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XXIV CONGRESO NACIONAL DE TRIBUNALES DE CUENTAS Y DE
ORGANISM OS DE CONTROL EXTERNO
15, 16 y 17 DE NOVIEMBRE DE 2017POSADAS, PROVINCIA DE MISIONES
REPÚBLICA ARGENTINA
TEMA 2: “LA INNOVACIÓN EN EL CONTROL PÚBLICO”
TÍTULO: “PROPUESTA DE INNOVACIÓN DE LAS FUNCIONESDE FISCALIZACIÓN DEL TRIBUNAL DE CUENTASEN LA HACIENDA DEL ESTADO DE LA PROVINCIADE MISIONES”
AUTORES: Díaz, Héctor Pedro Ricatti, Beatriz Graciela
TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA PROVINCIA DE MISIONES
INDICE
Resumen 1Metodología 1Problema e Hipótesis 2
I- NUEVO PARADIGMA EN EL CONTROL DE LA HACIENDA PÚBLICA 3
De la responsabilidad a la responsabilización del funcionario público 3Del control de legalidad al control de gestión 4Responsabilización y/o accountability 6La responsabilización y/o accountability en los órganos de control 7
II- ESTÁNDARES SOBRE FISCALIZACIÓN DE LA HACIENDAPÚBLICA 8
La INTOSAI y sus normas 8ISSAI 1 - Principios fundamentales de la fiscalización pública 9El control público y las auditorías gubernamentales 11ISSAI 100- Principios fundamentales de auditoría del sector público 11El control de gestión y las auditorías de desempeño 14ISSAI 300, 3000 y 3100 – Sobre la auditoría de desempeño 14La experiencia del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires 18
III-ACTUALIDAD DEL CONTROL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS ENLA HACIENDA DEL ESTADO DE LA PROVINCIA DE MISIONES 18
Hacienda pública provincial 18Funciones del Tribunal de Cuentas en la hacienda pública provincial 20Control In Situ y Juicio de Cuentas 21Juicio Administrativo de Responsabilidad 22Las funciones de inspección y auditoría en la hacienda pública provincial 23Efectos de las funciones del Tribunal de Cuentas 23El caso de la auditoría de gestión en la empresa EMSA 24Comparación entre los sistemas de control externo hacendaldel orden nacional y provincial 24
IV- LAS FACULTADES DE CONTROL DE GESTIÓN Y DE CONTROLDE LAS EMPRESAS PÚBLICAS EN LOS ÓRGANOS DE FISCALIZACIÓN EXTERNA DE NUESTRO PAÍS 26
Situación legal en las distintas jurisdicciones 26Relevamiento en los órganos de control externo de nuestro país de lapráctica del control de gestión y del control de las empresas estatales 27Opiniones locales acerca de la conveniencia que el TCM ejerza las funciones de control de gestión y de control de las empresas y sociedadesdel Estado Provincial 28
PROPUESTA Y CONCLUSIONES 28
BIBLIOGRAFÍA 30
LISTA DE SIGLAS Y ABREVIATURAS
AGN – Auditoría General de la Nación
EFS – Entidades Fiscalizadoras Superiores
INTOSAI – Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
ISSAI – Normas Internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores
OLACEFS – Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras
Superiores
SPTCRA – Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas, Órganos y Organismos de
Control Externo de la República Argentina
TCM – Tribunal de Cuentas de la Provincia de Misiones
RESUMEN
En el marco del actual modelo de gestión pública por resultados -producto de la exigencia
ciudadana por más y mejores servicios públicos a cargo de un Estado transparente y efectivo-
la presente investigación formula una propuesta de innovación de las funciones de
fiscalización a cargo del Tribunal de Cuentas de Misiones (TCM) en la hacienda del Estado
Provincial. Se toman como referencias los actuales estándares en la materia y se pretende la
configuración de un sistema de control externo del tipo integral e integrado que optimice el
importante rol del TCM en la protección de dicha hacienda pública.
Este trabajo inicia con el análisis de la evolución del concepto de responsabilidad hacia el
concepto de responsabilización y/o accountability del funcionario público, se plasma allí la
importancia del control de gestión a cargo de los órganos de fiscalización externa.
Seguidamente se analizan los actuales estándares internacionales de control público externo,
luego se aborda la actualidad del control del TCM con la finalidad de identificar sus fortalezas
y debilidades. Dentro de estas últimas, se destacan su falta de competencias para el ejercicio
del control de gestión y del control de las empresas y sociedades del Estado Provincial, a su
vez dentro de estos aspectos se: a) analizan antecedentes nacionales e internacionales, b)
indaga sobre la experiencia acerca delos mencionados controles ya recogida por otros órganos
de fiscalización externa y c) relevan opiniones sobre la conveniencia que el TCM ejerza
dichos controles. Finalmente, se pasa a formular la propuesta y las conclusiones de esta
investigación.
METODOLOGÍA
Cabe aclarar, que el presente trabajo fue elaborado sobre la base de la investigación realizada
en la Tesis de Maestría en Gestión Pública de la Facultad de Ciencias Económicas de la
Universidad Nacional de Misiones titulada “Rediseño del control del Tribunal de Cuentas en
la hacienda del Estado de la Provincia de Misiones en base al modelo de gestión pública
orientada a los resultados” (noviembre 2016). La autoría y dirección de dicha tesis -Díaz y
Ricatti, respectivamente- pertenecen a los mismos autores de esta nueva presentación.
La metodología de la presente investigación es del tipo descriptiva en virtud de los estudios y
conocimientos previos sobre el tema, mientras que se torna correlacional al momento de tratar
la comparación de sistemas y modelos de control público y explicativa en la etapa en que la
resolución del problema se practica tomando en consideración tales paradigmas.
1
Se utilizan los métodos e instrumentos de recolección de datos que permiten básicamente
comparar las características actuales del control a cargo del TCM en la hacienda del Estado
Provincial con los requerimientos que en esa materia posee el modelo de gestión pública por
resultados, también se compara el actual sistema de control del TCM con los de otros
organismos públicos de control externo de nuestro país en los que ya se experimentaron
modificaciones siguiendo los requerimientos del precitado modelo de gestión pública.
Se recurre a bibliografía específica y especializada -nacional e internacional-en materia de
fiscalización de la hacienda pública. Para el relevamiento de la práctica de ciertas funciones
de fiscalización hacendal por parte de diferentes órganos de control externo del país, como
también, para conocer opiniones locales sobre la posibilidad de que dichas funciones de
fiscalización sean ejercidas por el TCM, se utilizan las entrevistas como instrumentos de
recolección de datos.
-Universo: los órganos de control externo de la hacienda pública de la República Argentina.
-Muestra: Auditoría General de la Nación, Auditoría General de la Provincia de Salta,
Auditoría General de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Tribunal de Cuentas de la
Provincia de Buenos Aires, Tribunal de Cuentas de la Provincia de Chaco, Tribunal de
Cuentas de la Provincia de Corrientes, Tribunal de Cuentas de la Provincia de Jujuy y
Tribunal de Cuentas de la Provincia de Tierra del Fuego.
Tipo de muestreo: muestreo no probabilístico.
-Unidad de observación: Tribunal de Cuentas de la Provincia de Misiones
PROBLEMA E HIPÓTESIS
La falta de competencias del TCM para el ejercicio del control de gestión y el ejercicio del
control de las empresas y sociedades del Estado Provincial determinan el problema principal
de esta investigación. Sin lugar a dudas, la existencia de tales limitaciones afecta
significativamente el alcance-tanto en la materia, como en el universo- del control
actualmente a cargo del TCM en la hacienda del Estado Provincial.
Hacia la resolución de dicho problema resulta plausible plantear entonces la siguiente
hipótesis de investigación: “la innovación de las funciones de fiscalización del TCM, a partir
del ejercicio del control de gestión y del control de las empresas y sociedades del Estado
Provincial, permitirá a este Organismo contar con un sistema de control más integral e
integrado, pudiendo con ello:
a) Optimizar sus funciones de fiscalización en pos de la mayor transparencia pública y la
defensa del interés hacendal de la sociedad de Misiones, y2
b) Realizar aportes para la mejora continua de la administración de la hacienda pública
provincial, contribuyendo de ese modo a la economía, eficiencia y eficacia de la gestión
gubernamental”.
I- NUEVO PARADIGMA EN EL CONTROL DE LA HACIENDA PÚBLICA
De la responsabilidad a la responsabilización del funcionario público
Tradicionalmente se considera que un funcionario público adquiere responsabilidad cuando
por negligencia, culpa o dolo incurre en transgresiones a la normativa aplicable, incluso, y ya
en el ámbito de lo que se da en llamar la responsabilidad contable, cuando la transgresión a la
norma por parte de un funcionario público implica además un daño económico en perjuicio de
la hacienda pública éste debe ser compelido por el órgano competente para resarcir
pecuniariamente al Estado por el daño patrimonial causado.
Tal responsabilidad es sustanciada y determinada por diferentes procedimientos
administrativos previstos normativamente. A ese efecto en el orden nacional se instrumentan
acciones sumarias en la entidad o jurisdicción afectada con la posibilidad de su prosecución
posterior en sede judicial, mientras que en el orden provincial actúa para ello el TCM a través
del juicio de cuentas y el juicio administrativo de responsabilidad, procedimientos que de no
conseguir el resarcimiento económico correspondiente en el orden administrativo, pueden
devenir posteriormente en acciones judiciales impulsadas por Fiscalía de Estado de la
Provincia.
