Villegas, H. (1999). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Cap. 18, pp.

701-707. Buenos Aires: DePalma.

CAPÍTULO XVIII

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

§ 333. CONCEPTO DE RENTA. DIVERSAS TEORÍAS.-

Los intentos por definir la renta han motivado innumerables doctrinas y

problemas que aún subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas

impracticables en su estado puro por las leyes fiscales, que las han combinado

entre sí, siguiendo los criterios más adecuados -en cada. legislación- al

funcionalismo económico-social del impuesto que grava los réditos.

Examinaremos ligeramente las más importantes teorías, para luego sacar las

conclusiones consiguientes.

a) TEORÍA DE LA "RENTA-PRODUCTO".

Esta concepción, sostenida en gran medida por financistas que siguen las

doctrinas económicas tradicionales comienza por distinguir capital y renta , y -en

líneas generales- sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza corporal o

incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que

renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.

Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados.

La renta es el producto neto y periódico que se extrae de una fuente capaz

de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece

inalterado, no obstante a originar tal producto, tiene la propiedad de ser

una fuente productiva y durable. Comparando estos conceptos con los de

la ciencia natural, y según la concepción analizada , el capital se asemejaría a

un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce.

b) TEORÍA DE LA “RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL”.

Se estima que el creador de esta teoría es el autor alemán Schanz, quien

consideraba renta todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Según esta

concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingresos

periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías,

donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etcétera.

La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concepto mucho más

extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener

la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital,

mientras que para obtener la renta-incremento patrimonial debe efectuarse

un balance, estableciéndose la diferencia entre dos estados patrimoniales

tomados en períodos distintos: se considerará renta todo aquello en que

haya aumentado determinado patrimonio en un espacio de tiempo

computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos.

Due, que se adhiere a la teoría de la renta-incremento patrimonial, explica que la

forma más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un período, es

considerar a la renta como:

1) el monto total recibido de terceros durante el período menos los gastos

necesarios para la obtención de esa suma; 2) el valor de la actividad de consumo

de la persona, y 3) el incremento en el valor del activo poseído durante el período.

Según Due, la suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada

como suma del consumo más incremento neto en el patrimonio en el período.

Reconoce que tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas

impositivos , pero sí la que tiene más sentido lógico con relación a la finalidad de

la imposición a la renta. Si las legislaciones se inclinan por la teoría de la

"renta-producto'', argumenta Due (que llama a esta concepción "rédito como

flujo de riqueza''), es sólo por razones de practicidad pero da lugar a iniquidades y

a rasgos faltos de lógica (Análisis económico de los impuestos, p. 100 y 101).

Concretando el análisis, observamos que la primera teoría (renta-

producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta y es

prevalecientemente objetiva, por cuanto ve en la renta el conjunto de

productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-incremento patrimonial)

tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente

subjetiva, porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del

particular en el período.

No creemos necesario extendernos en la consideración de las teorías

económicas y fiscales sobre el concepto de renta. En tal sentido es destacable

que, no obstante la gran variedad de teorías y definiciones del concepto de renta

que se han elaborado, tanto dentro de la ciencia económica como de la ciencia

financiera (García Belsunce, El concepto de rédito, p. 9 y ss., y p . 87 y ss.), en

el campo del derecho tributario positivo de los diversos países que han adoptado

el impuesto, las dos teorías mencionadas "constituyen los polos entre los cuales

se mueven los conceptos legales de renta imponible" (Jarach. Sobre el concepto

de rédito comercial o industrial, JA, 1942-I-59).

El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra

que lo más razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el

concepto "renta" a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos .

Tal es la concepción que García Belsunce denomina "legalista" (E l concepto de

rédito, p. 192) y que adoptan prestigio los autores latinoamericanos como Gomes

de Sousa, Jarach y Giuliani Fonrouge, así como el profesor Ahumada (Tratado de

finanzas públicas, t. 2, p. 568). Se trata de una posición congruente con las

necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de

instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado

a las modalidades de cada sistema tributario.

Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría

(renta-producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces

por razones prácticas o de innegable justicia . Se ha pensado que no se puede

premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal

(ganancias ocasionales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias

mediante su trabajo o con la combinación de capital y trabajo.

La ley argentina ha sufrido también esta transformación, y no obstante haber

adoptado inicialmente como concepto genérico la doctrina de la renta-producto, la

evolución del sistema ha llevado a que tal concepto genérico vaya cediendo

paso a nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista , que

admitiendo la plena autonomía de la ley, va "mechando" el sistema con conceptos

extraídos de las teorías del "rédito-incremento patrimonial'' (García Belsunce, El

concepto de rédito, p. 244).

§ 334. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA.

Debe señalarse que el impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso

generalizado en los sistemas tributarios de los diversos países. Es un impuesto

productivo, ya que tiene un elevado rendimiento, y tiene también la ventaja

de que un aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos sin

necesidad de recurrir a nuevos gravámenes; se cree también que se adapta

a objetivos de justicia social mediante sus deducciones personales, su

progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso. Jarach piensa que es

el gravamen principal de nuestro ordenamiento jurídico; el más progresista y

universal ( Curso de derecho Tributario, t. 2, p. 97). No obstante, las críticas son

numerosas.

Veamos algunas:

a) OBSTACULIZACIÓN AL AHORRO Y LA CAPITALIZACIÓN.

El impuesto dificulta el ahorro, la capitalización de las empresas y obra en

forma negativa en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir más.

Es un motivo de desaliento para el incremento de producción, porque,

cuanto más frutos genera , mayor es la parte que se lleva el Estado.

b) INFLACIÓN.

Otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario. El impuesto

puede operar correctamente con moneda estable; pero influye adversamente

ante la inflación , ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad,

ficticias y derivadas de la depreciación monetaria . Es cierto que muchas

veces la inflación crea ganancias donde no las hay, y ello sucede

especialmente cuando los capitales en giro permanecen valuados por debajo

de la realidad, pues se producirán ingresos aparentes superiores a los

verdaderos.

C) ALICIENTE AL ÉX ODO DE CAPITALES Y OBSTACULIZACIÓN A LA

INCORPORACIÓN DE CAPITALES “OCULTOS” O INVERTIDOS EN EL

EXTERIOR.

Sobre esta crítica, es necesario poner las cosas en su lugar: 1) es exagerado

cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta, cuando los

problemas del éxodo o de la ocultación (los faMosos "capitales negros") son el

resultado de defectos atribuibles a todo el sistema económico en su conjunto y a la

situación de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto)

una exacción injustificada, y 2) en cuanto a los capitales “ocultos", las reiteradas

leyes de regularización patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales

prefieren seguir en la clandestinidad , incentivados. en gran medida, por las

reiteradas medidas '"blanqueadoras'" que pretenden atraerlos.

d) COMPLEJIDAD DEL IMPUESTO.

Es innegable, especialmente respecto de ciertos tipos de explotación; pero

recuérdese el principio de técnica fiscal según el cual, a medida que los

impuestos se van perfeccionando, la legislación suele volverse más

compleja (conf. Mehl, Elementos de la ciencia fiscal , p. 324) .

§ 335. FORMAS DEL IMPUESTO A LA RENTA.

En realidad, los impuestos a la renta modernos no adoptan ninguna de las

fórmulas que examinaremos en su estado puro, pero es importante su análisis a

los efectos de observar la evolución y perfeccionamiento del impuesto en el curso

del tiempo. Las formas de imposición más importantes son las siguientes.

a) SISTEMA INDICIARIO.

Según este sistema se llega a establecer la renta mediante presunciones o

indicios, como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas y

ventanas , donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía

presumir un mayor o menor ingreso del dueño de casa.

b) SISTEMA CEDULAR o ANALÍTICO.

Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas del capital, del

trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposición real , ya que grava

las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el

inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con

respecto a determinada persona, no permitiendo -por lo tanto- que se

puedan efectuar deducciones personales . El sistema se caracteriza por

dividir las rentas en categorías o cédulas, según su origen, y en aplicar una

alícuota proporcional a cada una de esas rentas.

c) SISTEMA GLOBAL O SINTÉTICO.

