El Servicio debe fundar expresamente y acreditar los supuestos legales que le permiten hacer valer un plazo superior a los establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, pues de otro modo ha de entenderse que ese plazo no existió.

Código Tributario – Artículos 8 N° 8, 63, 200 – Ley sobre Impuesto a la Renta – Artículo 70

JUSTIFICACIÓN DE INVERSIÓN – PRESCRIPCIÓN – AUMENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN – CITACIÓN – RESIDENTE – TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA SERENA – RECLAMO – ACOGIDO

El Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena acogió un reclamo deducido por un contribuyente en contra de una liquidación emitida por el Servicio de Impuestos Internos a través de la cual se determinaron diferencias de impuesto para el año tributario 2006, debido a la falta de justificación del origen de los fondos con los cuales aquél adquirió un bien raíz.

Sobre el particular, el órgano jurisdiccional constató que la liquidación aplicaba un plazo de prescripción de seis años y seis meses, debido a que el contribuyente era no declarante y a que se devolvió una carta certificada y se notificó una citación.

Al respecto, el juez consideró que el reclamante era un extranjero que para los efectos de adquirir una propiedad realizó los trámites de obtención de RUT, pero no inició actividades. Por tanto, al no tener domicilio ni residencia en Chile, no podía ser sujeto del impuesto global complementario. Adicionalmente, consideró que si bien la citación fue notificada al domicilio que indicó el contribuyente en la presentación en la cual solicitó RUT, no era un domicilio habilitado para efectos distintos de notificaciones derivadas de la solicitud de RUT, de forma tal que la citación fue notificada en dicha dirección, la que para el tribunal correspondía a un lugar inhábil y no produjo sus efectos propios, entre los cuales se encontraba, el aumentar el plazo de prescripción en tres meses.

De otra parte, el sentenciador expresó que la devolución de la carta certificada no pudo aumentar el plazo de prescripción de tres meses, como sostenía el ente fiscalizador. Así, consideró que la liquidación debía indicar en qué supuesto del artículo 11 inciso 4° del Código Tributario se encontraba la carta certificada devuelta, pues de lo contrario existía una falta de fundamentación y, por lo demás, tomando como base la historia fidedigna del establecimiento de la ley, sólo si quedaran pocos días para el vencimiento del plazo de prescripción y llegaba de regreso la carta certificada, por alguno de los supuestos legales, se explica con plenitud que se produzca el aumento.

Finalmente, consideró que con los antecedentes aportados al proceso se acreditó que el contribuyente adquirió la propiedad cuestionada con un crédito obtenido.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“La Serena, nueve de abril de dos mil trece.

VISTOS:

Que a fojas 36 y siguientes, con fecha tres de enero del año en curso, comparece don RAFAEL AREYUNA NAVARRO, abogado, domiciliado en La Serena, Los Carrera 380, oficina 210, en representación de don XXXX, con doble nacionalidad argentino-español, comerciante, Rol Único Tributario XX.XXX.XXX-X, domiciliado en España, Islas Baleares, Torret 19,07141 Marratxi, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la liquidación Nº 69, de fecha 22 de Octubre de 2012, emitida por doña Sonia Castillo Cortés, Jefa del Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, notificada por cédula con fecha 30 de Octubre de 2012, por concepto de Impuesto Global Complementario, correspondiente al período tributario 2006, por un monto de impuesto neto de $28.469.014, que con los reajustes, intereses y multas asciende a la suma total de $88.882.539.

Se sustenta el reclamo en las siguientes alegaciones: A.- Que conforme se expone en la propia liquidación reclamada, el antecedente de

la misma fue la Citación Nº 0120600148, de fecha 18/01/2012, por la cual se pretendió informar a su representado la calidad de no declarante respecto del impuesto a la renta para el Año Tributario 2006. Sin embargo, alega, la referida Citación no fue entregada en primera instancia, devolviéndose por la Empresa de Correos de Chile, en una fecha no señalada en la liquidación, al Servicio de Impuestos Internos, órgano que según sus propios dichos, la habría notificado definitivamente por cédula con fecha 23 de Julio de 2012.

B.- Sostiene que la citación nunca llegó a manos de la contribuyente, quien hasta la fecha no ha tenido la oportunidad de verla físicamente. Lo anterior se debe a que, posiblemente, la referida citación fue despachada a la dirección que don XXXX indicara al Servicio de Impuestos Internos con fecha 25 de Octubre de 2005, al realizar el trámite de inscripción al Rol Único Tributario. La dirección que se indicó en dicha oportunidad fue la de Chacabuco 240, Vicuña, la cual correspondía a la casa que habitaba el cuñado de éste. Agrega que el trámite de la obtención de Rol Único Tributario lo realizó exclusivamente a fin proceder a la compra de un inmueble en Chile, negocio para el cual le fue exigido por el notario autorizante de la escritura de venta contar con un número de Rol Único Tributario; así, el mismo día de la compra del inmueble, 25 de Octubre del año 2005, don XXXX realizó los trámites para obtener un R.U.T. en Chile, sin declarar inicio de actividades de ningún tipo como consta en el formulario que se acompaña. Agrega que fue imposible señalar en el formulario respectivo su domicilio efectivo, esto es el de calle Torret 19, 07141, Marratxi, Islas Baleares, España. En consecuencia, la dirección aportada al obtener el Rol Único Nacional nunca correspondió a una en la cual hubiera siquiera habitado el reclamante y nunca tuvo conocimiento de hallarse citado por el Servicio de Impuestos Internos, la naturaleza u objeto de tal citación, por lo mismo no tuvo la posibilidad de responder oportunamente la imputación del Servicio, ni acompañar la

documentación pertinente a dichas explicaciones. Finalmente fue notificado de la liquidación, en Santiago, por cédula, en una dirección que indicó en la página web del Servicio.

C.- Sostiene que no tiene la calidad de contribuyente para los efectos del impuesto liquidado. El artículo 52 de la Ley de la Renta dispone que para ser sujeto del impuesto que regula se debe ser domiciliado o residente en Chile, respecto de toda fuente de rentas, o bien si no se tiene residencia se debe tratar de rentas de origen chileno. Ninguno de dichos supuestos se da en el caso que nos ocupa. El concepto de residencia se determina sobre la base de lo dispuesto por el artículo 8, número 8 del Código Tributario, esto es, se entiende por residente a toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos. Es del caso que no cumple con ninguna de las hipótesis contempladas en la norma. Por otra parte, la calidad de domiciliado se determina conforme a la definición que al efecto entrega el artículo 59 del Código Civil, norma que entiende por domicilio a la residencia acompaña del ánimo real o presunto de permanecer en ella. Al respecto, para efectos tributarios no ha tenido nunca la calidad de residente, de esta forma mal podría pensarse siquiera en el domicilio. A la misma conclusión ha de llegarse si se aplican exclusivamente las presunciones que en materia de domicilio establece el Código Civil. El artículo 64 del Código de Bello es bastante claro al establecer presunciones respecto del elemento anímico del domicilio sobre la base de desarrollar una actividad comercial o profesional en un lugar de la República, pero siempre teniendo como base la residencia. Por lo mismo, desde la perspectiva civil, no habiendo residencia no puede haber domicilio ni aun presumiendo el elemento anímico. Sostiene que reafirmando el requisito básico de la residencia para conformar el domicilio, el artículo 4º de la Ley de la Renta, se refiere a que la ausencia o falta de la residencia no implica la pérdida del domicilio en Chile. La correcta interpretación de esta norma implica que habiendo tenido domicilio, éste no se pierde por la falta de residencia. Obviamente es claro que debe tenerse primero un domicilio para perderlo.