Siguiendo a los autores Groisman y Lerner, en el marco de una consideración más amplia del
concepto de rendición de cuentas, los mismos ponen de manifiesto una primera diferenciación
entre los conceptos de responsabilidad y responsabilización:
“El moderno concepto de rendición de cuentas y la consiguiente responsabilización tienen un sentido
más amplio: no se trata solamente de no haber incurrido en transgresiones sino de haber respondido al
mandato recibido o de haber alcanzado las metas establecidas”1
Según los mencionados autores la responsabilización implica además:
“…la existencia de un compromiso personal del funcionario público. La responsabilización
importa, entonces, un involucramiento personal en la acción, y una participación activa del
sujeto, a través de un compromiso permanente. En este caso, no se habla solamente de una
1GROISMAN, Enrique y LERNER, Emilia, (2000) Responsabilización por los Controles Clásicos, Editorial Universitaria de Buenos Aires (Eudeba) y Centro Latinoamericano de Administración para el Desarrollo (Clad), Buenos Aires, pág. 77.
3
obligación originada en la norma, que se hace efectiva ex – post, sino de un compromiso
originado en la conciencia”.2
De lo anterior queda claro que la responsabilización deriva en que el funcionario público haga
suyo el compromiso personal de responsabilizarse por los resultados de la gestión pública a su
cargo. Aparece así un compromiso consciente del funcionario que verdaderamente
empoderado de la gestión a su cargo no solo buscará dar cumplimiento a las normas que la
rigen, sino también alcanzar los objetivos y resultados previstos para ella.
Del control de legalidad al control de gestión
De la responsabilización se desprende entonces la necesidad del control de gestión a fin de
poder examinar y evaluar el cumplimiento de los objetivos y resultados de la gestión pública.
Todo ello hace al modelo de gestión pública orientada a los resultados, en la cual el control de
legalidad resulta necesario pero no suficiente, dado que además de examinarse el
cumplimiento de la normativa aplicable debe también evaluarse el grado de cumplimiento de
los objetivos y resultados previstos.
Aparecen así con el actual modelo de gestión pública las denominadas “tres E” que en
conjunto instan a la búsqueda de la excelencia de la gestión estatal. Estas “tres E” refieren a la
economía, eficiencia y eficacia, la eficacia tiene que ver con el logro de los objetivos y
resultados previstos en la gestión, mientras que la economía tiene que ver con la obtención de
los recursos necesarios para la gestión al mejor precio posible, en tanto, la eficiencia tiene que
ver con la mejor utilización posible que la gestión pueda hacer de dichos recursos , estos
aspectos tratan e inducen la aplicación de buenas prácticas en la gestión pública para su
mejoramiento constante con destino a la prestación de más y mejores servicios públicos que
demanda la ciudadanía.
La gestión pública actual ha dejado atrás el modelo racional burocrático, el cual confiado en
el cumplimiento de los procedimientos normados consideraba que la verificación de este
aspecto bastaba para garantizar el logro de los objetivos y resultados previstos en una gestión.
Esto fue superado por la gran complejidad de la administración pública actual, la demanda
creciente de la sociedad por más y mejores servicios públicos y la existencia de importantes
estructuras y relaciones informales con capacidad de incidir en las actividades estatales,
factores que hacen que la mera existencia de procedimientos normados y el control formal del
cumplimiento de éstos, no constituyen hoy suficiente garantía que de manera económica y
eficiente se alcancen los objetivos y resultados previstos en la gestión pública.
2Idem anterior, pág. 784
Las siguientes transcripciones pertenecientes a los precitados autores Groisman y Lerner
ilustran acabadamente respecto de estos cambios sobre el nuevo alcance que debe contemplar
el control de la administración de la hacienda pública;
“Las funciones de los controles clásicos se fueron ampliando: hoy se admite sin discusión que el
control debe perseguir el logro de las “tres E”: eficiencia, economía y eficacia, y para ello es
necesario indagar si los recursos se emplean de modo adecuado, si se alcanzan los objetivos y si
ello se logra con el menor gasto posible, todo lo cual conforma el denominado control de
gestión (De Gournay, 1983:516).”3
“El proceso de vinculación de los controles clásicos con los requerimientos actuales ya ha
comenzado, por lo menos formalmente, con la incorporación del control de gestión a las
funciones de los órganos tradicionales. En ese sentido, se ha observado que “casi no existe país
en que la regularidad sea la preocupación exclusiva de los controladores. Puesto que éstos
examinan la actividad de los organismos públicos, les interesa el contenido de aquélla y la
pertinencia de las decisiones de sus autoridades (De Gournay, 1983:516).”4
“Encontrar la manera de perfeccionar los controles clásicos y de complementarlos con los de
nuevo tipo, constituye una condición necesaria para lograr que quienes gobiernan y administran
estén efectivamente obligados a rendir cuentas y responder por su gestión.”5
“Se han planteado críticas a la introducción del control de resultados como competencia
adicional al control legal y de regularidad de los Tribunales de Cuentas. Parte de dichas críticas
se fundan en el riesgo de “corresponsabilidad” que implicaría la existencia de recomendaciones
para lograr “la buena gestión”. Creemos que estas críticas no tienen en cuenta que las
recomendaciones no son de orden imperativo, sino solamente indicativo.”6
Ese es el gran desafío que tienen actualmente los órganos de control, en particular los
tribunales de cuentas están llamados a ampliar su importante rol en la hacienda pública,
incorporando el control de gestión como una nueva función caracterizada por una finalidad
más proactiva que sancionatoria, menos formalista pero más integrada a la gestión pública,
sin lugar a dudas, esta nueva forma de actuación de los tribunales de cuentas va en
dirección de enriquecer el examen de las rendiciones de cuentas, también de aumentar la
transparencia pública y coadyuvar al mejoramiento continuo de la gestión de la hacienda
estatal.
En igual sentido, los autores Sabudal, Vicente y Murdolo destacan las conclusiones del XXI
Congreso de Tribunales de Cuentas de la República Argentina, que sobre la cuestión resolvió
recomendar:3Idem anterior, pág. 974Idem anterior, pág. 1005Idem anterior, pág. 1026Idem anterior, pág. 105
5
“Se requiere que Auditorías, Tribunales de Cuentas y Órganos de Fiscalización Superior,
aborden decididamente la competencia en control de resultados y en consecuencia
superen los enfoques ritualistas y formalistas, de criterio restringido, propios de la
auditoría de regularidad o cumplimiento. Que en tal sentido, puedan elaborar
conclusiones, observaciones y recomendaciones, sobre la confiabilidad de la información,
el adecuado funcionamiento de los sistemas y tecnologías, su utilización para la toma de
decisiones y la contribución de todos los procedimientos a la mejora de la eficacia y la
eficiencia”7.
Responsabilización y/o accountability
Sobre el término accountability el autor Sergio Moreno expresa lo siguiente:
“El término accountability es un concepto que tiene su origen en la cultura anglosajona, que
implica rendición de cuentas, responder y dar cumplimiento a una responsabilidad que fue
otorgada en el marco de una gestión pública. Este valor cultural de rendir cuentas no tiene la
misma divulgación en los países latinoamericanos, entre los que se encuentra el nuestro.
Indudablemente funciona en las democracias más desarrolladas, donde existen mecanismos de
controles institucionales que tienden a impedir la discrecionalidad de quienes detentan el poder,
reduciendo de ésa manera la posibilidad del mal uso de los recursos públicos”.8
Sergio Moreno refiere también al autor Guillermo O´Donnell, quien hace hincapié en la
existencia de una responsabilización o accountability horizontal y otra vertical, describiendo
sobre ambas lo siguiente:
“la responsabilización o accountability puede ser de dos tipos: horizontal, que se instrumenta en
el interior del propio Estado a través de los diversos controles institucionales, y vertical, que la
ejerce la sociedad mediante el sufragio fundamentalmente”.9
Para O´Donnell la accountability horizontal se concreta en la rendición de cuentas que las
diferentes áreas gubernamentales deben realizar ante un órgano de control externo como la
auditoría general, contraloría general o tribunal de cuentas. Aclara que se trata de una
rendición de cuentas por resultados, para cuyo examen el órgano de fiscalización
necesariamente debe estar facultado para el ejercicio del control de gestión, también
denominado control del rendimiento o control del desempeño o control de resultados.
7 SABUDAL, María del Carmen, VICENTE, Hernán y MURDOLO, Germán (2016) La Experiencia de Modernización del Modelo de Cortes, Editorial Buyatti, Buenos Aires, págs. 627-628.
8 MORENO, Sergio Gastón, (2014) Control Público y Gubernamental, Editorial Buyatti, Buenos Aires, págs. 276 y 277.9O´DONNELL, Guillermo (2001) Accountability Horizontal: la Institucionalización Legal de la Desconfianza Política, Revista de Reflexión y Archivo Político Nº7, Buenos Aires.
6
Por su parte, la accountability vertical se encuentra plasmada con la rendición de cuentas que
puede manifestarse de diferentes formas y que se encuentra destinada al control social, control
que adquiere su máxima expresión cuando la voluntad popular es expresada directamente a
través del voto.
La responsabilización y/o accountability en los órganos de control
Las Entidades Superiores de Control para poder desarrollarse en el marco de los principios de
la responsabilización y/o accountability deben tener la facultad legal que les permita ejercer el
control de gestión en los entes bajo su fiscalización. Se trata de un control más integral e
integrado, es decir, de un control formal y de un control de las realizaciones que constituye el
modelo de control sustentado por los principios fundamentales de la fiscalización pública
contenidos en la declaración de Lima de la INTOSAI.
