VENTA DE ACTIVOS FIJOS– INCIDENCIA CONTABLE Y TRIBUTARIA. Conforme a lo previsto en el artículo 947º del Código Civil-CC, la transferencia de propiedad de bienes muebles se efectúa con la tradición (léase entrega) a su acreedor, salvo disposición legal diferente; en otras palabras, la propiedad de un bien mueble se transfiere con su entrega física al acreedor siempre y cuando no exista norma que obligue a cumplir otra formalidad para la transferencia.

En el caso de bienes inmuebles, el artículo 949° del CC, establece que la sola obligación de enajenar estos bienes hace al acreedor propietario de él, salvo disposición legal diferente o pacto en contrario. Siendo ello así, podemos concluir que, la transferencia de propiedad de bienes muebles se verifica con la sola entrega; mientras que en el caso de bienes inmuebles se da por el solo acuerdo de voluntades, salvo disposición legal diferente o pacto en contrario

En el presente comentario, abordaremos las incidencias contables y tributarias en la venta de activos fijos, por lo cual detallamos los siguientes casos:

VENTA DE INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO, DESPUÉS DE DOS AÑOS DE ADQUIRIDO:

El 16.06.2008 la empresa, NUEVA LUZ S.A, adquirió un vehículo por el monto total de S/. 31,155.00 (incluye IGV). Con fecha 31.10.2011 la empresa decide vender dicho activo por un valor de S/. 18,000.00 (más IGV) que corresponde a su valor de mercado, ¿Cómo sería el tratamiento contable y tributario, sabiendo que a dicha fecha el valor neto en libros de dicho bien asciende a S/. 15,272.06?

Tratamiento ContableEn función a lo que establece el párrafo 67 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, el importe en libros de un elemento (entiéndase activos) se dará de baja en cuentas cuando la entidad se desapropie del mismo, entre otros, mediante la venta del bien; reconociendo la pérdida o ganancia que surja por la baja del activo en el resultado delperíodo. En consideración a lo antes expuesto se deberá efectuar el siguiente asiento:

REGISTRO CONTABLE

`--------------------- x -------------------------65 OTROS GASTOS DE GESTION 15,272.06

655 Costo Neto de enajenación deactivos.

39 DEPRECIACION, AMORTIZACION Y 10,908.61 AGOTAMIENTO ACUMULADOS

391 Depreciación Acumulada

33INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 26,180.67

334 Unidades de Transporte

*/* Por la baja en libros del activo fijo

Toda vez que la desapropiación del bien origina la entrada de flujos de efectivo, se deberá reconocer el correspondiente ingreso que permita determinar el resultado de la operación en el estado de resultados. Conforme a lo dispuesto por la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, se reconocería el ingreso cuando la entidad ha transferido al comprador los riesgos y beneficios inherentes al bien, el importe de los ingresos pueden medirse con fiablemente y resulte probable que la entidad reciba los beneficioseconómicos asociados con la transacción; que deberá mostrarse tal como sigue:

REGISTRO CONTABLE

`--------------------- x -------------------------16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 21,240.00

TERCEROS165 Venta de Activo Inmovilizado

40TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y 3,240.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES

4011 Impuesto General a las Ventas

75 OTROS INGRESOS DE GESTION 18,000.00 756 Enajenación de activos inmovilizados

*/* Por el reconocimiento del ingresoproducto de la enajenación del activo fijo

Tratamiento TributarioDe conformidad con el artículo 20º TUO LIR, en la enajenación de bienes depreciables, la renta bruta estará constituida por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dicha operación y el costo computable de los bienes enajenados (en nuestro caso el costo de adquisición) disminuido en el importe de las depreciaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a Ley.

En el caso planteado de la empresa NUEVA LUZ S.A. nos encontramos ante una ganancia de capital toda vez que se ha enajenado un activo fijo (bien de capital), generándose un resultado equivalente a S/. 2,727.94 (S/. 18,000.00 – S/. 15,272.06), es decir, se ha producido una ganancia (Ingreso – Costo Computable) proveniente de la transferencia de bienes que no se encuentran destinados a ser comercializadosen el ámbito de un giro de negocio o de empresa.