La consecuencia de esta falta de domicilio o residencia, concluye, es determinante habiéndose liquidado el Impuesto Global Complementario, tributo respecto del cual no son contribuyentes los chilenos o extranjeros no residentes ni domiciliados en Chile, según lo expresa el artículo 52 de la Ley de la Renta. Por lo tanto no corresponde la liquidación del citado impuesto.

D.- De manera subsidiaria, alega que es improcedente el impuesto liquidado sobre la base de las presunciones efectuadas, atendida la ausencia de ingresos que puedan constituir renta para los efectos de la ley chilena. La determinación del impuesto liquidado se ha hecho en consideración a las presunciones contenidas en los artículos 70 y 21 de la Ley de la Renta. El hecho conocido que ocupa el Servicio para liquidar el impuesto reclamado es la compra de un inmueble por la suma de $98.000.000, efectuada con fecha 25 de Octubre de 2005. De ese supuesto fáctico y entendiendo que la suma pagada es producto de ingresos constitutivos de rentas no declaradas, el Servicio ha liquidado el impuesto reclamado. Sin embargo, sostiene, no es efectivo ni el hecho conocido del cual se desprende la presunción del Servicio, ni las conclusiones a las cuales llega por la vía de presunciones.

Indica, en primer lugar, que adquirió en el año 2005, en conjunto con doña Teresa Fernanda del Valle Cortés Osares, derechos sobre el predio denominado La Florida, ubicado en la ciudad y comuna de Vicuña y si bien es efectivo que en la escritura de compraventa se indicó que el precio se pagaba al contado, dicha referencia no fue más que una cláusula de estilo, agregada en la escritura a petición de los interesados. Lo anterior obedeció al hecho que, teniendo los compradores su domicilio y residencia en España, y considerando pagar el precio con cargo a líneas de crédito concedidas en dicho país, les era necesario hacer ciertas tramitaciones bancarias para disponer de los fondos. Buscaron evitar que en el título de la adquisición quedara contemplado un saldo de precio, lo cual los obligaría a otorgar con posterioridad la respectiva carta de pago o escritura de cancelación de saldo de precio. La realidad de la transacción es que los compradores pagaron el precio correspondiente al inmueble con posterioridad a la fecha de venta, mediante una transferencia internacional de divisas que don XXXX efectuó de su cuenta en la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona "la Caixa", a la cuenta de don Orlando Augusto Rivera Olivares en el Banco Estado, sucursal Vicuña, por la suma de 157.923,00 Euros, equivalentes al día del pago a $97.665.873.- La diferencia respecto del valor de venta del inmueble, esto es $334.127, se produjo atendida la variación del tipo de cambio del Euro y fue posteriormente pagada en efectivo en un viaje que realizó a Chile.

En segundo lugar, sostiene que no existen rentas en la operación ya que los fondos para pagar el precio del terreno los obtuvo accediendo a las líneas de crédito que tenía disponibles en dos instituciones financieras españolas, por la suma de €90.000 cada una. El monto total pagado tiene su fuente en créditos, que no corresponden de ninguna manera a rentas de fuente chilena y, en definitiva, a rentas de ninguna especie pues fueron préstamos, líneas de crédito, otorgados por bancos extranjeros en España.

A fojas 52 y siguientes, con fecha 30 de enero de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos:

A.- Relata que producto de la operación renta correspondiente al año tributario 2006, se detectó que el contribuyente es no declarante de impuesto a la renta en dicho periodo. Por lo anterior, se notificó por carta certificada Citación N° 0120600148 de fecha 18 de enero de 2012. La carta certificada fue devuelta por Correos de Chile, por lo que en virtud del artículo 11, inciso 4°, del Código Tributario, se aumentó el plazo de prescripción en tres meses. Como consecuencia de lo anterior, se notificó por cédula al contribuyente con fecha 23 de julio de 2012 según consta de formulario 3300, folio 1261613. Finalmente, al no acompañarse la documentación sustentatoria que acreditara fehacientemente el origen de los fondos destinados a la inversión, se emitió el acto administrativo actualmente reclamado.

B.- En cuanto a los fundamentos del reclamo, esto es, que no tendría domicilio ni residencia en Chile, ausencia de los elementos para determinar el impuesto liquidado y, finalmente, el origen de los fondos para solventar la inversión llamada a justificar; según la reclamada adolece de manifiesta falta de fundamento por las siguientes razones:

a) En primer lugar, referido a la falta de domicilio o residencia en Chile, trae a la vista lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto señala

que salvo disposición en contrario, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Por su parte, el artículo 4° del mismo cuerpo legal establece que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley.

De los antecedentes tenidos a la vista, según el Servicio, se desprendería sin lugar a dudas que a la fecha de la inversión llamada a justificar, el contribuyente había fijado un domicilio en Chile, a saber, Chacabuco 240, Vicuña. Dicho domicilio se encontraba informado en las bases de datos del Servicio de Impuestos Internos, por lo que al existir una inversión que no guardaba relación con los ingresos declarados en el año correspondiente, esto es, el año 2005, el órgano fiscalizador actuó en consecuencia. A mayor abundamiento, sostiene que el artículo 13 del Código Tributario dispone que para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva. Además, no sería posible exigir al Servicio que verifique respecto de cada uno de los contribuyentes que son objeto de procesos de fiscalización a través de la Policía de Investigaciones si los administrados registran residencia o no dentro del territorio de la República. Es precisamente carga del contribuyente acreditar todas aquellas circunstancias que le sirven de base para haber declarado los impuestos que correspondan o, en su defecto, las razones que lo habilitan para no declararlos.

Agrega que el propio proceso de fiscalización denominado justificación de inversiones, parte del supuesto de que el Servicio desconoce el origen de los fondos destinados a solventar un desembolso o inversión. Teniendo presente que en las bases de datos del Servicio el contribuyente aparecía domiciliado en Chile y que se desconocía el origen de los fondos, no cabía otra posibilidad que determinar diferencias en el impuesto global complementario. De la misma forma que se señaló anteriormente, le correspondía al contribuyente acreditar que los fondos destinados a solventar sus desembolsos provenían del extranjero o que se encontraba exento de la obligación de declarar renta.

b) En segundo término, respecto de la supuesta ausencia de los elementos para determinar el impuesto liquidado, sostiene que la liquidación de por sí consta de varias hojas, denominadas carátula y hojas de trabajo. La hoja en que se señala la inversión llamada a justificar es precisamente una de aquellas hojas de trabajo, por lo que la alegación debe ser asimismo desestimada.

c) respecto del origen de los fondos, sostiene que el artículo 70 inciso segundo de la Ley de la Renta pone de cargo del contribuyente cuya inversión se está fiscalizando, el probar el origen de los fondos que ha desembolsado en esa inversión. La consecuencia de no hacerlo será presumir que son rentas afectas. Teniendo presente, sostiene, que el Servicio no contaba con los documentos requeridos a la hora de dictar la liquidación actualmente recurrida, no cabe duda de que el acto administrativo se encuentra apegado a la legalidad a la luz de los antecedentes tenidos a la vista en ese entonces.