Por lo expuesto, los conceptos responsabilización y/o accountabilility conllevan
necesariamente cambios en los organismos de control, estos como instrumentos
imprescindibles de la accountability horizontal poseen hoy el desafío institucional de revisar
sus modos de actuación y evolucionar hacia un modelo de control integral e integrado.
La importancia del rol de los organismos de control en el campo de la accountability
horizontal, es descripto en sus diferentes aspectos por la autora María E. Moreno de la
siguiente forma:
“La complejidad de las instituciones estatales y su impenetrabilidad, impiden el control de la
actividad gubernamental por parte de la sociedad. En este nuevo escenario, los organismos de
control cumplen la función de “representar” el control que debería hacer de manera directa el
ciudadano”.
“…queda claro que la existencia de organismos de control gubernamental, independientes y
solventes técnicamente, se constituyen en una necesidad de las democracias actuales, para la
rendición de cuentas de los funcionarios elegidos por los políticos electos, que se encuentran por
fuera del alcance de los métodos de accountability vertical”.
“Es de vital importancia que los organismos de control, en sus variadas presentaciones, se
fortalezcan, surgiendo como verdaderas instituciones establecidas para aseverar una vigencia
más plena del orden jurídico, del control de la gestión y la transparencia de la función pública.
El papel de los organismos de control en el marco de un estado democrático de derecho es
esencial, es difícil pensar la democracia moderna sin pensar en el rol fundamental que ejercen
los organismos de control”.10
10MORENO, María Estela, (2014) La Auditoría Gubernamental Contemporánea, Editorial Buyatti, Buenos Aires, págs. 28 y 29.
7
Dichas expresiones ponen de relieve la importancia trascendental de los órganos de control en
la democracia moderna, refieren a que los mismos actúan nada menos que en nombre de la
sociedad controlando al gobierno. Resulta entonces imprescindible fortalecer y modernizar
los órganos de control y que estos devuelvan esa confianza depositada por la sociedad
llevando a cabo sus funciones de fiscalización con independencia, probidad y elevada calidad
técnica.
En similar línea de pensamiento sobre esa trascendente relación de los Tribunales de Cuentas
con la sociedad y sobre la necesidad de innovar las funciones de fiscalización sin resignar las
actuales, los autores Sabudal, Vicente y Murdolo expresan:
“Una efectiva llegada al ciudadano por parte de los Tribunales de Cuentas podrá volverse
realidad en la medida que sin resignar el control legal y sus facultades jurisdiccionales y
sancionatorias, incorporen actividades de control que sirvan a toda la gestión económica del
Estado en cuestiones tales como las auditorías de desempeño, ambientales y de sistemas
informáticos; en consonancia con la buenas prácticas de otros organismos nacionales e
internacionales que puedan incorporarse”.11
II-ESTÁNDARES SOBRE FISCALIZACIÓN DE LA HACIENDA PÚBLICA
La INTOSAI y sus normas
La INTOSAI es la entidad que durante más de 50 años reúne a los máximos órganos de
control de la hacienda pública del mundo, entre sus principales objetivos la INTOSAI analiza,
consensua y emite normas, estas normas son importantes lineamientos de buenas prácticas
que propician la existencia de un control público externo independiente y efectivo a cargo de
entidades fiscalizadoras con el rol de resguardar el interés hacendal de la sociedad
coadyuvando a la mejora continua de la gestión de la hacienda estatal.
Por tal motivo, las normas internacionales de las Entidades Fiscalizadora Superiores (ISSAI
por sus siglas en inglés) constituyen una fuente insoslayable de conocimiento y consulta a la
hora de estudiarse modificaciones tendientes al fortalecimiento y modernización del control
público externo hacendal a cargo de una entidad fiscalizadora, como es precisamente el
objetivo principal de esta investigación.
Dichas normas se encuentran agrupadas en cuatro niveles, los dos primeros niveles agrupan
normas que refieren a requisitos organizacionales que debería reunir necesariamente toda
EFS, mientras que el tercer nivel contiene las normas referidas a los principios fundamentales
y generales de las auditorías en el Sector Público desarrolladas para sus tres tipos (auditoría 11 SABUDAL, María del Carmen, VICENTE, Hernán y MURDOLO, Germán (2016) La Experiencia de Modernización del Modelo de Cortes, Editorial Buyatti, Buenos Aires, pág. 602.
8
financiera, auditoría de cumplimiento y auditoría de desempeño), por su parte, el cuarto nivel
con un mayor grado de detalle trata dichas normas de auditorías ya con carácter de directrices
operacionales que se pueden utilizar en las tareas de control.
Ahora bien, tomando en consideración el objetivo general de esta investigación, se estima
procedente hacer hincapié en las normas que tratan la “Declaración de Lima sobre las líneas
básicas de la fiscalización” (ISSAI 1) y las referidas a las Auditorías de Desempeño (ISSAI
300, 3000/3999). Por tal motivo, a continuación se procederá a un análisis particular de estas
normas internacionales de control público.
ISSAI 1 - Principios fundamentales de la fiscalización pública
En el marco del IX Congreso de la INTOSAI reunido en Perú en el año 1977 los
representantes de las EFS de los distintos países miembros suscribieron el documento titulado
“Declaración de Lima sobre Líneas Básicas de la Fiscalización”. Este documento puede
considerarse con toda justicia como la carta magna de la auditoría de la administración
pública dado que hace referencia a principios fundamentales con destino a un control público
verdaderamente útil a cargo de EFS eficientes, eficaces y ejemplares.
A continuación se destacan algunos aspectos del documento en cuestión referidos a: -la
independencia del control público, -las características con que debería contar el modelo de
control a cargo de las entidades fiscalizadoras, -el universo que debería abarcar el control
público externo hacendal y -ciertas consideraciones especiales sobre la fiscalización de las
contrataciones del Estado y de sus obras públicas.
Entre los principios fundamentales de la fiscalización pública aparece en primer orden la
necesaria independencia con la que debe ser ejercida, alejada y protegida de toda influencia
externa. Independencia que debe estar prevista y garantizada por las normas de mayor
jerarquía de los Estados, independencia tanto de la entidad fiscalizadora, como de sus
autoridades y funcionarios, independencia organizativa, funcional e incluso para disponer de
los medios presupuestarios y financieros a la hora de poder cumplir con sus tareas de control
en la hacienda pública.
Respecto del modelo de control más adecuado para las EFS, la Declaración de Lima expresa
claramente que estas entidades se constituyen en órganos de control externo de la hacienda
pública. En ese rol a las EFS les corresponde controlar, entre otros aspectos, por ejemplo: la
eficacia con que funcionan los órganos de control interno previstos en la hacienda pública.
Por otra parte, como órganos de control externo las EFS tienen como función primordial el
ejercicio del control posterior. No obstante ello, indica la Declaración de Lima que el régimen 9
legal particular, circunstancia y necesidad de cada país puede determinar que una EFS ejerza
también el control previo, lo cual, podría quedar a cargo de otras instituciones de control.
La Declaración de Lima agrega con relación a la materia a ser controlada, que corresponde
que las EFS sean facultadas para fiscalizar tanto los aspectos de legalidad y regularidad, como
también la rentabilidad, utilidad, economicidad y eficiencia de las operaciones estatales.
Debiendo ser también facultad de las EFS, determinar en cada caso, cuáles de esos aspectos
tendrán mayor prioridad al momento de la fiscalización hacendal.
Con relación al universo de control de las EFS, la Declaración de Lima lo considera amplio y
comprensivo de toda actividad estatal en pos de la debida transparencia de la administración
de los recursos públicos, por lo tanto, toda actividad estatal debería encontrarse bajo el control
de la EFS, aún en los casos en que no se encuentran expresamente consideradas en el
presupuesto general del Estado. De modo tal que la administración central, los organismos
descentralizados, como así también, los demás entes autárquicos y las empresas y sociedades
del Estado deben encontrarse bajo la fiscalización de las EFS, lo mismo, las entidades de
derecho privado por los subsidios y subvenciones estatales que reciban.
Además la ISSAI 1 sostiene que las EFS deben encontrarse facultadas para el control de los
ingresos fiscales, control que debe ser lo más amplio posible incluyendo las declaraciones
juradas de los contribuyentes.
Respecto del control de las contrataciones del Estado, la Declaración de Lima destaca la
importancia de la subasta pública como mecanismo de transparencia y de obtención del precio
más conveniente, sosteniendo que las EFS deberían investigar cuando existan razones que
excluyan de dicho mecanismo a determinadas contrataciones.
En particular, respecto del control de las obras públicas la ISSAI 1 impulsa a las EFS a
procurar que existan y se apliquen en sus respectivos Estados normas apropiadas para la
legalidad y transparencia de la administración de dichas obras. Al respecto, expresa también
ese documento que el control de las obras públicas por parte de las EFS no sólo debe consistir
en vigilar la regularidad de los pagos, sino además fiscalizarse la rentabilidad y la calidad de
ejecución de esas obras.
La Declaración de Lima también hace referencia a otros aspectos que tienen que ver con la
forma de relación de las EFS con los distintos poderes del Estado, con sus informes
destinados a los responsables, al Parlamento y a la ciudadanía, como también en lo relativo a
la importancia de la correcta administración de los recursos humanos pertenecientes a las
EFS.
10
El control público y las auditorías gubernamentales
La auditoría gubernamental como técnica de control forma parte del control público actual al
que se le otorga una mayor amplitud conceptual a raíz de que en su práctica puede emplear
también otras modalidades de control diferentes al previsto en la técnica de auditoría.
El Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas de la República Argentina (SPTCRA),
en sus recomendaciones para la aplicación de las normas de auditoría externa para el sector
público, aclara sobre dichas diferencias entre los conceptos control público y auditoría
gubernamental, otorgándole al primero de ellos un alcance mucho más trascendente y amplio.
Lo indicado precedentemente se desprende de las siguientes consideraciones del SPTCRA
que a continuación se transcriben:
“Para los Tribunales de Cuentas, controlar implica tener la potestad de prevenir y corregir
irregularidades, aprobar o desaprobar las cuentas de los Entes Públicos, formular observaciones
a los funcionarios y cuentadantes, y juzgar las conductas administrativas; sin perjuicio de que,
cuando las Normas lo habiliten, informe sobre la gestión.
Auditar implica emitir informes, certificaciones, dictámenes o recomendaciones…”.12
ISSAI 100 - Principios fundamentales de auditoría del sector público
Esta norma brinda en su punto 18 un concepto de auditoría del sector público expresando al
respecto lo siguiente:
“En general, la auditoría del sector público puede describirse como un proceso sistemático en el
que de manera objetiva se obtiene y se evalúa la evidencia para determinar si la información o
las condiciones reales están de acuerdo con los criterios establecidos. La auditoría del sector
público es esencial, ya que proporciona, a los órganos legislativos y de supervisión, a los
encargados de la gobernanza y al público en general, información y evaluaciones
independientes y objetivas concernientes a la administración y el desempeño de las políticas,
programas u operaciones gubernamentales”. 13
La definición anterior demuestra la importancia de la auditoría del sector público como un
proceso sistemático e independiente que objetivamente busca contrastar la realidad con
parámetros previamente establecidos para guiar las actividades gubernamentales. Pudiendo
ser los destinatarios del informe de auditoría los propios auditados, órganos legislativos,
demás autoridades y el público en general.
12 Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas de la República Argentina (SPTCRA)-Instituto de Estudios Técnicos e Investigaciones (IETEI), Manual de Normas Técnicas de Fiscalización de la Hacienda Pública, pág. 413ISSAI 100 – Principios fundamentales de Auditoría del Sector Público, punto 18
11
Según sea la materia objeto de la auditoría, la norma bajo análisis determina una clasificación
de tres tipos de auditorías del sector público. Al respecto, en su punto 22 la ISSAI 100 expresa
lo siguiente:
“A continuación se describen los tres principales tipos de auditorías del sector público:
Auditoría financiera – Se enfoca en determinar si la información financiera de una entidad se
presenta en conformidad con el marco de referencia de emisión de información financiera y
regulatorio aplicable. Esto se logra obteniendo evidencia de auditoría suficiente y apropiada que
le permita al auditor expresar un dictamen acerca de si la información financiera está libre de
representaciones erróneas de importancia relativa debido a fraude o error.
Auditoría de desempeño – Se enfoca en determinar si las intervenciones, programas e
instituciones se desempeñan en conformidad con los principios de economía, eficiencia y
eficacia, y si existen áreas de mejora. El desempeño se examina contra los criterios adecuados;
por ende, conlleva el análisis de las causas de las desviaciones de estos criterios u otros
problemas. Su objetivo es responder a preguntas clave de auditoría y proporcionar
recomendaciones de mejora.
Auditoría de cumplimiento – Se enfoca en determinar si un asunto en particular cumple con las
regulaciones o autoridades identificadas como criterios. Las auditorías de cumplimiento se
llevan a cabo para evaluar si las actividades, operaciones financieras e información cumplen, en
todos los aspectos significantes, con las regulaciones o autoridades que rigen a la entidad
auditada. Estas autoridades pueden incluir reglas, leyes y reglamentos, resoluciones
presupuestarias, políticas, códigos establecidos, términos acordados o los principios generales
que rigen una administración financiera sana del sector público y la conducta de los
funcionarios públicos”.14
De las definiciones precedentes se deduce que las auditorías financieras y de cumplimiento
serían tipos de fiscalizaciones más afines al control de legalidad, mientras que las auditorías
de desempeño lo serían respecto del control de gestión.
Según la ISSAI 100 estos tres tipos de auditorías para el sector público contemplan los
mismos elementos básicos a saber: -el auditor, -la parte responsable, -los usuarios previstos, -
los criterios para evaluar el asunto y -la información resultante sobre la materia en cuestión.
El auditor se encuentra representado en la EFS a cargo de la auditoría y las personas que
dentro de ella reciben la delegación para realizar ese trabajo. Constituyen las partes
responsables en una auditoría; quienes tengan a su cargo la información sobre la materia en
cuestión o quienes tengan a su cargo la administración del asunto en cuestión o quienes
tengan a su cargo la atención de las recomendaciones, pudiendo tratarse de individuos u
14Idem anterior, punto 2212
organizaciones. Los usuarios previstos son los destinatarios del informe de auditoría como ser
el propio auditado, órganos legislativos, órganos ejecutivos, órganos de supervisión o la
ciudadanía en general.
Los criterios para evaluar el asunto son los parámetros o puntos de referencia que permiten la
contrastación, medición o comparación a fin de poder conocer si existen o no desvíos. Por tal
motivo, los criterios deben ser pertinentes, neutrales, de aceptación general y de aplicación
habitual en auditorías similares. Pueden tratarse de criterios específicos o más generales,
provenir de diferentes fuentes, como por ejemplo leyes, reglamentos, normas, principios y
mejores prácticas. La información resultante sobre la materia en cuestión es el producto de la
mencionada evaluación o medición conforme los criterios aplicados con destino a ello.
Además, la ISSAI 100 determina los principios de auditoría del sector público,
desagregándolos en generales y en relacionados con el proceso de auditoría, la ISSAI 100
propone el siguiente gráfico ilustrativo15:
El control de gestión y las auditorías de desempeño. ISSAI 300, 3000 y 3100 – Sobre la auditoría de desempeño
La auditoría de desempeño -o también denominada auditoría del rendimiento o auditoría
operacional o auditoría de gestión- se trata de un examen vinculado al control de gestión. La
INTOSAI ha emitido la ISSAI 300 -principios fundamentales de la auditoría de desempeño-,
la ISSAI 3000 -normas y directrices para la auditoría del rendimiento basadas en las normas
15ISSAI 100 – Principios fundamentales de Auditoría del Sector Público, gráfico de pág. 1013
de auditoría y la experiencia práctica de la INTOSAI-, la ISSAI 3100 -directrices para la
auditoría de desempeño: principios clave- y un anexo de la ISSAI 3100.
La ISSAI 300 define a la auditoría de desempeño como:
“Una revisión independiente, objetiva y confiable sobre si las acciones, sistemas, operaciones,
programas, actividades u organizaciones del gobierno operan de acuerdo con los principios de
economía, eficiencia y eficacia, y sobre si existen áreas de mejora”.16
En su punto 11 define dichos principios de economía, eficiencia y eficacia de la siguiente
manera
“-El principio de economía significa minimizar los costos de los recursos. Los recursos utilizados
deben estar disponibles a su debido tiempo, en cantidades y calidad apropiadas y al mejor precio.
-El principio de eficiencia significa obtener el máximo de los recursos disponibles. Se refiere a la
relación entre recursos utilizados y productos entregados, en términos de cantidad, calidad y
oportunidad.
-El principio de eficacia se refiere a cumplir los objetivos planteados y lograr los resultados
previstos.”.17
Además de los elementos de auditoría que han sido desarrollados al tratarse la ISSAI 100 se
tratan algunas características propias de la auditoría de desempeño,por ejemplo, los auditores
suelen constituirse en equipos interdisciplinarios para desarrollar diferentes habilidades y
complementarse mutuamente y cuentan con una discreción significativa para elegir los temas
y los criterios a seguir en cada caso.
En la auditoría de desempeño la parte responsable puede llegar a comprender una cantidad de
individuos y/o entidades, según sean parte del problema, posean información relacionada a la
evidencia o tengan decisión en la implementación de cambios que recomiende la auditoría.
Los usuarios previstos en una auditoría de desempeño son por lo general quienes integran la
parte responsable, el poder legislativo, organismos gubernamentales y la ciudadanía.
Con relación a la materia o asunto en cuestión una auditoría de desempeño puede tener por
objeto de estudio; programas, entidades, fondos específicos, actividades, situaciones
existentes, etc.
Respecto de los criterios de auditoría como puntos de referencia utilizados para evaluar el
tema, deben consistir en normas razonables y específicas contra las cuales se pueden evaluar y
valorar la economía, la eficiencia y la eficacia de las operaciones. Los criterios pueden ser
cuantitativos o cualitativos, generales o específicos, pueden tener como fuentes normas y
otras regulaciones o bien obtenerse a partir del conocimiento científico o de buenos principios 16ISSAI 300 – Principios fundamentales de la Auditoría de Desempeño, punto 917Idem anterior, punto 11
14
o de buenas prácticas. Por tal motivo, la auditoría debe ser transparente sobre las fuentes
utilizadas para la determinación de los criterios, debiendo ser estos relevantes y comprensibles
para los usuarios de la auditoría. Los criterios pueden ser consensuados con la entidad
auditada pero en última instancia la selección más conveniente es responsabilidad del auditor.
La ISSAI 300 también hace referencia a principios para la auditoría de desempeño,
distinguiéndolos en generales y en relacionados con el proceso de auditoría, en los principios
generales se detallan las acciones que deben seguir los auditores en cuanto: a la precisión del
objetivo, el enfoque orientado al resultado, el riego de obtener conclusiones correctas,
comunicación eficaz, equipos de auditoria con competencia profesional necesaria,
escepticismo y disposición a innovar, informes que agreguen valor, aplicación de la
materialidad en todas las etapas del proceso, documentación de la auditoría.
