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Trabajo Fin de Grado
VALORACIÓN CONTABLE
DE LAS EXISTENCIAS: ANÁLISIS DE LA
NORMATIVA NACIONAL E
INTERNACIONAL Alumno: Francisco Javier Rodríguez García
ENERO, 2018
INDICE
RESUMEN……………………………………………………………………...……… 1
1. INTRODUCCIÓN…………………………………………….…………...………… 2
2. LA JUNTA DE NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD …………………………………………………………………… 4
3. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2: INVENTARIOS
3.1 Alcance de la norma….…………………………………………….………… 7
3.2 Contenido………………………………………………………..………….… 8
3.2.1 Criterio de reconocimiento y valoración contable…………….. 8
3.2.2 Información a revelar……………………………..……………. 11
4 NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA …………………………………………12
4.1 Norma de registro y valoración inventario……………………………....12
4.2 Resoluciones del ICAC….…………………………………….…………...18
5. COMPARATIVA ENTRE LA NORMATIVA INTERNACIONAL Y
NACIONAL……………………………………………………………………………….21
6. CASOS PRACTICOS
6.1 Caso Práctico nº 1…………………………………………………………….. 24
6.2 Caso Práctico nº 2…………………………………………………………….. 26
6.3 Caso Práctico nº 3…………………………………………………………….. 27
6.4 Caso Práctico nº 4…………………………………………………………….. 28
7. CONCLUSIONES:…………………………………………………………………….. 32
8. BIBLIOGRAFÍA………………………………………………………………………..34
1
RESUMEN
Este trabajo fin de grado trata sobre el análisis contable de las existencias, en este trabajo he
realizado un estudio teniendo en cuenta la normativa contable sobre inventarios tanto nacional
como internacional.
En la normativa internacional, he analizado lo que regula la Norma Internacional de
Contabilidad 2 sobre inventarios, explicando que empresas deben aplicar esta norma, y cuál
es el contenido de la norma; por otro lado, en la normativa nacional, he analizado el contenido
del Plan General Contable en lo referente a inventarios y su posterior desarrollo a través de
las resoluciones del ICAC.
También he realizado una comparación entre la normativa nacional e internacional para
conocer sus semejanzas y diferencias, y por ultimo; he propuesto unos casos prácticos con la
finalidad de esclarecer la valoración contable de los inventarios.
This final degree project is about the analysis of inventories, in this final degree project has
been carried out, studying the accounting national and international regulations about
inventories.
In international regulations we have analyzed what is regulated by the International
Accounting Standard 2, explaining which are the companies that must comply with this rule
and what is the content of the standard; In the national regulations, analyzed the content of the
general accounting plan in relation to inventories and their subsequent development through
the resolutions of the ICAC.
Finally, I made a comparison between national and international regulations to know their
similarities and differences, and also some practical cases with the purpose of making it easier
to know the accounting valuation of inventories.
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1. INTRODUCCIÓN
La realización de este trabajo me interesó mucho desde un primer momento, puesto que la
valoración contable de los inventarios me parece un tema muy atractivo, además de ser
realmente importante dentro del mundo empresarial, puesto que te ayuda conocer datos
muy relevantes en el día a día de la empresa.
El objetivo de este trabajo es conocer cómo se realiza esta valoración contable de los
inventarios, por ello, para la realización de este trabajo, se va a estudiar tanto la normativa
internacional como la nacional, de forma que permita obtener una visión completa de
cómo debe una empresa valorar las existencias, teniendo en cuenta las características de
sus existencias, de manera que elija el método de valoración contable que mejor le
convenga, y adaptándose también al tipo de empresa.
Otro objetivo de este trabajo, es el de realizar una comparación entre la normativa
nacional e internacional, de forma que se pueda ver claramente en qué puntos ambas
normas coinciden, e intentar comprender el porqué de estas diferencias y similitudes.
También mediante la realización de casos prácticos, se pone como objetivo, el dar una
explicación más clara, de cómo se aplica, estas valoraciones contables, en el día a día de la
empresa, dentro de esta comparación, también me parece interesante, conocer cuál de las
dos normas, es más completa para la valoración de las existencias.
Por otro lado, considero como objetivo importante, a la hora de conocer la normativa,
analizar su claridad y sencillez, para saber si es fácil para una empresa comprender su
contenido y saber cómo debe realizar su aplicación, al igual que también es importante,
saber si esta normas son más o menos completas, de forma que especifiquen todos los
supuestos posibles, únicamente se regule de forma general, y se desarrolle mediante otro
organismo, como puede ser el caso de las resoluciones del ICAC que desarrollan el Plan
General Contable.
Respecto a la metodología que he seguido para la realización del trabajo, fue en primer
lugar leer ambas normativas contables, tanto la NIC 2 sobre inventarios, como el Plan
General Contable en todo lo referente a la valoración de existencias, para obtener una
primera idea de cómo se regula esta valoración contable de existencias.
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En segundo lugar, comencé la lectura de libros que ayudan a comprender estas normas
como es el libro Plan General de Contabilidad: Comentarios y Casos Prácticos de
Amador Fernández e Inocencio Sotero, para conocer de mejor forma lo que el plan
general contable regulaba respecto a la valoración de existencias, y para concretar aun
mas sobre esta valoración de existencias, un libro especifico sobre su valoración como es
el Manuel Ory Ajamil, titulado Análisis Contable de las Existencias: Plan General de
Contabilidad 2007, mientras que para conocer qué regulaba la normativa internacional,
utilice dos libros de Oriol Amat y Jordi Perramon como son Normas Internacionales de
Contabilidad y Comprender las Normas Internacionales de Contabilidad, ambos
ejemplares fueron de gran ayuda para conocer la aplicación y a qué empresas se le aplican
las normas internacionales contables.
Una vez realizadas estas lecturas comencé con la redacción del trabajo, y en aquellos
puntos que consideré que necesitaba una mayor fuente de información acudí a los
diferentes libros, normativa y páginas webs que aparecen recogidos en la bibliografía, los
cuales me ayudaron a completar la redacción del trabajo. Para la redacción de los casos
prácticos me he basado en varios ejercicios prácticos con la finalidad de que sean lo más
completos posible.
La estructura del trabajo es sencilla, en primer lugar encontramos quién es el órgano que
dicta la normativa internacional y una breve explicación de cómo actúa, su ámbito de
aplicación, objetivos y funciones… después, encontraríamos el análisis de la normativa
internacional, seguido del análisis de la normativa nacional, una vez que he analizado
ambas normativas, en mi opinión, era importante realizar una comparación en la que se
pudiesen ver tanto sus similitudes como sus diferencias, y por último, el trabajo se
encuentra completado con unos casos prácticos, que tienen como finalidad ayudar a la
explicación de cómo se realiza la valoración contable.
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2. LA JUNTA DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
La Junta de Normas Internacionales de Contabilidad es un organismo del sector privado que
desarrolla y aprueba las Normas Internacionales de Contabilidad, la finalidad de este
organismo es formular una serie de normativas contables comunes a todos los países que
formarán parte del organismo. También es el encargado de que estas normas tengan un cierto
nivel de calidad para poder realizar su aplicación.
Tiene su sede en Londres, surge como consecuencia del cambio normativo en el International
Accounting Standars Comittee Fundation (IASCF) en el 2001. Este es el órgano a través del
cual opera la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad, (IASB a partir de ahora por
sus siglas en ingles, International Accounting Standars Board) este órgano está formado por
14 personas, que cuentan con un reconocido prestigio en el mundo de la contabilidad y el
financiero, y deben tener conocimientos financieros, académicos y de elaboración y
aplicación de normas. La finalidad de esta nueva denominación y cambio es obtener y una
independencia reconocida a nivel internacional, para obtener credibilidad y reconocimiento y
poder llegar un número mayor de países para conseguir convertirse en el mayor órgano
mundial en lo referente a la contabilidad.
Sus objetivos principales son:
Conseguir un conjunto de normas contables globales, de calidad y de cumplimiento
obligado con el fin de ayudar a los participantes del mercado global a tomar decisiones
basadas en esta normativa contable común.
Animar a los distintitos países a utilizar las Normas Internacionales de Contabilidad y
que su aplicación se realice de la forma que especifica las distintas normas.
Conseguir transparencia y mejorar la contabilidad internacional y la calidad de
información financiera.