ANTECEDENTES APORTADOS POR LAS PARTES: El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su solicitud: Copia

Simple de la Liquidación N° 69 que rola a fojas 1 y siguientes; copia simple de la constancia de notificación por cédula N° 3671 de fecha 30 de octubre de 2012 que rola a fojas 4; Copia simple del formulario de Inscripción al Rol Único Tributario de fecha 25 de octubre de 2005 que rola a fojas 5; Copia simple de Inscripción de dominio de fojas 675, número 629 del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Vicuña del año 2005, que rola a fojas 6; Copia simple del contrato de compraventa suscrito con fecha 25 de octubre de 2005, repertorio N° 729, que rola a fojas 7 y siguientes; Original de orden de transferencia de fecha 15 de febrero de 2006 emitido por caja de ahorros y pensiones de Barcelona “la Caixa” por la suma de €157.923,00 que rola a fojas 11; Copia simple de comprobante de Liquidación de fecha 16 de febrero de 2006 del cliente don Orlando Rivera Olivares por la suma de €157.923,00 equivalente en pesos a la suma de $97.665.873, que rola a fojas 12; Original de liquidación de crédito referenciado en euros, emitida por el banco Barclays, que rola a fojas 13; Original de extracto de cuenta corriente emitido por “la Caixa” con fecha 4 de marzo de 2006, que rola a fojas 14; Original liquidación de gastos de formalización de operación de activo emitido por “la Caixa” con fecha 13 de febrero de 2006, que rola a fojas 15; Original de Liquidación de cuenta de crédito emitido por “la Caixa”, con fecha 31 de marzo de 2006, que rola a fojas 16; Dos originales de extracto integral emitidos con fecha 31 de enero y 28 de febrero de 2006 por el banco Barclays, que rola a fojas 17 y siguientes; Original de Póliza de Crédito emitido con fecha 17 de noviembre de 2005 por el banco Barclays, que rola a fojas 21 y 22; Original de certificado emitido con fecha 21 de Diciembre de 2012 por “la Caixa”, que rola a fojas 23; Original del certificado emitido con fecha 20 de diciembre de 2012 por el banco Barclays que rola a fojas 24; Certificado de residencia otorgado con fecha 03 de diciembre de 2012 por el Ajuntament de Marratxí, que rola a fojas 25; Original de carta emitida por la Tesorería General de la Seguridad Social del Gobierno de España que rola a fojas 26 y 27; Original de certificado emitido con fecha 12 de Noviembre de 2012 por Agencia Tributaria del Gobierno de España que rola a fojas 28; Original de certificado emitido con fecha 18 de diciembre de 2012 por el Colegio Oficial de Agentes Comerciales de Mallorca, Ibiza y Formentera que rola a fojas 29; Mandato Judicial repertorio N° 10332/2012 que rola a fojas 30 y 31; Mandato General con Administración de Bienes de XXXX y Otros a Pablo Andres Chaves Cortes, que rola a fojas 32 y siguientes; Certificado de Matrimonio de doña Ada Cristina Varela Miranda emitida por el Servicio de Registro Civil e Identificación con fecha 23 de febrero, que rola a fojas 74.

Se recibió la causa a prueba a fojas 55, recibiéndose declaración testimonial ofrecida por la parte reclamante de don Orlando Augusto Rivera Olivares y don Mario Aníbal Cortes Osores, cuyas declaraciones rolan a fojas 73.

Se recibió Ordinario N° 278, en respuesta a Oficio de este Tribunal, del Departamento de Extranjería y Policía Internacional de la Policía de Investigaciones de La Serena, que da cuenta de los ingresos y salidas del país del reclamante, rolando a fojas 82 y siguiente. A fojas 89 rola Ordinario 98, que reitera el Ordinario anterior.

A fojas 87, con fecha doce de marzo, se trajeron los autos para fallo.

CONSIDERANDO:

1°.- Que a fojas 36 y siguientes, don XXXX, con doble nacionalidad argentino-español, comerciante, Rol Único Tributario XX.XXX.XXX-X, domiciliado en España, Islas Baleares, Torret 19,07141 Marratxi, viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la liquidación Nº 69, de fecha 22 de Octubre de 2012, notificada por cédula con fecha 30 de Octubre de 2012, por concepto de Impuesto Global Complementario, correspondiente al período tributario 2006, por un monto de impuesto neto de $28.469.014, que con los reajustes, intereses y multas asciende a la suma total de $88.882.539.

2°.- Que el reclamante sostiene que se debe dejar sin efecto la liquidación recurrida en base a los siguientes argumentos, ya señalados en la parte expositiva y que se pueden resumir de la siguiente forma:

A.- Que conforme se expone en la propia liquidación reclamada, el antecedente de la misma fue la Citación Nº 0120600148, de fecha 18/01/2012, que nunca llegó a manos de la contribuyente, posiblemente porque fue despachada a la dirección que indicara al Servicio de Impuestos Internos con fecha 25 de Octubre de 2005, al realizar el trámite de inscripción al Rol Único Tributario, exclusivamente a fin de proceder a la compra de un inmueble en Chile, sin declarar inicio de actividades de ningún tipo y que su domicilio efectivo se encuentra en Islas Baleares, España. Además, la liquidación no se basta a si misma al desarrollar sus fundamentos en un anexo.

B.- Que no tiene la calidad de contribuyente para los efectos del impuesto liquidado, ya que el artículo 52 de la Ley de la Renta dispone que para ser sujeto del impuesto que regula se debe ser domiciliado o residente en Chile, respecto de toda fuente de rentas, o bien si no se tiene residencia se debe tratar de rentas de origen chileno. Ninguno de dichos supuestos se da en el caso, en consecuencia, para efectos tributarios no ha tenido nunca la calidad de residente, ni domiciliado, incluso aplicando exclusivamente las presunciones que en materia de domicilio establece el Código Civil, conforme el cual, no habiendo residencia, no puede haber domicilio ni aun presumiendo el elemento anímico.

C.- De manera subsidiaria, alega que es improcedente el impuesto liquidado sobre la base de las presunciones efectuadas, atendida la ausencia de ingresos que puedan constituir renta para los efectos de la ley chilena. Sostiene que no es efectivo ni el hecho conocido del cual se desprende la presunción del Servicio, ni las conclusiones a las cuales llega por la vía de presunciones. Alega que, si bien es efectivo que en la escritura de compraventa se indicó que el precio se pagaba al contado, dicha referencia no fue más que una cláusula de estilo, ya que buscaron evitar que en el título de la adquisición quedara contemplado un saldo de precio, lo cual los obligaría a otorgar con posterioridad la respectiva carta de pago o escritura de cancelación de saldo de precio. La realidad de la transacción es que los compradores pagaron el precio correspondiente al inmueble con posterioridad a la fecha de venta, mediante una transferencia internacional de divisas. Además, sostiene que no existen rentas en la operación ya que los fondos para pagar el

precio del terreno los obtuvo accediendo a las líneas de crédito que tenía disponibles en dos instituciones financieras españolas.

