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UNA PROPUESTA PARA LA IMPLEMENTACIÓN DE MEDIDAS ALTERNATIVAS

DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS (ADR) EN EL SISTEMA

TRIBUTARIO ESPAÑOL CON ESPECIAL REFERENCIA

AL ARBITRAJE

EDITA: [email protected]

Edición:marzo 2015

Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra, sólo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación.

ISBN:978-84-15529-33-0

Depósitolegal:M-7250-2015

DIRECCIÓN

PabloChicodelaCámara

AUTORES:

PabloChicodelaCámaraIsabelEspejoPoyatoCesarGarcíaNovoa

JuanGonzaloMartínezMicoJoséAndrésRozasValdésAntonioSerranoAcitores

ElpresentedocumentoreflejaelresultadodeunproyectopromovidodentrodesusobjetivosestatutariosporlaFundaciónImpuestosyCompe-titividad,queostentaenexclusivalosderechoslegalesparasudifusión.Noobstantelaautoríadelmismocorrespondealaspersonasoentidadesarribamencionadas,alasqueresultanimputablesenexclusivalasopi-nionesojuiciosdevalorqueeldocumentoincorpora

Da mihi factum, dabo tibi ius

7

ÍNDICE SISTEMáTICO

CAPÍTULO I

LA CONFLICTIVIDAD TRIBUTARIA Y MEDIOS PARA COMBATIRLA

1. INTRODUCCIÓN....................................................................... 15

2. LACONFLICTIVIDADTRIBUTARIA........................................... 16

2.1. Lascausasdelalitigiosidadenmateriatributaria............... 162.2. Laconflictividadensededelosprocedimientostributarios 27

2.2.1. Lospasosparadisminuirlaconflictividadenelpro-cedimientoinspector............................................. 29

2.2.2. Eladecuadofuncionamientodelosmecanismosderevisión.................................................................. 34

2.2.3. Especialconsideracióndelosrecursosadministrati-vosyjurisdiccionales............................................. 38

2.2.3.1. Losrecursosadministrativos.......................... 382.2.3.2. Losrecursosjurisdiccionales.......................... 42

CAPÍTULO II

LOS SISTEMAS ALTERNATIVOS DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN EL áMBITO TRIBUTARIO

1. PLANTEAMIENTO...................................................................... 47

Índicesistemático

8

2. LASPOSIBILIDADESDESOLUCIÓNDECONFLICTOSTRIBU-TARIOSMEDIANTENEGOCIACIÓNDELAADMINISTRACIÓNCONLOSCONTRIBUYENTES................................................... 51

2.1. Laconciliaciónylamediación......................................... 532.2. Latransacción.................................................................. 572.3. Elarbitraje........................................................................ 59

3. APLICACIÓN DE LA MEDIACIÓN, CONCILIACIÓN, TRAN-SACCIÓN,ALLANAMIENTOYARBITRAJEENLAESFERATRI-BUTARIA................................................................................. 62

3.1. Medidasdestinadasaprevenirelconflicto........................ 62

3.1.1. Actasdeconformidad............................................ 633.1.2. Actasconacuerdo................................................. 643.1.3. Acuerdospreviosdevaloración(APAS)................. 65

3.2. Medidasdemediaciónparasolventarelconflicto............. 65

3.2.1. TasaciónPericialContradictoria............................ 65

3.3. Medidasdeconciliaciónjudicial,desistimiento,renunciayallanamiento...................................................................... 66

3.4. Medidasdeheterocomposicióndelconflicto.................... 68

CAPÍTULO III

LAS MEDIDAS DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN EL DERECHO COMPARADO

1. PLANTEAMIENTO...................................................................... 73

2. ALEMANIA................................................................................. 73

2.1. Breveintroducciónalaorganizaciónyfuncionamientodelaadministracióntributariaalemana................................. 73

2.2. Esquemageneraldelfuncionamientodelsistemaderecur-soscontraactosdelaadministracióntributariaalemana.. 81

2.3. El recursocontra losactosde laadministracióntributariaalemana............................................................................ 83

2.4. Elrecursocontenciosoadministrativocontralosactosdelaadministracióntributariaalemana..................................... 85

Índicesistemático

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2.5. Aproximaciónalos«sistemasalternativos»desolucióndeconflictosenAlemania...................................................... 87

2.6. LasprácticastransaccionalesenlaaplicacióndelderechotributarioenAlemania...................................................... 87

2.7. Lamediaciónenelderechotributarioalemán................... 962.8. Últimastendenciasdelos«sistemasalternativos»desolu-

cióndeconflictosenelderechotributarioalemán.Enespe-cial,lamediación.............................................................. 98

2.9 Elarbitrajeenelderechotributarioalemán...................... 107

3. BÉLGICA..................................................................................... 108

4. BRASIL........................................................................................ 111

5. FRANCIA.................................................................................... 112

5.1. Acuerdosparalacondonacióndesancioneseinteresesdedemora............................................................................. 112

5.2. Lascomisionesdepartamentalesmixtascomoformulaarbi-tralderesolucióndeconflictos.......................................... 113

5.2.1. Comisión Departamental de impuestos directos ydeimpuestossobrelacifradenegocios................ 113

5.2.2. ComisiónDepartamentaldeConciliación............. 1145.2.3. Comitéconsultivopara la represióndelabusode

Derecho................................................................ 114

6. HOLANDA................................................................................. 115

7. ITALIA........................................................................................ 119

7.1. Planteamiento................................................................... 1197.2. Lamediacióntributaria...................................................... 1227.3. Laconciliaciónjudicial.................................................... 125

8. PORTUGAL................................................................................ 126

8.1. Elestablecimientodeunarbitrajeenmateriatributaria..... 1268.2. Motivosdelaimplantacióndelarbitraje............................ 1278.3. Composicióndeltribunalarbitral..................................... 1278.4. Efectosdellaudoarbitral................................................... 1298.5. Plazoderesolución........................................................... 1298.6. Materiassusceptiblesdelaudoarbitral............................. 1298.7. Efectosdecosajuzgadaycasosdeanulación.................... 129

Índicesistemático

10

8.8. Arbitrajeenderecho.......................................................... 130

8.8.1. Conclusionesyresultadosestadísticossobresufun-cionamiento......................................................... 130

9. REINOUNIDO........................................................................... 134

9.1. Elmarcoorganizativo........................................................ 1349.2. Elmarcoestratégicoylaadministracióndelajusticiatribu-

taria................................................................................... 1379.3. LosproyectospilotodeADRpropiciadosporelHMRC.... 143

10. SUDÁFRICA............................................................................... 147

11. ESTADOSUNIDOS.................................................................... 149

11.1.Introducción..................................................................... 14911.2.Lossistemasprimarios:sistemasheterocompositivosyau-

tocompositivos................................................................. 15511.3.Lossistemashíbridosomixtos.......................................... 16411.4.Laresolucióndeconflictosenmateriatributariaenloses-

tadosunidos..................................................................... 173

CAPÍTULO IV

CONCEPTO, CARACTERES Y VALORACIÓN CONSTITUCIONAL DEL ARBITRAJE

1. PLANTEAMIENTO...................................................................... 193

2. CARACTERESSINGULARESDELARBITRAJEYDELIMITACIÓNCONOTRASFIGURASAFINES................................................. 194

2.1. Esunmedioderesolucióndeconflictos............................ 1942.2. Esunavíaconsensualderesolucióndeconflictos............. 1972.3. Esunmedioderesolverconflictossobresituacionesjurídi-

casdisponibles.................................................................. 198

3. VALORACIÓNCONSTITUCIONAL........................................... 200

3.1. Obstáculosa prioriparalaimplementacióndelarbitrajeenlaesferatributaria.............................................................. 200

3.1.1. Tipologíadelasnormastributarias........................ 200

Índicesistemático

11

3.1.2. Elprincipiodelegalidad........................................ 2013.1.3. Laindisponibilidaddelcréditotributario............... 2033.1.4. Latutelajudicialefectiva....................................... 208

3.2. Principiosycriteriosquejustificansuestablecimiento....... 212

3.2.1. Principiodeeficacia.............................................. 2123.2.2. Principiodeseguridadjurídica.............................. 2143.2.3. Principiodeproporcionalidad.............................. 2153.2.4. Criteriodesimplificación....................................... 2163.2.5. Criteriodepracticabilidad..................................... 216

3.3. Epílogo: existencia de un marco normativo proclive a laintroduccióndelarbitrajedeacuerdoalaLRJAPyPAC... 217

CAPÍTULO V

UNA PROPUESTA PARA INTRODUCIR EL ARBITRAJE EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL

1. PLANTEAMIENTO...................................................................... 223

2. ELMODELODEÁRBITROTRIBUTARIO................................... 223

2.1. Introducción..................................................................... 2232.2. Númerodeárbitros:órganounipersonalytribunalcolegia-

do..................................................................................... 2252.3. Características que deben reunir los árbitros: capacidad

técnica,imparcialidadeindependenciaconespecialrefe-renciaalaindependenciafuncional.................................. 229

2.4. Elprocesodeseleccióndeárbitros.................................... 2322.5. Motivosdeabstenciónyrecusación................................. 236

3. ÁMBITOPROCEDIMENTAL....................................................... 238

3.1. Introducción...................................................................... 2383.2. Lasustanciacióndelasactuacionesarbitrales.................... 2493.3. Elperiododeprueba......................................................... 255

4. LAFINALIZACIÓNDELPROCEDIMIENTOARBITRALCONES-PECIALREFERENCIAALAEMISIÓNDELLAUDO..................... 266

4.1. Planteamiento.................................................................... 2664.2. Laudoporacuerdodelaspartes........................................ 268

Índicesistemático

12

4.3. Laimpugnaciónsobrelavalidezdellaudo....................... 268

4.3.1. Planteamiento........................................................ 2684.3.2. Análisissucintodelosmotivosdeanulación......... 270

4.3.2.1. Notificaciónviciadadeladesignacióndelár-bitroodelasactuacionesarbitrales................ 270

4.3.2.2. Resolución de cuestiones de forma incon-gruenteoconfaltademotivación.................. 270

4.3.2.3. Designación de los árbitros o desarrollo delprocedimientoarbitralcontrarioalanormati-vaaplicable.................................................... 271

4.3.2.4. Materiasindisponiblesalarbitraje.................. 271

4.3.3. Los efectosde cosa juzgaday revisiónde laudosfirmes.................................................................... 271

4.3.4. Laejecucióndellaudo.......................................... 272

CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE LEGE FERENDA..................... 277

BIBLIOGRAFÍA................................................................................ 291

CAPÍTULO I

LA CONFLICTIVIDAD TRIBUTARIA Y MEDIOS PARA COMBATIRLA(1)

(1) EstecapítulohasidoelaboradoporEspEjo poyato, I.yGarcía Novoa, C..

15

1. INTRODUCCIÓN

El incrementodesdehacedécadasde la litigiosidadentreAdministra-ciónyadministradoshaderivadoenlabúsquedadesolucionesquesirvanpara atenuar los efectos perniciosos que produce el retraso de nuestrosTribunalesalobjetoderesolverenuntiemporazonablelosconflictos(2).NoesdeextrañarquelaresoluciónalternativadeconflictoshayacobradogranfuerzaenlaesferadelDerechoPúblicoaraízdelaintroduccióndevariospreceptosenlaLey30/1992,deRégimenjurídicodelasAdministracionesPúblicasydelProcedimientoAdministrativoComúnque rompenconelargumentorecurrente(comounprejuiciodelpasado)dequeenlaesferadelDerechoPúblico,gobernadosporelprincipiodelegalidad,lasmedidastransaccionalestienenundifícilanclaje(3).

Enparticular,losartículos88.1(titulado«terminaciónconvencional»),yel107.2LRAPyPACconstituyenlabaseparalaregulacióndeestains-

(2) AestarazónapelatorNos MasparajustificarlaimplementacióndesistemasalternativosderesolucióndeconflictosenlaesferadeDerechoPúblico;cfr.torNos Mas,J.,«Medioscomplementariosalaresoluciónjurisdiccionaldelosconflictosadministrativos»,RAP, n.º136,1995,pp.149yss.

(3) Aestasreticencias tambiénserefiereZorNoZa pérEZ, j.,aludiendoa ladesorientacióndogmáticaqueseproducecuandosehabladeterminaciónconvencionalenlossistemastradicionalesdeDerechoAdministrativoporcuantolaactuaciónunilateraldelaAdmi-nistraciónbajoformaspredeterminadasesgarantíadesuvinculaciónalaleyyalDere-cho;cfr.«Prólogo»alaobradeGoNZálEZ cuEllar,M.ªL.,Los procedimientos tributarios: su terminación transaccional, Colex,Madrid,1997,p.22.TambiénsolEr roch,M.ª.T.ª,hacereferenciaaesteaspecto,alhacerseecodelargumentorecurrentedequela«Adminis-tracióngestionaunderechoeconómicodelaHaciendaPúblicaqueladeudatributariaesmanifestacióndeldeberconstitucionaldecontribuiralsostenimientode losgastospúblicosyqueelcontenidodelaobligaciónrespondealavoluntaddellegislador»,cfr.«Prólogo»alaobradevicENtE archE DoMiNGo,P.,El arbitraje en el ordenamiento tributa-rio español: una propuesta, MarcialPons,Madrid,2005,p.11.

FundaciónImpuestosyCompetitividad

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tituciónenlaesferatantodelDerechoPúblicocomodelPrivado,siemprequenoseancontrariosalOrdenamientoJurídiconiversensobremateriasnosusceptiblesdetransacciónytenganporobjetosatisfacerelinteréspú-blicoquetienenencomendado,conelalcance,efectosyrégimenjurídicoespecíficoqueencadacasoprevealadisposiciónqueloregule,pudiendotalesactos tener laconsideracióndefinalizadoresdelosprocedimientosadministrativosoinsertarseenlosmismosconcarácterprevio,vinculanteono,alaresoluciónquelespongafin.

Porsuparte,elart.107.2LRJAPyPACrezadelasiguienteforma:«LasLeyespodránsustituirelrecursodealzada,ensupuestosoámbitossecto-rialesdeterminados,ycuandolaespecificidaddelamateriaasílojustifi-que,porotrosprocedimientosdeimpugnación,reclamación,conciliación,mediaciónyarbitraje,anteórganoscolegiadosoComisionesespecíficasnosometidasainstruccionesjerárquicas,conrespetoalosprincipios,ga-rantíasyplazosquelapresenteLeyreconocealosciudadanosyalosinte-resadosentodoprocedimientoadministrativo»(4).

2. LA CONFLICTIVIDAD TRIBUTARIA

2.1. LAS CAUSAS DE LA LITIGIOSIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

Debemospartirde lacuestióncomoprimerapremisadesien loses-quemasbásicosdeaplicacióndeltributoesposiblehablardelaexistenciadeunconflicto,puesencasoafirmativo,ycomosegundaderivadahabríaentoncesqueplantearsesilavíatransaccionalesuninstrumentoadecuadoparadarsoluciónaestosproblemas.

Puesbien,paraqueensentidotécnico-jurídicosepuedahablardelaexistenciadeunconflictoesnecesarioqueexistanvariosinteresescontra-puestos,condiversostitularesdelosmismos.Yesnecesarioquetalesinte-

(4) UninteresanteestudiohistóricodeestainstituciónpuedeencontrarseenGraNaDo hijEl-Mo,I.,«ElarbitrajeenDerechoadministrativo:algunasreflexionessobresufundamenta-ción»,Revista Jurídica de Navarra,n.º39,2005,pp.39-56.Porsuparte,HEILBRONNERenFranciaaludíaalanecesidaddeestablecerdeterminadosmecanismosdeprotecciónanteelsusceptibleabusodeposicióndesuperioridadtécnicaporpartedelaAdministra-ción;cfr.hEilbroNNEr,A.,«Lesgarantiesnouvellesducontribuable»,EDCE, n.º18,1964,pp.31yss.

Unapropuestaparalaimplementacióndemedidasalternativas...

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resesseancontrastablesenunmismoplanodelegitimidad.Poresopuedehablarsedequeexisteunconflictodeestetipoenelsupuestodearbitrajetributario internacional cuando dos Estados soberanos, que han firmadounConveniodeDobleImposición,discrepanentornoalainterpretacióndeunpreceptodelConvenioorespectodelacalificaciónjurídicadeunaoperación,loqueexplicalaexistenciadeunsistemaderesolucióndecon-flictosconvencionalesalaluzdelart.25MCOCDE(5).Asimismo,tambiénexisteunafiguraarbitralenlosarts.23y24LOFCAalatribuirsealaJuntaArbitralcompetenciasobrelosconflictosquesesuscitanenlaaplicacióndelospuntosdeconexiónentrelasAdministracionesdelEstadoylasdeunaovariasComunidadesAutónomas,odeéstas entre sí(6). Porúltimo,tambiénpodríacitarsecomoejemploderesoluciónarbitral lacontenidaatravésdelatasaciónpericialcontradictoriaqueregulaelart.57LGT(7).

PeroenlasrelacionesentrelaAdministraciónyelobligadotributariosehallegadoadudar,inclusodelaposibilidadteóricadequepuedaexistir

(5) Vid.sobreelparticular,lostrabajosdesErraNo aNtóN,F.,La resolución de conflictos en el Derecho Internacional Tributario: procedimiento amistoso y arbitraje, ThomsonReuters,Pamplona,2011,pp.293yss.;yluchENa MoZo,G.,«Resolucióndeconflictostributariosenelmarcodelintercambiointernacionaldeinformación»,ThomsonReuters,Pamplo-na,2011,pp.421yss.

(6) Sobreelparticular, vid.eltrabajodeNavarro atiENZa,S.«LaJuntaArbitralderesolucióndeconflictosenmateriadetributosdelEstadocedidosalasComunidadesAutónomas»,enlaobracolectivaAlternativas no jurisdiccionales en la resolución de pretensiones de Derecho Público, InstitutoAndaluzdeAdministraciónPública,ConsejeríadeJusticiayAdministraciónPública,2003,pp.117-130.

(7) GoNZálEZ cuEllar,M.ªL.ª, realizaunadelimitaciónmuysutilbasadaensuobjetoentrelaresoluciónarbitralylatasaciónpericialcontradictoriacalificándolasiguiendoaDiezPicazocomo«arbitrio»,puesmientraselarbitrajerecaesobreunlitigio—queresuelve—,latasaciónpericialcontradictoria—comoarbitrio—noderivadeningunacontroversiaentornoacuáldelaspretensionesmerecelatutelajurídica,sinodeunadiscrepanciasobreelvalordealgúnelementodelabaseimponible(cfr.«ElarbitrajeenDerechoTributario»,Revista de Estudios Financieros, n.º7,1997,p.24). Vid.TambiénGarcía torrEs,J.,«SobreelarbitriodeterceroenDerechotributario:latasaciónpericialcontradictoriacomoarbitrodetercero»,enlaobracolectivaEstudios de Derecho Tributario, vol.I,IEF,Madrid,1979.Sinembargo,aGulló aGüEro,A.,niegalanaturalezaarbitraldelatasaciónpericialcontra-dictoriaenbasealcarácterrecurribledelamisma,porloqueteniendoencuentaque«ellaudoarbitralnoesobjetoderecursoposterior,nopuedehablarsedearbitrajeensentidoestricto,aunquefuncionadehechocomotal»;cfr.«RecursosnoformalesyConsellTribu-tarideBarcelona:unafunciónquasiarbitral»,enlaobracolectivaConvención y arbitraje en Derecho Tributario, MarcialPons,Madrid,1996,pp.278y279.


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el conflicto, en tanto el cuerponormativo cuya aplicación lo genera, lanormatributaria,esunadisposicióndeDerechoPúblico,inspiradaenlatuteladeuninterésgeneral,larecaudacióntributaria.Incluso,algúnsectordoctrinal,con laprioritaria finalidaddenegar lanaturalezaobligacionaldelarelaciónentrelaAdministraciónyelcontribuyente,hallegadoare-chazarlaexistenciadeunacontraposicióndeintereses,aldecirquelaAd-ministraciónnoserelacionadirectamenteconelcontribuyenteencuantotitulardeunosinteresesquerevistenlaformadederechodecrédito,sinoquedesarrollaunafunciónencomendadaporelordenamientoparavelarporelcumplimientodelaley.Demodoque,enmateriatributaria,tantolaposiciónjurídicadelcontribuyentecomoladelaAdministracióntributaria,estabandefinidasporlaleyeinspiradasenlatuteladeuninterésgeneral.Nohabríapues,interesescontrapuestosquepudieranserobjetodecom-posiciónheterónoma.

Frentealoanterior,cabesinembargoafirmar,quesetratadeunapos-turaclaramenteinasumible,porsuevidentedesapegoconlarealidadysuhiperbólicoformalismo.Portanto,esnecesarioadmitirlarealidaddelcon-flictoenelámbitotributario,sobrelabasedequelaAdministraciónTribu-tariayelcontribuyentepuedentenerapreciacionesdiversasdeloshechosconrelevanciatributariaeinterpretacionesdivergentesdelaleyfiscalporlaconcurrenciadeinteresescontrapuestos.

Yeseconflictonodebeperdersedevistasematerializaenlitigios,loscualeshanalcanzadounnivelmuyimportanteenlosúltimostiempos.

Enlosúltimosañoshansidovarioslostrabajosqueevalúanelimportan-teincrementodelalitigiosidadenmateriaeconómico-administrativa.Al-gunossonyaclásicos,comolasaportacionesdelacumbrefiscaldeGlobal Tax KPMGoelInformesobreelanálisisestadísticodelalitigiosidadenlosTribunalesEconómico-AdministrativosRegionalesyCentral,elaboradoporEvaAndrésAucejoyVicenteRoyuelaMora,paraelperíodo1998-2002.TambiéncabesubrayareltrabajodesarrolladoporelGrupodeInvestiga-cióndelaUniversidadCentraldeBarcelonabajoladireccióndelprofesorFerreiroLapatzaypublicadobajoeltítuloLa Justicia tributaria en España. Informe sobre las relaciones entre la Administración y los contribuyentes y la resolución de conflictos entre ellos,queincluyeinteresantesreferen-ciasalalitigiosidadenEspaña.Asimismo,cabetambiénelogiareltrabajoelaboradoporSantosPastoryDiegoMarín-Barnuevosobrelalitigiosidad


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tributaria:unanálisisjurídicoyeconómico(8).Esdedestacartambiénlaim-portantefuentededatosestadísticosqueconstituyenlasmemoriasanualesdelostribunaleseconómico-administrativos,delConsejoparalaDefensadelContribuyenteydelConsejoGeneraldelPoderJudicialyquepermitenrealizar un diagnóstico ciertamente fiable sobre el grado de litigiosidadde nuestro ordenamiento tributario y la tasa anual de resolución de losórganosderevisión.Nótesequeesteúltimoorganismoyaeditóenelaño1990unvaliosotrabajoparafacilitarlamediaciónenlosdistintosámbitosdelDerechoprivadoypúblico,yenelqueseconminabaalLegisladoraaprobarunaLeyespecíficademediaciónadministrativaycontenciosaquepudieraatenderalassingularidadesquesederivandelapropiadinámicaenlaquesedesenvuelveelDerechoAdministrativoyconlasdirectricesnecesariaspararesolverlasdificultadesqueconllevautilizarlamediaciónenunescenariodeDerechoPúblicoenelqueexiste,apriori,unasituacióndedesigualdadrealentrelaspartes,comoconsecuenciadelaprerrogati-vaadministrativaylarelacióngeneralyespecialdesujeciónenlaqueseencuentranlossujetosprivadosfrentealaAdministración.Asílascosas,seapuntaendichodocumentoquelamediaciónenesteordenjurisdiccionalsemuestracomo«unmecanismodesolucióncomplementariodecontro-versias, teniendo en cuenta los siguientes caracteres que constituyen sucartadenaturaleza:

1. Sustituyelaposibleresoluciónjudicialporlaquehayanacorda-dolaspartesa travésdeunabasedepropuestarealizadaporel

(8) Precisamenteestosacadémicosseñalabancomoprincipalescausasdelaconflictividadtributarialacomplejidadyconstantemutacióndelordenamientotributario;lasdiferen-ciasdelaactuaciónadministrativa;lapropiaduracióndelosprocedimientosderevisión(queesunfactorendógeno);laestructuradelosincentivosquepermitealosoperadoresconsiderarrentablelaimpugnacióndeactostributarios(entreotrasrazonesporladiver-genciaexistenteentresureducidocosteylahipotéticaganancia);ladeficientecalidadde las resoluciones; laausenciadeunaregladevencimientoyel inadecuadodiseñoinstitucional;cfr.La litigiosidad tributaria: un análisis jurídico y económico, IEF,Madrid,2005,pp.15y16.ParaAlbiñanaGarcía-Quintana,unacausatambiéndelosconflictosentreAdministraciónyadministradossedebealafaltadeinformacióneconómicadequedisponelaprimeraparainvestigarocomprobarlossupuestosdehecho,porloquenodebeextrañarque las solucionesdepactooconvenio sedirijanaobtenerde loscontribuyentestodalainformaciónsobreloselementosycircunstanciasqueintegrenlossupuestosdehechoimponibles;«Solucionespactadasyarbitralessobrelosconflictostri-butarios»,enla obra homenaje a Manuel Fraga, FundaciónCánovasdelCastillo,Madrid,1977,p.271.


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mediador.Nose tratadeuna justicia transaccionaloderepartoequitativodeintereses,sinodealcanzarunacuerdoconsensuadomanteniendounequilibroentrelasgarantíasdelosderechospú-blicosyprivadosenjuego.

2. Evita los efectos nocivos de una justicia tardía o la meramentecautelarquenosatisfaceplenamenteelderechoconstitucionaldetutelajudicialefectiva.Noobstante,debereconocersealamedia-ciónsupropiasustantividad,conunvalormaterialadmitidosocialyjurídicamenteatravésdemuchasdisciplinas.

3. Lamediación reduce laproliferaciónde recursos innecesariosyofreceunafórmulamenoscostosaymásrápidaderesolucióndenumerososconflictos

4. Conlamediaciónadministrativaenesteordenprocesalsepostu-lannuevasestrategiasparticipativasparahacerfrenteaprocesosjudicialesdedifícilconcreción,cuyarespuestaenelmarcodeunasentencia,noresponde,enalgunoscasosalasexpectativasdelaspartesprocesales.

5. Sibienesciertoqueelartículo117.3CEatribuye,enexclusivaalPoderJudicial, lafuncióndejuzgaryhacerejecutarlojuzga-do, como forma de resolver conflictos intersubjetivos de intere-ses, sinembargo, también loesque juzgarnoes laúnica solu-ciónposiblepararesolverconflictosentrelaAdministraciónylosciudadanos»(9).

Asílascosas,yconformealaúltimamemoriapresentadaendiciembrede2014porelConsejo para la Defensa del contribuyente,duranteelaño2013sepresentaron11.700quejas, loqueconstituyeun8por100másrespectodelañoanterior(2012)quefueron10.794.NótesequesueleserhabitualquelapresentacióndelasquejasseconcentreduranteelperíodovoluntariodeIRPF.Sinembargo,apuntalamemoriaqueendiciembrede2013serecibieron1.134—másdeldoblequeencualquieraño—tenien-

(9) VéaseeltrabajoGuía para la práctica de la mediación intrajudicial,ConsejoGeneraldelPoderJudicial,1990,pp.167yss.Puedeconsultarseenelsiguientelink:

http://mediacionesjusticia.com/2013/10/14/guia-para-la-practica-de-la-mediacion-intra-judicial-del-cgpj


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doprincipalmenteorigenesterepunteenlaobligatoriedaddelanotifica-ciónelectrónicapara laspersonas jurídicas, así comoaquellaspersonasfísicasquesehanvistoobligadasatenerquepresentardeclaracionesdeIVA(modelos303y390),loquehasupuestoparaestoscolectivosunacar-gaadministrativasuplementariaalnodisponerenmuchosdeloscasosdesistemasinformáticosparalacumplimentacióndedichaobligaciónenelmediotelemáticoahoraexigidoporlaAEAT.

ElpropioInformedela Comisión para el estudio y propuestas de me-didas para la reforma de la LGT de 2001 yaadvertíadelaextraordinariaduracióndelosprocedimientosydelalitigiosidadcadavezmáselevadaexistenteen laesfera tributaria, loque invitabaabuscar fórmulasparacombatirla. En efecto, «(…) demoras de hasta 10 años en los tribuna-lescontencioso-administrativos…laexigenciaconstantedemásrecursosmaterialesyhumanosestáhoyjustificadatantoenlosTribunalesEconó-mico-administrativoscomoenlaJurisdiccióncontencioso-administrativa,pero es compatible con la búsqueda de nuevas soluciones a la conflicti-vidad y retrasos existentes»(lacursivaesnuestra).Dichoinformeinclusoproponíamodificacionesconcretasenelordenamientotributarioaefec-tosdeintroducir lafiguradelarbitrajequedeberíaserenDerechoconcaráctergeneral(aunquesealudíaalarbitrajeenequidadparacasosdeescasacuantía),yenelquesesugeríaestaencomiendaaespecialistasenDerechoTributariosiemprequesuperasenlaspruebaspúblicasqueseestablecieranyqueacreditaranunconocimientosuficienteenDerechoTributarioydeaquellasmateriasqueseconsiderasenpresupuestosco-nexosalasnormastributarias(10).

Para referirnosadatosmás recientesenel tiempo,ydeacuerdoa laúltimaMemoriasobrelaqueexistendatosdelTribunalEconómico-Admi-nistrativoCentral(enadelanteTEAC)relativaalaño2012,sepresentaron223.417 reclamaciones económico-administrativas(11), lo que constituye,enpalabrasdelapropiamemoria«laciframásaltadetodalahistoriade

(10) Cfr.Informe de laComisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la LGT,6defebrerode2001,MinisteriodeHacienda,2001,pp.229yss.

(11) Porrazóndemateria,lamáslitigiosaversasobrelosactosdeprocedimientosrecaudato-rios(24,37%deltotal),seguidodeIRPF(19,90%)ydeITPyAJD(16,32%).


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los tribunales económico-administrativos»(12). Dicho informe afirma tam-bién que «el promedio de reclamaciones presentadas en los tribunaleseconómico-administrativosalolargodelosúltimoscincoañoshasidode193.745reclamaciones»(p.26),conunpromedioderesolucionesdictadasde172.769anuales.

Encuantoalavíajudicial,losdatossonmuchomáserráticos,alnoexis-tirunajurisdicciónqueasumaexclusivamentelosasuntostributarios,porloqueelbarómetrodequedisponemosdebevalorarsealaluzdelasesta-dísticasensuconjuntodetodalajurisdiccióncontencioso-administrativa.

Centrándonosenesteorden,lamemoriadelConsejoGeneraldelPoderJudicialde2013,noshabladequeendichoañoseingresaronenlosdis-tintosórganos jurisdiccionalesde lo contencioso-administrativo191.088asuntos, que es un 15,5 por 100 menos que los ingresados en 2012(226.025).Sinembargo,estedatoqueaparentementepodríaseralentadorhadecontrastarseconeldelnúmerodeasuntosresueltosenelaño2013(260.103)queresultainferioraldeañosanteriores(2012:282.937;2011:287.515;2010:299.346;2009:292.510;2008:275.000).Asílascosas,entérminoscomparativoslacifradelaño2013comparándolaconladelaño2012hasupuestounareduccióndeproductividaddeun8,1por100:

(12) Cfr.Memoria de los Tribunales Económico-Administrativos,2012,SecretaríadeEstadodeHacienda,MinisteriodeHaciendayAdministracionesPúblicas,p.13.


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Asimismo,lamemoriadelaño2013,muestrarespectoalaño2012unresultadosorprendente:laentradaenvigorel31deoctubrede2011,delaLey37/2011,de10deoctubre,demedidasdeagilizaciónproce-sal,hacoincididoconunareduccióndeun22%respectodelosasun-tosqueentraronen2011(en2012ingresaron226.025asuntos).Dichareducción,frutofundamentalmentedelaaplicacióndelaLeydetasasjudiciales(establecidasconocasióndelaLey10/2012)ylareordena-cióncompetencialdela jurisdiccióncontenciosa,nosehatraducido,sinembargo,enunareduccióndelacongestiónjudicial,pueselnúme-rodeasuntosresueltoshadisminuidotambién,peroúnicamenteenun1,6%:282.973.

Ensuma,laevolucióndelalitigiosidadenelordencontencioso-admi-nistrativoesexponencial,habidacuentadequeen2001,habíaningresado187.686asuntos,siendoconstanteel incremento,hastallegaralpicode317.210 asuntos ingresados en 2009, para bajar a 287.444 en 2010, yvolveraincrementarseenlosaños2011y2012.Porotrolado,tambiénhabajadoelritmoderesolucióndeasuntos,loquehaaumentadoelatasco:sehanresueltoen2013,260.103.

Enrelaciónpormaterias,debereconocersequelatributarianoesdelasmáslitigiosas,pueslafunciónpúblicaeslaquemásconflictividadtieneconun27por100respectoaltotal,siendolatributaria,lasegundamenoslitigiosaconun5por100,solomejoradaporladecontratosadministrati-vosqueesdel4,6%.


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Noobstante,porduraciónmediadelosprocesos,lamateriatributariaeslaséptimademáspendenciaconun15,4mesesdemedia,solosuperadaporurbanismoyordenacióndel territoriocon17,2meses;expropiaciónforzosacon16,9meses;contratosadministrativoscon15,3meses;ydomi-niopúblicoypropiedadesespecialescon16,3meses:

Estacircunstanciarevelaclaramenteunalitigiosidadenconstantecreci-mientoenelámbitocontencioso,sólomitigadaartificialmenteenlosúltimosañosatravésdelaimplantacióndetasasjudiciales,conlodecriticablequeellotienedesdelaperspectivadelaccesoalatutelajudicialefectiva.


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Sitenemosqueglosarlasrazonesquejustificanestalitigiosidadhayqueseñalarqueexisteunaopiniónmayoritariadequeestacircunstanciatieneorigenendiversascausas,quealgunosautoresclasificanencausasrelati-vasalaconfiguracióndelordenamientotributarioycausasinmediatas,quehacenreferenciaalaaplicacióndelostributos(13).

Así,comocausas mediatas de carácter normativo,podríamosincluirlassiguientes:

— La complejidad del ordenamiento tributario.Esacomplejidadde-rivadeunexcesodenormasfrutodeunaproliferaciónlegislativa.Elloesresultadodeunaactuacióndellegisladorfrecuentementeguiadaporlapretensióndecerrarvíasdeelusiónyfraude,deuti-lizareltributoconfinesextra-fiscales(especialmenteenelactualcontextodecrisiseconómica),cuandono,depuraysimplelegis-lación propaganda.

— La proliferación de regímenes fiscales y beneficios fiscales.LoquegeneramúltiplescontroversiassobresuaplicabilidadohacequelaAdministracióntengaquecontrolar laconcurrenciadelosre-quisitos legalespara suaplicación, corrigiendo laaplicacióndelosmismosporlosparticulares,loquegenerainmediatamentesudesacuerdo.

— La proliferación de conceptos jurídicos indeterminados, muchosdeloscuales,comovalor realovalor de mercado,precisanpa-rasuconcreción,apreciacionesyconocimientostécnicosdelosque los jueces, frecuentemente,nodisponen.Laabundanciadeestostérminosproduceunafaltadeplenitudenlaley,consecuen-ciadela limitacióndel lenguajeparaaprehender larealidad, loquesuponequelostérminosempleadosporellegisladorpuedenserllenadoscondistintoscontenidos.Esogeneraabundantesdis-crepanciassobrelosdistintoscontenidosquedebendarseaestosconceptos.

(13) Cfr.laGo MoNtEro,J.M.ª,«Delalitigiosidadylajusticiatributaria»,enlaobra Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala,Dykinson,2007,pp.511yss.


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En cuanto a las causas referidas a la configuración de la aplicación del sistema tributario,unsistemabasadoenlasautoliquidaciones,supo-netrasladaralcontribuyentebuenapartedelalabordecalificacióndehechos e interpretacióndenormas,queantes llevabaa cabo laAdmi-nistración.Aellohayqueunirlaimportanciadelaparticipacióndelosparticularesenlagestióndeciertostributos,comolaintervencióndelosretenedoresenel IRPFe ImpuestosobreSociedadesydelosobligadosarepercutirenelIVA.Además,lossistemastributariosmodernosexigenalaAdministraciónelconocimientodemuchosdatos,quelaAdminis-traciónnopuedeconseguirpor suspropiosmedios, loque leobligaarequerirlacolaboracióndelosparticulares,queespropiadelostributosenmasa,yquegeneramúltiplescontroversiassobreelalcanceycondi-cionesdelamisma.

Porúltimo,lasituacióndecrisiseconómicasufridaennuestropaíspordesgraciahapotenciadolamayorlitigiosidad.Así,porunlado,enépocaderecesióneconómicalaAdministracióncabequeaumentelasaccionesrevisorasendefensadelapotencialidadrecaudatoriadelsiste-ma(comprobacioneseinspeccionestributariasfrutodenormasqueseinterpretanpro fiscum,aplicacióndecláusulasymedidasantiabuso…).Porotrolado,loscontribuyentespuedenestartentadosadescuidarsusobligaciones tributarias, a la proliferación de la economía sumergiday en general suelen estar más predispuestos a defender su integridadpatrimonial(14).

Puesbien,siendoconscientesdequemuchasdeestascausassondifíci-lesdecorregiracortoplazo,síentendemosquelapuestaenmarchadeal-gunasmedidasconcretaspodríaavanzarenordenaresolverlalitigiosidaddeunamaneramáságilyeficiente.Entreellas,cabedestacarlasmedidastransaccionales,deentrelasqueseencuentraelarbitrajetributario,objetodenuestroestudio.

(14) EstoexplicaqueenlosPlanesdecontroltributariodelosúltimosañossehayancalifica-docomoáreasdeactuaciónpreferentelosfocosdeeconomíasumergidaexistentesennuestropaís.


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2.2. LA CONFLICTIVIDAD EN SEDE DE LOS PROCEDIMIENTOS TRI-BUTARIOS

LaabrumadoraconflictividadtributariaactualmenteexistenteenEspañanoesunfenómenonuevo.Aprincipiosdelosaños90yaexistíaunapre-ocupacióngeneralizadaporesteproblematantoenladoctrinacientífica(15),comoinclusodentrodelapropiaAdministración.Estapreocupaciónestu-voenlabasedelareformade1995delaLeyGeneralTributariarealizadaporlaLey25/1995,de20dejulio,asícomoenlaaprobacióndelaLey1/1998,de26defebrero,deDerechosyGarantíasdelosContribuyentes.

ElgiroenlaaplicacióndelDerechotributarioqueestasleyessupusieronfueacompañadoenlosaños90pordiscusionesdoctrinalessobrelapo-sibilidaddeintroducirfórmulasnegociadorasenlaactuacióndelaAdmi-nistracióntributaria.FrutodeaquelmovimientofuelainclusiónenlaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria,delasllamadasactas con acuerdo,que,hansupuestoaunquemodestamenteunaclarapenetracióndeelementosnegocialesenlaactuacióndelaInspecciónTributaria,loqueconstituyeunhitoenlahistoriadenuestraAdministraciónTributaria(16).

Noobstante,lociertoesquelaLGTde2003,engeneral,vuelveamarcarunalíneademayorendurecimientoenlasrelacionesentrecontribuyentesyAdministraciónTributariaquehageneradounamayorconflictividadysehatraducidoenunatascodeasuntostantoenlavíaeconómico-adminis-trativacomoensedejudicial(17).

EstovuelveallamarlaatencióndeladoctrinaenEspaña,ydelosor-ganismos internacionales,pueselproblemanoessóloespañol,sobre la

(15) Enestecontexto,elGrupodeInvestigaciónsobrePolíticaFiscalyDerechoTributariodelaFacultaddeDerechodelaUniversidaddeBarcelonahizopúblicoeltrabajotitulado«LaJusticiaTributariaenEspaña.InformesobrelasrelacionesentrelaAdministraciónyloscontribuyentesylaresolucióndeconflictosentreellos», MarcialPons,2005.

(16) Vid.SobreelparticularGarcía hErrEro-blaNco,C.yhErrEra MoliNa,P.M.,«Técnicasconvencionaleseigualdadtributaria(mitosyparadojasdeunaparenteconflicto»),Quin-cena Fiscal, n.º14,2002.

(17) EstoexplicatambiénelencargorealizadoporelInstitutodeEstudiosFiscalesaSantosPastorPrietoyaDiegoMarín-BarnuevoFaboparaqueanalizasenlascausasdelalitigio-sidadennuestroordenamientotributario,yaportaransolucionesparadescongestionarla saturación de nuestrosTribunales; vid. sobre el particular, el trabajo La litigiosidad tributaria: un análisis jurídico y económico, InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,2005.


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conflictividadtributaria,quevuelveapreocuparatodos,demaneraqueseplanteendiversasposibilidadesparareducirlao,almenos,paraencau-zarla(18).

Entre las alternativas que se barajan en relación con esta cuestión seencuentra la introducciónde lo que se denominan sistemas alternativosderesolucióndeconflictos,que,aunquerespondenadiversosconceptos,parecenponerelacentoen lautilizaciónde fórmulasdeentendimientoconelcontribuyente,queesunaideamuyimportanteparaconfrontarlaconflictividadtributaria.

Este entendimiento se puede intentar encauzar en una fase previa alconflicto,atravésdeloqueenelámbitodelaOCDEseempezódenomi-nando«relacióncooperativa»conlosgrandescontribuyentesyqueaho-rahapasadoadenominarse«cumplimientocooperativo»(19).Juntoaestasfórmulasdecumplimientocooperativo,quetendríanqueservirparadismi-nuirlaconflictividad,seplanteannuevasfórmulasparaafrontarla,enlasquetambiénsedaríacabidaalaparticipacióndelcontribuyenteatravésdefórmulasnegocialesdemayoromenorintensidad,queseríanlasqueseconocenenunsentidomásestrictocomosistemasalternativosderesolu-cióndeconflictos.

Entodocaso,y,porloqueserefierealanálisisdelacuestióndesdelaperspectivaespañola,resultadegraninterésconocercómoseestáabor-dandoesteproblemaenotrospaísesdenuestroentornojurídicoycuálesson las vías adoptadas al objeto de valorar si son extensibles a nuestroordenamiento jurídico. Esta cuestión que ya anunciamos estará cumpli-

(18) Aquísesigue,enlofundamental,elanálisisrealizadoporEspEjo,I./thuroNyi,V.,enHow Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?,TaxLawNote,diciembre2013,Fondo Monetario Internacional.Vid., también sobre el particular,VV.AA. (Dir.aloNso GoNZálEZ,L.M.)Propuestas para disminuir la litigiosidad fiscal en España a la luz del derecho comparado,ColegioOficialdeGestoresAdministrativosdeCataluña,marzo,2014.Segúnseñalaesteinforme,«Españapadecenivelesinsosteniblesdeinseguridadjurídicaydeconflictividadtributariaqueperjudicanlasexpectativasinversorasnacio-naleseinternacionales»(Cfr.p.11).Porotraparte,«elconjuntodeestimaciones,yaseantotalesoparciales,delasreclamacionesyrecursospresentadosporlosadministradosesmuyelevado,rondandolatasadel40%»(ibídem,p.14).

(19) Muestradeestapreocupacióneselestudiode laOCDECo-operative Compliance: A Framework From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD, 2013.DOI:10.1787/9789264200852-en.


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damenteabordadaenelcapítulotercerodeloriginal,sinembargo,lade-jamosaquítambiénapuntadaestásiendoobjetodeestudioenAlemania,ycabeafirmarquelalitigiosidadtributariaenestepaíspareceestarmásquerazonablementeencauzada,encuantoquelosconflictos,quenosonpocos,seresuelvenenplazosqueenEspañapareceríaninverosímilesydeunaformaqueseconsiderarazonablementesatisfactoriaporlasdiversaspartesimplicadas.

Ahorabien,eladecuadoentendimientodelamaneraalemanadeabor-dar lacuestiónde laconflictividad tributaria requiereunaconsideracióngeneralsobrelamisma,pueslaconfrontacióndelacuestiónenestepaísconunplanteamientoracionaldeloquesepuedehacer,probablemente,nospermitacomprender lasrazonesdesurazonable funcionamiento, loquepermitiríamásfácilmentesuposibleutilizaciónorechazocomomo-delo.O,almenos,lautilizaciónorechazodealgunosdesuselementosprincipales.

ParecequelaconflictividadenEspañaestámarcadaporlasactuacionesdelaInspeccióndelostributos,o,traslaLeyGeneralTributariade2003,queatribuyeimportantísimaspotestadesdecomprobaciónalosórganosdegestióntributaria,porlasactuacionesdecontroltributario(paraentender-se,deinspecciónalmargendelprocedimientoinspector)realizadasporlosórganosdegestión.

Porello,noesbaladíelanálisisdelasmedidasconlasquesepuedecontarenelprocedimientoinspector,o,másampliamente,enlosprocedi-mientosdecomprobacióntributaria,quepodríancontribuiradisminuirlaconflictividaddelprocedimientoinspectoryque,ensucaso,podríanserextensiblesatodaslasactuacionesdecontrolrealizadasporlaAdministra-cióntributaria.

2.2.1. Los PAsos PARA DIsMINuIR LA CoNFLICTIVIDAD EN EL PRo-CEDIMIENTo INsPECToR

EnlossistemasconliquidacióndelimpuestoporlaAdministracióntrasladeclaraciónpor el contribuyente, tal como sucedecon los impuestosmássignificativosenAlemania(losimpuestossobrelarentatantoensededelaspersonasfísicascomoenlasjurídicas),excluidoelIVA,queesob-jetodeautoliquidación,elmecanismopara liquidarel impuestoplantea


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problemasdeconflictividadsimilaresalosquesurgenenelprocedimientoinspector,aunquedeunmodomenos intenso.Dada la rapidezdeestosprocedimientos,queconcluyenagranvelocidadconlaliquidaciónadmi-nistrativa,losmismosatraenlaatención,nodirectamentesobreestafaseprocedimental,sinosobrelafasesiguiente,desolucióndeconflictos,me-diantelosrecursosadministrativosyjurisdiccionales,queseránobjetodeestudioconposterioridad.

Porello,convienecentrarseenlasmedidasparaevitarlaconflictividadenlosprocedimientosdeinspección,queson,ex definitione,unafuenteclavedeconflictos.Estosaparecenamenudoal finaldelprocedimientoinspectormedianteunaquejaounrecursocontralaliquidacióntributariapracticada.Aquílacuestiónseplanteaenlosmismostérminosqueenre-laciónconlasliquidacionespracticadasalmargendelprocedimientodeinspecciónporlosórganosdeliquidación,estrictamentesobrelabasedelasdeclaracionesdeloscontribuyentes

Perolosconflictospuedensurgir,ydehechosurgen,encualquiermo-mentoduranteelprocedimientodeinspección,quepornaturalezaesal-tamenteconflictivo.Porello,nocabedudadequemuchosdeestoscon-flictospodríanydeberían resolversedurantedichoprocedimiento,antesde alcanzar un carácter más formal, que los lleve a la fase del recursoadministrativo

Unabuenaformaciónyunaactitudrazonableporpartedelosinspec-toressonquizáloselementosmásimportantesparaconseguiresteobjeti-vo.Aquíesdondelossistemasalternativosdesolucióndeconflictos (ensusentidomásestrictodeutilizacióndefórmulasdeentendimientoentrelaAdministracióny loscontribuyentes) jueganunpapel fundamentalenmanos del inspector, dado que los acuerdos informales constituyen unacaracterísticainevitabledelprocedimientodeinspección.

Estosedebeaquelasprácticasadministrativasenelprocedimientoins-pectorestáncondicionadaspordoscircunstanciasquejustificanlaapari-cióndediferentestiposdeacuerdos:

— Lanormativatributariaesabundante,demasiadocambiante,aisla-daydifícildeentender,inclusoparalosexpertos,loqueproduceunaltoniveldeincertidumbrequenocasabienconlosprincipiosdelegalidadydeseguridadjurídica.


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— La imposibilidaddecubrirelámbito totalcuantitativaycualita-tivamentede loshechos relevantespara lanorma tributaria.Loshechos en los asuntos fiscales son extremadamente numerosos(considéresesimplementeelnúmerodeapuntescontablesdeunaempresamediana) ypueden tener interés, ono tenerlo, para laAdministracióntributaria,dependiendodediversascircunstancias.Estosuponelanecesidaddetomarencadacasounadecisiónso-breelcumplimientoporestoshechos,y/oporsudocumentación,dedeterminadosrequisitosalaluzdelanormativavigente,loquenoesunacuestiónfácil.

Ello tiene comoconsecuencia que la rutinadel trabajode la Inspec-cióndelos tributos,necesariamente, impliqueunnúmeroimportantededecisionesquesehandetomarconrapidez,amedidaqueavanzaelpro-cedimiento y se vandocumentando sus resultados, queno van a podernormalmenteincorporar todoeldetalledelasituación,sinoelresultadodelamismaunavezrealizadoelcorrespondienteanálisisyadoptadaladecisióncorrespondiente.Enunnúmeroimportantedeocasiones,lama-neramásadecuada,másrazonable,deresolverestospequeñosperomuynumerososproblemasdedecisiónquevansurgiendoesrecurrira«acuer-dosinformales»entreelinspectoryelcontribuyente,queasídeterminanmuchosdetallesenelprocedimientodeinspección.

Porejemplo,sieltamañodeunaempresahacefísicamenteimposibleelcomprobarfacturaporfacturatodoslosgastosdeviaje,noesdeextra-ñarqueseproduzcaunacuerdoentreelinspectoryelcontribuyenteparaextenderlosresultadosdelanálisispormuestreorealizado,oparafijarunporcentajeoimporteconcretoqueeselqueseconsideraríadeducible.

PrácticasdeestetiposoncomunesenlosprocedimientosdeInspecciónentodoslospaísesdenuestroentornojurídico.Dadoquesonunacarac-terísticadeltrabajodeldíaadía,difícilmentesepuedenconsiderarcomosistemasalternativosdesolucióndeconflictos.Pero,nocabedudadequesetratadelautilizacióndefórmulascooperativasdeactuaciónentreAdmi-nistraciónycontribuyente,conunciertoniveldeutilizacióndeelementosnegociales,yque,siestasprácticasnose llevanacaboadecuadamenteporpartedelosinspectores,losconflictosquesuelenevitaraparecenmástardeenelprocedimiento,a travésde los recursoscontra la liquidaciónpracticada.


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Porello,laimportanciadeunaactitudrazonableycooperativaporpartedelaAdministracióntributarianodebenuncasubestimarse,alahoradeevitar conflictos. La mejor manera de evitar los conflictos tributarios esdisponerdeunaAdministracióntributariabienorganizada,preparadaydi-rigida,loqueresultaparticularmenteaplicablealafuncióndeinspección,dondeunsistemadeincentivosenbasealas«cuotasdescubiertas»podríajugarunpapeldevastadorsinosemanejaadecuadamente.

Porotraparte,elprocedimiento inspectornormalmenteconcluyeconelInformedelinspectorsobrelasituaciónfiscaldelcontribuyente,quein-cluyelasmodificacionesqueconsideraapropiadas.Enmuchospaísesestetrámitenoespropiamentelaliquidacióntributaria,sinoqueelinspectorreflejaenestedocumentolosresultadosdeltrabajorealizadoenbasealoshechoscomprobadosylanormativaaplicable,asícomolapropuestadeliquidacióntributaria,queesformalmentepracticadaporelresponsabledelaseccióndeInspección.

Comounamaneratradicionaldeevitarconflictosesfrecuenteenmu-chospaísesque sepreveapor lanormativadelprocedimiento inspectoreltenerencuentaelacuerdoodesacuerdodelcontribuyenteconlapro-puestadelinspector,yque,encasodedesacuerdo,seofrezcaunperíododetiempoparaqueelcontribuyentedefiendasuposiciónantelapropiaInspección.Estafasetodavíanoseconsideraincluidadentrodelsistemaderecursos,yaqueaúnnohasidotomadalaresoluciónadministrativa,sinoqueestodavíaunafasemásdentrodelprocedimientoinspector.

Enlamedidaenqueesfrecuentequealgunostemasquedenabiertosadiscusióndespuésdequeelinspectorfinalicesutrabajoyrealicesupro-puesta,yqueellopodríaoriginarlaconfrontaciónconelcontribuyente,esfrecuentequeenlosdiversospaísesseintenterealizarunúltimoesfuerzoparaevitarlaconflictividad.Debidoaesto,silacomunicacióndirectaen-treelcontribuyenteyelfuncionarioresponsabledelcasoenlaseccióndeInspecciónnoresuelveelconflicto,se tiendeaconsiderar laposibilidaddeestablecerunamediaciónporuna terceraparte, obienutilizarotrosmecanismosdeADR(alternative dispute resolution,esdecir,sistemasalter-nativosnegocialesderesolucióndeconflictos).

Lociertoesque,engeneral,seconsideraquesolounavezquesehayanagotadotodaslasposibilidadesdeacuerdoenestafaseprevia,sedebería


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dictarlaresoluciónadministrativaatravésdelactoadministrativodeliqui-dación.

Esteobjetivopuedealcanzarseestableciendo(comodehechosehaceenalgunospaíses),comoúltimaetapaenelprocedimientoinspector,unaespeciedemecanismodemediaciónoconciliaciónconsistente,porejem-plo,enlaintervencióndeljefedelaseccióndeInspección,ounatercerapersonafuerade laseccióndeInspección,perodentrode lapropiaAd-ministraciónTributaria(porejemplodelasecciónderecursos),quedeunmodoflexibleynodemasiadoformal,atravésdediscusionestelefónicasodeentrevistaspersonalesconelcontribuyente,conunabreveysimpledocumentacióndelresultado,intentanllegaraunacuerdoconelmismo,queeviteellitigiosobrelaliquidaciónapracticar.

Existenmodelosenestesentido,que funcionande formaeficiente talcomo señalaremos infra, como los sistemas alternativos de solución deconflictosqueseutilizantambiénenlosprocedimientosdecomprobaciónenEstadosUnidos,conlosqueseevitanconflictosmediantetécnicasdemediaciónutilizadaspor funcionariosde laOficinadeRecursosdel IRS(Internal Revenue service,esdecir, laAgenciaTributariaamericana)queactúancomomediadores,noyaenelpropioprocedimientoderevisión,queconstituyesutareatradicional,sinoenlafasepreviaalaadopcióndelacuerdodeliquidación.Lamejorcaracterísticadeestosprocedimientosesque,siendoflexiblesyorales,almismotiempoimplicanunciertogradodeformalizaciónquepermitesucontrol,disminuyendolasposibilidadesdemalautilizaciónydeabusoygarantizandoalmismotiemposusefectoslegales.Asimismo,como tambiénapuntaremosmásadelante,enelpro-cedimientode inspecciónalemánexisteunapráctica reguladadenego-ciaciónconelcontribuyenteenbasealparágrafo201desuOrdenanzaTributaria conforme al cual el Inspector actuario remite al administradounpre-informequeconduceaunacuerdofinalentre laspartessobre laregularización tributaria que se produce en cada una de las situacionesparticularesproducidas.

Endefinitiva,ennumerosospaísessesueleconsiderarqueparadismi-nuirlaconflictividadlaAdministraciónTributariadebefavorecerelcumpli-mientovoluntarioporpartedelcontribuyente.Porotraparte,laexperienciademuestraqueelcomportamientorazonabledeloscontribuyentesesmáscomúndeloquelosresponsablesdealgunasAdministracionesTributarias


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tiendenacreer.Precisamenteestasconsideracionesestánen labasedelcumplimientocooperativopatrocinadoporlaOrganizacióndelaCoope-raciónyelDesarrolloEconómico(enadelante,OCDE).

Porotrolado,uncomportamientofrecuentenorazonableporpartedelos contribuyentes debería alertar sobre la posibilidad de un comporta-mientonorazonableporpartedelaAdministraciónTributaria.Laraciona-lidadeconómicaimponesusreglasyunadelasprimerasparaunagenteeconómicoesevitarconflictos.NodebemosolvidarquelaAdministraciónTributarianoesenestesentidounagenteeconómico;porlotanto,cuan-dosonexcesivamentefrecuenteslosconflictos,unaaproximaciónracionalalproblemadeberíaconducirabuscarsuscausas,enprimerlugar,enlaactuacióndelaAdministraciónTributaria,odelospoderespúblicosenge-neral,porquenocabedudadequelalegislacióntributariaysuaplicaciónporlostribunalestambiénpuedenserunafuenteimportantedeconflictos.

2.2.2. EL ADECuADo FuNCIoNAMIENTo DE Los MECANIsMos DE REVIsIóN

Laadecuadatomaenconsideracióndeloqueseacabadeseñalarre-quiere,sinembargo,unsistemadecontroldelaactuaciónadministrativaenrelaciónconlosresultadosenlassucesivasinstanciasrevisoras,sinelcual, simplemente,nopuede funcionarningúnsistemaquepretenda re-conducirlaconflictividadatérminosrazonables,pues,quédudacabedequesinosetomanlasmedidasoportunas,alavistadelosresultadosdelcontroljurisdiccionalsobrelaactuaciónadministrativa,éstaseguirágene-randolosmismosconflictos.

Almargendeesto,esprecisounadecuadodiseñodelsistemaderecur-soscontralosactosdelaAdministraciónTributaria,quetiendaagarantizarqueenlamedidadeloposible,elconflictoseagotaenvíaadministrati-va(20).

Teniendoestoencuenta,sehadesubrayarquenoparecequetenganmuchosentidolasdiscusionessobrehechosenlosrecursosantelapropia

(20) Vid.elanálisisrealizadoporEspEjo,I./thuroNyi,V.,enHow Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?,TaxLawNote,diciembre2013,FondoMonetarioInterna-cional.


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AdministraciónTributaria,y,muchomenos,antelosTribunalesdeJusticia.Adiferenciadelafuncióndeinspección,lossistemasderecursosnotienencomofunciónladeinvestigarhechos.Porello,cuandoelconflictosurgeentornoaladeterminacióndeloshechos,unaposibilidad,quepodríaseraltamenteaconsejable,esalcanzarunacuerdosobreestoshechosentreelcontribuyentey laOficinadeRecursosque,debidamentedocumentado,llevaríaestoshechosaltribunalcomoprobados.

Porelcontrario,siloshechosnoestándebidamentedocumentadosporelinspectorynosehaalcanzadounacuerdosobrelosmismosenlafasederecursoadministrativo,estostendránqueserprobadosporlapartein-teresadaanteeltribunal.Porello,eljuez,enlafasepreviaaljuiciooral,tambiénpodríadesempeñarunpapelimportantecomomediadorparaquelaspartesfijenconsensuadamente,almenos,loshechosencuestión.

Por otra parte, en la consideración de las posibilidades de reducir lalitigiosidadmediantesistemasalternativosdesolucióndeconflictosesre-levanteladistinciónentredosclasesdistintasdeaccionesadministrativas:accionesestrictamentesujetasalasnormasyaccionesenlasqueseper-mitealgunadiscrecionalidadalaAdministraciónTributaria.Estadiscrecio-nalidadpuedeestarexpresamentecontempladaenlaleyopuedederivardeunasituaciónobjetivaencasosendondesenecesitaalgúncriterioper-sonal, loquees frecuenteen laaplicacióndelDerecho tributario,dadasuabundante remisiónaconceptoseconómicosoaconceptos jurídicosindeterminados.

Enestoscasosnotienesentidosometerlacuestiónalostribunales,pa-raqueestosimpongansucriteriosobreeldelaAdministración.SiexistealgúngradodediscrecionalidadconcedidoalaAdministraciónTributaria,estetienequerespetarse,enprincipio,porlostribunales,pueséstaesunacuestióndedistribucióndecompetenciasentrelosdiferentespoderesdelEstado.Porello,cuandolaAdministracióntributariaestáautorizadaaejer-cerunciertogradodediscrecionalidad,demaneraqueelcometidodelpoder judicialsehade limitaracontrolarquedichadiscrecionalidadsehaejercidodeformarazonable,noarbitrariamente,ydeacuerdoconlasnormasyprincipiosaplicables,lomásrazonableseríaintentarejercerestadiscrecionalidadtomandoenconsideraciónelpuntodevistadelcontribu-yenteyllegandoaunacuerdorazonablesobreelmismo.


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Cuandonosehapodidoalcanzarelconsensoenfasespreviasyelcon-tribuyente no está de acuerdo con la resolución administrativa surge elconflicto,quesematerializamedianteelrecursodelcontribuyentecontralaactuaciónadministrativa.Enestalínea,cabedistinguirtresgrandesalter-nativasenrelaciónconestosrecursos:

— Reclamaciones ante la propia Administración tributaria que gestio-na los tributos

EsgeneralizadalaconsideracióndequeunsistemarazonablederecursosoreclamacionestienequeofrecerlaposibilidadderecurrirprimeroantelaoficinadereclamacionesdelapropiaAdministraciónTributaria.Esfrecuente,desdeluegoenlospaí-sespertenecientesaláreadeldenominadosistemadeDerechoadministrativo (curiosamente denominados sistemas de Dere-chocivilenelámbitoanglosajón),quelasreclamacionesantelaAdministración tributaria sean un prerrequisito para acudirantelostribunales.

EstenoeselcasodeEstadosUnidosdondeloscontribuyentespue-denpresentarsusreclamacionesdirectamenteantelostribunales.Pero,enestecaso,elcontribuyentenopuederecuperarlascostasjudicialescuandogana.EnAlemania,Españaymuchospaísesdesistemacontinentalsedebenagotarlosrecursosenvíaadministra-tivaantesderecurrirantelostribunales.

Larazónprincipalparaestoeslaeficiencia,dadoqueenlama-yoríadeloscasoslosconflictossepuedenresolverdeunmodomáseficienteaniveladministrativo.Ahorabien,paracumplirsufunción,esteprocedimientodeberíaserflexibleyrápidoydebe-ríaserindependientedelaoficinaquedictólaresolución.Esde-cir,estesistemaexigiríalaexistenciadeunaOficinadeRecursosindependienteenelorganigramadelaAdministraciónTributaria.

— Reclamaciones ante órganos especiales, dentro o fuera de la Ad-ministración tributaria, diferentes de los órganos que gestionan los tributos y pertenecientes al poder ejecutivo y no al poder judicial

Setratadeórganoscuasijudiciales,colectivos,loquesupondríaladiferenciafundamentalconelsistemaanterior.Estaposibilidad,


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sinembargo,tienealgunosinconvenientes,encuantoquealargaelaccesoalajusticiadelosauténticostribunales,losjudiciales,porloquenoesutilizadaconcaráctergeneralenlospaísesmásavanzadosyconmayor tradicióndemocrática,queprefierenin-vertir sus recursosenunasencillaoficinadereclamacionesquefuncioneadecuadamente.Noobstante,este tipodeórganos,enalgunospaíses,cumpleunafuncióndeencuentroentreAdminis-traciónycontribuyente,comosucedíatradicionalmenteenEspañaconlasJuntasdeEvaluaciónGlobalolosJuradosTributarios,conun relevantepapelde fijaciónconsensuadadehechosencasosparticularmentedifíciles,comopuedenserlascuestionesdevalo-raciónoloqueenEspañasedenominanestimacionesindirectas.

— Reclamaciones ante los tribunales pertenecientes al poder judicial

DespuésdelareclamaciónantelaseccióndereclamacionesdelapropiaAdministracióntributaria,o,ensucaso,antelosmencionadosórganoscuasijudiciales,comosucedeenEspañaconlostribunaleseconómicoadministrativos, si elcontribuyentenoestádeacuerdoconladecisióntomada,puederecurrirantelostribunalesdejusticia.

Esterecursopuedeestarorganizadoenunaodosinstanciasantediferentestribunales,sibienrazonesdeeficaciaaconsejanquees-tasegundainstanciaselimiteacasosespecíficos,como,dehecho,sucedeenlamayoríadelospaíses(21).Así,porejemplo,enEspañasóloaccedenalTribunalSupremolosasuntosporencimadeunadeterminadacuantíay,porotraparte,concaráctergeneralnosonsusceptiblesdeaccesoalacasaciónlascuestionesdeprueba.

Encualquiercaso,esconsideracióngeneralizadaque los juecesquetratanlostemasfiscalesdebentenerlanecesariaespecializa-cióntécnica.

(21) La profesora ruibal pErEira, L., distingue dos modelos deAdministración diferente encuantoqueenlospaísesdesistemacontinentalcomoelnuestro,prevaleceunsistemaespecialmentegarantistaancladosenelprincipiodelegalidadydeseguridadjurídica(«Administración de la planificación») frente al de corte anglosajón donde prevaleceelprincipiodeeficaciafrentealrestodepostulados(«Administraciónderiesgo»);cfr.«ExperienciainternacionalsobremedidasdereorganizacióndelasAdministracionesTri-butariasenlaluchacontraelfraudefiscal»,Crónica Tributaria, n.º134,2010,p.147.


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Dentrodelossistemastradicionalesdesoluciónderecursos,cons-tituidosporlasetapasqueseacabandeseñalar,seplantealapo-sible introduccióndealgunosmecanismosdeADR,esdecir,defórmulasdecolaboraciónentreAdministraciónycontribuyenteydesoluciónconsensuadadelconflicto.

2.2.3. EsPECIAL CoNsIDERACIóN DE Los RECuRsos ADMINIsTRATI-Vos y JuRIsDICCIoNALEs

Dejandoalmargen laactuaciónde losórganoscuasi judicialesantesmencionados,que,engeneral,en lospaísesdesarrolladoscon tradicióndemocráticanosesuelenconsiderarlamejorsolución(alnopodersustituiralcontroljurisdiccionalynoserespecialmenteeficientes)(22),lasposiblesvíaspararecurrir,ylaposibleutilizaciónenlasmismasdemecanismosdeADRsonlassiguientes.

2.2.3.1. Los recursos administrativos

Laprimeraetapadeunadecuadosistemaderevisióndelosactosad-ministrativosenmateria tributariaparecequedeberíaser la reclamacióndentrodelapropiaAdministracióntributaria,encuantoqueésteeselsis-temamásrápidoymenosgravosoparaelcontribuyente,almismotiempoque ofrece a laAdministración la oportunidad de revisar sus decisionesycorregirsusposibleserrores,puesresultadeinterésdisponerdemeca-nismos(v.gr.atravésdelarevocacióndeactos,olacorrecciónmedianteelprocedimientoparasubsanarerroresaritméticos,materiales,dehecho)paracorregirloserroresquepuedansercometidosporlaAdministraciónTributaria.

Esteprocedimientodeberíasergratuitoysinnecesidaddequeelcon-tribuyente tengaquenombrarunrepresentanteounasesor fiscal.Por loqueserefierealaspectoorganizativo,lasoluciónmáseficientepareceque

(22) Así,porejemplo,estos«tribunales»noexistenenAlemania,pueslosqueexistían,si-milaresanuestrostribunaleseconómicoadministrativos,setransformaronenauténticosórganosjurisdiccionalesatodoslosefectosen1968. Vid.EspEjo, I./thuroNyi,V.,How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?,TaxLawNote,diciembre2013,FondoMonetarioInternacional.


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podríaconsistirentenerdentrodelaorganizaciónnormaldelaAdminis-tracióntributariaunaoficinaespecialparalasoluciónderecursos.

Efectivamente,pareceaconsejabledisponerdentrodelaAdministracióntributariadeunaoficinadereclamacionesbastanteindependiente,yque,ensucaso,tengalaposibilidaddellegaraacordartransaccionesoacuer-dosconelcontribuyenteteniendoencuentalosriesgosqueentodocasoconllevaellitigio.Siexisteestesistemayfunciona,lamayoríadeloscon-flictospuedenresolverseantesdeacudiralostribunales(23).

Enalgunospaísesnoexisteestaoficinaespecialderesoluciónderecur-sosdentrodelapropiaAdministraciónTributaria,siendolamismaoficinaquetomóladecisiónlaencargadadeanalizarlareclamación.EnelcasoespañolnoexisteenlaAgenciaEstataldeAdministraciónTributarianingu-naOficinaindependienteespecializadaenlasolucióndelosrecursosquesepresentenfrenteasuactuación.Noparece,sinembargo,queesteseaelmejorsistemaparaevitarlitigiosidad(24).

Laoficinadereclamacionespodría,enprincipio,seguirelesquemaor-ganizativodel restode laAdministraciónTributaria, loque significaquetantoenlosnivelesterritoriales(localesoregionales)comoenlosnivelescentralespodríanexistiroficinasdereclamacionesqueresuelvanloscon-flictostributariosrelacionadosconlasoficinasdelaAdministraciónTribu-tariaalasquepertenecen,almismonivelorganizativoquelasseccionesdeinspección,oinclusoaunnivelsuperior,peronuncaaunoinferior,puesnotienesentido,ni lógico,ni jurídico,nipráctico,queórganosdenivelinferiorrevisenlaactuacióndeórganosdeunnivelsuperior.

EstasoficinasdereclamacionesdentrodelapropiaAdministraciónTri-butariadebenser independientes fácticayorganizativamentede lassec-cionesuoficinascuyosactosrevisan.Porestarazón,elresponsabledelaoficinade reclamacionesnodebe tener una relación jerárquica con losresponsablesde tomar lasdecisiones revisables,niestar sujetoaningúntipodeinstruccionesporpartedeestos,sinoquedebeestarsubordinadodirectamentealjefedelacorrespondienteDelegacióndeHaciendaoaun

(23) Vid. thuroNyi,V.,Comparative Tax Law, Kluwer Law International,2003,p.218.(24) Vid.EspEjo,I./thuroNyi,V.,How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?,

TaxLawNote,diciembre2013,FondoMonetarioInternacional.


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tercero,porejemplo,unaoficinaodepartamentonacionaldesolucióndereclamaciones.

Losfuncionariosdelasoficinasderesolucióndereclamacionesdebe-ríanbuscarelinteréspúblicoaplicandocorrectamentelanormatributariaynolosinteresesrecaudatoriosdelaAdministración,teniendolaobliga-cióndeanalizarobjetivamente loscasosplanteados,con independenciadelahabilidaddelcontribuyenteparadefenderse.Setrata,endefinitiva,delprincipioderevisióndeoficiodetodaslascuestionesqueofrezcaelexpediente,hayansidoonoplanteadasporelcontribuyente,que,porotraparte,eselqueseproclamaennuestrosistemaderesoluciónderecursosadministrativos.

LosfuncionariosdeestasoficinasdereclamacionesdebenserfuncionariosdelaAdministraciónTributariaconexperienciapreviaenInspecciónybuenapreparaciónjurídica,especializadosporimpuestosyproblemasprocedimen-tales,normalmentetrabajandodeformaindividualenloscasosqueselesasig-nen,yconindependenciadecriterioyresponsabilidadenelejerciciodesutrabajo,paralocualdebendeestarconvenientementeidentificadoslosexpe-dientesquelessonatribuidosydebenfirmarlascorrespondientesdecisiones.

La independencia también se puede fortalecermediante unproce-dimientoadecuadoytransparentedeselección,conpublicidaddelasvacantes,yunoscriteriosmínimosdecualificación,quegaranticenunaaltaespecialización.También,paragarantizarlaindependenciaesne-cesarioquelosfuncionariosenestasoficinasdispongandeseguridadenelpuesto,puesdeestarsujetosalibreremoción,laindependenciadecriterioseríadifícildegarantizar.Estopodríaconseguirsemedianteelestablecimientodeunplazofijoenelpuestodetrabajooestableciendounprocedimientoestrictopararemoveralosfuncionariosdelmismo.

Elprocedimientodereclamaciónanteestaoficinadebeserflexible,in-formalyrápido,pueslaclavedeestaprimeraetapatienequesersurapi-dez.Portanto,larecaudacióndeberíaretrasarsehastaquesealcanceunadecisiónenlamisma.

En lamayoríade lospaíses seconsideraaconsejable laposibilidaddediscusióndelcasoporpartedelcontribuyenteconelfuncionarioencargadodelcasodentrodeestaoficinadereclamaciones.Paraello,debenestaradisposicióndelcontribuyenteunconjuntodeherramientasflexiblesdeco-


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municacióncomoele-mail,llamadastelefónicas,etc.Y,asolicituddelcon-tribuyente,seconsideraquedebeserposiblerealizarentrevistaspersonalesconelfuncionarioresponsabledelcaso,puesseconsiderafundamentalqueenesteprocedimientoelcontribuyentetengalaposibilidaddediscutirper-sonalmenteelcasoconlosfuncionariosdelaoficinadereclamaciones,quedebentratardeentendersupostura,evitandolosconflictosdentrodelopo-sibleytratandodealcanzarunacuerdo.Estoesasí,desdeluego,enEstadosUnidosyenAlemania,ademásdeserlareglaenlospaísesdesarrollados(25).

Sienestasconversacionessellegaaunacuerdoqueseextiendaaloshechosya lanormativaaplicable,elcasodeberíadarsepor resuelto.Siestonoesposible,deberíaserposibleunacuerdosobreloshechossilaseccióndeauditoríahizountrabajorazonabledecomprobación.Enotrocaso,laseccióndereclamacionesdebeentraraanalizarloshechos,inten-tandoresolverlosconelcontribuyentey,sinoesposible,documentarlossuficientementeenordenafacilitarlatareadelostribunalesdejusticia.

Elprincipalobjetivodeestaetapadelprocedimientoeselevitarlaes-caladadelconflicto,dandoalcontribuyentelaposibilidaddedefendersucasoyllamarlaatenciónalosfuncionariosdelasecciónderecursossobrelaposibilidaddequepuedatenerrazónoquepuedadefenderunaposturarazonablequepodríaseraceptada,oconseguiruncompromiso,enlugarderecurrirallitigio.Yelloporqueseconsideraquecuantoantessesolucio-neelconflictoantesseresolveráelproblemaderaíz.

Elmodeloparaestetipodeoficinaspodríasereldelasoficinasdere-clamacionesalemanasqueestánubicadasencadaunade lasdiferentesoficinasdelaAdministraciónTributaria(26).OtromodeloparaestesistemapodríasereltrabajodelosfuncionariosdelasOficinasdeRecursosenelInternal Revenue serviceamericano.

Ahorabien,acriteriodelaAdministraciónTributaria,nodeberíanece-sitarseagotarlaetapadereclamaciónanteestasoficinasenloscasosdeproblemasdeinterpretaciónlegalcuandolaAdministracióntributariatiene

(25) Vid.EspEjo,I./thuroNyi,V.,How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?,TaxLawNote,diciembre2013,FondoMonetarioInternacional.

(26) Comoveremos,laAdministraciónalemanasesirvedeestesistema,siendoestalaprin-cipalmaneradeencauzaryresolverlaconflictividadtributaria.


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unaposturadefinitivaqueesnecesarioconfirmarante los tribunales.Enestecaso,sedebeabrirunavíarápidahacialostribunalesdejusticiaparaqueel contribuyentepueda recurrir ladecisiónadministrativa, sinnece-sidaddepreviaresolucióndelrecursoadministrativo.Dadoquenotienesentidodiscutirenuncasoparticularloqueesuncriterioadministrativogeneral, en estos casos, laAdministración debería poder enviar directa-menteelasuntoalostribunalesdejusticiacompetentes.

Losprocedimientosalternativosdesolucióndeconflictosjueganopo-drían jugar un papel fundamental en esta fase, en orden a la evitacióndeconflictosantelostribunales,enloscasosenquelaleyoloshechosinvolucradosnoestánclarosyloscontribuyentesylosfuncionariosdelaAdministración tributaria no han conseguido alcanzar un entendimientomutuoenfasesprevias.EnlamedidaquelaAdministracióntributariadebeintentarevitarconflictos,seconsideraquesolamentedebe judicializarseunasuntocuandosetengaunaposturaclaraydefinitivasobreunainterpre-taciónlegalqueresultaambiguaoconfusa,yporsupuesto,enloscasosdeposturasmanifiestamenteirrazonablesporpartedelcontribuyente.

2.2.3.2. Los recursos jurisdiccionales

DespuésdereclamarantelaAdministracióntributariaelcontribuyentepuedetodavíaestarendesacuerdoconelresultado,encuyocasopuedeacudirantelosTribunalesdejusticia.

Enalgunospaísesdesarrollados,lostribunalesadministrativosquepre-viamente venían conociendo de la revisión de actos administrativos enmateria tributaria evolucionaron hasta transformarse en tribunales espe-cializadosintegradostotalmenteenelsistemajudicial,comojurisdicciónespecializada.EsteeselcasodeAlemania,dondeenelaño1968lostribu-naleseconómico-administrativossetransformaronentribunalestributariosespecializadosintegradosenelpoderjudicialyenCanadá,queen1983creóelTribunalTributario(judicial)enlugardelapreviaComisiónTributa-ria,administrativa.

Losrecursosantelostribunalesdejusticiaconstituyenlaúltimainstan-ciaenelprocedimientoderevisióndeactosadministrativos.Puedenexistirunoodosniveles,encuyocasolaprimerasentenciajudicialpuedeapelar-seantelasegundainstanciajudicial.


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Normalmente,elnúmerodeinstanciasantelasquesepuederecurrir(uno,dos,o incluso tresniveles)dependede laorganizacióngeneraldel sistemajudicialyenparticulardelaorganizacióndelosrecursoscontralasdecisionesadministrativas,aunquepuedenexistirreglasespecialesparalosimpuestos.

Esunareglabastantegeneralquelostribunalesdeapelaciónnoentranenloscasosnormalesencuestionesdehecho.Elprincipiodeapreciacióndirectadelaprueba,conjuntamenteconelcaráctermásformaldelosTri-bunalesSupremoses la razónparaello.Porotraparte,mientrasqueuntribunaldenivelsuperiortieneunpapelclaroenlasolucióndecuestioneslegales,encuantodebetenerunmayorconocimiento,estandoencargadodeunificarlajurisprudenciadenivelinferior,enprincipio,noexistenrazo-nesespecíficasparaconsiderarqueestánmejorpreparadosparaconocerloshechosyapreciarlaspruebas.

LadecisiónsobresielcasoestáonosujetoarevisiónporelTribunalSupremoesunasuntoespecíficodelpaís,quedependedelaorganizacióndelsistemajudicial.Así,puedeserunadecisiónatomarporeljuezotribu-naldelprimernivelderevisión,comoeselcasodeAlemania,opuedeserunadecisióndeltribunaldenivelsuperior,comoeselcasodelasuprem CourtdelosEstadosUnidos.