A diferencia del anterior, grava el conjunto de rentas de una persona con

prescindencia de su origen. Este método tiene la desventaja de que, al

no tener en cuenta el diferente origen de las rentas, trata todas en idéntica

forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera

inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo

personal y a las que derivan del capital. por cuanto se entiende que estas últimas

deben estar más fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido

tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles las

deducciones personales.

d) SISTEMA MIXTO.

Como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes surge esta

modalidad de imposición que viene a ser una combinación de los

sistemas cedular y global. Funciona de la siguiente manera: existe un

impuesto cedular básico según el cual se forman categorías que distinguen

la renta según su origen; pero el impuesto adquiere carácter personal, ya

que el importe de todas esas categorías es sumado, y en esa forma se

obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este sistema reúne.

entonces, las ventajas de los dos anteriores, eliminando las desventajas.

Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las

deducciones necesarias, y a su vez puede haber progresividad en las

alícuotas y deducciones que tengan en cuenta la especial situación personal

del contribuyente (p.ej., cargas de familia). Esta última forma de imposición

es la que adoptan los sistemas tributarios modernos, y entre ellos el de

nuestro país.

§ 336. VINCULACIÓN CON LOS PROBLEMAS DEL DESARROLLO

ECONÓMICO.

Con relación a este gravamen se ha planteado un problema de política fiscal:

determinar si es conveniente para los países en vías de desarrollo.

En las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, 1960) se

planteó una importante polémica entre dos célebres especialistas con relación a

este punto. El profesor Cosciani sostuvo que los países en vías de desarrollo

debían adoptar este impuesto dado que presentaba indudables ventajas. Decía

Cosciani que el impuesto a las rentas tiende a equilibrar la desigualdad en la

distribución de la riqueza, y es un medio de contención de gastos excesivos por

las clases pudientes.

Masoin opuso reparos a la implantación del impuesto a la renta en los países

aún no desarrollados argumentando que antes de redistribuirse la riqueza era

necesario consolidar el desarrollo industrial y la producción interna. El impuesto

en cuestión es nocivo en cuanto a estos aspectos, pues desalienta el ahorro, la

inversión y la libre iniciativa.

Otro autor ha llegado a la conclusión de que las características del impuesto a

los réditos "lo indican como aconsejable en los países en proceso de desarrollo,

si es que no se pretende que sea un factor de provisión de recursos al Estado,

tan importante como lo es en países altamente desarrollados" (Reig, Evaluación

del impuesto a los réditos como elementos del sistema tributario argentino,

"Derecho Fiscal", 21-129).

§ 337. ANTECEDENTES EXTRANJEROS.-

En lo que se refiere a los antecedentes extranjeros, podemos mencionar que en

1798 Pitt implantó el impuesto a la renta en Inglaterra en ocasión de una guerra

con Francia: el tributo en cuestión fue derogado y restablecido en dos

oportunidades, reapareciendo definitivamente en 1842 con Peel. En sus orígenes,

este tributo inglés fue cedular, pero a partir de 191O se trasformó en un impuesto

mixto. En Alemania, el antecedente consiste en un impuesto global al rédito que

se estableció en Prusia, en 1891, y que despertó serias resistencias por el

carácter inquisitorial de la determinación.

En los Estados Unidos de América el impuesto se estableció en forma

temporal en dos circunstancias bélicas: en 1815, durante la guerra de la

independencia, y en 1862, durante la guerra de secesión; como hemos dicho, en

ambas oportunidades el tributo se implantó en forma temporal, y el sistema de

imposición era el de un impuesto cedular. En 1893 pretendió aplicarse

nuevamente, pero la máxima autoridad judicial estadounidense declaró el

impuesto inconstitucional, por lo cual fue nuevamente suprimido; en 1908 debió

reformarse la Constitución para poder implantarlo nuevamente, y en 1913

adquirió el carácter mixto que tiene actualmente.

En Francia, luego de varios proyectos que no cristalizaron, en el período de

1914-1917 se sancionó en forma originariamente cedular.

§ 338. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA.

Fue implantado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1° de enero de 1974 y

sustituyó el impuesto a los réditos 8Ley 11.682)