Fortalecer la información de las cuentas anuales reduciendo las diferencias de
información aportada entre los proveedores de capital y las personas que reciben su
dinero.
Contribuir a la eficiencia económica puesto que la normativa contable internacional
permite una mayor uniformidad en la contabilidad de distintos países, de forma que
permite a los inversores detectar de forma más sencillas las oportunidades o amenazas
que ofrecen las empresas.
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Las funciones que debe realizar son principalmente:
La preparación, elaboración y emisión de la Normativa Contable Internacional (NIC)
y de la Normativa Internacional de Información Financiera (NIIF) así como de su
aprobación y posterior publicación.
Publicar un borrador de cada proyecto, con la posibilidad de que se formulen
comentarios públicos respecto a estos borradores, después se establece un plazo
razonable para examinar estos comentarios formulados.
Formar grupos de trabajo o comités especializados para dar apoyo sobre los proyectos
de elaboración de normativa.
Tienen la posibilidad de realizar audiencia pública para discutir las normas propuestas.
Pueden realizar si lo consideran oportuno pruebas de campo respecto a la normativa
propuesta para comprobar que esta normativa tenga realmente una función práctica y
óptima en su uso diario.
Actualmente las Normas Internacionales de Contabilidad se aplican en más de 125 países
distintos. También es cierto que no a todos los países llega con el mismo nivel de
cumplimiento. El IASB distingue distintos criterios en los países que llevan a cabo la
utilización de las normas contables internacionales, distingue por un lado, si las compañías
que participan en un mercado de valores regulado tienen obligación de cumplir las NIC y las
NIIF o si es opcional.
Por otro lado, establece otro criterio respecto a si las empresas internacionales en un país
diferente al suyo, deben de respetar las normas internacionales de contabilidad o si por el
contrario es opcional.
Por último, también establece un criterio con referencia a las PYMES si tienen la obligación
de respetar las normas internacionales de contabilidad o son potestativas.
En el caso de España si nos atenemos a estos cuatro criterios, nos encontramos con que todas
las compañías que coticen, concretamente, las sociedades cotizadas en mercados europeos, las
sociedades con bonos cotizados en mercados europeos, y los bancos y entidades de crédito
deben utilizar las Normas Internacionales de Contabilidad, también deberán aplicarlas las
empresas extranjeras que quieren operar desde España se les exige el cumplimiento de las
Normas Internacionales de Contabilidad a excepción de las que llevan a cabo algunas normas
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que puedan considerarse equivalentes y por último, respecto al criterio referente a las PYMES
no se les requiere el cumplimento de las Normas Internacionales de Contabilidad ni en este
momento está previsto que se les vaya a requerir su cumplimiento en un futuro cercano.
Según el reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo Europeo de 19 de julio
de 2002, por el que se regula la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad en
los Estados miembros estas normas se aplicaran a aquellas: “sociedades que se rigen por la
ley de un Estado miembro elaborarán sus cuentas consolidadas de conformidad con las
normas internacionales de contabilidad” (art. 4).
En la legislación española a través de la ley 62/2003 se permite que las sociedades pese a que
sus valores no se encontrasen cotizados en un mercado de valores regulado adoptasen las
Normas Internacionales de Contabilidad, también es destacable que mediante esta legislación
se obliga a los grupos cotizados españoles a aplicar las Normas Internacionales de
Contabilidad. La aplicación de esta nueva normativa internacional obligó a España a
modificar su antiguo plan contable, para adaptarse a la nueva situación en Europa, y por esta
situación se redactó el Plan General Contable de 2007.
También es destacable la importancia del Real Decreto 1159/2010 que establece la normativa
aplicable a las sociedades dominantes de un grupo de sociedades que estarán obligadas a
aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad si alguna de las empresas del subgrupo
cotiza en el mercado de valores, por lo que la norma contable española sería de aplicación en
el caso de que no cotizase ninguna empresa del grupo, o cotizase en un mercado de valores de
un estado miembro y no optase por la aplicación de las Normas Internacionales de
Contabilidad.
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3. NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2: INVENTARIOS
3.1 ALCANCE DE LA NORMA
En primer lugar, para comenzar el análisis creo necesario conocer dónde se aplica esta NIC 2,
como hemos dicho anteriormente las Normas Internacionales de Contabilidad se aplican en
más de 120 países, en España son requeridas la aplicación de estas normas en aquellas
compañías que coticen en un mercado de valores regulado, al igual que aquellas empresas
extranjeras que quieran operar en España y no tengan unas normas análogas a estas.
Los inventarios que se encuentran incluidos en la aplicación de NIC 2 se hallan recogidos en
el párrafo segundo que establece que: “Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios,
excepto a: los instrumentos financieros, los activos biológicos relacionados con la actividad
agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección” anteriormente también
se encontraban excluidas de esta normativa contable las existencias de las obras en curso, pero
esto se eliminó con la modificación de la NIC 2 de enero de 2016. Los inventarios de
instrumentos financieros se regularán según lo establecido en la NIC 32 y en la NIIIF 9
mientras que los referentes a los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola se
regulan a través de la NIC 41.
Por lo que teniendo en cuenta este párrafo, me parece interesante definir qué consideramos
como inventarios y qué se puede definir como aquellos activos:
- Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación.
- En proceso de producción de cara a la venta.
- En la forma de materiales o suministros para ser consumidos durante el proceso de
producción.
- Comprados y almacenados para revender.
- Terrenos u otros activos inmobiliarios que se tienen para su posterior venta a terceros.
En el párrafo tercero de la NIC 2 también se excluye de la aplicación de esta norma
inventarios mantenidos por: “Productores de productos agrícolas y forestales, de productos
agrícolas tras la cosecha o recolección, de minerales y de productos minerales, siempre que sean
medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores
industriales. En el caso de que esos inventarios se midan al valor neto realizable, los cambios en este
valor se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios.
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Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, siempre que midan sus inventarios al
valor razonable menos costos de venta. En el caso de que esos inventarios se lleven al valor razonable
menos costos de venta, los cambios en el importe del valor razonable menos costos de venta se
reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios.” Por lo que teniendo
en cuenta este párrafo cualquier inventario de productos agrícolas, forestales o minerales
valorados a su valor neto realizable, al igual que el inventario de materias primas cotizadas
valoradas a su valor razonable neto menos el coste de venta, queda excluido de la aplicación
de la NIC 2.
3.2 CONTENIDO
3.2.1 CRITERIO DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN CONTABLE
En primer lugar respecto al criterio de reconocimiento contable, el cual se encuentra recogido
en el párrafo 34 de la NIC 2 y regula que cuando se venden las existencias estas se
reconocerán como un gasto en el periodo en el que se registren los ingresos contables,
también hay que destacar que cualquier rebaja, incluido el valor neto realizable que debe
registrarse en el año en el que se produzca y en el caso contrario, es decir, en el de una
reversión de esta disminución de valor deberá reconocerse como una reducción del valor de
las existencias que hayan sido reconocidas como gasto en periodo que tenga objeto la
recuperación.
Existe la posibilidad de añadir estos inventarios a alguna cuenta de activos como el caso de
una planta de propia construcción que debería de ser reconocida como gasto a lo largo de su
vida útil.
En segundo lugar, respecto a la valoración contable primeramente vamos a analizar cómo
deben ser valorados estos inventarios que se encuentra regulados en el párrafo noveno de la
NIC 2 y se establece que: “las existencias deben ser valoradas al coste o al valor neto
realizable dependiendo cual sea el menor de los dos.”
En el párrafo decimo se establecen los costes de inventarios que se encuentran formados por
los costes de adquisición y los costes de transformación, esto como regla general, pero pueden
añadirse otros costes en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación
actuales.
Los costes de adquisición según lo expuesto en el párrafo 11 de la NIC 2 se componen de:
“precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables
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posteriormente de las autoridades fiscales) y transporte, manejo y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de mercaderías, materiales y servicios.” En este mismo párrafo se
añade que si se produce algún tipo de descuento o rebaja comercial también deberá
descontarse del coste de adquisición.