Enlamedidaenqueelsistemaylatransparenciasonsiempredesea-bles,elcontroljurisdiccionaldelosconflictostributariossedebeintegrarplenamenteenel sistema judicialcon lasmenoresdiferenciasorganiza-tivasyprocedimentalesposiblesconrespectoa lasnormasgeneralesdeprocedimiento.Noobstante,sedebenconsideraralgunaspeculiaridades,conectadasconlanecesariaespecializacióndelos tribunales tributarios.Enrelaciónconestacuestiónexisten3posibilidades:

1. Tribunalesgeneralesqueseencargantambiéndelarevisióndeloscasostributarios.

2. Tribunalesgeneralesconsalasespecializadasentemastributarios.

3. Tribunalesespecializadosenasuntostributarios.

Laúltimasoluciónsueleserlamejor,dadaladificultaddelosasuntostributariosysuelevadovolumen,referenteaasuntos,yrespectodelacuan-tíadelosmismos.Nótesequelosconocimientosenmateriatributariasonciertamentecomplejos,requiriéndoseennumerososcasosunaaltaespe-


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cializaciónenasuntoslegalesperotambiénunbuenconocimientodelacontabilidad,enlamedidaquelatributacióndelassociedadessuponeunaseriedeconsideracionescontables.TambiénesdeseableunconocimientorazonabledelfuncionamientodelaAdministracióntributaria.Endefinitivaesnecesariaunaprofundaespecialización.

Porello, lamejormaneradeenfrentarseaesteproblemaes teniendojuzgadosotribunalestributarioscomounaramaespecializadadentrodelsistema judicial. Esta especialización significa incluir en la misma ramajudicialatodoslostribunalesquetratandetemastributarios,tantolaspri-merascomolassegundasinstancias.Laorganizaciónmásgeneralyacon-sejableeslaqueconsisteenvariostribunalesdeprimerainstanciaanivelterritorial, que tratan los casosde sus respectivo territorio, yun tribunalcentraldeapelación,quetrataprincipalmentedelostemaslegalesyquesoloexcepcionalmenteseocuparíadeloshechos.

Si la reglagenerales la faltadeespecializaciónde los jueces,pareceaconsejable un procedimiento escrito y el trabajo de un tribunal, en lamedidaqueestopuedegarantizarmejorlacalidadenelanálisisdelca-so.Cuandolosjuecessonexpertosytienenbuenosconocimientospareceaconsejableunprocedimientooraldirigidoporeljuezyconlibreinterven-cióndelaspartes(contribuyenteyAdministracióntributaria),enlamedidaqueestoaceleraelprocedimiento.Enestecaso,el juezpuede jugarunpapelimportantecomomediadoroconciliador.

Unmodelodeestesistemaeselalemáncomodesarrollaremosmásade-lante.NótesequeAlemania tieneunsistemaespecializadode tribunalestributariosdondelosjuecessonespecialistasenmateriatributaria(dehe-cho,muchosprocedendelapropiaAdministracióntributaria)quejueganunpapelimportanteenelprocedimiento,analizandoloshechosconlaspartesytratandodequeéstasalcancenunacuerdorazonableenlasolu-cióndelcaso.Paraello,comoveremos,eljuezconvocaalaspartesaunareuniónpreviadondecadapartepresentasuspuntosdevista.Comounexperimentadoprofesionaltributarioeljuezintentaconvenceralaspartesparaencontrarunasolución razonabledejándolesvercuálpodría ser ladecisiónencasocontrario.Deestamaneraseresuelvenmuchoscasos.Eljuezredactaactadelareuniónydelacuerdoy,enelcasodequeseane-cesario,laAdministracióntributariaemitiráunanuevaliquidación,y,ensucaso,elcontribuyenteretiraráelrecurso.

CAPÍTULO II

LOS SISTEMAS ALTERNATIVOS DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN EL

áMBITO TRIBUTARIO(1)

(1) EstecapítulohasidoelaboradoporEspEjo poyato,I.yGarcía Novoa,C.

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1. PLANTEAMIENTO

Lossistemasalternativosderesolucióndeconflictospuedenadoptarmúltiplesformasyserclasificadosdesdediferentespuntosdevista.Pue-den encontrarse antes de la presentaciónde la declaraciónodespués,ypuedensergeneralesoespecíficosparauncontribuyenteogrupodecontribuyentes(2).

Enunsentidoamplio,laexpresión«sistemasalternativosderesolucióndeconflictos»puedereferirseaprocedimientosdesolucióndeconflictosdiferentesdelosjudiciales.Enestesentido,inclusolossistemasderecur-sosdentrodelapropiaAdministracióntributariapodríanserconsideradoscomotales.

Porotraparte,laexpresión«sistemasalternativosdesolucióndeconflic-tos»puedeusarseparareferirsealcumplimientoporlaAdministracióntri-butariadesuobligacióndeasistiraloscontribuyentesenelcumplimientodesusobligacionesydeclarificarlanormativaaplicable,asícomoamo-dostradicionalesyantesconocidosdehacerlascosaseneltrabajodiariodelaAdministracióncuyacaracterísticaeslarazonabilidad,enelsentidodequelaAdministraciónescuchaalcontribuyente,prestaatenciónasuspuntosdevistayaceptalaposibilidaddequeestospuedansercorrectos,procurandoalcanzaracuerdosqueevitenelconflicto.

Estasformastendríanqueaplicarseconcaráctergeneralcomounama-neranaturaldeentendimientoentreloscontribuyentesylaAdministración

(2) Vid.EspEjo,I./thuroNyi,V.,How Can an Excessive Volume of Tax Disputes Be Dealt With?,Tax Law Note, diciembre 2013, Fondo Monetario Internacional. Vid., también, EspEjo poyato,I.«Lossistemasalternativosdesolucióndeconflictosenelámbitotributario»,QuincenaFiscalAranzadinum.10/2014parteEstudio.


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tributariadebiendoserunmodus operandihabitualenlasrelacionesadmi-nistrativasconlosadministrados,puessuefectoesevitarquelosconflictossurjanacausadeunaactitudirrazonable.Yesquenocabedudadequelarazonabilidadimponeunasuertedenegociaciónenmuchospasosdelosprocedimientostributarios.

Estetipodenegociación,suaveeinevitable,conectadaconactuacio-nesadministrativasqueencierranunciertogradodediscrecionalidad,no es un procedimiento alternativo de solución de conflictos, sino lanaturalezamismadeunaactuaciónrazonableyelreconocimientodelpapeldeldiálogoentrelaAdministracióntributariayelcontribuyente,que,desdeluego,debecaracterizarlaactuaciónadministrativaenunademocracia.

Losdenominadossistemasalternativosdesolucióndeconflictospue-denserespecialmenteadecuadosparacasosdedudasenlainterpretacióndelaley,pormediodeconsultas(sistemaquegozadeampliatradiciónennumerosospaíses,y,desdeluego,enEspaña,)ytambiénjugarunpa-pelrelevantepreviamentealapresentacióndedeclaraciones,resolvien-doproblemasfácticosrecurrentespormediodeacuerdosdevaloraciónde transacciones futuras o por medio de procedimientos para resolverproblemasfácticosfuturos,comolosAcuerdosPreviossobrePreciosdetransferencia(enadelanteAPAS),queyacuentandesdehacedécadasconciertobagajeennuestropaís.

Porotrolado,tambiénsesuelenmencionarcomosistemasalternativoslos sistemasde relacionesprivilegiadas con los contribuyentes, como la«enhancedrelationship»delmodeloholandés,queempiezaaserseguida,deunmodouotro,pormuchospaíses,enbasealaideadecooperaciónconloscontribuyentescumplidores,que,sinembargo,nuncadebiódejardeserunrasgodistintivodelaactuacióndelaAdministracióntributaria,pues, en general, una actitud cooperativa con los contribuyentes puedeevitarunnúmeroimportantedeconflictos.

Aunque,comoseacabadeseñalar,estonodeberíaserninuevonial-ternativo,lociertoesqueestetipodeactitudpuedeserpotenciadopormedio de relaciones privilegiadas con algunos contribuyentes y que,desdeunpuntodevistadeeficiencia,lasrelacionesdeespecialcoope-ración son especialmente apropiadas para los grandes contribuyentes


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debido a su número reducido, los importes normalmente en juego ysumayorcapacidaddecuestionarlasdecisionesdelaAdministracióntributaria.

Porotraparte,enlatributacióndelosgrandescontribuyenteshaysiem-precuestionescontrovertidaspornaturalezaydelargaduración,talesco-mo lospreciosde transferencia.Estaes la razónpor laqueeste tipoderelaciónesespecialmenteadecuadapararesolverlosproblemasdepreciosdetransferenciaysimilaressobreunabasepermanenteydiaria(3).Deahíqueelestudiodel«ForumdeAdministracionesTributariasdelaOCDEso-breIntermediariosTributarios»(2008)recomiendeunarelaciónprivilegia-daentrelasAdministracionesTributariasylosgrandescontribuyentes.Enelmismosentido,tambiénresultadeinteréselestudiodelcitado«Forumcreandouncumplimientofiscaltransparenteenbancos»(2009),asícomoel«ForumsobreelmarcoparauncódigodeconductavoluntarioparalasAdministracionesTributariasylosbancos»(2010).

Ahorabien,lastécnicasderelaciónbasadasenunaactitudcooperativaporpartedelaAdministraciónydeloscontribuyentescumplenlafunciónfundamentaldeevitarquesurjaelconflicto.Porelcontrario,lastécnicasquepasamosseguidamenteaanalizartienenlafinalidadderesolvercon-cretasdisputasyasurgidas.

Efectivamente,laexpresión«sistemasalternativosdesolucióndecon-flictos»(ADR)tambiénsepuedereferiraalgoque,efectivamente,esalter-nativo,encuantounprocedimientoalternativodesolucióndeconflictosdiferentedelossistemastradicionalesdesoluciónderecursos,atravésdelanegociación,tradicionalmenteexcluidadelcampodelDerechopúblico.Lacaracterísticadeesteenfoqueesunciertonivelde formalizacióndelprocesodenegociación.

Laideaquesubyaceaestossistemaseslanecesidaddeofrecerlaposibili-daddealternativasnoconfrontacionalespararesolverconflictos,demaneraqueelprocedimientoseguidoporlasdecisionesconflictivasdelaAdminis-

(3) Vid.lapublicacióndelaOCDEsobre«Afrontandoefectivamentelosretosdelospreciosde transferencia» (2012). Este informeesel resultadodeun trabajoencargadoporelForumdeAdministracionesTributariasyrealizadoporungrupodeestudiodirigidoporelReinoUnido.


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tracióntributariaconcluyaconunacuerdoconelinteresadoyellitigioseasustituidoporotrosprocedimientosmásflexiblesymenoscostososparaelcontribuyente,almismotiempoquemáseficientesparalaAdministraciónTributaria. Por ello, existeuna tendencia en las diversasAdministracionesTributariashaciaunageneralizacióndelossistemasalternativosdesolucióndeconflictos.

Laprincipalpreocupaciónatenerencuentaenrelaciónconestospro-cedimientosserefierealosprincipiosdelegalidadeigualdadenlatributa-ciónquedebenlógicamentequedarsalvaguardados(4).

Ahorabien,algunasdisposicioneslegalesestánabiertasadiferentesin-terpretacionesrazonables.Cuandoestaposibilidadafectaacasosquesonrepetitivos,parecequelanecesidaddeunaclarificacióngeneralesinevita-bledesdelaperspectivadeloscitadosprincipios,porloquelosconflictosenestoscasosdebenser resueltospor los tribunales, sinose resuelven,preferenteypreviamente,mediante reglamentacionesodecisiones inter-pretativasdelaAdministracióndealcancegeneral.Porelcontrario,cuan-doestosproblemasinterpretativosaparecenencasosaislados,puedesermáseficienteresolverlospormediodesistemasalternativosdesolucióndeconflictossilaspartesestándispuestasaencontrarunasoluciónrazonable,medianteacuerdoentreambas.

Porotraparte,enrelaciónconloshechos,enmateriatributariaesfre-cuentequenoexistaunaverdadobjetivaquesepuedaencontrarporuninvestigadorimparcial.Comoresultado,lacuestiónnoesladeestablecerla existenciadeciertos acontecimientos, sinomasbien lade interpretarunaseriedepruebas.Enestoscasoslossistemasalternativosdesolución

(4) sErraNo aNtóN,F.,haadvertidodelatensiónquepodríaproducirseenelprincipiodeigualdadenesteámbitoconlaintervencióndelobbies ogruposdepresiónparaobtenerlasmejorescondicionesenunacuerdodeestetipotransaccional.Noobstante,apuntaelautorqueestetipodepresionesdebenservedadas,ydeproducirsesígeneraríanunamermadelprincipiodeigualdad.Sinembargo,«enmanosdelosresponsablestributa-riosestádeterminarloslímitesenlosquedebedesarrollarseelmarcodelanegociacióny acuerdo; dotar de la máxima transparencia al sistema alternativo de resolución deconflictos;aseguraruncontrolyauditoríasobrelastransaccionesrealizadas;yposeerunmecanismodehomogeneizacióndelassolucionesjurídicasalcanzadas»;cfr.La re-solución de conflictos en el Derecho Internacional Tributario: procedimiento amistoso y arbitraje, ThomsonReuters,Civitas,Madrid,2011,p.76.


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deconflictostambiénpuedensustituirconéxitoalostribunalesmediantenegociación.

Porello,loscasosnorecurrentesenquesonposiblesdiferentesinter-pretacionesdelaleyyaquellosenquesepuedensostenerrazonablementediferentesopiniones sobre loshechos sonespecialmenteapropiadospa-ralossistemasalternativos,negocialesdesolucióndeconflictos.Tambiéncuandoloshechosnopuedenserbienconocidosporcualquiercircunstan-cia(porejemplo,noestáncompletamentedocumentadososondemasiadonumerososycomplicados), lossistemasalternativosdesolucióndecon-flictospuedenresolverproblemassinnecesidaddeacudiralostribunales.LascuestionesdevaloraciónyloscasosqueenEspañaseenglobanbajoelconceptodeestimaciónindirectasonejemplosespecialmenteadecuadosparaello(5).

Estetipodesistemasalternativosdesolucióndeconflictosenelámbitotributariopuedenestarestablecidosdeunmodoparalelooalmargendelossistemastradicionalesdesolucióndeconflictosmedianterecursos,perotambiénpuedenestarintegradosenlosprocedimientostributariosnorma-les,incluidoslosmecanismosderevisióndelosmismos,comoveremosdeunmodoparadigmáticoenelsistemaalemán.

2. LAS POSIBILIDADES DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS TRIBUTA-RIOS MEDIANTE NEGOCIACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN CON LOS CONTRIBUYENTES

LanegociaciónesunaalternativaparalasolucióndeconflictosentreloscontribuyentesylaAdministracióntributaria,enelcontextodeunarela-cióntransaccionalformalcreadaporellegislador(6).Esteeselnúcleodeloquesedenominansistemasalternativosdesolucióndeconflictos,dentrodelosquesepuedendiferenciartresposibilidades:

(5) Esdeestaopinióntambién,FalcóN y tElla,R.,«Elarbitrajetributario»,enlaobracolec-tivaConvención y arbitraje en Derecho tributario, MarcialPons,Madrid,1996,pp. 259 y ss.

(6) Vid.DuNcaN bENtlEy,Taxpayers´ Rights: Theory, origin and Implementation,KluwerLawInternational,2007,p.173.


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1) Mediación o conciliación por un tercero,enelqueambaspartesaceptan la intervencióndeun terceroenelprocedimientoparaacercaraambaspartes,especializadoyconunpapelmásactivodepropuesta,enelcasodelaconciliación,omenosespecializadoylimitadoaintentaracercaralaspartes,enelcasodelamedia-ción.

2) Transacción,oacuerdosformalizadosentrelaAdministracióntri-butariayelcontribuyente,quesepuedenproduciralolargodetodos losprocedimientos tributariosoyaenelproceso judicial,hablándoseenestecasodetransacciónjudicial.

3) Arbitraje,enelquelaspartesacuerdanaceptarladecisióndeuntercero independientede lasautoridadesencargadasde lospro-cedimientosderevisión, integradoonoen lasAdministracionespúblicas.

Estastresposibilidadesrespondenaunadiferenciaquepuedeserfijadaconceptualmente,peroenlaprácticapuedenaparecerenlostérminoscla-rosseñaladosopuedenconstituiruncompendiodevarios.Así,porejem-plo,latransacciónesamenudoelresultadodelastécnicasdemediaciónyconciliación.

Todoslosdiferentestiposdeacuerdosincluidosenelconceptodesiste-masalternativosdesolucióndeconflictospuedenestarprevistosfueradelosprocedimientosderecursos,comounaalternativaalosmismos,peroestonoexcluyelaposibilidaddeintroduciralgunosdeestosmecanismosenlosprocedimientostradicionalesderecursos.

Comoseñalaremosinfraelsistemaalternativodesolucióndeconflic-tosenEstadosUnidosesunbuenejemplodelaintroduccióndeestosmecanismosenlosprocedimientostributariostradicionales,asícomodelagraduacióndelcomponentenegociadorenlosmismos.Comienzanduranteelprocedimientodeinspecciónpormediodeacuerdosentreelcontribuyenteyelauditor sinespecial formalizacióny,cuandoconti-núaeldesacuerdo,seusandiferentestécnicasdemediaciónporpartede los funcionariosencargadosde laOficinadeRecursos,aúndentrodelprocedimientodeinspección,alquesonllamadospararesolverloscasosfueradelprocedimientodereclamación,enunainstanciaprevia.


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Cuandoestosmecanismosfallanysepresentaelrecurso,losfunciona-riosdelaOficinadeRecursosestánautorizadosparallegaraunatransac-ciónconelcontribuyente,teniendoencuentaelriesgodeperderencasodequeésteacudaalostribunales.

2.1. LA CONCILIACIÓN Y LA MEDIACIÓN

Laconciliaciónesunprocesoenelquelaspartesdeunconflicto,conlaayudadeunterceroneutral(elconciliador),identificanlospuntoscon-trovertidos,desarrollanopciones,consideranalternativasyprocuranquesealcanceunacuerdo.Puededistinguirsedelamediaciónenqueuncon-ciliadorpuedejugarunpapeldeasesoramientosobreelcontenidodelacontroversiayaconsejartécnicamentesobrelosposiblestérminosdeunatransacciónalavistadelosaspectosmaterialesyprocedimentales.Adi-ferenciadeesto,elmediadorasistealaspartesenelprocesodetomadedecisionessinaconsejarsobreloscontenidos(7).

Unejemplodeestatécnica,usadacomúnmentecomoprocedimientoalternativo de solución de conflictos para asuntos no tributarios, es laprontaevaluaciónneutral,comounaevaluacióndelcasoporunterceroindependientee imparcial,designadoypagadopor laspartes, sobre labasede las pruebas y los argumentos legales aportadospor estas. Esteevaluadorimparcial(habitualmenteunabogado,juezretirado,uotroex-perto)expresasupuntodevistasobrelasrazonesdecadaparteayudán-dolesaevitarunprocesoformalycostosodesolucióndeconflictosporlostribunales.

Laprontaevaluaciónneutralyotrastécnicassimilaressonprocedimien-tosnovinculantesqueofrecenunaevaluaciónnosesgadadelafortalezarespectivadelaposicióndecadaparte,ofreciendounaguíasobreelposi-bleresultadoencasodecontinuacióndelconflictosincambiossignificati-vosporningunadelaspartes.

Elresultadofinalperseguidoporestastécnicasesquelaspartesalcan-cenunacuerdoparaterminarladisputa.Porello,aunqueladecisiónde



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usarestetipodetécnicasesvoluntariaparalaspartes,sialcanzanunacuer-do,esteesvinculanteparalasmismas.

Losacuerdossobreconciliación/mediación/prontaevaluaciónneutral,encuantoacuerdoslimitadosaladecisióndesometerelcasoaestastéc-nicaspuedenserconsideradosfueradelossistemasderecursosopuedenjugarunpapelrelevanteenelcontextodelosprocedimientostradicionalesdesolucióndeconflictos(8).

Enesteúltimocaso,estetipodeprocedimientosseencuentradentrodelosprocedimientosderecursosdentrodelaAdministracióno,incluso,enfasesprevias,duranteelprocedimientodeinspección.

Lastécnicasdemediaciónsontambiéncadavezmásfrecuentesdentrodelostribunales(v.gr.enlaesferalaboral),utilizadasenlafasepreviaaljuiciooral,enreunionesenlasqueeljuezjuegaunpapelcomomediadoroconciliador.

(8) EstoexplicaporejemploqueEspañaocupeelcuartopuestoenelrankingdeEuropaencuantoalnúmerodeprocedimientosdemandadosorecibidos.Así,conformealasestadísticasqueacabandepublicarsedelrankingde2013deprocesosdelaCortedeArbitrajedelaCámaradeComercioInternacionaldeParís(enadelante,CCI)sobreuntotalde95273casosenEspaña,solopordetrásdeAlemania(140),Francia(102)eItalia(74):

TOTAL PROCESOS EN EUROPA DEMANDANTES DEMANDADOS

ALEMANIA 58 82

FRANCIA 43 59

ITALIA 37 37

ESPAÑA 32 41

HOLANDA 31 29

REINOUNIDO 20 36

SUIZA 20 29

AUSTRIA 20 15

BELGICA 12 10

LUXEMBURGO 10 7

Sobreelparticular, vid.elsiguientelink: http://www.iccwbo.org/about-icc/organization/dispute-resolution-services/icc-interna-

tional-court-of-arbitration/


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ElpropioInformedelaComisiónqueseelaboróenrelaciónconelborradordelAnteproyectodelaLeyGeneralTributariade2003,suge-ríalaintroduccióndeunsistemadeconciliacióncomoalternativaalainterposición de la reclamación económico-administrativa. En efecto,la«Comisiónsehapronunciadomayoritariamenteafavordequeenelfuturoseestudielaposibilidaddeque,atravésdelescritodeinterposi-cióndelareclamacióneconómico-administrativa,elrecurrentepuedasolicitarcomoalternativaalprocedimientoeconómico-administrativo,lacelebracióndeunactodeconciliaciónque,encasodedesacuerdoentrelaspartes,delugaraunarbitrajeanteunórganounipersonaldelTEAcorrespondiente(…).LaComisiónconsideraqueestemecanismoderesolucióndepretensionesdelosobligadostributariosresultaacon-sejablepormúltiples razones. Lamás importante es, sinduda, lane-cesidaddeunaciertaceleridadenlaresolucióndetalespretensiones.Elsistemaactualdereclamacióneconómico-administrativayposteriorrecursocontencioso-administrativoes lento,debidoa laacumulacióndeasuntosexistente,noobstante,elesfuerzodevocalesymagistrados.Además,setratadeunalentitudquenotienefácilsolución.Lapregun-taessiemprelamisma:¿unatutelajudiciallentaesunatutelajudicialefectiva? Precisamente, como puso de manifiesto el Informe 2001, laconciliaciónesunadelasvíasmásutilizadasenelDerechoComparadoparaagilizarlaresolucióndeconflictos»(9).

Enloscasosenqueestastécnicasseintegranenlossistemastradicio-nalesde recursos (o, incluso,en losnormalesprocedimientos tributa-rios),enlamedidaenquenoconstituyenprocedimientosseparados,lasmismasnoson,entérminosestrictos,sistemasalternativosdesolucióndeconflictos,sinomáspropiamenteformasrazonablesyeficientesdefuncionar losprocedimientosderecursos,en losqueel funcionarioojuezencargadosjueganunpapelintentandoconvenceralaspartesdeaceptaruna solución razonabledel conflicto.Ahorabien,parapoderdesempeñaresepapeldeunmodoefectivosonnecesariosfuncionariosyjuecesespecializados.

(9) Cfr. Informe sobre el borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria,Co-misiónparaelestudiodelborradordelAnteproyectodelanuevaLeyGeneralTributaria,MinisteriodeHacienda,SecretaríadeEstadodeHacienda,Madrid,2003,pp.98y99.


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Otraposibilidaddiferenteconsisteenqueelcontribuyentedesigneuntercerocomomediadorprivado,pagadoporél,fueradelsistemaderecur-sosadministrativosojudiciales,conlafinalidaddeayudaralcontribuyenteyalaAdministracióntributariaaencontrarunasoluciónalconflicto(10).Asíestáprevistoenlalegislacióndealgunospaíses,comoenelReinoUnidoyEstadosUnidos.Ahorabien, laadecuacióndeesteenfoquepuede sercuestionadaporquesilaAdministracióntributariahadeserayudadaporunparticular(elmediador/conciliador)queespagadoporelcontribuyente,¿porquénodeberíasercapazderesolverdichoproblemaporsímisma?¿PorquésehadeponeralcontribuyenteenlasituacióndetenerquepagaraunprofesionalprivadoparaayudaralaAdministraciónarealizaradecua-damentesutrabajo?

De lo que no cabe duda es que laAdministración tributaria deberíatenerlanecesariaexperiencia,conocimientoyvoluntadpararesolverlosproblemasquesurjanenlaaplicacióndelDerechotributario,queconstitu-yesuobligaciónfundamental,delmejormodoposible.Estoes,utilizandotécnicasdemediación,para locualdebedisponerdelpersonaladecua-do,cuandoestas resultennecesarias,y tratandodeentender laposicióndelcontribuyenteenlamedidadeloposible,asícomotratandodecon-vencerlocuandolaAdministraciónconsiderahonestamentequenotienerazón.Enlamedidaenquenoseaposibleconvenceralcontribuyente,laAdministracióndebeestarencondicionestécnicasdedefendersuposiciónantelostribunales,nopudiendorendirseantelafaltaderazonabilidaddelcontribuyente,puesestosocavaríalalegitimidadylaeficaciadelsistematributario.

ElPoder Judicial y laAdministración tributaria,deben sercapacesdeaplicar lanorma tributariadeunmodo razonable. Por ello, laAdminis-

(10) LaAdministraciónTributariadelReinoUnidohaintentadorecientementeintroducirunprogramapilotodesistemasalternativosdesolucióndeconflictosusandomediadores.Aparentemente, la justificaciónparaestoesque«cadavezque laAdministraciónTri-butaria de su Majestad ha analizado detenidamente, ha comprendido que lo que senecesitaesalgomuchomássimple,comoesunareevaluacióndelcasoyunaadecuadareconsideracióndelmismo,esdecir,unpardenuevosojosyunplandeacciónrevitali-zadoydesarrolladoconjuntamenteconlaempresa.Encadacasoanalizadohastaahora,estoestodoloquesehanecesitadoparahaceravanzarelasunto». Vid.lapublicacióndelaOCDEDealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing(2012),p.46.


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tracióntributariadebetenermecanismosnormales,noexcepcionales,desolucióndeconflictos,sinobligaralcontribuyentealosgastosymedidasextraordinariosquelesupondríaneltenerquebuscarunmediadorocon-ciliador.Endefinitiva,laAdministracióntributariadebetenerfuncionariosespecializadoscapacesdeactuarcomomediadoresdentrodelosprocedi-mientosnormalesderecursosyelsistemajudicialdebetenermecanismoseficientesdesolucióndeconflictos.

Que esto es posible y puede funcionar bien en beneficio de loscontribuyentes,delaAdministracióntributariaydelajusticia,sede-muestraporelejemplodeEstadosUnidosdemediaciónejercidaporlos funcionarios de la Oficina de Recursos(11), y el ejemplo alemán,demediaciónporlosfuncionariosdeladerecursosytambiénporlosjuecesfinancieros.

Estonosignificaqueelcontribuyentenopuedatenerasesoresespecia-lizadosniqueéstosnopuedan jugarunpapelcomomediadores,comosucedeamenudoconlosabogadosyasesoresfiscales.Perouncontribu-yentenormalnodeberíanecesitarunmediador,pueslaobligacióndelaAdministracióntributariaenunEstadodeDerechoesaplicardeformaob-jetivalasnormastributariasalejándoseobviamentedecualquiertentacióndepretenderrecaudarelmayorimportedeloscontribuyentesqueapriorinotienenlosmediosasualcanceparapoderdefenderadecuadamentesuposición.

2.2. LA TRANSACCIÓN

Enprincipio,sepuedendiferenciardostiposdetransaccionesentrelaAdministracióntributariayloscontribuyentes:extrajudiciales,opreviasalaacciónlegal,yjudiciales.Lametadelaprimeraesevitarelpleito,mien-trasqueladelasegundaesponerfinaunpleitoyacomenzado.

(11) Vid.schErEr,T.M.,«AlternativeDisputeResolutionintheFederalTaxArena:TheInternalRevenueServiceOpensItsDoorstoMediation»,J.,Disp.Resol.(1997).Documentodis-ponibleenhttp://scholarship.law.missouri.edu/jdr/vol1997/iss2/2.Aquí,porejemplo,sedestacaelfuncionamientodelaoficinaderecursosdelIRSAmericanocomounforodesoluciónalternativadeconflictos,dentrodelpropioIRS,caraacaraconelcontribuyen-te,yqueestefuncionamientohaproducidoentreun85yun90%deéxitoenlasolucióndeconflictostributarios.


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Latransacciónextrajudicialesuncontratocelebradoexclusivamen-teentrelaspartes,basadoensulibreconsentimiento.Lastransaccionesalcanzadas a lo largo del procedimiento de recursos administrativosdebentenerseencuentaporlosfuncionarioscompetentesparaponerfin al procedimiento. Las transacciones judiciales deben darse a co-noceral tribunalparapoderser incorporadasalprocesoalefectodeponerlefin.

Cuandosealcanzaunatransaccióndentrodelosprocedimientosdere-soluciónderecursos,administrativosojurisdiccionales,éstadebefirmarseporambaspartes,pudiendoadoptarlaformadeunacuerdodirectamentevinculanteparalaspartesodeunadecisiónadministrativaojurisdiccionalnosusceptiblederecursoalhabersidoaceptadaporlaspartes.

Latransacciónes,pues,uncontratobilateral,comoelacuerdodesome-terseamediaciónoarbitraje,queson,enrealidad,transaccioneslimitadasalaspectoprocedimentaldelmododeresolverelconflicto.Losacuerdosalcanzadoscomoconsecuenciadeprocedimientosdemediaciónyconci-liaciónsontambiénuntipodetransacción.

Dado el principio de legalidad de la imposición, la transacciónentreelcontribuyentey laAdministración tributaria requieredeunabaselegal.Porello,loscasosenquesepuedencelebrarestetipodeacuerdos y las reglas procedimentales básicas deben estar previstoslegalmente.

Cuandoestosacuerdosestánreconocidoslegalmentetienenlafuerzade cosa juzgada, loque significaque la transacción vincula a las par-tesdelmismomodoqueuna sentencia judicial, no siendo susceptiblederecursoulterior.Enconsecuencia, la transaccióndebeejecutarsedeacuerdoconloprevistoparaejecutarunadecisiónadministrativaounasentenciajudicialfirme.

UnbuenejemplodeprácticastransaccionaleseseltrabajodelaOficinadeRecursosdelIRSamericano,puesestetipodesolucióndeconflictosseutilizaenlosrecursosantelamisma,quedentrodelIRStienelaautoridadparallegaratransaccionesenconflictostributarios,estandoencargadaderesolverloslomásposiblesinrecurriralostribunales.


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Ahorabien,notodosloscasosquelleganalaOficinadeRecursosdelIRSsonsusceptiblesdetransacción.Porejemplo,latransacciónnoestápermitidasielcontribuyentenodemuestralaexistenciadeunadu-daenlanormaoenloshechos,queafectaalacorrectaaplicacióndelaleyalcasoencuestión.LaOficinadeRecursosdelIRSesmuyexitosaresolviendocasosdetodotipoconunacifradeéxitosuperioral80%deloscasosquelellegan(12).

Como ejemplo de técnicas de mediación que pueden resultar entransaccionesalcanzadasentreloscontribuyentesylaAdministracióntributaria en el Reino Unido, la «Estrategia sobre Litigios yTransac-ciones»(the strategy)estableceelmarcoenelquelaAdministracióntributariadelReinoUnidointentaresolverconflictosencasosnocri-minalesdeconformidadconlaley,medianteacuerdosconloscontri-buyentes(13).

En todo caso, la solución de conflictos de un modo eficiente nosignificaquelaAdministracióntributariaaceptetransaccionessobreloqueconsideralacuotatributariaadecuadasegúnlaley,sinoquedebecontribuiraasegurarunacuotatributariaconsistenteconlaley,justae igualitaria para todos los contribuyentes de manera que minimicecostesinnecesarios.

2.3. EL ARBITRAJE

Elarbitraje,objetodenuestrotrabajo,eselprocesoenelquelaspartesdeunconflictopresentanargumentosypruebasaun terceroneutral (elárbitro)quetomaunadecisión(14).

(12) Vid.lapublicacióndelaOCDE,DealingEffectivelywiththeChallengesofTransferPri-cing(2012).

(13) La«estrategia»fueintroducidaporprimeravezen2007. Vid.LapublicacióndelaAd-ministraciónTributariadelReinoUnido«ResolvingTaxDisputes,PracticalGuidanceforHMRCStaffontheUseofAlternativedisputeResolutioninLargeorComplexCases».EnlapáginawebdeHMRC(administracióntributariabritánica)existeamplísimainforma-ciónsobreestaestrategia.

(14) Vid. DuNcaN bENtlEy,Taxpayers´ Rights: Theory, origin and Implementation,KluwerLawInternational,2007,p.177.


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Lajustificacióndelaintervencióndeunterceroeselacuerdoalcanzadoentrelaspartesparasometerelcasoaunárbitro,pueselarbitrajesebasaenunacuerdovoluntariodelaspartes(15),noforzoso(16).

Cuandoseanalizalaposibilidaddeintroducirtécnicasdearbitrajeenelcampodela tributación, lacuestiónquesurgees ladequiéndeberíaserelárbitro.Sielprocedimientodearbitrajeestáintroducidoenelmarcodelossistemastradicionalesdesolucióndeconflictoselárbitroaefectosdegarantizarlaimparcialidadnodeberíaserdesignadoporlaspartesdelconflicto,pudiendorecaerentre lasdistintasopcionesenunfuncionariodelasecciónderecursos,enunórganoadministrativocuasijudicial(conosinrepresentacióndeloscontribuyentes)oenunacomisióncreadaad hocparalaresoluciónágildeestosconflictos.

Enrealidad,unfuncionariodelaAdministracióntributariaenunauni-daddesolucióndeproblemas,oenunaunidadderecursosindependientedelaunidadquetomóladecisión,esunaespeciedeárbitro.Sinembargo,comoestosestándentrode laAdministración tributariapuedenseracu-sadosdecarecerde independencia real.Ahorabien,nohay razonesdeprincipioparaquelasoficinasderecursosnoseanindependientesensutrabajo,encuantoqueexistenmecanismostécnicosparagarantizarlain-

(15) Porello,enelcasodeintroducirtécnicasdearbitrajeprivadoparalasolucióndecon-flictostributarios,enprincipio,laAdministraciónnodeberíaverseobligadaporelcon-tribuyenteasometerseaesteprocedimiento.Comoexcepciónaestaregla,enGeorgia,en2005fueronintroducidosenelsistemaderecursossistemasalternativosdesoluciónde conflictos mediante la creación de consejos de arbitraje tributario en los que losconflictosseresolvíansegúnlasreglasestablecidasporlaLeydeArbitrajePrivado,ylaopciónporelarbitrajepodíaserejercidaporelcontribuyentesinelconsentimientodelaAdministración.Comoelarbitrajeserealizabaporinstitucionesarbitralespermanentesprivadaseindependientes,estandolosfuncionariosexcluidosdelaposibilidaddeactuarcomoárbitros,elsistemadearbitrajetributarioenGeorgiafavorecíaaloscontribuyentesypermitíaunprejuiciocontra laAdministración tributaria,contribuyendoasurápidaderogacióndespuésdetansolo4meses. Vid.Alternative Dispute Resolution in the Geor-gian Tax Appeals system: Reform directions,julio2010.NotapreparadaconjuntamenteporelGlobalTaxTeam(KomalMohindra),elAlternativeDisputeResolutionTeam(AkvileGropperyLadaBusevac)(todospartedelDepartamentodeInvestmentClimatedelGru-podelBancoMundial)ydelaIFCoficinadeTbilisi.OtraexcepciónesPortugal.

(16) SiguiendoachillóN MEDiNa,J.M.ª,yMEriNo MErcháN,J.F.,losúnicosTribunalesforzososexistentesennuestropaísseencuentranenlosTribunalesarbitralesdesegurosyenelTribunalarbitraldeCensosycinematografía;cfr.Tratado de arbitraje privado interno e internacional, Civitas,Madrid,1991,p.128.


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dependenciaorganizativaypuedenestarsujetassolamentealaleyynoaconsideracionesrecaudatorias.Laprohibicióndecomunicaciónde losfuncionariosamericanosdelaOficinadeRecursosconlosdelIRS(laAgen-ciaTributaria)esuninstrumentoeficienteparagarantizarlaindependenciaconrespectoalosfuncionarioscuyosactosserevisan.

Porotraparte,laposibilidaddeárbitrosprivadosencuestionestributa-riaspuedesercuestionadasobrelabasedequeestosignificaqueelDere-chopúblicoyunapoderosaAdministraciónpúblicaquedansometidosaladecisióndeunparticular.DadoqueenlaesferadeDerechoPúblicoentranenjuegolaexistenciadeimportantesprincipiostributariosdentrodelmar-coconstitucionalesdifícilimaginarelfuncionamientodeárbitrosprivadosenelcampodelatributación.

Enconsecuencia,elarbitrajenoesprobablequepuedaserprivadoenelcontextodelatributación,sinoque,ensucaso,parecequedeberíaserunarbitrajemásformalestablecidodentrodelmarcohabitualdelsistemadesolucióndeconflictos(17).Comoseñalaremosacontinuaciónlascomisionesadministrativaspueden jugarunpapel fundamental eneste terreno si sedanlascondicionesadecuadasdeindependenciayprestigio.

Un caso especial de un tipo de arbitraje realizado por estos comitésaparececuandoestosestándotadosnosoloporfuncionarios,sinotambiénporrepresentantesdeloscontribuyentes,orepresentantesdediferentesór-ganostécnicospresentesenlasociedadciviltalcomosucedeporejemploeneláreadeconsumo(arquitectos,ingenieros,contables,etc.)Estoscomi-téssonmuyapropiadospararesolvercuestionesdehechodifícilesquenotienenunarespuestaclaraydefinitiva,comolascuestionesdevaloración.

Siestosórganosestánbiendotados,sonpropiamenterepresentativosyfuncionanadecuadamente,puedenevitarunbuennúmerodeconflictos,puesenalgunoscasoseste tipodeórganospuederesolver losconflictosmásadecuadamentequelostribunales.Estospodríanserloscasosdees-timacionesindirectasnecesariasporqueelcontribuyentenocumpliósusobligacionescontablesodedocumentación,oporalgunaotrarazón,re-sultandonecesarialaadopcióndeunadecisiónrazonable.



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3. APLICACIÓN DE LA MEDIACIÓN, CONCILIACIÓN, TRANSAC-CIÓN, ALLANAMIENTO Y ARBITRAJE EN LA ESFERA TRIBUTARIA

SiendoconscientescomovenimosseñalandoqueenelDerechoTribu-tarioeshabituallaexistenciadeconflictosyqueéstosenlamayoríadelasocasionessetraducenenlitigios,nosreferirnosacontinuaciónalaposibleaplicaciónde lasmedidasdeprevencióny resolucióndel conflictoquehemosmencionadosupra.

3.1. MEDIDAS DESTINADAS A PREVENIR EL CONFLICTO

Yahemosseñaladoqueentrelasmedidasdestinadasaprevenirelcon-flictoseencuentranlatransacciónylaconciliaciónextrajudicial.Setrata-ríadesupuestosenquelasparteshacen«recíprocasconcesiones»conlafinalidaddeevitarunasituacióndeconflictoyrespondenalaextendidaconviccióndequesilosprocedimientosdeaplicacióndelasnormastri-butariasfacilitanelacuerdosobreelcontenidodelasnormasoloshechosrealizados,elloserálamejormedidadeevitacióndeconflictos.

Entrelossupuestosqueenelordenamientotributariopodríanalcanzarlacondicióndefórmulastransaccionales,estaríanloscasosdeterminaciónconvencionaldelprocedimientotributario.Enestesentido,dichaconven-ciónresultageneralmenteaceptada,cuandocomovenimosafirmandoelartículo88,1delaLey30/1992,de26denoviembredeRégimenJurídicodelasAdministracionesPúblicasydelProcedimientoAdministrativoCo-mún,disponequelasAdministracionesPúblicaspodráncelebraracuerdos,pactos,conveniosocontratosconpersonastantodederechopúblicocomoprivado,siemprequenoseancontrariosalordenamientojurídiconiversensobremateriasnosusceptiblesdetransacciónytenganporobjetosatisfa-cerelinteréspúblicoquetienenencomendado,conelalcance,efectosyrégimenjurídicoespecíficoqueencadacasoprevealadisposiciónqueloregule, «pudiendo tales actos tener la consideraciónde finalizadoresdelosprocedimientosadministrativosoinsertarseenlosmismosconcarácterprevio,vinculanteono,alaresoluciónquelespongafin».

Así, la transacciónsevaabriendopasoen losprocedimientos tribu-tarios españoles, y está resultando aplicable en distintas fases relativasa lavidadel tributo.En términosgenerales,podemoshablardeque laconvenciónpuedeincidirtantoenunafaseanterioralacomprobación


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tributaria,dondedeloquesetrataesfundamentalmentedefijarelsen-tidoquesehadedaradeterminadosconceptosjurídicoscontenidosenlasnormastributarias—enlamayoríadeloscasos,conceptos jurídicos indeterminados—,comoenelprocedimientomismodecomprobación,donde laconvención recaerábásicamenteen la fijaciónde loshechosjurídicamenterelevantesdentrodelafuncióndecomprobacióneinves-tigacióndeltributo,pudiéndosehablar,enestecaso,deunafuncióndefijacióndelsignificadodeloshechosquepermite«prevenir»elconflictoolacontroversiafuturasobrecuestionespuramentefácticas.Cabríaade-más, una acuerdo en fase de recaudación.Y por último, una soluciónconvencionalenfasederesolucióndelconflicto,unavezqueésteyahasurgidoycuandoyaseencuentranfijadaslasquepodemosllamar«posi-cionesprocesales».

Deentrelossupuestosdeterminaciónconvencional,esteartículo88delaLeydeProcedimientoAdministrativoencajaríaenlosllamadosacuerdos de fijación,quecabedefinircomoaquellosqueprocedenalaconcrecióndelcontenidoyrégimendelosderechosyobligacionesqueestablecelanorma,sinquepuedanirmásalládelopredeterminadoporésta,frentealosdenominadosacuerdos de intercambio,queseríanlosqueestablecencontraprestacionesafavordelaAdministración,peroquenotienensufun-damentoenlaley.

3.1.1. ACTAs DE CoNFoRMIDAD

Envirtuddeloexpuestopodríamoshablar,enprimerlugar,deunaconvenciónpreviaalconflicto,quetratadeevitarlo,yquetienenatura-lezatransaccional,enelejemplodel«actaconconformidad»,alaquese refiere el artículo 156 de la Ley GeneralTributaria, 58/2003, muysimilara la figuradelconcordatoenelderechoitaliano,quegozadeuna rancia tradiciónquese remontaalReglamentode11de juliode1907,yquehaidoevolucionandohastalasmásrecientesfórmulasdelaccertamento con adesione.

Aunquelaconformidadconsisteenlaaceptacióníntegradelapropues-taderegularización,lociertoesquelamismarecaefundamentalmentesobre los hechos ya que, a partir del acta de conformidad los hechosaceptadosenlamismanopuedenserrechazadosporelcontribuyente,enlamedidaenqueellosupondríaircontrasuspropiosactos,salvoque


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sepruebehaberincurridoenerrordehecho—sentenciadelaAudienciaNacionalde30deabrilde1998asícomodelTribunalSupremode9deoctubrede1999—(RJ1999/7813).

3.1.2. ACTAs CoN ACuERDo

Similaresconsideracionescabríaefectuarrespectodelafiguradelactacon acuerdo, introducida por la Ley GeneralTributaria, 58/2003, en suartículo155,yalaquehayqueatribuir,unanaturalezade«negociotran-saccionalpúblico»,queresultaráaplicablecuandoparalaelaboracióndelapropuestaderegularizacióndebaconcretarselaaplicacióndeconcep-tos jurídicos indeterminados,cuando resultenecesaria laapreciacióndeloshechosdeterminantesparalacorrectaaplicacióndelanormaalcasoconcretoocuandoseaprecisorealizarestimaciones,valoracionesomedi-cionesdedatos,elementosocaracterísticasrelevantesparalaobligacióntributariaquenopuedancuantificarsedeformacierta(18).

Elcaráctertransaccionaldeestasvíasestaríatambiénpresenteenotrosrasgos,comoporejemplo,larenuncia,enestecaso,aacudiralasvíasderecursoorevocación.Asílorecogeelartículo155,6.ºdelaLGTde2003respectoalasactasconacuerdo,allimitarsuimpugnaciónorevisiónenvía administrativa, «por el procedimiento de declaración de nulidad deplenoderechoprevistoenelartículo217deestaLey»,ademásdepermitirimpugnarlasenvíacontencioso-administrativa,sóloporviciosdeconsen-timiento.Laposibilidaddeexigirrenunciaalavíaderecursohasidoad-mitidaenEspañaporelTribunalConstitucional,ensentencia76/1990,de26deabril(FJ7.º),entendiendoquesetratadecesionesocontrapartidasquepermitiríancalificaraestasfórmulasconvencionalescomoverdaderastransacciones, o, contratos de fijación. Como tales contratos de fijaciónconsistiríanendar,prometeroreteneralgunacosa,sobrelabasedelareglatransigere est alienare.

(18) Vid.sobreelparticular,lostrabajosdereferenciadearriEta MartíNEZ DE pisóN,J.,«Dere-chotributarioymediosalternativosdesolucióndecontroversias»,Anuario de la Facultad de Derecho de la universidad Autónoma de Madrid,n.º11,2007,pp.192yss.;yDEl-GaDo pachEco,A.,«VisióncríticadelasnuevasactasconacuerdoenlaLGT»,RevistaA efectos legales, n.º207,2004,pp.72yss.


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3.1.3. ACuERDos PREVIos DE VALoRACIóN (APAs)

Unanaturalezasemejantepodríaatribuirsealosacuerdospreviosdeva-loraciónalosquehacereferenciaconcaráctergeneralelartículo90LGTyenparticular,losarts.22-29noniesdelReglamentodelImpuestosobreSo-ciedades(19).Aunqueenéstos,elobligadotributariosolicitaunavaloración(siemprequelaleydelimpuestocorrespondientelopermita),deberáapor-tarunapropuestadevaloración,mientrasquelaAdministraciónTributariapodrácomprobarloselementosdehechoylascircunstanciasdeclaradasporelcontribuyente.Ellosuponequenoseprevéqueseprocedaaunin-tercambiodepropuestas,sinoalameraadhesióndelaAdministraciónalaquehayarealizadoelcontribuyentedespuésdeunaactividadcomproba-doraadministrativa.PorellonohaypropiamenteunacuerdoopactoentrelaAdministraciónyelparticularsinoun«negociocompositivounilateral»,enelquelaAdministracióntrasladalapropuestadelobligadotributarioaunactoadministrativoqueponefinalprocedimientodevaloración.Ytam-biénrespectoalasconsultasvinculantessehadichoquelasmismaspo-dríantenerelcarácterdepreacuerdos,porqueatravésdeesteinstitutonosepretendeconvenirelcontenidodelaresoluciónposterior.Entendemosquenoresultafáciladmitirestacalificación,porquelaconsultasuponeunaresoluciónunilateraldelaquesurgeunderechoqueincideenlaactividaddelaAdministración,sinquesepretenda,atravésdelamisma,convenirelcontenidodelaresoluciónposterior.

3.2. MEDIDAS DE MEDIACIÓN PARA SOLVENTAR EL CONFLICTO

Ensegundolugar,losmecanismosparaprevenirelconflictopuedenin-cluirlaparticipacióndeunterceroneutralqueacerqueposturas(media-ción)oquepropongasolucionesvinculantesparaambaspartes.

3.2.1. TAsACIóN PERICIAL CoNTRADICToRIA

Unamedidadeestetipopodríaserlatasaciónpericialcontradictoria,que,segúnelartículo57,2delaLeyGeneralTributaria,resultaaplicableparaconfirmarocorregirlasvaloracionesresultantesdelaaplicaciónde

(19) Vid.SobreelparticularvicENtE-archE coloMa,P.,Los acuerdos previos de valoración en el IRPF, Edersa,Madrid,2002.


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losmediosdecomprobación,quedandoparalaregulacióndelasleyesdecadatributosurégimenespecífico.Paraqueestopudieraserunaconci-liación,seríanecesarialaintervencióndeuntercero,separadodelalíneajerárquicadelórganoquedictóelactoyconindependenciarealfrentealaAdministración.

Laexistenciadeunterceroqueconcilietendríalugarconlainterven-cióndelperito tercero.Entalsentido,elartículo135.2delaLey58/2003imponelavaloraciónporelperitodelaAdministracióncuandolacuantifi-cacióndelvalorcomprobadonosehayarealizadomediantedictamendeperitos.Lavaloracióndelperitodesignadoporelobligadotributarioservirádebaseparalaliquidacióncuandoladiferenciaentreéstayelvalordeter-minadoporelperitodelaAdministraciónsea,envaloresabsolutos,igualoinferiora120.000eurosyal10por100dedichatasación.Sólosiladife-renciaessuperiorseacudiráaestesistemaarbitralsui generisconfiguradoapartirdelaintervencióndelperitotercero.Entalsupuesto,elperitoter-cerofuncionacomounconciliadorqueproponeunasoluciónvinculante.Porelcontrario,lajurisprudenciahadefendidolanaturalezaimpugnatoria delatasaciónpericialcontradictoria.Así,seafirmaquelamisma,sinserpropiamenteunrecurso,puedesercatalogadacomoun«medioimpugna-torio»(STSJ.deAsturiasde9defebrerode2000(20)),sinolvidarsuposiblenaturaleza«dual»,comomediodeprueba.Estafunción«impugnatoria»delatasaciónpericialcontradictoriaresultaríaconfirmadaporsuprogresivafuncióndealternativaalosrecursosordinariostalycomosedesprendedelcitado134,3in finedelaLey58/2003,segúnelcuallosobligadosnopo-dráninterponerrecursooreclamaciónindependientecontralavaloración,«peropodránpromoverlatasaciónpericialcontradictoria».

3.3. MEDIDAS DE CONCILIACIÓN JUDICIAL, DESISTIMIENTO, RE-NUNCIA Y ALLANAMIENTO

Unavez surgidoel litigio,cabríadetectar lapresencia,enelordena-mientotributario,desupuestosdeautocomposicióndelconflicto,porcon-venciónoacuerdodeambasparteslitigiosas,dandolugaralaconciliaciónjudicialoalatransacciónparaponerfinalconflicto,quetambiénpuedetenerlugarensedejudicial.

(20) Vid.Jurisprudencia Tributaria,322.


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Enefecto,cabeeldesistimiento,biencomo formade terminacióndeunareclamacióneconómico-administrativa,yaqueenelprocedimientoderesolucióndeestosrecursoscabela«renunciaodesistimientodelrecla-mante»(artículo238,2delaLeyGeneralTributaria)comofórmulaespecialdeterminacióndelprocesojudicial(elartículo74,1delaLey29/1998,de13dejulio,reguladoradelaJurisdicciónContencioso-Administrativaesta-bleceque«elrecurrentepodrádesistirdelrecursoencualquiermomentoanterioralasentencia»).Enalgunasocasiones,eldesistimiento,adquiereinclusotintesdeunverdaderoderechodearrepentimiento,conefectos ju-rídicos.Yesederechoabarcaríalaposibilidaddedeshacerlasoperaciones,evitando ciertos efectos jurídicos contrarios a los intereses del obligadotributario.Así,sepropusoestederechoaresolverlasoperacionescuandolarecalificaciónefectuadaporlaAdministraciónpormotivosantielusivosperjudicasealparticular,enelInformeelaboradoporlaComisiónparalaReformadelaLeyGeneralTributaria.Yunamedidadeestetipoexisteenalgunospaísescuando lavaloraciónefectuadapor laAdministracióndeunaoperación vinculadano resulte convenientepara el particular (con-forming adjustment,habitualenlanormativaamericanasobrepreciosdetransferencia).LamedidasehaensayadoenFranciaconciertoéxito.

Perotambiéncabeelallanamientoprocesalporelcualeldemandadoaceptaelpedidoformuladoporlapartecontraria,yasíloaceptaelartículo75,1delaLey29/1998.Incluso,enlamedidaenqueenlosprocedimientosyprocesos,larecurridaodemandadaeslaAdministración,larevocacióndelactoporéstapuedejugarunrolsemejanteaunallanamiento.Así,porejemplo,paraelcasodelareclamacióneconómico-administrativa,elart.238,1delaLeyGeneralTributariacontemplacomounadelascausasdeterminacióndelprocedimientoderevisiónenvíaeconómico-administrati-va,la«satisfacciónextraprocesal»,enlaqueencajaríalarevocacióndeunactoexistiendounrecursooreclamaciónencurso.Sielactoestápendien-tedelaresolucióndeunrecursoenvíajudicial, larevocaciónadquierelascaracterísticasmástípicasdeunarregloextrajudicialoextraprocesalatravésdelcualseponefinallitigioyainiciado.Ello,técnicamenteequivaleaunallanamientodelaAdministraciónaquehacereferenciaelart.75delaLeydeJurisdicciónContencioso-AdministrativaoaunreconocimientoporlaAdministracióndemandadadelaspretensionesdeldemandante,unavezinterpuestoelrecurso,supuestomencionadoenelart.76delapropiaLey29/1998de13dejulio.


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3.4. MEDIDAS DE HETEROCOMPOSICIÓN DEL CONFLICTO

Porúltimo,habríaqueplantearsesienelordenamientoespañolexistenverdaderos supuestos de composición heterónoma o heterocomposición del conflicto,estoes,decasosenquelaspartesacudenauntercero,quiensecomprometeoestáobligadoenrazóndesuoficio,aemitirunaresolu-ciónparalasolucióndelconflicto,cuyocumplimientodeberánacatarlaspartes.Setrata,ensuma,deversiexistenfigurasdecuñoverdaderamentearbitral.

Puesbien,salvoelcasodelConsell TributaridelAyuntamientodeBar-celona, que es una instancia de resolución de conflictos (aunque no espropiamenteunestamento arbitral, porque sus resolucionesno sonvin-culantes(21),noexistenmecanismosarbitralesderevisiónreconocidosenlaLeytributariaespañola.

Desdeluegonotieneestacondiciónelprocedimientoeconómico-ad-ministrativoabreviadoanteórganosunipersonalesprevistoen losartícu-los245a248de laLeyGeneralTributaria,58/2003.Esverdadqueesteprocedimientoprevélaresoluciónporórganounipersonaldeasuntosderesoluciónautomáticao relativamente simples,que soncuestiones cuyaresolución,habitualmente,seatribuyealosórganosarbitrales.Así,segúnel artículo 245.1 de la Ley 58/2003, corresponden a estos órganos uni-personales,lasreclamacioneseconómico-administrativascuandoseandecuantíainferioralaquereglamentariamentesedetermine,cuandoseale-gueexclusivamentelainconstitucionalidadoilegalidaddenormas,faltaodefectodenotificación, insuficienciademotivacióno incongruenciadelactoimpugnadoocuestionesrelacionadasconlacomprobacióndevalo-res,ademásdecuandoconcurranotrascircunstanciasprevistasreglamen-tariamente.Peroestosórganosunipersonalesformanpartedelaorganiza-cióndelostribunaleseconómico-administrativos,porloquenosetratade

(21) Sinembargo,paraalgúnsectordoctrinalvendríaatenerunafuncióncuasiarbitralencuantoqueelAyuntamientodeBarcelonaaceptalatotalidaddesusdictámenesconloqueaunquenodeiure,síde factoproducelosmismosefectosquelavinculaciónqueconstituye el laudo arbitral; cfr.aGullo aGüEro,A., «Recursos no formales y ConsellTributarideBarcelona:unafunciónquasiarbitral»,enlaobracolectivaConvención y ar-bitraje en el Derecho Tributario, IEF-MarcialPons,Madrid,1996,pp.227yss.También,bilbao EstraDa,I.,Los acuerdos tendentes a la determinación de la obligación tributaria en la nueva Ley General Tributaria, IEF,Madrid,2006,p.101.


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unavíaalternativaderesolucióndeconflictos.Lapropiacircunstanciadequelasresolucionesemitidasporlosórganosunipersonalesseanrecurri-bles,lasalejadelosesquemastípicosdeunarbitrajequímicamente puro,respectoalcual,debecaberimpugnación,peronorecurso.

TampocoelinformequehadedictarlaComisiónConsultiva,previstaenelartículo159delaLeyGeneralTributariaparaloscasosdeconflictoenlaaplicacióndelaleytributariadelartículo15delamismanorma,tieneelcarácterdeunaintervenciónarbitral,puessunaturalezaesladeunsim-pleinforme,enelsentidodeloqueestablecenlosarts.82y83delaLey30/1992,de26denoviembredeProcedimientoAdministrativo.

Portanto,noexistenfórmulasarbitralesenelDerechoTributarioespa-ñol.Y,adelantandonuestrapropuesta,creemosquetalarbitrajedebeintro-ducirseennuestroordenamientojurídico.Paraello,esnecesario,primero,descartarlasargumentacionesquesehanesgrimidocontralaimplantacióndelavíaarbitralenmateriatributaria.Segundo,proponerlosargumentosafavordesuintroducción.Tercero,glosarlasexperienciasdeDerechoCom-paradoenmateriadearbitraje.Y,last, but not least,formularunapropuestanormativadeimplantacióndelarbitrajetributarioenEspaña.

CAPÍTULO III

LAS MEDIDAS DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN EL DERECHO

COMPARADO(1)

(1) EstecapítulohasidoelaboradoporEspEjo poyato,I.,García Novoa,C.,sErraNo acitorEs,A.,roZas valDés,J.A.ychico DE la cáMara,P.

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1. PLANTEAMIENTO

Enlaspróximaspáginasrealizaremosunrecorridoporlosdistintospaí-sesdenuestroentornojurídicoalobjetodeponerderelievecomoentodosestosEstadosestámuyarraigada la introduccióndemedidas transaccio-nales(ADR)pararesolverlosconflictosquereinanenlaesferatributaria.CabesubrayarcomoenPortugalsehaproducidounhitoencuantosehaintroducidounsistemaarbitralparalaresolucióndeconflictosenmateriatributaria.Sobreestesistema,nosdetendremostambiénalolargodelassiguientespáginas.

2. ALEMANIA

2.1. BREVE INTRODUCCIÓN A LA ORGANIzACIÓN Y FUNCIONA-MIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ALEMANA

Elsistemaalemánderesolucióndeconflictosenmateriatributarianopuedeentendersefácilmente,sobretodoencomparaciónconelespañol,sinoseconocen,siquierasomeramente,losrasgosfundamentalesdelaor-ganizaciónyfuncionamientodelaAdministracióntributariaalemana,queexplicanelaparentementeescasopapelqueenelmodelorepresentanlosdenominadossistemasalternativosdesolucióndeconflictos(2).

Y ello, pese a la reciente introducción legal (en julio de2012) de laposibilidaddemediaciónformalenlosprocedimientostributarios,cuyosresultadostodavíaestánporver,sibien,comoveremos,existeunaciertaideadeque,enrealidad,lamismanoespropiamentenecesaria,alestar

(2) AgradecemoslavaliosadocumentaciónfacilitadaporsáNchEZ bláZquEZ,Víctor,paraelestudiodelcasoalemán.


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ampliaeinformalmenteincorporadaenlosprocedimientosordinariosdeaplicacióndelostributosyderevisión,administrativayjurisdiccional,delasdecisionestomadas.

Elloesasí,porque,enrealidad,lasideasfundamentalesaqueapuntanlossistemasalternativosdesolucióndeconflictossebasan,enprimerlugarenunaactituddelaAdministracióntributariadeintentarentenderalcon-tribuyenteyevitarelconflicto.Ensegundolugar,comosedesprendedelaliteraturaanglosajonasobreeltema,elmejorsistemaalternativoaljudicialpararesolverlosconflictosentreAdministraciónycontribuyenteconsisteenunsistemaderecursosadministrativosquefuncioneadecuadamente.

EstoesloquepasaenAlemania,dondelaactuacióndelaAdministra-cióntributariaenlaaplicacióndelostributospretendeestarmarcadaporelprincipiodeproporcionalidad(3).

Independientementedelmayoromenoraciertoconelqueesteprinci-pioseapliqueenloscasosparticulares,lociertoesquelaorganizacióndelaAdministracióntributariaalemanasecaracterizaporunaclaraasigna-cióndetareas,conunaclaraidentificaciónderesponsabilidades,enlaquecada funcionario es claramente responsable de su trabajo, que efectiva-mentefirma,yporunafuerte«juridificación»yespecialización,demaneraqueacargodetodoslosórganosquetomandecisionesenlaaplicacióndelostributos,quenohayqueolvidarconsistenenlaaplicacióndenormastributarias,seencuentranjuristasespecializadosenDerechotributario.

Por otra parte, también existen enAlemania, en cadaAdministraciónTributaria,oficinasespecializadasensoluciónderecursos,quefuncionanrazonablementebien,entérminosdeeficienciaenlasolucióndelama-yoríadelosasuntosquelesllegan,asícomoentérminosdeunamásquerazonableygeneralizadaaceptacióndesusactuaciones.

Nocabedudadequeestasconstituyencondicionesquepuedenfacilitarunarazonableaplicacióndelsistematributario,que,asuvez,conducea

(3) LapropiadenominacióndelprincipioÜbermassverbot(prohibicióndelexceso),apuntaasuauténticosignificadomuchomásquelaexpresiónporlaquetradicionalmenteselotraduce.


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ladisminucióndelaconflictividado,ensucaso,aencauzarlayresolverlarazonablemente.

Enelanálisisdelsistemaalemánsedebetenerpresenteque,alserlapropiaAdministración laque, concarácter general, practica las liquida-cionesydeterminaelimportedelascantidadesaingresar,noseplantean,almenoscontantaintensidad,losproblemasdeinadecuadacalificaciónjurídicaporelcontribuyentequeconstituyenelcampoabonadoparalaac-tuacióndelaInspeccióndelostributosyparalaimposicióndesancionesenEspaña,suavizándose,porestavía,enparteimportante,lalitigiosidadtributaria.

Lacontrapartidaesque,sienEspañalasactuacionesdecontrolporlaAdministración tributariaafectanaunnúmero reducidodecontribuyen-tes,lasactuacionesdeliquidacióndelaAdministracióntributariaalemanaafectanal100%deloscontribuyentes,loqueaumentaexponencialmentelasposibilidadesdeconflicto.Estedetallenosepuedeperderdevistaalahoradecompararlaconflictividadtributariaalemanaconlaespañola.

LaAdministración tributaria alemana, como es bien conocido, no escompetencia propiamente del Estado Federal, sino de los Länder.Al sertareadelosLändersesuelendestacarporladoctrinalasdiferenciasentreunosEstadosyotros,quesonduramentecriticadas.Nosedebeolvidar,sinembargo,que,enlofundamental,laorganizacióndelasdistintasad-ministracioneseslamismaencuantoaladistribuciónporfunciones,sinperjuiciodelasdenominacionespuntualesydelmenoromayortamañodelosórganosenquesearticulen(4).

Existen, en consecuencia, líneas organizativas absolutamente funda-mentalesqueatraviesantodalaRepúblicaFederal,demaneraquepuedencambiarlosnombresdesialgoes,ennuestrascategorías,unadependenciadentrodeunadelegaciónounadelegaciónensímisma,peroloqueestáclarosonlasfuncionesylasrelacionesconlasdemáspartesdelaorganiza-ción.Así,porejemplo,la«InvestigaciónTributaria»enalgunosEstadosseencuadraenunaDelegacióndeHaciendaexclusiva,mientrasqueenotros

(4) Vid.ordenanza Tributaria,traducciónynotasdepalao taboaDa,C.,InstitutodeEstudiosFiscales,Madrid,1980.Sobrelegislación,incluidalasdisposicionesadministrativasapli-cables. Vid.también,BMF,AmtlichesAO-Handbuch,publicaciónanual.


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esunadependenciaoseccióndelasDelegacionesdeHaciendanormales.EnestosaspectoshaycambiosydiferenciascoyunturalesdeunosEstadosaotros,perolaslíneasorganizativasyfuncionalesfundamentalesatraviesantodalaRepúblicaFederal.

Ylomismopasaconlosfuncionarios,que,aunquesoncompetenciadelosLänder,respondenaesquemasorganizativosydeformacióntanabso-lutamentehomogéneosque los funcionariosdelHöhere Dienst (los fun-cionariosdelGrupoA),engeneraljuristas,seformanenlamismaescuelaparatodaAlemania,laBundesfinanz Akademie.Tambiénesunareglage-nerallaexistenciadeunjuristatributarista,porcadagrupodefuncionariosdelGehobene Dienst(5)deaproximadamenteunas10personas,yelloencualquierpartedelaorganización,loquegarantizaunrazonablecontroljurídicodelaactuacióncotidianadelaAdministración(6).

Ladiferenciaciónorgánicay funcionalen laAdministración tributariaalemanasearticulaentornoalasdiversasseccionesenqueserealizaeltrabajofundamentaldelaAdministración.Lamásimportante,dadalage-neralidaddelsistemadeliquidaciónadministrativaes,sinduda,laseccióndeliquidación,oVeranlagungstelle(queseríalomásparecidoanuestrasDependenciasdeGestión, sibienmuydiferentesde lasmismasdada larelevanciadesustareasliquidatorias).

Porloqueserefierealáreaderecaudación(die Volstreckungstelle)nocabeseñalarcaracterísticasdiferenciadorascon la recaudaciónejecutivaespañola,relevantesanuestrosefectos.

SiguiendoelparalelismoconlaorganizacióndelaAdministraciónTribu-tariaespañola(yaquíacabaelparalelismo)nosencontramosconelequi-valente a nuestra Inspección, la sección de ComprobaciónTributaria (la

(5) SetratadefuncionariosdeloqueenEspaña,cuandolasclasificacionesseusabanparaentenderse, se denominaban funcionarios del grupo B.Aunque estos funcionarios seformanenescuelasdelosLänder,elesquemadesuformaciónes,denuevo,elmismoparatodalarepúblicafederal.

(6) Dignodedestacaresqueelartículo30delaOrdenanzaTributariaalemanaestablecequetodoslosempleadospúblicosquetrabajanenlosMinisteriosdeFinanzasdelosdistintosestadosestánobligadosaguardarsecretoprofesional,nopudiendoutilizarparaotrosfinesquenoseanlosfiscaleslosdatosconocidosenprocedimientostributarios,administrativosojudiciales,conmuypocasexcepciones,quehandeserautorizadasporLey.


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Betriebsprüfung).EltrabajofundamentaldelaComprobaciónTributariasecentraenlacomprobacióndelosmenoresimpuestospagados,demaneraquenoimponesanciones,puesorganizativamentenotieneestamisión(7).

Porlodemás,habitualmentenoseconectansancionesconelresultadodeltrabajodeinspección,fundamentalmentedebidoaunadiferenciaim-portanteentrelasinfraccionestributariasenAlemaniayenEspaña,cualeselprincipiodeoportunidadenlasinfraccionesalemanas,quepermitealaAdministraciónapreciarlaconvenienciaonodelaimposicióndesanción.Enconsecuencia,dadalaescasezdepersonalenlaAdministracióntributa-ria,quenohayqueolvidarliquidaelImpuestosobrelaRentayelImpues-tosobreSociedades,noseaplicaprácticamenteelrégimensancionador.Estosupone,porotraparte,unareducciónimportantedelaconflictividadtributaria,encomparaciónconEspaña,dondecasitodaslasliquidacionesadministrativasllevanaparejadasuscorrespondientessanciones,que,porcierto,sesuelenperderantelostribunales.

LacomprobaciónpropiamentedichaesbastanteparecidaalaInspec-cióntributariaespañola,puesesunainspeccióndecomprobación,nodeinvestigación.TrabajaenfuncióndeunPlandecomprobación,queseela-bora por el Jefe de la Comprobación, subordinado delAdministrador, ymedianteelcualcadafuncionarioverificadiversasempresasgrandes,me-dianasypequeñas,clasificadasen funcióndelvolumendeoperaciones.La periodicidad y alcance de la inspección depende del tamaño de lasempresas,yelPlandeComprobaciónpretendepermitirquesecumplaentodosloscontribuyenteslacomprobaciónperiódicaprevistaenfuncióndelvolumendeoperaciones.

LosdetallespuedenvariarnoyaporlosEstados,sinoporoberfinanzdi-rektionen,(parecidas,nodeltodo,anuestrasdelegacionesespeciales)perosinqueexistandiferenciasimportantesentrelosdistintosEstadospues,envirtuddelprincipiodeigualdad,seconsideraquetodaslasempresasdebenserinspeccionadasconunaciertaperiodicidad,enplazosmuylargosparalaspequeñasyenplazoscortísimosparalasgrandesquetienenunsistema

(7) SobrelaComprobaciónTributariaenAlemania, vid.tipkE,K.,steuerliche Betriebsprüfung in Rechtsstaat,bEck,C.H.,München,1968.También,strEck,M.,Die Aussenprüfung,Dr.OttoSchmidtVerlag,Köln,1986.SobrelaInvestigaciónTributaria vid.,strEck/spatschEck,Die steuerfahndung, 4.ªedición,Dr.OttoSchmidtVerlag,Köln,2006.


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similaralespañoldecontrolcasipermanenteporlaInspeccióndeGrandesContribuyentes(8).

La comprobación tributaria no intenta tener el carácter completo yexhaustivoquepretendidamentetieneenEspaña,sinoquesecentrasóloen aspectos concretos (schwerpunkte) que se podrían considerar áreasde riesgoyconsiste fundamentalmenteencomprobar lacorreccióndelallevanzadelacontabilidadydelapresentacióndedeclaracionesporlasempresasyprocederalacorrespondienteregularización(aunquelaliquidación la realiza siempre la SeccióndeLiquidación), sinqueestéregulada laobligacióndedocumentacióndecadavisitaode losdatoscomprobados,puestodoelsistemaesmuchomásflexibleymenosfor-malistaqueenEspaña.

Sehadedestacarquenoexisteenelprocedimientodecomprobaciónalemana,concaráctergeneral,unsistemadeobjetivoscuantitativos,comoelqueexisteenlaInspecciónenEspaña,dondeconstituyeunaspectobas-tantenocivoydistorsionadordesdetodoslospuntosdevista,especialmen-tedesdeeldelaeficaciaalaquepretendeservir.Noparecetampocoqueel sistemadeobjetivoscuantitativosque seaplicaenEspañacontribuyaespecialmenteaevitarlaconflictividad.

En la Inspecciónalemanaexisteunaprácticadenegociaciónconelcontribuyenteoelasesorbasadaenunaspectoprocedimentalexpresa-menteregulado(sobrelabasedelparágrafo201AO(9))queesladiscusión

(8) ConvieneaquíprecisarquelosfuncionariosdelGehobene Dienst,elequivalenteanues-trossubinspectores(ahoratécnicosdeHacienda)quesonlosquerealizanlasfuncionesdecomprobacióneinvestigación(losfuncionariosdelHöhere Dienst,los«inspectores»,realizanlastareasdirectivasydecontroldelacorrecciónjurídicadetodaslasactuacio-nes,porloquenormalmenteseexigequeseanjuristastributaristas)recibenunabuenapreparaciónespecializada,asícomouncontinuoentrenamientoensusconcretastareas.

(9) Elcitadoparágrafovieneaafirmarque«acercadelresultadodelainspeccióndeberámantenerse una entrevista final a menos que de acuerdo con dicho resultado no seproduzcaningunamodificaciónenlosfundamentosdelaimposiciónoelobligadotri-butario renuncie a la entrevista. En la entrevista final sediscutirán especialmente loshechoscontrovertidos,asícomolacalificaciónjurídicadelosdatoscomprobadosenlainspecciónysusconsecuenciastributarias». Vid.schick,W.,Comentario al parágrafo 201 Ao, n.º13yss.;enlaobracoordinadaporhübschMaNNyotros,Kommentar zur Abgabe-nordnung und Finanzgerichtsordnung, 10.ªedición,OttoSchmidt,Colonia,1991.


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finalsobrelosresultadosdelacomprobación(10)enbasealpre-informequeelactuarioremitealcontribuyenteoasuasesor(11).Enestadiscusiónfinal,enlamayoríadeloscasos,sellegaaunacuerdo,finalizandolasactuacionesconlaemisióndelinformesobrelaregularizaciónquedebellevarse a cabo, que se remite a la sección de «liquidación» para quepractiquelamisma,puesla«comprobación»nocuantificaladeudadeja-dadeingresar(12),esdecir,noliquida.

Unodelosrasgosmáscaracterísticosdelaorganizaciónyelfunciona-mientodelaAdministracióntributariaalemanaeslaexistencia,entodaslasDelegaciones(Administraciones)deHacienda(salvandolasdiferen-ciasorganizativasdedetalle,norelevantesenrealidad)deórganosdein-vestigacióntributaria,diferentesdelosdecomprobación.LaorganizacióndelaInvestigaciónTributariaessimilaraladelrestodelaAdministracióntributaria(13),en laqueestá tanplenamente integradacomolaCompro-baciónTributaria,sinperjuiciodequeaveces,comopasatambiéncon

(10) Die schlussbesprechung.(11) lobENhoFEr,M.yGarcía Frías,A.,hanvenidoacalificardichaprácticade«consenso

tácito»;cfr.«ResoluciónalternativadeconflictostributariosenAlemania:laaplicaciónenlaprácticadelosacuerdossobreloshechos»,Quincena Fiscal, n.º6,2004,p.42.

(12) Nolacuantificalegalmente,perosíaritméticamenteparasupropiocontrol,pueselpro-gramainformáticoeselmismo.ApesardequelaAdministracióntributariaalemanaestámuchomenosinformatizadaquelaespañolatodoslosfuncionariosdisponendelmismosistemainformáticodeliquidación,siempremanejadoporloqueaquíseríanfunciona-riosdelgrupoC,elMittlere Dienst.

(13) Laorganizaciónde lasdosunidades,odependenciasen terminologíaespañola,másrelevantesenmateriade ilícitos tributarios, la InvestigaciónTributariay laSeccióndePenasyMultas,essimilaraladecualquierotraseccióndelaAdministracióntributariaalemana.Así,al frentedeestasseccioneshayunfuncionariodelgrupoA(ahoraA1),delHöhere Dienst,queenestecasohadeserjuristatributaristayenellasseintegranalgunos funcionariosdelgrupoB(oahoradelgrupoA2),deldenominadoGehobene Dienst,queconstituyenelauténticocuerpodelaAdministracióntributariaalemana,queenestasseccionesestánespecializadosespecíficamenteenestos temas,esdecir,conbuenaformaciónjurídicopenalenlaSeccióndePenasyMultasyconespecializaciónenDerechoProcesalyentécnicaspolicialesenladeInvestigaciónTributaria.

LaSeccióndePenasyMultasseocupadetemasestrictamentejurídicopenales,pueslafijacióndelabasesehahechoporlaSeccióndeComprobaciónoporladeInvestigaciónTributariaylacorrespondienteliquidaciónsehahechoporlaSeccióndeLiquidación(oseestáhaciendooseharáinmediatamenteporlacitadaSeccióndeLiquidación,pueselprocedimientoesparalelo),yhabrásidorevisada,oloserá,ensucaso,oporlaSeccióndeRecursos.


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laComprobacióndeGrandesEmpresas,puedaconstituirunaAdministra-cióndeHaciendaseparadayespecializada,perosiempreestrechamenteconectadaconlosórganosdecomprobaciónydeliquidaciónquesonlosqueamenudolevanasuministrarsuscasos.

Lainvestigacióntributaria,aligualquelacomprobacióntributaria,ter-minasuactuaciónconunadiscusiónfinalconelcontribuyenteyconuninformesobreaspectos tributarios,comoelqueemite lacomprobación,quetambiénenvíaalaSecciónde«liquidación»,quetambiénenestecasoliquidalacuotatributariaylosintereses,ycuyapartefinal,enocasiones(aligualquecuandoactúalaSecciónde«comprobacióntributaria»),con-tiene referenciaaposiblesaspectos sancionadoresopenales.El informecompleto,esdecir,coneldesarrollodeestosaspectosporlainvestigacióntributaria(oporlacomprobación),seremiteexclusivamentealaSecciónde«penasymultas».Setratadelmismoprocedimientoseguidoporlacom-probacióntributaria.

Pero quizá la característica que más diferencia a la AdministraciónTributariaalemanafrentealaespañolaesladequeenlaprimeraexis-tensiempre,entodoslosnivelesorganizativosdeactuacióncotidiana,yconunpapel cotidiano relevante,órganosdemarcadaespecializaciónnoya jurídicaengeneral, sino jurídico tributaria,cubiertospor juristastributaristas,que seencargande losaspectos sancionadoresypenales,asícomodelosrecursosydeladefensaantelaJurisdiccióncontenciosoadministrativadeloscasostributarios,ademásde,porsupuesto,controlarlosaspectosjurídicosdeldíaadíadelaactuacióndelaAdministracióntributaria(14).

Así, en las Delegaciones de Hacienda alemanas existen, junto a lasseccionesdeLiquidación(15),deRecaudación(16),deComprobación(17)(queseríaelequivalenteanuestraInspección),ydeInvestigaciónTributaria(18)

(14) EnAlemaniaseexigeserjuristaparapoderserespecialistaenDerechotributario,asíco-molapresenciadejuristastributaristas,juntoalosfiscalistasnojuristas,enlaaplicacióncotidianadeltributo.