Respecto a los principios relacionados con el proceso de auditoría distinguen entre los que se
aplican en la etapa de planeación de una auditoría: aplicación de la planificación estratégica,
auditoría de alta calidad que sea llevada a cabo de una forma económica, eficiente, eficaz, de
manera oportuna y de acuerdo con los principios de la buena gestión de proyectos. En la etapa
de realización de una auditoría: obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada. En la
etapa de elaboración de informes y seguimiento: proporcionar informes de auditoría que sean
completos, convincentes, oportunos, de fácil lectura y balanceados, proporcionar
recomendaciones constructivas que puedan contribuir significativamente a abordar las
debilidades o problemas identificados por la auditoría, realizar informes ampliamente
accesibles de acuerdo con el mandato de la EFS, dar seguimiento a los resultados de
auditorías y recomendaciones previamente presentados
La ISSAI 3000 -normas y directrices para la auditoría del rendimiento basadas en las normas
de auditoría y la experiencia práctica de la INTOSAI-, entre otros aspectos, hace referencia a
que la auditoría de gestión busca responder a preguntas tales como: ¿los inputs elegidos
representan la utilización más rentable de los fondos públicos? ¿estamos obteniendo los
mejores servicios con los recursos disponibles? ¿los objetivos de la política se están
cumpliendo en su totalidad, y los logros son consecuencia de la política aplicada?. Además
explica este documento que toda auditoría del rendimiento está siempre dirigida a partir de
dos preguntas básicas fundamentales:¿Se están haciendo las cosas correctas? y ¿Las cosas se
están haciendo en forma correcta?
Por otra parte, la ISSAI 3000 hace referencia a que las EFS deben ser facultadas por ley para
ejercer el control de gestión, que este tipo de fiscalización debe comprender a todo el sector
15
público -incluidas las empresas públicas- y que el auditor debe tener libertad para elegir
donde, cuando y la forma de aplicación de esta modalidad de fiscalización.
Además la ISSAI 3000 hace referencia a que las EFS con relación a sus auditorías de gestión
deben establecer políticas destinadas al aseguramiento de calidad y al control de calidad. El
aseguramiento de calidad mediante sistemas y procedimientos establecidos tiene por función
mantener un nivel elevado en el desarrollo de las actividades y procesos de la fiscalización,
mientras que el control de calidad consiste en verificaciones que buscan evaluar el grado de
dicho aseguramiento de calidad previamente establecido.
Por su parte, la ISSAI 3100 -directrices para la auditoría de desempeño: principios claves-,
entre otros aspectos, hace referencia a que las auditorías de desempeño pueden tener los
siguientes enfoques orientados a: los resultados, a los problemas, a sistemas y un enfoque que
resulta de la combinación de los anteriores. Además, este documento de la INTOSAI refiere a
dos perspectivas de las auditorías de desempeño, una arriba-abajo (que se enfoca partiendo de
los objetivos previstos por el legislativo, ejecutivo o ente regulador), o abajo-arriba (que se
enfoca partiendo de los efectos en la comunidad en general de las actividades de la entidad
auditada). En la misma se ratifica que el control de gestión comprende al control de legalidad
al analizar los aspectos de economía, eficiencia y eficacia sin descuidar la verificación del
cumplimiento de las normas que rigen las actividades de la entidad auditada.
El documento anexo de la ISSAI 3100 refiere a la importancia para las EFS de incorporar a
sus funciones de fiscalización de manera sustentable las auditorías de desempeño, logrando
tanto beneficios externos al mejorar la transparencia pública y la rendición de cuentas, como
internos al impulsar a la entidad fiscalizadora a la creatividad y al aprendizaje en la
realización de auditorías que comprenden asuntos sociales, económicos y políticos. Además la
entidad fiscalizadora cobra importancia y presencia a través de los medios de prensapor los
resultados de las auditorías de desempeño, lo cual genera un circuito virtuoso que potencia el
rol de la entidad fiscalizadora.
El anexo de la ISSAI 3100 resume como factores clave, para que las EFS puedan lograr con
éxito la implementación de la auditoría de desempeño como una función sustentable, los
siguientes:
-Involucramiento de la Alta Dirección: establecer los objetivos para la Auditoría de
Desempeño; tener en cuenta que la Auditoría de Desempeño es demandante, difiere de las
auditorias financiera y de cumplimiento y cuya implementación toma tiempo; estar
consciente que podrían requerirse cambios en el estilo directivo y comportamiento
16
organizacional; hacer que la alta dirección este activamente involucrada y capacitada
profesional; y sentirse libre de cuestionar los programas o servicios de pobre
funcionamiento, siempre y cuando esté respaldado por evidencia y argumentos confiables,
objetivos e imparciales.
- Relaciones Externas : Obtener apoyo político y contar con un mandato legal suficiente;
salvaguardar el financiamiento sustentable, asegurar que las autoridades gubernamentales
comprendan los requerimientos clave de la Auditoría de Desempeño; establecer redes con
académicos, ONGs y otras partes interesadas; establecer estrategias de comunicación con
los medios, entes auditados, ciudadanos y otras partes interesadas; y producir informes
interesantes, desafiantes, bien fundamentados y enfocados al lector que ofrezcan un valor
agregado, promuevan un mejor gasto y resultados y que sean apreciados ampliamente.
-Aspectos Institucionales: seleccionar al personal y contar con un director operativo
competente; llevar a cabo un proceso de reclutamiento que mejor se adapte a las
necesidades de las tareas de Auditoría de Desempeño; desarrollar competencias paso a
paso y estimular el intercambio de conocimientos y el aprendizaje; desarrollar la capacidad
para una capacitación interna metodológica, analítica y profesional; establecer las
condiciones, la normatividad y los lineamientos que salvaguarden la calidad y la
sustentabilidad, incluyendo un proceso de buen funcionamiento para una producción
eficiente de Auditorías de Desempeño; y brindar apoyo a los profesionales con estadísticas,
tecnologías de la información, trabajo editorial y comunicación.
En el mismo Anexo de la ISSAI 3100 se encuentran pautas sobre cómo debería iniciar una
EFS su incursión en las auditorías de desempeño, en resumen expresa que una entidad
fiscalizadora debería iniciarse en una función sustentable de auditoría de desempeño
priorizando lo siguiente: -empezar en pequeña escala, en temas específicos y con casos de
prueba o testigo, -prever recursos financieros mínimos y suficientes para afrontar los gastos
adicionales de este tipo de auditoría, -desarrollar los primeros pasos capacitando
mínimamente en auditoría de gestión a su personal disponible, -concientizar a toda la
organización de la importancia estratégica institucional de la función de auditoría de
desempeño y -no desconcentrar esfuerzo en el desarrollo y establecimiento de manuales de
auditoría de gestión en esta etapa temprana.
Luego de dicha etapa inicial, el anexo de la ISSAI 3100 sugiere a las EFS proceder a la
creación en el organismo de una dirección operativa que tenga por misión conducir y
controlar esa función. También proceder al reclutamiento y capacitación del personal
17
adecuado para que esa función avance progresivamente en su calidad técnica, adquiriendo así
capacidades interdisciplinarias para afrontar auditorías de gestión cada vez más complejas.
Además, desarrollar manuales, políticas y procesos de aseguramiento de calidad de la
auditoría de desempeño, esto a partir de la experiencia acumulada por la propia entidad
fiscalizadora y de fuentes disponibles como la INTOSAI u otras EFS que cuentan con
capacidades desarrolladas en este tipo de auditoría.
La experiencia del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires
El Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires viene desarrollando en los últimos
años un proceso progresivo de incorporación sustentable de la función de auditoría de
desempeño que ya se encuentra agregada a sus quehaceres institucionales tradicionales. La
ejecución de dicho proceso se desarrolla siguiendo lineamientos muy similares a los sugeridos
por el anexo de la ISSAI 3100 a los cuales se ha hecho referencia precedentemente.
Esta innovación en las funciones institucionales del Tribunal de Cuentas de la Provincia de
Buenos Aires se dio en el marco de la ejecución entre los años 2007/2013 de un Proyecto de
Fortalecimiento Institucional con la asistencia del Banco Mundial que tuvo por objetivos
principales la modernización de sus funciones tradicionales y la incorporación de nuevas
competencias como ser las auditorías de sistemas, de proyectos y de desempeño.
En diciembre del año 2012 dicho Tribunal de Cuentas aprobó su Plan Estratégico 2013/2017,
entre sus objetivos, se propone la adopción de normas internacionales de auditoría en sus
funciones tradicionales de control de las cuentas públicas y también profundizar o ampliar sus
funciones de fiscalización con auditorías de desempeño, auditorías informáticas y auditorías
ambientales.
La incursión en la auditoría de desempeño le significó al Tribunal de Cuentas de la Provincia
de Buenos Aires la necesidad de realizar procesos adicionales en diferentes materias. Como
por ejemplo: -lo referido a la capacitación del personal mediante el dictado de cursos
específicos o la realización por parte de sus funcionarios de diferentes posgrado en Gestión
por Resultados, Administración Financiera y Auditoría Gubernamental, -lo relacionado con la
creación en su estructura orgánica de la Secretaría de Modernización y Fortalecimiento
Institucional, -la confección de guías metodológicas para los trabajos de auditoría, -la
elaboración de un manual de control externo, etc.18
18 MAKON, Marcos (2016) La Experiencia del Honorable Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires en Materia de Auditoría por Desempeño, Editorial Buyatti, Buenos Aires, pág. 645-649.