Los costes de transformación se encuentran regulados en los párrafos 12, 13 y 14 de la NIC 2
y se puede destacar que se encuentra compuesto por aquellos costes directamente
relacionados con las unidades de producción, como la mano de obra directa, también se le
deberá añadir la parte correspondiente a los costes indirectos, ya sean variables o fijos pero
que hayan sido necesarios para la transformación de las materias primas a la hora de
transformarla en productos terminados. Respecto a los costes fijos indirectos se imputará al
coste de transformación según la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Y
esta capacidad normal se define en el párrafo trece como aquella que se espera conseguir en
circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos y teniendo en cuenta la
pérdida de capacidad producida por el mantenimiento necesario. Se añade que también puede
usarse el nivel real de producción si se aproxima a la capacidad normal. Se establecen dos
excepciones a esta normal valoración:
- Existe un nivel bajo de producción en cuyo caso el coste indirecto fijo de cada unidad no
se incrementará.
- Existe un nivel alto de producción en cuyo caso el coste indirecto fijo de cada unidad se
disminuirá.
Respecto a los costes indirectos variable se imputarán según el nivel real de los medios de
producción.
En el párrafo catorce se establece un caso especial para el proceso de producción que dé lugar
simultáneamente a más de un producto, en este caso el coste se distribuirá entre los productos
y se hará con arreglo a bases uniformes y racionales como puede ser el precio de mercado.
El tercer componente del coste de inventario serían otros costes en los que se han incurrido
para darles su condición y ubicación actuales, como costes de diseño de productos para
clientes específicos.
Por último respecto a los costes de inventario hay que tener en cuenta su reducción de valor,
la cual puede provenir de descuentos comerciales que deben deducirse del coste de
adquisición.
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Se establece como principal técnica de valoración contable, en el párrafo 21, tanto el método
del coste estándar como el método de los minoristas. El método del coste estándar tendrá en
cuenta tanto las materias primas, la mano de obra, la eficiencia y utilidad de la capacidad.
Mientras que el método de los minoristas suele utilizarse cuando hay un gran número de
rotación en los artículos, el coste se averigua descontando del precio de venta un margen
bruto.
Respecto a las fórmulas para calcular los costes se distinguen de dos tipos:
- En el caso de que los productos no sean intercambiables entre sí, se hará a través de una
identificación individualizada a cada uno de los productos.( Párrafo 23 de la NIC 2)
- En el caso de encontrarnos con productos homogéneos, es decir sería el caso contrario al
supuesto anterior, este realizará a través del precio medio ponderado o el FIFO, es un
acrónimo en inglés de First In First Out, por el cual el primer producto que llega al
inventario es el primero que es vendido. Mientras que en el precio medio ponderado todos
los productos tendrán el mismo coste al realizarse este como una media del coste de todas
las unidades de producto comprados o producidos durante el periodo. (Párrafo 25 de la
NIC 2).
Respecto al valor neto realizable, en primer lugar vamos a definirlo, según Amat, O y
Perramon, J: “es el que resulta de sustraer el precio estimado de venta de un activo en el
curso normal de la operación, los costes estimados para terminar su producción y los
necesarios para llevar a cabo dicha venta.”
Se encuentra regulado en los párrafos veintiocho a treinta y tres de la NIC 2, respecto al coste
de los inventarios pueden existir circunstancias en los que no sea recuperable, ya sea por su
obsolescencia, pérdida de valor en el mercado… Esta rebaja de su valor suele realizarse de
forma individualizada en cada inventario, es decir, no hay una regla fija para estimar este
nuevo valor. Si se considera que puede hacerse de forma conjunta en el caso de que los
inventarios estuviesen relacionados de alguna forma. En el párrafo 31 se establece que: para
hacer las estimaciones del valor neto realizable se tendrán en consideración el propósito
para el que se estime los inventarios, esto quiere decir que no es lo mismo mantenerlos para
venderlos, o para cumplir un contrato de venta que para la prestación de un servicio.
Se realizará una evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior (párrafo 33),
con la finalidad de conocer si esta rebaja del valor se ha mantenido, ha desaparecido o por el
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contrario ha aumentado. Si esta circunstancia que reducía su valor neto contable desaparece se
revertirá su situación como consecuencia de este cambio.
3.2.2 INFORMACIÓN A REVELAR
La información a revelar se encuentra regulada entre los párrafos treinta y seis a treinta y
nueve de la NIC 2, el párrafo treinta y seis establece: “En los estados financieros se revelará
la siguiente información:
(a) las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la
fórmula del costo utilizado;
(b) el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación
apropiada para la entidad;
(c) el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos
de venta;
(d) el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo;
(e) el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en
el periodo;
(f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido
como una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo;
(g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor;
(h) El importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de
deudas.”
Este apartado es muy importante, pues se establece de forma minuciosa y pormenorizada toda
la información que se deberá revelar en relación con los inventarios. Toda esta información
resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Así también puede ser
importante informar de los saldos de los diferentes inventarios pudiendo clasificarse por
ejemplo en: mercancías, suministros, materias primas, productos en curso y productos
terminados, esta es una de las clasificaciones de inventarios más utilizadas en la presentación
de los estados contables. En caso de encontrarnos en la situación de que una empresa que
suministre únicamente una prestación de servicios sus existencias pueden señalarse como
productos en curso.
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También debe incluirse en los estados financieros el coste de las existencias que se han
reconocido como gasto durante el periodo o los costes ordinarios, relacionados con los
ingresos, y reconocidos como gastos durante el periodo.
4. NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA
La normativa contable española se regula principalmente por Plan General de Contabilidad
que se aprobó mediante el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, el ámbito de
aplicación de este plan general contable es de obligado cumplimento para las empresas que:
hayan emitido valores admitidos en el mercado de valores de la unión europea, que formen
parte de un grupo de empresas, aquellas que tengan una moneda funcional que sea distinta
del euro y las entidades financieras que capten fondos públicos.
La normativa nacional también prevé otros tipos de planes contables, como es aquel para las
pequeñas o medianas empresas (PYMES), deben aplicar este plan contable las empresas que:
que el total de sus partidas de activo sean inferiores a 2.850.000 euros, el importe anual de su
cifra de negocios debe ser inferior a 5.700.000 euros, que el número de empleados sea 50 o
inferior, si la empresa cumple dos de estos tres requisitos pueden aplicar el Plan General
Contable para PYMES.
También se prevé en la normativa española un Plan Contable para las microempresas y
pueden utilizar este plan aquellas empresas que: sus partidas totales de activo sean inferiores a
un millón de euros, que el importe neto de su cifra de negocios sea inferior a dos millones de
euros y que el número de trabajadores sea igual o inferior a diez, las empresas podrán aplicar
este Plan Contable siempre que se cumplan al menos dos de estos tres requisitos.
4.1 NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN: INVENTARIOS
Las existencias son definidas en el Plan Contable en su parte quinta grupo tercero como: “Son
activos poseídos para ser vendidos en el curso normal del la explotación, en proceso de
producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de
producción o en la prestación de servicios.”
Las existencias podrán ser:
- Existencias que la empresa ha adquirido para venderlas.
- Existencias que la propia empresa elabora, pero aun no están terminadas.
- Existencias producidas por la empresa y que son objeto de venta.
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Respecto al tipo de existencias el Plan Contable distingue entre:
Existencias comerciales, son bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta
sin transformación.
Existencias de materias primas, son aquellas que necesitan de elaboración o
transformación para pasar a ser productos terminados.
Existencias de los productos en curso, son aquellos que se encuentran en fase
transformación, estas existencias deben distinguirse de las existencias de productos
semiterminados que son aquellos que son fabricados por la empresa pero no están
destinados a la venta hasta que se termine su elaboración.
Productos terminados, son otro tipo de existencias recogidas en el Plan Contable se
trata de aquellas destinadas al consumo final.
Existencias de otros aprovisionamientos, estas existencias, están compuestas por
compuestos, combustibles, repuestos, embalajes…
Existencias “subproductos, residuos y materiales recuperados”, se encuentran tres
tipos diferentes de existencias, los subproductos que son accesorios a la fabricación
principal; los residuos, obtenidos inevitablemente al mismo tiempo que los productos
y subproductos y deben tener un valor intrínseco. Y, por último, los materiales
recuperados que también deben tener un valor intrínseco, sin embargo estos de
devuelven al almacén.
Las norma de valoración en el Plan General Contable, referente a las existencias, se
encuentra en su norma décima, en el segundo apartado, referente a las normas de registro y
valoración; se divide en dos apartados su valoración inicial y su valoración posterior.