(15) Die Veranlagungstelle.(16) Die Volstreckungstelle.(17) Die Betriebsprüfungstelle.(18) Die «steuerfahndung».ComprobacióneInvestigaciónTributariaestánseparadasyson

claramentediferentes.


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(sinparangónenEspaña,yencargada,comopolicíajudicial,delaInves-tigacióndeldelitofiscal),laseccióndePenasyMultas(19),ylaseccióndeRecursos(20).

2.2. ESqUEMA GENERAL DEL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA DE RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTA-RIA ALEMANA

FrenteacualquierliquidacióndelaAdministracióntributariaalemanaessiempreposibleelrecursodereposiciónantelaSeccióndeLiquidación,queaestosefectosesextraordinariamenteflexible,yque,sinprocedimien-toformalizado,papeleo,niburocracia,directamentehablaconelcontri-buyente,escuchándoleyointentandoconvencerlo,demaneraquesuelecerrarlamayoríadeloscasos,bienporqueconvencealcontribuyentedequeretiresurecurso,bienporqueledalarazón,bienporquellegadirec-tamenteaunacuerdoconélsobreunasoluciónintermedia,encuyocasopracticaunanuevaliquidación.Parapresentaresterecursoelcontribuyen-tedisponedeunmesdesdelanotificacióndelaliquidación(21).

Sielcontribuyentemantienesurecurso, laSeccióndeLiquidaciónlopasadirectamentealaSeccióndeRecursos,exclusivamenteencargadadelconocimientodelosmismos,yque,siestimalapretensióndelcontribu-yente,lodevuelvemedianteunasimplenotasinningúnformalismo(22)alaSeccióndeLiquidación,paraquepractiquelanuevaliquidación.

CuandolaSeccióndeRecursosnoestimatotalmentelapretensióndelcontribuyente,ynoleconvenceparaqueretireelrecurso,seproduceuna

(19) Die strabu,ostraf- und Bussgeldstelle.(20) Die Rechtsbehelfstelle,almismonivelquelasseccionesdeComprobación, Investiga-

ciónoLiquidaciónycuyosfuncionariostambiénpertenecenalgrupoB,peroconmuybuenaformaciónjurídicaespecializadaybajoladireccióndeunjuristatributaristadelgrupoA.

(21) TrasesterecursoantelamismaSeccióndeLiquidaciónsólosecontinúalaoposicióndelcontribuyenteenentreun10yun40%deloscasosrecurridosqueson,porcierto,entérminosrelativosmuypocos.

(22) EltiempodesdequeserecibeunasuntoenlaSeccióndeRecursoshastaquesedevuel-vealadeLiquidaciónesdeunaatressemanas,estoúltimosóloencasoscomplicados(segúndatosobtenidosdelaoberfinanzdirectiondeStuttgart,en2006).


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resoluciónformalymotivada(23),queseenvíaalaSeccióndeLiquidaciónparaqueliquideysecomunicaalcontribuyente,concediéndoleelplazodeunmespararecurrirantelosTribunalesfinancieros,totalmenteindepen-dientesdelaAdministracióntributaria,puesestánintegradosenelPoderJudicial(24).

LaAdministracióntributariay,enconcreto,elfuncionariocompetentedelasecciónderecursos,tieneinformaciónexactaarchivadainformática-mentesobrelosasuntosqueseestándiscutiendoantelostribunalesylasi-tuacióndelosmismos,pueselasuntorecurridoanteelTribunalFinancierocontinúabajolaresponsabilidaddelfuncionariodelaSeccióndeRecursosquelohallevado.Estefuncionariosigueconversandoconelcontribuyen-te,estandoyaelcasoanteelTribunal,deunmodoinformal,demaneraquetambiénenestafasecabequeelcontribuyenteretireelrecurso,quelaAdministraciónledélarazón,oqueamboslleguenaunafórmuladecompromiso.

Siestonosucederápidamente,porelJuezfinancierosefijaunacitadelcontribuyenteydelaAdministraciónenpresenciadelJuezencargadodelcasodentrodelTribunalFinanciero,yconsuparticipaciónenladiscusión,

(23) Tambiénpocoburocráticayformalista,comotodoelprocedimiento,ymuycorta(así,porejemplo,enlosaspectosenquesedalarazónalcontribuyentesimplementesedicequeestetienerazónsinmayoresargumentos)ynocontienenuncalaliquidación,queessiemprerealizadaporlosfuncionariosdelMittlere Dienst(grupoC)delaSeccióndeLiquidación.Sólosellegaaestadecisiónformalenaproximadamenteel15%delosre-cursosquelleganalasección,yantelostribunalesserecurremenosdeun20%deestasdecisiones.

Enprincipio,lasresolucionesadministrativassoninmediatamenteejecutivasyseprevélaposibilidaddesuspensiónporelórganoqueconoceelrecurso,dependiendodelascircunstancias,sibien,encasoderecurso,primeroseanalizaelexpedienteporlasec-cióndeliquidaciónyduranteestetiempoestásuspendidalaejecución.Laliquidaciónpasaaserejecutivacuandoelasuntosedecideenlasecciónderecursos,tantomante-niendolaprevialiquidación,comopracticándoseunanuevaqueeslaqueseráejecu-tiva.Elloesasíporque,aunqueenteoríalaliquidaciónseríainmediatamenteejecutivaunavezquesaledelaseccióndeliquidación,laresolucióndelrecursoestanrápidaque,enrealidad,laejecutividadseacabaproduciendotrasestaresolución.

(24) Suorigensonlostribunaleseconómicoadministrativosalemanesqueinspiraronloses-pañolesyqueen1968setransformaronenlosactualestribunalesfinancierosdentrodelPoderJudicial,enlosqueesnormalqueseintegren,trasalgunosañosdeexperienciaysinningúnrequisitoespecífico,los«inspectoresdeHacienda»juristas.


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loquepermitealaAdministraciónyalcontribuyenteverenquésentidopodríaconsiderarelasuntoelTribunal,loquefacilitaelacuerdo.

Enesta reuniónseve ladocumentación, justificantes,etc.delexpe-diente,pesea locualnosueledurarmásdeunpardehoras.Siexisteacuerdo,enelpropioTribunal,yporelJuez,selevantaacta,queseenvíaalaSeccióndeLiquidaciónparaqueliquidecomocorrespondaoman-tenga laprevia liquidación,segúnelsentidodelacuerdo.Siéstenoseproduce,sefijaunacitaparaeljuiciooralypúblicoanteelTribunal,quedictarásentencia.

Estasentencia,porreglageneralnoessusceptiblederecursoanteelTribunalSupremoFinanciero.EstolodecidebásicamenteelTribunalFi-nancieroquehaconocidoelcaso,enbasealaimportanciacualitativa,quenocuantitativa,delasunto,puessisetratadeunasuntoenelqueyahayunajurisprudenciaconsolidada,lasentencianovaaserrecurri-ble,pero,sinoexistejurisprudenciadelTribunalSupremoFinanciero,lasentenciadelTribunalFinancierovaaserrecurribleanteelSupremo.Estaeslaúltimainstancia,salvoparaloscasosenlosquelaConstitu-ción prevea la posibilidad de recurrir alTribunal Constitucional, queson similares a losprevistos en laConstitución española, es decir, esposibleelrecursodeamparo,limitadoalaproteccióndelosderechosfundamentales.

2.3. EL RECURSO CONTRA LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ALEMANA

EsteseencuentrareguladoenlosParágrafos347-367delaOrdenanzaTributariay funcionaenbaseaunprocedimiento simplificadoque fueintroducidoel1deenerode1996.

Elprimerpasoenelprocedimientoeselrecursoantelamismaoficinaque tomó ladecisión recurrida (enunmesdesde sunotificación). Estasección,normalmente la SeccióndeLiquidación, tras la recepcióndelrecurso,trataderesolverelproblemadeunmodoinformaldiscutiendoabiertamenteelcasoconelcontribuyente.

Estees,sinduda,elaspectomásdestacableenelanálisisdelasolu-cióndeconflictostributariosenelsistemaalemán,yesquelaAdminis-tración tributaria está dispuesta a escuchar al contribuyente e intentar


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resolverelproblemahastaelúltimomomento.Tambiénllamalaatenciónlaresponsabilidadatribuidaalosfuncionariosdelaseccióndeliquida-ción,queson,salvoeljefedelamisma,denivelequivalentealoqueaquíeselantiguogrupoB,ahoraA2,o,incluso,deloqueaquíseríaungrupoC,quepersonalmentellevanelasuntotomandolainiciativadellamaralcontribuyente,reunirseconél,discutir,etc.

El resultado de este sistema (por cierto, básicamente el mismo quesiguelaOficinaderecursosdelIRSamericano)esquelamayoríadelasprotestas(entreel90yel60%,dependiendodelaoficina)seresuelvendeestemodo:oelcontribuyenteesconvencidodequenotienerazónolaprotestaesaceptada,oambaspartesalcanzanlaconclusióndequeencasodeincertidumbreelresultadoadecuadopuedeencontrarseenunrango,encontrandounasoluciónqueesaceptableparaambos.

En losdosúltimoscasos laSeccióndeLiquidaciónhaceunanuevaliquidaciónqueyanosediscuteporelcontribuyente.Todoesteprocedi-mientollevasobreunmes.

Cuandoelasuntonoseresuelveporlasecciónquetomóladecisión,estaenvíaelcasodirectamentealaSeccióndeRecursos(dieRechtsbe-helfstelle,almismonivel jerárquicoque lasdemásseccionesde laAd-ministracióntributaria, independientedelasmismas,ycuyafunciónesexclusivamenteelconocimientoyresolucióndelosrecursos).

Esta sección, cubierta, también (salvoel jefe, siempre jurista tribu-tarista)por funcionariosdenivelequivalentealGrupoBespañol, tra-baja tambiéndeunmodomuy informal y rápido, discutiendoconelcontribuyente, personalmenteopor teléfono, y resolviendo alrededordel80%deloscasosrecibidos:enpartereconociendoelderechodelcontribuyente, en parte convenciéndolo de que no tiene razón, y enparteencontrandounasoluciónintermedia.Aunquenoexisteunlímitetemporal concretoprevistopor la leypara resolver el asunto, todoelprocedimientodentrodeestasecciónpuedellevaralgomásdemediomes.

Sólocuandoelcontribuyentenoestásatisfechoyquiereacudiralostribunalesseproduceunadecisiónformalyrazonadasobreelrecurso,


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quesenotificaalcontribuyente,quepuederecurrirantelostribunalesfi-nancierosenelplazodeunmes(25).

Datoimportanteadestacaresquesobreel5%deloscasosrecibidospor laSeccióndeRecursos se suspendena laesperadeunadecisiónjudicial sobre un asunto similar(26). Efectivamente, cuando se trata decuestionesde interpretaciónde lanormaqueyaestánsiendodiscuti-dasante los tribunales loquesehace, simplemente,esesperaraqueestos resuelvanel casoque se estádiscutiendopara, inmediatamentedespués, aplicar la misma solución a los casos que, sobre la mismacuestión,estánpendientes.

En principio, la recaudación del impuesto no se ve afectada por elrecurso. Sin embargo,mientras el asunto está siendo reconsideradoenlaSeccióndeRecursos la liquidaciónnoseejecutaynoserecaudaelimpuesto(27). Este será recaudadosólo tras ladecisiónde laSeccióndeRecursos.

ElrecursoantelaSeccióndeRecursosesunprerrequisitoparaacudirantelosTribunalesFinancieros(28).

2.4. EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CONTRA LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ALEMANA

El dato más importante a destacar en el control jurisdiccional dela actuación de laAdministración tributaria alemana es la existenciadelosTribunalesFinancieros,queconstituyenunalíneajudicialespe-cializada, constituida por los Tribunales Financieros (Finanzgerichte)

(25) Estadecisiónseproduceaproximadamenteenel15%deloscasos.Estosdatossonesti-macionesdefuncionariosdelasecciónderecursos,relativasalaño2006,enStuttgart,quesonconsistentesconlosdatosofrecidosporTipke/KruseenelComentarioalaOrde-nanzaTributariayaladelosTribunalesTributarios,actualización112,deabrilde2007,marginal12.De3.5millonesderecursosantelaAdministraciónenelaño2003sólo77.000llegaronalostribunales.Inclusoenéstosladecisiónesmuycorta,analizandoexclusivamentelospuntoscontrovertidos.

(26) Parágrafo363delaOrdenanzaTributaria.(27) Parágrafo361delaOrdenanzaTributaria.(28) Parágrafo44delaLeydelosTribunalesFinancieros.


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y su nivel superior de revisión, que es elTribunal Financiero Federal(Bundesfinanzhof)(29).

Hayuna tasamínimaparaacudira losTribunalesFinancierosde220eurosyamenudoestosimponenalperdedor,Administraciónocontribu-yente,elpagodelascostasjudiciales.

Mientraselasuntoestáantelostribunales,elmismocontinúabajolaresponsabilidaddelfuncionariodelasecciónderecursos,quecontinúadiscutiendo con el contribuyente, alcanzando a menudo un acuerdomediante el cual el contribuyente retira el caso de los tribunales. Enlas ocasiones en que no se llega a un acuerdo, el juez convoca unareunióndelaAdministraciónyelcontribuyenteensupresencia,antesdelaaudienciapública,enlaquenormalmenteelpropiofuncionariode la secciónde recursos queha llevado el caso (recordemos, grupoB) representa a laAdministración, y a la que el contribuyente puedeacudirsolooacompañadodesuabogado,asesorfiscal,etc.SetratadelErörterungstermin,queulteriormenteseveráconmásdetalle,puesesotrodelosrasgosmáscaracterísticos,ypositivos,delsistemaalemándesolucióndeconflictos.

Elpapeldeljuezenestareuniónesmuyactivo,dirigiendoladiscusiónamododeconciliadoreintentandoquelasparteslleguenaunacuerdo.Lareuniónesmuyinformalyrápida(sobredoshorases,enprincipio,eltiempoconsideradoenlaagenda).Enellalaspartesempiezanexponiendosuposiciónyeljuezanalizapersonalmentelaspruebasylosdocumentospertinentes.

Cuando sealcanzaunacuerdo,el juez redactael actay laAdminis-tración tributaria adopta ladecisiónacordada.Cuandono se llegaaunacuerdoseconvocaeljuiciooralypúblicoanteelTribunal,queemitelacorrespondientesentencia.

(29) Hasta1968losTribunalesfinancierospertenecíanalaAdministraciónyestabancubier-tosconfuncionariosdelaAdministraciónTributaria(juristasdel«serviciosuperior»delaAdministración,esdecirdelmáximoniveldentrodelosfuncionarios).En1968estostribunalesfuerontransformadosentribunalesespecializadosdentrodelpoderjudicial,perocontinuaronsiendocubiertosdelmismomodo.Paralaaudienciapúblicasecom-ponende5jueces,deloscuales2sonciudadanoselegidosynojuecesprofesionales.


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Estanoestásujetaarecurso,salvoqueasílodecidaelTribunalFinancie-roquehaconocidoelcaso,dependiendodesiexisteonojurisprudenciaconsolidadasobrelacuestión.Lamayoríadelassentenciasconfirmanladecisiónadministrativa.

Eltiempoentrelaliquidaciónadministrativayladecisiónjudicialfinalpuedeserdeentre1y3añosdependiendodesiexisteonorecursoanteelTribunalSupremoFinanciero.

2.5. APROxIMACIÓN A LOS «SISTEMAS ALTERNATIVOS» DE SOLU-CIÓN DE CONFLICTOS EN ALEMANIA

Enunaprimeraaproximaciónaestacuestión,laconfrontacióndelcon-servadurismoalemánen lamaneradeabordar lagestiónde losasuntospúblicosconelcarácter,tanmoderno,delossistemasalternativosdeso-lucióndeconflictos,podríadaruna fuerte impresióndequeestosestánabsolutamenteexcluidosenlaaplicacióndelDerechotributarioalemán.

PerosiseanalizaelfuncionamientodelaaplicacióndelostributosenAlemania,y,sobretodo,delosmecanismosderevisióndeloscorrespon-dientesactosadministrativos,sellegaalaconclusióndeque,enrealidad,loquesucedeesqueloquesedenominansistemasalternativosdesolucióndeconflictosestáfuncionandoenAlemania,discretamenteyconnaturali-dadyeficiencia,desdehaceyaunpardedécadas.

Porello,esconvenienteanalizarlascorrespondientesfasesprocedimen-talesdelaaplicacióndelostributosydesusmecanismosderevisión,paraverhastaquépuntolosdenominadossistemasalternativosestánpresentesenlasmismas.

2.6. LAS PRáCTICAS TRANSACCIONALES EN LA APLICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO EN ALEMANIA

Enprimerlugar,sedeberecordarqueparteimportantedelaconflicti-vidadtributariaescaracterísticadelossistemasdeautoliquidacióndelostributos,quehacerecaersobreelcontribuyentelatarea,noyadedeclararsuscircunstancias,sinodecalificarlasjurídicamentealaluzdelDerechotributario.EstonoesloquesucedeenAlemania,dondelosimpuestosquepodríansermásconflictivosdesdeestaperspectiva,comosonelImpuesto


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sobrelaRentadelasPersonasfísicasyelImpuestosobreSociedades,sonliquidadosporlaAdministracióntributaria,demaneraquelosproblemasenrelaciónconlosmismossurgenenlosmecanismosdecomprobaciónoinvestigacióndelasituacióntributariadelcontribuyente,oenlosmecanis-mosderevisióndelacorrespondienteliquidación.

Empezando por la fase de comprobación, se debe recordar que estaconcluyeconundiálogo final,slussbeschprechung, quenoes sinounamedidaqueintentaevitarlaconfrontaciónenlafasefinaldelprocedimien-todeInspección.Efectivamente,el§201AO(30)prevéquetraslafinaliza-cióndelaactuacióninspectorasecelebraráunaentrevistafinal(entreelcontribuyente,consuasesoroabogado,ensucaso,yeljefedelInspectoractuario)yqueenelmarcodelamismasediscutirántodoslosaspectoscontrovertidos.Aunquenosedigaexpresamente,esevidentequelafinali-daddeestaentrevistafinalesquelasparteslleguenaunacuerdosobrelospuntosconflictivos.

Porotraparte,esunainstituciónarraigadayaceptadaenlaaplicacióndelDerechotributarioalemánladelosdenominados«acuerdossobreloshechos» (tatsächliche Verständigungen), que pueden cerrarse en base alprincipiodebuenafeencualquierfasedelprocedimiento,dadaladecidi-

(30) §201 schlussbesprechung (1) Über das Ergebnis der Außenprüfung ist eine Besprechung abzuhalten (schlussbes-

prechung), es sei denn, dass sich nach dem Ergebnis der Außenprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt oder dass der steuerpflichtige auf die Besprechung verzichtet. Bei der schlussbesprechung sind insbesondere strittige sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen zu erörtern.

(2) Besteht die Möglichkeit, dass auf Grund der Prüfungsfeststellungen ein straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss, soll der steuerpflichtige darauf hingewie-sen werden, dass die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Ver-fahren vorbehalten bleibt.

(1)Secelebraráunaconversaciónfinalsobreelresultadodelainspección,salvoquedelamismanoresulteningunamodificacióndelosfundamentosdelaimposiciónoqueelobligadotributariorenunciealamisma.Enlaconversaciónfinalsediscutiránespecial-menteloshechoscontrovertidosasícomolacalificaciónjurídicadelascomprobacionesrealizadasysusconsecuenciastributarias.(2)Siexistelaposibilidaddequeenbasealascomprobacionesrealizadassedebaseguirunprocesopenalosancionadorseledebeadvertiralobligadotributarioquelaconsideraciónpenalosancionadoraquedasujetaaunprocedimientodiferente).


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davoluntaddeevitarelconflictooterminarconél,yquesoncadavezmásfrecuentesenelsenodelosdistintosprocedimientostributarios(31).

Unámbitohabitualdeapariciónhasidorespectoaladeterminacióndeciertosgastosdeduciblesmuyrecurrentesennúmerocuantitativamenteperomodestosdesdeunpuntodevistacualitativo,loquehacequeporlavíadelarigidezenlaexigenciadepruebasyenlacalificacióndelosmismos,seainevi-tableelconflicto.Medianteestosacuerdos,lacomprobaciónadquiereperfilesmuchomenosconfrontacionalesymáscooperativosconelcontribuyente.

Aunque,enprincipio,estosacuerdoscarecendecampoadecuadoenelmarcodelprocesocontencioso,laprácticaes,comosehaseñaladoante-riormente,quelosjuecesfinancierosintentanquelaspartessepongandeacuerdo,demaneraqueun20%delosrecursosantelostribunalesfinan-cierossecierranporvíadetransacción(32).

De la jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal (Bundesfinanhof)puedenextraersediversoscriteriosparaquelosacuerdosgocendevalidez(33):

— Sóloseráadmisibleunacuerdoqueversesobrecuestionesdehe-cho(nodeDerecho);

— Debe considerarse que una determinación sobre los hechos escompleja, enaquellos supuestosen losqueel tiempoo trabajo

(31) Estosacuerdossobreloshechossecircunscribennoaunaobligacióntributariadeter-minable,sinounasituaciónenlaqueresultainciertalacuantíaenqueelimpuestoesdebidolegalmente,esdecir,loquejustamentesebuscamediantelaapreciaciónmaterialeslafijacióndeloestablecidoenlaley».AlgunosautoresvanmásalláyproponenestosacuerdossobrecualquiermateriaquedelugaracontroversiaconindependenciadequeseaunacuestióndehechoodeDerecho;cfr.sEEr,R.,«Contratos,transaccionesyotrosacuerdosenderechotributarioalemán»,enlaobracolectivaConvención y arbitraje en Derecho Tributario, MarcialPons,Madrid,1996,pp.148yss.PararoMEro,L.M.ª,estosacuerdossobreloshechossonperfectamentelegítimosencuantoquenoexisteningunadisposiciónlegalqueloregule,conloquepuedeserllevadoacabosinningúntipoderequisitoformal;«ResoluciónconvencionaldecontroversiastributariasenelmarcodelaexperienciadelDerechocomparado»,Revista Técnica Tributaria, n.º102,2013,p.41.

(32) Cfr.García Frias,A.,enInformesobrepropuestasparadisminuirlalitigiosidadfiscalenEspañaalaluzdelDerechoComparado,ob.cit.,p.53.

(33) CitadosporlobENhoFEr,M.yGarcía Frias,A.,«ResoluciónalternativadeconflictosenAlemania:laaplicaciónenlaprácticadelosacuerdossobreloshechos»,Quincena Fis-cal, n.º6,2004,p.43.


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invertidoparaconcretarlosmismosessuperioraltiempomediohabitual;

— Lascuestionesdehechosobrelasquesetrate,secentrarásobreunperíodoimpositivoconcreto;

— Losacuerdossobreloshechossolopuedenllevarseacabosihayconformidaddeambaspartes,yéstasestánautorizadasparallegaradichasolución,altratarsedefuncionarioscompetentes;

— Losacuerdosdebenefectuarseporescrito,especialmenteenlosprocedimientossancionadores;

— Elefectovinculanteesinmediato,comoconsecuenciadelprinci-piodebuenafe;y

— Unacuerdoseráinválidosielmismosehallevadoacabomedian-teengaños,presionesodeclaracionesencontradelavoluntaddelaspartes.

Laconvenciónsobredeterminadasmateriasnoessinoconsecuenciadelreconocimientodequeuna«total»ausenciadeacuerdosentrelaAdminis-traciónyloscontribuyentesharíainviableenlaprácticalagestióntributa-ria(34).Porello,elacuerdoeslaprincipalvíaderesolucióndeconflictosenelderechoalemán,demaneraque,aunquenoexisteunadisposiciónle-galquereguleexpresamenteestainstitución,esprácticamenteunánimelaconsideracióndeestavíacomonecesaria,segúnreconocenlaAdministra-ciónylajurisprudenciadesdehacetiempo(losprimerospronunciamientossobrelacuestiónseremontanalaño1963)(35).

(34) GarcíaFrías,A.enInformesobrepropuestasparadisminuirlalitigiosidadfiscalenEs-pañaalaluzdelDerechoComparado,ob.cit. Vid.,también,lobENhoFEr, M.yGarcía Frías,A., «Resolución alternativa de conflictos tributarios enAlemania. La aplicaciónenlaprácticadelosacuerdossobrehechos»,QuincenaFiscalAranzadin.º5/2004BIB2004\249. Vid., también,GoNZálEZ-cuéllar sErraNo,M.L.Los procedimientos tributa-rios: su terminación transaccional,ed.Colex,Madrid,1997.

(35) Ibidem,p.70.EfectivamenteparasEEr,R.,todosonventajas,porunlado,elcontribuyentedeseatenerseguridadrespectoalacargatributariadefinitiva;porotro,laAdministraciónestáinteresadaenfinalizarelpresupuestoobjetodeinvestigacióndemaneradefendibledesdeelpuntodevistadelDerechodeformaqueposteriormentenotengaquesoportarningunacontroversiajurídica»,cfr.«Contratos,transaccionesyotrosacuerdosenderechotributarioalemán»,enlaobracolectivaConvención y arbitraje en Derecho tributario, ob.


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Labasepara estos acuerdos, no expresamenteprevistos y frutode laprácticasustentadapor laelaboracióndoctrinaly jurisprudencial, seen-cuentra en el § 88AO en conexión con el § 90AO de los que resultaqueelEstadoyelciudadanodebencolaboraren laaveriguaciónde loshechos.Elprimerodeestospreceptosafectaalaactuacióndelasautorida-desfinancieras,quesonlasencargadasdeaveriguarloshechosdeoficio,estableciendolasnecesariaspotestadesdecomprobacióneinvestigación,mientrasqueel segundoestablece laobligacióndecolaboraciónde losobligadostributarios(36).

cit.,pp.154y155.Asimismo,pararoZas valDés,hErrEra MoliNayMauricio subiraNatam-biénsonpartidariosdeestetipodeacuerdosentreAdministraciónycontribuyente,sibienloscondicionanaquesetratedehechosdecarácterincierto,queelacuerdonoconduzcaaunaliquidaciónclaramenteincorrectayqueelcontribuyentenohayaocultadohechosnilaAdministraciónhayaomitidosudeberdeinvestigación;cfr.«Estatutodelcontribuyente;unavisióncomparada»,Crónica Tributaria, n.º94,2000,p.106.

(36) Especialmenterelevantesparaentenderlavirtualidaddelparágrafo88AOsonlasins-truccionesdelMinisteriodeHaciendapara laaplicacióndeestepreceptocontenidasenlasinstruccionesdelcitadoMinisterioparalaaplicacióndelaOrdenanzaTributaria(Anwendungserlasses zur Abgabenordnung,AEAO),enversiónde31deenerode2014,deinmediataaplicaciónatodosloscasosabiertos (sepuedeencontrareninternetenhttp://dejure.org/gesetze/AO/1990.html).

Enrelaciónconesteprecepto,lascitadasinstruccionesdestacanlanecesidaddelapro-porcionalidadymesuraenlaactuacióndelaAdministración,ylanecesidaddeescu-charalcontribuyente.Deespecialinteréseselsiguientepárrafo:Apesardelprincipiode legalidadrecogidoenel§85AO,enlasdecisionesde lasautoridades financieraspueden tenerse en cuenta consideraciones de practicabilidad, según la sentencia delTribunalConstitucionalde20.6.1973.RespectodelasexigenciasdecomprobaciónporpartedelaAdministracióntributariapuedejugarunpapellaconsideracióndequelacomprobaciónnoexijaunconsumodetiempoexcesivo,enfuncióndelarelaciónentreeltiempoqueprevisiblementevaanecesitarseylosposiblesresultadostributarios.LasAdministracionesdeHaciendatambiénpuedenconsiderarenquémedidaseveríanso-brecargadasporunprevisibleprocesojudicialsiresuelvenlasdudassobreloshechososobreelDerechoencontradelcontribuyente.Encasodedificultadesenlaaveriguacióndeloshechos,endeterminadascircunstanciassirvealaefectividaddelaimposiciónyalapazjurídicageneralelquelaspartessepuedanponerdeacuerdosobrelaaceptacióndeunoshechosdeterminadosysobresucorrespondientetratamiento,segúnlasentenciadelTribunalSupremoFinancierode11.12.1984(§ 88 Ao: «Trotzdesin§85AOfestge-legtenLegalitätsprinzipskönnenbeidenEntscheidungenderFinanzbehördenErwägun-geneinbezogenwerden,dieimErgebnisZweckmäßigkeitserwägungengleichzustellensind(BVerfG-Beschlussvom20.6.1973,1BvL9-10/71,BStBlIIS.720).FürdieAnforde-rungen,dieandieAufklärungspflichtderFinanzbehördenzustellensind,darfdieErwä-gungeineRollespielen,dassdieAufklärungeinennichtmehrvertretbarenZeitaufwanderfordert.DabeikannaufdasVerhältniszwischenvoraussichtlichemArbeitsaufwandund


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Conjuntamenteconestospreceptos,enlorelativoalascuestionespro-cedimentales,el§89AOimponealaAdministraciónunaactuacióncoo-perativaconelobligado tributario,a findeevitarconflictos,vinculandoaambaspartesalosacuerdosqueponganfinalasdiscrepancias.Bajoeltítulo«Asesoramiento.Información»,estepreceptoprevélaobligacióndelaautoridadfinancieradeinformarsobrelosderechosyobligacionesqueincumbenalosinteresadosenelprocedimientoadministrativo,ydesarro-lla con bastante detalle el procedimiento para obtener una informaciónvinculante,muyparecidaanuestrasconsultasvinculantes.

Porotraparte,cuandonopuedanserestablecidoslosfundamentosdelaimposición,el§162AO,establecelaposibilidaddeacudiralaestima-ción, que también abre una buena puerta para que laAdministración yelcontribuyentesepongandeacuerdosobrelasbasesparallevaracabodichaestimación,dadalaamplituddeposibilidades,todasdeinsuficientecertezafáctica,paracuantificarlabaseimponible(37).

steuerlichemErfolgabgestelltwerden.DieFinanzämterdürfenauchberücksichtigen,inwelchemMaßesiedurcheinzuerwartendesfinanzgerichtlichesVerfahrenbelastetwer-den,sofernsiebeivorhandenentatsächlichenoderrechtlichenZweifelndemBegehrendesSteuerpflichtigennichtentsprechenundzuseinemNachteilentscheiden.InFällenerschwerterSachverhaltsermittlungdientesunterbestimmtenVoraussetzungenderEffe-ktivitätderBesteuerungundallgemeindemRechtsfrieden,wennsichdieBeteiligtenüberdieAnnahmeeinesbestimmtenSachverhaltsundübereinebestimmteSachbehandlungeinigenkönnen(BFH-Urteilvom11.12.1984,VIIIR131/76,BStBl1985IIS.354)».

(37) En losúltimosaños seemprendióenAlemaniaunaactuaciónde lapolicía tributariacontralosagentesdesegurosdeunagrancompañíadesegurosalemana.Lasinvesti-gacionesrealizadasdieroncomoresultadoqueesosagenteshabíandejadodedeclararlacasitotalidaddesusrentas.Trasladetencióndealgunosdeellos,huboqueacudiralasestimacionesparapodersometeragravamendichasrentas,demodoqueseiniciólavíadeacuerdos.Enellosparticiparontantolosabogadoscomoloscontribuyentes.Laconsecuenciapositivaparaellosfueunarebajadelapenasobrelaqueestabaprevistaenunmomentoinicial.Elresultadoalcanzadofuequelamitaddelosingresosobtenidosseconsideraronganancias.LopositivoparaelFiscofuequeseprodujouningresodealrededordeunmillóndeEuros.

Juntoalosfuncionarioscompetentespararealizarlasliquidaciones,tambiénparticipóen el acuerdo el jefe de la unidad de revisión de actos. La preparación del acuerdocorrióacargodelaSeccióndePenasyMultas(die strabu)ydelaSeccióndeInvestiga-ción(steuerfahndungs).Imprescindibleresultótambiénlafirmadelosimputadosydesusabogados. Vid.lobENhoFEr,M./García Frías,A.,«Resoluciónalternativadeconflictostributarios enAlemania. La aplicación en laprácticade los acuerdos sobrehechos»,QuincenaFiscalAranzadin.º5/2004BIB2004\249,pp.7-8.


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El§204AO(38)regulalosefectosparaelfuturo,traselfindeunainspec-ción,delosacuerdosalcanzadossobredeterminadoshechosconflictivosanalizadosen la inspección,queproducenefectossimilaresa losde lasconsultasvinculantesexistentesenelDerechoespañol.Así,bajoeltítulode«Condicionesdelasdeclaracionesvinculantes»,el§204AOdispone«Conocasióndeunainspecciónlaautoridadfinancieramanifestaráconcaráctervinculantealobligadotributario,ainstanciadeéste,elfuturotra-tamientojurídico-tributariodeunsupuestodehechocomprobadoparaelpasadoyexpuestoenelinformedelainspeccióncuandoelconocimientodelfuturotratamientojurídico-tributariotengaimportanciaparalasdeci-sionesdenegociosdelobligadotributario».

TantolajurisprudenciacomolaAdministraciónhanmantenidolautili-daddelaaplicacióndelos§§89y204AOparaevitarconflictos,mediantelosdenominadosacuerdossobrehechos.

Aunquesunaturalezajurídicanoestáclara,loimportanteessuinduda-bleefectovinculanteparalaspartes.

Endefinitiva,sepuedeconstatarunaaceptacióngeneralizadayuncon-sensosobrelaadmisibilidaddeestainstitución,demaneraquetodaslaspartesimplicadasenlagestióntributariaconocenlaposibilidaddellegaraacuerdossobreloshechos,yqueestostienenefectosvinculantes(39).

Ahorabien,tambiénexistelaopinióngeneralizadadequenotodoslosaspectosrelevantesparalaimposiciónpuedenserobjetodeacuerdo,da-dosloslímitesqueimponeelprincipiodelegalidaddelaimposicióndel§85(«Lasautoridadesfinancierasliquidarányrecaudaránlosimpuestosconigualdaddeconformidadconlasleyes.Garantizaránenespecialquelos impuestosno sean reducidoso ilegítimamente recaudados yquenose concedanodenieguen ilegítimamentedevolucioneso reembolsosde

(38) §204VoraussetzungderverbindlichenZusage ImAnschlussaneineAußenprüfungsolldieFinanzbehördedemSteuerpflichtigenauf

Antragverbindlichzusagen,wieein fürdieVergangenheitgeprüfterund imPrüfungs-bericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird, wenn dieKenntnisderkünftigensteuerrechtlichenBehandlungfürdiegeschäftlichenMaßnahmendesSteuerpflichtigenvonBedeutungist.

(39) Ibidem,p.71.


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impuestos»)y laobligacióndeactuacióndeoficiode laAdministracióntributariacontenidaenel§88AO.

Paraajustarsealasexigenciasdeestosprincipios,tantolaAdministra-cióncomolajurisprudenciahanidoelaborandoalolargodeltiempounaseriederequisitosdeformaque,sólocuandosecumplanlascondicionesestablecidas,seráposiblellegaraunasolucióndelosconflictosmedianteacuerdoconefectosvinculantes.Así,elTribunalFinancieroFederal(BFH)noreconocevalidezalosacuerdossobrecuestionesdeDerecho,quees-tán,enconsecuencia,excluidasdetodanegociación.

Por otra parte, la Administración tributaria ha establecido, medianteregulación administrativa, los requisitos formales y procedimentales quehandecumplir los funcionariospara llegar aunacuerdoconel contri-buyente(40).Enelpreámbulodeestadisposiciónadministrativasedicelite-ralmentequeenloscasosenlosqueladeterminacióndeloshechosseadifícilparalograrlaefectividaddelaimposiciónylapazjurídica,laspar-tespodránponersedeacuerdotrasunanegociaciónsobreloshechos.Loscriteriosquehabrándeobservarseentalcasoseránlossiguientes:

— Sóloesadmisibleunacuerdosobrecuestionesdehecho.

— Seconsideraqueunadeterminacióndeloshechosesdifícilenlossupuestosenlosqueeltiempooeltrabajoqueseanecesarioin-vertirparallegaraconcretarlosmismosseansuperioresaltiempomediohabitual(41).

— Elacuerdosólopodráseralcanzadoporlosfuncionarioscompe-tentes,ydebeconstarporescrito.Noeselpropio inspectorac-tuarioquien firmael acuerdo, sinoel inspector jefe, loque, en

(40) Lafundamentaciónqueseincluyeenelformularioeslasiguiente:envirtuddeloestableci-doporlassentenciasdelBFHde11.12.84,de05.10.90,yde06.02.91,laAdministración(conlaidentificacióndelórganoydelfuncionario)yelcontribuyentequeseidentifica,hanllegadoaunacuerdosobreloshechos,debidoaquenoeraposiblecontinuarlainvestiga-ciónosólohubierapodidoconseguirsealgúnresultadoenuntiempomediomayordelha-bitual. Vid.lobENhoFEr,M./García Frías,A.,«ResoluciónalternativadeconflictostributariosenAlemania.Laaplicaciónenlaprácticadelosacuerdossobrehechos»,QuincenaFiscalAranzadin.º5/2004BIB2004\249,ANEXO(FormularioqueutilizalaAdministracióntri-butariaalemanaparadocumentarunacuerdosobrehechos),pp.12-13.

(41) Ibidem,p.72.


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principio,aumentaelsistemadegarantías,aunqueenlaprácticaenlamayorpartedeloscasoselinspectorjeferatificaloacordadoporelactuario(42).

— Elacuerdopodráser inválidosielmismosehaalcanzadobajoengañoocualquierotroviciodelavoluntadqueharíainválidalacorrespondientedeclaracióndevoluntad.

Estetipodeacuerdospuedenseralcanzadosencualquierfasedelpro-cedimiento, loqueesdecrucial importanciaparaasegurarque siemprecabelaposibilidaddeevitarconflictosoderesolverlosyaplanteados(43).

EnlafasederecaudaciónestambiénmuyfrecuenteelacuerdoentrelaAdministración tributariayelcontribuyente,dada lagran flexibilidaddelaAdministración,alahoradeintentarcobrarsuscréditos.Porello,enlamayorpartedeloscasos,sepactaunplandepagosysefijangarantíasquehabrándecumplirloscontribuyentes.Elfundamentolegalparalosacuer-dosenestafasesehallaenlareglacontenidaenel§258AO.

Por último, también en la fase de revisión se pueden alcanzar estosacuerdos.Labaselegalparalosmismossehallaenel§364aAO,intro-ducidoporlaGrenzpendlergesetz,de24dejuniode1994,queestablece,conefectosdesde1deenerode1996,laobligacióndelaAdministración,cuandoelciudadanolosolicite,dediscutirlacuestiónrecurridaconelin-teresadoantesderesolverelrecurso,loquetambiénpuedehacerdeoficio,conlaclarafinalidad,enamboscasos,deintentarllegaraunacuerdo,evi-tandoelconflicto.Enestafase,elfuncionarioencargadodelarevisiónserácompetenteparaacordarlorelativoalosfundamentosdelaimposición(44).

(42) Cfr.Ibidem,p.74.(43) Cfr.Ibidem,p.73.(44) § 364.ª Ao Erörterung des sach- und Rechtsstands (1) Auf Antrag eines Einspruchsführers soll die Finanzbehörde vor Erlass einer Einspru-

chsentscheidung den sach- und Rechtsstand erörtern. Weitere Beteiligte können hierzu geladen werden, wenn die Finanzbehörde dies für sachdienlich hält. Die Finanzbehörde kann auch ohne Antrag eines Einspruchsführers diesen und weitere Beteiligte zu einer Erörterung laden.

(2) Von einer Erörterung mit mehr als zehn Beteiligten kann die Finanzbehörde absehen. Bestellen die Beteiligten innerhalb einer von der Finanzbehörde bestimmten angemesse-nen Frist einen gemeinsamen Vertreter, soll der sach- und Rechtsstand mit diesem erörtert werden.


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NótesequeconlaformalizacióndeestosacuerdosnosetratadequelaAdministracióntributariarenuncie,entodooenparte,alarecaudación,sinoquehabríaquesituarlosenelámbitodelacooperación,puestoqueenlosmismossefijanoconcretandeterminadosaspectosdelarelaciónjurí-dico-tributariaquenopodríanestablecersedeotromodo.Así,cuantosmáselementosdepruebaexistan,menosmargenhabráparaestosacuerdos(45).

2.7. LA MEDIACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO ALEMáN

Silasposibilidadesdeauténticosacuerdostransaccionalessobreloshe-chosenAlemaniason,comoseacabadever, fundamentales,enelade-cuadofuncionamientodelaaplicacióndelostributos,incluidoslosmeca-nismosderevisiónadministrativa,nomenosimportantessonlastareasdemediaciónyconciliaciónefectivamenterealizadasporlosjuecesfinancie-rosalamparodelparágrafo79delaFGO(Finanzgerichtordnung,LeydelosTribunalesFinancieros).

Esteprecepto,enredacciónenvigordesdeel1deabrilde2005,aunqueenlofundamentalsuorigenesde1992,pueslareformade2005selimitaa la consideración de la posible documentación electrónica, dispone losiguiente(46):

(3) Die Beteiligten können sich durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen. sie kön-nen auch persönlich zur Erörterung geladen werden, wenn die Finanzbehörde dies für sachdienlich hält.

(4) Das Erscheinen kann nicht nach § 328 erzwungen werden. (1)ApeticióndelrecurrentelaAdministracióntributariadebediscutirlasituaciónjurí-

dicayfácticaantesderesolverelrecurso.LosdemásinteresadospuedenserinvitadosaladiscusiónsilaAdministracióntributarialoconsideraconveniente.TambiénpuedelaAdministracióntributaria,sinlasolicituddelrecurrente,invitarleaunadiscusión.

(2)LaAdministraciónpodrárechazarladiscusiónconmásde10partícipes.Si,dentrodelplazoadecuadoque lesseñale laAdministraciónestosnombranunrepresentanteconjuntolaAdministracióndiscutiráconélloshechosyelDerecho.

(3)Lospartícipespuedenacudirpormediodeun representante.TambiénpuedenserinvitadospersonalmentesilaAdministraciónloconsideraconveniente.

(4)Lapersonaciónnopuedeserobligadaenbaseal§328.(45) tipkE, K./laNG,J.:Steuerrecht.Ed.OttoSchmidt,Köln,2002,p.737.(46) (1) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter hat schon vor der mündlichen Verhandlung

alle Anordnungen zu treffen, die notwendig sind, um den Rechtsstreit möglichst in einer mündlichen Verhandlung zu erledigen. Er kann insbesondere

1. die Beteiligten zur Erörterung des sach- und streitstandes und zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits laden;


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(1) Elpresidenteoelponentehande tomar lasmedidasadecuadaspararesolverelconflictomediantenegociaciónverbalyaantesdeljuiciooral,pudiendo,enconcreto:

1. Invitaralaspartesaladiscusióndelasituaciónrealdelcon-flictoyalasoluciónacordadadelmismo.

2. Pediralaspartesquecompletenoaclarensusescritosyquepresenten los documentos, en su caso, electrónicos, y laspruebasadecuadas,fijandounplazoparalaclarificacióndelosaspectosquelanecesiten.

3. Recabarinformación.

4. Ordenarlapresentacióndedocumentos,incluidosloselec-trónicos.

5. Ordenarlapersonacióndelaspartes.Ensucaso,esdeapli-caciónelparágrafo80.

6. Llamaraljuiciooralatestigosyperitos.

(2) Sedebeinformaralaspartesdetodoloquesedisponga.

(3) Elpresidenteoelponentepuedepracticarpruebasconcretas.Estosoloestápermitidocuando,paralasimplificacióndeljuiciooral,objetivamenteesdesuponer,deantemano,queelJuzgadopuede

2. den Beteiligten die Ergänzung oder Erläuterung ihrer vorbereitenden schriftsätze, die Vorlegung von urkunden, die Übermittlung von elektronischen Dokumenten und die Vor-legung von anderen zur Niederlegung bei Gericht geeigneten Gegenständen aufgeben, insbesondere eine Frist zur Erklärung über bestimmte klärungsbedürftige Punkte setzen;

3. Auskünfte einholen; 4. die Vorlage von urkunden oder die Übermittlung von elektronischen Dokumenten

anordnen; 5. das persönliche Erscheinen der Beteiligten anordnen; § 80 gilt entsprechend; 6. Zeugen und sachverständige zur mündlichen Verhandlung laden. (2) Die Beteiligten sind von jeder Anordnung zu benachrichtigen. (3) Der Vorsitzende oder der Berichterstatter kann einzelne Beweise erheben. Dies darf

nur insoweit geschehen, als es zur Vereinfachung der Verhandlung vor dem Gericht sa-chdienlich und von vornherein anzunehmen ist, dass das Gericht das Beweisergebnis auch ohne unmittelbaren Eindruck von dem Verlauf der Beweisaufnahme sachgemäß zu würdigen vermag.


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apreciarobjetivamenteelresultadodelapruebasinapreciacióndirectadelaprácticadelamisma.

El convocar la reuniónde laspartes esunadecisióndiscrecionaldeljuez,quelonormalesquelaadopte,puesestaposibilidaddediscusiónlibre,oral,ydirectaentreAdministraciónycontribuyente,enpresenciadelJuez,estáconsideradacomolamedidamáseficienteenelfuncionamientodelostribunalesfinancieros.Enestareuniónsecompletanlosdocumentosylasexplicacionesnecesariosypuedetenerlugarenlasededeljuzgado,enlaAdministracióndeHacienda,oencualquierotrolugar,aconvenien-ciadelaspartes,puesahí,lonormalesquelosjuecesseanextraordinaria-menteflexibles(47).

2.8. ÚLTIMAS TENDENCIAS DE LOS «SISTEMAS ALTERNATIVOS» DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN EL DERECHO TRIBUTARIO ALE-MáN. EN ESPECIAL, LA MEDIACIÓN

Alavistadeloqueseacabadeseñalar,nocabeningunadudadelim-portantísimopapelque,en laaplicacióndelDerecho tributarioalemán,desempeñanlamediaciónylaconciliación,enelmásestrictodesussen-tidos,encuantoeficazsistemadesolucióndeconflictos,mediantelain-tervencióndeunterceroqueayudaa laspartesaencontrar fórmulasdecompromiso,con indudablescomponentes transaccionales,puesnohayqueolvidarquelafinalidadhabitualdelamediación/conciliaciónesquelaspartesalcancenunacuerdo,lleguenaunatransacción.

Setrata,sinembargo,deunamediaciónque,aunquesólidamentean-cladaenlaLeyyenlaprácticahabitualdelosTribunalesFinancieros,noestáexpresis verbiscaracterizadacomotal.

Entodocaso,lociertoesqueladoctrina,deunmodoprácticamenteunánimedestacala importanciadelareunióndediscusión(Erörterungs-termin)antelostribunalesfinancieros,comoelmediomáseficazdepro-teccióndelcontribuyente,queennumerososcasos resuelveelconflictomedianteunadiscusiónprofundadelasituaciónydesuconsideraciónju-

(47) Vid.laNGE,F.H.«AuswärtigeSitzungenderFinanzgerichteunddesBundesfinanzhofs» DstZ,1998,n.º9,pp.349yss. Vid.también,SeerenTipke/Lang, steuerrecht,21edi-ción,2013,otto schMiDt,Köln,pp.1218yss.


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rídica,queconduceaqueseretireelrecursooaqueseacepteporlaAdmi-nistraciónelpuntodevistadelcontribuyente,anulandolaliquidación(48).

Enrealidad,elaceptablefuncionamientodelossistemas«tradicionales»desolucióndeconflictosenAlemaniaes frutodediversas reformasem-prendidasenlosprimeros90parasolucionarlosproblemasqueseestabandetectandoyhacerfrentealascríticasquelosseñalaban.

Así,yaenlosprimeros80secriticabalasituacióndelostribunalesfi-nancierosylaactuacióndelaAdministracióntributaria,llamandolaaten-ciónsobrelanecesidaddeescucharselosunosalosotros,deconvenceralotro,ydeestardispuestoaaceptarsolucionesdecompromiso.Y,porsupuesto, se llamaba la atención sobre la necesidad de una legislaciónfiscalmássencilla(49).

Aunquelasreformasemprendidasdesdeentoncesestándandobuenosresultados, lociertoesqueen todo sistema siemprehaycuestiones sus-ceptiblesdemejora,demaneraquetambiénenAlemaniaseplanteanal-ternativasqueconduzcanaunamejorageneraldelsistemadesolucióndeconflictos, y, en consecuencia, siguiendo las tendencias internacionales,seanalizanporladoctrinalasposibilidadesdelosdenominadossistemasalternativosdesolucióndeconflictos,y,especialmente,delamediación.

Quizálaventajamásimportantedeestetipodefórmulas,y,desdeluegoeslaquemássemenciona,seencuentreensucapacidaddeevitarcon-flictosenelfuturo,pues,encasodeidentidaddecircunstancias,despliegafuerzavinculantehaciaelfuturo.Porotraparte,tambiénseconsideraes-pecialmenterecomendablelamediaciónenlossupuestosenquelasparteshanentradoenunasituacióndeconfrontaciónaguda(50).

Es enestecontextoenelque seha suscitadounamplioe importan-tedebatedoctrinalsobre lasposibilidadesde lamediaciónenelámbitodelasolucióndeconflictostributariosenAlemania.Supuestosqueseci-

(48) Vid.sEEr,R.,entipkE/krusE,KommentarzurAbgabenordnung,octubre2011.(49) WassErMEyEr,F.,Rechtsschutz des steuerbürgers,DeutscheSteuerZeitung,n.7,abril,1985.(50) Vid.hölZEr, c./schNüttGEN,H.,borNhEiM, W.,«DieMediationimSteuerrechtnachdem

ReferentenentwurfzumMediationsgesetz»DStR2010,2538.pp.2540-2541.Aquí seanalizanlasposibilidadesdelosasesoresfiscales,abogadosyfuncionariosdelaAdmi-nistracióntributariacomomediadoresenelsenodelpropioprocedimientotributario.


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tancomoposiblesobjetosdemediaciónsonlosrelativosaladuracióndelaamortización,estimaciones indirectas,valoraciones,apreciaciónde lapruebayactuacióndiscrecional.Aunqueesopinióngeneralizadaqueme-diantelamediaciónnosepuedenresolvercuestionesjurídicasdeunmododiferentealprevistoporlaley.

MuestradelinterésquelaposibilidaddemediaciónprovocaenAlema-nia,enfebrerode2008,hubounencuentronacionalsobre«elfuturodelamediaciónenAlemania»en laUniversidadFriedrichSchillerde Jena.Este fue tambiénel temadelCongresonacionalde juristasalemanesenseptiembredeesemismoaño.Porúltimo,sehadeseñalarqueyaen2003seintrodujolaenseñanzadetécnicasdemediaciónenelplandeestudiosdelosjueces(51).

Adestacares,sinembargo,quenoseplantealaposibilidaddemedia-ciónenelsenodelosprocedimientosdeaplicacióndelostributosnienelsenodelosprocedimientosderevisiónadministrativa.Larazónesobvia,tantoenunoscomoenotroselfuncionariocompetentedisponedemediossuficientes,comoseacabadever,parallegaraacuerdosqueresuelvanelproblema.Ylaculturaorganizativaestátambién,precisamente,orientadaaevitarlitigiosinnecesarios,loquehaceinnecesarialaintervencióndeunterceroneutralparaacercaralaspartes,porqueeseterceroes,enúltimoextremo,elfuncionariodelaOficinadeRecursos,quenonecesitamediarentrenadie,porqueyadisponedelascompetenciaspropiaspararesolverdirectamenteelproblemaconelcontribuyente.

Porello,lasposibilidadesdelamediaciónsehananalizadoenelentor-nodelaactuacióndelostribunalesfinancieros(52).Alhilodeladiscusiónsobrelaintroduccióndelamediaciónconcaráctergeneralenelprocesocivil,medianteunproyectodeLeyque,enprincipio,excluíaestaposibili-daddelámbitodefuncionamientodelostribunalesfinancieros,ladoctrina

(51) Vid.paul,S.,«Mediation–EinThemafürFinanzgerichte?»,DStR2008,1111,p.1.(52) Unadecididaycontundentedefensadelamediacióncercanaalostribunalesfinancie-

rosseencuentraenHaunhorst,S.DStZ2004,868,«GerichtsnaheMediationinfinanzge-rightlicheVerfahren.ChanceoderSchnickschnack.Sobrelasposibilidadesylímitesdelamediación, vid.kratZsch,A./NoltE,V.,INF2007,235,237«PraktikabilitätundGrenzenderMediationimSteuerrechtlichenVerfahren».Estosautoresdestacanlasposibilidadesdelosasesoresfiscalescomomediadores. Vid.,también,stEiNhauFF,D.,«DerGüterichterimFinanzgerichtsprozess»,SteuK2013,160.


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analizólasdiferenciasdeunposibleprocesoformaldemediaciónconelprocesonormalante los tribunales financieros.Así, sehadestacadoqueenelprocesotributarionoseaplicalaregladesecretoylaposibilidaddenegarseatestificarenjuicio,quecontienelaLeydeEnjuiciamientoCivil,(§383.1.6ZPO)puesloquerigeesel§84FGOy§102AO(53).Laposibi-lidaddenegarseadeclararenasuntospenalesprevistaparalosabogadosyasesores fiscalesenbasea los§53y54StPO (LeydeEnjuiciamientoCriminal),tampocoestáprevistaparalosmediadores.

La posibilidad de mediación en los tribunales financieros ya fue dis-cutidaen2006,puesfueobjetoespecíficodeldebateenelencuentrodepresidentesdeestostribunalesquetuvolugarenHamburgo.Laconclusiónalcanzadafuequelamediaciónenelámbitodelostribunalesfinancierosnoesnecesaria,puesel§79FGOdelaFinanzgerichtsordnung,queregulaelErörterungsterminofrecesuficientesposibilidadesderesolverlosconflic-tosconelacuerdodelosinteresados.Noobstante,ladiscusióncontinuóen ladoctrina,quedestaca lasventajasde lamediacióna travésde susnotascaracterísticas,constituidas,segúndestacaladoctrinaalemana,por:

1. Lapropiaresponsabilidad,encuantoquesonlospropiosintere-sadoslosqueasumenladecisióndesuconflicto,ynolodejanenmanosdeuntercero.

2. Lavoluntariedad,puesdebeseraceptadaporlosinteresados,quepueden salir delprocedimientodemediaciónencualquiermo-mentoenquelodeseen.

3. Laflexibilidadencuantoalosresultados,enelsentidodeque,altratarsedeunprocedimientocooperativo, laspartesdebenestardispuestas a aceptar diversos resultados, pues se considera queesteprocedimientocarecedesentidoenelmomentoenqueunadelaspartessoloaceptaríaunposibleresultado.

4. La información y la confianza, pues las partes deben poner enconocimientodelotro loselementos relevantespara ladecisióndelconflicto.Ahorabien,estoplanteaelproblemadelsecretodelprocedimiento, pues, a diferencia de los procesos judiciales, la

(53) Vid.paul,S.,«Mediation–EinThemafürFinanzgerichte?»,DstR2008,1111,p.1.


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mediaciónnoespública,loqueplanteaelproblemadelsecretoaqueestánsujetoslospartícipes,cuandosonllamadosadeclararcomotestigos,porejemplo,enuncasodedelitofiscal.

5. Laneutralidaddelmediadoresotracaracterísticaesencial.Aun-quetambiénseapuntaqueelmismodebetenerespecialpreocu-paciónporelmásdébil(54).

6. Una característica de la mediación, que la hace especialmenteadecuadapara losprocedimientos tributarios,esquese tratadeunatécnicaorientadahaciaelfuturo,demaneraquenosólore-suelveunconflictoconcreto,sinoquetiendeadejartrassírelacio-nescooperativasdecaraalfuturo.

Porúltimo,comoventajafundamentaldelamediaciónsedestacaporladoctrinaalemanaladisposicióndelprocedimientoporelmediador,loqueotorgamuchamayorlibertadquelaquetieneeljuez,sujetoalasco-rrespondientesnormasprocesales.Porello,ladocumentaciónescritadelprocesoquedatambiénalacuerdodelaspartes.Tantolaspartescomoeljuezpuedenretirarseencualquiermomentodelprocesodemediaciónynosepuedeimponerningúnacuerdo,demaneraqueelcasopuedevolveraljuezcompetenteparasusoluciónencualquiermomento.

El desarrollo de la mediación, según se destaca en los análisis de lamismaporladoctrinaalemana,seproduceatravésdelassiguientesfases:

1. Preparación,conundiálogodeaperturaenelqueelmediadorinformaalaspartessobreeldesarrollodelamediaciónylasreglasquerigenelmismo.

2. Lasegundafasecomprendelarecopilacióndepuntosconflictivos.

3. Latercerasecaracterizaporlabúsquedadelosauténticosintere-sesdelaspartesenelconflicto.Aquísesueleponercomoejemploelcasodedoshermanasenfrentadasporunanaranja,delacual,enrealidad,unaqueríacomerelinteriorylaotrasóloqueríalacáscaraparahacerunpastel(55).

(54) Vid.paul,S.,«Mediation–EinThemafürFinanzgerichte?»,DstR 2008,1111,p.3.(55) Ibidem,p.4.


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Sinperjuiciodequeelejemplodelashermanasparecealgoartifi-cial,lociertoesque,nosesabeporqué,entrelossereshumanosexistenmásamenudodeloquesecreeconflictossemejantes,loque,efectivamente,destacalasposibilidadesdelamediaciónporunterceroneutral.

4. Porello,enlacuartafasedelamediaciónsetratadeponerfinalconflicto,buscandounasolución«win-win»,esdecir,enlaquetodaslaspartesganen.

5. Laquintayúltimafasedelamediaciónconsisteenla firmadelacuerdo,jurídicamentevinculanteparaambaspartes.

Por loque se refierea la relaciónentre lamediacióny los juzgados,cuandoesta seproduceenelentornode los juzgados supone laparali-zacióndelpleitomientraslamismatienelugarylavueltaalmismosilamediaciónfracasa.

Lociertoesque lamediaciónenelentornode los juzgadosesunacaracterísticanormaldeestafigura,deahíquesesueladiferenciarporladoctrinaentremediacióncercanaaljuzgado,quesuponequeyaabiertoelprocesojudicialseproduce,fueradelmismo,peroofrecidoporeljuezqueconoceelcaso,yllevadoporunmediador,quepuedeserunjuezajenoalcaso,unprocedimientodemediación.Estamediacióntienedi-versosinconvenientes,cualessucoste,ademásdequepuededespertarlaimpresióndequeunavezqueelasuntoestáeneljuzgadoesteloqueintentaesquitárselodeenmedio.

Otraalternativaes lamediación integradaenel juzgado,quesuponequeelpropiojuezqueconoceelasunto,enelmismoproceso,introduceelementosytécnicasdemediaciónparaintentarquelaspartesseentien-danylleguenaunacuerdo.Enrealidadestoesloquehacenconnatura-lidadlosjuecesfinancierosalemanesenlareuniónparaladiscusiónquecelebranconlaspartesalcomienzodelproceso.

Por último, se diferencia la mediación interna en el juzgado que su-ponelaactuacióncomomediadordeunjuez,especializadoentécnicasdemediación,quenoeselcompetenteparaconocerelasunto,peroqueformapartedelservicioqueaestosefectosofrecelaorganizaciónjudicial.Setratadealgoasícomodeteneruncuerpodejuecesmediadores,que


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estánadisposicióndelaspartesdelproceso,ainiciativadeljuezponentedelcaso,enlosasuntosquenosondesucompetencia,comojuecesensujuzgado(56).

Encuantoalasposibilidadesdelamediaciónenmateriatributaria,sedestacaporladoctrinalasujeciónalprincipiodelegalidad,proclamadaporelart.20.3de laLeyFundamentaldeBonnycontemplada tambiénporel§85AO,segúnelcual,losimpuestossehandeexigirdeacuerdoconlaley.Porello,seconsideraqueel§78.3delaOrdenanzaTributaria(AO),quemenciona losacuerdosdeDerechopúblicocelebradospor laAdministracióntributarianocontieneningunaautorizaciónparacelebrarcontratossobrelosimpuestosexigibles.Así,sedestacaenocasiones,queestasujeciónalaleyparececontrariaalaaperturaadiversassolucionesposiblesquecaracterizaalamediación.

Tampocolacaracterísticadelaconfianzaparecepropiciaenuncampoenelque,sinosetomanconrigidezlasadecuadasgarantías, loquesepongademanifiestoante laAdministración tributariaa lo largodelpro-cedimientodemediaciónpodríaoperarencontradelcontribuyentequeparticipaenlamisma(57).

Estonosupone,enabsoluto,laexclusióndelamediaciónenmateriatributaria,sinoque,dadaslasposibilidades(muyalabadasportodos)queofreceelencuentroparaladiscusiónconelqueseabreelprocesoantelostribunalesfinancieros,loquealfinalacabaporplantearseessilosproce-dimientosformalizadosdemediaciónpuedentodavíaofreceralgunaspo-sibilidadesderesolverconflictostributarios,deunmodocompetitivoconlos tribunales financieros,querealizanesta funcióndeunmodorápido,barato,justoysatisfactorio(58).

Enelanálisisdelasposibilidadesdelamediaciónenelámbitotributa-rio,seplanteasuposibilidadenlosacuerdossobreloshechosencuestio-nesdiscutibles,comoestimacionesindirectas,amortizaciones,etc.(59).

(56) Cfr.Ibidem,pp.4-5.(57) Cfr.Ibidem,p.6.(58) Cfr.Ibidem.(59) paul velimitacionesrealesaestaposibilidad,puesconsideraqueelproblemaaquíes

quesetratadeunjuegodesuma0yaquenocabequeambos,Administraciónycontri-


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Laotraposibilidadesladelainterpretacióndelosconceptosjurídicosindeterminados.Esto,ajuiciodeestaposicióndoctrinalcualificada,plan-teadudasdesde laperspectivadelprincipiode igualdad.Porotraparte,siseexcluyenestosproblemasdeladecisiónjudicialsepierdeunaguíaindispensableparalasolucióndeconflictosfuturos.Setrata,asujuicio,de una solución antieconómica, porque una decisión clara delTribunalFinancieroFederalproducemejoresefectosdecaraalaseguridadjurídica,alestablecerelcriterioquesehadeseguirentodosloscasossimilares,loquenoproduceunacuerdoindividualentrelaspartes(60).

Las decisiones discrecionales sí que parecen considerarse un campoadecuadoparalamediación.Ahorabien,entodocasosehaderespetarel§5AOqueestablecelosrequisitosylímitesdelaactuacióndiscrecional,sometida,además,alcontroljudicialenlostérminosdel§102FGO,loquevuelveareducirdrásticamentelasposibilidadesdemediaciónenelámbitotributario.

Porúltimo,seplanteasuposibilidadenloscasosenlosqueexisteunconflictoprivadosubyacente,familiarodecualquierotrotipo.Peroesto,ajuiciodeesteautor,plantealacuestióndesiesesteeltrabajodelostri-bunales financieros,ysi losposiblesmediadoresenestecampoestaríanfamiliarizadosconesetipodeconflictos,quesondecompetenciahabitualdeotrotipodejuzgados(61).

Enocasionesseconsiderancomounantecedentedelamediaciónlosacuerdossobrehechos,quehansidojurisprudencialmenteconstruidos,so-brelabasedel§88AO(BFHde22.8.2012,IB86,87/11,BeckRS2012,96477)(62).Entodocaso,lociertoesquelamediacióncomofórmulagene-raldesolucióndeconflictos,ysusposibilidadesenelcontextodelcontroljurisdiccionaldelaactuaciónadministrativaestánsiendoobjetodeprofun-dodebateenAlemania,loquehadadolugaradiversosproyectospiloto.

buyenteganen,cuandoelinterésdelcontribuyenteespagarlomenosposibleyeldelaAdministracióncobrarlomásposible.Ibidem,pp.7yss.

(60) Ibidem,p.7.(61) Ibidem,pp.8-9.(62) CitadaporstEiNhauFF,D.,«DerGüterichterimFinanzgerichtsprozess»,SteuK2013,160,

p.162.


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Así,porejemplo,hahabidoproyectospilotodeMediaciónenlosjuzgadosadministrativosdeHamburgo,de2002a2005ydeBerlín.

NiquedecirtienequeeldebateentornoaestacuestiónseacentuóconocasióndelasdiscusionesparlamentariasdelaLeyparaelFomentodelamediaciónyotrosprocedimientosextrajudicialesdesolucióndeconflic-tos,«GesetzzurFörderungderMediationundandererVerfahrenderaußer-gerichtlichenKonfliktbeilegung»,de21dejuliode2012.Trasunalargade-liberación,yenmediodelacontroversia,sealcanzóuncompromisoenlacomisióndelBundestagy,apartándosedeloprevistoenelproyectodeley,quenopreveíalaaplicacióndelamismaalámbitotributario,el26.7.2012entróenvigorlaley.EnlamismaseprevéqueelGobiernodeberáinformaralParlamentoantesdel26dejuliode2017,sobresusefectos.

Estaley,que,encontradeloinicialmenteprevisto,extiendesusefectosalámbitotributario,esaplicableenelámbitodeactuacióndelostribuna-lesfinancierosyprevé,concaráctergeneral, laexistenciadejuecesconformaciónespecíficaentécnicasdemediación.Setratadequelosjuecesencargadosdelamediación,quehandeserdiferentesdeloscompetentesparaconocerjudicialmentedelasunto,conlautilizacióndelastécnicasadecuadas,llamenalaspartesalejerciciodesuautonomíayresponsabili-dadparaestardispuestosaencontrarlasolucióndesuscontroversiasconlaAdministraciónfinanciera.

Así,el§278.5ZPO(LeydeEnjuiciamientoCivil),traslacitadareformadispone:«ElJuzgadopuedereenviaralaspartesaunjueznocompeten-teparadecidirdelasunto,perocompetenteparaayudarlesa llegaraunacuerdoointentarfórmulasdecompromiso,quepodráutilizartodoslosmétodosdesolucióndeconflictos,incluidalamediación»(63).Esteprocesoformapartedelproceso judicialnormaly,por tanto,noconllevacostesadicionales.

Enaplicacióndeestaley,muchostribunalesfinancieros,desde1.1.2013hanestablecidoyadosGüterichter(mediadores)(Köln,Düsseldorf,Müns-

(63) «DasGerichtkanndieParteienfürdieGüteverhandlungsowieweitereGüteversuchevoreinenhierfürbestimmtenundnichtentscheidungsbefugtenRichter(Güterichter)verwei-sen.DerGüterichterkannalleMethodenderKonfliktbeilegungeinschließlichderMedia-tioneinsetzen».


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ter, Niedersachsen, Schleswig-Holstein, Hamburg, Saarland,Thüringen yNiedersachsen)(64).

El§278.5ZPOnodefinepropiamenteel«Güterichter»(eljuezconci-liador),demaneraquehayqueinterpretarsufunciónalavistadelosrasgosqueseleatribuyen.Fundamentalesquenotengalafuncióndedecidirelasuntoyquedispongadeconocimientosespecializadosentécnicasalter-nativasdesolucióndeconflictos.Nopuedeactuarensupropiojuzgadoysóloactúasiesvoluntariamenteaceptadoporlaspartes.ComoventajasfrentealaactuacióndelosjuecesfinancierosenelErörterungsterminsese-ñalanlatransparencia(65),ylamayorlibertaddelaspartes,dadalacarenciadepotestaddedecisióndeestejuez.

Sufunción,enconsecuencia,noesexactamentejurisdiccional,porquenopuedeformarpartedelosórganoscompetentesparaladecisióndelpro-ceso,yestásujetoaldeberdesecreto,demaneraquenopuedetransmitirinformaciónconocidaenelcursodesuactuaciónnisiquieraaljuzgadocompetenteparaelcaso.Perocontinúasiendojuez,ysujetoalgruesodelasobligacionesqueaestoscaracterizan.

Enestesistema,laspartesnotienenderechonialamediaciónniaunjuezdeterminadoparalamisma.Laremisiónporeljuezfinancierocom-petentealjuezconciliadoresposibleencualquierestadiodelproceso,notienequeestarmotivadaynoesrecurrible.Perosólovaaserefectivasilaaceptanlaspartes.

Laremisiónnosupone,enprincipio,laparalizacióndelprocesoynoafectaalosplazos,quenoseamplíanporlamisma.Porúltimo,comonopodíaserdeotromodo,sehaderecordarque,tambiénenestoscasos,latributaciónsiguesometidaalosprincipiosdelegalidadydeigualdad.

2.9 EL ARBITRAJE EN EL DERECHO TRIBUTARIO ALEMáN

Apenasseencuentranrastrosenlaliteraturaalemanaendefensadelarbitrajecomosistemadesolucióndeconflictosenelcampotributario.Ahorabien,comosucedeenotrospaísesde laUE,enelámbitode la

(64) Ibidem,p.163.(65) Vid.,stEiNhauFF,D.,ob.cit.,p.160.


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tributación internacional seutilizan tantoel arbitrajecomoelprocedi-mientoamistosopararesolverlosconflictosrelativosaestamateria.Así,laRepúblicaFederaldeAlemaniaharatificadoelConvenioEuropeodearbitrajeycontienelacláusulasobreutilizacióndelarbitrajeinternacio-nalenmuchosdelosconveniosquetienefirmadosparaevitarladobleimposición.

Setrata,comosepuedeobservar,delossupuestosdearbitrajesólida-menteestablecidosenelámbitodelatributacióninternacional,conectadosconlanecesidaddeevitarladobleimposición,yderesolverelconflictointernacional,queseplanteacuandovariassoberaníasfiscalespretendenla tributacióndelamismamateria imponible.Noseutilizasinembargo(nisiquieraseplanteasuposibilidad)elarbitrajeenelderechotributariointerno.

Ahorabien,nocabedudadequelapenetracióndelarbitrajeenestoscasosacabasuponiendolasolucióndeunconflictonosoloentredosAd-ministracionesTributarias,sinotambiénenrelaciónconelcontribuyente.Esta posibilidad, con el tiempo, acabará dando lugar al funcionamientoestablede instituciones cuya tarea serádirimir conflictos tributariosme-dianteelarbitraje,deahíqueestasea,probablemente,lavíamásseguradepenetracióndelarbitrajeenelámbitotributario,nosóloenAlemania,sinoconcaráctergeneral.

Porotraparte,ypor loque se refierealarbitraje interno, sehadetenerpresentelapresenciademiembrosdelasociedadcivilenlacons-titucióndelos tribunales financieros, loque,enrealidad,suponeunode loselementosquecaracterizanalarbitraje,cualeselcomponentederepresentatividadquetiendenatenerlasinstitucionesarbitralesco-legiadas.

3. BÉLGICA

En el año 2007 se instauró en Bélgica, aun cuando no fue efectivohasta2010,unsistemaespecíficodeconciliaciónfiscalquepresentaunaformahíbridaentreloqueseríaunaoficinadedefensadelcontribuyenteyunserviciodeADR.LaLeyporlaquesecreaelsusodichoservice de conciliation fiscal lo incardina en el seno de laAdministración federaltributaria,elservice public fédéral des Finances,peroloconstituyecomo


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unórganoindependiente,siendoinamoviblessusmiembros—salvore-nunciaocausagrave—(66).

Lafuncióndelservicioesdoble.Porunaparte,yenestoseasemejaaloqueennuestroordenamientoseencomiendaalConsejoparaladefensadelcontribuyente,hadepresentarunamemoriaanualdesuactividadiden-tificandoaspectossustantivosoprocedimentalesdelsistematributarioque,a tenor de sus actuaciones, generan disfunciones y resultan mejorables,detodoaquelloquenoseacomodaconloquedebieradeserunabuenaadministración de los recursos tributarios. En la memoria del año 2013se clasifica el 59% de su actividad total —contabilizándose un total de3.127asuntosnuevos(ensuprimerañodefuncionamiento,2010,fueron1.200)—comoactuacionesdeconciliación,el19%relativoacuestionesrelativasalaejecucióndedeudastributariasimpagadasyun22%comoasuntosdiversos.Endefinitiva,un60%delaactividadsecentraenlacon-ciliaciónyun40%enloqueseríapropiodeundefensordelcontribuyente.

Porotraparte,yenestotienelascaracterísticaspropiasdeunsistemadeADR,seencomiendaaesteservicioeltramitaryresolverlasdemandasdeconciliaciónquesepuedaninterponerrespectodelosactostributariosemitidosporlaAdministraciónfederal,respectodecualquieradelostribu-tosgestionadosporlamisma.Aparentementeelprocedimientoesextraor-dinariamenteinformal,sepuedesolicitarlamediacióndelservicioinclusoverbalmenteomediantecorreoelectrónico,yaunquenointerrumpe,esosí,eldevenirdelprocedimientoadministrativo,niresultanlaspropuestasdelservicio(rapport de conciliation)impugnables,salvoquehayamotivosgraves—comoelvencimientodeunplazodeprescripción,porejemplo—ladependenciaadministrativaimplicadaenelexpedientehadeabstenerse

(66) Tit.VII,cap.V,delaLoi portant de dispositions diverses,de25deabrilde2007,cuyodesarrolloreglamentariosecontieneenelArrête royalde9demayode2007yenlaCircularAAF/2007-0576,1/2008,de29deenerode2008,yenelReglamentodeordeninternoqueaprobóelConsejodelserviciodeconciliación,yquesepublicóenelBo-letínoficialbelga,Moniteur belge,el7demayode2010.NoexistiendoenBélgicaunaleygeneraltributaria,lareferenciaalaposibilidaddeinterponerdemandasdeconcilia-ciónfiscalsehaintroducidoentodasycadaunadelasleyesqueregulanlosdiferentestributosfederales.Enlapáginawebdelserviciosepuedeencontrartodalainformaciónsobreelmismoylasmemoriaanualdel2013(http://finances.belgium.be/fr/sur_le_spf/structure_et_services/services_autonomes/conciliation_fiscale/).


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dellevaracaboactuacionesquepuedancomprometerelresultadodelaconciliaciónpuestaenmarcha.

Unavezrecibida lasolicituddeconciliaciónelserviciodecidesobresuadmisiónenelplazode15díasy,apartirdeahí,iniciasutareademe-diación.Sufunciónconciliadoranoconsisteenevacuarlapruebadeloshechos,calificarlos,interpretarlanormativaaplicablealcasoyresolverelconflictomediante laemisiónde,pordecirlodealgúnmodo,un laudo.Noesunórganoarbitral,nideresoluciónderecursosadministrativos.Lafunción específica que tiene encomendada es la de concretar el objetodelalitisytratardeaproximarlaposicióndelaspartes,deconciliarsusrespectivasposturasal respecto,para—así sediceensunormativapro-pia— reducir el volumen de asuntos tributarios que se tramitan ante lajurisdiccióncontenciosae incrementarel importede la recaudación.Setrata,endefinitiva,delaclásicalabordemediaciónenlaqueseprocuraunacercamientoentrelaspartesparaque,ellosmismas,recompongansuposiciónyencuentrenunpuntodeacuerdo.

Para facilitar esteacuerdoel serviciodeconciliaciónpuede realizara laspartesunarecomendaciónsobrelacontroversiaproponiendounavíadesalida,unafórmuladecomposicióndelacuerdo.Pero,enningúncaso,talesrecomendacionestienenlaformadeacuerdosderesolucióndelalitis,deactosadministrativosimpugnables.Dehecho,lasdisposi-ciones reguladoras del procedimiento que ha de aplicar el servicio deconciliaciónfiscalsonextraordinariamenteescuetasencuantoatrámites,requisitosyplazos.Esevidentelavoluntaddequeelprocedimientonosearígidoyformal,sinoqueestéconstruidosobrebasesdeflexibilidad.Másdel75%de losexpedientessecierrandentrodelaño;enmásdel78%,un67%en lo relativoacuestionesdedeudas impagadas,de losquesonobjetodetramitaciónparaellogrodelaconciliaciónselleganacerrarconacuerdoentrelaspartes.Dehecho,elreglamentoderégimeninteriorfundamentalmentesecentraencuestionesoperativasatinentesalaordenacióndomésticadelservicio,comoelquorumdelascomisionesolossistemasdeadopcióndeacuerdos,ynoaregularpormenorizada-menteelprocedimientoa seguiren la tramitaciónde lasdemandasdeconciliación.

ElComitédeconciliación(College)estácompuestoporunmínimode3miembrosyunmáximode5,siendoenlaactualidaddecinco,teniendoel


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presidentevotodecisivoencasodeempate,aunqueexpresamentesereco-miendaquelasdecisionesseadoptenporconsenso,quenoporvotación.Asuvez,estánadscritosalservicio,comocolaboradores,unmínimode20empleadosdenivelesAoB(actualmente27),quesonquienesgestionanlosexpedientesdeconciliación,yhasta3denivelC.LosmiembrosdelComitésedistribuyenlosexpedientespormateriasyámbitoslingüísticos,estandoasignadosloscolaboradoresaunodeloscincoequiposenlosquesehanorganizado.SiensuprimeracomposicióntodosellosdebíandeprovenirdelaAdministración tributaria, en lo sucesivopuedenproceder, también,deactividadesprofesionalesrelacionadasconlaaplicacióndelostributos,conexperienciayprestigioenlamateria.Elmandatoesde5años,renovable,ycondedicaciónatiempocompleto.Enelreglamentodelservicio,sehacenotarquelaspersonasqueseanseleccionadasparaelmismo,másalládesucapacidadenelordentributario,handedarrazóndehabilidadesyapti-tudes,decompetencias,propiasdeltrabajoparaelquesonseleccionadas:sabernegociar;serproactivoenlaproposicióndesolucionesalternativasyenlaelaboracióndeconclusionescoherentes;carácterinnovador,creativoyflexible;excelentecapacidaddeescucha,ydecomunicación,tantoescritacomoverbal;orientaciónalserviciodelciudadano,alclienteyalaobten-ciónderesultados;lealtadeintegridad.Nosirve,pues,cualquierfunciona-riodelaAdministracióntributaria,sinoquienesdemuestrencompetenciasparticularesalrespecto.Loquesepretendedeellosnoes tantoqueseanunosextraordinariosconocedoresdelordenamientotributario—auncuan-do,naturalmente,handeestarfamiliarizadosconsuaplicación—sinoqueseancapacesdemediar,deacercarposturas,dedeshacerentuertos,enunapalabra,deconciliarparaquelaspartes,noellos,desarmenellitigioyevitenelcontencioso.