Esta ganancia, conforme con el literal d) del artículo 28º del TUO de la LIR constituye renta de tercera categoría al ser generado por una empresa. Complementariamente a ello, debe observarse que el ingreso se considerará para efectos del pago a cuenta correspondiente al mes de octubre.

En lo que concierne al Impuesto General a las Ventas en la medida que esta operación implica la transferencia de bienes muebles se encuentra dentro de uno de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas y por lo tanto resulta correcto su afectación a dicho tributo. Así, dado que la venta se realiza con posterioridad a los dos años de su puesta en uso, no resulta aplicable la verificación siexiste reintegro del crédito fiscal dispuesto en el artículo 22º del TUO de la LIGV, aunque como puede observarse el valor de mercado de la operación resulta menor al precio de adquisición.

VENTA DE ACTIVO TOTALMENTE DEPRECIADO

La empresa P & A S.A.C., en el mes de octubre 2011, decide efectuar la venta de una máquina que forma parte de su activo fijo que se encontraba fuera de uso y que se encuentra totalmente depreciada, el costo en libros asciende a S/. 30,000) el mismo que fue enajenado como chatarra a un valor de S/. 1,100.00 más IGV. ¿ Cómo se contabiliza dicha operación?, y ¿cuál es la incidencia tributaria?

REGISTRO CONTABLE

`--------------------- x -------------------------16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 1,298.00

TERCEROS165 Venta de Activo Inmovilizado

40 TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y

198.00

APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES

4011 Impuesto General a las Ventas

75 OTROS INGRESOS DE GESTION 1,100.00 756 Enajenación de activos inmovilizados

*/* Por el Registro de la venta del activofijo.

REGISTRO CONTABLE

`--------------------- x -------------------------

39 DEPRECIACION, AMORTIZACION Y 30,000.00 AGOTAMIENTO ACUMULADOS

391 Depreciación Acumulada

33 INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 30,000.00 334 Unidades de Transporte

*/* Para dar de baja al activo fijo que seencuentra totalmente depreciado.

Incidencia TributariaIndependientemente que el bien se encuentre totalmente depreciado la venta de este debe realizarse considerando el valor de mercado ya sea que éste sea vendido como chatarra, asimismo se debe emitir el comprobante de pago que corresponda. En el presente caso se puede observar que la empresa P & A SAC ha obtenido una ganancia de S/. 1,100 producto de la venta del activo fijo dado que el costo neto delactivo es cero al encontrarse totalmente depreciado. Dicha ganancia se encuentra afecta al Impuesto a la Renta, debiendo considerarse como parte de la base imponible para el pago a cuenta del mes de octubre mes en que se realizó la transacción.Asimismo, dado que se trata de la venta de un bien mueble dicha operación se encuentra gravada con el 18% por Impuesto General a las Ventas.

REINTEGRO DEL IGV POR VENTA DE UNA MAQUINARIA DESTINADA A OPERACIONES GRAVADAS CON IGV.

Una empresa que realiza únicamente operaciones gravadas con IGV, adquirió y puso en funcionamiento una máquina en el mes de marzo 2011 cuyo valor de adquisición es de S/. 72,600 más IGV.

En el mes de diciembre 2011, realiza la venta de dicho activo a un valor de mercado de S/. 52,000 más IGV. Se consulta respecto al cálculo del reintegro del crédito fiscal del IGV, para lo cual nos proporciona la siguiente información adicional:

Ventas gravadas sin incluir venta de Activo Fijo S/. 638,000 Compras gravadas S/. 333,200

Solución1. Cálculo del reintegro del Crédito Fiscal del IGVDe acuerdo a lo establecido por el artículo 22º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), cuando se realice la venta de bienes depreciables que formen parte del activo fijo de la empresa, antes de que transcurran dos años de haber sido puesto en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precios. A continuación se procede a determinar la diferencia de precios existente en la operación planteada