3°.- Que el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de las siguientes resumidas consideraciones:

A.- Relata que producto de la operación renta correspondiente al año tributario 2006, se detectó que el contribuyente es no declarante de impuesto a la renta en dicho periodo. Por lo anterior, se notificó por carta certificada Citación N° 0120600148 de fecha 18 de enero de 2012. La carta certificada fue devuelta por Correos de Chile, por lo que en virtud del artículo 11, inciso 4°, del Código Tributario, se aumentó el plazo de prescripción en tres meses. Como consecuencia de lo anterior, se notificó por cédula al contribuyente con fecha 23 de julio de 2012 según consta de formulario 3300, folio 1261613. Finalmente, al no acompañarse la documentación sustentatoria que acreditara fehacientemente el origen de los fondos destinados a la inversión, se emitió la liquidación.

B.- En cuanto a los fundamentos del reclamo, esto es, que no tendría domicilio ni residencia en Chile, ausencia de los elementos para determinar el impuesto liquidado y, finalmente, el origen de los fondos para solventar la inversión llamada a justificar; según la reclamada, adolece de manifiesta falta de fundamento por las siguientes razones:

a) En primer lugar, referido a la falta de domicilio o residencia en Chile, trae a la vista lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto señala que salvo disposición en contrario, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Por su parte, el artículo 4° del mismo cuerpo legal establece que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de esta ley.

De los antecedentes tenidos a la vista, según el Servicio, se desprendería sin lugar a dudas que a la fecha de la inversión llamada a justificar, el contribuyente había fijado un domicilio en Chile, a saber, Chacabuco 240, Vicuña. Dicho domicilio se encontraba informado en las bases de datos del Servicio de Impuestos Internos, por lo que al existir una inversión que no guardaba relación con los ingresos declarados en el año correspondiente, esto es, el año 2005, el órgano fiscalizador actuó en consecuencia. A mayor abundamiento, sostiene que el artículo 13 del Código Tributario dispone que para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva. Además, no sería posible exigir al Servicio que verifique respecto de cada uno de los contribuyentes que son objeto de procesos de fiscalización a través de la Policía de Investigaciones si los administrados registran residencia o no dentro del territorio de la República. Es precisamente carga del contribuyente acreditar todas aquellas circunstancias que le sirven de base para haber declarado los impuestos que correspondan o, en su defecto, las razones que lo habilitan para no declararlos.

Agrega que, teniendo presente que en las bases de datos del Servicio el contribuyente aparecía domiciliado en Chile y que se desconocía el origen de los fondos, no cabía otra posibilidad que determinar diferencias en el impuesto global complementario.

Respecto de la supuesta ausencia de los elementos para determinar el impuesto liquidado, sostiene que la liquidación de por sí consta de varias hojas, denominadas carátula y hojas de trabajo. La hoja en que se señala la inversión llamada a justificar es precisamente una de aquellas hojas de trabajo, por lo que la alegación debe ser asimismo desestimada.

b) En lo referente al origen de los fondos, sostiene que el artículo 70 inciso segundo de la Ley de la Renta pone de cargo del contribuyente cuya inversión se está fiscalizando, el probar el origen de los fondos que ha desembolsado en esa inversión. La consecuencia de no hacerlo será presumir que son rentas afectas. Teniendo presente, sostiene, que el Servicio no contaba con los documentos requeridos a la hora de dictar la liquidación actualmente recurrida, no cabe duda de que el acto administrativo se encuentra apegado a la legalidad a la luz de los antecedentes tenidos a la vista en ese entonces.

4°.- Que, es un hecho no controvertido de la causa, la efectiva existencia de la inversión, gasto o desembolso materia de la liquidación, así como su naturaleza y monto.

5°.- Que conforme se ha planteado la controversia, la solución del presente litigio pasaría por determinar fundamentalmente el cumplimiento de los requisitos de validez de la liquidación, en cuanto a la correcta notificación de la citación que sirvió de antecedente a la liquidación y, solucionado lo anterior, la efectiva aplicación de las normas de la Ley de la Renta en que se sustentan las liquidaciones, esto es, los artículos 70 y 71. Para resolver sobre este último punto, necesariamente habría que determinar si el contribuyente se encontraba obligado a declarar rentas como las que se pretende gravar, en calidad de extranjero con domicilio o residencia en Chile y, atendida la época de la supuesta residencia, por rentas de fuente nacional. De concurrir los supuestos de hecho y jurídicos antes indicados, debiéramos entrar a examinar el origen de dichos fondos, en los términos que disponen los artículos citados, fundamentalmente sí, como señala la reclamante, se trata de créditos y no rentas. Sin embargo, como se dirá a continuación, en forma previa se someterá a examen de oportunidad a la liquidación, en cuanto el Servicio cuenta con precisos y perentorios plazos para ejercer su acción fiscalizadora.

EN CUANTO A LA PRESCRIPCIÓN: 6°.- Que el artículo 136 del Código Tributario dispone que el Juez Tributario y

Aduanero dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción. Conforme esta norma, pese a no haber sido alegado por la reclamante, y frente a los antecedentes que obran en el proceso, surge la necesidad de verificar el estricto cumplimiento de las normas que regulan la prescripción en la materia.

7°.- Que, conforme el artículo 59° del Código Tributario, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. En armonía con esta norma, el artículo 200º del Código Tributario, en la parte correspondiente, expresa: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”. El segundo inciso agrega que “El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.” Finalmente, agrega la norma en su párrafo cuarto: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo.”

8°.- Que, es necesario destacar que la norma invocada permite al Servicio extender su accionar fiscalizador hasta seis años, únicamente si la declaración de impuestos no se presentó o si la presentada es maliciosamente falsa, en ningún caso exige que se dicte una resolución en tal sentido, bastando con que los antecedentes del proceso permitan concluir que efectivamente, encontrándose obligado a declarar, no lo ha hecho, o que se ha tratado de conductas intencionadas al pago de un impuesto inferior al que corresponde.

9°.- Que, junto a lo anterior, cobra aplicación a juicio del Servicio lo dispuesto en el artículo 11 del Código Tributario, en cuanto dispone que, tratándose de notificaciones por carta certificada, si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.