4. BRASIL

BrasilllevavariosañosdiscutiendoenelParlamentounProyectodeLeysobreTransacciones tributarias (n.º5082),cuyoartículoprimerodisponequelaleyfijalascondicionesyprocedimientosquelaUnión,pormediode la Procuraduría General de la Hacienda Nacional y la secretaria da Receita Federal do Brasil,ylossujetospasivosdelaobligacióntributariadebenobservarparalarealizacióndelatransacción,«quesemanifestaráencomposicióndeconflictosoterminacióndellitigio…».


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LapartemásimportantedelProyectoeselCapítuloIIIqueincluyelasModalidadesdeTransacción,especialmentelatransacciónenprocesoju-dicialylatransacciónporadhesión.Elproyectosehadepuradodesdesuredaccióninicial,yaque,originariamentesetratabadelAnteproyecton.º78,de2008,delMinisteriodeHaciendadeLeyGeneraldeTransacciónTri-butaria,queincluíalatransacción,laconciliaciónyunavíaarbitralcomoalternativageneralalosórganosjudiciales.

Elproyectoactualsecentraenlatransacciónqueevitelaprolongacióndelconflicto.Estavíaderesolucióndeconflictoseasignaaunosórganosinstitucionales,denominadoscámaras de transacción y conciliación,quedependendelaProcuraduríaGeneraldelaHaciendaNacional.

5. FRANCIA

5.1. ACUERDOS PARA LA CONDONACIÓN DE SANCIONES E INTERE-SES DE DEMORA

Enelsistematributariofrancéstambiénexistenciertastécnicastransac-cionalesatravésdela«resolutionamigabledesdifferents»,y«alternatifsderèglementdesconflicts»,parallegarasolucionespactadascuandoexistandisparidaddecriteriosentrelaAdministraciónylosadministrados(67).

Enparticular,elart.248del«LivredesProceduresFiscales»(enadelan-te,LPF)prescribeque«lasinfraccionespuedenserobjetodetransaccionesantesdelejerciciodeunaacciónjudicialoenlascondicionesestablecidasenelart.249,antesdelasentenciafirme».

Porsuparte,elart.249.1LPF«enmateriadecontribucionesindirectas,despuésdelejercicioporlaAdministraciónoelMinisterioPúblicodeunaacciónjudicial,laAdministraciónnopuedetransigircuandolaautoridadjudicialloadmita».Yasimismo,elapartado3.ºdisponeque«unavezfir-melasentencia,lassancionesfiscalessobrelasquesehanproducidolostribunalesnopuedenserobjetodetransacción».

(67) Vid.Sobreelparticular,elsugerentetrabajoderoMEro Flor,L.M.ª,«Resoluciónconven-cionaldecontroversiastributariasenelmarcodelaexperienciadelDerechocompara-do»,Revista Técnica Tributaria, n.º102,2013,pp.43yss.


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Porúltimo,elart.251LPFestableceque«cuandounatransacciónde-vengafirmetraselcumplimientodelasobligacionesquepreveaylaapro-bacióndelaautoridadcompetente,nopodráentablarseoretomarsepro-cedimientocontenciosoalgunoparacuestionarlassancionesquehansidoobjetode transaccióno lospropiosgravámenes»,añadiendoque«enelcasodequeelcontribuyenterechacelatransacciónpropuestaporlaAd-ministraciónylitigueulteriormenteanteelTribunalcompetente,éstefijaráeltipoderecargososanciones,asícomolabasedeltributo».

Aresultasdeloanterior,puedecomprobarsecómoelcontribuyenteatravésdeunasolicitudinstaráalaAdministraciónparaquereviselaapli-cacióndesancionese interesesdedemoraalcaso.Enparticular, laAd-ministraciónprocederá a su examen teniendoencuenta la situaciónenparticular producida así como el historial del administrado contestandoéstaadichapeticiónenunplazomáximodecuatromesesmedianteunapropuestaqueseremitiráalcontribuyenteparaque firmesiestáconfor-meenunplazodetreintadías.Lafirmadedichoacuerdopactadotendráefectovinculanteyefectodecosajuzgada,porloquelaspartesnopodránimpugnarelacuerdofirmado.

5.2. LAS COMISIONES DEPARTAMENTALES MIxTAS COMO FORMULA ARBITRAL DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS

Elart.59LPFregulalaconstitucióndevariasComisionesmixtas(forma-dasporrepresentantesdelaAdministraciónydelcontribuyente)conelfindearbitrarrespectodeaquellosconflictosquesurjanenlaesferatributariaafindereducirlalitigiosidad.

5.2.1. CoMIsIóN DEPARTAMENTAL DE IMPuEsTos DIRECTos y DE IMPuEsTos soBRE LA CIFRA DE NEGoCIos

ElapartadoAdelart.59LPFestableceunacomisiónparitariaformadaporlossiguientesmiembros:

— unPresidente,convotodecalidadencasodeempate,quenor-malmenteseráelPresidentedelTribunalAdministrativo(«TribunalAdministratif») o delTribunal administrativo de revisión («CourtAdminitratived´Appel»).


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— dosfuncionariosdelaDirecciónGeneraldeImpuestosquetengancomomínimoelgradodeInspectorJefe;y

— tresrepresentantesdeloscontribuyentesafectados,endondeunodeellosdeberásertituladomercantiloexpertocontable(«expertcomptable»),sisetratadeimpuestosdirectos.

Asílascosas,dichacomisiónsereunirácuandoexistadesacuerdoentrelaAdministraciónyelcontribuyente.Esteúltimo,seráinstadoporlaCo-misiónconunplazodealmenostreintadíasparahacerseoír,obienpre-sentaralegacionesporescrito.Transcurridoslostreintadías,laComisiónsereuniráconelpropósitodeacercarlasposicionesdelaspartesatravésdeunacuerdoqueevitesuextensiónalaesferajudicial.

5.2.2. CoMIsIóN DEPARTAMENTAL DE CoNCILIACIóN

ElapartadoBdelart.59LPFregulalaCommission Départemental des Conciliationqueestáformadoporlossiguientesmiembros:

— unMagistradodesignadoporelMinistrodeJusticia,cuyafunciónesladeactuarcomoPresidente;

— cuatrorepresentantesdelaAdministración;

— unnotario;y

— ytresrepresentantesdeloscontribuyentesafectadosporelcaso.

Suprincipalfunciónesladeestimarlabaseimponibleenlosimpuestosregistralesdondeactúaunfedatariopúblico.

5.2.3. CoMITé CoNsuLTIVo PARA LA REPREsIóN DEL ABuso DE DE-RECHo

ElComité consultatif pour la represión des abus de droitestáformadoporlossiguientesmiembros:

— consejerodeEstadoqueactúacomoPresidente;

— unConsejerodelTribunaldeCasación;

— unprofesordelaFacultaddeDerecho;y


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— elDirectorGeneraldeImpuestos.

TienecomofunciónladedeterminarsiexisteunabusodeDerechoenlaactuacióndelcontribuyente.CadaparteaportarálapruebadecargoafindequeelComitédicteunveredicto.

6. HOLANDA

Enel sistema tributarioholandésnoexisteunsistemadearbitraje tri-butarioparalaresolucióndeconflictostributariosdedimensiónnacional,auncuandosíseaunaprácticahabitualenlaresolucióndedisputasco-merciales(68).Porelcontrario,enlosúltimosTratadosinternacionalesparalaeliminacióndeladobleimposiciónsísevieneincluyendoelrecursoalarbitrajeinternacionalcomoúltimorecursoenelcasodequenosehayapodidoresolverel litigioconelotroEstadocontratantemedianteelpro-cedimiento amistoso(69). Sí ha sido objeto de un considerable desarrollola implantacióndeciertas fórmulasdemediación tributaria, tantoen losprocedimientosadministrativoscomounavezquelacontroversiapasaafasejudicial.

CuriosamenteelusodelamediaciónenelámbitotributarioarrancaenHolandaenel2001,delainiciativadedosfuncionariosdesuAdministra-cióntributaria(70)quellevaronacaboalgunosensayosdemediaciónque

(68) Vid. FriEliNk, K.: «Alternative Dispute Resolution in the Netherlands», 7 de agosto de2002,Mondaq(http://www.mondaq.com/x/17437/Alternative+Dispute+Resolution+in+the+Netherlands).Dehecho,desde1949unainstituciónprivada,sinánimodelucroynogubernamental,elNetherlands Arbitration Institutedesarrollaunaintensaactividadenlaresoluciónarbitraldeconflictos.

(69) AlgunosTratados,comoelvigenteentreAustriayAlemania,siguiendosugerenciasalres-pectorealizadasdesdeelámbitocientífico,hanencomendadodichalaborarbitralalTJUE. Vid.ZüGEr,M.:«TheECJasArbitrationCourtfortheNewAustria-GermanyTaxTreaty»,enEuropean Taxation,marzo,2000,pp.101-105.Contodo,sonprescripcionesquenohansidoobjeto,hastaahora,deunasignificativaaplicaciónefectiva:enlabibliografíasobrelamateriaesfrecuentelacitadeunprestigiosoestudiosodepolíticafiscal,JeffreyOwens,«thebestarbitrationisnoarbitration»,yladeundirectivodelaAdministracióntributariaholandesa,PieterVogelaar,«welovearbitration,butweneveruseit».Vid.recientemente,sobreelparticular,DouraDo,A.P.ypistoNE,P.:«SomecriticalthoughtsontheintroductionofArbitrationinTaxTreaties»,enIntertax,vol.42,2014,pp.158-161.

(70) Buenapartedelainformaciónsobreelorigenyfuncionamientodelamediacióntribu-tariaenHolandasehatomadodelatraducciónalinglésdeltercercapítulodelaobradebooy,J.,kNipEk,yvEkstEGE,J.:Mediation in Belastingsahen. Anders en effectief, SDU


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setradujeronenlaelaboracióndeunasrecomendacionesque,finalmen-te,llevaríanalaAdministraciónaldesarrollodeunproyectopiloto—enelmarcodeunainiciativamásamplia—,Meiation naast Rechtspraak(Lamediaciónenelordenamientojurídico),quehatenidocontinuidadeneltiempoyquesehaestabilizado.

EnlamismaalocuciónanteelParlamentoenlaqueelMinistrodeEco-nomíapresentóel8deabrilde2005laslíneasmaestrasdelbuqueestrelladelaAdministracióntributariaholandesaentérminosdegestiónpúblicadelostributos—lossistemasdehorizontal monitoring(71)—sedabacuentadelorealizadoyloprogramadoenmateriademediacióntributariapordichaAdministración.

Lamediaciónsepuedeincardinarencualquierfasedelprocedimientoadministrativo,ojudicial,ysellevaacaboporempleadosdelapropiaAd-ministracióntributariaquereúnendoscaracterísticas.Porunaparte,estánregistradosenelInstitutoHolandésdeMediación(Nederlands Mediation Istituut),unainstituciónindependientecreadaen1995yquecuentaconunadivisiónespecíficarelativaacuestionestributarias(72);demodoquehanrecibidoformaciónespecíficaparaeldesarrollodetareasdemediaciónensituacionesdeconflictoytrabajanconformealasreglasdedichoInstituto,Mediation Reglement 2008,queincluyenuncódigodeconductadelme-

Uitgeveks, La Haya, 2013. Dicha documentación fue facilitada por Diana van Hout,profesoradelDepartamentodeDerechotributariodelaUniversidaddeTilburg,encuyatesis—quecontieneunresumeneninglés—sellevaacabounestudiocompletodelamediacióntributariaenHolanda,apartirdeunestudiocomparadodelparticularconlasexperienciasnorteamericanaycanadiense:vaN hout,D.:Mens, maatschappij en me-diation in het belastingrecht, Een theoretisch, rechtsvergelijkend en empirish onderzoek, SDUUitgevers,LaHaya.

(71) Lossistemasdehorizontal monitoring,estánconstruidoscomomodelosdegestióntri-butariacooperativaenlaqueseacuerdanunaspremisaspreviasconelcontribuyente,oconsusasesoresfiscales,conlafinalidaddequelarelaciónseconstruyasobrebasesdelatransparencia,laconfianzaylacomunicación.Enlosqueelcentrodeatenciónnoestantolaregularizacióndesituacionespasadascomolaconcertacióndelossistemasdecontrolinternoqueelcontribuyentevaaimplantar—tax control framework—conelobjetodeasegurarquelasdeclaracionesquepresentaseanaceptables.Estossistemas,quedesdelaOCDEsepromuevenbajoladenominacióndeco-operative compliancehantenidounadiscretaacogidaenelordenamientoespañolmediantelacreacióndelosllamadosForodegrandesempresasyForodeprofesionalestributarios.

(72) Vereniging voor Fiscale Mediation(VFM)(http://www.vfmmediation.nl/).


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diador,Gedragsregels voor de NMI.Porotraparte,enlaseleccióndelme-diadorseesespecialmentecuidadosoenlapreservacióndesuneutralidad.SiendoHolandaunpaísnomuyextenso,elmediadorsiempreprocederádeunalocalizacióngeográficadiferentealadellugarenlaqueseubicaelconflicto.

La iniciativaparaproponerunprocesodemediaciónpuedepartirdecualquierade laspartesqueestán implicadasenelconflictoysepuedeplantearencualquier fasedelprocedimiento. Es frecuenteque sean ter-ceraspartes,elasesorfiscal,elserviciojurídicodelaAdministracióntri-butariao,incluso,elDefensordelpueblo,quienesproponganalaspartesunprocedimientodeestanaturalezacomocauceidóneoparaalterarsuspatronesdecomunicaciónytratardeencontrarunasoluciónasudispari-daddepareceres.

Dadoquelamediaciónrequiere,entodocaso,ladisposicióndeam-baspartesaafrontarla,essiemprevoluntaria,antesdedarinicioformalalamisma,vieneprecedidadeunafasedepreparacióndelamisma.Estafaseseencomiendaaunllamadocoordinadordelamediación,tambiénempleadodelaAdministracióntributariaformadoalefecto,queexplicaalaspartesenquéconsistiríalamediación,cómosedesarrollaríaycómosehandeenfrentaralamisma.Raramentelosfuncionariosresponsablesdelosprocedimientosenlosquesehasuscitadoelconflictoseoponenadarcaucealamediación.

Deaceptarseporambasparteslamediación,serecurrealadepen-dencia administrativa de la Administración tributaria responsable alrespecto,laLandelijk Bureau Mediation (OficinaNacionaldeMedia-ción),quenombraráunmediadorparaelcasoencuestión,distinto,siempre,dequienactuócomocoordinadorinicialdelamediación,yquegestiona,registrayevalúatodalaactividaddemediaciónllevadaacaboporlaAdministracióntributaria.Elmediadoresquienasume,apartirdedichomomento,ladireccióndelproceso.Sereúne,sepa-radamente,concadaunadelaspartesparaprepararelterrenoyquesuscribanelacuerdoestándardemediación.LaAdministracióntribu-tariaholandesaesparticularmenteprecavidaalahoradesalvaguardarlaneutralidaddedichomediador.Porejemplo,niutilizapapeltimbra-dodedichaAdministraciónnisellevanacabolasreunionesqueseannecesariasenloslocalesdelamisma.Todosloscostes,porotraparte,


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los asume laAdministración tributaria.Al final de la mediación laspartescompletanunaencuestaalrespectoysobreunaescalade5,lacalificaciónmediaquemereceelprocesoentérminosdeneutralidadesde4,4.

La mediación llevada a cabo en fase judicial(73) presenta diversas va-riantes.Enprimerlugar,loscostessecompartenporambaspartes.Porotrapartesonlaspartesquieneseligenelmediadorapartirdeunalistaprovistaporelórganojudicial.Siseplanteaenfasedeapelación,quedaacriteriodeljuezdecidirsitieneono,entalcaso,sentidoacometerla.Encualquiermomento,claroestá,laspartespuedenretomarelprocedimientojudicialyabandonarlamediación(74).

Encuantoalcontenidopropiodelamediación,sehaceparticularhin-capiéenlaliteraturaalrespectoenqueelobjetivoeslograrunaalteraciónen el patrón de comunicación, por ambas partes, que ha conducido alconflicto.Enlosprocedimientosdecomprobación,inspecciónoejecucióntributariaesfrecuentequeambaspartesterminenporadoptarunaactitudde equivocado (el contrario) frente a atinado (uno mismo). La labor delmediador—queenesteámbitoactúaconelestilollamadodemerofacili-tador—estratarderomperdichadinámicaybuscarunaflexibilizacióndetalesposicionamientoslograndoqueambosseponganendisposicióndeadmitirquelaotrapartedelarelaciónpuedetenersupartederazónenelmododeafrontarla.Eltrabajodemediaciónsecomputaporhorasysesue-lesustanciarennomásdetresreuniones.Determinarconéxito,setraduceenlafirmadeunacuerdoquecomprometeaambaspartes.

Enrealidad,siseanalizanendetallelascifrasquesefacilitan(75),nopa-receserunrecursohabitualeneldíaadíadelaaplicacióndelostributos,

(73) Lascifrasde litigiosidad tributaria judicial sonsustancialmentemás reducidasqueenEspaña.Enunpaísconcercade17millonesdehabitantes,el40%delapoblaciónespa-ñola,cadaañoseregistranunos25.000asuntosenlajurisdicciónfiscal,un10%delosqueentrananualmenteeneleconómico-administrativoespañol.

(74) Cfr., vaN DEr pol,J.:«HowtomanagetaxdisputesintheNetherlands»,en International Tax Review,1denoviembrede201.

(75) Enfaseadministrativalamediaesdeentornoa100casoscadaaño,desde2007—«entornoadoscentenares»llegaaafirmarseenuncuestionarioremitidoporlaAdministra-cióntributariaholandesaalaComisiónEuropea,enloatinentealIVA—yenfasejudicialaunqueempezóconcifrassuperioresalos500casosen2009,en2012seregistraron45,


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ytampocoparecequeseauntipodeprocedimientoquegustedeserreco-rridoporlosgrandescontribuyentes(76),auncuandosehagareferenciaaunporcentajedeéxito,cuandoseusa,del80%.

LaopinióndequienhaestudiadolamediacióntributariaenHolanda(77),ysussistemashomónimosenEstadosUnidosyCanadá,sepuederesumirentrespremisas,quenodejanderesultarsintomáticas:a)NosemuestrapartidariatantodeimplantarunsofisticadoyextremamentenormativizadoentramadodemodalidadesdemediacióncomodeformaralpersonalalserviciodelaAdministracióntributariaenestastécnicasydarlescabidaeneldevenirdelosprocedimientosmediantesistemaslomássencillosposi-bles;b)ProponelacreaciónenHolandadeunaoficinaderepresentacióndelosinteresesdelcontribuyente,similaralTaxpayer Advocatenorteame-ricano,quepodríadesempeñarunpapelrelevantecomopromotordelamediación,comocauceadecuadopararesolverdeterminadassituaciones;c)Centralaatenciónenelmododeconstruirlacontexturajurídicadelasrelacionestributarias—delosderechos,losdeberes,lasfacultadesdelasdospartesdelarelación—comoelmejormododeanticiparsealaapari-cióndelconflictoyafrontarlodeformaequilibrada.

7. ITALIA

7.1. PLANTEAMIENTO

ElDerecho tributario italianoviene incorporandoasusistemaaplica-tivo,desdehaceaños,distintastécnicasconvencionales,departicipacióndelcontribuyenteenlaconfiguracióndelactodeliquidación,encamina-das,todasellas,aloqueenlaliteraturacientíficadelpaístransalpinoseconocecomodefflazione del contencioso.AllíaligualqueocurreenEspa-ñasevivenconpreocupaciónlosgravesproblemasquegeneraenelfun-cionamientodelsistematributariolalitigiosidaddesmedidaderivadadesuaplicación.Sinembargo,adiferenciadeloquehasucedidoenEspaña,sehanarticuladomuydiversasmedidasaplicativasyorganizativasque,cier-

alparecerporqueapartirdedichafechanoseinformaporescritoaloscontribuyentesdedichaposibilidad(vaN hout,D.,Mens, maatschappij…,pp.270y331.

(76) Cfr. vaN DEr pol,J.,How to manage… p. 1.(77) Cfr. vaN hout,D.,Mens, maatschappij… pp.359-360.


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tamente,hanobtenidounconsiderableéxito,másalláde losproblemasquesurégimenlegalyfuncionamientohayanpodidogenerar.

Enelplanoorganizativo,enprimerlugar,coneliniciodelnuevosiglolasdenominadasComissioni tributarieperdieronsucarácterdeórganosad-ministrativos—auncuandosusecretaríaadministrativaygerenciacontinúesiendoresponsabilidaddelMinisteriodeHacienda—paraconvertirseenunajurisdicciónespecial tributariayúnica,decomposiciónmixta.Parti-cipanenlasmismastantojueces,atiempocompleto,comoprofesionalesexternos,atiempoparcial.

Enloqueserefiereamedidasprocedimentales,tantoenlafasededeter-minacióndeladeuda,accertamento,comoenladesuexigibilidadeim-pugnaciónsehanestablecido,articulado,disposicionesprocedimentalescuyoobjetivoeslograrlaconcertacióndelasvoluntadesenliza—elcon-tribuyenteylaAdministración—resolviendolasdiferenciasdecriterioen-treambossinnecesidadderecurriralatramitacióndeunprocesojudicial.Másalládelarevocacióndeoficio,autotutela eslaexpresiónutilizadaenDerecho italiano, soncuatro,convariantes, los instrumentosnormativos—probablementeexcesivosyredundantes—queatalesefectoscabereco-nocerendichoordenamiento:dosenfasedeliquidación—vinculadosporcomportarunareduccióndelassanciones,loquesedenominasucarácterpremiale(78)—unoenelfrontispiciodelcontenciosoyuncuarto,comore-quisitodeprocesabilidadenalgunascausas:

a. Lasllamadasacquiescenza, adesione al verbale,ydefinizione age-volata delle sanzioni quenoseríanalgodistinto—auncuandomásextensoensuaplicaciónprácticayvariantes—alaconformidadalacta,ysusefectos,conocidaennuestroordenamientotributario;

b. Elaccertamento con adesione,ysusúltimasvariantesdeadesio-ne ai processi verbali di constatazione y adesione al contenuto dell’invito al contraddittorioseasemejarían,másbien,alasactasconacuerdodelDerechoespañol,auncuandosuregulación—y,sobretodo,suincidenciaenlaprácticadiariadelasactuaciones

(78) Cfr. alrespectopiZZoNia,G.,«Reclamoemediazionetributaria:deflazionedelcontenzio-sooinflazionediprocedimenti?»,enRivista di diritto finanziario e xcienza delle finanze,v.LXXII,1,I,2013,pp.80-84.


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administrativas—esmuchomásprolija,complejayporosaqueenDerechoespañol;

c. Laconziliazione giudicialeespreceptivaenDerechoitalianoyescomoseiniciatodoprocesoantelasComisionestributarias,tra-tandoeljuezdequelasparteslleguenaunacuerdoextrajudicialqueevitelatramitacióndelacausa(79).

d. Recientemente,(80)porúltimo,sehaestatuidoen Italia laobliga-ción,paratodaslasreclamacionescuyacuantíaseainferioralos20.000€derecurriraunaaparentemediacióndeuntercero—esosí,enelsenodelaAdministración—ajenoalosórganosdeges-tión,quetratededarsatisfacciónplenaoparcialalaspretensionesdelaspartes,paraevitarasíelposteriorcontencioso.Eselllamadoinstitutodel«reclamoemediazione».

Losdosprimerosinstrumentos(ayb)responderíanaloqueenlatipologíadelosADRseconocencomodenegociación,departicipaciónconcertadadeambaspartes—contribuyenteyAdministración—enlaconfiguracióndelcontenidodelactoadministrativo.Elcuarto(d)seincardinaenlasllamadastécnicasdemediaciónyeltercero(c)obedecealacaracterizaciónpropiadelamediación—conciliación—dirigida,instada,porelórganodereso-lucióndellitigio.NoseconocenenDerechotributarioitalianofórmulasdeADRinstrumentadasatravésdelastécnicasdearbitrajeentantoencuanto

(79) Sobreelinstitutodelaconciliaciónjudicialenelcontenciosotributariopuedeconsultar-selamonografíadeSalvatoreA.Parente,I modelli conciliativi delle liti tributarie,CacucciEditore,Bari,2011,183pp.

(80) Medianteelart.60,3.o)delaleyn.º61,de18dejuniode2009,sobredisposicionesparaeldesarrolloeconómico,lasimplificación,lacompetitividad,yenmateriadeprocesoci-vil,yquetraecausadelaDirectiva2008/52/CE,de21demayo,relativaadeterminadosaspectosdelamediaciónenmateriacivilymercantil.Enelplanotributariolasusodichanormativasobremediacióntuvounaprimerarecepciónmedianteelart.17,puntos1-3yenelart.20delDecretolegislativo,n.º28,de4demarzode2010.ConposterioridadsehanintroducidoenelDecretoleyn.98,de6dejulio,yenlaleyn.111delaño2011,quelorevalida,sendasmodificacionesdelDecretolegislativon.546,de31dediciem-brede1992,alqueseincorporaunnuevoart.17-bisqueincorporaalDerechotributarioitalianolamediaciónpreceptiva,comorequisitodeprocesabilidaddeloscontenciososrelativosacuantíasinferioresalos20.000euros.LaAdministración,porsuparte,enlasCirculares9/E,33/E,y49/Tde19demarzo,3deagostoy28dediciembre,respectiva-mente,de2012,desarrollaelrégimenjurídicopropiodedichoinstitutoprocesal.


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elarts.806a840delCodice processuale civileprevéelrecursoatalinsti-tutojurídicoenlorelativo,únicamente,acontroversiassobreobligacionesdisponibles.TambiénenItalia,yauncuandoningúnpreceptoasílodisponedemodotajante,ladoctrinavieneconsiderando—nounánimemente,esosí— que en tanto que versan sobre obligaciones indisponibles los litigiostributariosnopuedenresolversemedianteelrecursoalarbitraje,talycomoestáenlaactualidadallíregulado.Centraremosnuestraatenciónenlosdosinstrumentosdenominadosdemediaciónyconciliación.

7.2. LA MEDIACIÓN TRIBUTARIA

Comosehahechonotar,enel2011—coneficaciapospuestaal1deabrilde2012—sehaintroducidoenItaliaunrégimenpreceptivodemediación(81)enmateriatributaria,paralascontroversiasdeunimporteinferiora20.000€(conexclusióndeinteresesy/osanciones,salvoporcuantoalosactossan-cionadoresensímismoconsideradoscomoobjetodereclamaciónafecta),porelmomento tan soloencuantoa losactosadministrativosemanadosdelaAgenciatributariaestatal,Agenzie delle Entrate.EstáconstruidocomounrequisitodeadmisibilidaddelrecursoantelasComisionestributarias,demodoquedenohabersepresentadolapreviareclamación,reclamo—conpropuesta,ono,demediación—nosepuedeinterponerelrecursoconten-ciosocontralaprácticaintegridaddelosactosadministrativostributariosde

(81) Enrealidadlopreceptivonoeslamediación,sinolainterposicióndelrecursoadminis-trativo,cuandoproceda,quenoessiempre.Talvezporello,yadiferenciadeloquehasucedidoenelámbitocivil,enelquesehadeclaradoinconstitucionalelrecursopre-ceptivoalamediación(STCI,n.º272del24deoctubrede2012),nosehaconsideradoquevulnerelaConstituciónlaexigenciadeestareclamación-mediaciónadministrativacomorequisitodeadmisibilidaddelcontencioso.Enestacircunstancia,lalimitacióndelreclamoaciertosactostributarios,sehaqueridover,nosinrazón,unasuertedevulne-racióndelatutelajudicialefectiva,desdeelmomentoenquenosiendodeltodoclaroenquésupuestosesonopreceptivasuinterposición—másalládecuestionesrelativasalacuantificacióndelapretensión,porejemplo,cuandoseestáantelaimpugnacióndeactosporsilencioadministrativo—siseinterponeynoprocedía,hapodidotranscurrirelplazoparainterponerelcontencioso,ysinoseinterponecuandosedebía,lasancióndelordenamientoesde inadmisibilidaddel recursocontencioso (Vid.MarchEsElli,A.:«La nuova mediazione fiscale: tra istanze deflazionistiche e mutamenti strutturali delrapportofisco-contribuente»,en Diriritto e pratica tributaria.,n.5/2012,pt.1,p.1183).Encastellano,puedeconsultarsealrespectoaNDrEs aucEjo,E.:«ReclamoemediazionetributarianelDirittotributarioitaliano.¿ParacuándoenEspaña?,enQuincena fiscal,n.º17,2014,pp.109-138.


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determinaciónoexigibilidaddeladeudatributaria.Interpuestoanteelmis-moórganoquedictóelactoobjetodereclamación,ésteproveerásuinstruc-ciónatravésdeotrasdependenciasadministrativas«diversasyautónomas»incardinadas,esosí,enlamismaestructuraorgánicadelaAgenciatributaria.

Enprincipioseestaríaanteuntrámitesemejantealestablecidoporelart.235.3LGTqueprevélainterposicióndelrecursoeconómicoadministrativoanteelórganoemisordelactoobjetoderecurso,demodoqueéstetengalaoportunidaddeanularloydictarunonuevo,consatisfacciónextraprocesaldelcontribuyente.Nosetratadeunprocedimientoderevocación,autotutela enlaterminologíaitaliana,porcuantoelreclamo espreceptivoylarevocaciónno,peropuedecoincidirensusefectos:laanulacióndelactoobjetoderecla-maciónantesdesuimpugnacióncontenciosa(82).Enelbienentendidodeque,enelcasoitaliano,enestafasepreviaalcontenciososeincardina,también,laposibilidaddeque,deoficiooainstanciadeparte,enamboscasosmediantepropuestadebidamentemotivada,sedétrámiteaunprocedimientodemedia-cióncomovíaadecuadapararesolverelconflictoincoadoydeque,entodocaso,lareclamaciónsesustanciaanteunórganoadministrativodiferentedelquehadictadoelacto.Elobjetivodeestetrámiteprevioobligatoriodemedia-cióncomopresupuestodeadmisibilidaddelrecursoes,sindudaalguna,tratardequelamediacióndeotradependenciaadministrativapuedaservirdecauceadecuadoparadeshacerelconflictoensufaseincipiente(83).

Denodarse trámiteoportunoporelórganoadministrativoa la recla-mación presentada por el contribuyente en el plazo de 90 días, ésta setransforma, automáticamente, en recurso contencioso administrativo. Encasodeque se siga adelante conel contenciosoquien vea, finalmente,desatendidasupretensión—seaelrecurrenteolaAdministración—veráincrementarsesuscostasjudicialesenun50%comocompensacióndelosgastosdelareclamaciónymediaciónadministrativa.

(82) Cfr. enestesentido,piZZoNia,G.:«Reclamoemediazione…»ob.cit.,p.88.Dehechosehavenidoadecirdelmismoqueesunasuertede«instancianecesariaderevocacióndiscrecional»(Cfr.MarchEsElli,A.:«Lanuovamediazionefiscale:traistanze…»,ob.cit.,p.1185).

(83) Algúnautorhavistoenestamediaciónobligatoria,comoinstrumentodedescongestióndelcontencioso,unafaseincipientedeunarbitrajetributarioanteunterceroque,másadelante,podríaserunprofesional independientede laAdministración tributaria (cfr. lupi,R.:Compendio di Diritto tributario,Dike,Roma,2014,p.169).


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Auncuandonohadejadode recibirse la introducción,másaparentequereal,detécnicasdemediaciónenelDerechoitalianocomounavíadefuturopararesolverlascontroversiastributariasensufaseincipiente,ladoctrinaquesehaocupadodelparticularescríticaconelmodeloadopta-doporvariasrazones(84):

a. Sucarácterpreceptivo

b. Sueventualcarácterinconstitucionalporcuantointerferiríaconlatutelajudicialefectiva,auncuando,porelmomento,dichatachaseharechazadoporlaCorteConstitucionalque,ciertamente,haanuladoalgunosaspectosdelaregulacióndelparticular(85).

c. Laausenciadegarantíasdeunexamenefectivo,diligenteeimpar-cialdelparticularporlosórganosaquienessehaencomendadolamediacióndesdeelmomentoenque,aundistintosdequienloemitió,nodejandeestarincardinadosenlaestructuraorganizati-vadelapropiaAgenciatributaria.

Lamediación,entodocaso,siempreversarásobrecuestionesdehechoointerpretativas,ydeacuerdoaDerecho,noenbaseaconsideracionesyparámetrosdeoportunidadoequidad,consujeciónalosprincipiosdele-galidad,imparcialidad,publicidad,transparenciay,también,eficacia,querigenelactuaradministrativoengeneralyeltributarioenparticular.

Comocuestiónincidental,perotambiéndetrascendenciatributaria,lanormativaqueestablecelamediaciónprevéunaseriedebeneficios,incen-tivos,fiscalesrelativosasufuncionamiento:laexencióntotaldelimpues-todeactosjurídicosdocumentados,elllamadobolloextraordinariamentedifusoenelordenamientotributarioitaliano,asícomoparcialporloqueserefierealimpuestoderegistro,equivalenteanuestroITP.Almismotiem-poseestableceunadeducciónenlacuotadelosimpuestosdirectosdelcontribuyente,porloqueafectaalosgastossatisfechosalosorganismosdemediación,concargoalmismo,quesederivendelasactuacionesdemediación,deentre500y250€enfuncióndesilamediacióntieneono

(84) Cfr.MarchEsElli,A.:«Lanuovamediazionefiscale:traistanze...»,ob.cit.,passim.(85) LaSentencian.98,del16deabrilde2014,delaCorteConstitucionalitalianahacon-

sagradolaadmisibilidadconstitucionaldelos institutosdemediacióntributariacomotécnicasdeconfiguracióndeladeudatributaria,ensuformulaciónactual.


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éxito,asícomounaexencióndetributacióndelasplusvalíasinmobiliariasqueeventualmentepudierangenerarseentransaccionesenmarcadasenelacuerdodemediación(86).

Alavistadeloexpuestolarealidadesquelaintroducción,aparente,de técnicas de mediación en el ordenamiento tributario italiano es másformal,nominal,unaoperacióndemarketing, quereal.Elllamadorecursode reclamo e mediazionees,másbien,un recursoadministrativoprevioal contencioso,preceptivo,parapretensionesdemenorcuantíaencuyatramitación,incidentalmente,sepuedearticularunaformademediacióndescafeinadaenlaquenosehasidolosuficientementecuidadosoalorga-nizarunosgenuinosórganosdemediación—aunenelsenodelapropiaAgencia—nutridosporpersonalformadoalrespectoyconabsolutainde-pendenciaorgánicayfuncionaldelosdegestión,nisebuscalacomposi-cióndeunacuerdoentrelaspartes.

Contodo,delascifrasquesemanejan(87)eléxitodelinstitutoencuantoalareduccióndelalitigiosidadcontenciosahasidoincontestable:Entreoctubre del 2012 y marzo del 2013, de las 65.545 reclamaciones exa-minadas,quesuponíanel56%delosrecursostributariosinterpuestosendichoperiodo,enel48%deloscasoselconflictonosetrasladóalafasecontenciosa.

7.3. LA CONCILIACIÓN JUDICIAL

La conciliación judicial como fase previa del proceso tributario seintrodujoenelordenamiento tributario italianohaceveinteaños(88),enesenciamediante lamodificacióndel art. 48de la ley que rige la tra-mitacióndelprocesotributario,elDecretolegislativo,n.546,de31dediciembrede1992.

(86) Cfr. sobreelparticularSalvatoreA.Parente,«Iprofilifiscalidellamediazioneconciliati-va»,enFavalE,R.eGaMbiNi,M.,(eds.),Mediazione civile e strumenti alternativi di com-posizione delle liti.Itinerari,Nápoles,2013,passim.

(87) EstánreflejadasenlaSentenciadelaCorteconstitucionalitalianan.98,de16deabrilde2014,§2.4in fine.

(88) Variasnormassesucedieronendichosañosenestamateria:Decretosleynn.452/1994,592/1994y630/1994y403/1995.Sobreesteinstitutoprocesal, vid.parENtE,S.A.:Imo-delliconciliativi...,ob.cit.,passim.


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Laconciliación(acertamiento con adesione)únicamentesepuedepro-ponerenelprimergradodeljuicio.Aunqueenunprincipioseestipulóquesuproposiciónnoerafactibleenpresenciadeloquesecalificabacomopruebasciertasydirectas,lasdificultadesparainterpretarambosadjetivoscondujerona lasupresióndedicholímite, reconduciendoelámbitoob-jetivoalpropiodelaccertamento con adesione,elinstrumentocentraldeconciliaciónenlafasededeterminaciónadministrativadeladeudatribu-taria.Conposterioridad(89),seamplióelámbitoobjetivodelinstituto,ahoraaplicableacualquiercontroversia, sobre loshechos, lavaloraciónde lapruebaolainterpretacióndelanorma.

Lacomposicióndelactodeconciliación—queseperfeccionaconelprimer pago— determina la reducción a la mitad originariamente, a untercioenlaactualidad,delassanciones,elpagoenelplazodeveintedíasde lasprestaciones liquidadasenvirtuddelmismo,siendoposibleen laactualidadel fraccionamientodelpago,e, inicialmente,derogándose talprevisiónen1997, lano restituciónde las cantidades ya satisfechas. Lafaltadepagodeunsoloplazodeterminalaejecucióndelaintegridaddeladeudapendienteylamultiplicaciónpordosdelasancióninicial.

Conlaintroduccióndelreclamo e mediazioneyalobjetodenoduplicarlosinstrumentosdeconciliaciónseexcluyerondeconciliaciónjudiciallosactostributariosrespectodelosquelareclamaciónymediaciónespreceptiva.Dehecholasdisposicionesqueregulanlaconciliaciónjudicialseaplican,concaráctersubsidiario,enlaordenacióndelprocedimientodemediación.

8. PORTUGAL(90)

8.1. EL ESTABLECIMIENTO DE UN ARBITRAJE EN MATERIA TRIBUTARIA

El arbitraje tributario fue introducido en el Derecho portugués por elDecreto-Leyn.º10/2011,de20deenero,comootra formade lapropiaesferajudicial,paralaresoluciónjurisdiccionaldeconflictosenelámbitotributario.

(89) Art.14.1delDecretolegislativen.218/1997.(90) Agradecemosespecialmente lavaliosaayudaofrecidaporelprofesorDiegoLeiteDe

Camposparaelanálisisdelcasoportugués.Asimismo,noshasidodegranutilidadlainformaciónproporcionadaporJaimeCarvalhoyAnabelaMendes.


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El citado Decreto-Ley reconoce la intervención de órganos arbitralesunipersonalesocolegiadosformadosportresmiembros(artículo4),elegi-dosentrepersonasdereconocidacapacidadtécnica(artículo7,1).Laso-licituddeintervencióndelárbitrosuspendeautomáticamentelaejecuciónde ladeuda tributaria (artículo14).Ladecisiónarbitraldebeserdictadaenprincipioenelplazodeseismeses(artículo21,1)yproduceefectosdecosajuzgada.

8.2. MOTIVOS DE LA IMPLANTACIÓN DEL ARBITRAJE

Nóteseque la implementacióndeeste instrumentoenelsistematri-butarioportuguésyahabíasidoreclamadaporladoctrinacientíficade-fendido entre otras, en las siguientes justificaciones(91): dar satisfacciónalderechodeloscontribuyentesdeescogerconjuntamenteconlapartecontraria a aquellos jueces que puedan estar más preparados para re-solver los litigios en los que seanparte, reafirmandoel derecho aunatutela judicial efectiva y eficaz de los derechos e intereses legalmenteprotegidos de los sujetos pasivos; imprimir una mayor celeridad en laresolucióndelitigiosenlosqueintervienenAdministraciónTributariaycontribuyentes;asícomo reducir laduracióndeprocedimientosen lostribunalesadministrativos,conlosconsiguientesperjuiciostantoparalosadministradoscomoparaelEstado.

Estospostuladoshansidoincorporadosporellegisladorenelpreámbu-lodelacitadaleysobreelarbitraje.

8.3. COMPOSICIÓN DEL TRIBUNAL ARBITRAL

Debegarantizarseunaindependenciadelosárbitros,debiendoserneu-trales,imparciales,competenteseintegradosenlaorganizacióndelCentrodeArbitrajeAdministrativo.

(91) Cfr. DiogoLeitedeCampos,ArbitragemTributária.Acentralidadedapessoa,enBase de dados jurídicos da Editora Almedina,Coimbra;ydelmismoautor,«ArbitragememDirei-toTributárioportuguêseoestado-dos-cidadãos»,enRevista de Arbitragem e Mediação,DoutrinaInternacional,Coord.ArnoldoWald,EditoraRevistadosTribunais,SãoPaulo,Ano4-12, Janeiro-Marçode2007,pp.149-158,asícomoen«ArbitragememDireitoTributárioportuguêseoEstado-dos-cidadãos»,Revista do Instituto dos advogados de Minas Gerais,13,2007,BeloHorizonte,pp.161yss.


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DichoCentrodeArbitrajeAdministrativoseencuentraintegradoenelConsejoSuperiordelosTribunalesAdministrativosyFiscales,queescom-petenteparanombraralPresidentedelConsejoDeontológicodelCentrodeArbitrajeAdministrativo.

Laordenn.º112-A/2011,determinóquelosórganosdelMinisteriodeFinanzassevincularánalasresolucionesarbitralessiemprequelacuantíadellitigionosuperelos10.000euros.Encuantíasuperiorseexigenunaseriederequisitosadicionales,entreotros,queelárbitrohayaejercidofun-cionesdeMagistradoentribunalestributariosytengaeltítulodeDoctorenDerecho Tributario.

Asílascosas,debendistinguirsedossituacionesenordenalaformacióndelTribunalarbitral:

— órgano unipersonal para aquellos supuestos en los que el con-tribuyenteoptepornonombraraunárbitro,yel importede lareclamaciónnoexcedade60000euros;

— Órganocolegiado(compuestoportresárbitros)paraelsupuestoinverso,esdecir,sielcontribuyentehaoptadopordesignaraunárbitro,obien,elvalordelademandaexcedede60000euros.Enestoscasos,cadapartedesignaráaunárbitro,yentrelosárbitrosdesignadosdemutuoacuerdopropondrán ladesignacióndeunterceroqueejerceráfuncionesdePresidente.

Por último hay que mencionar los requisitos exigidos a quien puedeejercerlasfuncionesdeárbitrotributario.

SeprevélaposibilidaddenombramientodeárbitroscongradoenEco-nomíaparacuestionesdecomplejidadenvaloracioneseconómicasyqueexijanporconsiguienteunconocimientoespecíficoenmateriasnojurídi-cas,debiendoentodocaso,elárbitro-presidentesersiempreunjuristaconalmenosdiezañosdereconocidaexperienciaprofesionalenladisciplinadelDerechotributario.

Lógicamentelosárbitrosnopodrántenerinteresespersonalesoprofe-sionalesquepuedanentrarenconflictoconsuindependenciaeimparcia-lidad.


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Porúltimo,nótesequelastasasdelarbitrajesonsimilaresalasaplica-dasporelTribunalfiscaltradicional.Noobstante,encasodequeelcon-tribuyenteoptepornombrarunárbitro,lascuotasdelacortedearbitrajeaumentandeformaconsiderable.

8.4. EFECTOS DEL LAUDO ARBITRAL

Ellaudoarbitralproducirálosmismosefectosqueunadecisiónjudicialdebiendoserejecutadaentodossustérminos.

8.5. PLAzO DE RESOLUCIÓN

Conmirasaconferiralarbitrajetributariolanecesariaceleridadproce-sal,seadoptaunprocesosinformalidadesespeciales,deacuerdoconelprincipiodelaautonomíadelosárbitrosenlaconduccióndelproceso,yseestableceunlímitetemporaldeseismesesparaemitirladecisiónarbi-tral,conlaposibilidaddeunaúnicaprórroga,queentodocasonopodráexcederdeotrosseismesesdebiendomotivarseladilación.

8.6. MATERIAS SUSCEPTIBLES DE LAUDO ARBITRAL

Laleydearbitrajefijacuálessonlasmateriassobrelasquepuedepro-nunciarseeltribunalarbitral.Estáncomprendidosenlacompetenciadelostribunalesarbitraleselexamende ladeclaraciónde ilegalidadde liquida-cionesdetributos,deautoliquidaciones,deobligacionesderetenciónenlafuente,asícomodeobligacionesacuenta,deladeclaracióndeilegalidaddeactosdedeterminacióndelamateriasusceptibledegravamentributario,ydeactosdefijacióndevalorespatrimoniales,asícomoelexamendecualquiercuestióndehechoodederechorelativasaliquidacióntributarias.

8.7. EFECTOS DE COSA JUzGADA Y CASOS DE ANULACIÓN

Seapoyalaley,comoreglageneral,enelcarácternorecurribledeladecisiónpronunciadapor los tribunales arbitrales.Noobstante, cabe surecursoendeterminadoscasos:

Enprimerlugar,cabelaposibilidadderecursoalTribunalConstitucio-nal,enloscasosenlosquelasentenciaarbitral rehúselaaplicacióndecualquiernormaconfundamentoensuinconstitucionalidadoapliqueuna


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normacuyaconstitucionalidadhayasidosuscitada,asícomoelrecursoalSupremoTribunalAdministrativocuandoladecisiónarbitralestéenoposi-ción,encuantoalamismacuestiónfundamentaldederecho,consenten-ciapronunciadaporelTribunalCentralAdministrativooporelSupremoTribunalAdministrativo.

Ladecisiónarbitral tambiénpodráseranuladaporelTribunalCentralAdministrativoconfundamentoenlanoespecificacióndelosfundamen-tosdehechoydederechoquejustificanladecisión,enlaoposicióndelosfundamentosconladecisión,enelindebidopronunciamientooenlaomisióndepronunciamientooenlaviolacióndelosprincipiosdecontra-dicciónydeigualdaddelaspartes.

EnloscasosenqueelTribunalArbitralsealaúltimainstanciadedeci-sióndelitigiostributarios,ladecisiónessusceptibledecuestiónprejudicialalTribunaldeJusticiadelaUniónEuropeaalamparodelartículo267.3delTratadosobreelfuncionamientodelaUniónEuropea(enadelante,TFUE).

8.8. ARBITRAJE EN DERECHO

ElderechoaplicableeselDerechoPortuguésconstituido,sinqueseaposibleelarbitrajedeequidad.

8.8.1. CoNCLusIoNEs y REsuLTADos EsTADísTICos soBRE su FuN-CIoNAMIENTo

DebemosconcluirafirmandoquePortugalseerigeenelejemplomásrecientede implantaciónexitosadeuna fórmulaarbitralen laesfera tri-butaria,atravésdelDecreto-Ley10/2011,de20deenero,yqueentróenvigorel1dejuliodeesemismoaño.

LafórmulaportuguesaprevéunarbitrajeenDerechoenmateriatribu-taria(excluyéndoseexpresamenteeldeequidad).Setratadeunarbitrajeinstitucional,puessellevaacaboportribunalesarbitralesqueformanpartedelCentrodeArbitrajeAdministrativo(Centro de Arbitragem Admnistrativa —CAAD—),demaneraquesólosoncompetentesparapronunciarladeci-siónarbitrallostribunalesquefuncionenbajolasupervisióndeesteCentrodeArbitraje.DichoCentrodeArbitrajeAdministrativoestáintegradoenelConsejoSuperiordelosTribunalesAdministrativosyFiscales,queescom-


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petenteparanombraralPresidentedelConsejoDeontológicodelCentrodeArbitrajeAdministrativo.

Encuantoalaidoneidaddelosárbitros,losmismoshandetenerco-nocimientosjurídicos,especificándosequehandeserlicenciadosenEco-nomíaoGestiónenlascuestionesdemayorcomplejidadyqueexijanunconocimiento específico de área no jurídica. Por su parte, el Presidentearbitraldeberásersiempre,ypormandatodeley,unjuristaconalmenosdiezañosdecomprobadaexperienciaprofesionalenladisciplinadelDe-rechoTributario.

Lanormafijacuálessonlasmateriassobrelasquepuedepronunciarseelórganoarbitralincluyendoelexamendeladeclaracióndeilegalidaddelaliquidacióndetributos,delaautoliquidación,delaretenciónenlafuen-teydelosingresosacuenta.Tambiénladeclaracióndeilegalidaddeactostributariosydeactosdedeterminacióndeunvalorpatrimonial,asícomoelexamendecualquiercuestióndehechoodederechoqueestérelacionadaconlasliquidacionestributarias.

Entodocaso,existeunlímitecuantitativoparaacudiralarbitrajetribu-tariofijadoenlos10millonesdeeuros.Aquellascuestioneslitigiosasquesuperenlos10millonesdeeurosestánvedadasaestesistemaderesolu-cióndeconflictos.

Ensuma,elarbitrajeenPortugalabarcaunámbitoamplísimodecues-tionesdeDerecho,puesincluyepretensionesrelativasaautoliquidacio-nes,retencionesenlafuenteypagosacuenta,apretensionesrelativasaladeterminacióndelabaseimponibley,enconcreto,alaaplicacióndelrégimendeestimaciónindirecta,aplicacióndelacláusulageneralanti-abusoyprocedimientosdevaloraciónaduanera.Téngasepresentequeenmuchasocasiones se tratadecuestionesdeextraordinariacomplejidadquerequierendepersonasciertamentedoctasquepuedaniluminarantemateriasciertamentecontrovertidas(v.gr.cláusulasgeneralesyespecia-lesdeelusiónfiscal—transfer pricing,delook-throughapproach,etc.—insertadas tantoen laesferadomésticacomo internacional).Asimismo,tambiénal igualqueexisteenEspañaexisteenestepaísextraordinariaconflictividadconladeterminacióndeconceptosjurídicosindetermina-doscomosucedeconlavaloracióndebienespatrimoniales.


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El plazo de resolución de 6 meses con la posibilidad de una únicaprórrogaadicionalporotrosseismeses,loconvierteenunsistemaespe-cialmenteeficazpara laresolucióndeconflictosconlaAdministraciónTributaria.

Además,ladecisiónarbitralproducelosmismosefectosqueunadeci-siónjudicial,vinculandoensucontenidoydecisióntantoalcontribuyentecomoalaAdministración.Sorprende,sinembargo,queestavinculaciónsecondicionealhechodequesehayaemitidounactoformaldevinculaciónalCentro de ArbitragemporpartedecadaAdministración,medianteunaportaríaoresoluciónadministrativa.Portanto,medianteunactoadminis-trativosingular,laAdministración«sesomete»voluntariamentealprocedi-mientoarbitral.

Cumplidoesterequisito,ellaudoarbitral,porlogeneral,noesrecurrible.

CabenentodocasoalgunasexcepcionescomocuandoellaudoarbitraldictadoescontrarioaunadecisiónanteriordeunTribunalsuperiorenuncasosimilar(sinembargo,losTribunaleshastalafechahansidomuyres-trictivosenlaaceptacióndeestaexcepción).

Así las cosas, sólo cabrá excepcionalmente recurso ante el TribunalConstitucional,cuandolaresolucióndelosárbitrosapliqueunanormacu-yaconstitucionalidadhayasidocuestionada.TambiénesposibleplantearunrecursoporinfracciónmanifiestadeLeyanteelSupremoTribunalAd-ministrativo(artículos25,1y2delDecreto-Ley2011)cuandoladecisiónarbitralsecontradigaconlaliteralidaddeunasentenciapronunciadaporelTribunalCentralAdministrativooporelSupremoTribunalAdministrativo.

Además, la resolución aprobada por los órganos arbitrales podrá seranuladaporelTribunalCentralAdministrativoporfaltademotivacióndelaresoluciónalnoespecificarselosfundamentosdehechoydederechoquelajustifican,ocuandosucontenidohayasidomanifiestamenteindebidoocuandosehayanvulneradolosprincipiosdecontradicciónydeigualdaddelaspartes.

Finalmente,enloscasosenqueelórganoarbitralfueselaúltimainstan-ciaenlaresolucióndellitigio,laresoluciónserásusceptibledecuestiónprejudicialsielórganoadministrativoojudicialencontraramotivosdein-compatibilidadconelDerechoComunitario. Inclusoexisteyaunprece-


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dente de calificar al «órgano arbitral» constituido para la resolución deconflictoenmateriatributariacomounauténtico«Tribunal»alosefectosdelacompetenciaparaplantearcuestionesprejudicialesanteelTribunalJusticiadelaUniónEuropeaenlalíneadeloqueyaocurrióporejemploenEspañaconlosTribunalesEconómico-administrativosenordenatenerlegitimaciónparasuspenderelprocedimientoparaacudiralasinstanciascomunitariasporconsiderarqueundeterminadopreceptodeunalegisla-cióntributariadeunEstadomiembropodríaresultarincompatibleconelTratadodelaUniónEuropea(v.gr.STJUEde21demarzode2000—casoGalbafrisa—asuntosC-110/98yC-147/98).

Resultadeinterésentresacaralgunosdatosestadísticosquepuedenser-virparadeterminarsilosobjetivospretendidosconlaimplantacióndeestesistemaestánproduciendolosefectosesperados.

Asílascosas,cabeapuntarquedesdesupuestaenmarchayasehanre-sueltoalrededorde1.000conflictosconlaAdministraciónTributaria(cre-ciendodeformaimportanteañotrasaño)enlasiguienteproporción:

N.º DE ENTRADAS DE PROCESOS ARBITRALES

AÑO 2011 2012 2013HASTAJUNIO

2014

RESOLUCIONES 26 150 311 430

Porotrolado,llamalaatenciónquelamayorpartedeloscasossere-suelvendeformaunipersonalconloquecabeentenderqueelárbitrode-signadoporelConsejoDeontológicogozade lasuficienteconfianzaeneltrabajomediadorquerealizayporsupuestoensucompetenciatécnicaparaabordardichacuestióncontrovertida:

N.º DE PROCESOS POR DESIGNACIÓN DEL ARBITRO

PROCESOS CON DESIGNACIÓN DEL ARBITRO POR CONTRIBUYENTE Y

ADMINISTRACIÓN

PROCESOS CON DESIGNACIÓN DE ARBITRO POR EL PRESIDENTE DEL

CONSEJO DEONTOLÓGICO

2 % 98 %

Respectoalresultadodellaudopuedecomprobarsecomoestácierta-menterepartidoentreambaspartes(Administraciónyadministrados), in-clinándoseunpocomásenfavordeestosúltimos,loquepodríaexplicarse


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enqueelcontribuyenteeselqueactivamediantelasolicitudestesistemaarbitralalconsiderarqueaunqueexisteunapresuncióndelegalidaddelosactosAdministración,peroensucasoparecequenosehacumplido.

RESULTADOS PARA LAS PARTES

CONTRIBUYENTE ADMINISTRACIÓN

65 % 35 %

Porúltimo,elplazomedioesdepocomásde4mesesloquedemuestraqueesunprocesoextraordinariamenteexpeditivoyágilparalaresolucióndelconflicto.

DURACIÓN MEDIA DEL PROCESO

DURACIÓN MEDIA DESDE EL INICIO HASTA EL LAUDO

4,5 MESES

9. REINO UNIDO

9.1. EL MARCO ORGANIzATIVO

EnelReinoUnidotodaslasfuncionesdeaplicacióndelostributoses-tatalesestánencomendadasaunaentidadindependientedenominadaHer Majesty´s Revenue and Customs (HMRC),queeselresultadodelafusión,en2005,deotrasdos,elInland RevenueyelHer Majesty’s Customs and Excisequehastasuintegraciónenunaúnicaentidadgestionaban,respecti-vaydesagregadamente,losimpuestosdirectoseindirectos.

ElHMRCdependeorgánicamentedelTreasury,queeselDepartamentodelGobiernoresponsabledeldesarrollonormativoyaplicacióndelsistematributario(92). El conjunto de los Commissioners, nombrados por el Parla-mento—en laactualidadsiete—tienenencomendadas las funcionesdegobiernoejecutivodelaAgencia.Puesbien,desde2012—yprecisamentecomoconsecuenciadelmodoenelquesehabíancerradociertosacuer-

(92) Paraunaexplicacióngeneralde laestructuraorgánicade laAdministración tributariabritánicapuedeconsultarseWoolF, J.:«AdministrativeBodies»,ensimon’s Taxes, PartA3,LexisNexis,Edimburgo(RU),2008.Comoagenciaindependientesuestatutopropiosecontieneensuleypropia:laCommissioners for Revenue and Customes Act 2005.


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dos con grandes compañías y algunos grandes contribuyentes—unodelosCommissioners,denominadoTax assurance commissioner(TAC)—algoasí como Garante del Sistema— que tiene también la función de susti-tuir,encasodeausencia,alDirectorejecutivo,eselresponsabledevelarporelcorrecto funcionamientode laAgencia.Notieneasignadas tareasoperativas de seguimiento efectivo de asuntos concretos, sino que tieneencomendadalaorientacióndelapolíticafiscal,delaestrategiaoperativa,deldesempeñoprofesionaldelasfuncionesasignadasalTesoro,delasuje-cióndelactuaradministrativoalalegalidad,y,enparticular,«overseeandprovideassuranceoflargetaxsettlements».Enconcreto,estáprevistoquetodocasoenelquesepretendallegaraunacuerdoconelcontribuyente,settlement,cuyacuantíasuperelos£100millonessehadetransferiratresCommissioners,unodeloscualesseráelTAC.EstambiénquiendelimitaysiguelaestrategiadelaAdministracióntributariaencuantoalagestióndelascuestioneslitigiosas(93).

Lasdisposicionesqueregulanlosprocedimientostributariosbritánicosy las potestades, deberes y derechos de laAdministración y de los ciu-dadanosensudesarrollo,secontienenenlaTax Management Act 1970,sistemáticamentereformadadesdesuaprobación.Aunqueenel2006sepresentóunborradorparasureformaintegral,en2007seabandonóelpro-yectoque,noobstante,haidoviendolaluzatravésdedistintasreformasparcialesrealizadasensucesivasleyesdepresupuestos.

UnadelaspotestadesquesereconocealHMRCesladehacerunusoextensivodesucapacidaddiscrecionalpara,justificadamente,yenbenefi-ciodeunamáseficienterecaudaciónfutura,cerraracuerdossobredeudastributariasprecedentes(R V IRC, ex p National Federation of self-Employed and small Businesses Ltd [1981]STC260,HL.)Noobstantelocual,sísedeclarónulaunacláusulasuscritaenunacuerdoenelque,aceptadoelcompromisodeabonarunacifraa tantoalzado,se le reconocíaalcon-

(93) LapolíticadelaAdministracióntributariabritánicaalrespectoseplasmaenundocumentoadministrativoconeltítuloLitigation and settlement strategy queofreceunaorientacióna los funcionariosya loscontribuyentessobre loscriteriosaaplicaralenfrentarseconcontroversiastributariasycómodecirenquémedida,cuándoycómollegaraacuerdosconloscontribuyentes.UncomentariooficialdedichaestrategiasepuedeconsultareneldocumentodeHMRC tituladoResolving tax disputes. Commentary on the litigation and settlement strategy(http://www.hmrc.gov.uk/practitioners/lss-guidance-final.pdf),2013.


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tribuyenteelderechoanoreclamarlecualquierotradeudatributariaqueeventualmentesehubieradebidoenejerciciosfuturos(Al-Fayed v Advoca-te General [2002]STC910).

Hasta la sentenciaR (on the application of Wilkinson) v Inland Reve-nue Commissioners [2006]STC270,selereconocíaalaAdministracióntributarialacapacidadderealizarconcesionesextraordinariasnoregladas,beneficiosfiscales,Extra-statutoy concessions.Laslimitacionesqueadichapotestadse llevaronacabopor laCortesupremaobligaronal legisladoraestablecerunrégimentransitorioespecíficoparalasqueyaestabanenvigor,mediantelodispuestoenlasección160delaFinancial Act 2008.Algunasteníanacogidaenlamisma,otrasseentendióquesehabíandic-tadoenelmarcodelaspotestadesdiscrecionalesdelaadministraciónyuntercergruposederogaron,previanotificación,sincarácterretroactivo.

Endefinitiva,enelReinoUnidotantolaAdministracióntributariacomoen la literaturacientífica sepresenta lo relativoa las técnicasde resolu-ciónalternativadeconflictostributarios,mediantemediación,acuerdoso,eventualmente,elrecursoalarbitrajecomounaalternativaalaresolucióndellitigioantelostribunalesconformeaDerecho.Yesasícomoelfocodelproblemaseubicaenelcontroldeladiscrecionalidadadministrativaalrespectoencuantoasumargendedecisiónenlaformulacióndeacuerdosconelcontribuyente(94).Asípues,laAdministracióntributariabritánicatie-nepublicadosvariosdocumentosoficialesquefijansupolíticaalrespectoyencomiendaaunCommissioner,elTax Assurance,unaespecíficalabordevigilanciaparagarantizarqueelsistemafuncionaadecuadamenteyconsujeciónaDerecho.NosetratatantodeunaespeciedeDefensordelCon-tribuyente,puesnodespachaquejasoreclamacionesespecíficaspresenta-dasporlosciudadanos,comodelmiembrodelaDireccióngeneraldelaAgencia—esunodelossieteCommissionernombradosporelParlamentoyqueconstituyenunasuertedeConsejodeAdministracióndelHMRC—responsabledegarantizarqueelactuardelaAdministracióntributariaseajustaalalegalidadysedesarrollaconformeaunaspremisasdecalidadydeeficazservicioalosciudadanos.Seríaelencargadodevelarporque

(94) Vid. GriFFiths,S.:«Nodiscretionshouldbeunconstrained»:consideringthe«careandManagement»«oftaxesandthesettlementoftaxdisputesinNewZealandandtheUK»,enBritish Tax Review,2012,2,pp.167-186


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prevalezcaelinterésgeneralfrentealosinteresesinstitucionales,enelfun-cionamientodelaAgencia.

9.2. EL MARCO ESTRATÉGICO Y LA ADMINISTRACIÓN DE LA JUSTI-CIA TRIBUTARIA

Entreestosdocumentoselmássignificativo—inclusoensutítulo—eseldenominadoLitigation and settlement strategies(LSS),quefijalaslíneasmaestrasdelaAdministraciónencuantoalaslindesentrelosacuerdosylaconfrontación,elmododeafrontarlaresolucióndelaseventualescontro-versiasquepuedansurgirenlaaplicacióndelostributosdeunmodoque,alavez,seaconsecuenteconlosprincipiosdelegalidadydeeficaciaquepresidenelfuncionamientodelsistema.Unsegundodocumento,Code of Governance for resolving tax disputes(95),describecondetallelapolíticadelaAgenciaalrespecto.

Enestesentido,unaprimeraaproximaciónqueestosdocumentosrea-lizanalparticularubicalacuestiónensusprolegómenos,yseafirmaqueelmejormododeevitarelconflictoesprevenirsuplanteamiento,loqueseconsiguemediantepolíticaspropedéuticas,previasalaaplicacióndeltributoenelcasoconcreto,queantecedenaloqueseríaunprocedimientodedeterminación,liquidaciónycomprobacióndeladeuda.Sehaceno-taralrespectoquedistintaspolíticasconfluyenatalobjeto:elusodeunacorrectatécnicalegislativa,lacuidadaelaboracióndeguíasdidácticas,uneficazsistemadecontestaciónalasconsultasydeacuerdospreviosconloscontribuyentes,ladefinicióndeunbienperfiladoplanderiesgosdein-cumplimientooelmododegestionarlarelaciónconlasgrandesempresas.Endefinitiva,seempiezapordecirquelamejorpolíticaparaafrontardemodoeficazlaresolucióndelosconflictosconloscontribuyentesesanti-ciparseasugestaciónubicandolaconcertación,lamediación,elacuerdoenlosaledañospreviosalainiciacióndelprocedimientodeliquidación.

Unasegundaconsideraciónalrespectopartedelapremisadequeladecisióndeafrontaronounlitigiohadeestarinformadaporunprinci-piogeneraldeanálisissistémicodelosresultadosdelmismo.Esdecir,nofijandolaatenciónúnicayexclusivamenteenlarealidadobjetode

(95) Cfr. http://www.hmrc.gov.uk/adr/resolve-dispute.pdf.


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controversia,sinoponderandoelefectoquesuresoluciónpuedetenerentérminosabsolutosyrelativos.Porejemplo,seespecificaquenoseseguiráadelanteenellitigiosinoseadviertenposibilidadesrazonablesdeobtenerunadecisiónfavorablealospuntosdevistadelaAdminis-tración, loqueesunapolíticacontenciosa radicalmenteopuestaa laquerigeenEspañaenlaque,porimperativolegal,elAbogadodelEs-tadodifícilmentepuedejustificareldesistirdelacausainiciadaodelainterposicióndelrecursoquecontrasuresolucióndesfavorablecupierainterponer.

LaAdministración tributaria tieneprevistounprotocolodeactua-cióndiversoparaafrontarcadacaso litigiosoensucontexto.Si,porejemplo, el supuesto es rutinario y ya ha sido resuelto en un deter-minado sentido en ocasiones precedentes la cuestión se ventila di-rectamente por el actuario. Por el contrario, en los casos «comple-jos» o «sensibles» —por su trascendencia en términos doctrinales odeopiniónpública,más alláde su cuantía— se establecencautelasadicionalesimplicandoadirectivos—oacomitésespecíficoscomoelAnti-Avoidance Board,oelTransfer Pricing Board,enlosquetambiénestánrepresentadosprofesionalesindependientes—enladecisiónquesehayadeadoptar.Porejemplo,comoyasehahechonotar,entodasaquellaspropuestasdefinalizacióndelconflictomedianteacuerdoenlasqueseventilenmásde£100millones,laúltimapalabralatienesiempreelTax Assurance Commissioner.Todalapolíticaalrespectosegestionaporuncomité específicodenominadoTax Disputes Resolu-tion Board.

Otropuntoenelquesehaceespecialénfasis,comoelmodoadecua-dodemanejarlasdisparidadesdecriteriosconelcontribuyente,esenelaproximarsealadelimitacióndeloshechosconunadisposicióndecola-boraciónynodeconfrontación.Tratardeconcretarloshechosconjunta-menteconelcontribuyente—minimizandoelrecursoatercerosalossu-puestosenlosqueseaestrictamentenecesario—ynoconunamentalidadde«todoonada»sinodesdeelconvencimientodequeenlafijacióndelosmismosesamplioelámbitodeparticipaciónquecabedaralcontribuyenteensudelimitaciónprecisa.Queesdilatadoelespacioparaelacuerdoenloqueserefiereadar,ono,porprobados,porciertos,loshechosqueinfluyenenelsupuestosobreelqueversalaliquidación.


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Una vez que ha surgido el conflicto, en su gestión, siempre de con-formidadconlalegalidad,laAdministracióndebeestaratentaadistintasvariablesqueinfluyenenelmododeafrontarlo:

1) sehandeponderarloscostesybeneficiosdeafrontarellitigio,nosólodesdelaconsideraciónaisladadelacuestión,sinoenelmar-codelosefectosquedeunacuerdo,odeunlitigio,sobreelparti-cularpuedenderivarseparaotrosasuntossemejantesoencuantoalaincidenciaquepuedeproyectarsobrelaconductafuturadeeseodeotroscontribuyentes;

2) elrecursoasistemasalternativosderesolucióndelitigiospuedeserútil,tantoparalograracuerdos,comoparaprepararseparaunposteriorenfrentamientocontencioso;y

3) siconcaráctergeneralelpeoracuerdoesmejorqueelmásexitosodeloslitigios,ysiendopreferiblelacolaboraciónalaconfronta-ción,silasexpectativasdeobtenerunasatisfacciónantelostribu-nalesesrazonablenohayporquéforzarelacuerdoatodacosta.

Delmismomodoque se insiste en lasmedidasdeprevencióncomolamejorpolíticaparamitigar laconflictividad tributaria,elHMRC tieneunprogramaespecíficopilotadoporsuServiciodeAuditoríaInternacuyoobjetivoesaprenderdeloquehaocurridoenelpasado.Aplicandotécni-casdemuestreoseseleccionanexpedientesquesehanresueltomedianteacuerdootraslasustanciacióndeunlitigioyseevalúaenprofundidadlaconsistencia,efectosycontenidodeloactuadoalobjetodeemitirunjuicioalrespectoyextraerconsecuenciasparaelfuturo.

EncuantoalusoespecíficodelossistemasdeADRporelHMRC,otrasdos guías fijan los criterios a considerar cuando del uso de los mismosenasuntoscomplejosydeenvergadurasetratauna(96)yenelrestodeloscasoslasegunda(97).LoprimeroquesedejaclaroendichaspublicacionesesquecuandolaAdministracióntributariabritánicaserefiereaADRestá

(96) Cfr. HMRC,Resolving Tax Disputes: Guidance for the HRMC staff on the use of Alter-native Dispute Resolution (ADR) in large or complex cases (http://www.hmrc.gov.uk/practitioners/adr-guidance-final.pdf).

(97) Cfr. Alternative Dispute Resolution for small and Medium Enterprise and Individual custo-mers(http://webarchive.nationalarchives.gov.uk/+/http://www.hmrc.gov.uk/adr/smei.htm)


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pensandomásentécnicasdemediación,defacilitacióndelacuerdo,queenprocesosdearbitrajeque,endefinitiva,sonparte,másbien,delmodocontrovertido,«judicial»,deresolucióndelconflicto.

ElrecursoalossistemasdeADRseconcibeenelsistemabritánicocomounafórmuladeevitarunlitigioyagestado,demodoquelareferenciaalosmismos seubicaen laordenacióndelprocedimientoque rigeelprocesotributario,enlaordenacióndelajurisdicciónfiscal(98).Desdeabrildel2009,conelejerciciofiscaldeeseaño,sehareformadoporcompletolaestructuraorgánicaderesolucióndelitigiostributariosenelReinoUnido,conarregloalodispuestoenlaTribunals, Courts and Enforcement Act2007,enelmarcode todauna reformageneral de laAdministraciónbritánicade Justicia(99).Hastaentonceslasreclamacionessedespachabananteunaespeciedejue-cesdepazllamadosGeneral Commissioners—hasta3.000alolargodetodoelterritorio—cuyasecretaríaseatendíaporoficialesdelHMRC,dostribu-nalesadministrativos,unoparalosimpuestosdirectos—special Commissio-ners—yotroparalosindirectos—VAT & Duties Tribunal—yunúltimo,paratratarlorelativoadisposicionesanti-elusión,el706/04 Tribunal.

Unadelasrazonesquejustificaronlareformafue,precisamente,quesuvinculaciónalHMRCponíaenentredichosuindependencia.Enlaactuali-dad,pues,hadesaparecido,comotal,larevisiónadministrativatributaria,auncuando,simultáneamente,secreóunrecursopotestativoderevisión,internal review,apresentarseen30díasyresolverseen48,que,alparecer,ensusfasesinicialesdefuncionamientoalcanzóunporcentajedeestima-cióndelaspretensionesdelcontribuyentedel24%(100).Todosesustanciaantedosórganosjudiciales,laTax Chamber of the First-tier Tribunaly,enapelación,antelaTax and Chancery Chamber of the upper Tribunalque,consedeenLondres,sedesplazaaEdimburgoyBelfastcuandolosasuntosaresolversehanoriginadoenEscociaoIrlandadelNorte.Estasegundainstanciaseestimaquehaderesolversobreunvolumendenomásde100

(98) Cfr. Part.1,§3delaLey2009,n.º73(L1)(http://www.legislation.gov.uk/uksi/2009/273/part/1/made).

(99) Sobredichareforma, vid. GEthiNG,H.,patErsoN,S.,ybarkEr,J.:«Transformationofthetaxtribunal»,enBritish Tax Review,2009,3,pp.250-262.

(100) Vid. DoraN,R.:«UKconsidersADRtoresolvetaxdisputes»,en International Tax Review, agosto,2010.Sobreesterecurso, vid.GaMMiE,M.:«Taxappealsandreviews:thenewlandscape»,enBritish Tax Review,2010,6,pp.650-670.


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apelacionesanuales.Losjuecesdeambascámarasson,ensumayoría,losantiguosempleadosdelosprecedentesórganosadministrativos,quehansidotransferidosa laAdministracióndeJusticia.Aellosseagreganotrosmiembrosindependientes,quecobranpordietasenfuncióndelosasuntosqueselesencargan,compatibilizandosuactividadconsujuzgadooactivi-dadprofesionaldereferencia.LaselecciónlarealizaunaComisióncreadaporlaConstitutional Reform Act2005,laJudicial Appointments Commis-sionyconsisteenuntestdeconocimientos,unaentrevistayunejerciciodesimulación,role-play.Quienesaspirenaformarpartedeltribunalcomomerosmiembros—puedenserasesores fiscales,contables,ejecutivosdeempresaoprofesoresuniversitarios,porejemplo,conexperienciaprofesio-nalenelámbitotributario—nohanderealizareltestdeconocimientos.Unterciodelosqueseincorporaronalosnuevostribunalestributariosen2009porestesistemaproveníandelosprecedentes«juzgadosdepaztri-butarios»,General Commissioners.

Loscasosmássencillos—losllamadosdefault paper—inclusosepue-denencomendaramiembrosnoperitosenDerecho.Paraelrestodeloscasos,eselPresidentedelaCámaraquiendecidelacomposicióndeltri-bunal—quepuedeactuar,ymuchasveceslohace,comoórganouniper-sonal—paracadacaso.

ElTribunaltieneunmargenimportanteparaestablecerelpagodecos-tascuandoentiendequesehaactuadode formanorazonable.Algunosejemplos,sonelnopresentarseaunaaudiencia,solicitar laposposicióndelavista,hearings,porelmerohechodenotenerpreparadoelcasoosostenerunacausaconargumentospuramenteespeculativos,nobasadosenpruebas(101).

EnlareformadelaAdministracióntributariadeJusticiahatenidounaenorme importanciael trámitedecatalogacióndel recurso.Todos los

(101) LacondenaencostasalaAdministracióntributariaesfrecuente.Porejemplo,enDeluca vHMRC[2011]UKFTT579(TC)TC01422elTribunalentendióquelaAdministraciónhabíaactuadodeformanorazonableylacondenóalpagodel50%delascostasdelrecurrente.Ensouthwest Communications Group LtdvHMRC,secondenótambiénalaAdministra-cióntributariaque,peseahaberdispuestodeladeclaracióntrascendentaldeciertostesti-gosenelmesdejunio,nodesistiódelaacciónhastaelmesdediciembre.Selecondenó,pues,aabonarlosgastosdelcontribuyentealrespectodurantedichosmeses.


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recursossehandepresentaranteunaoficinajudicialespecífica,ubica-daenBirmingham,quecalificaelmismoconformeacuatrocategorías:default paper, basic, standardycomplex.Laprimeradelasmismasestáconcebidaparadarsalidaaloqueenelsistemaanteriorsedespachabaporlos«juecesdepaz»,sinquehayaaudienciapúblicaycuandoeltestarealizareselllamadode«reasonableexcuse»(102).LaAdministraciónpresenta susalegacionesen43días, yel contribuyente tiene30paraalegarfrentealasmismas.Uncasocalificadocomobásicosedespachaenunasseisuochosemanas,enunavistaoral informal,siserefiere,porejemplo,asupuestosdemultasdepequeñacuantíarespectodelasque laAdministración teníaunciertomargendediscrecionalidadoaaplazamientosdepago.Losdefault paper yloscasoscalificadoscomobasic seresuelvenenunadelas130sedesqueelServiciodeTribunalestienerepartidasportodoelpaís.

El corazón del sistema son los asuntos calificados como standard ocomplexenlosquelaAdministracióntiene60díasparacontestary42parapresentarladocumentaciónqueeljuezlerequiera.Losmásenjun-diososdedichoscasossetransfierenaLondres,ManchesteroEdimburgo.Elresto,seresuelvenenBirmingham.Entodocaso,sellevaacabounavistaoralenlaqueserepasanpormenorizadamentetodosloselementosdelcaso:hechos,normativa,antecedentesjudiciales,pruebadocumen-tal,testigosyconclusiones.Cuandoenuncasocomplejonoseventilancuestionesdehecho,laspartesestándeacuerdoyelproblemadeinter-pretaciónquesediscuteesdeenvergadura,sepuedeaplicarlatécnicadelrecursoper saltumyresidenciarlo,directamente,enlasegundains-tancia,elupper Tribunal.

Unprincipioprocesalbásicoenelprocedimientoderecursosbritáni-coeslaoralidad.Salvoquesetratedeuncasoextremadamentesencillo,default paper, el trámite fundamentaldelprocedimientoes la audiencia

(102) Elconceptode«excusarazonable»comocausadeexclusiónderesponsabilidadtributariahasidoobjetodeunmásqueconsiderabledesarrolloenlaprácticatributariayjudicialbritánica. Siendounconcepto jurídico indeterminadoque sehadedelimitar casoporcaso,cuandoloúnicoquesealegaporelcontribuyente—quenodiscuteloshechosnisucalificaciónjurídica—esquetieneunaexcusarazonableparaloquehasucedido,suevaluaciónsedespachaporescritoyporunórganounipersonal,sinperjuicio,ensucasoydeproceder,deleventualrecursodeapelacióncontralaprimeradecisiónalrespecto.


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pública—excepcionalmente, por razonesde confidencialidaden juego,puedeserprivada—enlaquelaspartesexponentodoelcasoysusrazona-mientosantelasalaoeljuezunipersonal,segúnelcaso(103).

9.3. LOS PROYECTOS PILOTO DE ADR PROPICIADOS POR EL HMRC

Puesbien,comosehamencionado—yretomandolorelativoalempleodeADRenlaresolucióndeconflictostributarios(104)—esenelmarcodelaordenacióndelosprocesosjudicialesantelaTax Chamberoanteelupper Tribunal,enelqueseubicaenelReinoUnido lanormativa legal sobreelusodeestossistemasalternativos,entérminosdeconciliaciónjudicialextraprocesal(105).