18
III-ACTUALIDAD DEL CONTROL DEL TRIBUNAL DE CUENTAS EN LA HACIENDA DEL ESTADO DE LA PROVINCIA DE MISIONES
Hacienda pública provincial
El ámbito de control del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Misiones denominado
Administración General en la Ley de Contabilidad de la Provincia (Ley VII-Nº 11) se integra
por la Administración Central y de los Organismos Descentralizados, en el siguiente gráfico
se exponen los entes que lo componen actualmente:Figura 1: Administración General del Estado Provincial
Fuente: Elaboración propiaen base a las Leyes VII-Nº 79 y 80 –y reglamentación- de la Provincia de Misiones
En el gráfico anterior se puede observar las limitaciones en el universo de control del TCM
ante la ausencia de las empresas y sociedades del Estado Provincial, actualmente esos entes,
en los que el Estado Provincial es único propietario o cuenta con casi una exclusiva
participación en el capital y en las decisiones societarias, son los siguientes: -Agua de
Misiones Sociedad del Estado (AMSE), -Biofábrica Misiones Sociedad Anónima con
Participación Estatal Mayoritaria (Biofábrica Misiones SAPEM), -Banco Provincia de
Misiones en Liquidación (BPM E/L), -Electricidad de Misiones Sociedad Anónima (EMSA),
-Fondo Créditos Pequeñas y Medianas Empresas Sociedad del Estado (Fondo Créditos
PyMEs SE), -Instituto Provincial de Lotería y Casinos Confort Créditos y Servicios Sociedad
del Estado (IPLyC Confort Créditos y Servicios SE), -Instituto Provincial del Seguro en
Liquidación (IPSeguro E/L), -Marandú Comunicaciones Sociedad del Estado (Marandú
19
Comunicaciones SE), -Mercado Central de Misiones Sociedad de Economía Mixta (Mercado
Central Misiones SEM), -Multimedios Sociedad Anónima con Participación Estatal
Mayoritaria (Multimedios SAPEM), -Parque Industrial Posadas Sociedad Anónima con
Participación Estatal Mayoritaria (Parque Industrial Posadas SAPEM) y -Sociedad del
Conocimiento Sociedad Anónima con Participación Estatal Mayoritaria (Sociedad del
Conocimiento SAPEM)..
Estas organizaciones empresariales reciben de parte del Gobierno Provincial un significativo
apoyo financiero destinado a solventar sus inversiones y gastos de funcionamiento y al no
encontrarse alcanzados por la fiscalización del Tribunal de Cuentas, el control público no
cuenta con el principio de la universalidad sostenido en el artículo 23º de la Declaración de
Lima de la INTOSAI y en el régimen jurídico nacional en el cual el control externo de las
empresas estatales es competencia de la Auditoría General de la Nación (AGN).
Funciones del Tribunal de Cuentas en la hacienda pública provincial
Los artículos 132º y 133º de la Constitución Provincial disponen que e l Tribunal de Cuentas
estará compuesto por un presidente –abogado- y dos vocales -contadores públicos-, todos
inamovibles, nombrados por el Poder Ejecutivo con acuerdo de la Cámara de Representantes.
No podrán tener ningún otro empleo ni ejercer profesión. Sin perjuicio de lo que disponga la
ley, el Tribunal tendrá las siguientes atribuciones:
1) examinar las cuentas de percepción e inversión de las rentas públicas, tanto provinciales como
municipales y de reparticiones autárquicas; aprobarlas o desaprobarlas y, en este último caso,
indicar el funcionario o funcionarios responsables, como también el monto y la causa de los
alcances respectivos. A tal fin los poderes públicos, las municipalidades, y los que administren
los caudales de la Provincia, estarán obligados a remitir anualmente las cuentas documentadas
de los dineros percibidos e invertidos, para su aprobación o desaprobación. El Tribunal se
pronunciará en el término de un año de la presentación; de lo contrario se tendrán por
aprobadas sin perjuicio de la responsabilidad de los miembros del Tribunal;
2) inspeccionar las oficinas provinciales y municipales que administren fondos públicos y tomar
las medidas necesarias para prevenir cualquier irregularidad, en la forma y con arreglo al
procedimiento que determine la ley;
3) fiscalizar las cuentas de las instituciones privadas que reciban subsidios del Estado provincial.
De lo detallado precedentemente, se destaca el rango constitucional y la inamovilidad de los
miembros del TCM, generándose las suficientes garantías para el ejercicio de una
fiscalización pública independiente, como así también, la enunciación de las funciones y el
20
universo de control a cargo del TCM, disponiendo sabiamente el mismo artículo
constitucional que mediante la ley estos aspectos pueden resultar ampliados.
La Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas (Ley I-Nº 3) en su artículo 24º desarrolla en detalle
las funciones que competen a este organismo que se pueden clasificar básicamente en dos
tipos de funciones: de control y jurisdiccionales.
Las funciones de control tienen que ver con las tareas de fiscalización que corresponden al
TCM con relación a la administración de la hacienda pública, mientras que las funciones
jurisdiccionales se plasman en juicios que lleva a cabo ese Tribunal de Cuentas con destino a
la aprobación o desaprobación de las cuentas públicas que se le rinden y a juzgar
responsabilidades ante la existencia de irregularidades -no relacionadas con rendiciones de
cuentas- que vayan en perjuicio de la hacienda pública provincial.
Dichas funciones jurisdiccionales se sustancian mediante el procedimiento del Juicio de
Cuentas y el del Juicio Administrativo de Responsabilidad, ambos se encuentran previstos en
detalle en la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas (Ley I-Nº3).
Control In Situ y Juicio de Cuentas
El TCM realiza el control de legalidad conforme al procedimiento dispuesto en los artículos
45º a 55º de su ley orgánica, sus Fiscalías Revisoras de Cuentas actúan bajo la modalidad de
control in situ y proceden a verificar y merituar la documentación en sus aspectos legales,
formales, contables, numéricos y documentales de las rendiciones documentales de manera
mensual, incluyendo el periodo complementario y de cierre anual de las cuentas. La Fiscalía
actuante practica controles adicionales previstos en la Resolución Nº17/2003 de la Vocalía
Jurisdiccional del Tribunal de Cuentas, estos controles pueden consistir entre otros en:
verificación de bienes patrimoniales, de legajos de personal, etc., estos adquieren importancia
para la fiscalización hacendal a cargo del TCM dado que tienen por objetivo recabar mayores
evidencias vinculadas a las rendiciones de cuentas, aumentando con ello las comprobaciones
destinadas a verificar la legitimidad de las mismas.
En caso de la formulación de reparos, son notificados los cuentadantes para presentar su
descargo que una vez analizado por la Fiscalía actuante emite un segundo informe, cumplido
ese procedimiento por cada uno de los trece períodos, emite un informe final que resume todo
lo actuado en esos períodos. La Fiscalía podrá solicitar la aprobación de la rendición de
cuentas si la misma no le merece reparo alguno, o bien, la desaprobación en el caso que a su
criterio la rendición de cuentas le merezca reparos formales y sustanciales que aún se
mantengan en esa instancia.21
Con ese informe final el expediente de la causa queda en condiciones para que el Honorable
Tribunal de Cuentas se pronuncie por medio de una sentencia aprobando la rendición de
cuentas o bien desaprobándola, en este último caso, ese Tribunal deberá indicar las multas,
cargos pecuniarios y responsables alcanzados. Los responsables tienen vías recursivas,
pudiendo, en su caso, intervenir también Fiscalía de Estado a los fines de tramitar
administrativa y judicialmente el cobro de las sumas determinadas en las sentencias firmes del
TCM.
Juicio Administrativo de Responsabilidad
Como lo determina el artículo 56º de la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas (Ley I-Nº 3)
este procedimiento se utiliza para la determinación de responsabilidades administrativas que
no surjan de las rendiciones de cuentas, sino cuando se denuncien actos, hechos u omisiones
vinculados a posibles perjuicios contra la hacienda pública. En el marco de este juicio se lleva
a cabo un sumario pudiendo alcanzar a todos los agentes y funcionarios que guarden algún
tipo de vinculación con el objeto de la investigación.
Los sujetos del juicio de cuentas también pueden ser parte de un juicio administrativo de
responsabilidad cuando se produzcan algunas de las situaciones previstas en el artículo 57º de
la Ley I-Nº 3, antes de rendirla, cuando se concreta daño para la hacienda pública o para los
intereses puestos bajo responsabilidad del Estado; en todo momento, cuando se trata de actos,
hechos u omisiones extraños a la rendición de cuentas; y después de aprobadas las cuentas,
en los plazos y condiciones determinados en la presente Ley, cuando sobre la base de
documentación no obrante en la rendición de cuentas aprobada, posteriormente se
comprueban daños imputables a culpas o negligencias del responsable.
Una vez cerrado el sumario, la ley indica que el Tribunal de Cuentas podrá resolver su
archivo, si del mismo resulta evidente la inexistencia de responsabilidad; la ampliación del
sumario u otras medidas para mejor proveer o la citación de los presuntos responsables, para
que tomen vista de las actuaciones y produzcan su descargo.
De proseguirse con la citación de los presuntos responsables el procedimiento garantiza el
debido proceso y el derecho de defensa de los mismos, su continuidad es similar a lo
explicitado para el caso del juicio de cuentas.