10°.- Que, según se concluye de la norma antes copiada y el cuerpo de la liquidación, así como del escrito de traslado al reclamo, el Servicio ha entendido que se trataría de impuestos que debían declararse y no se presentó la declaración, de lo que se sigue la aplicación del plazo de seis años. A lo anterior se agregaría la existencia en el caso de autos de una citación del artículo 63º del Código Tributario, con el efecto ya citado en los plazos de prescripción, es decir, el aumento en tres meses. Junto a esto, en la especie la administración tributaria consideró aplicable la citada norma del artículo 11, entendiendo que existió un aumento de tres meses más al haber sido devuelta la carta

certificada con que se intentó notificar la citación. Toda esta normativa, conforme lo aplicó el Servicio, le habría otorgado un plazo de seis años seis meses para ejercer su acción fiscalizadora mediante la liquidación de autos

11°.- Que, precisamente, de ser efectivos los supuestos considerados por el Servicio y teniendo en cuenta que el plazo de prescripción debe contarse desde la expiración del plazo legal para efectuar el pago, en la especie, tratándose de rentas que debían declararse a más tardar el 30 de abril de 2006, los seis años y seis meses expirarían el 30 de octubre de 2012, por lo que a la fecha de notificación de la liquidación, precisamente, el 30 de octubre de 2012, el contribuyente podía ser objeto de la acción fiscalizadora mediante la liquidación reclamada.

12°.- Que, en primer lugar, como en el caso de las liquidaciones de autos se ejerció la acción respecto de tributos que solamente pueden ser cobrados en la medida que se den las condiciones legales excepcionales antes anotadas, para lo cual el Servicio ha debido fundar los actos administrativos correspondientes, este Tribunal debe resolver si se presentan o no los supuestos legales y de hecho presentes en el cálculo del plazo antes anotados. En efecto, como la fiscalización se habría concretado el último día del extendido plazo de seis años y seis meses que se aplicó, es determinante preguntarse lo siguiente:

a).- ¿Verdaderamente se trataba de un contribuyente obligado a declarar? b).- ¿Existió una citación válidamente notificada que aumentara el plazo de

prescripción en tres meses? c).- ¿Concurre en la especie la figura del artículo 11 del Código Tributario,

conforme la cual se aumenta el plazo de prescripción por haber sido devuelta la carta certificada?

d).- De ser efectivo lo anterior, ¿se calculó correctamente el aumento del plazo de prescripción por devolución de la carta certificada?

13°.- Que, es necesario tener en consideración para la aplicación de los plazos extraordinarios de prescripción, el Director del Servicio de Impuestos Internos, en la Circular N° 73 de 2001, instruyendo a sus funcionarios respecto de la correcta aplicación de la normativa del artículo 200 del Código Tributario y, en especial, sobre los casos en que es procedente la aplicación del término extraordinario de prescripción, ordenó: “En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración.”

14°.- Que, respecto de la interrogante formulada en la letra a) del considerando 12°, en la liquidación reclamada se indica como fundamento para aplicar el plazo de seis años y seis meses, que el contribuyente es no declarante, lo que posteriormente se explica en orden a que, habiéndose constatado que se efectuó la inversión en un bien raíz, los fondos adquiridos por el contribuyente para adquirirlo, no constan en la

declaración de impuestos respectiva, esto es, la que debería haber sido presentada a más tardar el 30 de abril de 2006.

15°.- Que, según consta en el proceso, el reclamante es un extranjero, que registra ingresos esporádicos al país y que no tiene actividades económicas de ningún tipo en Chile, no solamente porque no ha efectuado declaración de inicio de actividades, sino porque efectivamente el único antecedente que ha hecho valer el Servicio respecto de esta persona, es que se inscribió en el RUT y adquirió un inmueble. En consecuencia, no es posible concluir que se trate en la especie de un contribuyente que se encontraba obligado a presentar declaración de impuestos.

16°.- Que esta circunstancia ha sido explicada y demostrada con toda claridad por la reclamante. En efecto, señala que el trámite de la obtención de Rol Único Tributario lo realizó exclusivamente a fin de proceder a la compra de un inmueble en Chile, negocio para el cual le fue exigido por el notario autorizante de la escritura, así, el mismo día de la compra del inmueble, 25 de Octubre del año 2005, don XXXX realizó los trámites para obtener únicamente un R.U.T. en Chile, sin declarar inicio de actividades de ningún tipo como consta en el formulario de fojas cinco. Su calidad de extranjero con ingresos esporádicos al país, consta del certificado de fojas 25, los documentos de fojas 26, 27, 28 y 82, además de las declaraciones de dos testigos que constan a fojas 73, conforme los cuales, el ciudadano español XXXX, tiene sus actividades comerciales en España y esporádicamente ingresa a nuestro país, muchas veces en tránsito desde ese país hacia Argentina.

17°.- Que, por su parte el Servicio, al hacerse cargo de esta alegación, no aporta antecedente alguno tendiente a demostrar que se está en presencia de una persona con domicilio o residencia en Chile, ni menos que esta persona ha obtenido rentas de fuente chilena. El órgano fiscalizador se ha limitado a sostener que el contribuyente había fijado un domicilio en Chile, a saber, Chacabuco 240, Vicuña, el que se encontraba informado en las bases de datos del Servicio de Impuestos Internos. Sin embargo, como se indicó en el número anterior, el ciudadano español sujeto de la liquidación, se limitó a inscribirse en el RUT a objeto de adquirir un inmueble, acto que en forma alguna constituye fijación de domicilio. Luego, en forma incomprensible, sostiene que el artículo 13 del Código Tributario dispone que para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva. Sin embargo, como se puede leer claramente en dicha norma, la definición de domicilio que efectúa el legislador en ese artículo es únicamente para efectuar notificaciones, no para otorgar a un extranjero la calidad de contribuyente; además, ninguno de los supuestos del artículo 13 se presentan en la especie, en cuanto no existe iniciación de actividades y menos las otras dos hipótesis.

18°.- Que, de esta forma, tal como sostiene el reclamante, cobran aplicación las normas del artículo 52 de la Ley de la Renta, en cuanto dispone que para ser sujeto del

impuesto que regula, se requiere ser domiciliado o residente en Chile, respecto de toda fuente de rentas, o bien si no se tiene residencia, se debe tratar de rentas de origen chileno. El concepto de residencia se determina sobre la base de lo dispuesto por el artículo 8, número 8 del Código Tributario, esto es, se entiende por residente a toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos. Por otra parte, la calidad de domiciliado se determina conforme a la definición que al efecto entrega el artículo 59 del Código Civil, norma que entiende por domicilio a la residencia acompaña del ánimo real o presunto de permanecer en ella. En la especie, no habiendo residencia no puede haber domicilio ni aun presumiendo el elemento anímico. También es efectivo lo que sostiene el reclamante en cuanto a que según el artículo 4º de la Ley de la Renta, la ausencia o falta de la residencia no implica la pérdida del domicilio en Chile, lo que implica que habiendo tenido domicilio, éste no se pierde por la falta de residencia, es decir, únicamente en la medida que se tiene un domicilio no se pierde por la ausencia y en el caso de autos ese domicilio no ha existido. La consecuencia de esta falta de domicilio o residencia, tal como concluye el reclamante, es que la liquidación del Impuesto Global Complementario es improcedente, en cuanto solamente son contribuyentes, según lo expresa el artículo 52 de la Ley de la Renta, toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el país, y las personas o patrimonios a que se refieren los artículos 5º, 7º y 8º del mismo cuerpo legal.