(103) HadeagradecersealaProfesoraJudithFreedmanqueduranteunaestanciadeinvestiga-ciónenOxford,enelllamadoHilary termdelaño2014,sefacilitaraacudiralaaudienciapúblicadeuncasodefendidoporelProfesorPhilipBakerantelaTax ChamberensusededeLondres.Durantedichasesión,queseprolongóporespaciodeunasdiezhoras,sepudocomprobarcómofuncionaelsistemajudicialtributarioenelReinoUnido.Serigebajoelprincipiodequeloquenosediceyalegaenlaaudiencia,hearing,noestáenelproceso.Demodoqueelabogadovarepasandoconeljuezylacontrapartedetenidamente,puntoporpunto,porsuorden,loshechos,lanormativaaplicable,losprecedentesjudicialesyladocumentaciónqueconstaenlosautos,terminandoconlacomparecenciadelostestigos—enelcasoquepresencié,relativoalimpuestodesalidacobradoauntrust,testificaronelappointer,elbeneficiary,yeltrustee—ylasconclusionesdecadaparte.Sedesarrollótodoenunclimadeordenadaflexibilidadyla,enestecaso,jueza—queibarepasandocadadocumentoytomandosusnotasamedidaquehablabaelabogado—devezencuandointerrumpíaconpreguntasprecisasaunauotraparte.Loqueresultaevidenteparaeles-pectadordeunasesiónsemejanteesquetodoloquepudieraserrelevanteenelcasoseharepasado,expuesto,estudiadoyentendidoporambaspartesyporelórganoresponsabledeemitirsentencia.Contodoslosrespetos,noestoytansegurodequetalcosaestédeltodoasegurada—sinponerendudalaprofesionalidadypreparacióndequienesprestanserviciosenlosórganosresponsablesdesutramitación—enelprocedimientoeconómicoadministrativooenelprocesocontencioso-administrativovigentesenEspaña.

(104) Concaráctergeneral,elMinisteriodeJusticiabritánicoalientaelusodeestossistemasdeADRenelconjuntodelasAdministracionespúblicas,Dispute Resolution Committment(http://www.justice.gov.uk/courts/mediation/dispute-resolution-commitment) y facilitaunasinstruccionesalrespecto(http://www.justice.gov.uk/downloads/courts/mediation/drc-guidance-may2011.pdf)enlasquesehaceunabrevemenciónalrecursoalarbitraje,talycomoestáreguladoenlaArbitration Act 1996,comounadelasposibilidadesalrespecto.

(105) Son,contodo,técnicaséstasnovedosasenelámbitotributario,tomadasdeotrasjuris-dicciones,comolasocial.Introducidasporprimeravezenel2009,enelámbitojudicialnosehabíahechounusofrecuentedelasmismasdurantelosprimeroscompasesdesuimplantación. Vid.pEtEr kEMpstEr,P.:«Analysis-ExperienceofADRwithintheTribunals»enTax Journal,17,2010.


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Porsuparte,elHMRCenel2011arrancódosproyectospilotosalres-pecto,quesehanconvertidoenprogramasestablesapartirdeseptiembrede2013.Unoparagrandesempresasyelotroparaelrestodeloscontribu-yentes.EnestosproyectosseprevéncuatromodalidadesdeADR:

1. Facilitated discussion.UnempleadodelHMRC(106)—y,eventual-mente, otro nombrado por el contribuyente— ajeno al caso ysiempre acreditado como mediador procura facilitar el acuerdoentrelaspartes,sinproponerunaespecíficasolución.Eslaúnicaopción sincostesadicionalesy laque seofrecea laspequeñasempresasyalconjuntodeloscontribuyentes.

2. Facilitative mediation.Untercero,externo,realizalatareadescritaanteriormente.ElHMRCseapoyaalrespectoenunaentidadpri-vadaespecializadaenestetipodesistemasyenlaformacióndemediadores,Center of Effective Dispute Resolution (CEDR).

3. Evaluative mediation.Elmediador,comoespecialistaenelobjetodediscusión,proponealaspartesunasolución.

4. No-binding neutral evaluation.Eslomásparecidoalarbitraje,auncuando no es vinculante. El tercero —no las partes a través desumediación—esquienaportasuopinióncomoespecialista.ElHMRC sólo lo suele aceptar cuandoel litigio versa sobre cues-tionesno tributarias—pruebadehechos, valoraciones técnicas,etcétera—conefectosenlaaplicacióndelostributos.

Entrelasventajasdeestossistemassehacenotarque,inclusonollegan-doatraducirseenunacuerdoquepongafinalacontroversia,contribuyenacentrarsuobjetoyaprepararellitigiooaresolveraspectosparcialesdelmismo;seevitan lasaproximacionesdevencedoresyvencidos,de todoonada;sereduceelcostedelaresoluciónentiemposyrecursos;puedeenmarcarlaresolucióndedistintascontroversiaspendientes,auncuando

(106) Aunque tal circunstanciapodríaponer en entredicho la independenciadelmediadorinternodelHMRC, lociertoyverdadesque laAdministración tributariabritánicahasidoespecialmentecuidadosaalrespectoyquieneshanparticipadoenestosprocesosdeADRnohanmanifestadoquejasalrespecto. Vid. enestesentido,Gotch,A.yMccarthy,H.L.:«Breaking thedeadlock- resolvingSMEtaxdisputesbyADR»,enPrivate Client Business,2012,5,p.187.


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desdeunaaproximaciónespecíficaparacadaunadeellas;ycontribuyeamejorarlapercepciónquedelasautoridadestributarias—comodispuestasalaconcertación—tienenloscontribuyentes.

Notienesentido,contodo,perdereltiemposuscitandounprocesodeADRenciertoscasos:cuandonosediscutenhechosylaAdministracióntieneunparticularinterésenquelainterpretaciónquesostieneseaanaliza-daporórganosjudiciales—porsuproyecciónfuturaencasossimilares—;encasodequeelcontribuyentenofuesefiable,nohubiesecolaboradoyelúnicomedioparadespejarhechosyDerechosealaintervencióndeunórganojudicial;cuandoseestállevandoacabounainvestigacióncriminalalrespecto.Son,porelcontrario,particularmenteadecuadosparaacercarposicionesloscasosenlosquesediscutentemasrelativosalavaloracióndebienesyderechos—enelámbitodelospreciosdetransferenciaenpar-ticular—oenloatinentealcarácterprofesionalopersonal,corrientesodeinversión,dedeterminadosgastos(107).

La autorizacióndeunprocesode esta naturaleza es competenciadeunórganoespecíficodelHMRC,laDispute Resolution unitque,encasosdudosos,puedeasesorarseporuncomité,elADR Panel,yqueprestaasis-tenciaalaspartesentodoelprocesodeADR.LanegativainjustificadaaparticiparenunprocedimientodeADRsehautilizadoenlajurisprudenciaparacuantificarunacondenaencostas(108).Aunquesepuedeplantearencualquiermomentodelprocedimiento,seaconsejaquesehagaunavezestéagotadalafasedeprueba,yantesdequesehayagiradolaliquida-ción.LaAdministraciónsecomprometearesolversobrelaadmisióndeunsupuestoaADRenelplazode30díasyproveedeunformularioparasusolicitud(109).

(107) Vid. WhitE,N.:«MediatingTaxDisputes:GlobalDevelopments»,enCEDR(http://www.cedr.com/articles/?item=Mediating-Tax-Disputes-Global-Developments),2013.

(108) Dehechoenlaprimerafasedelproyectopilotosellegaronadescartarel67%delassolicitudes,desplomándoseesteporcentajehastael20%de laspropuestaspor terce-ros ajenos alHMRC en la faseposterior, lo que evidenciaun cambiodepolíticadeadmisiones de casos por parte del organismo responsable al respecto el ADR Panel. Vid.Alternative Dispute Resolution in Large or Complex cases. Pilot Evaluation summary(https://www.gov.uk/government/publications/alternative-dispute-resolution-in-large-or-complex-cases-pilot-evaluation-summary),2013

(109) Cfr. https://online.hmrc.gov.uk/shortforms/form/ADREng?dept-name=&sub-dept-name=&location=43&origin=http://www.hmrc.gov.uk.


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ElrecursoaunsistemadeADRseformalizaenunsencilloacuerdoenelqueseconcretaelobjetodelacontroversia,sereconocelaimparcialidaddelmediador,yseaceptalaconfidencialidaddelproceso(niselevantanactas,niseregistranlassesiones).Unavezultimadalamediación,siselle-gaaunacuerdosesuscribeelmismo.Normalmenteseprolongandurantetodaunajornadadetrabajo—sóloenuncasodelproyectopilotoevaluadoseprolongólamediaciónmásdeundía—yespartedelafuncióndelme-diadorconcertardía,horaylugar,asícomoresolverlascuestioneslogísti-cas.Ellugarpuedeserlasededecualquieradelaspartesounatercera,quepagaríanamedias,y,concarácterideal,sehadedisponerdetresespaciosenlosquesepuedanacomodarcadaparteyelmediador.

Sesuponequeconcarácterprevioaldíadelamediacióncadapartehadebidodeprepararlaaproximaciónalproceso.Laslíneasrojas,ámbaryverdes,delanegociación,porejemplo,olaevaluacióndeloscostesybe-neficiosdelacuerdoodelno-acuerdo.LaAdministracióntributariabritáni-cafacilitaconcarácterprevioalaspartesunaexplicacióndecincopáginasenlasqueseresumenlaspremisasdelprocesoentérminosdedisposición,costes(seevalúanloscostesdeunmediadorenhasta£10.000),confiden-cialidad, tiemposydesarrollodelanegociación.Los tiemposmediosdeduracióndeestosprocesos sonde24 semanas,desde suplanteamientohastasuresoluciónfinal,pocomásdeunterciodelas70semanasquedemediatranscurrenentrelapresentacióndeunrecursoysuvistapública.

A finalesde2013 launidaddelHMRC responsabledeestosprocesos,Dispute Resolution unit,presentóunaevaluacióndesufuncionamientodu-rantelaprimerafasedeimplantacióndelproyectopilotorelativoagrandesempresasycasoscomplejos(110).Entérminoscuantitativos,delos£286mi-llonesenlosquesehabíasolicitadoelrecursoaADR,sehabíaconsideradooportunosu seguimientoenun51%de lascantidadesendiscusión,y sehabíacerradoconacuerdodelaspartesunadeudade£58millones,el20%deltotal,el40%delascantidadesenlasquesehabíanseguidoprocesosdemediación.Siesascifrasserefierenaloscasosplanteadosvaríanconsi-derablemente,67%,35%y95%.Esteúltimoporcentajees,amiparecerel

(110) Vid. HMRC,Alternative Dispute Resolution in Large or Complex cases. Pilot Evaluation summary (https://www.gov.uk/government/publications/alternative-dispute-resolution-in-large-or-complex-cases-pilot-evaluation-summary),2013.


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másrelevantepuesindicaqueenlainmensamayoríadeloscasoslamedia-ciónesefectivayque,sinembargo,noloesenunporcentajereducidodelossupuestosenlosqueseaplicacuandolascuantíasendiscusiónsonex-traordinariamenteelevadas.Noson,pues,contraloquepudierapensarseenunaprimeraaproximación,sistemasparticularmenteindicadosparagrandescontroversias,sinoparautilizarseeneldíaadíadelosprocedimientosdecomprobacióneinspecciónconpequeñasymedianasempresasopersonasfísicas.Auncuando,porotraparte,enesteplanopresentanladificultaddequelaAdministraciónpuedetenerlaimpresióndequeestádedicandoconsi-derablesrecursosacuestionesmenores—losmediadorestienenunaforma-ciónespecíficaysedesvinculandelasdivisionesoperativas—ysucumbiralatentacióndedarmarchaatrásalrespecto(111).

10. SUDáFRICA

Enelordenamientotributariosudafricanoestáreguladodesdeel2003unprocedimientocompletodemediación(112).Tienetodaslascaracterísti-casdeunamediaciónensentidoestricto,yseidentificacomounsistemadelosllamadosdeADR(113).

SeincardinaantelaoficinadeapelacionesdelaAdministracióntribu-taria(south African Revenue services, sARs).LopuedesolicitarelpropiocontribuyenteolepuedesersugeridoporlaAdministración,cuandoelob-jetoycaracterísticasdelacontroversiareúnencondicionespararesolversemedianteunprocedimientodeestetipo.Encualquiercaso,ambasparteshandeestardeacuerdosobresutramitaciónparaquepuedaponerseen

(111) «ADR is a costly facility for HMRC to run. In-house facilitators have to be speciallytrained,andaretakenawayfromfront-linecomplianceroles.WhilethefutureofADRfortheLargeand/orComplexcasesseemsassured,itsfutureintheSMEandindividualsectorsdependsonthecurrentpilotdemonstratingthatitisaviableandeffectivemeansofsettlingdisputes».Gotch,A.yMccarthy,H.L.:«Breakingthedeadlock-resolvingSMEtaxdisputesbyADR»,enPrivate Client Business,2012,5,p.190.

(112) Rule7de la Secc.103de laTax Administration Act, 2011. El desarrollo reglamenta-riopuede encontrarse ensouth African Revenue services (sARs): Rules promulgated under secc. 103 of the Tax Administration Act 2011 http://jutalaw.co.za/media/filesto-re/2013/02/Draft_Tax_Admin_Rules.pdf

(113) UnareferenciadelmismopuedeconsultarseenEspEjo poyato,I.yturoNy,V.:«Howcananexcessivevolumeoftaxdisputebedealtwith?»,LegalDepartment,International Mo-netary Fund,dic-2013,pp.57-59.


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marcha.Suduraciónestimadanohadesuperarlos90díasysesuscitaenlaprimerafasedelprocedimientoadministrativo,enlos30díassucesivosalarecepcióndelaliquidación.

Elejedelprocedimientoesel«facilitador»,designadoporlaAdminis-tración tributariaentreprofesionalesde lamediación—empleadosonodel SARS— y sujeto en su actuación, independiente, a un código éticoespecífico(114);quepuedeserrecusadomotivadamenteporelcontribuyenteyquedebeabstenerseencasodequeentreensituacionesdeconflictodeintereses.Esélquienhadedecidir,apartirdeunaprimeratomadecontac-toconelcontribuyente—cuyapersonaciónesprácticamenteinexcusable,aunquepuedacompareceracompañadodeunasesor—yel funcionarioresponsabledelactocontrovertido,sobreelprocedimiento,ellugar,díayhoradelareunión,asícomoladocumentaciónaaportar.

Todoloquesesolventeyhagavaleranteel facilitador esdecarácterreservadoynosepodrá,enuneventualcontenciosoposterior,requerirleinformaciónsobreloacaecidoenelmismo.Sinembargo,deconseguirelfacilitadorquelaspartescomponganunprincipiodeacuerdo,elcontenidodelmismoseregistraráporescrito.Tambiénpuedendecidirlaspartesqueelfacilitador,altérminodelprocedimiento,détrámiteaunarecomenda-ciónenlaqueexpongasuparecerypropuestasobreelparticular,comoocurríaenelcasobelga.

Encualquiermomentolaspartes,puedenabandonarlamediación,demodoquesedécursoalprocesojudicialcomocauceordinarioparadiri-mirlacontroversia(115).Definalizar,esosí,elprocedimientoconunprin-

(114) Merecelapenareproducirlo,talycomofiguraenlanormativareglamentaria,Rule 17,quedesarrollaesteprocedimiento:«(a) act within the prescripts of the proceedings un-der this Part and the law; (b) seek a fair, equitable and legal resolution of the dispute between the appellant and sARs; (c) build the integrity, fairness and efficacy of the alter-native dispute resolution process; (d) be independent and impartial; (e) conduct himself or herself with honesty, integrity and with courtesy to all parties; (f) act in good faith; (g) decline on appointment or obtain technical assistance when a case is outside the field of competence of the facilitator; and (h) attempt to bring the dispute to an expeditious conclusion.»

(115) SobreelsistemaadministrativoyjudicialderesolucióndecontroversiasenSudáfrica,puedeconsultarsehattiNGh,J.,«AnOverviewoftheCourtSystemofSouthAfricawithEmphasisontheResolutionofTaxDisputes»enBulletin for International Taxation (IBFD),marzo,2011,pp.132yss.


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cipiodeacuerdo, laAdministración tributariadispondráde60díasparaplasmarelmismoenelcorrespondienteactoadministrativoquedelmismosehubieradederivar.

Másalládeestafase,propiamentedenominadaADR,lociertoesqueelsistemaordinarioderecursossudafricanoprevéunafasepreviaadmi-nistrativaquereúnetodaslascaracterísticasdeloquepudieracalificarsecomoarbitrajetributario,decaráctervoluntario(116).Enalgunoscasos—losasuntosdemenorcuantía,aquellosenlosquenosediscutanloshechosytodosaquellosenlosqueelcontribuyenteestédeacuerdoconqueasíseventilen—antesdepasaralafasejudicialsepuedeoptarporacudiraunórganoadministrativo,Tax Board,presididoporabogadosindependientesque tienenmandatosde cinco años yquepuedenactuar, si es el caso,asistidosdeunexpertocontable.LasecretaríadeesteórganoseatiendeporelSARSyactúacomosecretariodelmismounempleadodelaAdmi-nistracióntributaria.

Elprocedimientoesrelativamenteinformal,verbal,debajocosteysecierramediantedecisiones,ruling,susceptiblesdeimpugnaciónantelaju-risdicciónordinaria,quenisiquierasepublicanoficialmente,auncuandohayunaeditorialquelasrecogeenunacolecciónprivada,south African Tax Board Decisions Reports.Unaspectotrascendenteesquesienlajuris-dicciónordinariaseconfirmaladecisióndelTax Board,lapartequerecu-rrió—Administraciónocontribuyente—serácondenadaencostas.

11. ESTADOS UNIDOS

11.1. INTRODUCCIÓN

Comoessabido,eldesarrollodelDerechohamarcadohistóricamentelaevolucióndelacivilización.Enefecto,sibienenelprincipiodelostiem-poslasupervivenciadelmásfuerteseasentabasobrelaleydelajungla,amedidaquelasociedadhaidoevolucionando,elprincipiorectordelafuerza físicaenelcampodebatallahasidoprogresivamentesuplantadoporlanormadelaautoridadsocialdeterminadaporaquéllosqueseen-cuentranenelpoder.

(116) Seccs.83yss.delaIncome Tax Act.


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Deestemodo,lasmonarquías,dictadurasyplutocraciashandadopasoalosprincipiosdejusticiacomonormadederechoygobiernosadministra-dosporlalegislaciónylostribunales.

Asílascosas,laresolucióndeconflictosbasadaenlaracionalidadyenun sentidode la justiciamarcaunaetapadedesarrollo todavía superiorennuestra evolución, endonde la autoridaddel Estadoes reemplazadaprogresivamenteporlarazónylosvalores.Lacrecienteprevalenciadelosmecanismosalternativosde resolucióndeconflictosdenotaquenosen-contramosanteunanuevaetapaenelprocedimientoevolutivo(117).

Enestesentido,losEstadosUnidos,apesardesuampliamenteconocidapropensiónaloslitigios,hadesarrolladounodelosmásavanzadosyexito-sossistemasderesolucióndeconflictosfueradelsistemajudicialformadoatravésdemecanismosdemediaciónyarbitraje.Lautilizacióncadavezmásextensivadeestossistemasenelámbitointernacionalydeotrospaísesensal-zaclaramentelaceleridadycalidaddelajusticiasocialenelámbitoglobal.

Desde luego, elusode losmismosen territorioestadounidensevaríaampliamente.Porejemplo,alrededordel11%deloscasosenmateriacivilenelNortedeCaliforniaseresuelvenmediantemediación,encompara-ciónconel2%enelestedeNewYork.

Yesquelacrecientecomplejidaddelavidamodernahamultiplicadolacargadelsistemajudicial,haciéndolocadavezmásinadecuadoeinefi-ciente.Comomuestra,adviértasequeenelaño2000elGobiernoitalianofuerequeridoapagar600millonesdedólaresalitigantesquereclamabandañosyperjuicioscausadosporlademoraenlosprocedimientosjudicia-les.Enigualsentido,lapotencialimportanciaenlamediaciónsevereal-zadaporelhechodequeconelritmoactuallaIndianopodráresolverelvolumenacumuladodecasosquetieneactualmentehastaelaño2330(118).

Losmediosalternativosderesolucióndeconflictosoalternative dispu-te resolution(conocidoporsussiglaseninglés«ADR»)enpaísesdede-

(117) sáNchEZ,V.A.,«TowardsaHistoryofADR:TheDisputeProcessingContinuuminAnglo-SaxonEnglandandToday»,The ohio state Journal on Dispute Resolution,Volumen11,n.º1,1996,pp.1-40.

(118) McMaNus, M., y silvErstEiN, B., «Brief History ofAlternative Dispute Resolution in theUnitedStates»,Cadmus,Volumen1,n.º3,octubrede2001,p.100.


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rechocomúnanglosajón(common law),tienensuorigeneneldesarrollodelsistemalegalinglés.DesdelaantiguaconquistaNormanda,lascartaslegales y otros documentos indican que la ciudadanía inglesa entablóacciones legales contra las ofensas civiles, oficiándose las mismas porrespetadosmiembrosmasculinosdelacomunidad,demanerainformalycuasi-judicial.Enalgunoscasos,elreyutilizabaestosforoslocalescomounaextensióndesupropiaautoridadlegal,enlugardejuzgarlademandaporunavíamuchomásformalcomoeralacortereal.Así,elreysimple-menteadoptabaladecisiónpormediodeestosmiembrosdelacomuni-dad,legosmuyrespetadosperoquenollegabanaentrarenelfondodelasunto,creandodeestamaneraunadelasprimerasformasdearbitraje.Portanto,dealgúnmodo,enelcommon law losADRhanexistidodesdehacesiglos(119).

EnlosEstadosUnidoselarbitrajecomercialexistíaenNuevaYorkeneliniciodelperiodocolonialholandésybritánico.Enefecto,losperegrinoscolonizadores,convencidosdequelosabogadosamenazabanlaarmoníacristiana,evitaronescrupulosamenteaabogadosytribunales,prefiriendousarsupropioprocesodemediaciónparaabordarlosconflictosdelaco-munidad.Cuandoexistíandesacuerdos,ungrupodemiembrosmasculinosdelacomunidadescuchabalaspretensiones,determinabalasresponsabili-dades,evaluabalosdaños,yseasegurabadequelaspartessereconciliaranentresí.Así,enlamayorpartedelperiodocolonial,estetipodearbitrajesinformaleseranlanorma.

Poco después de la independencia y de la creación de un nuevogobierno,losADRencontraronsulugarennumerosasaplicaciones,sibien,deformaesporádica.Porejemplo,enlaLeydePatentesde1790,elCongresoproporcionóunsistemadearbitrajeparasolicitudescon-trapuestasdepatentes.Paratalesconflictos,laLeyautorizólacreacióndeunconsejodecisorioquesecomponíaportresmiembros,doserannombradospor cadaunade laspartes solicitantes y el terceropor elsecretariodeestado. Lasdecisionesdel consejo eranvinculantes y siunodelossolicitantesrenunciabaalarbitraje,elotroveríaaprobadasusolicituddepatente.

(119) barrEt,J.T.,A History of Alternative Dispute Resolution: The story of a Political, social, and Cultural Movement,Jossey-Bass,Wiley,SanFrancisco,2004.


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AunqueestostempranosintentosdeimplementarlosADRfueronesen-cialesparasudesarrolloenlosEstadosUnidos,losmismosnofueronins-titucionalizadoshastafinalesdelsigloXIX.Porejemplo,en1898elCon-gresocontinuólasiniciativasemprendidasunosañosantesporlosestadosdeMassachusettsyNuevaYorkyautorizólamediaciónenlosconflictosdenegociacionescolectivasconlostrabajadores.Deigualmodo,agenciases-pecialesdemediación,comolaComisióndeMediaciónyConciliacióndetrabajadoresferroviarios(Board of Mediation and Conciliation for railway labor)ylaComisiónFederaldeMediaciónyConciliación(Federal Media-tion and Conciliation service),quesiguenoperandoadíadehoy,fueronconstituidasparallevaracabonegociacionesdecarácterlaboral.Enestaetapadedesarrollo,losADReranpercibidosmáscomounaherramientaparaevitarhuelgasyperturbacioneseconómicas,ymenoscomounméto-doalternativoalosprocedimientosjudiciales.

EnlosiniciosdelsigloXX,losEstadosempezaronatomarespecialinte-résenlossistemasdeADRcomométodosalternativosalosprocedimien-tosjudiciales.Enelaño1920,másdeunadocenadeestadosaprobaronmodernasleyesdearbitrajeyelCongresopromulgólaLeyFederaldeAr-bitraje.TodaslasanterioresnormasfavorecierondemanerasignificativaeldesarrollodelarbitrajeenEstadosUnidosporlassiguientesrazones:

1. Seaceptarontantolavalidezcomolaejecutabilidadyrevocabi-lidadde los convenios arbitrales firmadospara la resolucióndefuturosconflictoscomolasdecualquierotrocontrato.

2. Seimpidióelaccesoalostribunalesalaspartesdeunconvenioarbitral requiriendoaéstasquecumplieranconelcontenidodedichoconvenio.

3. Seautorizóalostribunalesaejecutarlaudosarbitrales.

4. Seautorizóalosjuecesnosóloanombrarárbitrossinoquetam-biénselesconcediólafacultaddeacelerarelarbitrajecuandounadelaspartesnohabíacumplidoconelconvenioarbitral.

SibientodaslasanterioresrazonesresultaronpositivasparaunmayordesarrollodelosADR,lamásinnovadoradetodasfue,sindudaalguna,laquepermitióalostribunalesejecutarloslaudosarbitrales.


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Asílascosas,conlaregulacióndellossistemaslegalesdeADR,abo-gadosyemprendedorestomaronconcienciadelarelevanciadepropor-cionarunaopiniónnogubernamentalrespectodelapolíticalegislativaquegirabaen tornoa losADR. Enconsecuencia, en1926 se creó laAsociaciónAmericana deArbitraje (American Arbitration Association, enadelante,la«AAA»)paraproporcionarasesoramientoalosárbitrosyalaspartesenrelaciónconlosdistintossistemasdeADRcuyaeficaciahabíasidocomprobadaalolargodeltiempo.Empleandolaexperienciacolectivadelosparticularesenlamateria,laAAAdesarrollóyaprobónormasrelativasalosmétodosmásadecuadosparadesarrollar losar-bitrajes.Porello,conelpasodelosañoslaAAAsehaconvertidoenlaprincipalorganizaciónquepromueveynutreelnegociodelarbitrajeenlosEstadosUnidos.

AlolargodelsigoXXaumentólapopularidaddelosADRcomométo-dosalternativosalosprocedimientosjudiciales.Anivelgubernamental,tanto los gobiernos estatales como federales comenzaron a utilizar losADR en diversos programas. Por ejemplo, durante los años 70, el De-partamentodeSalud,EducaciónyBienestarfuedesignadocomoadmi-nistrador de la Ley de Discriminación por Edad de 1975 para resolverreclamaciones dediscriminaciónpor edad llevadas a cabo enoficinasdetrabajodelaadministraciónpúblicafederal.Parafacilitarlaceleridaddelasresoluciones,elDepartamentoconsiguióelapoyodelServiciodeMediación y Conciliación Federal (Federal Mediation and Conciliation service)paraarbitrar lasdemandas según lanueva ley,procesoquesevolvióhabitualhasta1979.Anivelacadémico,losaños80fueronlosmásrelevantesllevandoaexperimentadosjuristasainteresarseenlasdiversasprácticasdesarrolladasenlosdistintosprocedimientosdeADRparalasmásvariadasmaterias.Deestemodo,universidadesyescuelasdeDere-choempezaronaintroducircursosycarrerasrelacionadosconlosADRloquehallevadoaqueenlosiniciosdelsigloXXIunaencuestadelaAmerican Bar Associationhayapuestodemanifiestoque lamayoríadelasescuelasdeDerechofacilitenentresusdistintastitulaciones,oinclusoentresusactividadesextracurriculares,algúntipodeprogramarelaciona-doconlosADR(120).

(120) Enestesentido,resultaparadigmáticoelprogramadenegociaciónysobreADRdelaUniversidaddeHarvard.Así,véase:http://www.pon.harvard.edu/


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Actualmente,enEstadosUnidoselarbitrajeexisteentodoslosnivelesde laprofesión legal.Esusualque losdespachosdeabogadoscontratenajuecesretiradosoabogadosacreditadosporlaAAAconexperienciaenADR para que ofrezcan servicios de mediación, negociación y arbitrajetantoaparticularescomoaempresas.Enestesentido,adviértasequeen1979,el JuezWarrenKnightdeCaliforniacreóelServiciodeArbitrajeyMediaciónJudicial(Judicial Arbitration and Mediation service),unaorga-nizacióndedicadaaofreceradespachos,empresas,yparticularesaccesoajuecesdispuestosaprestarserviciosenasuntosdeADR.Yen1995,siste-masdegestióndebasesdedatos,comoMartindale-Hubell,empezaronapublicardemanerahabitualyactualizada,undirectoriodeprofesionalesdeADR,susdespachos,yáreasdepráctica,permitiendodeestamaneraque losparticulares tuvieranaccesoa los servicios relacionadoscon losADR.Así,losADRcomosistemalegalsehanvistofirmementeafianzadosenlosEstadosUnidos(121).

Estehechosejustificaesencialmenteporlossiguientesmotivos:(i)losADRahorrantiempoy,alalarga,dinero,siendoademásdegranutilidadpararebajarlacargadeasuntosdelostribunales;(ii)sehaceusodemejoressistemasderesolucióndeconflictoscaracterizadosporteneruncarácterabiertoyflexibleasícomoporsufacilidadparaadaptarsealasnecesida-desdelaspartesenconflicto;(iii)seobtienentambiénmejoresresultadosadecuadosalasinquietudesdelaspartes;(iv)sepotencialaimplicacióndelacomunidadenlosprocedimientosderesolucióndeconflictos;y(v)seamplíanlosmediosparaaccederalajusticia(122).

Siendotalessusventajas,resultarazonablehacerusodelosmismosenunámbitotandelicadoycomplejocomolafiscalidad.

Comosabemos,cualquierdemocracianopuedeprosperar sinunsis-temafiscal.Ahorabien,suimplantacióngenerasiempreunarelacióndeenfrentamiento entre la administraciónpública y los administradospueslanaturalezainherenteanumerosascuestionesfiscalescontenidasenlasnormasesimprecisa,nosóloporqueesnecesarioquelasnormassefor-

(121) McMaNus,M.,ysilvErstEiN,B.,op. cit.,pp.100-102.(122) riskiN,L.L.,WEstbrook,J.E.,GuthriE,C.,rEubEN,R.C.,robbENNolt,J.K.yWElsh,N.A.,

Dispute Resolution and Lawyers. Cases and Materials,ThomsonReuters,5.ªEdic.,St.Paul(Minnesota),2014,p.8.


155

mulenentérminosgenerales,sinotambiénporqueloshechosdelavidaeconómicasondeunavariedadinfinita,másaúnsinoscentramoseneláreadelafiscalidadinternacional,dondesecruzanhechoseinteresesdemásdeunajurisdicción.

Así las cosas, es evidenteque los conflictos enmateria tributaria soninevitablespueslanormativafiscalnohaceotracosaqueexigiraloscon-tribuyentesqueentreguenunapartedesuriquezaconlafinalidaddefinan-ciarlasdistintasactividadesdesarrolladasporlaadministraciónpública.

Enconsecuencia,aunqueel instintodel legisladoranteesta situaciónpuedesereldeaprobarcadavezmásnormasafindeaclarar,especificarydiferenciar,sonnumerososlospaíses,entreellosclaramentelosEstadosUnidos, losquehanconcluidoqueeseenfoquenoesadecuado;porelcontrario,ademásdeperfeccionarsunormativa,haninstauradoprocesosflexiblesdeADRqueofrecenlaposibilidadderesolversatisfactoriamentelaconflictividadalmargendelajurisdicción(123).

Puesbien,siguiendoestalínea,acontinuación,yyendodelomásge-néricoalomásespecífico,proporcionaremosunabrevedescripcióndelosprincipalessistemasalternativosderesolucióndeconflictosutilizadosenlosEstadosUnidos,empezandoporlossistemasprimarios—tantohetero-compositivoscomoautocompositivos—;después,analizaremosloqueseconocencomosistemasmixtosohíbridos;y finalmente,nos referiremosalusodeestossistemasderesolucióndeconflictosenelámbitotributarioestadounidense.

11.2. LOS SISTEMAS PRIMARIOS: SISTEMAS HETEROCOMPOSITIVOS Y AUTOCOMPOSITIVOS

Dentrodelossistemasprimarios(primary processes)podemosdistinguir,asuvez,entrelossistemasheterocompositivos(adjudicative processes)yautocompositivos (consensual processes), entendiendo por los primeros,aquellosprocedimientosenlosqueunapersonaindividual(juezoárbitro),ocolegiada(tribunalocolegioarbitral),eimparcial,vaaresolverelcon-flictoplanteadoentrelaspartespormediodeunaresoluciónconefectode

(123) rosENblooM,H.D.,«Resolucióndeconflictosenmaterial fiscal»,Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario,n.º60,juniode2009,p.293.


156

cosajuzgada(sentenciaolaudo),yporlossegundos,aquellosmétodosderesolucióndeconflictosquesecaracterizanporquesonlaspropiaspartescontendienteslasquedeformavoluntariavanaalcanzarunacuerdopararesolverlacontroversia(124).

Entrelossistemasheterocompositivospodemosdestacarlossiguientes(125):

1. Elprocedimientojudicialojurisdicción(court adjudication)(126):setrata,talvezdelprocesomásfamiliarparalosabogados;enélseintroduceaunaterceraparteindependienteyneutralenelproce-so,eljuezojueces,conpodersuficienteparaimponerunasolu-ciónalaspartesendisputa.Deestemodo,enlajurisdicción,eselEstadoelqueasumelafuncióndedecidirlacontroversiaatravésdelosjuecesymagistradosqueintegranelpoderjudicial,quepormediodelproceso,enelquelaspartestienenlaoportunidaddepresentarsuargumentaciónylaspruebasqueestimenoportunasatravésdesusrepresentanteslegales,ydemodoirrevocable,resuel-venelconflictoconformeaDerecho.

Paraacudiralajurisdicción,nohacefaltaquelaspartespactenpreviamenteestemecanismoderesolucióndeconflictos,puesesunderechodelosciudadanos.Lajurisdicciónsefundamentaenlapotestadjurisdiccionalatribuidaporlasleyesalostitularesdelos órganos jurisdiccionales (jueces y tribunales), por loquenonecesitanningún tipodeconvenioprevio, si bienes ciertoqueesprácticahabitualincluirseenloscontratosunacláusulaenlaquesedeterminalaleyaplicable,porunlado,yelmecanismoderesolucióndeconflictos(jurisdicciónoarbitraje),porotro,encasodedisputafuturaentrelaspartes.

(124) saN cristóbal rEalEs,S.,«Sistemasalternativosderesolucióndeconflictos:negociación,conciliación,mediación,arbitraje,enelámbitocivilymercantil»,Anuario Jurídico y Económico Escurialense,XLVI,2013,pp.39-62.

(125) riskiN,L.L.,WEstbrook,J.E.,GuthriE,C.,rEubEN,R.C.,robbENNolt,J.K.yWElsh,N.A.,op. cit.,pp.8-9. Vid. asimismo,VV.AA.,Corporate counsel`s guide to Alternative Dispute Resolution Techniques,ThomsonReutersWestlaw,Minnesota,2014,pp.2-26.

(126) Algunosautoresincluyentambiénaquílosprocedimientosadministrativos.Enestesenti-do, vid. riskiN,L.L.,WEstbrook,J.E.,GuthriE,C.,rEubEN,R.C.,robbENNolt,J.K.yWElsh,N.A.,op. cit.,pp.8-9.


157

Además,enelprocesojurisdiccional,engeneral,frentealasen-tenciadefinitivacabenrecursosordinariosoextraordinarios(127).

Finalmente,losprocedimientosjudicialesconcluyen,generalmen-te,conunaparteganadorayotraperdedora,esdecir,unresultado«ganador/perdedor»(win/lose).

2. Elarbitraje(arbitration):enél,laspartes(almenosteóricamente)acuerdansometersudisputaaunaterceraparteneutral(elárbitro)elegidaporellosparatomarunadecisión,conocidacomolaudo(award),decisiónquepuedeservinculante(binding)onovincu-lante(non binding).

Elarbitrajeseusaconfrecuenciaenlasrelacioneslaboralesindus-trialesyenconflictosmercantilesydeconsumidoresyusuarios.Así,laspartespuedenseleccionarunárbitroconformaciónyexperien-ciaadecuadaenlamateriaparatratarcadacuestiónparticularenconflicto.

En este sentido,debidoaque laspartespuedenpersonalizar elprocesoparaadaptarloasusnecesidades,elarbitrajetienelaca-pacidaddesermenos formal,más rápidoymenoscaroqueunprocedimientojudicial.Deestemodo,laspartespuedenacordarquesedémenorimportanciaaseguiroestablecerundeterminadoprecedenteycentrarseenotrosfactorestanrelevantescomo,porejemplo,laindustriaosectorenelquesehageneradoelconflicto,lasnormasdelpuestodetrabajoolasexpectativasdepositadasenlaresolucióndelacontroversia.

Comosepuedeobservar,lasprincipalessimilitudesentreelarbi-trajeyunprocedimientojudicialsonlassiguientes(128):

1. Ambosconllevanlaproposiciónyprácticadepruebas.

2. Enambosresultanecesariocelebrarunavistaoaudiencia.

(127) saN cristóbal rEalEs,S.,op. cit.49-50.(128) riskiN, l. l., WEstbrook, j. E., GuthriE, c., rEubEN, r. c., robbENNolt,J.K.yWElsh,N.A.,

op. cit.,pp.8-9.


158

3. Ambos concluyen con una resolución (sentencia o laudo,segúncorresponda)sobreelfondodelasunto.

Porelcontrario,lasprincipalesdiferenciasentrelajurisdicciónyelarbitrajeenEstadosUnidossonlassiguientes(129):

1. Unjuezesungeneralista,perounárbitropodráserelegidobasándoseensuespecialconocimientodelaindustriaole-gislaciónaplicable.

2. Una audiencia judicial es pública, pero en el arbitraje esprivadaypuedeserconfidencial.

3. UnaaudienciajudicialenlosEstadosUnidosconllevaunaintensaprácticaprobatoria(extensive discovery);enelarbi-traje,sinembargo,sepuedelimitarlamismaafindereducirtiempoycoste.

4. Unaaudienciajudicialpuedeserapelada,mientrasqueloslaudos arbitrales normalmente son definitivos y firmes, nopudiendoapelarselosmismosporcuestionesdefondo.

5. Lasaudienciasjudicialesestánsujetasalímitesjurisdiccio-nales,mientrasqueenelarbitrajelaspartespuedenacordarellugarylaleyaplicable.

6. Losprocedimientosjudicialessonnormalmenteterritorialesenelsentidodequeresolveránelconflictosóloenunpaís;elarbitraje,porelcontrario,poseelagranventajadepoderutilizarsepararesolverconflictosanivelinternacionaloglo-bal.

7. EnEstadosUnidosel costede lospleitosesmuyelevado,mientrasqueensedearbitral,sibienelcostepuedellegaraserigualdealto,laspartesyelárbitrooárbitrostienenlaca-pacidaddemoderarelmismo,situándoloaunnivelinferiorqueensedejudicial.

(129) partriDGE,M.V.B.,Alternative Dispute Resolution,OxfordUniversityPress,2009,p.38.


159

8. Lasaudienciasjudicialesserigenporlasreglasdelprocesocivilaplicablesaltribunalfederaloestatalrelevante;elarbi-traje,sinembargo,serigeporlasnormasaplicablesalains-titucióndearbitrajeenlaquesedirimaelasunto,talescomolaAAA,laCámaradeComercioInternacional(International Chamber of Commerce),laAsociaciónInternacionalparalaProteccióndelaPropiedadIndustrialIntelectual(Internatio-nal World Intellectual Property Association),etc.

Porsuparte,entrelossistemasautocompositivos,losmáshabitua-lessonlosquesedescribenacontinuación(130):

1. Lanegociación(negotiation):enelprocedimientodenego-ciación,laspartesbuscanresolversudesacuerdooplaneanunaoperaciónatravésdedebatesconducidosporellasmis-masoatravésderepresentantes.Lamayoríadelasnegocia-cionesenlaprácticajurídica,particularmentenegociacionesrelacionadasconlaresolucióndeconflictos,estánbasadasen supuestosdedesacuerdoen la valoración, esdecir, enlasqueelobjetivode lanegociaciónesdividirunrecursolimitado.

Desdelosaños80,sinembargo,ladoctrinasostienequelasestrategias de negociación sobre solución de problemas ocreacióndevalor,usadasdesdehace tiempoparaacordarnegociosyotrasoperaciones,puedenydebenaplicarsealaresolucióndeconflictos.

Eneste sentido, resultamuy reveladora laexplicaciónqueproporcionaelJuezRandallRaderdelTribunaldeApelacio-nesdelosEstadosUnidosparaelCircuitoFederal(Court of Appeals for the Federal Circuit)sobreunprocesoracionaldenegociación:«entonces,¿cómosellegaaunacuerdo?Vamosa introducir algunascifras y creoqueverán los incentivosdelsistemadesolucióndeconflictos.Asumamosqueelde-mandanteconsideraquesusprobabilidadesderesultarvic-

(130) riskiN,L.L.,WEstbrook,J.E.,GuthriE,C.,rEubEN,R.C.,robbENNolt,J.K.yWElsh,N.A.,op. cit.,pp.10-11.


160

toriososondeun60%,másdelamitad.Vaaganar100.000dólaresyvaacostarle20.000dólareslitigar.Sisemultiplicaloanteriorysesustraenlos20.000dólares,seobservaqueelvalornetodesudemandaasciendea40.000dólares.Al-gúneconomistavaaechársemerápidamenteencimaydiráquehaymuchosfactoresquenoestoyincluyendo:¿quépasaconloscostesdellegaraunacuerdo?Sí,existenesoscos-tes. Estoy haciéndolo más fácil y eliminando estos costes.Eldemandado,realizandosuspropioscálculoseconómicostambiénobtendráelvalornetodesudemandallegandoalaconclusióndequeprobablementeperderá80.000dólares.Porlotanto,ambaspartesestaránenmejorescircunstanciassipuedenllegaraunacuerdoentre40.000y80.000dólares—menos,porsupuesto,elcostedellegaraunacuerdo,perohayunmargenparallegaraunacuerdo—.Deestemodo,resultainteresanteobservarcómoloscostesdelademandasonpartedelincentivo»(131).

2. Lamediación(mediation):setratadeunprocesoinformalenelqueunaterceraparteimparcialayudaalaspartesaresol-verunconflictooplanearunaoperación,peronoimponeunasolución.

Enotraspalabras, lamediaciónfacilitalanegociación.Laspartesaccedenamenudovoluntariamentealamediación,peronoesmenosciertoquenumerosos tribunalesestado-unidenses establecen programas en los que requieren quelaspartesmedienantesdeiniciarunprocedimientojudicial.

Elresultadodeseadoesunacuerdoespecialmenteapropia-doyajustadoalasnecesidadeseinteresesdelaspartes.Nor-malmente,elacuerdoseexpresaenuncontratooesemitidocomounacuerdoejecutabledeacuerdoconlasnormasdeDerechoCivilestadounidense.

(131) partriDGE,M.V.B.,op. cit.,p.33.


161

Así,juntoconlanegociación,lamediaciónsehaconverti-doenelmétodopredominantederesoluciónalternativadeconflictos.

3. Laconciliación(conciliationosettlement conference):eltér-minoconciliaciónseusaenocasionesdemaneraintercam-biable con el de mediación, particularmente en contextosinternacionales.Pero locierto,esqueadicionalmenteestáprovistodeotros significados.Porejemplo,cuando laCo-misiónFederaldeOportunidadesEquitativasenelEmpleo(Federal Equal Employment opportunity Commission) de-terminaqueun empleadoha llevado a cabounaprácticaprohibida, habitualmente recomienda que el empleador yel empleado afectado se reúnan de manera informal paraintentarresolversusdiferencias.Aveces,esasconciliacionesinvolucran a una tercera parte mediadora, tomando así laformademediación.Peropueden también involucrarúni-camentealaspartesenconflicto,encuyocasoseasemejanmásalanegociación.

En términos generales, la conciliación, o bien se refiere aunprocedimientoconsensuadomenosformal,porejemplo,enaquelloscasosenlosquelaparteneutralactúacomounintermediario,obienaunprocedimientoenelquelaparteneutralostentaunrolmenosactivo.

Por otra parte, enmateria de conciliación resulta bastantereveladory,sinduda,práctico,atendera losconsejosqueexpusoelMagistradodelosEstadosUnidos,MortonBenlow,sobreaquelloscasosenlosquelaconciliacióndebeserevi-tada.Así,decíaelmencionadoJuezque«hedescubiertoqueesmejornohacerusodelaconciliacióncuandolaspartesdesarrollanlossiguientescomportamientos:

a) Insultan a la parte contraria e incluso a los asesoreslegalesde lamismaen laconciliación (porejemplo,acusandodementirydenorespetarlasreglas).

b) Nollevanunrepresentantesuficientementeapoderadoparanegociarypoderllegaraunacuerdo(porejem-


162

plo,conunrepresentantesinfacultadesparacambiarningúnextremodelaofertainicialpresentada).

c) Gastanmásenhonorariosy tasas legalesque loqueefectivamenteconllevaelcaso(v.gr.llegandoalacon-ciliaciónhabiendogastadoya75.000dólaresenhono-rariosparadefenderunademandade30.000dólares).

d) Centrandomayorinterésenloshonorariosdelosabo-gadosqueenlospropiosinteresesdelcliente.

e) Negándosearealizarpeticionesuofertasdeconciliación.

f) Llevandoacabopeticiones irracionalesy sinunaba-se legalo factualadecuada (porejemplo, reclamando1.000.000dedólaresenlaconciliacióncuandoelmáxi-molegalquesepodríaobteneres300.000dólares).

g) Elevandolacuantíadelareclamaciónodisminuyendolade laofertaen laconciliación (porejemplo, anun-ciandoalcomienzodelaconciliaciónquelademandahaincrementadode25.000dólaresa100.000dólares).

h) Anunciando al comienzo de la conciliación que nohay interés en discutir un acuerdo hasta que el juezhayaemitidounfallosumariosobrelacuestión.

i) Presentándose en la conciliación sin haber siquieraanalizadoelexpedientey/olademanda.

j) Nopersonándoseen laconciliaciónen la fechapro-gramadaparalamisma»(132).

Puesbien,sobrelabasedeloanterior,lasiguientetabla-resumencontienelascaracterísticasesencialesdealgunosdelosdistintossistemasprimariosqueacabandeseranalizados(133):

(132) partriDGE,M.V.B.,op. cit.,pp.34-35.(133) GolDbErG,S.B.,saNDEr,F.E.A.,roGErs,N.H.ycolE,S.R.,Dispute Resolution. Negotia-

tion, Mediation, Arbitration and other processes,WoltersKluwerLaw&Business,NuevaYork,2012,p.2.


163

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164

11.3. LOS SISTEMAS HÍBRIDOS O MIxTOS

LosADRpermitenalaspartesunaampliagamadeopcionescreativasparalaresolucióndeconflictos.Enestesentido,MichaelLeathes,DirectordelInstitutoInternacionaldeMediación(International Mediation Institute)explicasuusocreativoconunaanécdotadecuandoerajefedeldeparta-mentodePropiedadIntelectualenlaempresaBritish American Tobacco(enadelante,«BAT»)(134).Dichaempresatabacalera,conbaseenelReinoUni-do,poseíaunacoleccióndemarcasderoparegistradasafavordePMEC,unapequeñacompañíaquevendía ropade lujoe informal.Finalmente,BATaceptóvenderlasmarcasaPMEC.Elproblemaeraelprecio.Ambaspartes,solicitaroninformesindependientesconvaloracionesmuydiferen-tes,nopudiendoacordarunpreciodeventaparalatransacción.Leathesdescribeelpuntomuertoenelqueseencontrabanlasnegociacionesdelasiguientemanera:«habíaúnicamenteuncomprador,PMEC.Habíancons-truidounnegociousandoestasmarcasyhabríasidoirresponsableparaunacompañíacomoBATamenazarvenderlosderechosdemarcaaunatercerapartesóloparaintimidaraPMECparaquepagasemás.Asíquenolohice.Porotrolado,lasmarcasencuestiónnocarecíanprecisamentedevalor,y losaccionistasde lacompañía teníanelderechoaesperarqueyo lasvendieraporunvalorjusto.Teníauninformedevaloraciónindependienteenmismanos,y lohabíacompartidoconBob,peroeraunavaloraciónbastantemayorquelaqueélteníaenlassuyas»(135).

Lasparteseranreaciasadeterminarelpreciodeventamediantearbi-trajevinculanteyaqueBATestabapreocupadodequeelresultadofuerademasiadobajoyPMECdequefuerademasiadoelevado.Lamediaciónfueconsideradaensumomentoperorechazadaporquepodíasuponerunapérdidadetiempoydedinerosielprocesonoconseguíaquesellegaraaunacuerdo.

Así,acordaronsometerseaunacombinacióncreativadearbitrajeyme-diación(arb-med).Primero,presentaríansucasoaunaterceraparteneutralqueactuaríacomoárbitro.Éstedecidiríaunpreciojustodeventabasadoenlosinformesdevaloraciónyotraspruebas.Sinembargo,sudecisiónno

(134) Cfr.lEathEs,M.,«Einstein’slessonsinMediation»,Managing Intellectual Property Maga-zine,n.º161,julio-agosto2006,pp.23-26.

(135) Cfr.lEathEs,M.,op. cit.,p.24.


165

sedaríaaconocerinmediatamentealaspartessinoqueseguardaríaenunsobrecerrado.Porlatarde,elárbitro,yaconocedordeloshechos,seconvertiríaenmediador.Silamediaciónteníaéxito,elacuerdosellevaríaacabo.Sinosellegabaaunacuerdo,ladecisióndentrodelsobrecerradoseríavinculante.

Esteprocesonosólotuvoelbeneficiodegarantizarunresultadoalfinaldeldía,sinoqueademásalentóalaspartesparaquellegaranaunacuerdoamistosoenvezdeaunasoluciónimpuesta.Dehecho,lamediacióncon-cluyóconunacuerdo,reduciendolasdiscrepanciasenelvaloreincluyen-doasuntosnomonetariosdentrodelamezclaparapermitiracadaparteobtenerunresultadoaceptable,algoquenohabríasidoposibleobteneratravésunlaudoarbitral(136).

¿Yqué sucediócon ladecisiónguardadaenel sobrecerrado?Comoessabido,lacuriosidadmatóalgatoporloqueenestecasosesiguióelcaminomássabioyelsobrenuncallegóaabrirse.Enefecto,Leathesexpli-ca:«yahabíamosestrechadolasmanos.Ambosestábamoscontentosconelresultado.Sihubiéramosabiertoelsobre,lasituaciónhabríacambiadoseguramente.Unodelosdospodríadisgustarsederepente.Nosetratabadehacerlavistagorda.Haycosasenlavidaqueesmejornosaberlas»(137).

Asílascosas,elanteriorejemplodeusocreativodelosADRsirveparailustrarlosnumerososbeneficiosdebuscarpuntosdeencuentroasícomodeexploraropcionesvariadasyoriginalesafindefacilitarsolucionesquepuedanresultarsatisfactoriasparalaspartes.Enestesentido,seexponenacontinuaciónlossistemasmixtosohíbridos—llamadosasíporcombinarcaracterísticasdediversossistemasprimarios—a losqueconmayor fre-cuenciaseacudeenlosEstadosUnidosdeAmérica(138):

1. Mediación-arbitraje (med-arb): este sistema comienza como unprocedimientodemediación.Silaspartesnolleganaunacuerdo,seiniciaentoncesunarbitraje,quepuedeserllevadoacaboporel

(136) Cfr.partriDGE,M.V.B.,op. cit.,pp.29-31.(137) Cfr.lEathEs,M.,op. cit.,p.26.(138) Cfr.riskiN,L.L.,WEstbrook,J.E.,GuthriE,C.,rEubEN,R.C.,robbENNolt,J.K.yWElsh,N.

A.,op. cit.,pp.11-14;yVV.AA.,Corporate counsel`s…, op. cit., pp.13-26.


166

mediador,oporotraparteneutral.Esteprocesoseusacomúnmen-teenáreascomolasrelacioneslaboralesyconflictosmercantiles.

2. Arbitraje-mediación(arb-medoagainst the box mediation):comohemosvistoalexplicarelcasodeBAT,comienzacomounproce-dimientodearbitrajeperoseconvierteenmediacióndespuésdelapresentacióndepruebasalárbitro.Elárbitrotomaunadecisiónylaguardaenunsobrecerrado,sinserpresentadaalaspartes.Éstascomenzaránelprocesodemediaciónintentandollegaraunacuerdo,sinquelesseadesveladaladecisióndelárbitro.Sólosilaspartesno lleganaunacuerdo, sedesvelaráel laudoarbitralsiendoéstevinculanteparalaspartes.

Yaqueellaudooculto(in the box)seconvierteenvinculantesinohayacuerdomediantelamediación,laspartesgeneralmentepre-fierenllegaraunacuerdoqueasumireseriesgo.Asimismo,resultainteresantedestacarque,enlamayoríadelassituacionesenlasquesellegaaunacuerdo,laspartesdecidenentoncesdestruirellaudosecretosinaveriguarcuálera(139).

3. Tribunalesprivados(rent-a-judgeoprivate tribunals):sibienalgu-nosautoresloconsideranunsistemaprimariodeadjudicación(140),lamayoríadeladoctrinalosconsideraincluidosenlossistemasmixtos(141).

Puesbien,realizadalaanterioraclaración,enalgunasjurisdiccio-nes,losestatutosoelreglamentodelostribunalespermitenalosmagistrados remitir casos a terceras partes neutrales, pagadas yseleccionadasprivadamente.Enestesistema,conocidoeningléscomorent-a-judge(alquilaunjuez),ladecisióndeljuezprivadosepresentacomolasentenciadeltribunal.Porlotanto,yadiferenciadellaudoarbitral,estasentenciaesapelable.

Deestemodo,laspartessesometenvoluntariamenteadichostri-bunalesprivadosafindepoderseleccionaraquienvayaatomar

(139) Cfr.VV.AA.,Corporate counsel`s…, op. cit., p.16.(140) Cfr.riskiN,L.L.,WEstbrook, J.E.,GuthriE,C.,rEubEN,R.C.,robbENNolt, J.K.yWElsh,

N.A.,op. cit.,pp.9-10.(141) Cfr.GolDbErG,S.B.,saNDEr,F.E.A.,roGErs,N.H.ycolE,S.R.,op. cit.,p.3.


167

ladecisióno,conlaesperanzadeeliminarelretrasooparagozardelafacultaddeexcluiralpúblicodelprocedimiento.

4. Mini-juicio(mini-trial):losmini-juicios,tambiénconocidoscomonegociaciones de acuerdos estructurados (structured settlement negotiations), hacen referencia a aquellos procedimientos espe-cialmentediseñadospararesolvercomplejasdisputasdenegociosqueestaríande locontrariosometidasaunprolongadoprocesojudicial.

Enelmodelomáscomún,losabogadosdeambaspartespresen-tansuscasosdeunamaneraabreviadaaungrupodeasesorescompuestoporejecutivosdelasdosorganizacionesenconflic-toelegidosparalatomadedecisionesyporunconsejeroneu-tralque,generalmente,esunabogadoconexperienciaen lasáreaspertinentesdelDerecho.Acontinuación,losejecutivosseretirananegociarunacuerdo,conosinelconsejeroneutral.Enalgunoscasos,elconsejeroneutraldacomienzoalasnegocia-cionesdandosuopiniónsobrequépasaríasielasuntoacabarafinalmenteenlostribunales;enotros,sólofacilitasuparecersilaspartesnoconsiguenllegaraunacuerdo.

Comoseñalalareputadaletrada,árbitroymediadora,formadaenHarvard,HarrieSamaras,sonnumerososlosbeneficiosdeimple-mentarlosmini-juicios.Así,«losmini-juiciossonmenoscostososymásoportunosqueunjuicio;unprocesotípicamenteconfiden-cial;másestructuradoquelamediaciónperomenosformalqueun juicio;unproceso flexiblequepuedeadaptarsea lamedidadeloquenecesitenlaspartes;quetiendenapreservarlasrelacio-nesdenegociosmásqueelarbitrajeoel litigio;unmedioparaproveerunavisiónobjetivadelaspruebasyargumentosclavepa-ralosquetomenladecisión;unaoportunidad(muchasveceslaprimeraoportunidad)paralaspartesdeinteractuardirectamenteentreellas;unmedioparaobservarcómounterceroneutralper-cibirálasposicionesdelaspartesenelcaso;aptoparaconcluirconunacuerdomáscreativoyreceptivoparalasnecesidadesdelnegocioqueladecisióndeuntribunalounlaudoarbitral;yun


168

medioparareducirlosasuntosajuzgar,inclusosinosellegaaunacuerdo»(142).

Ahorabien,sehadetenerencuentaquelosmini-juicioseranunaformapopulardeADRaprincipiosdelosaños90,peroalresultartancarosygravosos,suusohaidodecayendocomoconsecuenciadelautilizacióndeotrostiposdeADRmáspopulareshoyendíacomolamediación.

5. Juiciosumarioantejurado(summary jury trial):eljuiciosumarioantejuradoesunaadaptacióndealgunosconceptosdelosmini-juiciosparacasosqueseránenjuiciadosanteunjuradopopular.Losabogadosrealizanbrevespresentacionesdesucasoaunjura-dosinautoridad,perocuyosmiembrosprocedendelmismogrupoquelosmiembrosdeunjuradoreal.Elveredictonovinculantedeljuradoayudaalaspartesacomprendermejorsuscasosy,deestemodo,sefacilitallegaraunacuerdo.

Aligualqueenelcasodelosmini-juicios,lapopularidaddelosjuiciossumariosantejuradohaidomenguandodesdeprincipiosdelosaños90afavordelamediaciónyotrosmétodosalternativosderesolucióndeconflictos.

6. Evaluaciónneutralanticipada(early neutral evaluation):laevalua-ciónneutral (conocidapor sus siglasen inglés«ENE») tieneporobjeto reducir los costes previos al juicio así como los retrasosinnecesarios,requiriendoalaspartesaenfrentarsealasfortalezasydebilidadesdesuscasosenunafasetemprana.

Así,unaterceraparteneutralidentificatantolascuestionesenlasquelaspartesestándeacuerdo,comoaquellasenlasquehayunclaroconflictoyproporcionaunaevaluacióndelasdoscarasdelcaso.

Deestamanera,elterceroindependientepuedepredecirelresul-tadoprobablesielcasotuvieraqueresolversefinalmenteantelostribunalesyestimarunagamadeposibles indemnizacionespordañossieldemandanteresultasevictorioso.

(142) Cfr.partriDGE,M.V.B.,op. cit.,p.37;ysaMaras,H.,«TheMinitrial–ASizeableOptionforResolvingDisputes»,Insight Newsletter,Volumen17,n.º1,2007.


169

Deigualmodo,elterceroneutralpuedeofrecersuasistenciaalaspartesenlasnegociaciones.Comoseve,portanto,elENEcombi-naelementosdemediaciónydearbitrajenovinculante(143).

7. Peritaje imparcial (neutral fact-finder o neutral expert fact-fin-ding):unperitoimparcialestípicamenteunexpertoenunama-terianolegalqueaceptainvestigaryresolvercontroversiasdehechoquesonclaveenelconflictoaresolver.Sudecisiónpo-dráservinculanteonovinculanteenfuncióndeloquedecidanlaspartes(144).

Comosepuedededucir,estemétodopuederesultardegranayudacomocomplementodeotrosde sistemasde resolucióndecon-flictoscomolanegociación,mediaciónoinclusoenlossistemasheterocompositivos(145).Dehecho,enestosúltimos,porejemplo,ensedejurisdiccional,eljuezpuedeimponerlaprácticadeunapruebapericial.

8. Losprogramasdedefensores(ombuds programs):setratadeunafiguracuyoprincipalantecedenteloencontramosenelámbitopú-blicoatravésdelosdefensoresdelpueblo(ombudsman)(146)yquehatenidotambiénunagranacogidaenelcampoprivadoconla

(143) Cfr.braZil,W.D.,«EarlyNeutralEvaluationorMediation?WhenMightENEDeliverMoreValue»,Dispute Resolution Magazine,n.º10,2007,pp.10-15.

(144) Cfr.VV.AA.,Corporate counsel`s…, op. cit., p.16.(145) Cfr.riskiN,L.L.,WEstbrook, J.E.,GuthriE,C.,rEubEN,R.C.,robbENNolt, J.K.yWElsh,

N.A.,op. cit.,p.14.(146) Originariamentelafunciónesencialdeldefensordelpueblofuedefiscalizaciónalos

funcionariosde gobierno, tal como informael antecedentemás concreto, a saber, eldefensordelpuebloconstituidoporprimeravezenlaSueciadelsigloXIXparacontrolarasucancilleryalrestodeautoridades.Asíseerigíacomo«unrepresentantedelpuebloencargadodeinvestigarlasviolacionesalosderechosindividuales,losabusosdepoder,loserrores, lasnegligenciaso lasdecisiones injustasde lasautoridades,conel findemejorarlaaccióndegobiernoydelograrunaAdministraciónmásabiertaytransparenteparalosadministrados»(Vid. «DossiersobreelvigésimoaniversariodelaLeyOrgánicadelDefensordelPueblo»,Boletín de documentación,n.º10,CentrodeEstudiosPolíticosyConstitucionales,2001).

Comoseve,portanto,adiferenciadeotrasinstituciones,notienecomofunciónespecí-ficaresolvercontroversiasoconflictosdelosparticulares,sinotutelarelservicioplenoyeficazdelaadministraciónpública.


170

aparición,generalmente,dentrodelasempresas,delosdefensoresdelcliente(147)paraatendersusquejasyreclamaciones.

Enotraspalabras,eldefensoresunoficial,nombradoporunains-tituciónpúblicaoprivadacuyotrabajoesrecibirquejasyobien,prevenirconflictosofacilitarsuresolucióndentrodeesainstitu-ción.Paraelloimplementandistintasmetodologías,siendolasmáshabituales,investigar,divulgaryrecomendar.

Ahorabien,apesardequeenocasioneslosdefensoresmedienollevenacabootrasfuncionesderesolucióndeconflictos,elmode-lomásclásicoimplicalaasistenciaalosdemandantesydirigirlosaotrosprocedimientosencasodequefueraapropiado.

Asílascosas,yaligualquehicimosconlossistemasprimarios,lasiguientetabla-resumencontienelascaracterísticasesencialesdealgunosdelosdistintossistemashíbridosderesolucióndeconflic-tosqueacabandeseranalizados(148).

(147) Resultabastantereveladorcómolafiguradeldefensordelclienteestásiendoamplia-menteacogidanosóloenEstadosUnidossinotambiénenEspaña,porejemplo,enelámbitofinancierodondeestáfuncionandodemanerarazonable.

(148) GolDbErG,S.B.,saNDEr,F.E.A.,roGErs,N.H.ycolE,S.R.,op. cit.,p.3.Adviértase,ade-más,quelatablanoincluyesistemascomomed-arb oarb-meddadoquesusprincipalescaracterísticasseencuentranenlatablasobrelossistemasprimarios.


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173

Enconclusión,podemosafirmarqueapesarde losdistintosvaivenessufridosporlosADRalolargodeltiempoenlosEstadosUnidos,lociertoesqueelfinúltimodelosmismoscontinúasiendosimilaraaquéldesusprimeras fasesenelcommon law,esdecir,proveera laspartesconunaresoluciónsatisfactoriadeunconflictoconunprocesomásrápidoqueelprocedimiento formalde los tribunales.Esporestemotivoque losADRcontinúansiendoimportantesyunaopciónpopularparalosparticularesyempresasenlosEstadosUnidos(149).

11.4. LA RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS EN MATERIA TRIBUTARIA EN LOS ESTADOS UNIDOS

LairrupcióndelaculturanoadversarialenelDerechopúblicoseconsa-graenlosEstadosUnidosenlaAdministrative Dispute Resolution Act de15denoviembrede1990ysuponeunavanceconsiderable,todavezquedes-deesemomentosepretendequelosprocedimientosadministrativosofrez-canunavíarápida,especializadayeconómicadesolucióndeconflictoscomounaalternativaalpleitojudicial(sección571yss.delTítuloV)(150).

Enlasección2.ªrelativaalajustificacióndelaregulacióndedichaLeysedefiendeporelCongresodelasiguienteforma:

1. Elprocedimientoadministrativoincorporadoenelcapítulo5delTítulo5delosEstadosUnidos(united states Code)yotrasleyes,estádestinadoaofrecerunosmediosrápidos,técnicosyasequi-blespararesolverconflictoscomounaalternativaalitigarantelosTribunalesfederales.

2. Losprocedimientosadministrativossehanhechocrecientementeformales,costososylargosconelresultadodeinnecesarioscostesdetiempoyunadecrecienteprobabilidaddealcanzarunaresolu-ciónconsensualdelasdisputas.

(149) Cfr.McMaNus, M.,ysilvErstEiN,B.,op. cit.,pp.105.(150) Vid.sobreelparticular,rosEMbuj,T.,«Laresoluciónalternativadeconflictostributarios»,

enlaobracolectivaAlternativas convencionales en el Derecho tributario,coordinadaporpoNt MEstrEs,M.ypoNt clEMENtE,J.F.,MarcialPons,Madrid,2003,p.131.


174

3. Losmediosalternativosderesolucióndeconflictoshansidousa-dosenelsectorprivadodurantemuchosañosy,enlasapropiadascircunstancias,hanproducidodecisionesmásrápidas,menoscos-tosasymenoscontrovertidas.

4. Dichos métodos alternativos pueden conducir a resultados máscreativos,eficientesyprudentes.

5. Dichosmétodosalternativospuedenserusadosventajosamenteenunaampliavariedaddeprogramasadministrativos.

6. Laautorizaciónexplícitaparaelusodetécnicasbiencontrastadasderesolucióndeconflictoseliminaríalaambigüedaddelapotes-taddelasagenciasconformealalegislaciónexistente.

7. Lasagenciasfederalespodránnosolorecibirelbeneficiodetéc-nicasquefuerondesarrolladasenelsectorprivado,sinoquetam-biénpodrántomarlainiciativaenelmayordesarrolloyperfeccio-namientodedichastécnicas,y

8. La disponibilidad de un amplio abanico de procedimientos deresolución de conflictos, y una creciente comprensión del másefectivousodedichosprocedimientos,mejorarálaactuacióndelGobiernoyelmejorservicioalpúblico».

Enestesentido,sehadichoconaciertoqueelordenamientofederales-tadounidenseconstituyeunpuntodereferenciaextraordinariamenteútilenloquearesolucióndecontroversiastributariasserefiere.Sinuestrosistemaderesolucióndecontroversiasestáconstruidosobrelapremisadellitigio—envíaadministrativaprimeroyen fase judicial,ultimadaaquélla—elamericanoprimalasresolucionesconvencionalesrelegandolaopciónju-dicialaunaposiciónmarginalalaque,esosí,sepuederecurrirencual-quiermomentodeldesarrollodelacontroversia(151).

(151) Cfr.roZas valDés,J.A.,«AnexodeDerechoComparadoIX.USA(EstadosUnidosdeNor-teamérica»,enelinformetituladoPropuestas para disminuir la litigiosidad en España a la luz del Derecho Comparado,coordinadoporaloNso GoNZálEZ,L.,ColegioOficialdeGestoresAdministrativosdeCataluña,marzode2014,p.108.


175

Asílascosas,laresolucióndeconflictosenmateriatributariaenEstadosUnidospuede,hoyendía,adoptarmuchasformas,entrelasqueestaríanlas consultas vinculantes previas relativas a transacciones futuras de loscontribuyentes (revenue rulings), los mecanismos para obtener acuerdosextrajudicialesconlaAdministracióntributariaestadounidense,elInternal Revenue service(enadelante,el«IRs»),atravésdeADRimplementados,generalmente,porsuOficinadeApelaciones,ylastécnicaspararesolverloscasosquesehanpresentadoantelostribunalesyqueevitanqueelpro-cesojudicialsedesarrolledemaneracompletahastalasentenciaordinaria.

Enrelaciónconlasconsultas vinculantes,éstasconstituyenunmecanis-modeprevenciónconelobjetodeevitarcontroversiasfuturas.Así,puedendistinguirsedosfiguras(152):

1. Lasconsultaspreviasvinculantesdelosparticulares:laclasemáscomúndeconsultasvinculantesenlosEstadosUnidossonlascon-sultaspreviasvinculantesapeticióndeparticulares(private letter rulings)ysufuncionamientoessimilaraldelasconsultasantelasAdministracionesTributariasespañolascontenidaenlosarts.88y89delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria).

Así, se tratadeunprocesoadministrativo,nunca judicial, enelquecomosupropionombresugiere,lasconsultasvinculantesdelosparticularessurgencomoconsecuenciadelasolicituddelcon-tribuyente,antesdequeésteefectúeunatransaccióneconómica,ysufinalidadesqueseadopteunadecisiónsobreeltratamientofiscaldelamisma.Unavezqueseobtienelarespuestaalaconsul-ta,lamismaesvinculanteparalaAdministracióntributariasalvoquesepruebequehaexistidofalsedad,unerrorgraveymanifiestosobreloshechosofraude.

2. Losacuerdosanticipadosdeprecios:unamodalidaddeconsul-tapreviaqueautorizael IRSeselacuerdopreviosobreprecios(advance pricing agreement,enadelante,«APA»),quedemanerasimilaranuestrosacuerdospreviosdelart.16.7delaLIS,secon-centraencuestionesrelativasalospreciostransferencia.

(152) rosENblooM,H.D.,op. cit.,pp.294-299.


176

Enefecto,enelaño1991,elIRSaprobóunplandeAPAconlafinalidad específica de encargarse de los asuntos relativos a lasoperacionesvinculadasypreciosdetransferenciaentreempresas.Cayeronenlacuentaentoncesnosólodequelospreciosdetrans-ferenciaeraunadelascuestionesmáscomplejasdelafiscalidadinternacionalsinotambién,ycomoconsecuenciadeloanterior,dequeresultabaciertamentefácilqueseprodujerandesacuerdosycontroversiasentreelcontribuyenteylaadministraciónrespectode losmismos.Así,el IRSdesarrollóelplandeAPAparaevitarlospleitosjudicialescaracterizadospordilatarseeneltiempo,suselevadoscostesylasincertidumbresrespectodelosresultadosdelosmismos(153).

Deestemodo,conunAPA,comoconcualquierconsultavincu-lante, se evitan futuros conflictos toda vez que en el mismo seidentifica,porlogeneral,unametodologíaapropiadaparadeter-minarlospreciosdetransferencia,lanaturalezadelaoperaciónencuestiónylosresultadosesperadosdelaaplicacióndelame-todología.Dehecho,laexperienciadelIRSesqueelAPAmejora

(153) Enestesentido,nótesequenosóloloscontribuyentesyelIRSponendemanifiestosusquejasacercadelacomplejidadydificultadalahoraderesolvercontroversiasenmate-riadepreciosdetransferencia,sinoquetambiénlospropiosmagistradoshanmostradosusreticenciassobrelosmismos.Así,enPerkin-Elmer Corp. v. Commissioner,66TCM.634(1993)semanifestabaclaramentelosiguiente:«porlotanto,latareaquenoshasidoencomendadaes,paraexpresarlodemaneraamable,frustrante.Enestecaso,comoenotroscasosimportantesrelativosalasección482[delaleygeneraltributaria,elInternalRevenueCode]quehatenidoqueresolverelTribunalenañosrecientes,cadapartehapasadolamayorpartedeltiempoatacandolafórmuladedeterminacióndelospreciosdelaotraenlugardeestableciendolarazonabilidaddesupropiafórmula.Alseguiresecamino,sehacreadounlargoeinnecesariamentecomplejohistorial judicial,repletodedisputastrivialesentreabogadossobreloqueerancuestionesdepruebapocoimpor-tantesyconfrecuenciairrelevantes,ycaracterizadoporlapersistenciadelaactituddelabogadodelpeticionariode“nomostrarleeljuegoaladversario”ylafaltadeunobjetivofundamentalporpartedelabogadodelaadministracióntributariaexhibidadurantelaprácticadepruebas.Amboselementosreflejanunaestrategiaporlaqueselecuentaaljuezlomenosposible».Deigualmodo,enSundstrandCorp.v.Commissioner,96TC226 (1991) semanifiestaque«comounacuestiónprevia suplementaria,desearíamosobservarquelasparteshanpropuestounaabundanciadeargumentosycontraargumen-tosenlasmásde1.800páginasqueocupanlademandaylacontestaciónalademandaquesepresentaronanteeltribunal,algunasdelascualessonunamerareiteracióndelosargumentosquesehicieronincontablesvecesenlapáginasanteriores».


177

elcumplimientoporpartedelcontribuyentedesusobligacionestributarias(154).

Porotraparte,elsistemaestadounidensearticulaunaampliavarie-daddemecanismostendentesaobteneracuerdos extrajudicialesconelIRS,destacandoentrelosmismos:deunaparte,losproce-dimientosdeapelaciónantelaOficinadeApelacionesdelIRS;ydeotra,losprocedimientosdeADRentreelcontribuyenteyelIRS,ayudadostambiénporlaOficinadeApelaciones,yqueconsisten,enesenciaycomoahoraveremos,enmecanismosdemediaciónyarbitraje.

Loanteriorseexplicacomprendiendoalgunasdelaspremisasformalessobrelasqueseasientaenbuenamedidaelfuncionamientorealdelsiste-matributarioestadounidense,asaber(155):

1. Lavíajudicialesextraordinariamentecostosaeincierta,tantoparalaadministracióncomoparaelcontribuyente,desdeelmomen-toenquerigeunprincipiogeneraldecondenaencostasqueseextiendetantoalacoberturadelosgastosdedefensacomoaloscostesjudicialesdelprocesoque,comoesbiensabido,enNortea-méricasonextraordinariamenteelevados.

2. Como consecuencia de lo anterior, los procedimientos de con-certaciónadquierenungranprotagonismotodavezquetantolaAdministracióncomoelcontribuyentetienenlaintencióndere-solversusdiferenciasa travésde losmismos,a findeconseguirunasolucióneficienteparaambaspartes.

Deestemodo,sehadichoconaciertoquelaOficinadeApelacionesconstituyeelverdaderocorazónadministrativodelossistemasdeconcerta-cióntodavezqueeslaencargadadesustanciarlosexpedientesdeliquida-ciónopagocontrovertidosy,porello,debedisponerdemediossuficientes

(154) Enefecto,comodeclaróunodelosdirectoresjurídicosdelIRS,elplandeAPAresultadegraninterés«paralamayoríadelassociedadesmercantilescuyaprioridadesconseguirseguridad jurídica con respecto a su responsabilidad tributaria en Estados Unidos envezdeminimizarla»(vid. korb,D.L.,Remarks Before the Global Transfer Pricing Forum 2004,29deseptiembrede2004).

(155) Cfr.roZas valDés,J.A.,op. cit.,p.109.


178

—económicos,humanosytécnicos—pararesolverlosprocedimientosdeformaeficazyrápida.

Afindequefuncioneadecuadamente,resultadestacablequeapesardeformarpartedelIRS,suindependenciaalahoradeanalizarlacontroversiaesabsoluta.Así,susoficinasestánseparadasysonindependientesdelasque instruyeron losprocedimientosde liquidación(156) yparaasegurar suindependencia las comunicaciones entre laOficinadeApelaciones y elrestodelpersonaldelIRS(especialmente,aquellosquellevaronacabolacomprobaciónoinspección)estáncompletamenteprohibidas(157).

Enestesentido,resultadestacable,porcontraposiciónaloqueocurreennuestropaís,queapesardeserunórganoadministrativo,laOficinadeApelacionesbuscaefectivamenteelacercamientodeposicionesentreelactuarioyelcontribuyente,sinlimitarseaserunmerotrámitedeconfirma-cióndelapropuestainicialdelactuario(158).

Portanto,laOficinadeApelacioneseselórganoanteelquesesustan-cianlosprocedimientosordinariosquetienenporfinalidadlaresolucióndelascontroversiasentrelosórganosdecomprobacióndelIRSyelcontri-buyente.Así,poneasudisposiciónlossiguientesprocedimientos:

(156) Vid. IRS,«Yourappealrightsandhowtoprepareaprotest»,Publication 5, Rev.01-1999.(157) Cfr.EspEjo, I.ythuroNyi,V.,«HowCananExcessiveVolumeofTaxDisputesBeDealt

With?,International Monetary Fund,diciembrede2013,p.60.(158) ComohaexplicadoroZas valDés «de tratardebuscarunparangóndeestosórganos,

ydelafunciónqueejercen,enelsistemaespañol,tendríamosquereferirnos,talvez,a losTribunaleseconómico-administrativos.Y, sinembargo, supropiadenominación,sudotación,laspotestadesqueselesatribuyen,lafunciónqueselesencomienda,essustancialmentediferente.LostribunalesespañolesestánconcebidoscomounaantesalajurisdiccionaldelordencontenciosoenlaquelaAdministracióntienelaoportunidadderectificaryelcontribuyentelaobligatoriedaddetratardehacervalersupretensiónantesdehacerloanteunjuez.LasOficinasdeApelacionesestánconcebidas,másbien,comounserviciodeatenciónalciudadanoenelqueseescuchansusrazonespara—dedarseciertaspremisas—tratardeconciliarsusargumentosconlosdelIRS,lograndounasoluciónqueeviteellitigiojudicial.Enrealidad,quizássepodríanparecermásalasOfi-cinasTécnicasqueenelprocedimientodeinspecciónespañolresuelvenlaliquidacióndelasactasdedisconformidad.Conladiferenciadeque,verdaderamente,buscandeformaactivalaconciliaciónentrelasposturasdelactuarioydelcontribuyente,sinlimi-tarse—comoenel99%deloscasosocurreenelcasoespañol—aserunmerotrámitedeconfirmacióndelapropuestadelactuario.»(roZas valDés,J.A.,op. cit.,p.111).