Las funciones de inspección y auditoría en la hacienda pública provincial
La Constitución Provincial le da al Tribunal de Cuentas la atribución de inspeccionar las
oficinas donde se administren fondos públicos y tomar medidas necesarias para prevenir
22
cualquier irregularidad, el art 25° de la Ley I-Nº 3 (Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas)
determina que puede proceder a examinar los libros de contabilidad existentes en las oficinas
públicas en las cuales se administren bienes públicos, vigilar su funcionamiento, realizar
arqueos de caja, etc., son inspecciones administrativo-contables y financiero-patrimoniales .
Con relación a la función de auditoría, la precitada ley orgánica en el inciso g) de su artículo
14º crea el cargo de Coordinador de auditoría secundado por contadores fiscales que practican
auditorías en el marco del control externo de legalidad. Surgen como productos de estas tareas
de control, informes de auditoría que contemplan observaciones y recomendaciones
destinadas a los entes auditados y al igual que en el caso de los informes de inspección, tales
informes de auditoría contribuyen muchas veces a la sustanciación de las funciones
jurisdiccionales a cargo del TCM.
Cabe destacar, que con motivo de su participación en la red federal de control público por el
convenio suscripto entre la SIGEN y el SPTCRA, el TCM tiene a su cargo la fiscalización de
programas gubernamentales instrumentados a partir de políticas públicas de orden nacional,
por lo que en el marco de ese convenio federal el TCM ha podido experimentar sus primeras
prácticas en la utilización de instrumentos de control propios de la auditoría de gestión o
desempeño, atento a que los tipos de verificaciones empleadas en esos programas nacionales
suelen incluir mediciones referidas a aspectos de economía, eficiencia y eficacia.
Efectos de las funciones del Tribunal de Cuentas
Por lo expuesto se puede concluir que el TCM a través de sus funciones jurisdiccionales y de
contralor tiene como objetivo resarcir económicamente al Estado Provincial por eventuales
irregularidades en perjuicio de su hacienda y generar en la gestión de la hacienda pública
provincial un ambiente de control que permita prevenir, detectar y sancionar tales
irregularidades a través de la modalidad de fiscalización in situ de las rendiciones de cuentas,
de los controles adicionales que derivan de estas últimas, de las inspecciones y auditorías de
cumplimiento.
Sin embargo, el TCM al no contar con las facultades para el ejercicio del control de gestión y
el control de las empresas y sociedades del Estado Provincial posee significativas limitaciones
para poder propiciar una mayor transparencia pública, optimizar la defensa del interés
hacendal de la sociedad de Misiones y realizar aportes con destino a la mejora continua de la
administración de la hacienda pública provincial.
El caso de la auditoría de gestión en la empresa EMSA
23
En el marco de la crisis energética que vive nuestro país, con motivo del reajuste tarifario que
realizó la Empresa Electricidad de Misiones Sociedad Anónima (EMSA) en el año 2016, los
usuarios del servicio eléctrico manifestaron masivamente su disconformidad con la medida, lo
que tuvo gran repercusión mediática y consenso colectivo de la ciudadanía que exigió
implementar mejoras en pos de un servicio de electricidad más económico y eficiente. Como
respuesta a la justa inquietud ciudadana, el Poder Ejecutivo Provincial solicitó asistencia del
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Misiones, quien llevó a cabo un proceso de
selección para la contratación de una consultora privada que tiene a su cargo actualmente el
desarrollo de una auditoría de gestión en la Empresa EMSA.
Como se ve, la auditoría de gestión en la Empresa EMSA habría sido una labor propia del
TCM si este órgano superior de control externo tuviera las facultades de control de gestión y
la ley provincial de contabilidad pública y el régimen de control público externo previsto en la
Ley I-Nº 3, comprendieran como integrantes del sector público a las empresas y sociedades
del Estado Provincial, de esta forma se vulnera el principio de generalidad del control de la
hacienda del Estado de la Provincia de Misiones, mas considerando que en esta empresa el
Estado participa casi en la totalidad de su capital y la asiste anualmente con recursos
financieros del presupuesto que autoriza la Cámara de Diputados de la Provincia
Comparación entre los sistemas de control externo hacendal del orden nacional y provincial
Mediante el siguiente cuadro se analizan y comparan algunos aspectos considerados más
relevantes de los sistemas de control externo vigentes en el orden nacional y provincial en
base a los marcos legales de creación y funcionamiento de sus respectivos órganos de control,
la dependencia de los mismos, la designación y estabilidad de sus máximas autoridades y el
tipo y alcance de control que ejercen.
Comparación control externo hacendal nacional y provincialAspectos Auditoría General de la Nación Tribunal de Cuentas de la
ProvinciaPrincipal marco legal de Organización y Funcionamiento
Constitución Nacional (art. 85º)Ley Nº 24.156 (art. 116º/129º)
Constitución Provincial (arts. 132º y 133º)Ley I - Nº 3(Orgánica del Tribunal de Cuentas)
Dependencia Del Congreso Nacional.Posee independencia funcional y financiera.
Solo depende de la ley (art. 3º Ley I-Nº 3).Posee independencia funcional y presupuestaria.
Máximas autoridades –designación y estabilidad-
7 auditores generales con título universitario en ciencias económicas o derecho y especialización en administración
3 miembros (1 –presidente- abogado y 2 –vocales- contadores públicos). Son designados por el Poder
24
financiera y control (3 designados por la Cámara de Diputados, 3 por la Cámara de Senadores y 1 –el presidente- designado a propuesta de la primera minoría opositora). Duran 8 años en el cargo con posibilidad de reelección.
Ejecutivo con acuerdo de la Cámara de Representantes. Gozan de inamovilidad en el cargo, solo pueden ser removidos por las causales y el procedimiento de jurado de enjuiciamiento.
Tipo de control Control externo de legalidad, gestión y auditoría, esencialmente posterior. Atiende a un modelo de control y auditoría externa integrada, abarcativo de los aspectos financieros, de legalidad y de economía, eficiencia y eficacia
Control externo de legalidad, esencialmente posterior.Con funciones jurisdiccionales (juicio de cuentas y juicio administrativo de responsabilidad).
Alcance de control Totalidad del sector público nacional (jurisdicciones, entidades, empresas y sociedades del Estado, fondos fiduciarios, etc.)
-Administración Central y Organismos Descentralizados del Estado Provincial.-Municipalidades.-Entidades privadas que reciban subsidios del Estado.
Fuente: Elaboración propia en base a regímenes jurídicos de control vigentes en el orden nacional y provincial
Del cuadro anterior como puntos fuertes del TCM surgirían los aspectos relativos a su
independencia y competencias jurisdiccionales, mientras que la AGN se destaca en lo que se
refiere a sus funciones de fiscalización orientadas a los resultados y al mayor alcance de su
universo de control. Al respecto, vale considerar lo que en materia de modelos y sistemas de
control la prestigiosa autora Cortés de Trejo concluye expresando lo siguiente:
“Los modelos de instituciones específicas de control, sea Tribunal de Cuentas o Auditoría
General, no son perfectos ni imperfectos en sí mismos. Su eficacia depende, en buena medida,
del diseño global -político e institucional- de cada Estado, de la voluntad política de querer un
buen control y del óptimo diseño jurídico de la entidad de control”.
“…voluntad política de querer un buen control por parte del propio poder político y también de
los titulares de la institución”19.
Por lo expuesto, queda claro que en el caso que el TCM recibiese el mandato legal para el
ejercicio del control de gestión y del control de las Empresas y Sociedades del Estado
Provincial, tal medida se constituiría en un claro avance hacia el perfeccionamiento de su
sistema de control.
IV- LAS FACULTADES DE CONTROL DE GESTIÓN Y DE CONTROL DE LAS EMPRESAS PÚBLICAS EN LOS ÓRGANOS DE FISCALIZACION EXTERNA DE NUESTRO PAÍS
Situación legal en las distintas jurisdicciones
19CORTES de Trejo, Lea Cristina, (1999) El control externo de la hacienda pública, II Congreso Nacional Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Córdoba, págs. 155-156.
25
A fin de conocer acerca de cómo están siendo consideradas legalmente las funciones de
control de gestión y de control de las empresas y sociedades del Estado con relación a cada
uno de los órganos de control externo pertenecientes a los Estados Subnacionales de nuestro
país, vale recurrir al trabajo realizado por el autor Sergio Moreno, quien a partir de los
regímenes legales vigentes en cada uno de esos Estados ha analizado si sus respectivos
órganos de control externo poseen o no facultades para realizar auditorías de gestión y para
auditar los estados contables de las empresas y sociedades del Estado.20
Del trabajo realizado por el autor Sergio Moreno se desprende que el TCM se encuentra entre
los órganos de control externo del país que no poseen ninguna de las facultades de control
bajo análisis. En general, se observa que la facultad de control de gestión mediante la práctica
de auditorías de desempeño se da en la mayoría de las entidades fiscalizadoras, mientras que
el control de las empresas y sociedades del Estado a través de auditorías de estados
financieros es una facultad que asiste a casi todos los órganos de control, excepto a los
Tribunales de Cuentas de las provincias de La Pampa y Misiones.
Se hizo referencia en este trabajo que en el orden nacional la AGN, en su carácter de órgano
rector del sistema de control externo, posee facultades para realizar tanto el control de gestión
como el control de las empresas y sociedades del Estado Nacional, estas facultades vienen
siendo desarrolladas por la AGN desde su puesta en funcionamiento en el año 1993 con la
Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control (Ley Nacional Nº 24156).
Con relación a las empresas y sociedades del Estado Nacional, además de encontrarse sujetas
tanto al control interno que corresponde a la SIGEN como al control externo que corresponde
a la AGN, se encuentran alcanzadas por el régimen presupuestario previsto en los artículos 46
a 54 de la referida Ley Nº 24156. Cabe destacar, que los presupuestos de estos entes son
aprobados por el Poder Ejecutivo Nacional, y posteriormente junto al presupuesto general de
la administración nacional, forman parte del denominado presupuesto consolidado del sector
público nacional previsto en el artículo 55 de la mencionada ley.