A. Determinación de la diferencia de precios

DetalleBase

Imponible IGV 18%Valor de compra 72,600.00 13,068.00 Valor de venta 52,000.00 9,360.00 Diferencia de precios 20,600.00

B. Determinación del crédito a reintegrarDe otro lado, concordantemente con lo establecido por el artículo 22º del TUO de la LIGV, el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 6º del Reglamento de la mencionada Ley, señala que el reintegro del crédito fiscal del IGV debe ser deducidodel crédito fiscal que corresponda al período tributario en que se produce dicha venta.

Asimismo, señala la norma que en caso que el monto del reintegro, exceda el crédito fiscal del referido período, el exceso deberá ser deducido en los períodos siguientes hasta agotarlo. La deducción deberá afectar las columnas donde se registró el impuesto que gravó la adquisición del bien cuya venta originó el reintegro.

En tal sentido, al efectuar la venta a un precio menor al adquirido, la empresa se encuentra en la obligación de reintegrar el crédito fiscal debiendo realizarlo en proporción a la diferencia de precios. El cálculo del crédito fiscal sería como sigue:

Reintegro del Diferencia IGV vigente

Crédito fiscal = de precios xen la Compra

Reintegro del Crédito fiscal = 20,600 x 18%Reintegro del Crédito Fiscal = S/. 3,708

2. IGV por Débito Fiscal

Base Imponible IGV 18%

Ventas mes de diciembre (*) 690,000.00 124,000.00

(*) Ventas del mes S/. 638,000 + S/. Venta activo fijo S/. 52,000.

3. IGV Crédito Fiscal

Base Imponible IGV 18%

Compras mes de diciembre 333,200.00 59,976.00

IGV ComprasS/. 59,976.00

Reintegro IGV -3,708.00 IGV Crédito fiscal mes diciembre

S/. 56,268.00

4. IGV a pagar

IGV por ventas del mes.S/. 124,200.00

IGV crédito fiscal. -56,268.00

IGV a pagarS/. 67,932.00

REGISTRO CONTABLE

`--------------------- x -------------------------64 GASTOS POR TRIBUTOS 3,708.00

641 Gobierno central

40TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y 3,708.00 APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES

4011 Impuesto General a las Ventas*/* Por el reintegro del crèdito fiscal.

Fuente:

Informativo Caballero Bustamante.

EL CONCEPTO DE “VENTA” PARA EFECTOS DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – IGV

Tal como lo determina el numeral 1 del literal a) del artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas - IGV 3, se define al término “Venta” como:

“Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.”

Como se observa en esta definición se está priorizando el elemento económico frente a la posibilidad de aplicar el concepto de transferencia en materia del Derecho Civil, ya que se observa la mención a la obligación de transferir propiedad y n tanto a que esta se haya producido a la celebración del acuerdo por las partes contratantes.

A efectos de proceder a una complementación resulta necesaria la verificación de lo que señala el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas 4 sobre la definición del concepto VENTA. Así, el texto del literal a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como “VENTA” a:

“Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.”

Lo cual no hace sino reconocer como idea el hecho que exista un acuerdo o contrato que tenga la tendencia o esté orientado a la transferencia de los bienes, por lo que se aprecia que lo que importa es un concepto de tipo económico y no tanto jurídico.

De tal manera que, aún cuando se determine en el contrato que la propiedad de un determinado bien que se venda se otorgue la propiedad a la culminación de los pagos, como una especie de condición suspensiva, al reservarse la propiedad hasta esa fecha, la normatividad tributaria del IGV (tanto la Ley del IGV como su Reglamento) pueden resolver el problema sin necesidad de recurrir a otras ramas del Derecho, como lo es en el Derecho Civil.