19°.- Que, conforme las normas citadas y lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley de la Renta, el ciudadano extranjero Sr. XXXX, en el año tributario 2006 no se encontraba obligado a presentar declaración de renta. A su vez, la conclusión anterior, según el artículo 200 del Código del ramo, trae como consecuencia que el plazo de prescripción aplicable a su respecto, solamente podía extenderse a tres años. De esta forma, además que permite descartar la procedencia de los tributos que se cobra, la liquidación practicada seis años y seis meses después de expirado el plazo de declaración del impuesto a la renta del año tributario 2006, se encontraba vencido.

20°.- Que, en cuanto a la segunda pregunta planteada en el considerando 12°, esto es, si efectivamente existió una citación válidamente notificada que aumentara el plazo de prescripción en tres meses; el reclamante sostiene que la citación que sirvió de antecedente a la liquidación, nunca llegó a su conocimiento, ya que la dirección aportada al obtener el RUT nunca correspondió a una en la cual hubiera siquiera habitado. De ser efectiva esta alegación, efectivamente causaría la nulidad de la citación y liquidación posterior emitida a consecuencia de la falta de respuesta a la citación, efectivamente, por mandato del artículo 22 y 63 del Código Tributario, se trataba de un trámite obligatorio, por ende, bajo sanción de nulidad, según lo dispuesto en el artículo décimo de la Ley 20.322. Además, en lo que a la prescripción se refiere, la ineficacia de la citación traería como consecuencia el nulo efecto en el plazo que al efecto tenía el Servicio para liquidar.

21°.- Que, sobre este punto el Servicio sostiene que el contribuyente había fijado un domicilio en Chile, a saber, Chacabuco 240, Vicuña. Agrega que dicho domicilio se

encontraba informado en las bases de datos del Servicio; también plantea que el artículo 13 del Código Tributario dispone que para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva.

22°.- Que, encontrándose aceptado que la citación se notificó en el domicilio que el contribuyente indicó ante el Servicio en el formulario de fojas cinco, en cuya virtud el reclamante solicitó inscripción en el rol único tributario y que en dicho formulario, en el recuadro en el que se indica el domicilio, se lee domicilio urbano para notificaciones, es necesario revisar la norma del artículo 13 que invoca el órgano fiscalizador en apoyo de la validez de su actuación. Esta norma, efectivamente otorga certeza al Servicio en cuanto a la validez de los domicilios del contribuyente, para los efectos de practicar notificaciones, En tal sentido, señala: “Para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva.” Más adelante, luego de referirse al llamado domicilio postal, dispone que “A falta de los domicilios señalados en los incisos anteriores, las notificaciones por cédula o por carta certificada podrán practicarse en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares en que éstos ejerzan su actividad.”

23°.- Que, en la especie, a objeto de determinar si el domicilio fijado para obtener el RUT es alguno de los que señala la norma indicada, en primer lugar, ya quedó establecido que el Sr. XXXX no ha efectuado declaración de iniciación de actividades y tampoco ha presentado declaraciones de impuesto. Efectivamente en la presentación que realizó, solicitud de RUT, señaló un domicilio, por lo que, el claro tenor de la Ley, obliga a concluir que para efectos de esa actuación, es decir, para las notificaciones que deriven de la solicitud de RUT, efectivamente el domicilio de calle Chacabuco es un domicilio hábil para efectuar notificaciones al Sr. XXXX. Sin embargo, también es de toda lógica concluir que no es un domicilio habilitado para otros efectos como es la práctica de una acción fiscalizadora como la citación.

24°.- Que, ante la falta de alguno de los domicilios hábiles que señala la primera parte del citado artículo 13, es necesario recurrir a la parte final, en cuanto dispone que, en este escenario, las notificaciones por cédula o por carta certificada podrán practicarse en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares en que éstos ejerzan su actividad. Al respecto, también consta, según antes se explicó, que el reclamante es un ciudadano extranjero, sin domicilio ni residencia en Chile; que a la fecha de la notificación de la citación, no mantenía habitación en el lugar al que se le envió una carta certificada y posteriormente se le entregó una cédula. Tampoco existe antecedente alguno que permita desvirtuar los aportados por la reclamante en orden a que, conforme las reglas generales del Código Civil, haya existido un domicilio del reclamante en el lugar indicado; siendo del todo impertinente la regla según la cual no se pierde el domicilio por la ausencia, ya que para ello debe primero existir el domicilio.

25°.- Que, en consecuencia, la notificación de la citación no se practicó en un lugar hábil para ello, por lo que no puede producir efectos jurídicos, entre otros, no ha podido ampliar el plazo de prescripción en tres meses como sostiene el Servicio, según la norma del inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario. A su vez, debe concluirse que al practicarse la notificación de la liquidación, el plazo legal para ello se encontraba vencido.

26°.- Que, según se dijo en la consideración 12°, también es necesario responder la siguiente pregunta: ¿Concurre en la especie la figura del artículo 11 del Código Tributario, conforme la cual se aumenta el plazo de prescripción por haber sido devuelta la carta certificada? Obviamente, en la medida que se concediera validez al domicilio donde se practicó la notificación, hipótesis que este sentenciador ha descartado. Como se dijo, el Servicio sostiene en la liquidación que se notificó al Sr. XXXX la Citación 0120600148 de 18 de enero de 2012, y agrega: “La Citación señalada en el párrafo precedente fue devuelta por Correos de Chile, por lo tanto, con fecha 23/07/2012 esta fue nuevamente notificada, por cédula, en su domicilio según formulario 3300 folio 1261613”.

27°.- Que esta circunstancia, continúa la fundamentación de la liquidación, habría tenido la virtud, conforme el artículo 11, inciso 4°, del Código Tributario, de aumentar el plazo de prescripción en tres meses, toda vez que la Citación por carta certificada fue devuelta al Servicio con fecha 20 de abril de 2012. Como consecuencia de lo anterior, supuestamente habilitado a juicio de la administración tributaria, se notificó por cédula al contribuyente con fecha 23 de julio de 2012. No obstante la falta de mayores explicaciones, debiéramos entender que a juicio del Servicio concurrirían los supuestos contemplados en el citado artículo 11 inciso cuarto, norma que luego de regular la notificación por carta certificada, establece una especial y excepcional consecuencia a la devolución de dicha carta, en la medida que se cumplan los requisitos que señala.

28°.- Que, en efecto, la norma en la parte invocada, dispone: “Si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.”. Concretamente, según la liquidación se presentaría la figura consistente en que el funcionario de correos no encontró en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaron a recibir la carta certificada o a firmar el recibo.

29°.- Que, desde ya se puede advertir que la falta de explicaciones, así como la falta de acreditación de esta circunstancia excepcional que beneficia precisamente al Servicio, constituye una inaceptable falta de fundamentación. No es posible que el contribuyente tenga que adivinar a qué circunstancia especial se está recurriendo, como

tiene que hacer este Tribunal, en que no es posible saber con certeza el fundamento que se pretende existiría para que el Servicio se entienda habilitado para actuar en plazos adicionales a los que contempla el artículo 200 del Código Tributario.