Dicho régimen presupuestario para empresas y sociedades del Estado Nacional, está siendo
adoptado paulatinamente por las distintas provincias dado su carácter de instrumento de
planificación, ejecución y control financiero. Entre otras, por ejemplo las provincias de Jujuy
y Corrientes tienen previsto dicho régimen presupuestario en sus respectivas leyes de
administración financiera y control.
20 MORENO, Sergio Gastón, (2014) Control Público y Gubernamental, Editorial Buyatti, Buenos Aires, págs. 129-135.
26
Relevamiento en los órganos de control externo de nuestro país de la práctica del control de gestión y del control de las empresas estatales
A los fines de conocer la práctica y la experiencia acumulada por parte de los órganos de
control externo del país en el ejercicio del control de gestión y el control de las empresas y
sociedades del Estado, esta investigación entrevistó a ocho (8) funcionarios pertenecientes a
distintas auditorías generales y tribunales de cuentas. Los organismos donde trabajan los
funcionarios entrevistados son: -Auditoría General de la Nación, -Auditoría General de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, -Tribunal de Cuentas de la Provincia de Tierra del
Fuego, -Tribunal de Cuentas de la Provincia de Entre Ríos, -Tribunal de Cuentas de la
Provincia de Corrientes, -Tribunal de Cuentas de la Provincia de Chaco, -Auditoría General
de la Provincia de Salta y -Tribunal de Cuentas de la Provincia de Jujuy.
Del análisis de las entrevistas arriba detalladas surgen las siguientes conclusiones:
- En la mayoría de los casos los órganos de control externo no cuentan con normas específicas
para el desarrollo del control de gestión en sus respectivas jurisdicciones, solamente en dos de
ellos se expresa como referencia a las normas de la INTOSAI y propias para llevar a cabo
dicho control. Existe coincidencia de la aplicación del control de gestión en forma selectiva,
mientras que en la mayoría de las jurisdicciones analizadas los funcionarios consultados
indicaron la aplicación limitada de ciertos aspectos de control de gestión en los programas
auditados en el marco de la red federal de control público.
- Existe coincidencia en que a partir del control de gestión surgen como productos
observaciones y recomendaciones. Para la mayoría su práctica requiere de indicadores
debidamente formalizados en un presupuesto por programas como herramienta indispensable
para el ejercicio del control de gestión, mientras que otra parte de los auditores consultados
consideraron que la falta o falencias del presupuesto por programas se suple en el trabajo de
auditoría de desempeño con criterios e indicadores existentes en otros antecedentes
normativos, estándares técnicos disponibles e incluso mediante el consenso con el organismo
auditado –por ejemplo estableciendo de común acuerdo los criterios de auditoría para la
medición de las “tres E”-.
- La falta de medios económicos, de capacitación, del presupuesto por programas, de
indicadores, de equipos interdisciplinarios y de normas adecuadas, configuran para los
entrevistados las principales limitaciones a la hora de poner en práctica el control de gestión.
Todos ellos, consideraron a este tipo de fiscalización como sumamente importante para el
debido resguardo del interés público y que su práctica favorece la mejora continua de la
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gestión de la hacienda pública, dado que incentiva a los responsables a trabajar en pos del
logro de las “tres E”, al saberse evaluados también en estos aspectos de la gestión.
- Con relación al control de las empresas y sociedades del Estado, los entrevistados
manifestaron contar con normas específicas para dicha fiscalización aplicando en la mayoría
de los casos las normas de auditoría externa aprobadas por la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y el SPTCRA.
Opiniones locales acerca de la conveniencia que el TCM ejerza las funciones de control de gestión y de control de las empresas y sociedades del Estado Provincial
Se llevaron a cabo un total de diez (10) entrevistas con funcionarios provinciales y alumnos
universitarios del último curso de las carreras de ciencias económicas, con la finalidad de
conocer cómo perciben el rol que actualmente ejerce el TCM y que opinión les merece que
este organismo pueda ejercer el control de gestión de la administración de la hacienda pública
y el control de las empresas y sociedades del Estado Provincial.
Del resultado de las entrevistas surge que existiría una opinión ciudadana ampliamente
favorable sobre la importancia del rol que compete al TCM para con el interés colectivo. Es
ese plano, se reconoce que dicho rol hace a la necesaria transparencia pública y a la correcta
administración de los recursos estatales, motivo por el cual debería facultarse al TCM para
incorporar a sus facultades el control de gestión y el control de las empresas y sociedades del
Estado Provincial.
PROPUESTA Y CONCLUSIONES
Propuesta:
La incorporación de nuevas funciones de fiscalización a las competencias del TCM estaría en
un todo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 132º de la Constitución Provincial que
expresa “Sin perjuicio de lo que disponga la ley, el Tribunal tendrá las siguientes
atribuciones:…”, de lo cual resulta que la carta magna provincial es manifiestamente
favorable a que por ley se puedan atribuir al TCM las funciones de fiscalización que la
hacienda pública requiera para su debida transparencia y adecuada administración.
A esos fines, la Cámara de Diputados de la Provincia de Misiones tendría que proceder a la
modificación del artículo 24º de la Ley I-Nº 3 (Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas)
incorporando una cláusula legal, cuyo texto tentativo podría ser el siguiente:
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Corresponde al Tribunal de Cuentas: …) Ejercer el control externo y auditoría; abarcando los
aspectos presupuestarios, económicos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestión, la
evaluación de programas, proyectos y operaciones y estar fundado en criterios de economía,
eficiencia y eficacia, de la administración central, organismos descentralizados y empresas y
sociedades del Estado de la Provincia de Misiones. Considérense comprendidas en estas
últimas, las empresas del Estado, las sociedades del Estado, las sociedades anónimas con
participación estatal mayoritaria, las sociedades de economía mixta y todas aquellas otras
entidades empresariales donde el Estado Provincial tenga participación en el capital o en la
formación de las decisiones societarias.
Conclusiones:
-Atento a lo expuesto a lo largo de este trabajo de investigación, puede concluirse que ha
quedado suficientemente corroborada la hipótesis de este trabajo que se explicita en sus
páginas 1 y 2.
-De resultar aprobadas las modificaciones legales arriba propuestas, el TCM tendría que
iniciar internamente un proceso sustentable de modernización e innovación de sus funciones
de fiscalización, para ello sería conveniente que el TCM considere lo que prescriben al
respecto las normas de buenas prácticas de la INTOSAI y también la experiencia que sobre
estos desafíos institucionales vienen desarrollando en los últimos años el Tribunal de Cuentas
de la Provincia de Buenos Aires y otros órganos de control externo de nuestro país.
-Resultaría también necesario que el TCM emprenda una activa capacitación de sus recursos
humanos en lo que se refiere a la técnica de auditoría de gestión o desempeño y sobre las
especificidades de las funciones de fiscalización que correspondan a cada una de las empresas
y sociedades del Estado Provincial.
-Otro aspecto importante a considerar sería la conformación de equipos interdisciplinarios
para la realización de auditorías de desempeño, debiendo preverse para ello procesos de
formación e incorporación de personal capacitado en diferentes disciplinas. Tales equipos
deberían ser conformados de acuerdo a la definición de áreas críticas de control que
prioritariamente el TCM decida abordar con esas auditorías de desempeño (por ejemplo:
obras públicas, programas de desarrollo social, programas de desarrollo económico, etc.).
Por último, indudablemente la puesta en práctica de estas nuevas funciones de contralor
representará para el TCM un gran desafío institucional que convendría sea afrontado en el
marco de un plan estratégico liderado por sus máximas autoridades y con la activa
participación de todo su personal. En esa dirección, el compromiso de todos podría estar dado
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en ser capaces de hacer posible una entidad fiscalizadora que pueda marcar la diferencia en la
vida de los ciudadanos (ISSAI 12) y coadyuvar, junto a la participación ciudadana, en el
seguimiento y fiscalización de los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS-Agenda 2030 de
las Naciones Unidas).
BIBLIOGRAFÍA
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o GROISMAN, Enrique y LERNER, Emilia, (2000) Responsabilización por los Controles Clásicos, Editorial Universitaria de Buenos Aires (Eudeba) y Centro Latinoamericano de Administración para el Desarrollo (Clad), Buenos Aires
o MAKON, Marcos (2016) La Experiencia del Honorable Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires en Materia de Auditoría por Desempeño, Osmar Buyatti librería editorial, Buenos Aires
o MORENO, María Estela, (2014) La Auditoría Gubernamental Contemporánea, Osmar Buyatti librería editorial, Buenos Aires
o MORENO, Sergio Gastón, (2014) Control Público y Gubernamental, Osmar Buyatti librería editorial, Buenos Aires
o O´DONNELL, Guillermo (2001) Accountability Horizontal: la Institucionalización Legal de la Desconfianza Política, Revista de Reflexión y Archivo Político Nº7, Buenos Aires.
o SABUDAL, María del Carmen, VICENTE, Hernán y MURDOLO, Germán (2016) La Experiencia de Modernización del Modelo de Cortes, Osmar Buyatti librería editorial, Buenos Aires
Otras fuentes: Constitución Nacional, Constitución Provincial, Ley Nº24156, Ley I-Nº3, Ley VII-Nº11, Leyes VII-Nº79 y 80, Publicaciones: -SPTCRA, -OLACEFS e –INTOSAI.
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