Sobre el tema se puede citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, específicamente la RTF Nº 588-2-2001, que resolvió una operación de transferencia con reserva de dominio por la venta de un ómnibus marca Mercedes Benz. La RTF señaló lo siguiente:

“Que en cuanto a lo señalado por la recurrente a que no se produjo la venta del vehiculo a América Express S.A. debido a que la transferencia fue con reserva de dominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a las condiciones o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, por lo que la transferencia del indicado vehiculo si constituye una venta”.

Sobre el tema coincidimos con la opinión de LUJAN ALBURQUEQUE quien manifestó sobre el tema que “…podemos señalar que la Venta con Reserva de Dominio es una modalidad de compraventa normada en nuestra legislación civil, específicamente en el artículo 1583 del Código Civil que señala: “en la compraventa puede pactar que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo por su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega”.

Conforme lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la compraventa y que la norma que lo regula forma parte del Capítulo I que versa sobre “Pactos que pueden integrar la compraventa”. Por dicha razón, también en la RTF Nº 4784-5-2003 se establece

un criterio concordante con la resolución analizada” 5.

En ese mismo sentido observamos el pronunciamiento de SEMINARIO DAPELLO, al precisar que “…para el Impuesto al valor agregado se considera que hay venta aun en contratos con cláusula resolutoria o cláusula con reserva de dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la dación en pago, etc.” 6

En opinión contraria a esta argumentación observamos a BRAVO CUCCI quien desarrolla una serie de reflexiones interesantes y versadas en el tema y opina que “El término transferencia tiene una serie de acepciones en el lenguaje común e inclusive en el lenguaje técnico. Una primera acepción, de carácter bastante general, es aquella que señala que transferir es “pasar o llevar algo desde un lugar a otro”. Otra más precisa para nuestro propósito, la define como “ceder a otra persona el derecho, dominio o atribución que se tiene sobre algo”. Sin embargo, en el derecho, y particularmente en el ordenamiento jurídico nacional, la palabra transferencia se emplea usualmente en su acepción de ceder un bien o derecho de modo definitivo; vale decir ceder la titularidad de un derecho real o subjetivo de forma perpetua, diferente a la simple entrega en uso o en usufructo de un bien”7 .

5. EL CONCEPTO DE VENTA PARA EFECTOS DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

El inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta 8 dispone que el Impuesto a la Renta grava las ganancias de capital.

El artículo 2° de la misma norma señala que para efectos de la propia ley, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.En el caso del Impuesto a la Renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que:

“Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.”Como se aprecia, para el Impuesto a la Renta el término enajenación engloba a múltiples conceptos, dentro de los que se incluye al término “venta”.

BRAVO CUCCI manifiesta que “Ciertamente, la transferencia de riesgos no implica necesariamente la transferencia de propiedad de los bienes entregados, circunstancia que se aprecia por ejemplo, en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el riesgo por la pérdida o deterioro del bien pasan al futuro comprador con la simple entrega”9.

Sobre el tema, consideramos que el legislador al momento de establecer un concepto de enajenación, pretende abarcar diversos términos de uso jurídicos, los cuales son distintos a la enajenación propiamente dicha y que comprenden la llamada transmisión del dominio a título oneroso (en el cual existe intercambio monetario). Entendemos que este es el real sentido de este artículo, el cual busca regular la transferencia de dominio para efectos impositivos del Impuesto a la Renta.

Además, conforme lo determina el párrafo 17 de la NIC 18 que regula el tema de los Ingresos, para efectos contables los ingresos deben reconocerse en el momento en el que se acuerdan las condiciones contractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio).

En igual sentido opina GALVEZ ROSASCO cuando opina que: “En la compra venta puede acordarse que el vendedor se reserva el derecho de propiedad de los bienes hasta que se cancele la totalidad del precio pactado o una parte de éste, aunque el bien ya haya sido entregado al comprador, el cual asume los riesgos por la pérdida, robo, deterioro o

destrucción desde el momento de su entrega.” 10

En este caso el ingreso se entenderá generado para el Impuesto a la Renta en la fecha en la cual se hubiera efectuado la entrega física del bien, es decir cuando se hubieran transferido los riesgos de acuerdo con la NIC 18 y el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.