30°.- Que, a mayor abundamiento, en la especie la actuación del Servicio, al liquidar impuestos respecto de un periodo extraordinariamente aumentado, sin que precise alguna de las causales que contempla la Ley para permitirlo, configura una falta mayor de parte del funcionario a cargo de la actuación reclamada; esto es, el incumplimiento de su deber de fundar el acto. Ha debido señalar precisamente la circunstancia por la cual se devolvió la carta, ya que únicamente las causas que ahí se indica producen el efecto de ampliar el plazo de prescripción; por ejemplo, la devolución por error en la dirección del destinatario, ningún efecto en la prescripción genera. Tampoco se señala, ni demuestra de modo alguno, que se haya dejado constancia en la carta de las circunstancias de devolución, ni que se haya cumplido con la exigencia que el propio Servicio hace a sus funcionarios en orden a dejar constancia en la carta de la fecha de recepción de la carta en el Servicio y que el sobre se agregue a los antecedentes. En efecto, la Circular 48 de 1997, interpretando y regulando la aplicación de la Ley 19.506 que introdujo la norma en comento, dispone: “La recepción de la carta por el Servicio se acreditará con el atestado de un Ministro de Fe, quien dejará constancia, en el mismo sobre, de la fecha en que ésta ha sido devuelta por Correos. Dicho sobre se agregará a los antecedentes del caso respectivo.”

31°.- Que, respecto a esta falta de fundamento, el profesor Eduardo Soto Kloss en su obra Derecho Administrativo Temas Fundamentales, editorial Legal Publishing, año 2010, señala que es necesario tener en cuenta que es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la fundamentación, esto es la exposición formal y explícita de la justificación de la decisión, es decir la expresión formal, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta, para satisfacer una determinada necesidad pública. Esta fundamentación da cuenta del “por qué” se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4° de la ley n° 19.880, que indica “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de “competencia”), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa “congruencia”, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona (artículo 19 n° 3 inciso 5°, en concordancia con la

constancia adoptada por la Comisión Ortúzar en sesión 102, referido también a los actos administrativos y con especial referencia a los actos administrativos sancionadores). Y el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1° y 2°) y la ley (19.880). Es sabido que para la validez jurídica de un acto administrativo y muy en especial de un acto sanción, dados los principios de legalidad y tipicidad que intrínsecamente los rige, se requiere, entre otros requisitos, la existencia del hecho/motivo que la ley configura como “habilitante” para que el órgano competente actúe, satisfaciendo la necesidad pública que tal hecho comporta, de allí que tal hecho sea el “motivo”, fundamento o razón, que induce a obrar, que mueve a actuar al órgano público. La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado.

32°.- Que, en el mismo sentido, el Director del Servicio de Impuestos Internos, en la Circular N° 73 de 2001, sobre prescripción, instruyendo a sus funcionarios respecto de la correcta aplicación de la normativa del artículo 200 del Código Tributario y, en especial, sobre los casos en que es procedente la aplicación del término extraordinario de prescripción, ordenó: “En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración.”

33°.- Que, conforme se ha indicado en los considerandos anteriores, habiendo pretendido el Servicio valerse de un plazo superior a los señalados en el artículo 200 del Código Tributario, sobre dicha institución pesaba la carga de expresarlo fundadamente y acreditar los supuestos legales que lo permitían, al no hacerlo, debe entenderse que el aumento no existió y, en consecuencia, atendido el extremo en que actuó el Servicio, a seis años seis meses del inicio del plazo de prescripción, la actuación fiscalizadora ha excedido los plazos legales para el ejercicio de su acción.

34°.- Que, respecto de este mismo tema, pero en otro aspecto, en el considerando 12° se formula la pregunta en orden a que, de aceptarse que ha existido un caso de aumento del plazo por devolución de la carta, ¿se calculó correctamente dicho aumento? Al respecto, la liquidación, habiendo contado seis años de plazo inicial por estimar que se aplicaba el plazo extraordinario que al efecto otorga el artículo 200 del Código Tributario, y sumados tres meses por la Citación del artículo 63 del mismo Código, agrega otros tres meses por la carta certificada devuelta al Servicio el 20 de abril de 2012, sumando un total de seis años seis meses para liquidar. Para efectuar este cálculo, ha debido razonar de la

siguiente forma: El plazo se inició el 30 de abril de 2006 y era de seis años que en principio expiraban el 30 de abril de 2012, como la carta certificada que contenía la citación llegó devuelta al Servicio el 20 de abril de 2012, los tres meses de aumento del artículo 11, se suman al vencimiento original del 30 de abril, en consecuencia, el nuevo plazo se extendió hasta el 30 de julio de 2012, plazo que luego se alteró con la efectiva notificación de la citación.

35°.- Que esta aplicación de la norma se ajusta a lo que el Director del Servicio instruyó a sus funcionarios en la citada circular 48 de 1997, en cuanto señala: “En consecuencia, si la carta devuelta es recibida antes de que haya vencido el plazo de prescripción normal, se produce el aumento de tres meses a contar del último día del plazo, y si ésta se recibe después de transcurrido el plazo de prescripción, éste se renueva por un término de tres meses a contar de la recepción, por el Servicio, de la carta devuelta.”

36°.- Que, sin embargo, la interpretación que formula la Dirección del Servicio y la aplicación que efectuó el funcionario, chocan con el claro tenor literal de la norma, así como con su sentido e historia. En efecto, recordemos que el artículo 11 en su inciso 4 señala: “… se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.” De esta forma, sobre lo cual no hay discusión, si la carta devuelta es recibida antes de que haya vencido el plazo de prescripción normal, se produce el aumento de tres meses, y si ésta se recibe después de transcurrido el plazo de prescripción, éste se renueva por un término de tres meses.

37°.- Que, por el contrario, entendemos que el tenor de la norma es claro, en cuanto señala, sin distinguir, que el aumento o la renovación por tres meses, se debe contar desde la recepción de la carta devuelta en el Servicio. Por lo que se aleja del texto legal el intérprete que ordena distinguir, en orden a que tratándose de aumento, los tres meses deberían sumarse al plazo original a contar del último día del plazo, a diferencia del caso de renovación, en que el plazo se contaría desde la recepción de la carta en el Servicio. Como se puede leer en la norma, sin distinguir, establece que el aumento o renovación se producen desde la recepción de la carta y por tres meses. Este es el sentido de la instrucción del Servicio en la Circular 48 cuando instruye que se certifique la fecha de recepción por un ministro de fe.

38.- Que, como se dijo, el Servicio tiene una interpretación distinta en la citada Circular 48, que como quedó dicho, simplemente dice que en el caso de aumento se debe contar desde el vencimiento original. Tampoco se encontraron pronunciamientos judiciales sobre el punto, salvo lo expresado por la excelentísima Corte Suprema (Rol: 6832-2008), que, al contrario de nuestra opinión, ha estimado que contar desde la fecha de recepción de la carta beneficiaría al contribuyente que ha incurrido en alguna de las causales de devolución, lo que sería absurdo. Sin embargo, nos parece que nuestra interpretación, recurriendo a otros elementos, puede tener lugar, evitando apartarse del

texto legal, que no distingue y establece un aumento o renovación por tres meses, desde la recepción de la carta, en ambos casos.

