten el sistema de inter-cambio de información en términos similares a los previstos en la Directiva comunitaria (Doc.ECOFIN Nr.9553/01, de 6 de junio de 2001, Anexo 2, el cual recoge las declaraciones de Austria en el sentido de que el sistema de retención en la fuente propuesto por las autoridades suizas en relación con la Directiva de la Fiscalidad sobre el ahorro no constituye “medida equivalente” al intercambio de información). Tras la presentación de la nueva propuesta de Directiva 18 de julio de 2001 sobre fiscalidad del ahorro, la Comisión se ha pronunciado de forma oficiosa en el sentido de que la expresión “medi-das equivalentes” se refiere a intercambio de información (vid. Gnaedinger b, pp. 1251-1252). La posición de la Comisión podría haber recibido un cierto espaldarazo por parte del ECOFIN a la vista de las conclusiones adoptadas por éste en su reunión de 13 de diciembre de 2001; en esta reunión el ECOFIN aprobó una propuesta de Directiva de Fiscalidad sobre el Ahorro con el objeto de que constituya el texto base para negociar la adopción de medidas equivalentes tanto por terceros países como por los territorios asociados o dependientes de Estados miembros. Tal propuesta sigue básicamente la pre-sentada por la Comisión el 18 de julio de 2001, haciendo hincapié en el cumplimiento de los compromisos alcanzados en la reunión del ECOFIN celebrada en SantaMaría de Feira el 20 de junio de 2000. Las conclusiones del ECOFIN de 13 de diciem-bre de 2001 aparecen recogidas en el Doc. Nr.15139/01, Presse 465 G. 250 Gnaedinger, pp. 923-925. En concreto las autoridades suizas han puesto de relieve cómo su sistema de retención en origen sobre rendimientos del capital mobiliario pivota sobre la residencia del deudor y no sobre el mecanismo del “agente pagador” como acontece en el marco de la propuesta de Directiva Comunitaria.

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interior, constituyen “conjuntos normativos” que tienden a confluir al proyectarse sobre la misma materia, a saber: la fiscalidad aplicable a las operaciones econó-micas transfronterizas. Las escasas reglas –en su mayoría de origen jurispruden-cial– que se han venido elaborando a lo largo del tiempo para regular esta interrelación normativa se han revelado insuficientes para ordenar una relación que ha ido alcanzando mayores cotas de complejidad a medida que los obstácu-los no fiscales al ejercicio de las libertades comunitarias y al buen funcionamiento del mercado interior han ido eliminándose. A tenor de todo ello es razonable que tanto las instituciones comunitarias como los propios Estados miembros elaboren (conjuntamente) nuevas reglas que ordenen esta interrelación teniendo en cuenta los claros avances en la construcción europea (especialmente, la configuración actual del mercado interior y de las libertades comunitarias fundamentales), pero sin perder de vista el importante papel que vienen desempeñando los CDIs en la arena de la fiscalidad internacional.

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