En primer lugar analizamos su valoración inicial, regulada en las normas de registro y
valoración, en el décimo apartado se regula que los bienes y servicios comprendidos en las
existencias se valorarán por su coste y este puede ser por su precio de adquisición o por su
coste de producción.
El precio de adquisición incluye el importe facturado después de reducir cualquier descuento
o rebaja en el precio y se le añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que
los bienes se hallen ubicados para su venta. Con el siguiente cuadro se ayuda a la explicación
anterior para calcular el precio de adquisición.
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Cuadro del precio de adquisición
(Cuadro 1 obtenido de la web: http://www.elderecho.com/tribuna/contable/Existencias-
valoracion-Memoria-Cuentas-Anuales_11_533305004.html)
Vamos a analizar cada uno de estos elementos, en primer lugar el importe facturado por el
vendedor que es aquel que paga la empresa al vendedor a cambio del producto.
Los descuentos/rebajas en el precio y partidas similares: los descuentos por pronto pago no se
incluirán en este apartado ya que en el Plan General Contable son considerados como unos
ingresos, a excepción de que este descuento por pronto pago se realice en el momento de la
compra, también se encontrarían incluidos descuentos por grandes cantidades, rebajas en el
precio o similares.
Intereses incorporados al nominal de los débitos, se pueden incluir siempre que la deuda tenga
un vencimiento inferior a un año y no tengan un interés contractual.
Gastos adicionales para conseguir que los bienes se hallen en su lugar para poder realizar la
venta, tales como: transportes, seguros, custodia en tránsito, comisiones a cargo del
comprador.
Impuestos indirectos no recuperables directamente de la hacienda pública, el principal
ejemplo de los impuestos de este tipo sería el impuesto de aduanas que hay que tenerlo en
cuenta para la contabilización del valor de las existencias.
_
IMPORTE FACTURADO POR EL
VENDEDOR
Descuentos/Rebajas en el precio y partidas
similares
Intereses incorporados al nominal de los
débitos (no en todos los casos)
+
Gastos adicionales (transportes, seguros…)
Impuestos indirectos no recuperables
directamente de la Hacienda Pública
Gastos financieros si necesitan más de un año
para estar en condiciones de ser vendidas
= Precio de adquisición
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Gastos financieros si necesitan más de un año para estar en condiciones de ser vendidas, en
este caso se aplicaría a aquellas existencias que para conseguir que estén preparadas para ser
vendidas en un periodo que sea superior a un año y que surjan una serie de gastos financieros.
El coste de producción se encuentra compuesto por el precio de adquisición de materias
primas y otras materias consumibles, los costes directos del producto, y a este se le añadirían
también los costes indirectos que le sean imputables. Para una mejor aclaración, al igual que
en el precio de adquisición, tenemos el siguiente cuadro:
Cuadro del coste de producción
(Cuadro 2 obtenido de la web: http://www.elderecho.com/tribuna/contable/Existencias-
valoracion-Memoria-Cuentas-Anuales_11_533305004.html)
Vamos a analizar, al igual que en el caso anterior, cada uno de los elementos que forma el
coste de producción, en primer lugar el precio de adquisición de las materias primas y otras
materias consumibles; las materias primas son definidas como aquellas existencias que
mediante elaboración o transformación se destinan a formar parte directamente del producto
terminado, por lo que el precio de estas materias primas sería el primer componente del coste
de producción junto con cualquier otra materia que sea consumida para conseguir el producto
final terminado.
El segundo elemento que compone el coste de producción son los costes directamente
imputables al producto, formado principalmente por la mano de obra directa, que son aquellos
gastos de personal que deben incluirse porque trabajan directamente en la realización de este
+
PRECIO DE ADQUISICIÓN DE LAS
MATERIAS PRIMAS Y OTRAS
MATERIAS CONSUMIBLES
Costes directamente imputables al
producto
Algunos costes indirectamente
imputables al producto
Gastos financieros si necesitan más
de un año para estar en condiciones
de ser vendidas
= Coste de producción
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producto, este coste debe imputarse completamente al producto para que se considere como
directo.
Los costes indirectamente imputables al producto deben valorarse en lo que se considere
razonable en lo referente a la producción, en la medida que tales costes correspondan al
periodo de fabricación, elaboración o construcción en los que se haya incurrido en ubicarlos
para su venta, y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los
medios de producción.
Y por último el coste de producción también se encuentra compuesto por los gastos
financieros en las existencias que necesiten de un periodo superior de un año para ser
vendidos al igual que en el caso del precio de adquisición, pero siempre durante el periodo de
elaboración.
En segundo lugar analizamos su valoración posterior, que según la norma se establece que
cuando el valor neto realizable sea inferior a su coste de adquisición o a su coste de
producción se efectuaran las oportunas correcciones.
Respecto al posible deterioro que puedan sufrir las existencias hay que destacar, que no
permite la corrección respecto a las materias primas ni a otras materias consumibles durante
proceso de producción, si el producto terminado se espera que se venda por encima del precio
de coste.
Si la circunstancia que provoca la corrección del valor dejase de existir se realizará una
reversión reconociéndolo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Respecto a la asignación del valor, el Plan General Contable establece que con carácter
general se aplicará el precio medio ponderado, esto tiene como objetivo incrementar el nivel
de información de las grandes empresas, ya que obliga a detallar de forma más precisa todas
las transacciones que son necesarias recoger en la memoria, este método suele utilizarse
cuando no tiene importancia cuál de las existencias sale en primer lugar, es un método ideal
cuando no sea identificable de forma individual el precio de adquisición o el coste de
producción.
Por otra parte, permite la utilización del FIFO si la empresa lo considera más conveniente,
estos métodos se utilizarán para todas las existencias de un mismo producto. Si se trata de
bienes no intercambiables se asignará su coste a cada uno de forma individualizada
imputándole únicamente sus costes imputables.
17
Estos métodos de valoración analizados anteriormente se encuentran recogidos en el Plan
General Contable en su segunda parte, apartado decimo, referente a existencias en su punto
tercero denominado métodos de asignación de valor, además se encuentra establecido de
forma similar a la NIC 2 que permite también la valoración a través del FIFO o precio medio
ponderado en aquellos casos que las existencias no puedan valorarse individualmente.
Los métodos de asignación del coste de las existencias no dan información completamente
cierta, ya que cada uno tiene sus ventajas e inconvenientes, esto provoca que esta valoración
tenga su repercusión en el balance de la empresa y en la cuenta de pérdidas y ganancias, por
lo que la valoración contable que obtengamos dependerá del criterio seleccionado, debido a
esto, es por lo que se le requiere a la empresa una continuidad y ser uniforme en el tiempo
aplicándose de forma sistemática al conjunto de existencias de la empresa.
Respecto a las existencias en la prestación de servicios, el Plan General Contable establece
que se incluirá como coste, el coste de producción de los servicios mientras que no se hayan
reconocido como ingresos por haber realizado ya la prestación de servicios, por lo que se
incluirá siempre que estos se encuentren en curso.
El deterioro de valor de las existencias en el Plan General Contable minorará la partida en la
que se encontrara dicho deterioro, la cual es una pérdida de valor del inventario por alguna
circunstancia como; las condiciones del mercado, el deterioro físico o la obsolescencia. El
principio de prudencia aconseja en estos casos que el deterioro que se calcula sea cargado a
los resultados del periodo, también deberá aparecer en el balance.
En referencia al registro en la memoria de las cuentas anuales respecto a las existencias se
deberá revelar la información, según el apartado cuarto grupo decimo del plan general de
contabilidad, se informará en el caso de que hayan existido correcciones valorativas por
deterioro, que circunstancias lo han motivado y en el momento en el que se produce su
reversión, también habrá que indicar la motivación de esta circunstancia.
Se debe incluir en la memoria aquella información referente a los compromisos firmes de
compra y venta, como de aquellos de contratos futuros, se debe informar también de las
limitaciones en la disponibilidad de las existencias si estas son debidas a garantías,
pignoraciones, fianzas… Y por último, se incluye cualquier circunstancia que afecte a la
titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias.
18
4.2 RESOLUCIONES DEL ICAC
El ICAC es el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de España y dicta unas
resoluciones que sirven para desarrollar el Plan General de Contabilidad, en estas
resoluciones se detallan determinados aspectos no contemplados en el Plan o bien en los que
era necesario profundizar, debido a que la casuística supera lo dispuesto en el Plan General
Contable.