179

1. Losmecanismosdeconciliación:yaseaapropuestadelaAdmi-nistración o del contribuyente, a la conciliación únicamente sepuedeacudirenelsupuestodequeexistaincertidumbresobreelcontenidodelaliquidación—porindeterminacióndeloshechosoporindefiniciónenlacalificacióndelosmismos—obien,sobrelasposibilidadesdesucobroíntegroyefectivo.Así:

a) Enelprimercaso,lomáshabitualesacudiralafiguradelclosing agreement o acuerdo conclusivo al amparo de lasección7121delInternal Revenue Code (formularios866y906).Parallegaralmismo,sehandeseguirlospasosquesedescribenenlaslíneassiguientes(159).

Deestemodo,sielcontribuyentenocompartelapropuestadeliquidacióngiradaporelIRS(30 Days Letter),puedesolici-tarunareuniónconlaOficinadeApelacionespresentandosudisconformidadporescrito(protest letter)enelplazo,gene-ralmente,de30díasdesdelapropuestadeliquidación,bienpor símismo,biena travésdeun representanteprofesionalquepuedeserunabogado,uncensorjuradodecuentasounagenteinscritoyautorizadoparaestepropósitoporelIRS.

Ahorabien,dichaapelaciónsóloesposiblesienloshechosoensucalificaciónjurídicaconcurrenelementosquepermitendudarsobrelacorreccióndeliquidarlaobligacióndeunmo-douotro,oloqueeslomismo,sihayunmargenrazonablepara acordarqueprevalezcaunade lasdiversas interpreta-cionesquedelsupuestocabehacer(160),cuestioneséstasquedeberánserexpuestasyrazonadasenlaprotest letter.

Porotraparte,laprotest letter esnecesariaentodosloscasosenlosquesesolicitaunareuniónconlaOficinadeApela-ciones,amenosquedichosupuestoentredentrodelacate-

(159) Vid. http://www.irs.gov/Spanish/Apelaciones,-La-Resolución-de-Disputas-Tributarias.Véase, asimismo, FroElich, E. L., «United States», en The Tax Disputes and Litigation Review,LawBusinessResearch,2.ªEdic., febrerode2014,pp.339-340yEspEjo, I.ythuroNyi,V.,op. cit.,pp.59-60.



180

goríadesolicitudparacasomenor(small case request)(161)oparaalgúnotroprocedimientodeapelaciónespecial.

Alaprotest letter,seleacompañaráunadeclaraciónjuradamanifestandoconocerlassancionesqueimplicaelperjurioyelfalsotestimonio.

Así,siseadmitelareclamacióndelcontribuyentecomoaptaparaelprocesodeapelación,unempleadodelaOficinadeApelacionesrevisaráelcasoconunaperspectivanoconta-minadayobjetiva,concertandounaconferenciaoreuniónconelcontribuyente.

Aeste respecto, lasconferenciascon laOficinadeApela-cionesseconducendemanerainformalatravésdecorres-pondenciaescrita,porteléfonooenpersona.Deestemodo,la revisión llevada a cabo por la Oficina tiene por objetocontrastarlasposicionesdelaspartes.Así,elempleadodelaOficinadeApelacionessereunirá(omantendráunacon-ferenciatelefónica),enprimerlugar,conelequipodeactua-riosdelIRSquehanelaboradolapropuestadeliquidaciónafindequeexponganlosajustesrealizadosalaliquidacióninicialdelcontribuyente.Después,secelebraráunasegundareunión(oensucaso,conferencia)alaqueacudiránelem-pleadodelaOficinadeApelaciones,elcontribuyenteysusrepresentanteslegalesenarasdequeexpliquesudisconfor-midadfácticay/ojurídicaconlapropuestadeliquidación.Acontinuación,elempleadodelaOficinadeApelacionesentablaráundebatesobreelfondodelasuntoteniendoencuentaambasposiciones,yenel90%deloscasoselproce-dimientodeapelaciónresultaráexitoso,llegandoentonceslaspartesaunacuerdosobrelabasedeuninformeinternoelaboradoporelempleadodelaOficinadeApelacionesyaprobadoporsusupervisor.Elacuerdoconclusivooclosing

(161) Así,sepodrápresentarunasolicitudparacasomenorsilacantidadtotaldeimpuestoadicional y la sanción propuesta para cada periodo tributario no excede los 25.000dólares.Sise tratasedeunaoffer in compromise, lacantidadtotalparacadaperiodotributarioincluyeelimpuestototalnopagado,sancióneinteresesadeudados.


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agreementseráelaboradoporelempleadodelaOficinadeApelacionesyvincularácontractualmentetantoalcontribu-yentecomoalIRS.

Sinofueraposiblellegaraunacuerdo,entonceselempleadodelaOficinadeApelacionespreparará,bienunactadein-fraccióntributaria(statutory notice of deficiency),permitiendoalcontribuyenterecurriralaus Tax Court,obienelmodelo870conelqueseobtieneelconsentimientodelcontribuyentepararecaudarinmediatamenteladeudatributaria.

Laduracióndeesteprocedimientopuedevariarenfuncióndelascircunstanciasasícomodelacomplejidadquepuedaconllevar,sibienlomáshabitualesquetardenomenosde90díasynomásdeunaño.

b) Enelsegundocaso,lomáshabitualesimplementarlasoffer in compromise (ofertasde transacción)previstasen lasec-ción7122delInternal Revenue Code.

Unaoffer in compromise permite al contribuyentequenotienecapacidaddepagosuficienteparaatenderlaintegridaddelpagode ladeuda tributariaa liquidar, saldar lamismarealizandounapropuestadepagoporunacantidadmenoralaadeudada(162).Adviértase,esosí,que,adiferenciadelosclosing agreements,enestecasolanegociaciónnosellevaacaboantelaOficinadeApelaciones,sinodirectamentesepuedellegarauncompromisoconelpropioórganodeges-tióndelIRS.

Así,elpropioIRSreconocequepuedeserunaopciónlegí-tima,sinopuedepagarensutotalidadlaobligacióntribu-taria,osialpagarestaobligaciónlecreaunacondicióndeextremadificultadeconómica.Aestosefectos,elIRStendráencuenta lascircunstanciasparticularesdelcontribuyente

(162) Paraello,debepresentarsupropuestaatravésdelosformulariosdisponiblesenlapáginawebdelIRS.Aesterespectovéaseelpaquetededocumentacióndeoffers in compromi-se,modelo656-B(http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f656b.pdf).


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asícomoelconjuntodelossiguienteshechos:capacidaddepago,ingresos,gastosyvalornetodesusbienes.Además,afindepoderacogerseaestemecanismodepago,elcontri-buyentedeberádehabercumplidopreviamente la integri-daddesusobligaciones(dedeclaraciónypago)tributarias.

Deestemodo,lasoffers in compromisesonaceptadascuandolacantidadofrecidarepresentalacantidadmáximaqueelIRSesperarcobrardentrodeunperiododetiemporazonable.

Aestosefectos, convieneconocer lasdosopcionesdepagorespectodelpagoinicialquepermitenlasoffers in compromise:

• La primera opción consiste en presentar con la pro-puestaunpago inicialdel20%del totalde lacanti-daddelofrecimiento.Acontinuación,elcontribuyentedebeesperarhasta recibirnotificaciónporescritoenla que el IRS reconozca que el pago inicial ha sidoaceptado.Finalmente,elcontribuyentepagaráelsaldorestantedelapropuestaencincoomenosplazos.

• La segundaopciónconsisteenpresentar elpago inicialconlapropuestadeoffer in compromiseycontinuarpa-gandomensualmenteelsaldorestantemientraselIRScon-sideralaofertadelcontribuyente.Si,finalmente,laofertaesaceptada,elcontribuyentecontinúapagandomensual-mentehastaquelacantidadsepagaporcompleto.

2. VariosprogramasdeADR:ademásdelosprocedimientosqueaca-bamosdeanalizar,elsistemaestadounidense,comoconsecuen-ciade laaprobaciónde la IRSRestructuring and Reform Actde1998,ofreceenlasección7123delInternal Revenue Codealgu-nosmecanismosadicionales,basados,esencialmente,ensistemasdeADRtalescomolamediación,laconciliaciónoelarbitrajeim-plementadoshabitualmenteconlaasistenciadelosfuncionariosdelaOficinadeApelaciones (auncuandoéstospuedanrecurrir—acostadelaadministración—atercerosajenosdelIRS)(163),para



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solucionarlasdisputasentreelcontribuyenteyelIRS.Deentrelosmismos,podemosdestacarlossiguientes(164):

a) Mediaciónacelerada(fast track mediation)(165):setratadeunmecanismodiseñadoparaayudaraPYMESyautónomosaresolverlasdisputasquepuedansurgirduranteelprocedi-miento de inspección.Así, un empleado de la Oficina deApelacionesconformaciónespecíficaenmediaciónayudaalcontribuyenteyalinspectordelIRSnosóloadebatirsobrelascuestionesenlasquehaydesacuerdo,sinoquetambiénproporcionasolucionesafindeconseguirenunplazode40díasunasoluciónconjuntaypactadaquerespetelanorma-tivaaplicable.

Lamayoríadeloscasos,siempreycuandonosehayadeci-didorecurrirlosjudicialmente,suelenseraptosparalame-diaciónacelerada.Ahorabien,existenalgunasexcepcionesatenerencuentacomoaquellascuestionessobrelasquenoexistaunprecedentejurisprudencialosobrelasqueexistanresolucionesjudicialescontradictorias.

TantoelcontribuyentecomoelrepresentantedelIRSdebenfirmarunacuerdodemediaciónconcarácterprevioalace-lebracióndelaprimerasesióndemediación.Deigualmo-do,noesnecesarioqueelcontribuyentepresenteunapro-test letterafindesolicitarlamediaciónaceleraday,además,conserva su derecho de apelar contra aquellas cuestionesquenoquedenresueltasatravésdeesteprocedimiento(166).

b) Acuerdoacelerado(fast track settlement)(167):sibiensefaci-litandistintasmodalidadesenfuncióndeltipodecontribu-yente(grandescontribuyentesycontribuyentesinternaciona-les,porunlado,PYMESyautónomos,porotro,yentidadesexentasyentidadesgubernamentales,porotro)esunproce-

(164) Vid. http://www.irs.gov/Spanish/Alternativas-para-resolver-disputas.(165) Procedimientodeingresostributarios(revenue procedure)2003-41.(166) Vid.EspEjo,I.ythuroNyi,V.,op. cit.,pp.60-61.(167) Procedimientodeingresostributarios(revenue procedure)2003-40.


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dimientodemáslargaduraciónquelafast track mediationque tieneporobjeto resolver controversiasque sepuedanplantearduranteelprocedimientodeinspeccióny,entodocaso,antesdehaberllegadoalapropuestadeliquidación,siempreycuando lacuestióndebatidanosecalifiqueporlainspeccióncomodesignated for litigation(reservadoparadebatirensedejudicial).Así,unempleadodelaOficinadeApelacionesespecialmentepreparadoenasuntosdeconci-liaciónseencargadefacilitareldebateentrelosactuarios/inspectoresyelcontribuyenteafindealcanzarunasoluciónqueplasmaránenunacuerdofirmadoporambaspartes.

c) Mediaciónpost-apelación(post appeals mediation)(168):esteti-podemediaciónseencuentradisponibleparalossupuestosenlosquelasnegociacionesantelaOficinadeApelacioneshayan fracasadoynohayasidoposible firmarunacuerdoconclusivoentrelaspartesyparaaquelloscasosenlosquesísehaconseguidollegaraunacuerdoenlamayoríadelosextremosquesuscitaronlacontroversia,perohanquedadoalgunosflecosporresolveryparalosquesehaceusodeestanuevamediación.

Deestemodo,elmediadordesempeñaelpapeldefacilita-dor;ayudandoadefinirlosproblemasyfomentandolane-gociacióndelacuerdoentrelaOficinadeApelacionesyelcontribuyente.Ahorabien,elmediadorcarecedeautoridadparaimponerunasoluciónquepuedaresolverelconflictoytampocoestaráautorizadoparaemitirunaresoluciónsobreningunodelosasuntosendisputa(169).

d) RemisióntempranaalaOficinadeApelaciones(early refe-rral to appeals)(170): los contribuyentes cuyas declaracionesdeimpuestosseencuentranbajolajurisdiccióndeldeparta-mentoderevisión(examination división)odeldepartamen-to de recaudación (collection division) pueden solicitar el

(168) Procedimientodeingresostributarios(revenue procedure)2009-44.(169) FroElich,E.L.,op. cit.,p.348;yEspEjo,I.ythuroNyi,V.,op. cit.,pp.62-63.(170) Procedimientodeingresostributarios(revenue procedure)1999-28.


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trasladoalaOficinadeApelacionesdeunadisputaqueyahasidodebatida,perosobrelacualnohahabidoacuerdo,pudiendodichasdivisionesseguirtrabajandoconelcontri-buyentelaresolucióndelrestodelasdisputassobrelasquetodavíanosehaconcluidosihabráacuerdoono.

SiconestaremisiónseconsiguequelasparteslleguenaunacuerdoantelaOficinadeApelaciones,dichoacuerdopue-deresultarclaveparaanimaralIRSyaloscontribuyentesafirmarotrosacuerdosdelcasorelacionadosconelprimero.

Laremisióntempranapuedesolicitarse,adicionalmente,pa-racontingenciassurgidasenrelaciónconuncambioinvo-luntariodelmétododecontabilidadaplicado,laimposiciónsobrelosrendimientosdeltrabajo,losplanesdeincentivosparaempleados(employee plans)olasentidadesexentas.

e) Arbitraje(arbitration)(171):ensededelprocesodeapelación,loscontribuyentespuedensolicitaratravésdelaregla124delTribunalFiscallautilizacióndelainstitucióndelarbitrajepararesolvercuestionesdehecho—lascuestionesjurídicasquedanexcluidas—sobrelasquelasnegociacionesparalle-garaunacuerdonohanfructificado(172).Así,senombraráaunárbitro,provenientedelaOficinadeApelacionesoexterno,queseráelencargadoderesolverlacontroversia.

TantolaOficinadeApelacionescomoelcontribuyentetie-nenqueatenersealaresoluciónfijadaenellaudo,quedan-dovinculadosalamisma.

EnrelaciónconlosADR,convieneporúltimoadvertirque,a pesar de las ventajas de utilizar estas técnicas deADR,resaltadasconfervorporreputadasinstitucionesinternacio-

(171) Procedimientodeingresostributarios(revenue procedure)2006-44.(172) Deigualmodo,ydeconformidadconlodispuestoenlasección7121delInternal Reve-

nue Code,elarbitrajetambiénseencuentradisponibleenaquelloscasosenlosnosehalogradocerraracuerdosconclusivos.


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nales(173),enrealidadsuprácticacarecedevirtualidadtodavezque,comohemosvisto,lamayoríadelasdisputasen-cuentransoluciónenelprocedimientodeapelaciónseguidoantelaOficinadeApelaciones(174).

Finalmente,convieneexplicar,aunqueseasucintamente,las técnicas de resolución de conflictos que tienen por objeto resolver aquellos casos que se han presentado ante los tri-bunales y que evitan que el proceso judicial se desarrolle de manera completa hasta la sentencia ordinaria.

Enpuralógica,yapesardequecomohemosadvertidopue-denoresultarrentabledebidoaloselevadoscostes,encual-quierfasedelprocedimientoadministrativoelcontribuyentepuede abandonar su tramitación y entablar la correspon-dienteacciónjudicial.

Así,elcontribuyenteylaadministraciónseencuentranantetresvíasjudicialesalternativas,asaber(175):porunlado,laus Tax Court,consedeenWashingtonaunqueconcapacidadpara actuar de una manera descentralizada, es la vía máshabitualparalaresolucióndeconflictosdeíndolefiscaltodavezquecuentaentresuplantillaconnumerososexpertosenfiscalidad.

(173) Así,PWCseñalabarecientementeque«ADRmaybesuitableforawiderangeofdis-putesacrossdifferenttaxes,particularlythosewhichrelatetotransferpricing,capitalvsrevenueorvaluationissues.Itmaybeparticularlyusefulforuseinlong-runningdisputeswhere positions on both sides have become entrenched, with litigation or one partyconceding appearing tobe theonlyoptions» (PWC, «AlternativeDisputeResolution:Anewway to settleyour taxdispute»,artículoon line de2011,disponibleenhttp://www.pwc.co.uk/tax/issues/alternative-dispute-resolution-a-new-way-to-settle-your-tax-dispute.jhtml).Deigualmodo,elBancoMundialexpusoque«astaxlawsarecomplex,taxdisputesareoften fact-intensive.Acombinationof these factorscancontribute touncertaintyregardingthecorrectinterpretationoftheissuesinthedispute,andtherebywarrantmediationornegotiationthatallowpartiestosearchforcreativesolutionsthatfulfiltheneedsofbothdisputants»(thE WorlD baNk,«TheRoleoftheLawyerinOutofCourtDisputeResolution»,IM-Mediation Resolution,abrilde2013).

(174) EnestemismosentidosepronunciaroZas valDés,J.A.,op. cit.,p.111.(175) SeguimosaquíelesquemapropuestoporroZas valDés,J.A.,op. cit.,p.113,complemen-

tadoconlosvaliososcomentariosdeEspEjo,I.ythuroNyi,V.,op. cit.,pp.60-61.


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Porotrolado,paradeterminadosimpuestos—losquegravanlossalarios,equivalentesalsistemaespañolderetencionesfiscalesysociales,asícomoparabuenapartedelosimpues-tosespeciales—sepuedeoptarporacudiralajurisdicciónordinaria,ensusdosversiones,federaloestatal:laus Court of Federal Claims,conunniveldeespecializaciónfiscalra-zonable, y la us District Court, carente habitualmente deespecializaciónenmateriafiscal.

En ambos casos, está prevista una segunda fase de apela-ción,enlascorrespondientesCortesjudiciales,ylacasación—cuandoproceda—antelaCorteSuprema.

Ahorabien,ycomosehaanticipado,aúniniciadalaacciónjudicialantelaCortecorrespondiente,esposiblequelare-solucióndelconflictonoconcluyamedianteunasentencia,sinoqueensedejudicialsedecidahacerusodealgunatéc-nicatransaccionaldeADRdescritaut supra.

Deestemodo,yenfuncióndelavíajudicialiniciadapodemosdistin-guirlossiguientessupuestos(176):

1. ADRenlaus Tax Court:deconformidadconlodispuestoporlasección 601.106 (a)(1)-(2) de la Treasury Regulation, cuando lacontroversianoha sido revisadapor laOficinadeApelaciones,dichoasuntoseremitiráconcarácterprevioalamismaporpartedelaTax Courtparaversiesposibleresolverlamismamedianteacuerdo.

Deigualmodo,aestenivelesobligadomencionarcomoejemploemblemático de Derecho comparado en materia deADR, la Tax Court Rule 124,vigentedesdemayode2011,ycuyafinalidadesladedescargaralaCortedecasossobrepreciosdetransferenciadadalacomplejidaddelosmismosyelexcesivotiempoque,nor-malmente,conllevasuresoluciónjudicial.Así,sefacultaalaspartesasolicitarquecualquiercuestióndehechosearesueltaatravésdearbitrajeenelmarcodelosprogramasdeADRtributariosdelIRS.

(176) Cfr.FroElich,E.L.,op. cit.,pp.348-349.


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Enparticular,elprocedimientopuedepresentarlassiguientesmo-dalidades:unarbitrajevoluntariodecaráctervinculante[Rule 124 (a)],unamediaciónvoluntarianovinculante[Rule 124 (b)]yunaterceramodalidadmásgenérica titulada«othermethods»por laRule 124 (c).

2. ADRenlaus Court of Federal Claims:estaCortesehacecargodediversasreclamacionescontraelgobiernoestadounidense,quein-cluyendesdeexpropiaciones(constitutional takings),conflictosrefe-rentesacontratosgubernamentales,disputasreferentesalossueldosdelosmilitaresyaccionesreferentesadevolucionesdeimpuestos.

Puesbien,lociertoesqueatravésdesuGeneral order No. 44,dichotribunalhaestablecidoyfomentadoelusodelosADRparalaresolucióndelasanteriorescuestiones,reenviandoalgunosdeloscasosyaasignadosaunalistadejueces,aldenominado«juezconciliador»(settlement judge)detalmaneraqueelADRseim-plementa enparalelo conel procedimiento judicial del caso.Aestosefectos,bajoelAnexoHdelasRules of the Court,sepuedehacerusodedistintosADR:mediación,mini-juicios,evaluacionesneutralesanticipadasyarbitrajesnovinculantes,actuandoeljuezconciliadorcomoterceraparteindependientedecadaunadees-tasmodalidades.

Asimismo,sehadetenerencuentaque,deunaparte,enningúncasolaspartespuedenserforzadasaseguirloscaucesdeunADRy,deotra,quecualquieradelasdisputas,hayaonosidoreenviadaaunjuezconciliador,puedebeneficiarse,silaspartesloestimanoportuno,deunsistemadeADR.

Ellonoobstante,lociertoesqueapesardeestardisponibleyserciertamenterecomendable,losADRnosonutilizadosconfrecuen-ciaenlasaccionesreferentesalasdevolucionesdeimpuestos.

3. ADRenlasus District Courts:lasNormasFederalesdeEnjuicia-mientoCivil(Federal Rules of Civil Procedure)resultandeaplica-ciónaestostribunales.Así,laRule 26 (f)(2)imponealaspartesdeunprocedimientocivillaobligacióndereunirseydebatirsusposiciones(meet and confer)concarácterprevioalacelebracióndeljuicioafindefacilitarunacuerdoentrelasmismas.Sobrela


189

basedeestanormalasDistrict CourtshanjustificadosuautoridadparaestableceryfomentarelusodeADR.

Ahorabien,debidoaquecadadistritopuededecidirhastaquépuntodeseaemplearlosADR,losmismosnosonuniformesenlasDistrict Courts.Porejemplo,enlosdistritossuryestedeNuevaYork,sólopuedeutilizarselamediacióncomoADR;eneldistritooestedePennsylvania,laLocal Rule 16.2permitelamediación,laevaluaciónneutralanticipadayelarbitraje;eneldistritoestedeTennessee, además de estos métodos, la Corte exige mediaciónobligatoriadeacuerdocon laLocal Rule 16.4; y finalmente,eneldistritoestedeCalifornia,probablementelamásexpansivadetodaslasDistrict Courts,permitetodoslosmétodosdeADRatenordelodispuestoensuLocal Rule 16-271.

CAPÍTULO IV

CONCEPTO, CARACTERES Y VALORACIÓN CONSTITUCIONAL

DEL ARBITRAJE(1)

(1) EstecapítulohasidoelaboradoporC.García NovoayP.chico DE la cáMara.

193

1. PLANTEAMIENTO

Partimosdelaideayaapuntadaanteriormentedequeelarbitrajeconsti-tuyeunatécnicajurídica,atravésdelacual,dospartes,queseencuentranenfrentadas sobre una misma cuestión controvertida, deciden de mutuoacuerdo,sometersuresoluciónauntercero—denominadoárbitro—,obli-gándoseambasaacatarladecisiónemitidaporesteúltimo(2).SiguiendoalmaestroprocesalistaGUASP,estafiguraestácompuestaportresestadiostemporalesdiferenciados:

1.º) Laconcertación del compromiso,queconstituyeuncontratofor-malizadoentre laspartes,comprometiéndosea respetar ladeci-siónqueadopteuntercero.

2.º) Elcontrato de dación y recepción del arbitraje,atravésdelcuallostercerosaceptansuencargoysevinculanasíconlaspartesparasolucionarsutarea.

3.º) Elprocedimientoarbitral,enelque laspartesenconflictoy losárbitrosformulanydecidenlacontroversiaquedavidayengendratodoelfenómenoarbitral(3).

(2) LaderogadaLey36/1988,de5dediciembre,dearbitraje,definíaestafigurajurídicaco-molavíamediantelacuallaspersonasnaturalesojurídicaspuedensometer,previocon-venio,aladecisiónconformeaDerechodeunoovariosárbitros,cuestioneslitigiosas,surgidasoquepuedansurgirenmateriasdesulibredisposición.Portanto,elarbitrajeesunaformaderesolverunacontroversiasinacudiralajurisdicciónordinaria.

(3) Cfr.Guasp DElGaDo,J.,El arbitraje en Derecho español. su nueva regulación conforme a la Ley de 22 de diciembre de 1953, Barcelona,Bosch,1953,p.77.


194

2. CARACTERES SINGULARES DEL ARBITRAJE Y DELIMITACIÓN CON OTRAS FIGURAS AFINES

LaLeyyaderogadan.º36/1988,de5dediciembre,dearbitraje,hadefi-nidoestafigurajurídicacomolavíamediantelacuallaspersonasnaturalesojurídicaspuedensometer,previoconvenio,aladecisiónconformeaDe-rechodeunoovariosárbitros,cuestioneslitigiosas,surgidasoquepuedansurgir en materias de su libre disposición. Por tanto, el arbitraje es unaformaderesolverunacontroversiasinacudiralajurisdicciónordinaria(4).

Apartirdeestadefinición,podríamosresumirloscaracteressingularesdelarbitrajeenlossiguientes:

2.1. ES UN MEDIO DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS

Elarbitrajepresuponeunacontroversiaylascontroversiassefundamen-tan en la previa existencia de un conflicto, que adopta tintes litigiosos.Cuandohablamosdeconflictonosreferimosaunacircunstanciaenlaqueconcurrendosomáshipotéticassituacionesquesonexcluyentesentresíyquenopuedendarsedeformasimultánea.Dadoquetalescircunstan-ciasincompatiblesseformulandemanerahipotética,elconflictoes,ensímismo,unasituaciónintrínsecamentetransitoria.Esasituacióntienequeresolversemediantelacomposición,armonizandoambassituacionesenlamedidaenqueseaposible,ohaciendoprevalecerunasobrelaotra.

Elconflictopuedeplantearseenmuchosaspectosdelavidasocial.EnelmundodelDerecho, sedebehablardeconflicto jurídico(5).ComohaseñaladoCarnelutti,elconflictojurídicoesunconflictodeinteresestutela-dosporelordenamiento.Setratadeunconflicto externo de intereses,queeselquesurgecuandodossujetosdederechospretendenmaterializarsus

(4) Siguiendo a roca MartíNEZ, J. M., el arbitraje es un medio de solución de conflictosintersubjetivos,manifestadosencuestioneslitigiosas;cfr.«Arbitrajeeinstitucionesarbi-trales»,EditorialBosch,1992,p.24.

(5) Elpropioart.15LGTdeformainfelizemplealaexpresión«conflictoenlaaplicacióndelanormatributaria»paralacalificacióndeunaactuacióndeladministradocomodeabu-sodelDerecho.Elconflictovendríadadoporlaposicióndeladministradodefendiendola legitimidad de su actuación frente al criterio de laAdministración considerándolaabusiva;cfr.García Novoa,C.,La cláusula general antielusiva en la nueva Ley General Tributaria, MarcialPons,Madrid,2004.


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interesescontrapuestos.Cuandoelconflictotienerelevanciajurídicasedi-cequeproduceunquebrantamientodelordenamientojurídico(integradopornormas,imperativas,prohibitivasopermisivas)yderivaenunlitigio.Paraquesepuedahablarde litigiodebeexistirunapretensión,definidaporelpropioCarnelutticomo«laexigenciadelasubordinacióndelinterésajenoalinteréspropio»(6).Esdecir,cuandounadelaspartesexpresaunapretensiónenelsentidodequequierehacerprevalecersuinterésfrentealaresistenciadelaotraparte,elconflictosetraduceenlitigio.

Elconflictodebeserobjetodecomposición,comopasoprevioparasunecesariaresolución.ParaelpropioCarnelutti,cabenfórmulasunilateralesdeprevencióndelconflicto,comolarenunciaoelreconocimiento;yunabilateral,derivadadeunactocomplejo,comolatransacción.Enrealidad,la transacción y la denominada conciliación extrajudicial, son más bienfórmulasdeprevencióndelconflicto,másquederesolucióndelmismo.

Enlatransacción,nosencontramosanteuncontrato(reguladocomotalenlosartículos1809a1891delCódigoCivil),medianteelcuallaspartessuscribenunacuerdodestinadoaprevenirelconflictoporellosmismosysin intervencióndeun tercero.Laprevenciónesconsecuenciadequelas partes se hacen «recíprocas concesiones» (aliquid datum, aliquid re-tentum).Comotalcontrato,debereunirlosrequisitosdeconsentimiento,capacidad,objetoycausalícita.

Porsuparte, laconciliaciónesunacuerdoauspiciadoporun terceroneutral,denominadoconciliador,quepuedeproponeralaspartessolucio-nesnovinculantesparasolucionarelconflicto.Cuandoelpapeldelterceroneutraltienemenosprotagonismoduranteeldesarrollodetodoelproceso,entantoselimitaaparticiparpasivamente,acercando,aproximandoojun-tandoalaspartes,facilitandolacomunicaciónentreellasperoabstenién-dosedeproponersolucionesalconflicto,elprocesosueledenominarsedemediación.

Perohayquehacerreferenciaalasfórmulasderesolucióndeconflictosunavezqueésteyahasurgido.Efectivamente,unavezsurgidoelconflicto,cabenmecanismosdecomposiciónautónomadelmismo.Laautocompo-

(6) Cfr.carNEtlutti,F.,Teoria generale del Diritto,Ed.ForoItaliano,Roma,1951,pag.42.


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sicióndelconflictoeslaresolucióndelmismoporobradelospartícipesdeéste,normalmentepormutuoacuerdo.

Pero las formas más evolucionadas e institucionales de solucionar elconflictosonlosmétodosofórmulasheterónomasdecomposiciónohe-terocomposición del conflicto.Hablamosdecomposiciónheterónomaenaquelloscasosenque laspartesacudenaun tercero, imparcialyajenoalconflicto,quiensecomprometeoestáobligadoenrazóndesuoficio,luegodelatramitacióndeunprocedimientooproceso,aemitirunareso-luciónpara lasolucióndelconflicto,cuyocumplimientodeberánacatarlaspartes(7).

Lasdosformasheterocompositivasdeconflictosporexcelenciasonelarbitrajeyelprocesojurisdiccional.

Lasfórmulasordinariasdeheterocomposiciónsuponenlaresolucióndelconflictomediantelaintervencióndelosórganosdelpoderjudicial,por-quelacomposicióndeconflictosentresujetosdeDerechoesunafuncióndeinstanciadelordenestatal,propiadeunEstadodeDerecho.Laresolu-cióndeconflictosatravésdeinstanciasjudicialestienelugaratravésdelosprocesosjurisdiccionales.Elprocesojurisdiccionaleselconjuntodeactosdesenvueltosporelórganoestataljurisdiccional,porlaspartesinteresadasyporlostercerosajenosalarelaciónsustancia,actosqueestánproyecta-dosyqueconvergenenelactofinaldeaplicaciónestataldeunaleygene-ralalcasoconcretocontrovertido,paradirimirlooparasolucionarlo.Eseactoeslasentenciafirmeque,cuandoadquierefuerzadecosajuzgada,constituyelaformamásavanzadadeaplicacióndelDerecho.

Altiempocabensupuestosdeautocomposicióndelconflicto,porcon-venciónoacuerdodeambasparteslitigiosas,dandolugaralaconciliaciónjudicialoalatransacciónparaponerfinalconflicto,quetambiénpuedetenerlugarensedejudicial.Enlamedidaenqueestatransacciónvaasu-ponerunarenunciaporunaoambaspartes,searticularáprocesalmentecomounallanamiento.Elallanamientoesunaformaespecialdetermina-cióndelprocesoyconsisteenunactoprocesalporelcualeldemandadoaceptaelpedidoformuladoporlapartecontraria,manifestandoexpresa-

(7) Vid.Sobreelparticular,MorENo catENa;V.,cortés DoMiNGuEZ,V.;yGiMENo sENDra,Intro-ducción al Derecho Procesal, Madrid,Colex,1997,p.24.


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mentesuvoluntaddenoformularoposición.LaLey1/2000,deEnjuicia-mientoCivillaregulaensuartículo19comounamanifestaciónmásdelpoderdedisposicióndelaspartesenelproceso.

Frenteaestasfórmulasseerigensistemasalternativos,entreloscualeshayqueincluirelarbitraje.Elarbitrajeeslasolucióndellitigiomedianteunprocedimientoseguidoanteunjueznoprofesionalniestatal,sinoanteun particular al que los litigantes reconocen capacidad para resolver elconflicto mediante laudo. Las partes en conflicto pactan por anticipadoquesesujetaránalaopiniónquedichoterceroemita.Ensuma,comodiceCarnelutti,elarbitrajeseríaun«equivalente jurisdiccional»(8),aunqueunequivalentequetienelasingularidaddeserunavíaconsensualderesolu-cióndelconflicto,conunimportantepesodelaautonomíadelavoluntadalahoradeacudiralamisma.

2.2. ES UNA VÍA CONSENSUAL DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS

Como venimos señalando, el arbitraje es una vía consensual, lo quesuponequerespectoalarbitrajeadquiereunpapelrelevantelaautonomíaprivada,quetendráunaprimeraexpresiónenladecisióndelaspartesdesometersucontroversiaalavíaarbitral,mediantelaadopcióndeuncon-venio.Enestesentido,laLeyespañoladeArbitraje,60/2003,ensuartículo9.1, señalaque el convenio arbitral podrá adoptar la formade cláusulaincorporadaauncontratoodeacuerdoindependiente,pero,entodocaso,«deberáexpresarlavoluntaddelaspartesdesometeraarbitrajetodasoalgunasdelascontroversiasquehayansurgidoopuedansurgirrespectodeunadeterminadarelaciónjurídica,contractualonocontractual».Estanotaconsensualafectatambiénaladecisióndedesvincularsedelarbitraje,yaque,adiferenciadelamediación,unadelaspartesnopuederetirarseuni-lateralmentedeunprocesodearbitraje.Ytambiénafectaalalibertaddelaspartes,nosóloparadecidiracudiralarbitraje,sinoparaseleccionaralár-bitrooárbitros.Laesenciaconsensualdelarbitrajeparecería,pues,excluirlaposibilidaddeunarbitrajeestablecidodirectamenteporlaleyyforzoso.

Enloconcernientealosárbitrosquelaspartespuedendesignar,convie-neaclararqueéstospuedensernosóloárbitrosfijadosad hoc,siempreque

(8) Cfr.Lezioni di Diritto Processuale Civile,Cedam,Padova,1933,pags.116yss.


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reúnanlosrequisitosdeimparcialidadexigidosporelordenamiento,sinoárbitrosinstitucionalesoadministrativos.ElreconocimientodeestafórmulaarbitralfueunadelasnovedadesdelaLey36/1988,de5dediciembre,deArbitraje,queensuartículo10disponíaquelaspartespodrántambiénencomendarlaadministracióndelarbitrajeyladesignacióndelosárbitros,deacuerdoconsureglamento,acorporacionesdederechopúblicoquepuedandesempeñarfuncionesarbitralessegúnsusnormasreguladorasyaasociacionesyentidadessinánimodelucroencuyosestatutossepreveanfuncionesarbitrales.Comosepuedecomprobar,se tratadeuna fórmulaquepermitelainstitucionalizacióndelarbitraje,yquelaLeydeArbitraje60/2003,de23dediciembre,quehaentradoenvigorel26demarzode2004,conservaalseñalarensuartículo14ybajoelrótulode«arbitrajeinstitucional»,que laspartespuedenencomendarelarbitrajeacorpora-cionesdeDerechoPúblicoquepuedendesempeñar funcionesarbitralessegúnsusnormasreguladoras (yenespecial,alTribunaldeDefensadelaCompetencia)yaasociacionesyentidadessinánimodelucro,encu-yosestatutossepreveantalesfunciones.Setrata,además,deunafórmulaadecuadaparamateriascomolatributariayaquedisipalosrecelosqueunarbitrajeexclusivamenteprivadoydesignadoapartirdelaautonomíadelavoluntadpuedeprovocar,enlamedidaenqueellopudierasuponerunaprivatización delaaplicacióndeunanormativapública.

2.3. ES UN MEDIO DE RESOLVER CONFLICTOS SOBRE SITUACIONES JURÍDICAS DISPONIBLES

Precisamenteporlascaracterísticasanteriormenteexpuestas,ydeacuer-doconelartículo2.1delaLey60/2003,elarbitrajehadetenercomoob-jeto«materiasdelibredisposiciónconformeaDerecho».Portanto,aquellosobreloqueelarbitrajerecaigahadeseralgo«controvertido»y«dispo-nible»,entendiendoporcontrovertidonosóloaquellosobreloqueversaunaincertidumbre,sinotodoloquehayadeserobjetodeunadecisiónenDerechopararesolverunconflictojurídico.

La disponibilidad, es consecuencia directa del carácter convencionaldelarbitraje.Lanotadeladisponibilidaddelascuestionesqueseanobjetodearbitrajetienegranimportancia,porque,comoveremos,esunadelascuestiones que se esgrimen para rechazar la aplicación del arbitraje enmateria tributaria, en tanto se recuerdaque, segúnel artículo18 la Ley


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58/2003,GeneralTributaria,«elcréditotributarioesindisponiblesalvoquelaleyestablezcaotracosa».

Ladisponibilidaddelascuestionessometidasaarbitrajeesunaconse-cuenciamásdelanotaexpuestadelarbitrajecomovíaconsensualyquesetraduceenunpapelpreponderantedelaautonomíadelavoluntadenelrégimendelmismo.

Muchascuestionesdecaladojurídicosuscitaeltemadeladisponibili-dadóindisponibilidaddelosderechososituacionesjurídicas.Laprime-raes la relativaa sucontenido.Podemosentenderpordisponibilidad laposibilidadde renunciaaunderechoo situación jurídica,ya seapor lanormativaheterónomadecarácternecesario,yaporpactooconvención.Sianteloqueestamosesantelafijaciónconcertadadealgúnaspectodelcontenidodeunderecho(enlugardesufijaciónunilateral)quenoconlle-varenunciaalmismo,difícilmentecabrácalificarunasituacióndeestetipocomouncasodedisponibilidad.

Ensegundolugar,hayquetenerclaroqueelcarácterdisponibleoin-disponibledeunderechoodeunasituaciónjurídica,esunacuestióndelegalidadordinaria.Losderechosolassituacionesjurídicasnosondispo-niblesoindisponiblespornaturaleza,sinoqueeslaleyoelordenamientojurídico, el que determina esta disponibilidad o indisponibilidad. En talsentido,hayquetenerencuentaquehaysectoresdelordenamientojurídi-co,comoelDerechoCivil,guiadosporlaprevalenciadelaautonomíadelavoluntad,dondelareglaesladisponibilidad,porejemplo,enmateriadecontratos(libreestipulacióndecláusulas,artículoart.1.255delCódigoCivil). En estos sectores del ordenamiento, la autonomía de la voluntadtienelímites,yelpropioartículo1.255delCódigoCivilhabladela«moralyelordenpúblico»,porloqueestoslímitesfacultanalaleyasustraerdelcontenidodelaautonomíadelavoluntadciertasmaterias.

Siendoestaslasnotascaracterísticasdelarbitraje,convienetambiénse-ñalarque,respectoaciertosámbitosdelordenamientojurídicodondeesimportante la presencia de normas imperativas, suelen admitirse fórmu-lasdearbitrajeobligatorio(pensemosenelámbitolaboral)odearbitrajeinstitucionalynopuramenteprivado.Sinembargo,enelámbitotributariosiempresehadiscutidolaposibilidaddeintroducirfórmulasarbitrales.Pa-raellohayquevalorar,enprimerlugar,latipologíadelasnormasfiscales.


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3. VALORACIÓN CONSTITUCIONAL

Enelsiguienteepígrafeprocederemosaanalizarlosargumentosafavoryencontradelaimplementacióndelarbitrajeenelsistematributarioes-pañol.Debereconocersequesibienexistenalgunasposicionestradicio-nalesquevienenacuestionarsupenetraciónnosoloenelpropioámbitotributario,sinoentodalaesferadeDerechopúblicoengeneral(9),adelan-tamosyanuestra conclusión señalandoqueexistenciertamentemuchoselementospositivosendefensadeestainstituciónquepesanmásfrentealasobjecionesquepuedenadvertirseyqueentendemossonperfectamentesuperables.

3.1. OBSTáCULOS a priori PARA LA IMPLEMENTACIÓN DEL ARBI-TRAJE EN LA ESFERA TRIBUTARIA

3.1.1. TIPoLoGíA DE LAs NoRMAs TRIBuTARIAs

Alhablardetipologíadelasnormasnosreferimosalasnotascaracte-rísticasdelasleyesqueintegranundeterminadosectordelordenamiento.Así, podemos encontrarnos anteunordenamiento limitadoa regular lasconductas queridas por los particulares y cuyos mandatos responden almodelodeónticodeundeber sermeramentepermitido(elWollen-dürfen aquesereferíaJellinek(10)),oanteunordenamientoorientadoaimponercon-ductas(Wollen-können),quevamosacalificarcomoordenamiento de inje-rencia,característicaquetradicionalmenteseatribuyealosordenamientospenalytributario.

(9) El argumento recurrenteque sueleutilizarse en estos casos esque los intereses tutela-dosporlosEntesPúblicosnopuedensersometidosatransacción,compromiso,amigablecomposiciónoarbitrajesinespecialesrequisitosocondiciones iuris (vid.sobreelparticu-lar,laSTS.de4deabrilde1979). Sinembargo,MEriNo MErcháN,J.F.ychillóN MEDiNa,J.M.ª,discrepandeestaposicióncuandosostienenquedesdelaperspectivainstitucional,lafuerzaemanadadelasupremamanifestacióndelpoderdelaspartesparadictarselasolu-ciónaunconflictoplanteado,otorgaalarbitrajeuncaráctervoluntaristayprivado,frentealcarácterfinalista,determinanteypúblicodelproceso.Noobstanteconcluyen,«ellonoquieredecirqueelpoderpúbliconodictenormasmínimasparaeldesarrollodelarbitrajenidotedeefectividadallaudoarbitral;antesalcontrario,salegarantedetalinstituciónencuantoprocedimientoaptoparasatisfacerpretensionesencontradas;loqueocurreesquelacontroversiaquedaacotadaúnicayexclusivamentepara laspartesenfrentadas»;cfr.Tratado de Derecho Arbitral, ThomsonCivitas,Madrid,2006,p.96.

(10) Cfr.sistema dei diritti pubblici subbiettivi,S.E.Libraria,Milano,1912,pags.60yss.


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Locaracterísticodelasnormastributariasesquelasmismasrespondenaunmodelodeónticoimperativo.ElDerechoTributario,comoindicaFe-rreiroLapatzaes«unordenqueridoeimpuestoensutotalidadporellegis-ladorencuantoacomportamientospositivos,aconductasqueconsistenenhaceralgoynoennohacer,ordenadosporél».Esunsectordelorde-namientocaracterizadoporimponercomportamientosalosparticularesyqueserigeporunmodelo deóntico,de«loobligatorio»ynodelo«mera-mentepermitido»(11).Ensuma,elmodelodeónticodelDerechoTributarioestáintegradopormandatosdehacer,enconcreto,dedarunacantidaddedineroalaAdministraciónTributaria.

Estatipologíasignificaquelanormatributariaimponealoscontribuyen-tesespecíficoscomportamientosapartirdehechostipificadoslegalmente.Latipicidadtributariaesunaexpresióndelmodelonormativodelasdispo-sicionestributarias;laimperatividadexigetaxatividady,portanto,tipicidadlegal. La tipicidad legal remite a la reserva de ley en materia tributaria,yaquelalegalidadobjetivaimponeladeterminacióndelcontenidodelaobligacióntributaria.Porsuparte,lalegalidadseexpresaenlavinculación positiva de laAdministración a la ley, que en materia tributaria suponequelaAdministracióndebeaplicareltributo,atendiendoalcontenidodelaley,loquesetraduceenlatesisdelaindisponibilidaddeltributo.Esaindisponibilidadsueleesgrimirsecomounargumentocontralaaplicacióndelarbitrajeenmateriafiscal.

Puesbien,laposturatradicionalvieneaduciendociertosimpedimentoslegalesparasuregulaciónenlaesferatributariadoméstica,fundamental-menteaquelloscentradosenelprincipiodelegalidad,enlaindisponibili-daddelcréditotributario,yenlalesiónalatutelajudicialefectiva.

3.1.2. EL PRINCIPIo DE LEGALIDAD

Efectivamente, el principio de legalidad se ha erigido en el principalargumento esgrimido por la doctrina para vetar la implementación decualquiertipodetécnicaconvencionalenlaesferatributaria.Nótesequelasobligacionestributariasnacen ex legeadiferenciadeloqueexisteen

(11) Cfr. «Reflexiones sobre Derecho tributario y técnica jurídica», Civitas, REDF, n.º 85,1995,p.51.


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elDerechoprivadodondeelorigendelasobligacionessíescontractualdescansandoen la autonomíade la voluntadde laspartes(12).Así, sehainvocadoque la referencia a esteprincipiocomo fundamentoparades-cartar cualquier tipo de acuerdo ha obedecido a la proclamación de laausenciadediscrecionalidadenelordenamientotributario,ydondeelart.6LGTestablecequelosactosdeaplicacióndelostributostienencarác-ter reglado(13).Frenteaestaargumentacióncabeseñalarqueelquantum delaobligacióntributariadependesiemprededecisionesadoptadasporlaAdministraciónquecomportanlaposibilidaddellegaraconcrecionesdistintas(14).Enestalínea,sehaargüidocomoargumentoparacombatirelobstáculodelprincipiodelegalidadqueenaquellossupuestosenlosqueexista una situación de discrecionalidad administrativa, es evidente queconcurriránvariosmediosparalaconsecucióndeunfinsinquelanormacorrespondienteprescribacuáldeellosdebaadoptarseparalasatisfacción

(12) ComosostieneelmaestrosáiNZ DE bujaNDa,losefectosdelasnormasjurídico-financierasnopuedensersuprimidosnialteradosporlavoluntaddelosparticularesyqueson,portanto,deDerechonecesario»,cfr.sistema de Derecho Financiero. Introducción, FacultaddeDerecho,UCM,Madrid,1985,vol.I,pp.412yss.Enelmismosentido,bayoNa DE pEroGorDo,J.yT.solEr roch,M.ª,sostienenqueestaindisponibilidadderivadelaau-senciadelprincipiodeautonomíadelavoluntadenelordenamientotributario,aspectoquedeterminaquelavoluntaddelaAdministraciónnodominelaobligacióntributarialoqueimpidecualquierrenunciaalcréditotributarioquenoestéprevistalegalmente;cfr.Compendio de Derecho Financiero, LibreríaCompás,Alicante,1999,p.25.

(13) Sobreelparticular, vid.eltrabajodebilbao EstraDa,I.,Los acuerdos tendentes a la deter-minación de la obligación tributaria en la Nueva Ley General Tributaria, Madrid,2006,enelquesemuestratambiénpartidariodeestasfórmulasconvencionalesafirmandoque«sihemosasistidoalaproliferacióndetérminostalescomocooperación,colaboración,etc.,porquénopodemosacudiralaconvencióncomosoluciónalacrisisquesufreelDerechoTributarioenlaactualidad;p.172.

(14) Cfr.García añovEros,J.,«Lospoderesdecomprobación,laactividaddeliquidaciónyladiscrecionalidaddelaAdministraciónfinanciera»,Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, n.º76,1992,pp.597y598.Precisamenteparaajustardichocriterioalalegali-dadvigenteconbuencriterio,sáNchEZ pEDrochE, j. a., postulalanecesidaddemotivarlosactosadministrativosconelfindeevitarlainterdiccióndelaarbitrariedad;cfr.«Eldeberdemotivacióndelosprocedimientosadministrativosenmateriatributaria»,Revista General de Derecho,n.º615,1995,pp.12913yss.Asímismo,álvarEZ MartíNEZ,J.,La motivación de los actos tributarios, MarcialPons,Madrid,2004,p.34,apuntaqueenlosactosdiscre-cionalesenlamedidaenquelaAdministracióngozadeunaciertalibertadestimativaparaelegirlasoluciónqueestimemásidónea,latrascendenciadeaquelprocesoesvital,hastaelpuntodequeeldeberdemotivarladecisiónseconvierteenestosactos,enunaexi-genciaper sedelosmismos;deestaformalamotivaciónseconfiguracomoelparámetrobásicoparadistinguirestosúltimosactosdelosmeramentearbitrarios.


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delinteréspúblico,correspondiendoalaAdministraciónrealizarunjuiciodeoportunidad(15).Nótesequeladiscrecionalidadadministrativasolamentepodrá existir allá donde el legislador expresamente la hubiese consenti-do(16),porloquebastaríaconquelaLeyhabilitaralaposibilidaddesometerlacontroversiaaunárbitroparaque laAdministraciónaplicando laLeyacudieraaunarbitrajeparaladeterminacióndeunoshechos.Asílascosas,losacuerdos tendentesa ladeterminaciónde laobligación tributarianosupondránladerogacióndelasnormastributariassinoporelcontrariosuconcrecióncomoconsecuenciadelaindeterminaciónnormativafrutodelatécnicajurídicaempleada(17).

3.1.3. LA INDIsPoNIBILIDAD DEL CRéDITo TRIBuTARIo

Comoessabido,elart.18LGTprescribeque«elcréditotributarioesindisponiblesalvoquelaLeyestablezcaotracosa».Porsuparte,elart.7.3LGPesmásexplícitoalafirmarque«sinperjuiciodeloestablecidoenelapartado2delart.10deestaLey,nosepodrátransigirjudicialniextraju-dicialmentesobrelosderechosdelaHaciendaPúblicaestatal,nisometeraarbitrajelascontiendasquesesuscitenrespectodelosmismos,sinome-dianteRealDecretoacordadoenConsejodeMinistros,previaaudienciadeldeEstadoenpleno».

(15) Enefecto,calvo ortEGa,R.,consideraqueenestoscasosprimaráun«juiciodeoportu-nidad»paradeterminarelinteréspúblicoprevalentecuandodosomásinteresesdeestanaturalezaestánenconflictooparaactuaradecuadamenteuninteréspúblicodetermi-nadoobienparaconciliaruninteréspúblicoyotroprivadoanteunsupuestodehechoconcreto,cfr.«ConsideracionessobrelospresupuestoscientíficosdelDerechoFinancie-ro»,Hacienda Pública Española, n.º1,1970,pp.123yss.Sibien,enrealidad,«nadatie-nequeverlaindisponibilidaddesituacionestributariasconelsometimientoaarbitrajedelascontroversiasfiscales.Cuandosehabladeindisponibilidadsehacereferenciaalanodisposicióndelassituacionesjurídicasporactoadministrativo.Elsometimientodeunacontroversiaconcretaaarbitrajenoseincluyeenelprincipiodeindisponibilidad.Esunadecisióninstrumental,nounadisposición»;cfr.calvo ortEGa,R.,«Litigiosidadfiscalyarbitrajetributario»,Impuestos, n.º15y16,2001,p.31.

(16) Cfr.cayóN GaliarDo,A.,«Lainterdiccióndeladiscrecionalidadenlagestióntributaria»,Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, n.º36,1982,p.567.

(17) bilbao EstraDa,I.,Ibidem,p.189.Paraesteautor,elcampodondeentraráenjuegoelacuerdoconvencionalseráenaquellasparcelasdondeexisteunmargendeindetermi-naciónqueafectaprincipalmentealabaseimponibleyaotroselementosdelacuantifi-cacióndelaobligacióntributaria.


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Téngasepresentequenosetratadeunaprohibiciónabsolutapuescabelainclusióndedeterminadasexcepcionesquedeberánregularseexpresa-mente.Lacondiciónestablecidaenelart.18LGTdequeseaunanormaconrangodeLeyesunagarantíadequedichossupuestosnoquedanalarbitriodelaAdministración(18),situaciónquecuriosamenterebajalaLGPacuerponormativodeRealDecreto.

Porotrolado,nótesequeladisposiciónlegalserefierealaindisponi-bilidaddelcréditotributario,noalapotestadadministrativapuesenéstaquedaexcluidacualquierprobabilidaddeconvenciónporsucarácterdeinalienable, intransmisible, imprescriptible e irrenunciable(19), en cuantoquehadeejercersevelandosiempreporelinteréspúblico.Asílascosas,elcarácterdeindisponiblederivadelaconcepcióndelEntePúblicocomoti-tulardeunafunciónpúblicadelaquenopuedeabdicardebiendocumplirdichomandatodeacuerdoalordenamientojurídico.

ElmaestroSáinzdeBujandaafirmóyahacemuchosañosquelasfórmu-lascontractualistasúnicamentepuedensurgirconeficacia,dentrodeunsistemajurídico-tributarioracional,dentrodelafaseliquidadoradeltribu-to,estoes,enlaquedeterminalacuantíaycompruebalaexistenciadeladeudaimpositivaacondicióndelcumplimientodeestasdospremisas:

— Queseasegure,entodocaso,elimperiodelasnormassustantivasreguladorasdeloselementosesencialesdelaobligacióntributaria(hechoimponible,baseoparámetro,tipodegravamen,cuota);y

— Quelaverdadmaterial tengaposibilidadesdeprevalecerenlapráctica,sobrelaverdadformalpactadaenlosacuerdosevalua-torios(20).

(18) ParavicENtE-archE coloMa,P.,laindisponibilidaddelaobligacióntributaria«seinterpretaenelsentidodelcréditotributariostrictu sensu, esdecir,comoderechodecontenidoeconómicodelcualesacreedoralaHaciendaPública—quenuncapodráserdispuestoporlaspartes—;perodichaindisponibilidadnoalcanzaalaposibilidaddequelavolun-taddelacreedorydeudordelarelaciónintervengaenlafasepreviadecuantificacióndelaobligacióntributaria»;cfr.«LosacuerdospreviosdevaloraciónenelIRPF»,Revista de contabilidad y Tributación, n.º230,2002,p.68.

(19) Cfr.cocivEra,B.,Il concordato tributario, SocietáEditriceLibraria,Milán,1958,pp.29yss.(20) Enefecto,siguiendoalmaestro,loshechosimponibles—ensutripleaspectoobjetivo,

temporalypersonal—,lasbasesimponiblesyeltipodegravamenseríanlosdefinidosenlaley,ysolosuconcreciónquedaríaconfiada—dentrodelmarcoquelapropialey


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Ensuma,elcontenidode la indisponibilidadseresumeen la imposi-bilidadde renunciar aderechoso situaciones jurídicas.Muestrade elloeselartículo3,5delEstatutodelosTrabajadores,segúnelcual«lostra-bajadoresnopodrándisponerválidamente,antesodespuésdesuadqui-sición,delosderechosquetenganreconocidospordisposicioneslegalesdederechonecesario.Tampocopodrándisponerválidamentedelosdere-chosreconocidoscomoindisponiblesporconveniocolectivo».Peroestaindisponibilidad,loqueprohíbesonrenunciasensentidopropio,estoes,elnoejerciciovoluntariodeunderechocierto.Noimpiderenunciaraladefensadellitigioporlavíajudicialyacudiraunavíaalternativa.Enestecasonoserenunciaanadasinoquesecambiaunderecholitigiosoporunbeneficioconcretoycierto;laposibilidaddedisiparlaincertidumbreporunavíaarbitralalternativa.Yestoseráposible,siemprequeseafactibleesavíaalternativaderesolucióndeconflictos.Estoes,cuandoelacudiralajurisdicciónsearenunciable,enlamedidaenquenohayaningúnprincipiodeordensuperior(comoeslaexclusividaddelius puniendienmanosdelEstado)queimpidatalrenuncia.

Lacuestiónessabersienelámbitotributariohayalgoqueimpidaesarenuncia,y,portanto,queimposibilitelaimplantacióndeunavíaarbitral.Yaadelantamosquenuestraopiniónesnegativasobrelaexistenciadeal-gúntipodeimposibilidadalrespecto.

Yahemosdichoquelaindisponibilidadesunconceptopolisémicoquehacereferenciaamúltiplescuestiones,inclusoaalgunasquepocoonadatienenqueverconlapolémicaacercadelaimplantacióndelarbitrajetribu-tario(porejemplo,queeltributosurgedelaleyynodelpactooconvención,o que elmismonopuede ser objeto de contrato).Tambiénhemosdichoquelaindisponibilidad,ensusentidotradicional,seligaconceptualmentealavinculaciónpositivadelaAdministraciónalaley(laAdministraciónnopuededisponerporqueestávinculadaalcontenidodelaley).Comoconse-cuenciadeelloseafirmaquelaleyencarnaelinteréspúblicoquejustificalaexigenciadelostributos,porloquelaAdministraciónestáincapacitadaparaalterarloselementosesencialesdelaobligacióntributaria.

habríadeseñalarentérminosrigurosos—afórmulasadministrativasdetipoconcordado;sáiNZ bujaNDa,F.,«Elnacimientodelaobligacióntributaria»,enlaobraHacienda y De-recho, vol.IV,InstitutodeEstudiosPolíticos,Madrid,1966,pp.250y251.


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Aestacuestiónserefiereelartículo18delaLGT,cuandodiceque«elcréditotributarioesindisponible,salvoquelaleyestablezcaotracosa».Enelmarcodeunsectordelordenamientoconfuertepresenciadelprincipiodereservade leyy legalidadcomoel tributario (principiosconrespaldoconstitucional en los artículos 31,3 y 9,3 de la Norma Fundamental), yaunquelareglageneralsealaindisponibilidad,sepermitequelaleyex-cepcioneciertasmaterias,facultandosudisposición.Portanto,másquedeindisponibilidadhabríaquehablarde legalidad en la disposición.La leypodráseñalarsupuestosconcretosdedisposición,sinvulnerarlasexigen-ciasdereservadeleyylegalidad.

La propia expresión de «salvo que la ley establezca otra cosa» con-firma que la disponibilidad es fruto de una decisión del legislador. Esteseríatambiénelfundamentodelartículo7,3delaLey47/2003,de26denoviembre,GeneralPresupuestaria,quedisponeque«sinperjuiciodeloestablecidoenelapartado2delartículo10deestaley,nosepodrátransigirjudicialniextrajudicialmentesobrelosderechosdelaHaciendaPúblicaestatal,ni someteraarbitraje lascontiendasquese susciten respectodelosmismos,sinomedianterealdecretoacordadoenConsejodeMinistros,previaaudienciadelConsejodeEstado».

Portanto,másquedeindisponibilidad,habríaquehablardelegalidad en la disposición,fijandolaLeyconsuficienteprecisiónlossupuestosyelalcancedeestemecanismodesolucióndeconflictossalvaguardandoasíelprincipiode legalidadreinanteenmateria tributaria(21).Por tanto,sielproblemadelaimplantacióndelarbitrajeesestaindisponibilidad,ellegis-ladorpodríapreverlaposibilidaddedisposición enunanormaconrangodeley,siempreycuandoalgúnprincipiooreglasuperior,derangocons-titucional,noloimpidiese.Comoveremos,esadisposiciónconstitucional

(21) AestamismaconclusiónhallegadoFalcóN y tElla,R.,alafirmarquelaindisponibilidaddelcréditotributarionoconstituyeunaprohibicióndearbitraje,sinounaexigenciadeleypreviahabilitantecuandolaHaciendaPúblicaquiererecurriraestemecanismoderesolucióndecontroversias;cfr.FalcóN y tElla,R.,«Elarbitraje tributario»,en laobracolectiva Convención y arbitraje en Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid, 1996,p.259. Ensimilarestérminos, vid.sErraNo aNtóN,F.,«Laterminaciónconvencionaldeprocedimientos tributarios y otras técnicas convencionales,AEDAF, Madrid, 1996, p.106;yGarcía calvENtE,Y.ycruZ paDial,I.,«Arbitrajetributario:suposibleviabilidad»,Quincena Fiscal, n.º8,2002,p.10.


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podríaserlaexigenciadecapacidadeconómicaoelcarácterexclusivodelajurisdicción.

Encualquiercaso,elalcancetradicionaldelprincipiodeindisponibi-lidaddelcréditopresupuestariosehavistoalteradotraslapublicacióndelaLey30/1992,queintroducelasfigurasarbitrales;enespecial,enlore-lativoalcontenidodelartículo107,2,elcualseñalaque«lasleyespodránsustituirelrecursodealzada,ensupuestosoámbitossectorialesdetermi-nados,ycuandolaespecificidaddelamateriaasílojustifique,porotrosprocedimientosdeimpugnación,reclamación,conciliación,mediaciónyarbitraje,anteórganoscolegiadosocomisionesespecíficasnosometidasainstruccionesjerárquicas,conrespetoalosprincipios,garantíasyplazosquelapresenteLeyreconocealosciudadanosyalosinteresadosentodoprocedimientoadministrativo»,añadiendoque«en lasmismascondicio-nes,elrecursodereposiciónpodrásersustituidoporlosprocedimientosaqueserefiereelpárrafoanterior,respetandosucarácterpotestativoparaelinteresado».SedicetambiénquelaaplicacióndeestosprocedimientosenelámbitodelaAdministraciónLocalnopodrásuponereldesconocimien-todelasfacultadesresolutoriasreconocidasalosórganosrepresentativoselectosestablecidosporlaLey.

Porlodemás,habríaqueseñalarqueenelarbitrajenodebeinvocarselaindisponibilidaddelcréditotributario,entreotrascosas,porquenohaydisposiciónalguna.Siestamosanteunasolucióndecontroversias,laAdmi-nistraciónnoestádisponiendo.Laindisponibilidadserefiereatributosquevanaserobjetodeliquidación(laAdministraciónnopuededisponerlibre-menteyalmargendelaleysilosliquidaono)oqueyafueronliquidados,ydebenserejecutados(laAdministraciónnopuededecidiralmargendelaleysilosejecutaono).Perosielparticularcuestionalavalidezolegalidaddetalesactosdeliquidación,laAdministraciónnodispone porelhechodequetallegalidadsedilucideenunórganoalternativoalostribunalesadministrativosojudiciales.

Portodoloexpuesto,podemosllegaralaconclusióndequenoexisteningunasólidarazónparapostularunaexclusiónapriorísticadelasfórmu-lasarbitralesenelámbitotributarioyquelaindisponibilidaddelcréditotributarionoimpidealaAdministraciónsometerseaarbitraje,sinoqueúni-camenteexigequeseaellegisladorelquedefinaconsuficienteprecisiónlossupuestosyelalcancedeestemecanismo.


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3.1.4. LA TuTELA JuDICIAL EFECTIVA

Entrelascaracterísticasqueseatribuyenalavíaarbitral,seencuentraelhechodequeladecisiónquedicteelárbitrooeltribunaldevariosárbitros,denominadalaudo,esdefinitivayobligatoriaparalaspartes,loqueconfi-guraalarbitrajecomounprocedimientoprivadodesolucióndecontrover-siassustitutivodelrecursoantelostribunales.Ellojustificalaconfiguracióndelavíaarbitralcomoalternativaalajudicial,demaneraqueelconvenioarbitralpuedaexcluirexpresamentelaposibilidaddequelaspartesacudanalajurisdicciónordinaria.Laexclusióndelaintervenciónjudicialapareceenelartículo11.1delaLey60/2003,deArbitraje,segúnelcualelconve-nioarbitralimpidealostribunalesconocerdelascontroversiassometidasaarbitraje,siemprequelaparteaquienintereseloinvoquemediantede-clinatoria.Loquenoexcluyelaposibilidaddequelosjuecesytribunalesdesarrollen ciertas funciones de apoyo y control del arbitraje, como lasatribuidasalosjuzgadosdeprimerainstanciaporelartículo8delaLey60/2003yasignadasalosjuzgadosdelomercantiltraslareformaoperadaporelartículo85,5delaLeyOrgánicadelPoderJudicial,conformealaredaccióndadaporlaLeyOrgánica19/2003,de23dediciembre.

Enpurateoría,laposibilidaddeconvenirlanointervencióndelórganojudicialpuedesuscitarlacuestióndesiseestaríavulnerandolaexclusivi-daddelajurisdicción,enelsentidodesilamateriatributariaseríaindispo-nibleaefectosdesutratamientoporunórganoderesolucióndeconflicto,distintodelosórganosjudiciales.Loquetienedirectarelaciónconelcon-tenidodelderechofundamentalalatutelajudicialefectivayasuposiblecondicióndederechoirrenunciable.

Estederechofundamental,comotodos,incorporaun«contenidoesen-cial».Ydentrodelcontenidoesencialdelderechoalatutelajudicialefec-tivase incluyeelderechoarecurrir,quesóloeventualmenteencasodeconflictopodríaserobjetodeadecuadaponderación.SegúnlaconstantejurisprudenciadelTribunalConstitucional(apartirdelFJ1.ºdelasentencia4/1984,de18deeneroyelFJ2.ºdela102/1984,de12denoviembre)elderechoarecurrirsereconducealderechoa«conseguirelaccesoalatutela judicialyunaresolución fundadaenDerecho,asícomolaejecu-ciónde lamisma»,a loquehayqueañadirelderechoa juezordinariopredeterminadoporlaLey(sentencia199/1987,de16dediciembre),ylaproscripcióndela indefensión(sentencia227/1994,de17dediciem-


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bre).Elcontenidodeestederecho,encualquiercaso,excluye loqueelTribunal Constitucional ha denominado «medidas disuasorias de accesoalajurisdicción»,quenocasaríancondichocontenidoesencial.Así,enlasentencia60/1989,de16demarzoseseñalaquepuedeconstituirunavulneración «en abstracto» del derecho fundamental a la tutela judicialefectivalaimposiciónderequisitosoconsecuencias,«...noyaimpeditivasuobstaculizadoras,sinomeramentelimitativasodisuasoriasdelejerciciodelasaccionesorecursoslegalmentehabilitadosparaladefensajurisdic-cional de derechos o intereses legítimos» (FJ 4.º). Lo mismo habría quedecirdelaimposicióndetasasoderechosexcesivosodesproporcionados(AutodelTribunalConstitucional197/2010).

Frenteaello,habríaqueargumentarquelavíaarbitralennadainterfierelapreponderanciayprimacíadelaorganizacióndelosjuecesytribunalesnidesplazalavíajudicial.AsílohadejadoclaroelTribunalConstitucio-nal,inclusoencasosenquelavíaarbitralesobligatoria,comoenlossu-puestosdeconciliaciónpreviaenelámbitolaboral.Así,enlassentencias4/1988,de21deenero,60y162/1989,de16demarzoy16deoctubre,y217/1991,de14denoviembre,elTribunaldeclaralacompatibilidaddelasvíasdeconciliaciónconelderechoalatutelajudicialefectiva.Enlaprime-radeestassentencias,la4/1988,elTribunaldicequenocontradiceelde-rechoalatutelajudicialefectivaelestablecimientodecondicionespreviasqueimpliquenlabúsquedadeunasoluciónextrajudicialalacontroversia.

Quizáslacríticapudierafocalizarseenlacuestióndequeacudiralavíajudicialentrañaunarenunciaalrecurso.PerotalrenunciaalrecursotambiénhasidoplenamenteavaladaporelTribunalConstitucional.Ésteaceptóenalgunaresolución—porejemplo,lasentencia76/1990,de26deabril—,quecaberenunciaraimpugnar,acambiodeconservarunbe-neficio(enelcasoenjuiciado,lareduccióndel30por100delassancionestributarias por conformidad con las actas inspectoras) vinculado a «unafacultadlibredel interesado».Detal formaquelarenunciaa interponerrecursooreclamaciónpuedaconfigurarsecomocondiciónparalaeficaciadeunactoonegociojurídico.Setrataríadelograrunaventaja—elacuerdoarbitral—alqueelsujetonotieneenprincipioderechoylabaseconsen-sualdeesaventajapermitequelamismapuedavenircondicionadaporlarenunciaalrecursofuturo.YlaLeydeArbitraje,60/2003,inclusoadmiteensuartículo6larenunciatácitaalasfacultadesdeimpugnación,señalan-doque«siunaparte,conociendolainfraccióndealgunanormadispositiva


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deesta leyode algún requisitodel convenio arbitral, no ladenunciaredentrodelplazoprevistoparaelloo,ensudefecto, tanprontocomoleseaposible,seconsideraráquerenunciaalasfacultadesdeimpugnaciónprevistasenestaley».

Ensuma,laexistenciadeunavíaarbitralnosuponedesconocerlaexis-tenciadelosórganosadministrativosyjurisdiccionales,sinoquesetratadeunainstanciacomplementaria,quepuedecoadyuvaralaresolucióndeciertosasuntos.Noescontrarioalderechofundamentalalatutelajudicialefectivaporsuponerunarenunciaalrecursoordinario,ynoloseríatam-poco,aunquelaleyestableciese,enalgunoscasos,sucarácterobligatorio.

Esmás,convienerecordarqueenmateriatributaria,estedebatesobreelalcancedelatutelajudicialefectiva,sehaexpuestoconespecialinten-sidadconrelaciónalaobligatoriedaddelavíaeconómico-administrativaprevia,antesdeaccederalajurisdiccióncontencioso-administrativa.Asísehadichoqueestaobligatoriedadsuponíaunretrasoenelaccesoalajurisdicción,valoradoporunampliosectordeformanegativadesdeladi-mensióndelderechoalatutelajudicialefectivarecogidoenelartículo24delaConstituciónEspañola.Puesbien,respectoaestaobligatoriedaddelavíaadministrativaprevia,elTribunalConstitucionalhaseñaladoquenoseapreciavulneracióndelderechoalatutelajudicialefectiva,ensuvertientedederechoalrecurso.Así,lavíaadministrativaprevianosóloescompati-bleconesteprincipiosinoqueformapartedelmismo(entrelassentenciasmás señaladasdelTribunalConstitucionaleneste sentido,puedencitar-se laSTC324/1994ylaSTC62/1997).Y,enconcreto,enlassentencias120/1993,de19deabril,y191/1993,de14dejunio,haseñaladoquelanecesidaddeagotar lavíaadministrativaparaacudira losTribunalesdeJusticiaeslegítimayplenamenteconstitucional.

Puesbien,sielTribunalhaapreciadolaconstitucionalidaddelaobli-gacióndeacudirconcarácterprevioauntribunaladministrativoantesdeacudiralavíajudicial,yhaaceptadotambién,desdelaperspectivadelde-rechoconstitucionalalatutelajudicialefectiva,lasfórmulasarbitralesydeconciliación,nadaimpediríaqueéstasúltimassupliesen,enalgunoscasos,alavíaadministrativaprevia.Sobretodoporque,respectoaésta,elTribu-nal,ensentencia60/1989,de16demarzo,hadichoquelaobligacióndeacudiralamismapuedeserinconstitucionalsicontalobligatoriedadsepersigueunfindisuasoriodelaccesoalajusticia.Esefindisuasorionunca


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estarápresenteenlavíaarbitral.Aunque,esosí,habríaquegarantizarqueelarbitrajeque,enalgunoscasos,supliesealavíaeconómico-administra-tiva,deberíasergratuito,comoloesésta.

Peroparaqueestasposibilidadesdeimplantacióndelarbitrajetributarionoresultenobjetables,éstetendríaqueserunarbitrajedeDerecho.Recor-demosque,enpurateoría,elarbitrajepuedeserdeDerecho,loquesupo-nequeparalaresolucióndelconflictoseaplicaráelordenamientopositivonacionalointernacional,yensucaso,lasfuentessupletoriasdeDerecho.O,puedeserdeequidad,teniendoencuentaquesegúnelartículo34delaLeydearbitraje(enadelante,LARB),losárbitrossólodecidiránenequi-dadsilaspartesleshanautorizadoexpresamenteparaello.Estadiferenciaseproyectaenelplanosubjetivo,entantoelarbitrajedeDerechohaderealizarseporpersonasexpertasenDerecho,mientrasqueelarbitrajedeequidadpuedeserdesarrolladoporcualquiersujetoquefalleodecidaconarregloasu leal saberyentender(22).En todocaso,nodebeperdersedevistaquelaresolucióndellitigioatendiendoal«lealsaberyentender»noequivaleadiscrecionalidadabsolutaporpartedeéstos.Losárbitrosnopue-dendesconocerocontravenirlasposiblesnormasjurídicasconvocacióndeaplicabilidad,onotomarenconsideraciónlodispuestoenlasnormasimperativasqueafectenalarelaciónjurídicaobjetodelacontroversia(23).

Enelcasodelarbitrajeenequidad,ellosupondríalaresolucióndelacontroversiasinrecurriranormasjurídicasysobrelabasedecierto senti-do innato de justicia.Concaráctergeneral,estamodalidaddearbitrajedeequidadno seríaadmisibleenelámbito tributarioquedando totalmenteexcluidoporsunormareguladora.NótesequealtratarsedecuestionesdeDerechoPúblico,elúnicoarbitrajeposiblenopuedesereldeequidad,sinoeldeDerecho(24).

(22) Nótesequeenelarbitrajedeequidadlosárbitroscarecendelaobligacióndefundamen-tarjurídicamentesudecisión,puessiguiendolaSAP.DeBarcelonade4dediciembrede2004,enestamodalidaddearbitrajenoesprecisoquelosárbitrosmotivenlaresoluciónconformealasnormassustantivasqueregulanloscontratos,conloqueseríasuficientecon«razonarenequidadlacuestiónsometidaadebate».

(23) Cfr. EspluGuEs Mota, C., «Del pronunciamiento del laudo y de la terminación de lasactuaciones»,enlaobracolectivaComentarios a la Ley del arbitraje, ThomsonCivitas,Madrid,2004,p.1117.

(24) NótesequecomoseñalalaSTS.de10deabrilde1990,enelarbitrajedeequidadlare-solucióndelconflictointerindividualdeinteresessealcanzaporlosárbitrosconarreglo


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3.2. PRINCIPIOS Y CRITERIOS qUE JUSTIFICAN SU ESTABLECIMIENTO

3.2.1. PRINCIPIo DE EFICACIA

Comoessabido,elart.103.1CEestableceelprincipiodeeficaciacomounmandatoalquedebesometerse laactuaciónde laAdministración(25).NótesequelainvocacióndeesteprincipionoconstituyeunarelajacióndelasgarantíasconstitucionalesdondelaAdministraciónactúasiempreconsometimientoplenoalaLeyyalDerecho(26),sinounaapuestafirmeparalaresolucióndelconflictodondeexisteninstitucionesjurídicasquepuedenalcanzarelmismoresultadosinunamermadelasgarantíasdelosadmi-nistrados(27).Laapuestaquedefendemosmedianteelprincipiodeeficacia

asulealsaberyentender,sinentender,sinnecesidaddeprocederalaaplicacióndelasnormasjurídicasestatalesqueregulanlamateriaenlaquesehasuscitadoladiscrepan-cia.

(25) En esta línea, vid. las SSTC. 22/1984, de 17 de febrero; 27/1987, de 27 de febrero,y 178/1989, de 2 de noviembre, afirmándose en esta última que «si la Constituciónproclamaexpresamenteensuart.1.1queEspañaseconstituyeenunEstadosocialydemocráticodeDerecho,unadesusconsecuenciases,sinduda,laplasmaciónrealdesusvaloresenunaorganizaciónque,legitimadademocráticamente,asegurelaeficaciadelaresolucióndelosconflictossocialesylasatisfaccióndesusnecesidadesdelaco-lectividad,paraloquedebegarantizarselaexistenciadeunasAdministracionesPúblicascapacesdecumplir losvaloresy losprincipiosconsagradosconstitucionalmente».Enestamismalínea, vid.tambiénlaSTC.90/1994,de17demarzo.

(26) Algúnsectordeladoctrinaadministrativistahallegadoinclusoareferirsealospeligrosalosquepodríallevaruna«huidadelDerechoAdministrativo»trasacogerenlaesferapúblicainstitucionespropiasdelDerechoprivado;cfr.sala arquEr,J.M.,«HuídaalDe-rechoPrivadoyhuidadelDerecho»,Revista Española del Derecho Administrativo, n.º75,1992,p.399.

(27) Enesteordendeideas,sepronunciaZorNoZa pérEZ,J.,alafirmarquelasmedidastran-saccionalescontribuyenamejorarlaeficaciaylaeconomíaenlaactuaciónadminis-trativa, facilitando lapracticabilidadde lasnormas, terminaríanpor repercutirenunaaplicaciónmásgeneraldelasleyestributarias.Asílascosas,alpermitiralaAdminis-traciónahorrar esfuerzos en ladeterminaciónypruebadehechos con trascendenciatributariadedifícilacreditación,liberaríanlosrecursosnecesariosparaotrasatenciones,comolainvestigaciónintensivadecasosespecialmentesignificativosoelaumentodelafrecuenciaconqueserealizaninspecciones,incrementandoasílajusticiadelconjuntodelsistema»(cfr.ZorNoZa pérEZ,J.,¿Quépodemosaprenderdelasexperienciascompa-radas?Admisibilidaddelosconvenios,acuerdosyotrastécnicastransaccionalesenelDerechoTributarioespañol»,enlaobracolectivaConvención y arbitraje en el Derecho Tributario, MarcialPons,Madrid,1996,pp.175y176).YasimismoenelprólogoalaobraLos procedimientos tributarios: su terminación convencional, de GoNZálEZ cuEllar,M.ªL.ª,elcitadoprofesortambiénsostienequeningúnobstáculosuponelaexigenciade


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nodebeinterpretarsecomounahuidadelDerechoatravésdeunsacrificiodelalegalidadvigenteenbeneficiodelaconsecucióndelacuerdo,puesdichamedidatransaccionalresultalegítimaenaquellossupuestosdondelaLeydejemargenparalaconvención.

NótesequeendeterminadossupuestosestablecidosexpresamenteporlaLey(loqueevitaríasucuestionamientodesdelaópticaconstitucional)laresoluciónágildelconflictoresultaesencialparagarantizarunajusticiarápidaqueesunode lospilares sobre losquedescansaelprincipiodeeficacia(28).Elaumentodedichaeficaciadescansaríaenlaresolucióncon-juntadelcontenidodelconflictoyenelconsiguienteahorrodeesfuerzoscomoconsecuenciadelareduccióndelacontroversia(29).