39°.- Que la historia de esta norma sirve para ilustrar nuestra lectura. El mensaje del proyecto explica que para evitar que el contribuyente quede sin notificar y en consecuencia impedido, ya sea de conocer oportunamente de comunicaciones que le interese conocer, como por ejemplo devoluciones de pagos excesivos a título de impuestos o de ejercitar sus derechos en tiempo, como solicitar devoluciones o interponer recursos, se agrega una norma a este artículo 11, para que en los casos de que el notificado no reciba carta, por no encontrarse a nadie en el domicilio, o no se retire la remitida a la casilla o apartado postal, dentro del plazo de 15 días contados desde su envío, el Correo devuelva la carta al Servicio y éste pueda tomar las medidas conducentes para practicar la notificación por otros medios, que pueden ser la notificación personal o por cédula. Además, se dispone que cuando se den estas situaciones, se aumenten los plazos que el Servicio tiene para liquidar y girar los impuestos, en tres meses, con el objeto de impedir la prescripción de la acción pertinente.

40°.- Que se pueden extraer dos conclusiones bastante claras de este mensaje, respecto del objetivo del proyecto, en primer lugar, que persigue evitar que el contribuyente quede sin notificar. Precisamente, el contexto de la norma da cuenta que por circunstancias que no siempre se pueden atribuir a la responsabilidad del contribuyente, por lo que no se puede tratar como una sanción a éste, ya que se aplica igualmente en caso que la actuación que se le trata de notificar le beneficie. En segundo lugar, el aumento o renovación del plazo de prescripción se estableció para que el Servicio pueda tomar las medidas conducentes para practicar la notificación por otros medios, que pueden ser la notificación personal o por cédula, impidiendo la prescripción de la acción pertinente. Conforme con lo anterior, al presentarse la figura del artículo en comento, devuelta la carta certificada al Servicio, a modo de ejemplo, un año antes de que venza el plazo de prescripción, carece de sentido sumar tres meses al año que todavía le resta a la administración para que proceda a practicar la notificación por otro medio. Por el contrario, si faltaran solamente algunos días para el vencimiento y llega de regreso la carta por alguno de los inconvenientes que señala la disposición legal, se explica en plenitud que al menos restarán tres meses para practicar la diligencia.

41°.- Que, de la forma que este Tribunal lo entiende, en la especie, si efectivamente resultaba aplicable el plazo extraordinario de prescripción y la Citación del artículo 63 produjo sus efectos (cuestiones que han sido descartadas), el efecto de la devolución de la carta (en la medida que se cumplieran las condiciones legales para que ello ocurra y que también fueron rechazadas) ingresada devuelta en el Servicio la carta certificada el día 20 de abril de 2012, únicamente habría podido aumentar el plazo de prescripción hasta el 20 de julio de 2012, por lo que al 23 de julio de ese año, al notificarse la citación, los tributos liquidados se encontraban prescritos. De esta forma, atendiendo al sentido de la norma que creó la figura en comento, al llegar la carta certificada devuelta, el Servicio contaba con un plazo de tres meses para notificar la

citación en forma personal o por cédula, ya que ningún análisis se requería, solamente se debía efectuar la forma alternativa de notificación.

42°.- Que, en la forma que se ha razonado anteriormente, es posible concluir que en la especie los plazos de prescripción contemplados en el artículo 200 del Código Tributario, se encontraban vencidos, por lo que, como se dejará sin efecto la liquidación, resulta innecesario entrar al análisis de las alegaciones de la reclamante, no obstante que, como se lee en las consideraciones vertidas al razonar sobre la aplicación de la prescripción, la mayor parte de ellas también resultaron acreditadas. En efecto, quedó demostrado el vicio en la notificación de la citación, lo que bastaría para anular la liquidación. De otro lado, el reclamante no se encontraba obligado a declarar rentas como las que se pretende gravar, al no tener la calidad de extranjero con domicilio o residencia en Chile. En cuanto al origen de los fondos, también resultó demostrado que se trata de créditos y no rentas. De esta forma, son tantas las razones que conducen a la misma consecuencia, la anulación de la liquidación de autos, que no se comprende por este Tribunal las razones técnicas o jurídicas que llevaron a obligar a un ciudadano extranjero a tener que litigar, con los altos costos que ello implica, para evitar un millonario cobro como el que se pretendía en las liquidaciones, que claramente resulta improcedente y que se formuló siete años después de efectuada la operación.

43°.- Que, es conveniente indicar que, al solicitar el Servicio que se rechace el reclamo, en la parte que el contribuyente pretende explicar el origen de los fondos, sostiene que como el Servicio no contaba con los documentos requeridos a la hora de dictar la liquidación recurrida, no cabe duda de que el acto administrativo se encuentra apegado a la legalidad a la luz de los antecedentes tenidos a la vista en ese entonces. Al respecto, no es posible aceptar la pretendida inmutabilidad de las actuaciones del Servicio, pretendiendo que este Tribunal no podría reunir nuevos antecedentes que los aportados o recogidos en la instancia administrativa para resolver sobre la validez del acto, hacerlo implicaría negar el derecho a la acción del contribuyente y la competencia de este Tribunal para, precisamente, determinar la validez de las impugnaciones del Servicio a la luz de los medios de prueba que aporte el contribuyente.

44°. Que, en cuanto a la consecuencia que deriva de la actuación respecto de plazos que se extienden más allá de los que la ley le facultaba, lo indica la propia circular 73 de 2001 y lo confirma la circular 51 de 2005, en cuanto la primera señala que la función propia de revisar el comportamiento tributario del contribuyente, determinar o liquidar los impuestos y girar u ordenar su entero en arcas fiscales, está sujeta en su ejercicio a la limitación de que se haga oportunamente, dentro de los plazos que señala el Código en el artículo 200. Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59º del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente. Por su parte, la circular 51 de 2005 señala que respecto de las liquidaciones que se practican respecto de periodos prescritos, opera la nulidad del acto,

conforme dispone el artículo 7° de la Constitución Política de la República aplicable a los casos en que el aparato fiscalizador actúa excediendo sus facultades legales.

Visto, además, lo dispuesto en los artículos 11, 13, 21, 63, 123, 132, 200 y demás pertinentes del Código Tributario y en el Decreto Ley 824 sobre Ley de Impuesto a la Renta,

SE RESUELVE:

1°.- Se anula, por encontrarse prescritos los impuestos a que se refiere, la liquidación Nº 69, de 22 de Octubre de 2012, por concepto de Impuesto Global Complementario, correspondiente al período tributario 2006, por un monto de impuesto neto de $28.469.014, que con los reajustes, intereses y multas asciende a la suma total de $88.882.539.

2°.- No se condena al pago de las costas al Servicio reclamado, por no haber sido solicitado por la reclamante.

3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio internet del Tribunal.

4°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.

5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”. TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA SERENA – 09.04.2013 – JUEZ TITULAR SR. CÉSAR VERDUGO REYES