Las resoluciones tratan temas contables relativos a cualquier punto que crean necesario
revisar como casos de inmovilizado material, de inmovilizado inmaterial, la valoración de
activos financieros o el coste de producción.
He decidido analizar la resolución del 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de
producción, porque es la única resolución que tiene relación con lo que hemos analizado hasta
ahora, ya que trata sobre el coste de producción, el cual se encuentra regulado en el Plan
General Contable, y que sirve conocer la valoración de las existencias.
La resolución queda dividida en quince normas, estas normas son respecto a: ámbito de
aplicación, coste de producción, costes directos de producción, costes indirectos de
producción, producción conjunta, mermas en los procesos productivos, gastos de
comercialización y gastos posteriores a la venta, gastos generales de administración o
dirección de empresa, gastos financieros, diferencias de cambio en moneda extranjera,
métodos de valoración de las existencias, coste de las existencias en la prestación de servicios,
normas particulares, información a incluir en la memoria, entrada en vigor.
Así pues, vamos a centrarnos en las que tienen que ver con los inventarios, por lo que vamos a
analizar la norma primera respecto a su ámbito de aplicación, la norma segunda que define el
coste de producción, la norma undécima referente a los métodos de valoración de las
existencias y la norma duodécima referente al coste de las existencias en las prestación de
servicios.
Por lo que analizamos el campo de aplicación que establece la norma primera y que desarrolla
el Plan General Contable, el Plan General Contable de las PYMES y las normas para la
formulación de las cuentas anuales consolidadas, por lo que su aplicación es para todas las
empresas independientemente de su forma jurídica que deban aprobar estas normas. Esta
19
norma será de aplicación para la determinación del coste de producción tanto de
inmovilizados como de existencias que hayan sido fabricados por la empresa, también se
encuentra dentro de su ámbito de aplicación la determinación del coste del los inmovilizados
que hayan sido fabricados en parte por la empresa.
En la norma segunda se establece la definición de coste de producción: que se encuentra
compuesto por los costes imputables directamente, como materias primas, mano de obra,
otras materias consumibles… Y también está compuesto por la parte de costes indirectos que
le son imputables en la medida que le corresponda y que sean necesarios para el
funcionamiento del activo.
También es destacable que permite la utilización del coste estándar para determinar el coste
de los productos siempre que este no difiera del coste real de producción, este coste estándar
se estimará utilizando los costes normales de consumo tanto de materias primas, como de
mano de obra y utilización de la capacidad del activo.
Como consecuencia de la NIC 2 se ha decido añadir también el método de valoración de los
minoristas y se recomienda para el sector comercial minorista cuando haya un gran número de
artículos que rotan con mucha frecuencia, aunque se añade en la resolución que esto
realmente no supone una forma de estimar el coste de producción, sino que más bien es válido
para estimar el valor en libros de las mercaderías a cierre de ejercicio. Y este coste, por medio
del método de los minoristas se determinará deduciendo del precio de venta del producto un
porcentaje al margen bruto de la empresa.
Si los factores de producción son obtenidos a título gratuito, permuta o aportación no
dineraria, se remite a la resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC referente al registro y
valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
Se establece en el apartado tercero de la norma segunda que para la valoración de existencias,
con carácter general formarán parte del coste de producción aquellos gastos derivados de las
pruebas necesarias para que el activo se encuentre en funcionamiento, también se incluirán los
costes de desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitación.
La norma undécima se añade como novedad, el establecimiento del momento en el que se
deberá realizar la aplicación del precio medio ponderado y del FIFO, este momento tendrá
lugar cuando se produzcan las entradas y salidas de las existencias, pero se permite realizar
20
esto con fecha final de cierre de ejercicio si resulta necesario para la correcta gestión de la
empresa.
La incorporación al inventario de las devoluciones de compras se imputará como el menor
valor de las existencias similares, su valoración por el precio de adquisición o por el coste
producción, mientras que las devoluciones por ventas se valorarán según el precio medio
ponderado o FIFO que le correspondió en el momento de su venta.
Los “rappels” por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares, no se
modifican en la resolución y se mantienen igual que en el Plan General Contable.
Se sigue también manteniendo que una vez elegido el momento de valoración de las
existencias deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de forma sistemática, si bien se
permite el cambio del método si este cambio permite un mejor reflejo de la realidad en las
cuentas de la empresa.
La norma duodécima se encarga de regular los criterios que deben mantenerse para calcular
las existencias en la prestación de servicios, se mantiene lo establecido en el Plan General
Contable que regulaba lo que le será aplicable para determinar el coste de las existencias de
los servicios, este coste se encontraría compuesto por los costes directos, como sería la mano
de obra directa para la prestación del servicio y otros costes indirectos imputables, es decir,
aquellos que se les pueda imputar en su porcentaje correspondiente. Las existencias incluirán
el coste de producción antes del momento en que se haya reconocido el ingreso por la
prestación de servicios, Y respecto al reconocimiento de los ingresos estos se reconocerán
teniendo en cuenta el porcentaje de realización del servicio a fin de ejercicio.
Otra novedad destacable es la que establece la diferencia entre los costes directos e indirectos,
los costes directos son los consumos de factores en los que existe una clara relación entre el
elemento de coste y el producto que se consume para su incorporación, mientras que los
costes indirectos esta relación es difusa, por lo que se aplican una distribución de estos costes
para su posterior imputación al producto.
También me parece reseñable, la novedad que se establece respecto a los costes indirectos a la
hora de calcularlos, los cuales se deberán tener en cuenta en la medida que correspondan
durante el periodo de producción y se basan en el nivel de de utilización de la capacidad
normal de trabajo en los medios productivos y que estos costes sean necesarios para la puesta
en marcha del activo.
21
5. COMPARATIVA ENTRE LA NORMATIVA INTERNACIONAL Y
NACIONAL
En este epígrafe vamos a exponer conjuntamente la NIC 2 sobre los inventarios y el Plan
General Contable respecto a los inventarios comparando sus similitudes y diferencias.
En primer lugar respeto a la definición de existencias, esta definición es calcada a la que nos
encontramos en la NIC 2 y asimismo en el PGC 2007 por lo que ambas normas consideraran
existencias a los mismos activos.
Si comparamos el ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de 2007 lo extiende
a: “Mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos
semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados.”
Mientras que la NIC 2 en su regulación del ámbito de aplicación lo limita, por lo que
encontramos una diferencia, ya que excluye expresamente de su aplicación a los instrumentos
financieros, activos biológicos, y al igual que a los productores de productos agrícolas y
forestales e intermediarios que cotizan con materias primas cotizadas, esta afirmación la
confirma el ICAC en su resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de
producción: “Si se compara el ámbito de aplicación con la regulación internacional, se
aprecia que en la Norma Internacional de Contabilidad 2 Existencias adoptada por la Unión
Europea se excluyen de su alcance a los productos agrícolas y forestales, minerales, y a los
intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a valor razonable. En
la norma española no cabe hacer dichas exclusiones y, en consecuencia, todos estos
productos deberán valorarse al coste histórico...”
Respecto a los métodos de asignación de valor el PGC de 2007 establece como método con
carácter general el precio medio ponderado, pero también permite la utilización del FIFO en
los casos en los que la empresa lo considera más conveniente para su gestión, y en el caso de
bienes no intercambiables se asignará de forma individualizada y los costes específicamente
imputables, mientras que la NIC 2 regula como métodos de asignación de valor que para
bienes no intercambiables entre si se determinará a través de la identificación especifica de
los costes mientras que en bienes intercambiables entre sí permite la utilización del precio
medio ponderado y del FIFO, por lo que nos encontramos con una situación muy similar en
ambas normativas y la única diferencia que encuentro reseñable es que el PGC establece al
22
precio medio ponderado como preferente su utilización respecto a la del FIFO mientras que
en la NIC 2 se encuentran en igualdad de preferencia.
Respecto a la valoración de existencias como vimos en el PGC establecía una valoración
inicial y otra posterior, pero en esta valoración posterior también hay que considerar el valor
neto realizable ya que es aquí donde el PGC explica y regula lo relacionado con la valoración
de existencias, mientras que la NIC 2 establece el coste de inventario y el valor neto
realizable.