ElTribunalConstitucional,porsuparte,hareafirmadolavigenciadelprincipiodeeficaciadelaactuaciónadministrativa,entreotrasenlasen-tencia22/1984,de17defebrero,comounprincipioqueamparalasdeci-sionesdellegisladorenloreferentealaspotestadesdelaAdministración.AlmismotiempoqueseinvocaelprincipiodeeficaciaparalegitimarquelaAdministracióndesarrolledeterminadasactuacionesporsímisma,elAl-toTribunalrecuerdaqueelart.117,3delapropiaConstituciónatribuyeelmonopoliodelaactividadjurisdiccionalalosjuecesytribunales.Anuestrojuicio,elprincipioconstitucionaldeeficaciaamparaelusodetécnicasar-bitralesenmateriatributaria,enlamedidaenqueobligaaexplorarvíasderesolucióndeconflictosqueresultenproporcionadasalamayoromenorcomplejidaddelascontroversiasygaranticenunaceleridadmínima.

Sobretodo,teniendoencuenta,queenocasiones,losjuecestienenqueresolver sobre conceptos cuya concreción exige conocimientos técnicosdelosque,frecuentemente,carecenyquetienenqueprocurarsedeperitos

vinculacióndelaAdministraciónalaleyyalderecho,pueséstaoperadeigualmodocuandoelresultadodedichaactuaciónadministrativaseplasmaenunactoadministra-tivounilateralquecuandoseconcretaenunatransacción»;p.21

(28) ComosostienesáNchEZ GaliaNa,J.A.,laeficaciadebetraducirseenlaefectividaddelosvaloresconstitucionalesdejusticiatributaria,cfr.«LasactuacionesdelaAgenciaTributa-riaylosprincipiosconstitucionalestributarios»,Revista Española de Derecho Financiero, n.º87,1995,p.449.

(29) Cfr.GoNZálEZ-cuEllar sErraNo,M.L.,«ElarbitrajeenDerechoTributario»,enlaRevista de contabilidad y Tributación,n.º167,1997,p.22.


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terceros,cuandoresultaríamáságilqueestascuestionessedilucidaraneninstanciasarbitralesintegradasporesosmismostécnicos.

3.2.2. PRINCIPIo DE sEGuRIDAD JuRíDICA

EnlasobligacionesdeDerechoPúblico,lacondiciónex lege deltributoimponequesealanormalaqueestablezcalaexigenciadeuncomporta-mientoajustadoalaLeyporpartedelparticular,circunstanciaqueesca-racterísticadelasnormasdeinjerenciacomosucedeenlaesferatributaria,peroellonoesóbiceparaqueexistaunciertogradode incertidumbre.Precisamente la convención supone fijar el comportamiento debido porunayotraparte,loqueporunlado,generacertidumbre,yporotro,mitigalalitigiosidad(30).DichoacuerdohabilitadoporlaLeytendrácomovirtua-lidadeliminarlaincertezajurídicaexistenteennumerosossupuestoscon-trovertidosqueaparecenennuestroordenamientotributarioyqueafectanacuestionesdehecho (o tatsächliche Verständigung, utilizando la termi-nologíaalemana),comosonlasvaloracionesyestimacionesdeingresosygastosodeincentivostributarios,sibienelarbitrajedeberíaexcluirseparalaconcrecióndeelementosde laobligación tributariadedeterminaciónreglada(31).

Enconclusión,nosetratadeunarenunciadelaAdministraciónadescu-brirlaverdadmaterialdeloshechos,sinoalabúsquedaprecisamentedeéstaacudiendoamediosconvencionalescuandoelgradodeincertidum-bresobrelaexistenciadealgúnelementodelhechoimponibleestalquenoresultaposiblellegaralconocimientoexactodeloshechosatravésdelmétodotradicional(32).

(30) Cfr.García Novoa,C.,El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, MarcialPons,Madrid,2000,p.123.

(31) ParasErraNo aNtóN,F.,lamateriaquepodráserobjetodelasfórmulasnegocialesresidiráenelcontextodelavaloracióndeloshechosconducentesaunadeudatributaria.Ahorabien, «no hay que identificarlo con una presunción valorativa ni con una técnica quedesvirtúe lapropiaelaboracióndel tributo.Se trata,entreotrasmaterias,dedeterminarconceptosjurídicosindeterminados—v.gr.valordemercado—.SepodríaafirmarqueenelDerechoTributariolaconvencióndependerádelamateriadejandonaturalmenteaunladoloselementosesencialesdeltributo»;cfr.La resolución de conflictos en el Derecho Internacional tributario: procedimiento amistoso y arbitraje, Civitas,Madrid,2011,p.67.

(32) Conbuencriterio,GoNZálEZ cuEllar,M.ªL.ªapuntalosdosrequisitosquesonnecesariospara acudir a los sistemasconvencionales enmateria tributaria. Enprimer lugar,una


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3.2.3. PRINCIPIo DE PRoPoRCIoNALIDAD

Ladilaciónexcesivadelprocesoencuentrasulímiteenelprincipiodes-proporcionalidad.Nóteseque la satisfacciónde los finesde laAdminis-traciónperseguidosnopuedealcanzarsemedianteunsacrificiodeotrosderechos reconocidos constitucionalmente. Como viene entendiendo ladoctrinaadministrativista, la interdicciónde laarbitrariedadexcluyeunasobrevaloracióndelaeficaciaquelleveafundamentarenellamismacual-quieracciónadministrativaqueconduzcaalresultadolegalmenteprogra-madoeimponelaponderacióndeaquéllaenrelaciónconlosotrosbienesjurídicosquesehaganpresentes(33).

Enestoscasos,eltripletestdeproporcionalidadjustificaclaramentedi-chamedidatransaccionalanalizándosecasoporcasosuaplicación.Asílascosas,deacuerdoaljuiciodeadecuación,elarbitrajeesunmediocohe-renteconelfinperseguido(laresoluciónexitosadelconflicto).Ensegundolugar,deacuerdoal juiciodenecesidad,dichamedidaconvencionalesmenosrestrictivaquelalargapendenciasine diedelconflictooriginado.Porúltimo,deacuerdoconel juiciodeproporcionalidadensentidoes-tricto,ademásdequedichamedidaresultaadecuadaynecesaria,resultaclaramenteproporcionadaunavezponderadoslosfinespúblicosylosin-teresessacrificadosquesonmínimosenarasdelasoluciónpacíficadelacontroversiajurídica(34).

incertidumbreacercadelaexistenciadelelementooelementosqueintegrenelsupuestodehecho,yademás,dichaincertidumbrehadeserobjetiva,carácteresteúltimoquegarantizaqueenningúncasolaHaciendaPúblicautilicelanegociaciónparaahorrarsemolestiasenrelaciónasudeberdeconocerelderechoeinterpretarlooenrelaciónasudeberdeinvestigacióndelaHaciendaPúblicaquereclamaquehayaagotadotodaslasposibilidadesdeinvestigacióndelsupuestodehecho;cfr.Los procedimientos tributarios: su terminación convencional, Colex,Madrid,1998,p.127.

(33) EnefectosiguiendoaparEjo alFoNso,L.,debesubrayarseelcarácterfinalistadelprin-cipiodeeficacia.Asílascosas,loesencialnoestantolaconsecucióndeobjetivossinomásbienlasrepercusionesquehandeserproporcionadasenlassituacionesindividua-lesdelapersonaafectadaporlaacciónestatal; vid.«LaeficaciacomoprincipiojurídicodelaactuacióndelaAdministraciónPública»,cfr.«LaeficaciacomoprincipiojurídicodelaactuacióndelaAdministración»,enlaobracolectivaAdministración y Constitu-ción: el principio de eficacia, DerechoAdministrativo,n.º218y219,1989,pp.32y65.

(34) Ennuestraopinión,elbalanceentremediosyfinesresultaciertamentepositivoenfavordeestamedida transaccional.Aestaconclusiónparece también llegarSEER,cuandoaludealdobleámbitodeaplicacióndelprincipiodeproporcionalidadenlaesferatri-


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3.2.4. CRITERIo DE sIMPLIFICACIóN

Partiendodeque laactividadarbitral esaquellaque realiza laAdmi-nistraciónPúblicacuandodecidecontroversias,dictandoactos adminis-trativosderesolucióndeconflictos,quesonactosqueexpresanunjuicio,y constituyen fórmulas sui generis deconvención, lasmismas sirven, enprimerlugar,alasimplificacióndelsistematributario.

Yello,porquelasimplificacióndelsistematributarionoserefiereso-lamente al contenido material de las leyes tributarias sino que tambiénse proyecta de manera decisiva sobre la actuación administrativa y, porejemplo,setraduceenlosprincipiosde«limitacióndecostesindirectos»yeconomíaenlaactuaciónadministrativaqueyarecogíaelart.9delaLeydeProcedimientoAdministrativode1958,yqueseponedemanifiestoenalgunosprincipiosdelaLey30/1992deProcedimientoAdministrativocomún,porejemplo,eldelart.35g)quereconoceelderechodelcontri-buyenteanopresentardocumentosqueseencuentrenyaenpoderdelaAdministraciónoeldelart.35,j),segúnelcualelcontribuyentetendráde-rechoaquelasactuacionesdelaAdministracióntributaria,querequieransuintervención,sellevenacaboenlaformaqueleresultemenosgravosa.Puesbien;elarbitrajeserviríaalaeconomíadelaactuaciónadministrativa,puesiríaunidoaunprocedimientosencillo,especialmenteparacuestionesquenoalcancenunexcesivogradodecomplejidad.

3.2.5. CRITERIo DE PRACTICABILIDAD

Tambiénlaexistenciadeunsistemaágilderesolucióndecontroversiasfavoreceríalapracticabilidad delasnormastributarias.

Lapracticabilidadequivalealaposibilidaddequelasmedidastributa-riasconcebidasenelplanoteórico,resultenaplicablesenlapráctica.EsunaxiomaacuñadoenAlemania,yquesevinculadirectamenteaunambien-

butaria.Así,enelplanonormativoalpermitirlaintroduccióndeacuerdosenaquelloscasosenquesearazonableconvenirporlaspartesacercadelalcancedelaobligacióntributaria;yenelplanooperativo,a findeevitarunresultadodesproporcionadoquevayamásalládelorazonablementeprevisible;cfr.sEEr,R.,«Contratos,transaccionesyotrosacuerdosenDerechoTributarioalemán»,enlaobracolectivaConvención y arbi-traje en el Derecho Tributario, MarcialPons,1996,pp.145yss.


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tedemasificacióndelsistematributario,orientándoseasatisfacerlanece-sidaddefacilitarlaaplicacióndelostributos.Poreso,enprimerlugar,lapracticabilidadseproyectaenladefinicióndeloshechosimponibles,ysetraduceenlautilizacióndediversastécnicascomolasabstraccionesgene-ralizantes,lastécnicaspresuntivasyficciones,losconceptosjurídicosinde-terminados,lascláusulasgeneralesylasnormasdesimplificación.Perolapracticabilidadtambiénrequiereloquepodemosdenominarexpedientes de simplificación de la ejecución normativa,entrelosquecabedestacarlosmediosalternativosdesolucióndeconflictos.

Losmediosalternativosderesolucióndeconflictosfacilitanquesedisi-pemásrápidamentelaincertidumbrederivadadelapendenciaderecursosquepuedenpermanecersinresolverdurantelargosperíodosdetiempo.Y,portanto,estosmediosmáságilesderesolucióndeconflictoscoadyuvanaquelasnormastributariasseanpracticablesdesdelaperspectivadesufunciónrecaudatoria.Noseolvidequelalentitudenlaresolucióndeliti-giostributarios,determinalaimposibilidaddecobrarlasdeudasreferidasalosactosrecurridos,cuyaejecutividadestaránormalmente,suspendida.Ensuma,ellosupondráquenoseproduciráelingreso.Recordemosquelostributossoninstitutosjurídicosque,organizadosdeunaciertamaneraporelordenamiento jurídico, son susceptibles,a travésde laaplicaciónprocedimentalpertinente,dedesplegarsueficaciatípicaquenoesotraquefacultarentradasmaterialesdedineroenlasarcaspúblicos.Soncategoríasdestinadasalograringresos,demaneraquesiesacapacidadparaobteneringresosquedaparalizadaporunlargotiempo,seestáafectandoalaprac-ticabilidaddelafigura.Y,sobretodo,seestáimposibilitandolaobtencióndeingresos,tannecesariosenelactualcontextodecrisis.

3.3. EPÍLOGO: ExISTENCIA DE UN MARCO NORMATIVO PROCLIVE A LA INTRODUCCIÓN DEL ARBITRAJE DE ACUERDO A LA LRJAP Y PAC

Comovenimosseñalando,debemossubrayarlasampliasposibilidadesdeintroduccióndelarbitrajederivadasdelcontenidodelosartículos88,1y107,2delaLRJAPyPAC.Asimismo,elartículo88,1delcitadocuerpolegaladmitelaposibilidaddeacuerdosadministrativosconsensualesenelDerechoAdministrativoespañol, tantopreacuerdos,comoacuerdospar-ciales,preparatorios,defijacióndehechos,y,sobretodo,acuerdosdear-bitraje.Laposibilidaddeacuerdosarbitralesseincluyeenelartículo107.2


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LRJAPyPACqueadmiteinclusoquetalesacuerdossustituyanalasvíasordinariasderecurso,conelúnicorequisitodequetalposibilidadaparez-caexpresamenteprevistaenlaLey.

Encualquiercaso, sehadudadode laaplicabilidaddeestepreceptoalámbitotributario,teniendoencuentaloestablecidoporlaDisposiciónAdicionalQuintadelaLey30/1992,(reformadaporlaLey4/1999,de13deenero)que impediría laaplicacióndeestasdisposicionesadministra-tivasalámbitofiscal.RecordemosqueestaDisposiciónAdicional,ensuredacciónoriginaria,señalabaque«losprocedimientosadministrativosenmateriatributariay,enparticular,losprocedimientosdegestión,liquida-ción,comprobación,investigaciónyrecaudacióndelosdiferentestributosvendrándisciplinadosporsunormativaespecíficay,subsidiariamente,porlasDisposicionesdeestaLey».Paralosprocedimientosderevisiónnisi-quierasepreveíaestaaplicaciónsubsidiaria;lapropiaDisposiciónAdicio-naldisponíaquelosmismosseregirán,enaparenteexclusividad,porlosartículos153a171delaLeyGeneralTributaria.YlanuevaredaccióndadaaestaDisposiciónAdicionalQuintaporlaLey4/1999vinoaradicalizarlanoaplicacióndirectadelaLeydeProcedimientoAdministrativoenmateriatributaria,aldisponerquelosplazosmáximosparadictarresolucionesylosefectosdesuincumplimiento,«asícomo,ensucaso,losefectosdelafaltaderesolución,seránlosprevistosenlanormativatributaria».

EstaDisposiciónAdicionalnoincluyeningúnimpedimentoparaintro-ducirunavíaarbitralenmateriatributaria,inclusoensustitucióndealgúntipode recurso. Sin embargo, laDisposiciónAdicionalQuintadebe serinterpretadaadecuadamente.Entantoadmiteuna«singularidad»tributa-ria, recortando la aplicación directa de la normativa común, habrá queinterpretarcuáleslaextensióndedichanormativacomúnalaqueseprivadeaplicabilidaddirecta.Anuestro juicio, laaplicacióndirectadeciertanormativacomúnesunaexigenciadedeterminadospreceptosconstitucio-nales,queimponenlaregulacióndeciertasmateriascomodisposiciones«comunes», en la medida en que se reconozca aplicación directa a lasmismas.Así, laaparentecontundenciadelapropiaLey30/1992,alpro-clamarsunoaplicacióndirectaalosprocedimientostributarios,sesalva,enparte,comohaseñaladolasentenciadelTribunalSupremoTSde22deenerode1993(RJ1993/1114),entendiendoquelaLey30/1992,deRJAPyPACsepuedeaplicardirectamenteentodasaquellasdisposicionesque


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formenpartedelrégimendelaAdministracióndelEstado,entrelascualesseincluiríalaposibilidadderegularfórmulasarbitrales.

Ensegundolugar,porqueestaDisposiciónpretendelaaplicaciónprefe-rentedelanormativatributaria,pero,obviamente,sóloenaquelloenquehayanormativa tributaria.Alnofigurar laposibilidaddela implantacióndelarbitrajeenelarticuladodelaLGT,laaplicaciónsubsidiariadelaLeydeProcedimientoAdministrativonoplanteaningunaduda.Esmás,esunaexigenciaimpuestaporlapropiaLeyGeneralTributaria,aldisponerensuartículo7,2,quetendráncaráctersupletorio«lasdisposicionesgeneralesdelDerechoAdministrativo».

Portanto,laLRJAPyPACfacultaaqueellegisladorprevealaposibilidaddearbitrajetributario,pueslanormativavigentecomohemosseñaladonoloimpide.

CAPÍTULO V

UNA PROPUESTA PARA INTRODUCIR EL ARBITRAJE EN EL ORDENAMIENTO

TRIBUTARIO ESPAÑOL(1)

(1) EstecapítulohasidoelaboradoporG.MartíNEZ Micó,A.sErraNo acitorEsyP.chico DE la cáMara.

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1. PLANTEAMIENTO

En loscapítulosanterioreshemos tratadodeexponer las razonesquenos llevana justificar laconvenienciadequeel legislador tributario im-plementaraendichoordenamientomedidasalternativasparalaresolucióndeconflictos.En laspáginas siguientesapuntaremoscomopropuestadelege ferendaaquellasmodificacionesqueseríannecesariasparaintroducirenlaLeyGeneralTributaria,yensucaso,enelReglamentoGeneralderevisión,lainstitucióndelarbitraje.Paraello,abordaremoslacualificaciónqueresultaríanecesariaobtenerparaformarpartedeunórganoarbitral,elprocedimientoquehabráqueadoptarseasícomolosefectosvinculantesdellaudoylosmediosdeimpugnación.

2. EL MODELO DE áRBITRO TRIBUTARIO

2.1. INTRODUCCIÓN

Alahoradeanalizarenesteepígrafeelámbitosubjetivodelarbitraje,seadvierteconfacilidadquelafiguradelárbitroodelosárbitrosresultafundamentalyvertebradoradetodoelprocedimientoarbitralpuesloquesíresultaclaroesquesinárbitrosnocabearbitraje.

Enestesentido,decaraaimplantarlafiguradelarbitrajeenelámbitotributario,debemospartirdelasdisposicionesquelaLARBcontienealahoraderegulardichafigura,enparticular,eltítuloIIIdelamisma,sibienydadoquenuestrapropuestatieneporobjetoimplementarelarbitrajetribu-tariocomounprocedimientoadministrativoalternativoalasreclamacionesante los tribunales económico-administrativos y, en su caso, del recursocontencioso-administrativo,parece razonablemodular loscontenidosdela LARB excluyendo la posibilidad de hacer uso de la autonomía de la


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voluntaddelaspartesparasuselección,estableciendo,porelcontrario,unprocedimientoperfectamenteregladoeimperativoyenelque,enpuralógica, se respeten los principios de capacidad técnica, imparcialidad eindependenciadelosárbitros.

Asílascosas,creemosrazonableencomendarestasfuncionesaórganosarbitralesprefijadosydeterminadosconformeaunasnormasfijadasdean-temano,yquedichosórganos,almenosenelámbitodelaAdministracióndelEstado, se integrenenelMinisteriodeHaciendayAdministracionesPúblicas,adscribiéndosea laSecretaríadeEstadodeHaciendayPresu-puestos.

Deestemodo,existiríaunTribunalarbitralcolegiadoenelámbitocom-petencialdecadaDelegaciónEspecialde laAgenciaEstatalTributariayunórganoarbitralunipersonalencadaAdministraciónyDelegacióndelaAgencia,enlostérminosquereglamentariamentesedeterminase.

Asimismo,ycomoluegoseverá,paraasuntosdepequeñacuantíapue-deresultarinteresantedotardefuncionesarbitralesalConsejoparalaDe-fensadelContribuyente(2),órganoque,porotraparteydeacuerdoconelart.2delRealDecreto1676/2009,de13denoviembre,porelquesere-gulaelConsejoparalaDefensadelContribuyente,seencuentraintegradoenelMinisteriodeHaciendayAdministracionesPúblicasyadscritoalaSecretaríadeEstadodeHacienda,demanerasimétricaanuestrapropues-tadeadscribirtambiénadichaSecretaríadeEstadoalosnuevosórganosarbitrales.

Puesbien,sobrelabasedelasanterioresconsideraciones,seanalizanahoralospuntalessobrelosquedebeasentarselafiguradelárbitroensedetributaria,asaber:elnúmerodeárbitros,lacapacidadparaserárbitro,elprocesoparaseleccionarlosmismosy,vinculadoaloanterior,lascausasdeabstenciónorecusaciónqueimpidanlaaceptacióndelcargo.

Paraello,ycomoyaseanticipósupra,elprocedimientoqueseguiremosseráelsiguiente:enprimerlugar,seexpondráyabordaráelestudiodela

(2) En sentido similar, aunque abogandopor un arbitraje en equidad, se pronunciaba elInforme para la reforma de la Ley General Tributaria emitidoporelInstitutodeEstudiosFiscalesenjuliode2001,ensup.233alexplicarunodelostresmodelosdearbitrajetributarioquesugeríacomosusceptiblesdeimplantaciónennuestropaís.


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materiaenelámbitodelDerechoprivado,haciendousodelasdisposicio-nescontenidasen laLARB,para,acontinuación,adaptaromodular lasmismasparaajustarplenamentedichoinstitutodeacuerdoalasnecesida-desinherentesalprocedimientotributario.

2.2. NÚMERO DE áRBITROS: ÓRGANO UNIPERSONAL Y TRIBUNAL COLEGIADO

Deconformidadcon lodispuestoenelart.12de laLARB, laspartespodránfijarlibrementeelnúmerodeárbitros,siemprequeseaimpary,afaltadeacuerdo,sedesignaráunsoloárbitro.

Comoseve,elprocesodedesignacióndeárbitrosenelDerechopriva-docorrespondealaspartes,sibiencondoslimitaciones,asaber:

1. Cualquierprocesodedesignaciónqueacuerden laspartesdeberespetarelprincipiodeigualdadentrelasmismas,afindepreservarlaigualdaddearmas.

2. EnlosTribunalescolegiadoselnúmerodebeserimpar.Enestesentido,laredaccióndelart.12delaLARBincluyeeltérminoimparenelsentidodelaacepciónsegundadelDiccionariodelaRealAcademiadelaLenguaEspañola,queesladealcancearitmético:es«númeroimpar»elquenoesexactamentedivi-siblepordos.Esacondicióndeimparidadaritmética,queseconvierteenjurídica,semantieneinclusocuandohayafaltadeacuerdoylaspartesnoestablezcannúmeroalgunoparalacomposicióndelcolegioarbitral,puesentoncesseestableceimperativamentequeseaunúnicoárbitro.

Estecriteriodeprimus inter partes constituyeasíunaexigenciaorde-nadoradelacomposicióndelórganoarbitral,basadaenlanecesidaddedarleoperatividadbajotodasituación,haciendoinviableelbloqueodesuconstituciónodesuactividadcuandosurjansituacionesdediscrepanciaentresusmiembros(3).

(3) Asílascosas,dirimequientienevotodecalidad,esdecir,unavezquehayanvotadotodoslosmiembrosdelcolegio,incluidoelPresidentemismo,produciéndoseunasitua-cióndeempate,dondeelvotodelPresidentequeresultapreferentedecide;cfr.Martí


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Deigualmodo,estelímiteresultalógicosisetieneencuentaelparale-lismoquemantienelainstituciónarbitralconlajurisdicción,enlaquelatitularidaddelapotestadjurisdiccionalcorrespondesiempreaunjuezoaunnúmeroimpardemagistrados(aexcepcióndelTribunalConstitucional,órganoenelqueprecisamentepuedenapreciarselosinconvenientesquesuponelaausenciadelnúmeroimpardemiembrosenunórganodecisor).Pero no sólo puede apreciarse esta finalidad si se atiende a la jurisdic-ción,sinoquelamismaseencuentrapresenteencualquierotrosistemacolegiado,administrativo,legislativoodeotraíndole,conlafinalidaddehaceroperativosufuncionamientoyevitarasíque,adiferenciadeloqueocurriríaconunacomposiciónpar,puedanproducirseempatesenlatomadedecisiones(4).

Porotraparte,laconvenienciadeunTribunalarbitralunipersonalodecaráctercolegiadodebeanalizarsetomandoenconsideraciónunamul-tiplicidadde factores, incluyendo lascircunstanciasde la relación jurí-dicaespecíficaydelaspartes.Así,unárbitroúnicosueleofrecermayorrapidezeneldesarrollodelprocesoyesmenoscostoso.Porelcontrario,unTribunal colegiado ofrece una mayor seguridad a la hora de emitirlaudos,involucrandoamásdeunapersonaenelprocesodeconsidera-ción,deliberaciónydeterminacióndellaudofinal.Asimismo,elTribunalcolegiadopermitealaspartes—enaquellosarbitrajesdondelaspartespuedandesignarunárbitro—,designaralmenosunárbitroquelesinspireconfianza(5).

Asílascosas,ennuestrapropuestaparaimplantarelarbitrajetributariocreemosquetambiénesnecesarioqueserespeteelprincipiodeimpari-dad.Deestemodo,losórganosdearbitrajetributarioestaríanintegrados,deunaparte,porórganosarbitralesunipersonales—haciendonuestroel

MiNGarro, L., «Artículo12.Númerodeárbitros», enVV.AA.,Comentarios a la nueva Ley de Arbitraje. Ley 60/2003, de 23 de diciembre,coordinadaporGoNZálEZ soria,J.,ThomsonReutersAranzadi,CizurMenor(Navarra),2011,pp.191-192.yáñEZ vElasco,R.,Comentarios a la nueva Ley del arbitraje, TirantloBlanch,Valencia,2004,p.665.

(4) Cfr.GoNZálEZ Malabia,S.,«Artículo12.Númerodeárbitros»,enVV.AA,Comentarios a la Ley de Arbitraje. Ley 60/2003, de 23 de diciembre, tras la reforma de la Ley 11/2011, de 20 de mayo,coordinadoporbaroNa vilar,S.,ThomsonReutersCivitas,CizurMenor(Navarra),2011,pp.712-713.

(5) sáNchEZ-pEDrEño kENNairD,A.,Memento Experto de Arbitraje,FrancisLefebvre,Madrid,2012,pp.43-44.


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criterioyaadoptadoenlavíaeconómico-administrativayquetanbuenosresultadoshaproducido—yTribunalesarbitralescolegiadosintegradosportresmiembros,cuyadesignaciónseabordaráinfra.

Deestemodo,procederíaelplanteamientodelacuestiónlitigiosaantelosTribunalesarbitralescolegiadosensupuestosdeespecialcomplejidad,yenparticular,enlossiguientes:

1. Cuando la cuantía de la cuestión litigiosa, calculada de acuer-do con las reglas incluidas en el artículo 35 del Real Decreto520/2005,de13demayo,porelqueseapruebaelReglamentogeneraldedesarrollodelaLey58/2003,de17dediciembre,Ge-neralTributaria,enmateriade revisiónenvíaadministrativa (enadelante,el«RGRV»),supere600eurosysesuscitencuestionesrelativasalacalificacióndehechosrelevantesparalaaplicacióndelasnormastributarias.

2. Cuandocon independenciade lacuantía sesuscitencuestionesrelativasalvalorrealdelosbienesyderechosobjetodetransmi-sión,o referidas al valordemercado. Enespecial, procederá elplanteamientodeestacuestiónarbitralcuandolacontroversiaten-gacomoobjetolafijacióndelvalornormaldemercadoaplicablealasoperacionesvinculadas.

3. Cuandoconindependenciadelacuantíalacuestiónlitigiosare-caigasobrelaconcrecióndeconceptosjurídicosindeterminados.

4. Cuandoconindependenciadelacuantíalacuestiónlitigiosare-caigasobrelaconcurrenciadelospresupuestosquedeterminanlaaplicacióndel régimendeestimación indirectaprevistoenelartículo53delaLGT,odelexpedientedelasgananciasnojustifi-cadasdepatrimonioreguladasenelart.39LIRPF.

5. Cuandoconindependenciadelacuantíalacuestiónlitigiosare-caigasobrelaconcurrenciadelospresupuestosquedeterminanlaaplicacióndelconflictoenlaaplicacióndelanormatributariaprevistoenelartículo15delaLGT.

6. Cuandosesuscitencuestionesrelativasalafaltaodefectodeno-tificación.


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7. Cuandosesuscitencuestionesrelativasalainsuficienciademoti-vaciónoincongruenciadelacto.

8. Cuandosesuscitencuestionesrelativasalapruebadelelementosubjetivoenordenalaaplicacióndelrégimensancionadoradmi-nistrativo.

9. Cuandosesuscitencuestionesrelativasa larelevancia tributariadedatos, informesoantecedentes solicitadospor laAdministra-cióntributariamedianterequerimientoindividualizado,enelejer-ciciodelapotestadqueleatribuyeelartículo93delaLGT.

10. Cuandosedilucidenerroresdehecho,materialesyaritméticos.

11. CuandosesuscitencuestionesenrelaciónconlaverificacióndelosmódulosparalaaplicacióndelrégimendeestimaciónobjetivaenelImpuestosobrelaRentadelasPersonasFísicasydelrégimensimplificadodelImpuestosobreelValorAñadido.

12. Cuandosedilucidelaconcurrenciadeperjuiciosdedifíciloimpo-siblereparación,aefectosdequeuntribunaleconómico-adminis-trativosuspendalaejecucióndeunactorecurrido,condispensade garantías o la suficiencia de garantías, cuando se solicite lasuspensióncongarantíasdistintasalasprevistasenelapartado2,delartículo233delaLGT.

13. Cuandosehayandenegadosolicitudesdeaplazamiento,fraccio-namientoocompensaciónporentenderelórganoadministrativo,quenoconcurrenlosrequisitosparalaconcesióndelasmismas.

Deigualmodo,yparaasuntosdemenorcuantía,proponemosunpro-cedimientoarbitralanteelConsejodeDefensadelContribuyente,queyaostentalanaturalezajurídicadeórganocolegiadoexart.2delRealDecre-to1676/2009,de13denoviembre,porelqueseregulaelConsejoparalaDefensadelContribuyenteytodavezquelapropiaLGTyalereconocehoyendíaunasfuncionestuitivasdelosderechosdeloscontribuyentes,señalandoensuart.34.2queseencargarádevelar«porlaefectividaddelosderechosdelosobligadostributarios,atenderálasquejasquesepro-duzcanporlaaplicacióndelsistematributarioquerealizanlosórganosdelEstadoyefectuarálassugerenciasypropuestaspertinentes,enlaformayconlosefectosquereglamentariamentesedeterminen».


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Así,procederíaelplanteamientodelarbitrajeanteelConsejodeDefen-sadelContribuyentecuandolacuantíadelacuestiónlitigiosa,calculadadeacuerdocon las reglas incluidasenelartículo35delReglamentodeRevisiónnosuperaselos600euros.Asimismo,creemosrazonablequeenestavíadedefensa,elcontribuyentedeberíadepodersuscitarcualquiercuestión relativa a la calificacióndehechoso interpretacióndenormasjurídicas.

2.3. CARACTERÍSTICAS qUE DEBEN REUNIR LOS áRBITROS: CA-PACIDAD TÉCNICA, IMPARCIALIDAD E INDEPENDENCIA CON ESPECIAL REFERENCIA A LA INDEPENDENCIA FUNCIONAL

El art. 13de la LARBhace referencia a la capacidadpara ser árbitroindicandoquepuedenserárbitroslaspersonasnaturalesquesehallenenelplenoejerciciodesusderechosciviles,siemprequenoseloimpidalalegislaciónalaquepuedanestarsometidosenelejerciciodesuprofesión.

Asimismo,continúadichoartículodiciendoque,salvoacuerdoencon-trariodelaspartes,lanacionalidaddeunapersonanoseráobstáculoparaqueactúecomoárbitro.

Ahorabien,comohaseñaladoladoctrina,altratarlacapacidadparaserárbitros,lanaturalezamismadelarbitraje,hadeimpregnarlaconsidera-ciónylaevaluacióndelosrequisitosquesonexigiblesparaeldesempeñodelafunciónarbitral,queconstituyenelcontenidodelart.13delaLARBydeaquellosconcordantesquetratanlamateria,sindudapoliédrica,delacapacidad.

Debeseñalarsequeelart.13aludealacapacidadparaserárbitro,bá-sicaoprimariamenteconsiderada.Sibienenotrospreceptosdelmismocuerpolegal,alosqueaquíhadehacerseocasionalreferencia,seregu-laestamateriadelacapacidaddesdeprismasmásespecíficos:yaquesielpresenteart.13consideraelaspectooriginariodelacapacidad,otrospreceptoscomolosarts.15.1,17.1y19.1danluzasusentidodinámico,comoeselcasodelaobligación,endefectodepacto,dereunirlacondi-cióndejuristaelárbitroúnicoqueresuelvaunarbitrajeenequidad,oalmenosunodeellos,cuandoelarbitrajesehayaderesolverportresomásárbitros(art.15.1delaLARB);odelaobligacióndelosárbitrosdeserypermanecerimparcialeseindependientes(art.17.1delaLARB)ocuando


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surgenimpedimentosdederechoparaejercersusfunciones(art.19.1delaLARB)(6).

Puesbien,siendoestoasíenmateriamercantil,enunposiblearbitrajetributarioconvieneprecisaralgunascuestiones,asaber:

1. Elarbitrajesobrecuestionestributariasdeberíaresolverseatravésdeunarbitrajede Derecho,encuantoquelasmateriasobjetodelitigioversarán sobrecuestionesdeDerechoPúblico,quedandolosarbitrajesenequidadreducidosalaesferadelDerechoPrivadodondesítienecabidaelprincipiodeautonomíadelavoluntaddelaspartes(7).

2. Además, resulta razonableque losárbitros seanespecialistas de reconocido prestigio en el ámbito tributario. De este modo, losárbitrosdeberíansertituladosentreprofesionalesy/oacadémicosexpertosenlamateriay,paraacreditarloanterior,sólopodríanserincorporadosenlaslistasdeárbitrosseleccionablesporlosórga-nosarbitrales, trasaprobarelcorrespondienteconcursopúblico,debiendorespetarseentodomomentolosprincipiosdeméritoycapacidad.

3. AligualqueocurreenelarbitrajedeDerechoprivado,losárbitrosdebenserypermanecerduranteelarbitrajeimparciales e indepen-dientes.

Enestesentido,laimparcialidadserefierealaactitudoposiciónemocionalpersonaldelárbitroconrespectodelobjetodelacon-troversiaoalgunadelaspartes,haciéndolemásfavorableaunaposiciónqueaotra.

(6) Martí MiNGarro,L.,«Artículo13.Capacidadparaserárbitro»,enVV.AA.,Comentarios a la nueva Ley…,op. cit.,p.196.

(7) A esta conclusión ha llegado también la posición mayoritaria de la doctrina, vid.A.aGullo aGüEro, «Recursos no formales y consell tributari de Barcelona: una funcióncuasiarbitral»,enlaobracolectivaConvención y arbitraje en Derecho Tributario,MarcialPons,Madrid,1996,p.280;FalcóN y tElla,R.,«Elarbitrajetributario»,ob.cit.,p.260.GoNZálEZ cuEllar,M.ªL.ª«ElarbitrajeenDerechoTributario»,Revista Estudios Tributa-rios,n.º7,1997,p.34.


231

Porsuparte, la independenciaseconfiguracomounasituaciónenlaquenoexistarelaciónentreelárbitroyalgunadelaspartesqueimpliqueunasubordinaciónovinculaciónpermanenteentreambos(8).

YesquecomoseñalanlasRecomendacionesrelativasalainde-pendenciaeimparcialidaddelosárbitrosdelClubEspañoldeAr-bitrajeensupreámbuloI,«laindependenciaesunacuestióndehecho,laimparcialidadunaactitud,unestadomentaldeausenciadeprejuiciosconrespectoalalitisconcretaquedebeserjuzgada,yuncomportamientoprocesal:aquélqueponeaambaspartesensituacióndeigualdad».

Deigualmodo,laSentenciadelaAudienciaProvincialdeMadridde22deseptiembrede2010,manifiestaquegeneralmentesehaentendidoquelaindependenciaesunconceptoobjetivoaprecia-bleapartirde las relacionesdelárbitrocon laspartes,mientrasquelaimparcialidadapuntamásaunaactituddelárbitronecesa-riamentesubjetivafrentealacontroversiaqueseleplantea.Estaúltimadebeentenderse fundamentalmentecomoundeberéticoesencialdelárbitro.Laindependenciadependederelacionespa-sadasopresentesconlaspartesquepuedansercatalogadasyve-rificadas,mientrasquelaimparcialidadesunestadomentaly,portanto,másdifícildeevaluar.Ahorabien,elrequisitodelainde-pendencianogarantizaensímismolaimparcialidaddelárbitro,yaqueinclusounárbitroindependientepuedeserparcial.

4. Finalmente,yaefectosdequedicha independencia seareal, lamismatienequemanifestarsetambiénenelámbitofuncional.Endefinitiva,ydemaneraparejaaloqueocurreconlosTribunaleseconómico-administrativos,sedebedeclararexpresamenteenlaLGTlaexclusióndelosórganosarbitralestributariosdelprincipiodejerarquíaydelsometimientoalainterpretaciónadministrativa,nopudiendo,porende,recibirinstruccionesoestarsubordinadosalosórganosdelaAdministraciónTributariaquehangeneradola

(8) Cfr.sáNchEZ-pEDrEño kENNairD,A.,op. cit.,p.46.


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actuaciónoresoluciónconflictivayqueahorapretenderesolversemedianteelarbitraje(9).

Asimismo,yafindequeelprincipiodeindependencianoseveaconculcado,lomásrecomendableseríaseguirelmodeloestado-unidensequeexpusimosensumomentoyque,ensíntesis,con-sisteenque laOficinadeApelaciones, apesarde formarpartedelIRS,gozadeindependenciaabsolutaalahoradeanalizarlacontroversia.Así,susoficinasestánseparadasysonindependien-tesdelasqueinstruyeronlosprocedimientosdeliquidación(10),yparareafirmarsuindependencialascomunicacionesentrelaOfi-cinadeApelacionesyelrestodelpersonaldelIRS(especialmente,aquellosquellevaronacabolacomprobaciónoinspección)estáncompletamenteprohibidas(11).

2.4. EL PROCESO DE SELECCIÓN DE áRBITROS

LaexposicióndemotivosdelaLARBensuapartadoIVcomienzaafir-mandoque«seránlaspartesdirectamenteolasinstitucionesarbitraleslasquecontotallibertadysinrestricciones—noadecuadasalarealidaddelarbitraje—designenalosárbitros.Sóloparaloscasosenqueresultenece-sariosuplirlavoluntaddelaspartes,laleyprevéyregulalassituacionesquepuedenpresentarse en ladesignaciónde los árbitros, para evitar laparalizacióndelarbitraje.Enestoscasosesnecesarialaactuaciónjudicial,sibiensepretende,deunlado,queelprocedimientojudicialpuedaserrápidoy,deotro,darcriteriosalJuezdePrimeraInstanciapararealizarladesignación».

Acontinuación,elart.15.2delmismocuerpolegalratificaquelaspar-tessonlibresparaacordarelprocedimientoparaelnombramientodelosárbitrosquetenganporconveniente,siemprequenosevulnereelprinci-piodeigualdad.ElnombramientodelosárbitroscompeteráformalmentealaSecretaríadeEstadodeHacienda.

(9) ÉstaeraunadelaspropuestascontenidasenelInforme para la reforma de la Ley General Tributaria elaboradoporelInstitutodeEstudiosFiscalesenjuliode2001(enparticular,cfr.p.228).

(10) Vid. IRS,«Yourappealrights...,op. cit.(11) Cfr.EspEjo,I.ythuroNyi,V.,op. cit.,p.60.


233

Haciendousodeesalibertad,laspartespuedendesignarellasmismasa losárbitrosenel convenioarbitral—locual espoco frecuente—,en-comendardirectamenteaunterceroesadesignación,obienpreverenelconveniolaintervencióndelterceroconcaráctersubsidiario,paracuandonohayaacuerdoentreellas(v.gr. «silaspartesnosehanpuestodeacuerdosobrelaidentidaddelárbitroenquincedías,ésteseránombradopor[eltercero]»)oparacuandoalgunanohagaunnombramientoquelecorres-ponde(v.gr.«cadapartedesignaráaunárbitroenelplazodequincedíasy,sinolohiciere,eseárbitroseránombrado[poreltercero]»).

Elterceroalquelaspartesconfíenelnombramientopuedesertantounapersonafísicacomojurídica,incluyendounainstituciónarbitral(art.4.a)delaLARB),sinqueelhechodequelaspartesencomiendenladesigna-cióndelosárbitrosaunainstituciónarbitralimpliquenecesariamentequeelarbitrajedevengainstitucional(12).

Cuandonoexistaunprocedimientopreviamenteacordadoporlaspar-tesparaladesignacióndelosárbitros(art.15.2delaLARB),ocuandoexis-tiendodichoprocedimiento,noseaposibledesignaralosárbitrosatravésdelmismo(art.15.3delaLARB)seráaplicableelprocedimientosupletorioqueprevélaLeyperoquecomoseñalaremosmásadelantenocasabienconelámbitotributarioenelquesedesarrollaríaestainstitución.

Asílascosas,enelprimercaso,lacitadaLeyproponelaaplicacióndelassiguientesreglas:

1. En el arbitraje formado por órgano unipersonal, éste será nom-bradoporeltribunalcompetenteapeticióndecualquieradelaspartes(13).

(12) aloNso puiG,J.M.,«Artículo15.Nombramientodelosárbitros»,enVV.AA.,Comentarios a la nueva Ley…,op. cit.,pp.224-225.

(13) En todo caso, siguiendoaros sáNchEZ, L., (cfr. «El arbitraje», en la obraEstudios en homenaje a Miguel Coll Carreras,Civitas,Madrid,2006,pp.612y613)elárbitrohabrádeserunapersonacapacitada,justa,ecuánimeysinconexióndirectaoindirectaconlacuestiónqueselesometeniconlaspartes.Sinoesasí,ellaudo,quenaturalmentenovaadartodalarazónacadaunadelaspartes,caerábajosospecha,loqueesunfracasodelainstitución,especialmentedadoelcarácterdefinitivodellaudo.


234

2. En el arbitraje colegiado formado por tres árbitros, cada partenombrará uno y los dos árbitros así designados nombrarán altercero, quien actuará como presidente del colegio arbitral. Siunapartenonombraalárbitrodentrodelos30díassiguientesalarecepcióndelrequerimientodelaotraparaquelohaga,ladesignacióndelárbitroseharáporeltribunalcompetente,ape-ticióndecualquieradelaspartes.Lomismoseaplicarácuandolos árbitros designados no consigan ponerse de acuerdo sobreeltercerárbitrodentrodelos30díascontadosdesdelaúltimaaceptación.

Encasodepluralidaddedemandantesodedemandados,cadapartenombraráaunárbitro.Silosdemandantesolosdemanda-dosnosepusierandeacuerdosobreelárbitroquelescorrespon-denombrar, todos losárbitros serándesignadosporel tribunalcompetenteapeticióndecualquieradelaspartes.

3. Enelarbitrajeconmásdetresárbitros,todosseránnombradosporeltribunalcompetenteapeticióndecualquieradelaspartes.

Enelsegundosupuesto,cualquieradelaspartespodrásolicitaraltribunalcompetenteelnombramientodelosárbitroso,ensucaso,laadopcióndelasmedidasnecesariasparaello.

En todo caso, como se aprecia fácilmente, estos mecanismos deeleccióndeárbitros y losprincipiosprogramáticosen losque sebasanrecogidosenlaLARBnoresultanennuestraopinión,apenasdeutilidad,paraimplantarlosensededeunarbitrajetributario.

Enefecto,enunprocedimientoadministrativonoparece razo-nableque la elecciónde los árbitros tenganaturalezadisposi-tiva.Así,ennuestraopiniónlosTribunalesarbitralescolegiadosdeberíandeestarintegradosportresmiembros—respetandoelprincipiodeimparidadalquenosreferíamosconanterioridad—,unode loscualesseríadesignadoporelórganoadministrativoquedictóelactosometidoaarbitrajeyqueharíalasfuncionesdePresidente.

Los otros dos miembros de los tribunales arbitrales, así comolostitularesdelosórganosunipersonalesseríandesignadospor


235

sorteo,deentreaquellosárbitrosquereúnanlascaracterísticasadecuadasparaelejerciciodesusfunciones—enespecial,laca-pacidadtécnicaalaquehacíamosmenciónconanterioridad—yqueseincluiríanenlarelaciónaprobadaporlosdistintosTribu-nalesarbitralescolegiados.

DicharelaciónseconfeccionaríacadatresañosporcadaTribu-nalarbitralyestaría integradaporprofesionalesde reconocidoprestigioenlostérminosquereglamentariamentesedeterminen,asaber,CatedráticosdeDerechoFinancieroyTributarioatiempocompletoconalmenostressexeniosyconexperienciaconsta-tadademásdecincoañosenesteámbito(conelfindesalva-guardarentodomomentolosprincipiosdeméritoycapacidad),incorporándoselospotencialesárbitrosaunalistaelaboradaporlaSecretaríadeEstadodeHaciendayelegidosmedianteelco-rrespondienteconcursopúblico.

Asimismo,larelaciónpodríatambiénincluirperitosexpertosendistintasramas,concapacitaciónytitulacióntécnicaadecuadaa la naturaleza de los hechos y cuyos conocimientos técnicosresultasen imprescindiblespara la resoluciónde las cuestionessometidasaarbitraje(14).

Finalmente, sería recomendableutilizarcomomodelopara se-leccionaralosárbitrosloscriteriosqueparalaseleccióndepe-ritos contiene el art. 341de la Ley1/2000,de7de enero, deEnjuiciamientoCivil (enadelante, la«LEC»),evitándose,así,elmodelodeinsaculación,ypreviendo,porelcontrario,unsiste-madesorteoylistascorridas—esdecir,laprimeradesignacióndecada lista seefectuarápor sorteoyapartirdeella seefec-tuaránlassiguientesdesignacionesporordencorrelativo—,porresultarmásecuánime,garantizandoquenointervenganenlosprocedimientosarbitralessiemprelosmismosprofesionales.

(14) NótesequecomoadviertechillóN MEDiNayMEriNo MErcháN, ladelimitaciónesclaraentre árbitro yperito, pues el primero resuelve en términos generales la controversiapendiente,mientrasqueelperitodirimesobrepuntosdehechosconcretos;cfr.Tratadodearbitrajeprivadointernoeinternacional,ob.cit.,p.38.


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2.5. MOTIVOS DE ABSTENCIÓN Y RECUSACIÓN

Comoyasehaadvertido,ydeacuerdoconlodispuestoporelart.17delaLARB,referentealosmotivosdeabstenciónyrecusaciónensededearbitrajemercantil,todoárbitrodebeserypermanecerduranteelarbitrajeindependienteeimparcial,nopudiendoenningúncasomantenerconlaspartesrelaciónpersonal,profesionalocomercial.

Enestesentido,lapersonapropuestaparaserárbitrodeberárevelarto-daslascircunstanciasquepuedandarlugaradudasjustificadassobresuimparcialidadeindependencia.Deigualmodo,elárbitro,apartirdesunombramiento, revelará a las partes sin demora cualquier circunstanciasobrevenida.

Asimismo,enelámbitoprivadounárbitrosólopodráser recusadosiconcurrenenélcircunstanciasquedenlugaradudasjustificadassobresuimparcialidadoindependencia,osinoposeelascualificacionesconveni-dasporlaspartes.Yunapartesólopodrárecusaralárbitronombradoporella,oencuyonombramientohayaparticipado,porcausasdelasquehayatenidoconocimientodespuésdesudesignación(15).

Puesbien,siendoestoasí,sibienesciertoquemuchosdelosante-rioresprincipios sonperfectamenteextrapolablesaunposiblearbitrajetributario,noloesmenosquenuestrapropuestaabogaporlacreacióndenuevosórganosdenaturalezaadministrativay,porende,lascausasdeabstenciónorecusacióndelosmiembrosdelosórganosarbitralesdebendeser lasprevistasenlosarts.28y29delaLRJAPyPACquenosólocontienenlasprevisionesdelart.17delaLARBsinoqueincluyenotrascausas adicionales de abstención y detallan con gran exhaustividad elprocesotantodeabstencióncomoderecusación(16).

Así,segúnelmencionadoart.28,lasautoridadesyelpersonalalservi-cio de lasAdministraciones se abstendrán de intervenir en el procedi-

(15) Sobrelascausasdeabstenciónyrecusación, vid.eltrabajodeMoNtEro aroca,J.,enlaobracolectivaComentarios a la Ley de arbitraje, dirigidoporbaroNa vilar,S.,ThomsonCivitas,Madrid,2004,pp.659yss.

(16) Elart.17.1LARBdisponeque«todoárbitrodebeserypermanecerduranteelarbitrajeindependienteeimparcial.Entodocaso,nopodrámantenerconlaspartesrelaciónper-sonal,profesionalocomercial».


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mientoylocomunicaránasusuperiorinmediato,quienresolverálopro-cedentecuandoconcurranlossiguientesmotivos:

1. Tener interéspersonalenelasuntodequese trateoenotroencuyaresoluciónpudierainfluirladeaquél;seradministradordesociedadoentidadinteresada,otenercuestiónlitigiosapendienteconalgúninteresado.

2. Tenerparentescodeconsanguinidaddentrodelcuartogradoodeafinidaddentrodel segundo, concualquierade los interesados,conlosadministradoresdeentidadesosociedadesinteresadasytambién con los asesores, representantes legales o mandatariosqueintervenganenelprocedimiento,asícomocompartirdespa-choprofesionaloestarasociadoconéstosparaelasesoramiento,larepresentaciónoelmandato.

3. Tener amistad íntima o enemistad manifiesta con alguna de laspersonasmencionadasenelapartadoanterior.

4. Habertenidointervencióncomoperitoocomotestigoenelpro-cedimientodequesetrate.

5. Tenerrelacióndeservicioconpersonanaturalojurídicainteresa-dadirectamenteenelasunto,ohaberleprestadoenlosdosúlti-mosañosserviciosprofesionalesdecualquiertipoyencualquiercircunstanciaolugar.

Deigualforma,elart.29señalaqueenlosanteriorescasospodrápro-moverserecusaciónporlosinteresadosencualquiermomentodelatrami-tacióndelprocedimiento,debiendoplantearselamismaporescritoenelqueseexpresarálacausaocausasenquesefunda.

Así,eneldíasiguienteelrecusadomanifestaráasuinmediatosuperiorsisedaonoenéllacausaalegada.Enelprimercaso,elsuperiorpodráacordarsusustituciónactoseguido.

Sielrecusadoniegalacausaderecusación,elsuperiorresolveráenelplazodetresdías,previoslosinformesycomprobacionesqueconsidereoportunos.


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Finalmente,contralasresolucionesadoptadasenestamaterianocabrárecurso,sinperjuiciodelaposibilidaddealegarlarecusaciónalinterponerelrecursoqueprocedacontraelactoquetermineelprocedimiento.

3. áMBITO PROCEDIMENTAL

3.1. INTRODUCCIÓN

Como se ha señalado a lo largo del original, existe un intenso debatedoctrinalsobrelaadmisibilidadonodelaintroduccióndelosADRenelor-denamientotributarioespañol,engeneral,ysobreelarbitraje,enparticular.

Enestesentido,elmuyreciente informe (fechadoenmarzode2014)realizadoporelColegioOficialdeGestoresAdministrativosdeCataluñatituladoPropuestas para disminuir la litigiosidad en España a la luz del De-recho Comparado,coordinadoporelprofesorAlonsoGonzálezdescribelosejesfundamentalessobrelosquegiraladisputadoctrinal(17).

Así,aquellapartede ladoctrinacontrariaa la introduccióndemeca-nismosdeADRenelordenamientojurídicoespañolsuelealegarhabitual-mentesalvedadesdegranrelevancia jurídica relacionadascon lapropianaturalezadelinstitutodeltributoylosprincipiosalosquesesujeta.Enparticular,suoposiciónsebasaenlosprincipiosdelegalidadtributaria,deindisponibilidaddelcréditotributario,deigualdad,delderechoalatutelajudicialefectiva,decapacidadeconómica(18),etc.

Ahorabien,comoyaexpresáramosenotrocapítulo,ennuestraopinión,yaligualqueexponeelmencionadoinforme,laalarmanoestájustifica-dayaqueexisteotraseriedeprincipiosdentrodelámbitotributarioquejustificaríanelestablecimientodesistemasdeADRenmateria tributaria.

(17) VV.AA.,Propuestasparadisminuir…,op. cit.,pp.44-45.(18) ParapatoN García,G.,precisamenteelprincipiodecapacidadeconómicaactuaríares-

pecto de las técnicas convencionales como un punto de equilibrio para favorecer elinteréspúblicoaquelacargatributariaseasumadeformaresponsableysolidariaporelmayornúmerodecontribuyentesposiblesacambiodecederenalgunamedidaenlacapacidadeconómicaefectivamentedemostradaquepuedeserdiscutibleodifícilmenteprobada;cfr.«Lastécnicasconvencionalesysucompatibilidadconlosprincipiosconsti-tucionalestributarios»,enlaobraEstudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público. Homenaje al profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez, IEF,Madrid,2014,p.2627.


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Enparticular,nosestamosrefiriendo,entreotros,alprincipiodeeficaciacontenidoenelart.103.1CEcomounmandatoalquedebesometerselaactuacióndelaAdministración;alprincipiodeseguridadjurídicatodavezqueelmismoquedareforzadosiatravésdemecanismosdenegociaciónycomposicióndeADR,endefinitiva,segeneracertidumbreenarasdesal-vaguardarlosprincipiosdeseguridadydeeficaciajurídicamitigándoselalitigiosidad;yeldeproporcionalidadcomolímitealasdilacionesexcesivasalahoraderesolverlosconflictostributarios.

Alosanterioresprincipiosseleunenlassiguientesconsideracionesadi-cionales:

1. Porunlado,ycomohemosvisto,lamayoríadelospaíses(yaseandelámbitodelossistemasdederechocivilocontinental,yaperte-nezcanapaísesvinculadosalcommon law)hacenusodelosADRpararesolverlosconflictostributarios.

Así,noparecerazonable,ysepecaríadeunexcesivopurismodehacerlo, afirmar que los países que utilizan los mecanismos deADR para solucionar los conflictos tributarios están vulnerandolosprincipiostributariosquealeganlosdetractoresdeestetipodesistemas.

Comosehaafirmadoconacierto,persistirenrechazarelcambio,alavistadelaexperienciacomparada,seríatantocomoconside-rarque sólo elordenamientoespañol semantiene incólumeenelrespetoaaquellospostuladosmientrasqueeldelrestodelospaísessehadeslizadoporlapendientedelacorrupción(19).

2. Porotrolado,nosedebeobviarquelaresoluciónalternativadeconflictoshacobradogranfuerzaenlaesferadelDerechopúblicoaraízdelaintroduccióndeestafiguraenlaLRJAPyPAC.

Enparticular,comovenimossubrayando,cabeacudiraesteinstitu-tojurídicoatravésdelartículo88.1(titulado«terminaciónconven-cional»)envirtuddelcual«lasAdministracionesPúblicaspodráncelebraracuerdos,pactos,conveniosocontratosconpersonastanto

(19) VV.AA.,Propuestasparadisminuir…,op. cit.,pp.44-45.


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deDerechopúblicocomoprivado,siemprequenoseancontrariosalOrdenamientoJurídiconiversensobremateriasnosusceptiblesdetransacciónytenganporobjetosatisfacerelinteréspúblicoquetienen encomendado, con el alcance, efectos y régimen jurídicoespecíficoqueencadacasoprevea ladisposiciónque lo regule,pudiendotalesactostenerlaconsideracióndefinalizadoresdelosprocedimientosadministrativosoinsertarseenlosmismosconca-rácterprevio,vinculanteono,alaresoluciónquelespongafin».

Yensegundolugar,medianteelart.107.2delmismocuerpolegalyacuyotenor«lasLeyespodránsustituirelrecursodealzada,ensupuestosoámbitossectorialesdeterminados,ycuandolaespeci-ficidaddelamateriaasílojustifique,porotrosprocedimientosdeimpugnación, reclamación, conciliación, mediación y arbitraje,anteórganoscolegiadosoComisionesespecíficasnosometidasainstruccionesjerárquicas,conrespetoalosprincipios,garantíasyplazosquelapresenteLeyreconocealosciudadanosyalosinte-resadosentodoprocedimientoadministrativo».

Eneste sentido,no sedebedesconocer laaplicacióndeambospreceptosalámbitotributariotodavezqueelDerechoTributarioquedaadscrito,aunqueseaentérminosamplios,alDerechoAd-ministrativoy,comosepuedeobservaralaluzdelospreceptosanteriores,seadmitelasustitucióndelosrecursosadministrativosporotrosprocedimientos impugnatorios, talescomo laconcilia-ción,mediaciónyelarbitrajecomoherramientasqueseponenadisposicióndelaspartesydelaAdministraciónparadirimirsusdiferencias(20).

Además,debendetenersepresenteslasnumerosastransformacio-neseconómicas,sociales,políticasyjurídicasquehaexperimenta-doEspañaenlosúltimostiempos.Enestesentido,adviértaseelpasodado,atravésdelprocesoejemplardelatransicióndeunrégimenautoritarioaun«EstadosocialydemocráticodeDerecho,quepro-pugnacomovaloressuperioresdesuordenamientojurídicolaliber-

(20) DE palMa,Á.,«Lastécnicasconvencionalesenlosprocedimientosadministrativos»,enlaobracolectivaAlternativas convencionales …, op. cit.,pp.15-47.


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tad,lajusticia,laigualdadyelpluralismopolítico»(art.1CE).Setrata,ademásdeunEstadoenelque«losciudadanosylospoderespúblicosestánsujetosalaConstituciónyalrestodelordenamientojurídico»(art.9.1CE),peroenelqueademássefacilitalapartici-pacióndelosciudadanosenlaAdministraciónpues,deunaparte,«correspondealospoderespúblicospromoverlascondicionesparaquelalibertadylaigualdaddelindividuoydelosgruposenqueseintegraseanrealesyefectivas;removerlosobstáculosqueimpidanodificultensuplenitudyfacilitarlaparticipacióndetodoslosciu-dadanosenlavidapolítica,económica,culturalysocial»;deotraparte,«losciudadanostienenelderechoaparticiparenlosasuntospúblicos»(art.23.1CE);yfinalmente,enelart.105CEsereconocelaaudienciaalosciudadanosenlosprocedimientosatravésdeloscualesdebenproducirselosactosadministrativos.

3. Asimismo,nodebeolvidarsequeenlaactualidadelordenamientojurídicodebehacer frenteanuevas realidades,ciertamentemáscambiantesydifusasqueenotrostiempos,demodoquenopa-recerazonableseguirresolviendolaproblemáticageneradaenelámbitotributarioatravésdeunaaplicaciónmecánicadelanormaya que ésta, o bien no prevé mecanismos concretos, o bien lacomplejayampliarealidadquemencionábamosladesborda(21).

Asílascosas,elprincipiodemocráticoabrelaspuertasalapartici-pacióndelosinteresadosconlaAdministraciónenelprocesodedefinicióndelanormayadopcióndelaconcretadecisión(22).Enefecto,«laLeyhadescendidodelMonteSinaíyenlosllanosdelavidacotidianadialogaconlosciudadanosdetalmaneraqueyanoesellalaqueresuelvenuestrosconflictossinoquelosresolvemosentretodosconella»(23).

(21) Cfr.sáNchEZ lópEZ,M.E.,«Principiodereservadeleyytécnicasconvencionalesenelámbitotributario»,enTécnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas de derecho interno, comparado y comunitario,Atelier,Barcelona,2007,p.17.

(22) Cfr.DE palMa,Á.,«Lastécnicasconvencionalesenlosprocedimientosadministrativos»,enlaobracolectivaAlternativas convencionales …, op. cit.,pp.15-47.

(23) SetratadelaspalabrasqueelprofesorNiEtodirigíaalprofesorFErNáNDEZ,T.R.,enNiEto,A.yFErNáNDEZ roDríGuEZ,T.R.,El Derecho y el revés. Diálogo epistolar sobre leyes, abo-gados y jueces,Ariel,Barcelona,1998,p.64.


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Y es que unaAdministración para la que el orden social es unmerodatoexterioryajenoaella,puedeconstituirsesobrelabasedel imperium,puessuoperativacotidianasereduceamantenereseordenquelevienedadofrenteaquienesocasionalmentepre-tendenalterarlo.PerocuandolatareayanosereduceaestoylaAdministraciónsetransformaenunainstanciaconformadoradelpropioorden,yhacesuyoelempeñodeasegurarlapropiainfra-estructuradelaexistenciaindividualysocial,mandarnobasta.Esprecisoconvencer,sumarvoluntades(24).

En consecuencia, se afirmacon aciertoque losmecanismosdeADRpuedenllegaraconvertirseenunmecanismomásadecuadoqueelactoadministrativounilateralparaelejerciciodepotestadesadministrativas,yaquegarantizaelconsensoyaceptacióndeladecisión.Esdecir,queelprincipiodeeficaciatiendelazosalprin-cipiodeparticipaciónenlamedidaenque,debidamente,conju-gados redundaránenunamenorconflictividady,enparalelo,ypensandoahoraenelámbito tributario,mayoresprobabilidadesdecobro,desdeelpuntodevista temporal y cuantitativo.Todoello, además, sucederá bajo la égida del principio de legalidadpuesconstituyerequisitosine qua nonquesealaleyquiendispon-galasformasdecolaboraciónyconvenio(25).

Enestesentido,recuérdesequelapropuestanormativaquedefen-demosconbaseenlosprincipiosdeeficacia,deseguridadjurídicaydeproporcionalidadnodebeinterpretarsecomounahuidadelDerechoatravésdeunsacrificiodelalegalidadvigenteenbenefi-ciodelaconsecucióndelacuerdo,puesdichamedidatransaccio-nalresultalegítimaenaquellossupuestosdondelaLeydejeexpre-samentemargenparalaconvención(26).Deigualmodo,nótesequeendeterminadossupuestosestablecidosexpresamenteporlaLey(loqueevitaríasucuestionamientodesdelaópticaconstitucional)laresoluciónágildelconflictoresultaesencialparagarantizaruna

(24) Cfr.FErNáNDEZ, roDríGuEZ,T.R.,«AdministraciónimperativayAdministraciónconcertadaenlavidaeconómica»,El nuevo Derecho de la empresa,Madrid,1989,pp.51yss.

(25) Cfr.VV.AA.,Propuestasparadisminuir…,op. cit.,p.45.(26) Laexpresiónfelizde«huidadelDerecho»sedebeasala arquEr,J.M.,«HuidaalDere-

choPrivadoyhuidadelDerecho»,REDA, n75,1992,pp.399yss.


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justiciarápidaqueesunodelospilaressobrelosquedescansaelprincipiodeeficacia.

4. Adicionalmente,sonnumerosas lasvocesquesealzandesdeelmundoempresarialreclamandosolucionespactadasalaconflicti-vidadtributaria.Enestesentido,ycomoconsecuenciadelencargorealizadoporpartedelGobiernocon fecha5de juliode2013aunacomisióndeexpertos,presididaporelprofesorLAGARESparadiseñarunanuevareformafiscal,quefinalmenteharesulta-doenunextensoInformefechadoenfebrerode2014,elCírculodeEmpresariosemitióunanotadetomadeposición(27)enlaqueexpresabansuopiniónacercadelaposiblereformafiscaly,entreotrascosas,señalabaqueeranecesarioqueseimplementaraunamejoradelaeficienciadelaAdministraciónTributariaysusrela-cionesconloscontribuyentes.Yparaelloproponíalassiguientesmedidas:

a) Promover una mejor relación y cooperación entre el con-tribuyenteylaAdministraciónTributaria.LaAdministraciónTributaria tienequemostrarse cooperadora con los contri-buyentesquecumplenconsusobligacionessiguiendomo-delosquehan resultadomuy fructíferos en lospaísesmásavanzadosdenuestroentorno(porejemploReinoUnido).

b) MejorarlacoordinaciónentrelaDirecciónGeneraldeTribu-tosylaAgenciaTributaria.

c) Y loqueesmás importanteaefectosdelpresente trabajo,acelerarlaresolucióndeconflictosvíaadministrativayjudi-cial,introduciendomecanismosderesoluciónalternativadelitigiostributarios(arbitrajetributarioomediación)siguiendolosejemplosdenuestroentorno(ReinoUnido,Portugal,Bél-gica).

Ellonoobstante,elInformedelacomisióndeexpertos,finalmen-te,nohaabordadoestamateriaenningunadesus436páginas.

(27) Cfr.círculo DE EMprEsarios,una reforma fiscal para consolidar el crecimiento y recuperar la confianza y el empleo,noviembrede2013.


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Deigualmodo,entrelasrecomendacionesquelaOCDEhafor-muladoparaayudaramejorarlasAdministracionesTributariasseencuentraladequelaAdministracióntienequeactuarconimpar-cialidad(28).

Así, laOCDE,porun lado, liga la imparcialidadcon laobjeti-vidad en el actuar administrativo y lo concreta en el siguienteaserto:sólohayderechoarecaudareltributo,noamaximizarelimportedelasliquidacionestributarias.Tambiénaludealane-cesidaddequesiunórganoadministrativoesconscientedequenotienerazón,nohadepermitirquelacontroversiasealarguehastallegaralostribunales.Porotrolado,abogapordarentradaalasformasalternativasderesolucióndeconflictosentantoquepuedensermecanismosqueinsuflenimparcialidadenlaresolu-cióndeaquéllos.Subrayaquesetratademecanismosbasadosenelconsensoyserefiereaalgunosdelosmediosmásusuales.Porejemplo,respaldaelarbitrajeyjustificasuapoyoenquehasidoincluidoenelModelodeConveniodelaOCDEcomoformaderesolverlasdisputasquesesuscitanenelámbitointernacional.Pero tambiénse refierea lamediación, laconciliaciónycual-quierotraformadeevaluaciónneutralquepermitaavanzarenlaresolucióndelconflicto(29).

5. De igual forma, y centrando ya nuestro enfoque en el arbitrajecomomecanismodeADRpara la resoluciónde lasdisputasenmateriatributaria,nosedebedesconocerque,ademásdelosmen-cionadosarts.88.1y107.2delaLRJAPyPAC,nuestroDerechoFinancieroyTributariorecogelafiguradelarbitrajecomounpro-cedimientoadecuadoparalafinalizacióndedeterminadascontro-versias.Así,sirvandemuestralossiguientestextoslegales:

a) EnelámbitodelDerechoFinancieroencontramosunaha-bilitaciónlegaldearbitrajeenelart.116delaLey47/2003,de 26 de noviembre, General Presupuestaria en el que seacuerdaelsometimientoaarbitrajeenlosconflictosquese

(28) OCDE,study into the role of tax intermediaries,2008,pp.34yss.(29) Cfr.VV.AA.,Propuestasparadisminuir…,op. cit.,p.35.


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planteenrespectodelosavalesquegaranticenoperacionesdecréditoexterior.

b) LaLeyOrgánica8/1980,de22deseptiembre,definancia-cióndelasComunidadesAutónomasprevéensusartículos23y24comomecanismode resolucióndeconflictosen-treelEstadoy lasComunidadesAutónomasenmateriadetributosdelEstadocedidosa lasComunidadesAutónomaslaconstitucióndeunaJuntaArbitralqueresolverálosmis-mos de acuerdo con principios de economía, celeridad yeficaciaentodaslascuestionesqueofrezcaelexpediente.Amayorabundamiento,elRealDecreto2451/1998,de13denoviembreseencargadeaprobarelreglamentodedichaJuntaArbitral.

c) Asimismo,elart.57LGTalregularlatasaciónpericialcon-tradictoriaproclamaunprocedimientoarbitralanteunórga-nounipersonal forzosoparaunaparte (Administración tri-butaria)yvoluntarioparaeladministradoparalaresolucióndelosconflictosquepuedansurgirenelprocedimientodecomprobacióndevalores(30).

d) Comoyasehaindicadomásarriba,elModelodeConveniodelaOCDEaprobadoen2014ensuartículo25respaldaelarbitrajecomoformaderesolverlasdisputasquesesuscitanenelámbitodelafiscalidadinternacional.

6. Apesardequeladoctrinaespañola,comoyasehavisto,seen-cuentradivididarespectodelaposibilidaddeintroducirelarbi-trajetributarioennuestroordenamientojurídico,lociertoesqueaquellapartedeladoctrinaquesehamostradoafavordesuim-

(30) Aesta conclusiónparece llegarMartíNEZ laFuENtE,A., cuando señalaque la tasaciónpericial contradictoria tiene comoobjeto unapretensión impugnativa; tiende, pues alarevisióndeunapreviaresoluciónadministrativaquefijaunvalor.Esasíunmedio,omejor,unprocedimientodeimpugnación,ysisedefinealrecursoadministrativocomoprocedimientoadministrativode impugnaciónyno tenemosmiedoa laspalabras, latasaciónpericialcontradictoriaainstanciadelinteresadoesparangonableaunrecursoadministrativo(…);Manual del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurí-dicos documentados, 1984,p.150.


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plantaciónhallegadoinclusoaproponerprocedimientosconcre-tosparaimplementarla.

Así,encontramos,porunlado,lapropuestadeGonzález-Cuéllar,quien,considerandoelconvenioarbitralaestosefectoscomouncontratodeDerechopúblico,sostienequeelprocedimientoarbi-tral sobrecuestiones insertasen relaciones tributariasdebeaco-modarsealoestablecidoenlaantiguaLeydeArbitrajede1988,aunqueconlasmodificacionespropiasdeserunadelasparteslaAdministración(31).

Así lascosas,defiendeque laúnicamodificaciónbásicaqueseproduceenlaregulacióndelarbitrajecontenidaenlaLeydeAr-bitrajecuandodichonegocioverse sobreuna relación jurídico-públicaconsisteenelrespetoquedebeguardaralosprincipios,garantíasyplazosquelaLRJAPyPACreconocealosciudadanosyalosinteresadosentodoelprocedimientoadministrativoex art.107.2delcitadocuerpolegal(32).

Porotraparte,elprofesorCalvoOrtegatambiénrealizaunapro-puestasugerente,recomendandoquesecreeunarbitrajeuniper-sonal,obligatorio,dederechoyseparadodelasvíasderecurso,paralascuestionesdemenorcomplejidad,eligiéndosealárbitroporconcursopúblicoentreespecialistasdelamateria,siendoina-movible,sibiensusresolucionesolaudospodríanserrecurriblesenlaesferajurisdiccional(33).

7. Y finalmente,no sedebeolvidarquenuestro legisladorya tuvosobrelamesapropuestasmuyconcretasdecómoincluirprocedi-mientosdearbitrajecuandoseabordólaaprobacióndelaactual

(31) AdviértasequemencionalaantiguaLeydeArbitrajedadoqueenlafechaenquepublicósuestudionoestabavigentelaactualLARB.Así,GoNZálEZ-cuéllar sErraNo,M.ªL.,«ElArbitrajeenelDerechoTributario»,Estudios Financieros,n.º167,1997,pp.11-44.

(32) Enestemismosentido,véasetorNos Mas,J.,«ElarbitrajeenelDerechoadministrativo:Posibilidadesdeestafigura»,Boletín del Tribunal arbitral de Barcelona,n.º6,1995,p.23;yMarEsca cabot,J.C.,«ElarbitrajeenDerechoadministrativo»,Boletín del Tribunal Arbitral de Barcelona,n.º5,1994p.32.

(33) Cfr.calvo ortEGa,R.,«Litigiosidadfiscalyarbitrajetributario»,Impuestos,n.º15-16,2001y«Endefensadelarbitrajetributario»,Crónica tributaria,n.º100,2001,pp.153-166.


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LGT.Así,enjuliode2001elInstitutodeEstudiosFiscaleselaboróunInforme para la reforma de la Ley General Tributariaenelque,debidoa lasdiferenciasexistentesentre losmiembrosde laco-misióndeexpertosencargadosdelmismo,seidentificaronhastatresmodelosposiblesdearbitraje.Yenenerode2003unanuevacomisióndeexpertosllevóacaboun Informe sobre el borrador de anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria,enlaquesibienseabandonabanlosmodelospropuestosenelprimerinformemencionado, síquesehacía,aunque tímidamente,unaexpresareferenciaalarbitrajeanteunórganodelTribunaleconómico-ad-ministrativocorrespondiente.

Sibienlasmedidasaesterespectotantodeunocomodeotroinfor-mefueronfinalmentedescartadas(34),lociertoesquecreemosade-cuadoreflejar,almenossomeramente,losmodelosprocedimentalessugeridosporelinformedelaño2001puespuedenservirdebaseparaalgunasdelaspropuestasqueconposterioridadformularemos.

Asílascosas,yenunesfuerzodesíntesis(35),sepuedeafirmarqueelprimermodelodearbitrajesugeridoporelinformeeraunarbi-

(34) Aesterespecto,sedecíaconciertarazónporDElGaDo pachEcoque«lanuevaLeyhaaban-donadofinalmentecualquierintentodeintroducirlatransacciónoelarbitrajeenelmundotributario,másalládeestasactasconacuerdo.Elarbitrajetributario,conelprecedentede la tasaciónpericialcontradictoria frentea lascomprobacionesdevalorde laAdmi-nistración,supondríalacreacióndeórganosespecíficos,decomposiciónmixta,esdecirnoconstituidosexclusivamenteporfuncionariospúblicos,llamadosaresolverloslitigiostributarios,bienantesdeaccederéstosalaJurisdicciónobieninclusivecomoalternativaaaquella,limitandolosrecursososusmotivosfrentealadecisiónarbitral.Normalmente,estearbitrajeaparececomounasoluciónvoluntariaparaelcontribuyente.

Elarbitrajetributariotropiezacondosobstáculosmuyimportantes.Enprimerlugar,seríanecesarioconcretarquiénesintegraríanestosórganosmixtosycuálseríasusistemadefinanciación.Comoponederelieveelpropioarbitrajemercantil,elnúmerodeposiblesárbitroseslimitadoyelarbitrajedistadeserunsistemabarato.Porotraparte,laHacien-daPública representa interesesgeneralesquedifícilmenteencajanenunaespeciedesumisiónobligatoriadelaAdministraciónaestearbitrajetributario.

Mientrastanto,deberíacambiarseelpapeldelosTribunaleseconómico-administrativos,quepodríanaspiraratenerunciertocarácterarbitral»(DElGaDo pachEco,A.,«Visióncrí-ticadelasnuevasactasconacuerdoenlaLeyGeneralTributaria»,Estrategia Financiera,n.º2007,juniode2004,p.74.

(35) Paraunanálisisdemayorcaladovéase,porunaparte,arriEta MartíNEZ DE pisóN,J.«De-rechoTributarioyMediosAlternativosdeSolucióndeControversias»,Anuario de la Fa-


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trajeenDerechoyobligatorio,queseencargabaexpresamenteaespecialistasenDerechoTributario,postulándose,asimismo,quedichosespecialistas,concarácterpreviosuperasenunaspruebaspúblicascon lasqueacreditasenunconocimiento suficientedeDerechoTributarioydeaquellasmateriasqueseconsiderasenpre-supuestosconexosalasnormastributarias.

Asimismo,restringíaelobjetodelprocedimientoasituacionestri-butariasqueofreciesenlamenorcomplejidady,enconsecuencia,unaverificación fácil,ydentrodeellas, se limitaban,asimismo,enalgunoscasos,lascontroversiasasolucionarmediantearbitrajeporrazóndelacuantía.

Deestemodo,esteprimerprocedimiento,seasemejaríaengranmedidaalarbitrajeestablecidoenEstadosUnidosenelsenodelIRSyqueyavimosenotrocapítulodeestaobra.

Elsegundomodeloqueelinformeproponíaconsistíaenunarbi-trajelimitadoaasuntosdepequeñacuantíaenlosqueseabogabaporestablecerunarbitrajeenequidad,elcualseencomendaríaa un sujeto que no fuera funcionario de laAdministración pro-poniendo atribuir dichas funciones arbitrales alConsejopara laDefensadelContribuyente.

Finalmente,sesugirióuntercermodelo,quenoestablecíarestric-cionesporrazóndelacuantía,loquellevóaqueladoctrinaloconsiderasecomoelmodelomásaptodeentrelostrespropues-tos(36).Amayorabundamientoelpropioinformeesconscientedequeresultadifícillimitarporrazóndelacuantíaelobjetodelar-bitrajepues«desdeunpuntodevistaconstitucionalnosepuedenimponer límites cuantitativos a esta formade aplicar el ordena-miento.Setratadeunacuestióncualitativa.Esunaformadefijarlasumaapagar,encuyaaplicación“todoslosciudadanosdebendeconsideraseigualesantelaLey”.Aplicarestafórmulasóloalos

cultad de Derecho de la universidad Autónoma de Madrid,n.º11,2007,pp.179-181;yporotra,vicENtE-archE coloMa,P.,El arbitraje en el ordenamiento tributario español: una propuesta,MarcialPons,Madrid,2005,pp.132yss.ypp.158yss.

(36) Cfr.vicENtE-archE coloMa,P.,op. cit.,pp.132y133.


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menosdotadoseconómicamentesuponetransformarlaaplicaciónigualdelaLeyatodosenuntratodiscriminatoriodeperdónotra-tobondadosoquenoesconformeaderecho».

Comosehaanticipado,ningunodelostresmodelosfuefinalmen-teimplantado,peroellononosdebellevaraperderdevistaquelavoluminosalitigiosidadtributarianecesitahoyendíadenuevasrespuestasy,portanto,dichaspropuestasconstituyenunvaliosoprecedentedesdeelquepoderconstruirnuevaspropuestasqueseadaptenalosnuevostiempos.