Si comparamos la valoración inicial del PGC con el coste de los inventarios de la NIC 2 nos
encontramos con que la valoración inicial puede estar valorada por su precio de adquisición o
por el coste de producción de forma que da dos alternativas para calcularlo. La NIC 2 lo
regula de forma similar y también prevé la valoración inicial a través del coste de adquisición
o coste de transformación, encontrándose estos compuestos por los mismos elementos que los
que regula el PGC para el precio de adquisición o coste de producción.
Respecto a la valoración posterior del PGC de 2007 puede compararse con el valor neto
realizable de la NIC 2, en el PGC se establece que cuando el valor neto realizable de las
existencias sea inferior a su valoración inicial se efectuarán las oportunas correcciones
valorativas y se reconocerán como gasto, mientras que en la NIC 2 en el valor neto realizable
establece que es el coste de los inventarios el que no puede ser recuperado, por lo que debe
realizarse una rebaja de valor. Aunque nos encontramos con una redacción muy diferente a la
hora de definirlo, tanto en el PGC como en la NIC 2, nos encontramos que es muy similar su
contenido, pues lo que tratan es la rebaja de valor que se puede producir respecto a las
existencias en los casos que se establecen, y si esta rebaja se produce se deberá aplicar su
corrección valorativa.
Ambas normas coinciden respecto al valor neto realizable de las materias primas y otros
suministros u otras materias consumibles, no permiten la corrección valorativa o rebaja de su
valor siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean
vendidos por encima del coste.
Respecto a los contratos de ventas firmes, en su valoración posterior el PGC de 2007
establece que solo se permitiría su corrección de valor si el precio de venta de este contrato
cubre el coste de tales bienes o servicios, mientras que la NIC 2 se remite a la NIC 37 para
saber cómo debe realizarse esta valoración.
23
La NIC 2 regula, al igual que el PGC que cada año a fecha de cierre de ejercicio se deberá de
hacer una valoración de las circunstancias que rebajaron el valor de las existencias para
conocer si han desaparecido estas situaciones que provocaron su rebaja de valor y en caso de
que esto ocurra se procederá a su reversión.
Otro punto destacable es lo que en la NIC 2 se denomina técnicas de medición de costes que
al contrario que en las formulas de cálculo de coste, estas técnicas de medición se hacen
mediante estimaciones, mientras que los cálculos de costes son formulas aritméticas, las
técnicas de medición permitidas en la NIC 2 son tanto el método del coste estándar como el
método de los minoristas, estos métodos no se encontraban inicialmente regulados en el PGC
de 2007 pero tras la resolución analizada del ICAC de 14 de abril de 2015, por la que se
establecen los criterios para la determinación del coste de producción, en su segunda norma
permite tanto la utilización del coste estándar como del método de los minoristas para
determinar el coste de los productos, siempre que no difiera del coste real de producción en el
caso del coste estándar y la utilización del método de los minoristas se permite al sector
comercial minorista cuando haya un elevado número de rotación de productos.
Respecto al contenido en la memoria, como lo denomina el PGC de 2007 y la información a
revelar, denominación que utiliza la NIC 2 también encontramos similitudes y diferencias
Encontramos en común que en ambos se deben exponer las circunstancias que han motivado
las rebajas de valor de las existencias, pero en la NIC2 se añade, además, que debe de
informarse respecto al importe, de este deterioro así como del importe de las reversiones en el
caso de que se produzca esto. En el PGC se encuentra también regulado pero en el apartado
de memoria abreviada.
Otra similitud de la NIC 2 y el PGC de 2007 es que debe informarse de las políticas contables
adoptadas para la medición de los inventarios, esto en el PGC se encuentra regulado en el
apartado referente a la memoria abreviada.
Respecto a las diferencias en el PGC de 2007 se establece que deberá incluirse en la memoria
el importe de los gastos financieros capitalizados en el caso de que sean superior a un año,
también se incluirán los compromisos firmes de compra y venta futura así como, las
limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías o pignoraciones; respecto a
esto la NIC 2 regula que deberá informarse sobre el importe de los inventarios pignorados.
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Mientras que en la NIC 2 se regulan otros aspectos que no se encuentran regulados en el Plan
General de Contabilidad como el importe total en libros de los inventarios y los inventarios
parciales; el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los
costes de venta y el importe de los inventarios reconocido como gasto en el periodo.
6. CASOS PRÁCTICOS
6.1 SUPUESTO PRÁCTICO Nº 1
La empresa UNIVERSIDAD DE JAÉN S.A presenta a 31 de diciembre de 2017 los
siguientes saldos en unidades monetarias
Ventas……………………………....... 1.200.000
Devoluciones de compras…………..…… 40.000
Compras……………………………....... 940.000
“Rappels” sobre compras………….……... 10.000
Transporte hasta el almacén……….…….... 5.000
Devoluciones de ventas..……………...….. 20.000
Existencias al 31-12-2016……………...... 500.000
Las devoluciones de ventas se debieron a un defecto de calidad y se acordó con el cliente
entregar otras mercaderías.
Las devoluciones por compras se debieron a un error en su fabricación y se le devolvió la
cantidad completa a la empresa UNIVERSIDAD DE JAÉN S.A.
El margen de venta de la empresa es del 20%.
Las mercaderías defectuosas se han vendido por la mitad de su valor.
Identificar el valor de existencias finales a 31 de diciembre de 2017.
SOLUCIÓN
Para determinar el valor de las existencias finales de mercaderías se parte de:
Existencias iniciales + Compras = Existencias finales + Ventas
500.000 + 940.000 = Existencias finales + 1.200.000
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Esta sería la ecuación que habría que aplicar a priori pero hay que tener en cuenta las
diferentes circunstancias comentadas.
En primer lugar las existencias iniciales no reciben ninguna modificación y se mantiene en
500.000 u.m.
Respecto a las compras habría que hacer la siguiente cuenta:
Compras – “Rappels” sobre compras – Devoluciones de compras + transporte hasta el
almacén
940.000 – 10.000 – 40.000 + 5000 = 895.000 u.m.
Respecto a las ventas, en primer lugar, hay que tener en cuenta que tenemos el volumen de
ventas, por lo que no está valorado a su precio de coste, para averiguar el valor de las
existencias vendidas aplicamos el margen del 20% al volumen de ventas y obtenemos
960.000 u.m. este es el coste de las existencias vendidas, pero no hay que olvidarse de las
existencias que han sido devueltas por el cliente y vendidas a la mitad de su valor cuyo valor
es 20.000 u.m.
Con el margen de ventas del 20%, las existencias devueltas por las ventas realizadas por la
empresa, estarían valoradas en 16.000 u.m. el precio de venta de estas existencias no afectaría
para su valoración, ya que estas finalmente han sido vendidas, afectaría al beneficio de la
empresa solamente, en consecuencia ya podríamos hallar el valor de las existencias finales a
31-12-2017, ya que el valor de las existencias vendidas seria 960.000 + 16.000 = 976.000
u.m.
Existencias iniciales + Compras = Existencias finales + Ventas
500.000 + 895.000 = Existencias finales + 976.000
Existencias finales = 419.000 u.m.
Las existencias finales de la empresa UNIVERISDAD DE JAÉN S.A. a 31 -12- 2017 estarían
valoradas en 419.000 u.m.
26
6.2 SUPUESTO PRÁCTICO Nº 2
La empresa UNIVERISDAD DE JAÉN S.A. quiere conocer el coste de producción del
producto Z y nos proporciona la siguiente información, la cantidades de unidades producidas
durante el periodo ha sido 1.200 unidades. Y los siguientes datos:
- Consumo de elementos de coste directo por cada 100 unidades de producto Z es de
80.000 u.m.
- Consumo de materias primas es de 10 kg cada unidad, el precio de cada kg es de
50 u.m.
- Mano de obra directa para 10 unidades es de 10.000 u.m.
- Costes indirectos de fabricación 30.000 Uds. por cada 6 unidades de producto Z
- Costes indirectos fijos ascienden a un total de 1.500.000 u.m.
- Costes indirectos variables 300 u.m. por cada unidad de producto
SOLUCIÓN
Para calcular el coste de producción, en primer lugar vamos a calcularlo respecto a los costes
directos, tenemos el consumo de elementos de coste directo que asciende a 80.000 u.m. por
100 Uds. por lo que el coste directo de producir una unidad es de 800 u.m.
Respecto al coste directo de materias primas, cada producto Z lleva 10 kg y al ser su precio de
50 u.m. el coste directo por cada unidad producida es de 500 u.m.