Comoconsecuenciadetodoloanterior,parecequeencontramossuficientesapoyosnosóloparadefenderlainclusióndelarbitrajetributariocomounavíaderesolucióndeconflictosenelámbitofiscal,sinoqueparece,además,razonablequepresentemosunapropuestade lege ferendaenlaquesetenganencuentaaspectosdeíndolematerialyformal.Aesterespecto,elámbitoobjetivoymaterial,entendidocomolasesferasymateriasconcretasdondetendríaunaóptimacabidadedichométodo,asícomoelámbitosubjetivo,estoes,losárbitroscomosujetosclaveenlaresoluciónde la controversia, han sido abordados en capítulos anterioresdeestaobra,porloqueprocedeahoraque,haciendousodelosprecedentesexistentesenDerechocomparado,losmodelosdoc-trinalesquesehanpropuestoconanterioridadinclusoa travésdeinformereferentesalaaprobacióndelaactualLGT,asícomoaplicandolasprevisionescontenidasenlaLARB,enlamedidaenquepuedanresultaraplicables,abordemoselámbitoformaldelarbitrajetributario,tratandolasustanciacióndelasactuacio-nes arbitrales y proponiendo un procedimiento arbitral que seajustealaspeculiaridadesdelDerechoTributario.

3.2. LA SUSTANCIACIÓN DE LAS ACTUACIONES ARBITRALES

Decaraaimplantarunarbitrajetributario,nocreemosqueresultenece-sario«inventarlarueda»enloquealámbitoprocedimentalserefiere.Enestesentido,lasúnicaspremisasquedebemostenerpresentessonbásica-mentelassiguientes:


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1. Salvoqueporleyseestablecieraotracosa,laLARBseñalaensuexposicióndemotivosquepretendeserunaleygeneral,aplicable,portanto,íntegramenteatodoslosarbitrajesquenotenganunaregulaciónespecial;perotambiénsupletoriamentealosarbitrajesquelatengan,salvoenloquesusespecialidadesseoponganaloprevistoenlapropiaLARBosalvoquealgunanormalegaldispon-gaexpresamentesuinaplicabilidad.Enigualsentidosemanifiesta,suart.1.3acuyotenor«estaleyserádeaplicaciónsupletoriaalosarbitrajesprevistosenotrasleyes».

2. Elarbitrajetributarionopuedeserunrecursoadicionala losyaexistentesensedeadministrativa.Así,debeplantearsecomoalter-nativaalasdistintasinstanciasqueexistenparalarevisióndeac-tostributarios,asaber,reclamacioneseconómico-administrativasy recursocontencioso-administrativo.De locontrario, se estaríadilatandoaúnmáslaresolucióndelacontroversia,queeslocon-trariodeloquesepretende.

Enestesentido,elplanteamientodelacuestiónanteelConsejodeDefensadelContribuyenteparalosasuntosdemenorcuantíasepostularíacomounavíapotestativaalasqueexistenactualmen-te.Adicionalmente,laopciónporestavíaarbitraldeberíaexcluirlaposibilidaddeplantear,respectoalmismoactoquesuscitólacuestiónlitigiosa,recursodereposiciónprevioaleconómico-ad-ministrativoyreclamacióneconómico-administrativa.

De igualmodo,y reforzandoelcarácteralternativode lamedi-da,elplanteamientodelacuestiónarbitralantelosTribunalesar-bitralescolegiadosseríapotestativayalternativanosóloalavíaeconómico-administrativa,sinotambién,yellocoadyuvaráami-tigarlacargadetrabajodejuecesymagistrados,alternativaalavíajurisdiccional.Enconsecuencia,suplanteamientoexcluirálaposibilidadde recurrir, simultáneaoposteriormente,a los tribu-nales económico-administrativos o el planteamientodel recursocontencioso-administrativo.

3. Comoyasehaexpuestoaltratarlafiguradelosárbitros,dadoquenuestrapropuestatieneporobjetoimplementarelarbitrajetributa-riocomounprocedimientoadministrativoalternativoalasreclama-


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cionesantelostribunaleseconómico-administrativosy,ensucaso,delrecursocontencioso-administrativo,parecerazonableeliminarlaautonomíaprivadacaracterizadoradelosarbitrajesmercantilesyenvirtuddelacualcasitodoelarbitrajesepuederegularmedianteacuerdodelaspartes,sustituyéndolaporunprocedimientodeca-rácterregladoeimperativoparalaspartesquepodríainspirarseenlasprevisionessobrelarevisióndelosactosenvíaadministrativaqueseregulaenlaLGT(enelcapítulodeconclusionesypropuestasdelege ferendaserecogeinclusounapropuestanormativaparasuregulaciónenlaLGT),juntoconlasdisposicionesendesarrollodedichaLeyqueregularíaelReglamentoGeneraldeRevisión.

Ahorabien,elhechodequesedebaexcluirlaautonomíapriva-da,noimplicaquenopuedaacudirsealaLARBparaconfigurarla sustanciación de las actuaciones arbitrales, o mejor dicho, acómolapraxishaidoconfigurandolosprocedimientosarbitrales,habiendo devenido habitual hacer uso de unos procedimientosestándar que, aún con matices, puedan implementarse para unarbitrajetributario.

4. Finalmente, creemos que el arbitraje en materia tributaria tieneque ser sólodeDerecho, sinquepueda serdeequidad. Enes-tesentido,compartimoselrazonamientoexpuestoporelInforme para la reforma de la Ley General Tributariade juliode2001alexplicarunode losmodelospropuestoscuandomanifestabaensupágina228que«hayquetenerencuentaqueeltributoesunaobligación legal, lo que lleva a la conclusión de que todos lossupuestosdeconflictotienenqueserresueltosconformeaDere-cho.Porotraparte,laequidadyajuegaenelDerechoTributarioatravésdeotrastécnicas(régimensimplificado,estimaciónobjetiva,declaraciónsimplificada,etc.),esdecir,atravésdelaaplicacióndelosprincipiosdeproporcionalidadybuenafe.Lastécnicasylosprincipioscitadosgarantizanyaunaciertaequidad».

Comoconsecuenciadeloanterior,elprocedimientoarbitraldebe-ríaconstaralmenosdelassiguientesfases:

1. Una solicitud inicial por escrito manifestando la voluntaddel contribuyentede recurrir al arbitraje y de someterse a


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losórganosdearbitrajetributario.Aesterespecto,estaríanlegitimadosparasolicitarlaintervencióndelosórganosar-bitralestributarioslosobligadostributariosycualquierotrapersonacuyos intereses legítimos resultenafectadosporelactoolaactuacióntributaria.

Así,endichoescritodeiniciación,cuyocontenidohabríadedeterminarsereglamentariamente,elcontribuyentedebería,comomínimo,exponerlasalegacionesenlasquefundasesuderecho,aportaraquellaspruebasqueestimaseoportu-nas,proponerlaprácticadelasmismasparalacelebraciónposterior de la audiencia y adjuntar copia acreditativa delatasadearbitraje—siemprequenopudieraacogerseasuexención(37)—,cuyaimplantaciónsugerimosycuyacuantía—queestaría íntegramentedestinadaa financiar losgastosdefuncionamientodelosórganosarbitralestributarios—asícomolossupuestosdeexenciónybonificacióndeberíanserobjetoderegulaciónlegal.

Ennuestraopinión,yaligualqueocurreconlainiciacióndelasreclamacioneseconómico-administrativasexart.235delaLGT,lasolicituddearbitrajesedeberíapresentarenelplazodeunmesacontardesdeeldíasiguientealdelanoti-ficacióndelactoimpugnado,desdeeldíasiguienteaaquélenqueseprodujesenlosefectosdelsilencioadministrativoodesdeeldía siguiente a aquél enquequedaseconstan-ciadelarealizaciónuomisióndelaretenciónoingresoacuenta,delarepercusiónmotivodelareclamaciónodelasustituciónderivadadelasrelacionesentreelsustitutoyelcontribuyente.

(37) AunquelaLeydearbitrajede2003nohacereferenciaalderechoalaasistenciajurídicagratuita,entendemosqueenordenalaaplicacióndelart.119CE,asícomoalosarts.1-8delaLey1/1996,de10deenero,deasistenciajurídicagratuita,aquellosciudadanosqueseencuentrencomprendidosenlascircunstanciasaqueserefiereelart.3.1yalaspersonasjurídicascomprendidasenelart.3.6podríanacogersealaexencióndedichatasadearbitraje.Nótesequedeacuerdoalart.119CE,«lajusticiaserágratuitacuandoasí lodisponga la leyy,en todocaso, respectodequienesacrediten insuficienciaderecursosparalitigar».


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En igual sentido, la presentación de la solicitud debería deproducirlosefectos,respectoalasuspensióndelactocuestio-nado,quesederivasendelaaplicacióndelart.233delaLGT.

Asimismo,únicamentesepodríahacerusodelafiguradelarbitrajetributarioparatratarlasmateriasquesehanseña-ladoencapítulosanteriores(38)y frentea losactosyactua-cionesadministrativassusceptiblesdeserrecurridosantelostribunales económico-administrativos—ycomoalternativaalosmismos—,vedándoseelmismoparalosactosqueim-pongansanciones,asícomolosactosdegestión,inspecciónyrecaudacióndelasAdministracionesLocales.

2. De igual modo, la Administración Tributaria que hubieraemitido la resolución o implementado el acto generadorde la controversia, debería, en su escrito de contestación,ademásdeexponercuantasalegacionesestimaseoportunasparadefenderlavalidezdelaresolución,aportartambién,porunlado,yconcarácterpreviounacopiadelexpedienteadministrativoy,porotrolado,aquellaspruebasenlasquefundarsuresolución.

3. Acontinuación,yenarasapreservarlosprincipiosdecon-tradicciónydeaudiencia, seconvocaríaporelórganodearbitraje tributariounaaudienciaque tendría lugaranteelárbitrooárbitros.

Enestesentido,adviértaseque la formamáshabitualparaimplementarlasactuacionesarbitralessueleserladecele-brarunaaudiencia.Enefecto,elart.30delaLARB,indicaquesalvoacuerdoencontrariodelaspartes,losárbitrosde-cidiránsihandecelebrarseaudienciasparalapresentacióndealegaciones, laprácticadepruebas—queconstituyeel

(38) Ensíntesis,laesferapúblicadondetendríacabidaelarbitrajeseráenaquellossupuestosdondeexistediscrecionalidadtécnicaenelquehaymargenparalaapreciaciónadmi-nistrativa.Porelcontrario,losactosregladosdelaAdministración—enlosquepode-mosincluirloselementosdelaobligacióntributariadeterminaciónreglada—constituyenmateriavedadaafórmulastransaccionalessobrelabasedelprincipiodelegalidadquegobiernalamateriatributaria.


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núcleocentraldelprocedimientoarbitralcomoluegovere-mos—ylaemisióndeconclusiones,osilasactuacionessesustanciarán solamente por escrito. No obstante, a menosquelasparteshubiesenconvenidoquenosecelebrasenau-diencias,losárbitroslasseñalarían,enlafaseapropiadadelasactuaciones,sicualquieradelasparteslosolicitara.

Comoseobserva,sepuedeoptarporlaformaescritaoporlacelebracióndeaudiencias,siendolaprácticamásgeneraliza-daenEspaña,quelaaudienciaseconvoqueparalaprácticadepruebatestificalypericial(ratificacióndedictamenpericialypreguntassobreelmismo),siendoporescritolafaseinicialdealegacionesylafasefinaldeconclusiones(éstaúltimade-pendiendodelacomplejidadycuantíadelarbitraje)(39).

Siendoloanteriorasí,creemosqueestaprácticaensedemer-cantilesperfectamenteextrapolableaunprocedimientoarbi-traltributario,puessibienesciertoqueensedeadministrativaycontencioso-administrativa,especialmenteenlosprocedimien-tosordinarios,hayunaclarapreferenciaporlosprocedimien-tosescritos,noesmenosciertoque,ensedejurisdiccionallosprocedimientos abreviados se caracterizan por su oralidad yqueenlosprocedimientosordinarios,laprácticadelapruebatestificalasícomolapericialserealizandeformaoralensala(oenlosdespachosdeljuez)ydespuéssedatrasladoporplazodediezdíasalaspartesparaqueformulenconclusionesex art.64delaLey29/1998,de13dejulio,reguladoradelajurisdiccióncontencioso-administrativa(enadelante,la«LJCA»).

4. Enestemismosentido,ensedearbitralsepuedeprocederdeigualmanera, concediendo tambiénunplazoposteriordeconclusionesfinalescomoactodecierredelasactuacionesdelaspartesanteelárbitroantesdelaemisióndellaudo.

Encualquiercaso,deentretodasellas,ydebidaasuimportancia,prestaremosespecialatenciónacontinuaciónalafaseoperiododeprueba.



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3.3. EL PERIODO DE PRUEBA

Lapruebaconstituyeunafaseesencialdelprocesoenlaqueelárbitrooárbitrosdebenformarsuconvicciónsobrelaveracidaddelasalegacionesvertidasporlaspartesenelproceso.Lapruebaes,portanto,lademostra-cióndelaexistenciadeunhechoodelaverdaddeunaafirmación,tratan-dodeobtenerlaconvicciónracionaldelterceroneutralrespectoaundatodeterminado(40).

Asemejanzaycomoconsecuenciadelprincipiodeaportacióndepartequerigeenlosprocesoscivilesycontencioso-administrativos,enelarbitra-jetambiénsonloslitigantesquienesdebenintroducirloshechosylaprue-basobreesoshechosnecesitadosdeprueba,teniendotalcarácteraquelloshechoscontrovertidosenlosqueexistadiscusiónentrelaspartes.Lacargadelapruebarecaeprincipalmentesobrelaspartes,valiéndosedelosme-diosdepruebaprevistoslegalmente,sibien,elárbitropuedeacordardeoficioalgunodeestosmediosdeprueba,especialmenteelnombramientodeperitosparaquedictaminensobremateriasconcretas.

LaLARB,diseñadaesencialmentepara lidiarconcontroversiasde ín-dolecivily/omercantil—conflictosdeDerechoprivado,endefinitiva—,estableceuncontenidociertamenteescasoenmateriadepruebatodavezquecedealavoluntaddelaspartes(alacuerdodelasmismastalycomorezanlamayoríadelospreceptosdelamismadadosucarácterdispositivo)laorganizacióndelprocedimientoarbitral.

Enefecto,laLARBnohapuestoénfasisenlaregulacióndelasnormasdepruebaysehalimitadoaseñalarunpardereglas,laprimerareferidaalapruebapericialylasegundareferidaalaintervenciónjurisdiccionalenmateriadeprácticadelaprueba.Fueradeestoscasos,nohayningunaotrareglaprobatoria,demaneraquecuestionesdegranimportancia,talescomolaregulacióndeloscriteriosparafijarelrégimendeadmisibilidaddelaspruebas,incluyendosupertinenciayutilidad,laprácticadelaprue-

(40) GoNZálEZ pillaDo,E.eiGlEsias caNlE,I.,«LapruebapericialenlanuevaLeydeEnjuicia-mientoCivil»,Revista Xurídica Galega,n.º27,2000,pp.307-344. Vid. asimismo,cortés DoMíNGuEZ,V.,Derecho Procesal Civil,Madrid,1996,pp.199yss.;yGóMEZ coloMEr,J.L.,El nuevo proceso civil (Ley 1/2000),Valencia,2000,pp.253-254.


256

ba(quepuedeserinclusoordenadadeoficio)ylavaloracióndelamismadebenserdecididasdealgúnmodo(41).

Portanto,yrespetandolosprincipiosbásicosdeigualdad,audienciaycontradicciónex art.24delaLARB,laspartesgozandeabsolutalibertadparafijarelrégimenprobatoriodecomúnacuerdo,estableciendoúnica-mente,comoluegoveremos,algunasreglassobrelapruebapericialdadasuespecialimportancia.Enefecto,lapropiaexposicióndemotivosdelaLARBseñalaclaramenteque«lafaseprobatoriadelarbitrajeestátambiénpresididaporlamáximalibertaddelaspartesydelosárbitros—siemprequeserespetenelderechodedefensayelprincipiodeigualdad—yporlamáximaflexibilidad».

Porotraparte,sehadetenerencuentaqueenlosarbitrajesdeDerechoprivado,endefectodeacuerdoentrelaspartes,noresultandeaplicaciónobligatorialospreceptosestablecidosenlaLECrelativosatiposdeprue-bas,ordenyreglasdeprácticadelasmismas,reglasdevaloraciónnilasrelativasapresunciones(42).Ellonoimpide,sinembargo,quelosárbitros,haciendousodesufacultaddedirigirelprocedimientodelmodoquecon-siderenapropiado,afaltadeacuerdoentrelaspartes,puedandecidirsobrelaadmisibilidaddelaspruebas,pertinenciayutilidaddelasmismas,sobresupráctica,inclusodeoficio,ysobresuvaloración,comoestimenoportu-noloqueenlamayoríadelasveceslesllevaráaaplicarporanalogíalospreceptosdelaLEC.

Ahorabien,nosedebeperderdevistaque,ennuestrocaso,noestamostratandoconmateriasdeDerechoprivado,sinoque,ynonoscansaremosderepetirlo,nosencontramosenelámbitodelDerechoAdministrativo,engeneral,ydelDerechoTributario,enparticular,porloque,ennuestraopi-nión,debenmodularseenconsecuenciaalgunasde lasespecificacionescontenidasaesterespectoporlaLARB.

(41) GuZMáN Fluja,V.,«Artículo25.Determinacióndelprocedimiento»enVV.AA,Comenta-rios a la Ley..., op. cit.,p.1176.

(42) Aesterespecto,resultanparadigmáticaslaSentenciadelaAudienciaProvincialdeBar-celonade27dejuniode2008ylaSentenciadelaAudienciaProvincialdeMadridde15demarzode2012.


257

Así,enprimerlugar,creemosqueenunamateriatansensiblecomoeslatributarianoparecelógicoquequedeallibreacuerdodelasparteslafijacióndelprocedimientoprobatorio.Noparecería,porelcontrario,des-cabelladoelpermitirquefuesenlosárbitrosquienesfijaseneliterprocedi-mentalenmateriadepruebasiempreycuandorespetaranlosyamencio-nadosprincipiosdeigualdad,audienciaycontradicción.Sinembargo,ycomoyaanticipamos,tampoconosparecelomásrazonablesielarbitrajesevaaintroducircomounprocedimientoadministrativoalternativoalasreclamacionesantelos tribunaleseconómico-administrativos,resultando,porende,másadecuadoestablecerunafaseprobatoriadecarácterregladoeimperativoconunasreglasclarasquepuedeninspirarseenelprocedi-mientoprevistoparalasreclamacioneseconómico-administrativasenlosarts.235y236delaLGT,todoello,enconsonanciaconlodispuestoparaestemismotipodereclamacionesenelart.57delReglamentodeRevisión,respetando,entodocasolodispuestoenlosarts.80y81delaLRJAPyPACreferentesalosmedios,periodoyprácticadelaspruebas,einclusoacep-tandosupletoriamentelaregulacióncontenidaenmateriadepruebaenlaLEC,ensusarts.281yss.Enestesentido,adviértasequelaaplicacióndelaLECenmateriaprobatoriaenlajurisdiccióncontencioso-administrativaesobligatoriapueslaLJCA,ensuart.60.4establecequeanteesajurisdicción«lapruebasedesarrollaráconarregloalasnormasgeneralesestablecidasparaelprocesocivil».

Asílascosas,yaligualqueocurreentodoslossistemasheterocompo-sitivos,lasolicituddelaprácticadelaspruebaspuedellevarseacabodedosformas,asaber:

1. Prácticaprobatoriaainstanciadeparte:enestoscasos,parecelógi-coqueenelescritodeiniciacióndelprocedimiento,estoes,enlasolicituddearbitrajeformalizadaporelcontribuyente,ademásdecontenerselasalegacionesenlasquefundarsuderecho,seaportenaquellaspruebasqueestimeoportunasypropongalaprácticadelasmismasparalacelebraciónposteriordelaaudiencia(43).

(43) NocompartimoslaopinióndeEscura,P.,alafirmarquelaproposicióndeperitosporlaspartespuederesultarinoportuna,puessiendoelárbitroperitonoesqueelmediodepruebaolanecesidadprobatoriaplanteadaseainútil,sinoquesemuestrainnecesariocontarconunexpertodiferentedelpropioárbitro;cfr.«Lapruebapericialenelprocesoarbitral»,Tribuna Arbitral de Barcelona, Boletínn.º9,p.9.


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Deigualmodo,laAdministraciónTributariaquehaemitidolare-soluciónquehagenerado la controversia,deberá, en suescritodecontestación,ademásdeexponercuantasalegacionesestimeoportunasparadefenderlavalidezdelamisma,aportartambién,porunlado,yconcarácterpreviounacopiadelexpedientead-ministrativoy,porotrolado,aquellaspruebasenlasquefundarsuresoluciónycuyaprácticasellevaráacaboenlaaudienciaquetengalugaranteelárbitrooárbitros.

Ellonoobstante,nodeberíadedescartarselaposibilidad,contem-pladaenvariosreglamentosinstitucionalesparaelarbitrajemer-cantil,dequelosárbitrosconcedanunplazobrevedespuésdelúltimoescritoparasolicitarlaadmisióndepruebasadicionales(44).

Deentrelosdistintosmediosdepruebaahacerusoporlaspartes,aexcepcióndelapruebapericial,nadasemencionaenlaLARB.Ahorabien,enlapráctica,yestecriterioesennuestraopiniónple-namenteválidoparaunarbitrajetributario,laspruebassonsimi-lares,sinoidénticasalaspracticadasensedejurisdiccional.Así,ydeacuerdoconloseñaladoconelart.299.1delaLEC,losmediosdepruebadequesepodráhacerusoson:

a) Interrogatoriodelaspartes.

b) Documentospúblicos.

c) Documentosprivados.

d) Dictamendeperitos.

e) Reconocimientojudicial,queenestecaso,habríaquerede-nominarcomoreconocimientoarbitral.

f) Einterrogatoriodetestigos.

Deigualmodo,seadmitenlosmediosdereproduccióndelapala-bra,elsonidoylaimagen,asícomolosinstrumentosquepermiten

(44) Aesterespecto, vid.elart.29.1delReglamentodelaCortedeArbitrajedelaCámaraOficialdeComercioeIndustriadeMadridyelart.21.2delReglamentodelaCorteCivilyMercantildeArbitraje.


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archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y opera-cionesmatemáticasllevadasacaboconfinescontablesodeotraclase,relevantesparaelproceso(art.299.2delaLEC).

Yfinalmente,seadmitecualquierotromediodepruebaatravésdelcualpuedaobtenersecertezasobrehechosrelevantes,adop-tandolasmedidasqueencadacasoresultennecesarias(art.299.3delaLEC).

Planteadaslaspruebasporlaspartes,ydemanerasimilaralopre-vistaporelart.25.2delaLARB(sibienesciertoqueparalosca-sosdequenoexistaacuerdo),sedebereconoceralosárbitrossupotestadparadecidirsobrelaadmisibilidad,pertinenciayutilidaddelaspruebas,sobresuprácticaysobresuvaloración.Demaneraque,comosehaseñaladoconaciertoporladoctrina,laposicióndelárbitrorespectodelprocedimiento,admisióndelaspruebas,aplicacióndelprincipiodeaquiénincumbeencadasupuestolacargadelapruebayvaloracióndelaspruebaspracticadas,debedeserplenamenteanálogadelaqueostentaunjuezsielcasoseventilaenelsenodelprocedimientojudicialcorrespondiente(45).

Enconsecuencia,unavezconcluidoelplazocorrespondientepa-rasolicitarlainclusióndepruebas,losárbitrosdeterminanlaad-misibilidadypertinenciadelasmismas.

Aestosefectos,puedenservircomopautaloscriteriosfijadosenelart.283delaLECsobreimpertinenciaoinutilidaddelaactividadprobatoria,yacuyotenor:«1.Nodeberáadmitirseningunaprue-baque,pornoguardarrelaciónconloqueseaobjetodelproceso,hayadeconsiderarseimpertinente.

2. Tampocodebenadmitirse,porinútiles,aquellaspruebasque,se-gúnreglasycriteriosrazonablesyseguros,enningúncasopuedancontribuiraesclarecerloshechoscontrovertidos.

3. Nuncaseadmitirácomopruebacualquieractividadprohibidaporlaley».

(45) alZaGa villaaMil,O.,«Artículo25.Determinacióndelprocedimiento»,enVV.AA.,Co-mentarios a la nueva Ley…,op. cit.,p.390.


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Tambiénpuedenresultarcomoguíadeactuación,yadaptándolossegún seanecesarioaunarbitraje referenteaDerechopúblico,loscontenidosdelartículo9sobreadmisibilidadyvaloracióndelapruebadelasReglasdela International Bar Associationsobreprácticadepruebaenelarbitrajeinternacional.Así,dichoartículorezalosiguiente:

“1.ElTribunalArbitraldeterminarálaadmisibilidad,relevancia,impor-tanciaypesoespecíficodelaspruebas.

2.ElTribunalArbitraldeberá,ainstanciadeparteodeoficio,excluirdelaspruebasosolicituddepresentacióndepruebascualquierdocumento,declaración,testimoniooraloinspecciónporcualquieradelassiguientesrazones:

a.faltaderelevanciaoimportanciasuficiente;

b.impedimentooprivilegiolegalsegúnlasnormaslegalesoéticasesta-blecidascomoaplicablesporelTribunalArbitral;

c.cargairrazonableparaproducirlaspruebassolicitadas;

d.pérdidaodestruccióndeundocumentoquehayasidorazonablemen-teacreditada;

e.motivosdeconfidencialidadcomercialotécnicaqueelTribunalArbi-tralconsideredepesosuficiente;

f. razones de especial sensibilidad política o institucional (incluyendopruebasquehayansidoclasificadascomosecretasporpartedeungobiernoodeunainstitucióninternacionalpública)queelTribunalArbitralconsideredepesosuficiente;o

g.consideracionesdejusticiaoigualdadentrelasPartesqueelTribunalArbitralconsideredepesosuficiente”.

Finalmente,tambiénpuederesultardegranayudacomopautadeactuación lo dispuesto en el art. 57.1 del Reglamento de Revi-siónreferentealadenegacióndepruebasensededereclamacióneconómico-administrativayacuyotenor«eltribunalpodrádene-gar laprácticade laspruebassolicitadasoaportadascuandoserefieranahechosquenoguardenrelevanciaparaladecisióndelaspretensionesejercitadasenlareclamación,sinperjuiciodelo


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quedecidaenlaresoluciónquepongatérminoaésta,ratifican-dosudenegaciónoexaminándolasdirectamentesiyaestuviesenpracticadaseincorporadasalexpediente».

Ahorabien,comoacertadamentesehaseñalado,conelfinderes-petarelprincipiodeaudiencia,esrecomendablequelosárbitrosdeformapreviadecidannegativamentesobrelaadmisibilidaddepruebas, solicitenquese justifique la razónde laprácticade lapruebaaquienlasolicitayelfundamentodelaoposiciónporlacontrapartesobresuadmisión(46).Deigualmodo,laresoluciónde-negandoalgunapruebadebedeestaradecuadamentemotivada,ylamismasólopodrádarlugaralanulidaddellaudocuandoseaabsurda,ilógicaoatentealosprincipiosesencialesdeaudiencia,contradiccióneigualdadentrelaspartes(SentenciadelaAudien-ciaProvincialdeMadridde9defebrerode1998).

2. Prácticaprobatoriadeoficio:entodoprocedimientoheterocom-positivo,yaseajudicialoarbitral,resultafundamentalque,amo-dodecomplementodelaspruebassolicitadasporlaspartes,pue-da el tercero neutral proponer de oficio la práctica de pruebasadicionales.

En este sentido, la LARBen su art. 25.2, al facultar al árbitro adirigirelarbitrajeenelmodoqueestimeoportuno(cuandonolohayanpactadolaspartes),leconfiere,asuvez,lapráctica,inclusodeoficio,delaspruebasqueconsidererelevantes.

Dehecho,recuérdesequeentrelaescasanormativaquelaLARBcontieneenmateriadeprueba,síquehabilitaensuart.32alosárbitros para nombrar, tanto a instancia de parte, como, lo queesmásimportanteaestosefectos,deoficio,aunoomásperitosparaquedictaminensobremateriasconcretaspudiendo,además,requeriracualquieradelaspartesparaquefacilitealperitotodalainformaciónpertinente,lepresenteparasuinspeccióntodoslosdocumentosuobjetospertinentesoleproporcioneaccesoaellos.



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Sielloesasíenelarbitrajemercantil,conmayorrazóndebead-mitirse laprácticaprobatoriadeoficioenunarbitraje tributarioconelquesepretendentutelarinteresestantodeDerechopúblicocomodeDerechoprivado.

Porotraparte,aunquedirectamenterelacionadoconlaprácticadeoficiodepruebas,debedeadvertirsequedeentrelosdistintosme-diosdepruebaquesepuedenutilizarenunprocedimientoarbitralcobravitalimportanciaeldelaprueba pericial.

Lapruebapericialodictamendeperitosesunmediodepruebaenvirtuddelcualunapersonaconconocimientosespecializadosotécnicosqueelórganoarbitralnotiene,peroajenaalproceso,losaportaalmismoparaqueelárbitrooárbitrospuedavalorarmejorla naturaleza de los elementos o hechos de prueba, sin olvidarqueesapruebadebereferirseprecisamenteaconceptos,juiciosymáximasdeexperienciapropiasdeunsaberespecializado.

Portanto,lafuncióndelperitoesprecisamenteésa,ladeaportardichosconocimientosenrazónfundamentalalacircunstanciadequeporsuprofesión,porsupericiaoporsuexperiencia,estéenposesióndetaleselementosdeconocimientoquepreciseelórga-noarbitralparapoderresolveroapreciarloshechosoalgúnhechodeinfluenciaenelpleito(47).

Elfundamentopuesdelaintervencióndelosperitosenelprocesonoesotroquelanecesidadsurgidaenelmismodeunosconoci-mientosespecializadosqueelárbitroprecisaparallevaracabosufunciónyestanecesidadeslaqueconcretalafunciónyelobjetodesuintervenciónenelproceso,articulándosepormediodelapruebapericial.

Debemosconsiderar,noobstante,queestamosanteunparticu-larmediodepruebapuestoque,ademásdelafunciónprobatoriaqueelperitodebedesempeñarenelprocesocuandoactúasobreloshechos,subsumiéndolosenlasmáximasdeexperienciaqueélincorpora,enotrasocasioneselperitoproporcionasimplemente

(47) Cfr.GoNZálEZ pillaDo,E.eiGlEsias caNlE,I.,op. cit.,pp.309-310.


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estasmáximasdeexperiencia,supliendolafaltadeconocimientosespecializadosdelárbitro,supuestoenelcualactúacomounme-roauxiliardelmismosincumplirestrictamentelafinalidadproba-toria(48).

Seacomofuere,lapruebapericialenelarbitrajepuedellegaraadquirirunagranimportancia,porlarazóndeque,enlaprácti-ca,estaopciónprocesalseutilizapararesolvercontroversiasquerequierenunciertogradodeespecializaciónque,denotenerloelórganodecisor,debeaportarsedesdefuera.Siendoéstaunadelasventajasprincipalesdelarbitraje,noextrañaqueellegisladorhayadedicadosuatenciónúnicamentealdesarrollodeestemediodeprueba(49).

Y es que tal es su importancia, en efecto, que conviene insistirenqueesdelaspocascuestionesquelaLARBreguladelproce-dimientoarbitral talycomoreconocesuexposicióndemotivoscuandoseñalaque«laleyestableceúnicamentenormassobrelapruebapericial,desingularimportanciaenelarbitrajecontempo-ráneo,aplicablesendefectodevoluntaddelaspartes.Estasnor-masestánencaminadasapermitirtantolosdictámenesemitidosporperitosdesignadosdirectamenteporlaspartescomolosemi-tidosporperitosdesignados,deoficiooainstanciadeparte,porlosárbitros,yagarantizarladebidacontradicciónrespectodelapericia».

Enefecto,elart.32delaLARB,despuésdereconocerunavezmáslaautonomíaprivadadelaspartes,estableceunaseriedenormasendefectodepactorelativasalnombramientodeperitosporlosárbitrosyquepuedenresumirseenlossiguientestérminos:

1. Nombramiento: losárbitrospodránnombrar,deoficiooainstanciadeparte,unoomásperitosparaquedictaminensobremateriasconcretasyrequeriracualquieradelaspartes

(48) Cfr.GarciaNDía GoNZálEZ,P.M.,La peritación como medio de prueba en el proceso civil español,Aranzadi,CizurMenor(Navarra),1999,pp.183yss.,ypp.225-227.

(49) Cfr. MartíNEZ García, E., «Artículo 32. Nombramiento de peritos por los árbitros» enVV.AA,Comentarios a la Ley..., op. cit.,p.1347.


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paraquefacilitealperitotodalainformaciónpertinente,lepresenteparasuinspeccióntodoslosdocumentosuobjetospertinentesoleproporcioneaccesoaellos.

2. Ratificacióndelinforme:cuandounapartelosoliciteocuan-dolosárbitrosloconsiderennecesario,todoperito,despuésdelapresentacióndesudictamen,deberáparticiparenunaaudienciaenlaquelosárbitrosylaspartes,porsíoasistidasdeperitos,podráninterrogarle.

3. Peritodeparte:deigualmodo,sereconocealaspartes lafacultaddeaportardictámenespericialesporperitos libre-mente designados por ellos, debiendo dichos peritos estartambiéndisponiblespararatificarsudictamenyserinterro-gadosapeticióndeparteodelosárbitros.

Ahora bien, los problemas pueden surgir con la posibleaportaciónalprocesodedictámenescontradictorios,alper-mitirsealaspartesaportaralprocesoinformesdeperitosde-signadosporellasmismas.Enestoscasos,elórganoarbitraldeberáponderar:

a) Lacoherencialógicadelaargumentacióndesarrolladaeneldictamen,asícomolavertidaenelactoderatifi-caciónporpartedelautordeldictamen.

b) Elmétodocientíficoutilizadoporelperito.

c) Lasoperacionespericialesllevadasacaboporlosperi-tos,asícomolosmedioseinstrumentosutilizados.

d) Ylaautoridadcientíficadelperito,asícomosumayorobjetividadeimparcialidad(50).

Ellonoobstante,sibiendichoart.32delaLARBnadaseñalaalrespectodelaindependenciayobjetividaddelosperitos,resul-taobvioqueseránecesariotenerencuentalodispuestoenelart.335.2delaLECyacuyotenor«alemitireldictamen,todo

(50) Cfr.GoNZálEZ pillaDo,E.eiGlEsias caNlE,I.,op. cit.,p.344.


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peritodeberámanifestar,bajo juramentoopromesadedecirverdad,quehaactuadoy,ensucaso,actuaráconlamayorob-jetividadposible,tomandoenconsideracióntantoloquepue-dafavorecercomoloqueseasusceptibledecausarperjuicioacualquieradelaspartes,yqueconocelassancionespenalesenlasquepodríaincurrirsiincumplieresudebercomoperito».

Esdecir,queelperitodebeserindependienteyobjetivo,porloquenodebetenerningúntipoderelaciónconlaspartesosusrepresentacionesletradasquepudierantacharsuindepen-denciayobjetividad.Enestaobligación—sehadichoconacierto—nohaydistinciónposibleentreelámbito jurisdic-cionalyelarbitralylasconsecuenciasdesuincumplimientoparaelperito—yparalaspartes—sonlasmismas(51).

Puesbien,alaluzdeloexpuestocreemosqueunplantea-mientodeestetipoenmateriadepruebapericialesperfec-tamenteplausible,sibienesciertoquetambiénseríareco-mendable que en materia de comprobación de valores sehicierauso,aunquefueraporreferencia,delasprevisionessobretasaciónpericialcontradictoriacontenidasenlosarts.134y135delaLGT.

Finalmente, conviene que nos refiramos, siquiera sucinta-mente,alavaloracióndelaspruebasporpartedelosárbitros.Así,ycomoyahemosvisto,ensededearbitrajemercantil,a faltadeacuerdo, lapotestadde los árbitros comprende,entreotras,ladelavaloracióndelaprueba.

Ensededeunarbitrajetributariotambiénparecelógicoquelosórganosarbitralesostentendichafacultad.Deestemodo,lavaloracióndelapruebaporpartedelosárbitrosdebellevar-seacaborespetandoelconocidoprincipiogeneraldeatenderalasreglasdelasanacrítica(principiorecogidoporejemplo,enelart.348delaLECparalavaloracióndelapruebapericialyenelart.376delmismocuerpolegalsobredeclaraciónde

(51) Cfr. GoNZálEZ soria, J. «Artículo 32. Nombramiento de peritos por los árbitros», enVV.AA.,Comentarios a la nueva Ley…,op. cit.,pp.462-463.


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testigos).Afortunadamente,yaúnconstituyendodichoprinci-piounconceptojurídicoindeterminado,lajurisprudencialohaidodotandopocoapocodecontenido,resultandohoyendíabastanteclarocuáldebedeserelmismo.

Así,paralaSentenciadelaAudienciaProvincialdeMadridde25deabrilde2008lasreglasdelasanacrítica«noestáncodificadasyhandeserentendidascomolasmáselementa-lesdirectricesdelalógicahumana,queseentenderáninfrin-gidascuandoseextraiganconclusionesabsurdasoilógicas».

De igual modo, según afirma elTribunal Supremo, comoprincipio general, la prueba de peritos es libre, no tasadayvalorableporel juzgadorsegúnsuprudentecriterio.Tansólopuedeimpugnarselavaloraciónrealizada,silamismaescontrariaensusconclusionesalaracionalidadoconculca«lasmáselementalesdirectricesdelalógica».

Enconclusión,yalaluzdetodoloexpuesto,sepuedeafir-mar sin temorquees recomendable llevar a cabouna re-formalegislativaambiciosaenlostérminossugeridoshastaahorayqueconllevelainclusiónexpresadelarbitrajecomoprocedimiento alternativo para la resolución de conflictostributariosenlaLGT,debiendomodificarse,asimismoyenconsonancia,elReglamentodeRevisiónenelqueincluireldesarrolloreglamentariodeestanuevafigura.

4. LA FINALIzACIÓN DEL PROCEDIMIENTO ARBITRAL CON ESPE-CIAL REFERENCIA A LA EMISIÓN DEL LAUDO

4.1. PLANTEAMIENTO

Ellaudoconstituyeunactojurídicoresolutorioemitidoporunoova-riosárbitrosyporelquelaspartesseadhierenaunconvenioarbitralencuanto a los efectos y responsabilidades(52). Nótese que si se pretende

(52) ComoapuntayañEZ vElasco,R.,enpuridadsetratamásbiendelresultadodeunafórmulademediaciónyquepretendeevitarprecisamenteunasoluciónimpuesta,considerandoqueessiempremásbeneficiosaparalasparteslasoluciónalcanzadadeconsenso,quela


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acudiendoalarbitrajeobtenerunamayorceleridadenlaresolucióndelascontroversiasseríaconvenientequeellaudosedictaradeformaágilsiendopartidarios deque la futura Leyque incorporase ennuestro or-denamientotributariolafiguradelarbitraje,fijecomoplazomáximoeldetresmesesdesdelapresentacióndelasolicitudproduciendoademásefectosdecosajuzgada(53).Asimismo,ydeacuerdoconelart.37LARBcabrálaposibilidaddequeellaudocontengaunvotoparticularenvirtuddelcuallosárbitrosexpresensuparecerdiscrepantedejandoconstanciadesuvotoafavoroencontradeladecisiónmayoritaria.Nótesequeestacircunstanciapuedesertenidaencuentaporcualquieradelaspartesparajustificaruneventualmotivodeanulacióndellaudo(54).Porúltimo,ydeconformidadconelart.39LARBexistentressupuestosenlosquelaspar-tespuedeninstaralárbitrounipersonaluórganocolegiadoaqueellaudoseacorregido,aclaradoocomplementado(55),sibienentendemosqueelárbitrodeacometerlahabrádehacerloconextraordinariaprudenciaparaevitaraccionesdeanulacióndellaudo.

impuestaheterocompositivamenteporuntercero;cfr.Comentarios a la Ley del arbitraje, TirantloBlanch,Valencia,2004,pp.1162y1163.

(53) ElInformedelaComisiónparaelestudioypropuestademedidasparalareformadelaLGT,MinisteriodeHacienda,2001,p.232,fijóinclusoelplazoderesoluciónencuaren-ta y cinco días.Porsuparte,vicENtE archE,P.,estambiénpartidariaderecortarlosplazosparalaemisióndellaudo,sinembargo,loestableceenunplazodeseis meses;cfr.El arbitraje en el ordenamiento tributario español: una propuesta, MarcialPons,Madrid,2005,p.198.

(54) TalvezestoexplicaqueelCGPJensuInformesobreel«AnteproyectodelaLeydear-bitraje»emitidoel23deseptiembrede2003semostraracontrarioalainclusióndeesteprecepto.

(55) Entodocaso,nodebeperdersedevistasiguiendoalaSentenciadelaAudienciaProvin-cialdeMadridde24deseptiembrede2002quesiendoelobjetodelaaclaracióndellaudoarbitral(aligualquesucedeconlaaclaracióndelasresolucionesjudiciales)muyreducido,solocabecorregir,esdecir,rectificarmejorándoloenelsentidodeperfeccio-narloimperfecto,perosóloparaevitaralgunodelossiguienteserroresoequivocacio-nes:decálculoonumérico,decopia,tipográficoomecanográficoysimilar(loqueabrelarelaciónquedejadetenercarácterexhaustivoperonoconcedepatentedecorsopararectificarcualquiererroryaquelasemejanzaoanalogíadebepredicarsedelosanterio-reserroresreseñadosporloquedebequedarreducidaaerroresennombres,apellidos,domicilios,oparentescosoindicardemandanteaquienesdemandado.Tambiéncabeaclarar,esdecir,ponerenclaroynítidolointeligibleloquenoloeraoestaba,darluzaloquepareceosepresentaoscuro.Yporúltimo,cabesupliralgunaomisiónenelsenti-dodeañadirlafaltadealgoquepudoydebióestarysehaolvidado(…)».


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4.2. LAUDO POR ACUERDO DE LAS PARTES

El art. 36 LARB regula la posibilidad de que las partes lleguen a unacuerdosobreelfondoeneltranscursodelprocesoarbitral,acuerdoqueimplica una solución al conflicto jurídico planteado y que se trasladarádirectamenteenunaresoluciónquerevestirálaformadelaudoarbitral(56).Nótesequeelcitadopreceptoreconocelaeficaciadellaudoarbitralcon-sensuado,demodoquegozadelosmismosefectosqueellaudoarbitralencontradicción.EnelsupuestodediscrepanciadecriterioenloscasosdeórganoscolegiadosladecisióndeberásertomadapormayoríayenelqueelPresidentegozadeunvotodecalidadencasodeempate(teniendorele-vanciaparasupuestosdeórganoscolegiadosformadospornúmerospares).

Entodocaso,dichoacuerdoparaseradmitidoporelárbitrodeberáres-petarlosarts.6delCódigoCivil(enadelante,Cc)y19.1delaLEC,asaber:

— SeexcluyenaquellosacuerdosqueseancontrariosalaLey.

— Seexcluyenaquellosacuerdosqueatentencontraelinterésgeneral;y,

— Seexcluyenasimismo,aquellosacuerdosqueseadoptenenper-juiciodeterceros.

4.3. LA IMPUGNACIÓN SOBRE LA VALIDEz DEL LAUDO

4.3.1. PLANTEAMIENTo

Desdeunpuntodevistaprocesal,losarts.40-43LARBdistinguenentreellaudodefinitivoyellaudofirme.Nótesequeelcarácterdefinitivopermi-tirálainterposicióndelaaccióndelaanulación,mientrasqueellaudodecarácterfirmecomportaríayalainatacabilidaddelmismoporcuestionesde fondosalvoqueconformea laLECexistanmotivospara su revisión.

(56) Enparticular,elcitadoart.36LARBdispone:1. Si durante las actuaciones arbitrales laspartes lleganaunacuerdoqueponga fin total o

parcialmentea lacontroversia, losárbitrosdaránpor terminadas lasactuacionesconrespectoalospuntosacordadosy,siambasparteslosolicitanylosárbitrosnoaprecianmotivoparaoponerse,haránconstareseacuerdoen formade laudoen los términosconvenidosporlaspartes.

2.Ellaudosedictaráconarregloalodispuestoenelartículosiguienteytendrálamismaefica-ciaquecualquierotrolaudodictadosobreelfondodellitigio».


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Nodebeperdersedevistaqueunavezquesedictaellaudo,ésteproduceefectosdecosajuzgadaconloqueyanocabesuimpugnaciónsalvoquesedemuestrelaexistenciadeviciosquecuestionansuvalidez.

Asílascosas,elart.40LARBdisponeque«contraunlaudodefinitivopodráejercitarselaaccióndeanulación».Dichaacciónhabrádeplantear-seyaensedejudicial(noadministrativa).Enestalínea,laSentenciadelaAudienciaProvincial(SAP)deGironade9demarzode2000haseñaladoque«lafuncióndelosTribunaleseneldesarrolloarbitralesladecontrolaryvelarporlosprincipiosbásicosdelprocedimiento,conrespetoalprinci-piodecontradicciónycumplimientodelasgarantíasesencialesdelproce-soquesondeOrdenPúblico(…)principiosdeaudiencia,contradicciónydefensa(…)alavez,quehandecontrolarsetantolacongruenciacomolainmodificabilidaddellaudo,puesunadelasfuncionesdelajurisdicciónesladecontrolarquenohayacontravencióndelcontratodearbitraje».

Asílascosas,ellaudoenmateriatributariasólopodríaseranuladoenatenciónalassiguientescausas:

— Notificaciónviciadadeladesignacióndelárbitroodelasactua-cionesarbitrales.

— Resolucióndecuestionesdeformaincongruente.

— Designacióndelosárbitrosodesarrollodelprocedimientoarbitralcontrarioalanormativaaplicable.

— Materiasindisponiblesalarbitraje.

Nótesequenosencontramosanteunarelacióndenumerus claususfun-damentadaenelsignificadorescisorioquetienelaaccióndeanulación(57).

Frentealplazodedosmesesqueprevéelart.41.4LARBparaentablarlaaccióndeanulacióndellaudo,somospartidariosenmateriatributariadereducirloalmessiguientealdesunotificación,obien,encasodeque

(57) Nopuedeestablecerseconcarácterabstractoogenéricoestaposibilidaddeejercitarlapretensiónrescisoriadelacosajuzgadadellaudoarbitral,porcuantosecrearíaunasituacióndeinseguridadjurídicaevidente,aldejarabiertalaposibilidaddecuestionaraquéllaporcualquiermotivo;cfr.boroNa vilar,S.,«Art.41»,enComentarios a la Ley de arbitraje, ThomsonCivitas,Madrid,2004,p.1366.


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sehayasolicitadocorrección,aclaraciónocomplementodellaudo,desdelanotificacióndelaresoluciónsobreestasolicitud,odesdelaexpiracióndelplazoparaadoptarla.

4.3.2. ANÁLIsIs suCINTo DE Los MoTIVos DE ANuLACIóN

4.3.2.1. Notificación viciada de la designación del árbitro o de las actua-ciones arbitrales

Con el fin de garantizar el cumplimiento del principio de audiencia,contradiccióneigualdaddelaspartesyrestablecerensucasocualquiersituacióndeindefensiónquepudieraproducirseenelprocesocabríaim-pugnarellaudoporlaausenciaoladeficienterealizacióndelosactosdecomunicaciónenelprocesoarbitralsiemprequepuedaimputarsedefor-madirectaunaconductanegligenteporpartedelórganodecisor.

4.3.2.2. Resolución de cuestiones de forma incongruente o con falta de motivación

Enbasealosprincipiosdispositivosydecongruencia(58),ellaudonopue-dedictarseenbaseacuestionesquevanmásalládelpetitum(59).Asimismo,podríatambiénimpugnarseellaudoporfaltademotivación,exigenciaquedebeextendersecomoessabidoacualquieractodenaturalezaadministra-tivaenatenciónalosarts.24.1y120.3CE.

(58) PrecisamentelaSTC20/1982sostieneque«lacongruenciasemideporelajusteoade-cuaciónentre lapartedispositivay los términosenque lasparteshan formuladosuspretensionesypeticiones,demaneraquenopuede(…)otorgarmásdelopedidoenlademanda,nimenosdeloquehubierasidoadmitidoporeldemandado,niotorgarotracosadiferente,quenohubierasidopretendida.Cuandoladesviaciónenqueconsistelaincongruenciaesdetalnaturalezaquesuponeunacompletamodificacióndelostérmi-nosenqueseprodujoeldebateprocesal,puedeentrañarunavulneracióndelprincipiodecontradicción,yporendedelfundamentalderechodedefensa(…).

(59) SiguiendoaMoNtEro aroca,J.,(cfr.El nuevo proceso civil, TirantloBlanch,2000,p.478)atravésdelaincongruenciaporexcesosesobrepasanloslímitesquevienenprefijadosenelconvenio,yenelquepodríadistinguirseentreincongruenciaultra petitum(enlaqueellaudoarbitralotorgamásdelopedido),eincongruenciaextra petitum(enlaqueellaudoconcedelonopedidooloconcedeodeniegaporcausasdistintasdelasalegadas).


271

4.3.2.3. Designación de los árbitros o desarrollo del procedimiento arbi-tral contrario a la normativa aplicable

Podríatambiéninvocarselaanulacióndellaudosiladesignacióndelosárbitros,oeldesarrollodelproceso sehubiera realizadoextramurosdelprocedimientolegalmenteestablecido.

4.3.2.4. Materias indisponibles al arbitraje

Como venimos señalando existen determinadas materias en la esferatributariaquepodríanserdeacuerdoconlamodificacióndelaLGTsus-ceptiblesdearbitraje(nosreferimosaaquellasqueafectana«cuestionesdehecho»(60)).Asensu contrario,aquelloslaudosarbitralescuyoobjetoversa-ransobre«cuestionesdederecho»podríanseranuladosporextralimitarsedelasmateriassujetasaconvención.

4.3.3. Los EFECTos DE CosA JuZGADA y REVIsIóN DE LAuDos FIRMEs

Siguiendoalart.43LARBpodríaafirmarsequeellaudofirmeenmateriatributariaproduciríaefectosdecosajuzgadayfrenteaélsolocabríasolici-tarlarevisiónconformealosmotivosestablecidosenelart.510LECparalassentenciasfirmes.Nótesequeellaudoesfirmedesdeelmomentoenquesedicta,entendiendoporfirmelaimposibilidadderecurrirelmismoloqueprovocarádesdeelmomentoefectodecosajuzgada(61).Asílascosas,calificadoyunavez rendido, el contenidodel laudodeviene invariable

(60) ParasErraNo aNtóN,F.,elámbitodeaplicacióndelarbitrajeseráeldelosconceptosjurídi-cosindeterminados;cfr.La resolución de conflictos en el Derecho Internacional Tributario: Procedimiento amistoso y arbitraje, ThomsonReuters,Civitas,Madrid,2011,p.67.

(61) AestamismaconclusiónhallegadolaSTC.288/1993,de4deoctubre,enrelaciónconlainalterabilidaddelasdecisionesfirmesdeloslaudosarbitrales,señalandoqueelart.37LARB (actual art. 43) establececonabsoluta claridadque«el laudoarbitral firmeproduceefectosidénticosalacosajuzgada.Contraelmismosólocabráelrecursoderevisión,conformealoestablecidoenlalegislaciónprocesalparalassentenciasjudicia-lesfirmes.Elloesconformeconlanaturalezadelarbitraje,queesunequivalentejuris-diccional,medianteelcuallaspartespuedenobtenerlosmismosobjetivosqueconlajurisdiccióncivil,estoes,laobtencióndeunadecisiónalconflictocontodoslosefectosdelacosajuzgada».


272

respectodelacuestiónqueharesueltopormordeljuegodelprincipiodeseguridadjurídicaconelderechoalatutelajudicialefectiva(62).

Noobstante,cabrálarevisióncuandolaresoluciónseafirmehabiendore-sueltosobreelfondodelasunto(art.509LEC)siendofirmeéstacuandocontraellanoquepainterponerrecursoalguno(arts.207.2LECyart.245.3LOPJ).

Asílascosas,elart.510LECregulaunnumerus claususdemotivosquedebenserinterpretadosporlosTribunalesconuncriteriociertamenteres-trictivoadmitiendosoloaquellosqueseannuevosyajenosalaresoluciónarbitralqueyaesfirme(63).Estoexplicaquesecircunscribalarevisióndedicho laudoúnicamentea laexistenciadedocumentosquese recobranyquefuerandecisivos(apartado1.º),documentosfalsosdeclaradoenunprocesopenal(apartado2.º),falsotestimonioenpruebatestificalopericial(apartado3.º),yporúltimo,fraudeprocesaloriginadoporlaobtencióndeunasentenciaganadainjustamenteenvirtuddecohecho,violenciaoma-quinaciónfraudulenta(apartado4.º)(64).

4.3.4. LA EJECuCIóN DEL LAuDo

UnavezdictadoellaudoarbitralynotificadoconformeaDerecho,pro-duciráefectosdecosajuzgadaobligandoalaspartesasucumplimiento.Lamayorproblemática residiráendeterminarquiénhadeserelórganoencargadodelaejecucióndellaudo.Asílascosas,cabríacuestionarsihadeserunórganojudicial,obien,sihabrádeejecutarsepropiamenteporunórganoadministrativo.Ladoctrinamayoritariasedecantaporquedichacompetencialaasumaunórganojudicialatribuyéndosealajurisdicción

(62) Cfr.baroNa villar,S.Comentarios a la Ley del arbitraje, Madrid,ThomsonCivitas,Ma-drid,2005,pp.1297yss.;yMEriNo MErchaN,J.F.,Tratado de arbitraje privado interno e internacional, Madrid,Civitas,2006,pp.1498y1499.

(63) ComoadviertelaSTS.de15deabrilde1996(RJ1996,3089)«loshechoshandeha-berseproducidofueradelprocesoenquesehubieradictadolasentenciaquesetratadeimpugnarquedandoportantofueralosalegadosoproducidosenelmismo,todavezqueaquellodesvirtuaríaporcompletolaqueconstituyelaesenciadeesteextraordinarioremedioalconvertirloenunprocedimientoparapromoverelnuevoenjuiciamientoyexamendelascuestionesplanteadasenellitigiocuyasentenciasepretenderevisar».

(64) NótesecomoadvierteraMos MENDEZ (cfr.DerechoProcesalCivil,Barcelona,1980,p.738)queellaudonoserevisaporquesuresoluciónseainjustasinoporlairregularidaddeliternegativodelamisma.


273

contencioso-administrativa(65).Porelcontrario,existealgunaposiciónquedefiendelapropiavíaprocedimentalejecutivadelosactosadministrativosalaquenossumamossiguiendouncriteriodecoherencialógicaconloqueexistehoyendíatambiénparalaejecuciónderesolucionesenlavíaeconómico-administrativa en cuanto que el órgano arbitral cumpliría lamismafunciónquedesarrollanlosórganosadministrativosporloquepo-dríaremitirsealoquedisponeparalaejecuciónderesolucionesadminis-trativaslosarts.66-71delReglamentoGeneraldeRevisión,aprobadoporelRD.520/2005,de13demayo.

(65) Cfr.cruZ paDial,I.,«Elarbitrajetributario:unaopcióndefuturoenlaterminacióncon-vencionaldeprocedimientos»,Carta Tributaria, n.º310,1999;yvicENtE-archE coloMa,P.,El arbitraje en el ordenamiento tributario español: una propuesta, MarcialPons,Ma-drid,2005,p.200.Yenlaesferapropiamenteadministrativa,torNos Más,J.,«Medioscomplementariosalaresoluciónjurisdiccionaldelosconflictosadministrativos»,Revista de Administración Pública, n.º136,1995,p.177.traytEr,J.M.«ElarbitrajeenelDere-choAdministrativotraslaLeydeRégimenJurídicodelasAdministracionesPúblicasydelProcedimientoAdministrativoComún:nuevasperspectivas»,enlaobracolectivaLa apertura del procedimiento administrativo a la negociación con los ciudadanos en la Ley 30/1992, de Régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Ad-ministrativo Común, Oñati,InstitutoVascodeAdministracionesPúblicas,1995,p.104.

CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE LEGE FErENDa

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Primera.- La figura del arbitraje está perfectamente consolidada en laesferainternacional—v.gr.art.25MCOCDE—,yenelámbitodomésticoseencuentranfórmulastransaccionalesenelDerechocomparadopropia-menteenEstadosUnidos,BélgicayPortugal(enBrasilseencuentraenfasedeestudioparaunaposibleimplantación—ProyectodeLeyn.º5082—)paralaresoluciónágilyeficazdelosconflictosquesurgenentreAdminis-traciónyadministrados.Nótesequelaintroduccióndeestasfórmulaspue-densermuyútilesenbeneficiodelaagilizacióndelosprocesosencuantolanormativa tributaria seencuentra trufadadenumerosascuestioneses-pecialmente complejas y controvertidas (en muchas ocasiones extramu-rosdelafiscalidaddoméstica—v.gr.cláusulasantiabusoinsertadasenlosconveniosdedobleimposición—)querequierendeunestudioexclusivodelamateriayenelquepodríasucederquelosvocalesdelosTribunalesadministrativosasícomolosjuecesdelocontenciosocarezcandedichaespecializaciónloquellevaráaquelaresolucióndeestosasuntospueda(ademásdenosercompartidaporlaspartes)dilatarsedeformaextraordi-nariaeneltiempo—.

segunda.-EnEstados unidosdentrodelprocedimientoderevisión,loscontribuyentespuedensolicitarelarbitraje(arbitration)pararesolvercues-tionesdehecho—pueslascuestionesjurídicasquedanexcluidas—cuandolasnegociacionesparallegaraunacuerdonohansidoexitosasteniendoellaudouncaráctervinculanteparalaspartes—Tax Court Rule124—.Estafórmulatransaccionalentendemosqueresultadegraninterésporsipudie-raserexportadaanuestropaísconelfindereducirdeformaágilyeficazlaimportantelitigiosidadexistenteactualmenteendeterminadasparcelasdenuestrosistematributario.

Tercera.-Porsuparte,enPortugalaraízdelDecreto-Ley10/2011sehaimplantadotambiénunarbitrajeenmateriatributariapudiendoenjuiciar


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tantocuestionesdehechocomodeDerecho,yenelqueyasehanre-sueltoporestesistemaduranteloscuatroañosdesdesupuestaenmarchanadamenosque1.000conflictos tributariosconunamediade tiempoparalaresoluciónde4mesesyquincedías,loqueresultaciertamenteloable.ElcitadoDecretoreconocelaintervencióndeórganosarbitralesunipersonalesocolegiados formadospor tresmiembros,elegidosentrepersonasdereconocidacapacidadtécnica.Lasolicituddeintervencióndelárbitrosuspenderáautomáticamentelaejecucióndeladeudatribu-taria.Ladecisiónarbitraldebeserdictadaenelplazodeseismeses(conunaposibilidaddeprórrogaporotrosseismeses)produciendoefectosdecosajuzgada.

Cuarta.-Entodocaso,lasmedidasalternativasderesolucióndeconflic-tosestánextendidasentodoslospaísesquehemosanalizadoconmuchomásdesarrolloqueenEspaña,loquenosinvitaaproponerqueellegisla-dortributarioespañolaprovechelareformaenciernesdelaLeyGeneralTributariapara introducirunconjuntodemedidasalternativasderesolu-cióndeconflictosque favorezcan la resoluciónágildeconflictoscon laAdministracióntributaria(ADR—alternative dispute resolution—).

Quinta.- Junto a la consolidación hoy día de supuestos claramenteconvencionalesderesolucióndeconflictos(actasconacuerdo—art.155LGT—,resolucionesantelaJuntaArbitral—arts.23y24LOFCA—,proce-dimientoarbitralparadeterminarlaresidenciaentrevariosEstados—art.25MCOCDE—,ylatasaciónpericialcontradictoria—art.135LGT—;en-treotras);nodebeperdersedevistaquelosdistintosLibrosBlancosqueseelaboraronañosatrásparareformarlaLeyGeneralTributariatambiénsu-girieronlaintroduccióndemecanismosderesolucióndecontroversias—medianteconciliación—(InformeparalareformadelaLGTdelaño2003)einclusodearbitraje(Informedelaño2001)parareducirlosaltosnivelesdelitigiosidadqueexistíaennuestropaís.Ennuestraopinión,losproble-masdetectadosyahacemásdediezañossiguenhoydíalatentesporloqueresultacadavezmásnecesarialaimplementacióndemedidasdeestetipoparasinoeliminar,síreducirlosnichosdeconflictividadqueexistenactualmenteconlaAdministraciónTributaria.

Enestecaso,cabedestacarporsuaciertolamodificaciónatravésdelProtocoloalConveniorespectodelosapartados5.ºy6.ºdelartículo26CDIentreEspañayEstadosUnidosdelaposibilidaddequepuedanformar-


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secomisionesarbitralesparalaresolucióndeconflictosentreambospaísesintegradasdelasiguienteforma:

«Lacomisiónarbitralestaráintegradaportrespersonasfísicas.Lasperso-nasdesignadasnotrabajaránnihabrántrabajadoalserviciodelaadminis-tracióntributaria,elDepartamentodelTesorooelMinisteriodeHaciendadelEstadocontratantequelosdesignaenelplazodelosdocemesesante-rioresalafechadeiniciodelprocedimientoarbitral.Cadaautoridadcom-petentedelosEstadoscontratantesdesignaráunintegrantedelacomisiónarbitralylosdoscomponentesasíseleccionadosdesignaránauntercero,queejercerácomopresidentedelacomisiónarbitral.Silosintegrantesde-signados por las autoridades competentes de los Estados contratantes nopudieranponersedeacuerdosobreeltercercomponente,seprescindirádeambos,ycadaautoridadcompetentedelosEstadoscontratantesseleccio-naráunnuevointegrantedelacomisiónarbitral.Elpresidentenoseráunnacional,ciudadanooresidentepermanentedeplenoderechodeningunodelosEstadoscontratantes.»

sexta.-Frenteaaquellasposicionestradicionalesquehanseñaladocier-tosobstáculospara la implementacióndelarbitrajenosoloenelpropioámbito tributario, sino en toda la esfera deDerechopúblico en general(sosteniendoquelosinteresestuteladosporlosEntesPúblicosnopuedenserobjetodetransacciónenbasefundamentalmentealprincipiodeindis-ponibilidad del crédito tributario), entendemos que existen sin embargociertamentemuchoselementospositivosendefensadeestainstitución(atravésdelosprincipiosdeeficacia,seguridadjurídicaydeproporcionali-dadasícomoloscriteriosdepracticabilidadysimplificación)queponde-ranconmayorintensidadfrenteaotrosinteresesenconflicto(enformadeobjeciones)quepuedenadvertirse,yqueentendemossonperfectamentesuperablesencuantoquelapropiaLRJAPyPAC(arts.88y107.2)lohabilitaperfectamente,asícomoennuestraesferaelpropioart.7.3LGPlopermi-tebajodeterminadascircunstancias(medianteRealDecretoacordadoenConsejodeMinistrosypreviaaudienciadelConsejodeEstadoenpleno).

séptima.-Lapropuestanormativaqueseplanteaenesteestudioconbaseen losprincipiosdeeficacia,deseguridad jurídica,deproporcio-nalidadydetutelajudicialefectiva(encuantoqueeladministradotie-nederechoaquelaresoluciónsedicteenuntiemporazonable—STC.197/1993,de14dejunioyart.6.1delConvenioEuropeodeDerechosHumanos—)nodebeinterpretarsecomounahuídadelDerechoatravés


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deunsacrificiode la legalidadvigenteenbeneficiode laconsecucióndelacuerdo,puesdichamedidatransaccionalsoloentendemosquere-sultará legítimaenaquellos supuestosdonde laLeyexpresamentedejemargenparaelacuerdoconvencional.TéngasepresentequenosetratadeunarenunciadelaAdministraciónadescubrirlaverdadmaterialdeloshechos,sinoalabúsquedaprecisamentedeéstaacudiendoamediosalternativosde resoluciónde controversias cuandoel gradode incerti-dumbrerespectodelaexistenciadeunelementodelhechoimponibleestalquenoresultaposiblellegaralconocimientoexactodeloshechosatravésdelmétodotradicional.Asílascosas,yendeterminadossupuestosestablecidosexpresamenteporlaLey(loqueevitaríasucuestionamientodesde laópticaconstitucional) la resoluciónágildelconflicto resultaráesencialparagarantizaruna justicia rápidaque seerigeenunode lospilaresnucleares sobre losquedescansaelprincipioconstitucionaldeeficacia(art.103.1CE).

octava.- La esfera pública donde tendría cabida el arbitraje seríaen aquellos supuestos donde exista discrecionalidad técnica por loqueexistemargenparalaapreciaciónadministrativa.Porelcontrario,los actos regladosde laAdministración constituyenmateria vedada afórmulastransaccionalesenbasealprincipiodelegalidadquegobier-nalamateriatributaria.Así lascosas,dichoacuerdohabilitadoporlaLeytendríacomovirtualidadeliminarlaincertezajurídicaexistenteennumerosos supuestoscontrovertidosqueaparecenennuestroordena-mientotributarioyqueafectanacuestionesdehecho(tatsächliche Vers-tändigung,—haciéndonosecodelaterminologíaalemana—)comosonentreotros,lasvaloracionesyestimacionesdeingresosygastosodein-centivostributarios.Entodocaso,elarbitrajequedaríavedadoparaele-mentosdelaobligacióntributariadedeterminaciónregladaloquenospermitesuperarfácilmenteaquellascríticasdoctrinalesquecuestionanla imposibilidadde fórmulas transaccionalesen laesferadelDerechoPúblicoenbasealprincipiodeindisponibilidaddelcréditotributario.

Novena.-Proponemos,juntoaotrasmedidasderesolucióndeconflic-tos talcomoexisteenelDerechoComparado, la inclusiónenlaLGT(ymediantesudesarrolloreglamentarioensucasoporelRGRV)delafiguradelarbitrajeatravésdeunareformalegislativaambiciosacontenidaalfinaldeesteoriginalconelfindepreservarelprincipiodelegalidadenmateriatributaria.


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Décima.-EntendemosqueelConsejoparalaDefensadelcontribuyentepodríaasumircompetenciasarbitralesenlalíneadesufunciónactualenarasdedefenderaladministradoenlaresolucióndelosconflictosdeesca-sacuantía(600euros)quesurjanconlaAdministraciónTributaria.

undécima.-Ellaudoarbitralquesedicteseríafirmetantoenlavíaadmi-nistrativacomojurisdiccional(pudiendoexigirsesucumplimientodeformaforzosaatravésdelauxiliojudicial),yfrenteaélsolocabríasolicitarlarevi-siónconformealosmotivosestablecidosenelart.510LECparalassenten-ciasfirmes.Téngasepresentequeellaudoseráfirmedesdeelmomentoenquesedicte,entendiendoporfirmelairrecurribilidaddelmismo,yprovo-candodesdeelmomentoenquesedictaellaudoefectodecosajuzgada.

Duodécima.-Entodocaso,yjuntoalapropuestadesoluciónarbitralse-ñaladaanteriormente,somosentodocasopartidariosdelaintroduccióndemecanismosqueprevenganlaaparicióndeunconflicto(controlpreventi-vouhorizontal)paraevitarquetenganqueaparecerestosotrosquetienencomofunciónbuscarunasoluciónpacíficaunavezqueyasehaoriginado(prevencióna priorifrentealaresolucióna posteriori).

Propuesta normativa

LainstitucióndelarbitrajepodríaincluirseenunCapítuloV,dentrodelTítuloV,delaLey58/2003,GeneralTributariaadoptandolasiguientere-dacción:

Capítulo V: Arbitraje en materia tributaria

Artículo 250:Ámbitocompetencial

1. Losactosyactuacionesadministrativassusceptiblesdeserrecu-rridosantelostribunaleseconómico-administrativos,asícomolosactosdegestión,inspección,recaudaciónysancionadoresdelasAdministracionesAutonómicasyLocalespodránsersometidosaladecisióndelosórganosdearbitrajetributario.

2. EnelámbitodelaAdministracióngeneraldelEstado,losórganosdearbitrajetributario,estaránintegradosenelMinisteriodeHa-ciendayAdministracionesPúblicas,yadscritoalaSecretaríadeEstadodeHacienda..


282

3. ExistiráunTribunalarbitralcolegiadoenelámbitocompetencialdecadaDelegaciónEspecialdelaAgenciaEstataldelaAdminis-traciónTributariayunórganoarbitralunipersonalencadaAdmi-nistración y Delegación de dichaAgencia, en los términos quereglamentariamentesedetermine.

Artículo 251:Estructuraorgánica

1. Losórganosdearbitrajetributariosondedostipos:

a) Órganosarbitralesunipersonales.

b) Tribunalesarbitralescolegiados.

2. Los Tribunales arbitrales colegiados estarán integrados por tresmiembros,unodeloscualesserádesignadoporelórganoadmi-nistrativoquedictóelactosometidoaarbitraje.

3. Losotrosdosmiembrosdelostribunalesarbitrales,asícomolostitularesdelosórganosunipersonalesserándesignadosporsorteo,deentre losqueestén incluidos en la relaciónaprobadapor elSecretariodeEstadodeHacienda.

DicharelaciónseconfeccionarácadatresañosporelSecretariodeEstadodeHaciendayestaráintegradaporprofesionalesyaca-démicosexpertosenDerechoTributario,enlostérminosquere-glamentariamentesedetermine.

Larelaciónincluirátambiénexpertosendistintasramas,conca-pacitación y titulación técnica adecuada a la naturaleza de loshechosycuyosconocimientos técnicosresulten imprescindiblesparalaresolucióndelascuestionessometidasaarbitraje.

Las causas de abstención o recusación de los miembros de losórganosarbitralesseránlasprevistasenlosartículos28y29delaLey30/1992,de26denoviembre,deRégimenJurídicodelasAd-ministracionesPúblicasyProcedimientoAdministrativoComún.

Enlaconfeccióndelarelacióndemiembrosdeórganosarbitralesse respetarán los principios demérito y capacidad, a través delcorrespondienteconcursopúblico.


283

Artículo 252:Sujetoslegitimados

Estarán legitimadospara solicitar la intervenciónde losórganosarbitralestributarioslosobligadostributariosycualquierotraper-sonacuyosintereseslegítimosresultenafectadosporelactoolaactuacióntributaria.

Artículo 253:Procedimiento

1. Lasolicituddearbitraje,formuladaenlostérminosquereglamen-tariamenteseestablezca,sepresentaráenelplazodeunmesacontardesdeeldíasiguientealdelanotificacióndelactoimpug-nado,desdeeldíasiguienteaaquélenqueseproduzcanlosefec-tosdelsilencioadministrativo,odesdeeldíasiguienteaaquélenquequedeconstanciadelarealizaciónuomisióndelaretenciónoingresoacuenta,delarepercusiónmotivodelareclamaciónodelasustituciónderivadadelasrelacionesentreelsustitutoyelcontribuyente.

2. Lapresentacióndelasolicitudproducirálosefectos,respectoalasuspensióndelactocuestionado,quesederivendelaaplicacióndelartículo233delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria.

Artículo 254:ProcedimientoarbitralanteelConsejoparalaDefensadelcontribuyente

1. ProcederálasolicituddearbitrajeanteelConsejoparalaDefen-sadelContribuyente,cuando lacuantíade lacuestión litigiosa,calculadadeacuerdoconlasreglasincluidasenelartículo35delRealDecreto520/2005,de13demayo,queapruebaelRegla-mentoGeneraldeRevisión,noexcedade600euros.

2. EnlavíaarbitralanteelConsejoparalaDefensadelcontribuyentesepodrá suscitarcualquiercuestión relativaa lacalificacióndehechosointerpretacióndenormasjurídicas.

3. El planteamientode la cuestión ante el órganoarbitral serápo-testativa.Laopciónpor lavíaarbitral excluirá laposibilidaddeplantear,respectoalmismoactoquesuscitólacuestiónlitigiosa,


284

reclamacióneconómico-administrativayrecursocontencioso-ad-ministrativo.

4. Elplazoparadictarellaudoserádetresmeses,acontardesdelapresentacióndelasolicitud.

5. EllaudoresolveráenDerechoyserámotivado,consucintarefe-renciaahechosyfundamentosdeDerecho.Suresoluciónvin-cularáplenamentealaAdministración,quedeberáejecutarloensusjustostérminosdeacuerdoalosarts.66yss.delReglamentoGeneraldeRevisión,aprobadoporelRD.520/2005,de13demayo.

6. Ellaudoqueresuelvaelprocedimientonoserásusceptibledeul-teriorrecurso,salvoelqueprocedieseenvíajudicialpormotivosde forma, infracciónmanifiesta de la normativa aplicableoporcuestionesqueafectenalaaptitudolegitimidaddelárbitro.

Artículo 255:CuestionessusceptiblesdearbitrajeanteTribunalesarbi-tralescolegiados

Procederá el planteamiento de la cuestión arbitral ante los tribunalesarbitralescolegiadosenlossiguientessupuestos:

a) Cuando la cuantía de la cuestión litigiosa, calculada de acuer-do con las reglas incluidas en el artículo 35 del Real Decreto520/2005,de13demayo,queapruebaelReglamentoGeneraldeRevisión,supere600eurosysesuscitencuestionesrelativasalacalificacióndehechosrelevantesparalaaplicacióndelasnormastributarias.

b) Cuandosesuscitencuestionesrelativasalvalorrealdelosbienesyderechosobjetodetransmisión,oreferidasalvalordemercado.Enespecial,procederáelplanteamientodeestacuestiónarbitralcuandolacontroversiatengacomoobjetolafijacióndelvalornor-maldemercadoaplicablealasoperacionesvinculadas.

c) Cuandolacuestiónlitigiosarecaigasobrelaconcrecióndecon-ceptosjurídicosindeterminados.


285

d) Cuandolacuestiónlitigiosarecaigasobrelaconcurrenciadelospresupuestosquedeterminanlaaplicacióndelrégimendeestima-cióndirectaprevistoenelartículo53delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria.

e) Cuandolacuestiónlitigiosarecaigasobrelaconcurrenciadelospresupuestosquedeterminanlaaplicacióndelconflictoenlaapli-cacióndelanormatributariaprevistoenelartículo15delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria.

f) Cuandosesuscitencuestionesrelativasalafaltaodefectodeno-tificación.

g) Cuandosesuscitencuestionesrelativasalainsuficienciademoti-vaciónoincongruenciadelacto.

h) Cuandosesuscitencuestionesrelativasalarelevanciatributariadedatos, informesoantecedentessolicitadosporlaAdministracióntributariamedianterequerimientoindividualizado,enelejerciciodelapotestadqueleatribuyeelartículo93delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria.

i) Cuandosedilucidenerroresdehecho,materialesoaritméticos.

j) En los casos en que se susciten cuestiones en relación con laverificaciónde losmódulos para la aplicacióndel régimendeestimaciónobjetivaenelImpuestosobrelaRentadelasPersonasFísicas y del régimen simplificado del Impuesto sobre elValorAñadido.

k) Cuandosedilucidelaconcurrenciadeperjuiciosdedifíciloimpo-siblereparación,aefectosdequeuntribunaleconómico-adminis-trativosuspendalaejecucióndeunactorecurrido,condispensade garantías o la suficiencia de garantías, cuando se solicite lasuspensióncongarantíasdistintasalasprevistasenelapartado2,delartículo233delaLey58/2003,de17dediciembre,GeneralTributaria.

l) Cuandosehayandenegadosolicitudesdeaplazamiento,fraccio-namientoocompensaciónporentenderelórganoadministrativo,quenoconcurrenlosrequisitosparalaconcesióndelasmismas.


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Artículo 256:ProcedimientoanteTribunalesarbitralescolegiados

1. ElplanteamientodelacuestiónarbitralantelosTribunalesarbitralescolegiadosserápotestativayalternativaalavíaeconómico-admi-nistrativayjurisdiccional.Suplanteamientoexcluirálaposibilidadderecurrir,simultáneaoposteriormente,antelosórganoseconómi-co-administrativosyantelajurisdiccióncontencioso-administrativa.

2. Elplazoparadictar laudoseráde tresmeses,acontardesde lapresentacióndelasolicitud.

3. El laudo resolverá enDerechoy serámotivado, con sucinta re-ferenciaahechosyfundamentosdeDerecho.Sehabrádehacerconstarsielacuerdodellaudosehaadoptadoporunanimidadopormayoría.SuresoluciónvincularáplenamentealaAdministra-ción,quedeberáejecutarloensusjustostérminos.

4. Ellaudoqueresuelvaelprocedimientonoserásusceptibledeulteriorrecurso,salvoelqueprocedieseenvíajudicialpormotivosdeforma,infracciónmanifiestade lanormativaaplicable,opor vicios enelconsentimientoocuestionesqueafectenalaaptitudolegitimidaddelárbitroenlostérminosqueestableceelpreceptosiguiente.

Artículo 257:Revisióndellaudo

1. El laudo solopodrá ser anuladocuando laparteque solicita laanulaciónacredite:

a) Quenohayasidodebidamentenotificadaladesignacióndeunárbitro,olasactuacionesarbitrales,onosehapodido,porcualquierparte,hacervalersusderechos.

b) Quelosárbitroshanresueltosobrecuestionesnosometidasasudecisión;

c) Queladesignacióndelosárbitrosnosehaajustadoalpro-cedimientolegalestablecido;

d) Quelosárbitroshanresueltosobrecuestionesnosuscepti-blesdearbitraje.

e) Queellaudoescontrarioalordenpúblico.


287

2. Laaccióndeanulacióndellaudohabrádeejercitarsedentrodelmessiguienteasunotificación,oencasodequesehayasolici-tadocorrección,aclaración,ocomplementodel laudo,desdelanotificacióndelaresoluciónsobreestasolicitud,odesdelaexpi-racióndelplazoparaadoptarla.

Artículo 258:Tasaarbitral

1. Elplanteamientodelasolicituddearbitrajedevengaráunatasadearbitraje,cuyohechoimponibleserálaprestacióndelserviciodearbitrajeenmateriatributaria.

2. La cuantía de la misma, que cubrirá únicamente los costes delservicio, así como los supuestosdeexenciónybonificación, seregularánporley.

3. Elimportedelorecaudadoporlatasaestaráafectadoalosgastosdefuncionamientodelosórganosarbitralestributarios.

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