El otro coste de la mano de obra directa que tenemos en el enunciado es de 10.000 u.m. por
cada 10 unidades, por lo que para cada unidad este coste sería de 1000 u.m.
Por otro lado, respecto a los costes indirectos con costes de fabricación, fijos y variables, los
costes indirectos de fabricación son 30.000 u.m. por cada 6 unidades por lo que el coste de
fabricación indirecto de una unidad es de 5000 u.m.
Los costes indirectos fijos de todo el periodo ascienden a 1.500.000 u.m. por lo que el de cada
una unidad fabricada es de 1.250 u.m.
Y los costes indirectos variables por cada producto Z son de 300 u.m. por lo que este ya es el
de cada unidad.
Al sumar todas estas cantidades obtenemos el coste de producción de cada unidad y este es:
800 + 500 + 1.000 + 5.000 + 1.250 + 300 = 8.850 u.m.
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Por lo que el coste total de fabricar 1.200 unidades del producto Z es de 8.850 x 1.200 =
10.620.000 u.m.
Su contabilización correspondiente es la siguiente:
10.620.000 Producto terminado
a Variación producto terminado 10.620.000
6.3 SUPUESTO PRÁCTICO Nº 3
La empresa UNIVERISDAD DE JAÉN S.A. quiere conocer la valoración inicial del producto
V tanto desde la normativa internacional, como desde la normativa nacional, para ello nos
aporta los siguientes datos, adquiere 500 unidades:
- Precio de 30.000 u.m. por las 500 unidades.
- Obtiene un descuento por pronto pago del 3%.
- También se le aplica un descuento de 100 u.m. por 100 unidades compradas.
- Seguro de 1.000 u.m.
- El tipo de IVA aplicable es del 21%.
SOLUCIÓN
Este supuesto práctico se resolvería de igual manera tanto por la normativa nacional como por
la internacional.
Precio de compra con descuento por pronto pago: 30.000 – (30.000 x 3%) = 29.100 u.m.
Aplicamos el descuento por volumen de compra que es de 500 u.m. al haberse comprado 500
Uds. 29.100 – 500 = 28.600 u.m.
A esta cantidad le sumamos el seguro 28.600 + 1000 = 29.600 u.m.
Le aplicamos el IVA correspondiente que en este caso es del 21%, y obtenemos un IVA de
6.216 u.m.
Con lo que obtenemos que el precio de adquisición es: 29.600 + 6.216 = 38.924 u.m.
Por lo que el precio de cada unidad de producto V obtenido es de 38.924/500 = 77.85 u.m.
Su contabilización correspondiente es la siguiente:
28
32.708
6.216
Compras de mercaderías
IVA soportado
a Proveedores 38.924
6.4 SUPUESTO PRÁCTICO Nº 4
La empresa UNIVERSIDAD DE JAÉN S.A realiza los siguientes movimientos en su
almacén del producto Q a lo largo del ejercicio:
- Existencias iniciales: 3.000 Uds. a 5 u.m.
- Compra de 500 Uds. a 4 u.m.
- Compra de 1000 Uds. a 3 u.m.
- Venta de 4.000 Uds. a 7 u.m.
- Compra de 500 Uds. a 6 u.m.
- Venta de 750 Uds. a 8 u.m.
Quiere conocer el valor de las existencias Q a cierre de ejercicio aplicando:
1) De forma individualizada teniendo en cuenta:
De la venta de 4.000 Uds. el 70% corresponden a las existencias iniciales, el 25% a las
existencias compradas a 3 u.m. y el resto a las existencias compradas a 4 u.m.
De la venta de 750 Uds. el 40% corresponde a la compra de existencias a 4 u.m. y el
otro 60% a la compra de existencias a 6 u.m.
2) Siguiendo el método del precio medio ponderado
3) Siguiendo el método del FIFO
SOLUCIÓN
1) De manera individualizada tenemos que:
Existencias iniciales: 3.000 x 5 = 15.000 u.m.
Compra de 500 Uds. a 4 u.m. 500 x 4 = 2.000 u.m.
Existencias: 3.000 Uds. valoradas en 15.000 u.m.
500 Uds. valoradas en 2.000 u.m.
Total: 3.500 Uds. valoradas en 17.000 u.m.
29
Compra de 1000 Uds. a 3 u.m. 1000 x 3 = 3.000 u.m.
Existencias: 3.000 Uds. valoradas en 15.000 u.m.
500 Uds. valoradas en 2.000 u.m.
1.000 Uds. valoradas en 3.000 u.m.
Total: 4.500 Uds. valoradas en 20.000 u.m.
Venta de 4.000 Uds. a 7 u.m.
Damos de baja: 2.800 Uds. a un valor de 5 u.m. = 14.000 u.m.
1.000 Uds. a un valor de 3 u.m. = 3.000 u.m.
200 Uds. a un valor de 4 u.m. = 800 u.m.
En este momento a la empresa le quedarían las siguientes existencias:
Existencias: 200 Uds. valoradas en 1.000 u.m.
300 Uds. valoradas en 1.200 u.m.
Total: 500 Uds. valoradas en 2.200 u.m.
Compra de 500 Uds. a 6 u.m. 500 x 6 = 3.000 u.m.
Existencias: 200 Uds. valoradas en 1.000 u.m.
300 Uds. valoradas en 1.200 u.m.
500 Uds. valoradas en 3.000 u.m.
Total: 1.000 Uds. valoradas en 5.200 u.m.
Venta de 750 Uds. a 8 u.m.
Damos de baja: 300 Uds. a un valor de 4 u.m. = 1.200 u.m.
450 Uds. a un valor de 6 u.m. = 2.700 u.m.
Por lo que a cierre de ejercicio el valor de las existencias de producto Q son:
Existencias: 200 Uds. valoradas en 1.000 u.m.
50 Uds. valoradas en 300 u.m.
Total: 250 Uds. valoradas en 1.300 u.m.
Por lo que a cierre de ejercicio aplicando el método de valoración individualizado a la
empresa le quedan 250 Uds. de producto Q valoradas en 1.300 u.m.
30
2) Aplicando el precio medio ponderado:
Existencias iniciales
De inicio la empresa contaría con 3.000 Uds. a 5 u.m. = 15.000 u.m.
Compra de 500 Uds. a 4 u.m. 500 x 4 = 2.000 u.m.
La empresa contaría con 3.500 Uds. valoradas en 17.000 u.m. lo que daría un precio
medio ponderado de 4´85 u.m.
Compra de 1000 Uds. a 3 u.m. 1000 x 3 = 3.000 u.m.
La empresa contaría con 4.500 Uds. valoradas en 20.000 u.m. lo que daría un precio
medio ponderado de 4´44 u.m.
Venta de 4.000 Uds. a 7 u.m.
En este momento la empresa debería de dar baja 4.000 existencias valoradas a un
coste de 4´44 u.m. lo que daría lugar, a que quedaran restantes 500 existencias
valoradas en 2.220 u.m. a un coste de 4´44 u.m.
Compra de 500 Uds. a 6 u.m. 500 x 6 = 3.000 u.m.
La empresa contaría con 1.000 Uds. valoradas en 5.220 u.m. lo que daría un precio
medio ponderado de 5´22 u.m.
Venta de 750 Uds. a 8 u.m.
En este momento la empresa debería de dar baja 750 existencias valoradas a un coste
de 5´22 u.m. lo que daría lugar a que quedaran restantes 250 existencias valoradas en
1.305 u.m. a un coste de 5´22 u.m.
Por lo que, si la empresa sigue el método del precio medio ponderado a final de
ejercicio contara con 250 existencias de producto Q valoradas en 1.305 u.m.
3) Aplicando el FIFO:
Existencias iniciales
Al comienzo del ejercicio la empresa cuenta con unas existencias iniciales de 3.000 Uds.
valoradas a 5 u.m.
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Compra de 500 Uds. a 4 u.m. 500 x 4 = 2.000 u.m.
Existencias: 3.000 Uds. valoradas en 15.000 u.m.
500 Uds. valoradas en 2.000 u.m.
Total: 3.500 Uds. valoradas en 17.000 u.m.
Compra de 1000 Uds. a 3 u.m. 1000 x 3 = 3.000 u.m.
Existencias: 3.000 Uds. valoradas en 15.000 u.m.
500 Uds. valoradas en 2.000 u.m.
1.000 Uds. valoradas en 3.000 u.m.
Total: 4.500 Uds. valoradas en 20.000 u.m.
Venta de 4.000 Uds. a 7 u.m.
La empresa debe de dar de baja las existencias en orden, comenzando por las que más
tiempo lleven en el almacén, por lo que debería dar de baja 3.000 Uds. de las
existencias iniciales, 500 Uds. de las compradas a 4 u.m. y 500 Uds. de las compradas
a 3 u.m.
Dejando en el almacén 500 Uds. a un precio de 3 u.m. por lo que su valor es de 1.500
u.m.
Compra de 500 Uds. a 6 u.m. 500 x 6 = 3.000 u.m.
Existencias: 500 Uds. valoradas en 1.500 u.m.
500 Uds. valoradas en 3.000 u.m.
Total: 1.000 Uds. valoradas en 4.500 u.m.
Venta de 750 Uds. a 8 u.m.
Dará de baja aplicando el método FIFO las 500 existencias que quedaban compradas
a 3 u.m. y 250 de las existencias compradas a 6 u.m.
Por lo que a final de ejercicio la empresa aplicando el método FIFO tendrá 250 Uds.
de producto Q valoradas en un total de 1.500 u.m.
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7. CONCLUSIONES
Tras la conclusión de este trabajo voy a dar cuenta de las ideas que, en mi opinión, son más
importantes.
Mi primera conclusión es respecto a la similitud que encontramos entre ambas normas, parece
claro que podemos afirmar que, tanto la NIC 2 como el Plan General de Contabilidad son
muy similares en la regulación contable de las existencias, así hemos visto puntos casi
idénticos; como la definición de existencias, los métodos de asignación de valor ya que
ambos utilizan el FIFO y el precio medio ponderado, incluso con la resolución analizada del
ICAC se aprecia aún más esta similitud, incorporando al Plan General de Contabilidad
elementos que se encontraban en la NIC 2 y no se hallaban en Plan General de Contabilidad.
En mi opinión, esto es un intento de que las normas sean cada vez más parecidas, para que un
mayor número de empresas utilicen unas normas similares, y de esta manera valoren
igualmente las existencias, con la finalidad de que al tener unos métodos muy similares de
valoración contable se facilite a los interesados en conocer la información de la empresa la
compresión de esta información y su comparativa con la de otra empresa.
Mi segunda conclusión, es que en ambas normas hay algunos aspectos que son bastantes
ambiguos, como es el caso de los elementos que forman los costes de adquisición o los costes
de transformación, ya que aunque se especifica de los elementos que se componen, estos son
bastantes ambiguos y difíciles de averiguar por ejemplo en el caso de “otros impuestos (que
no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales)” u “otros costes atribuibles
directamente a la adquisición de mercaderías”. Por lo que en mi opinión, quizás sería
necesaria una definición más concisa de qué compone cada uno de estos elementos, para que
las empresas a la hora de valorar las existencias no tengan dudas sobre qué elementos deben
imputa para calcular este coste, si bien es cierto que, esto se intenta solucionar mediante las
resoluciones del ICAC que desarrollan el Plan General de Contabilidad, desde mi punto de
vista, no se ha llegado aún a conseguir que estos conceptos queden completamente definidos.
Mi tercera conclusión está relacionada con la casuística que encontramos a la hora de cómo
valorar existencias; tenemos aquellas en las que no tiene importancia cuál se vende en primer
lugar, aquellas que son bienes no intercambiables, por otro lado las que deben de valorarse de
forma individualizada, y por último, las existencias por prestación de un servicio. Este punto
es regula por el Plan General de Contabilidad de forma muy acertada, ya que al regularlo de
forma casuística y dependiendo de en qué situación de estas se encuentren las existencias,
33
recomienda un método de valoración u otro, siempre el que mejor se adecue a la realidad de la
empresa. Además, de forma muy acertada, el ICAC lo completa aún más, tomando como
ejemplo la resolución analizada, en la que añade el método de valoración de los minoristas
para el comercio minorista, o el coste estándar para aquellas existencias en las que el coste de
los productos no difiera del coste real de producción.
Otro punto a destacar es que, en mi opinión, el Plan General de Contabilidad regula de forma
más exhaustiva todo lo referente a la valoración de existencias, ya que prevé mas supuestos de
los que se encuentran previstos en la NIC 2, y así se ha demostrado en la comparación
realizada en el trabajo, que pese a ser una regulación muy similar, pues como hemos
comprobado algunos casos se encontraban regulados de forma más completa en el PGC, a
excepción de la información a revelar, donde encontramos que la NIC 2 requiere más
información a las empresas que el Plan General de Contabilidad.
También dentro de esta mayor exhaustividad normativa que hallamos en el Plan General
Contable, encontramos la división de las existencias; en materias primas, en productos en
curso, en semiterminados, y en terminados, lo que también es muy importante ya que a la
persona que obtiene la información de los estados contables, esta división le puede resultar de
mucha utilidad, puesto que hay mucha diferencia entre tener muchas existencias de materias
primas o que estas existencias sean de productos terminados.
Por último, otro aspecto reseñable, es el referente a la valoración de existencias, la cual tiene
un lugar muy importante dentro de cualquier regulación contable, ya sea nacional o
internacional, puesto que es básica y necesaria, ya que al poder valorar este coste de las
existencias, permite a la empresa poner a su producto un precio u otro, que sin esta
información obtenida no sería posible, puesto que tendría que hacerlo de forma azarosa, y esta
importancia se demuestra en la normativa reguladora contable, la cual es muy amplia, e
intenta aplicar los métodos contables que resulten más realistas para la valoración, y como
hemos dicho, se regula de forma casuística para saber qué método aplicar a cada tipo de
existencias, de forma que se aplique el que mejor convenga en cada caso.
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8. BIBLIOGRAFÍA
LEGISLACIÓN CONSULTADA
- Plan General de Contabilidad de 2007
- Norma Internacional de Contabilidad 2: Inventarios
- Norma Internacional de Contabilidad 36: Deterioro del valor de los activos
- Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de contabilidad y auditoría de
cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de
producción.
- Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de
2002 relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad.
ÍNDICE BIBLIOGRÁFICO
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Comentarios y casos prácticos Valencia, CISS.
- Amador Fernández, Sotero y Carazo González, Inocencio (2008): Plan General
de Contabilidad: Comentarios y casos prácticos, Madrid, CEF.
- Amat, Oriol, Perramon, Jordi (2005): Normas Internacionales de Contabilidad,
Barcelona, Gestión 2000.
- Amat, Oriol, Perramon, Jordi, y otros (2005): Comprender las normas
Internacionales de Contabilidad, España, Gestión 2000.
- Bejarano Vázquez, Virginia y Corona Romero, Enrique (2014): Normas de
contabilidad en la Unión Europea, Edición: Universidad Nacional de Educación
a Distancia, Madrid.
- Corona Romero, Enrique y otros (2005): Normas Internacionales de
Contabilidad: Autores de comentarios, cuadros y esquemas, Valencia, CISS.
- Malles Fernández, Eduardo (2007): Revista de administración y dirección de
empresas nº 14: La valoración contable en el nuevo plan general de
contabilidad y su comparativa con la norma precedente, País vasco, p. 111-129.
- Omeñaca García, Jesús (2010): Supuestos prácticos de Contabilidad financiera
y de sociedades, Bilbao, Ediciones Deusto, 6º edición.
- Ory Ajamil, Manuel (2006): Análisis contable de existencias: Plan General de
Contabilidad 2007, Madrid, Ed: Manuel De Ory Ajamil.
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española, Barcelona, Gestión 2000.
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PÁGINAS WEBS CONSULTADAS
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- http://www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/
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- http://www.elderecho.com/tribuna/contable/Existencias-valoracion-Memoria-
Cuentas-Anuales_11_533305004.html
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- http://www.grupsimon.com/es/news/novedades-legales/nueva-resolucion-del-icac-
para-la-determinacion-del-coste-de-produccion
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- https://www.plangeneralcontable.com/?tit=plan-general-de-contabilidad-general-pymes-o-
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