LA PLATA, 26 de octubre de 2009 ------------------------------------------------------------------

AUTOS y VISTOS: el expediente nº 2306-386552/02 caratulado "SUPERMERCADOS

TOLEDO S.A.".--------------------------------------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que la Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la

Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.), mediante la Resolución

Determinativa de Oficio Nº 1022, de fecha 9 de noviembre de 2005, obrante a fojas

3941/3964, determinó diferencias a favor de la Dirección Provincial de Rentas por

haber omitido la firma SUPERMERCADOS TOLEDO S.A. el pago del Impuesto sobre

los Ingresos Brutos correspondiente a los períodos fiscales que abarcan desde enero

del año 2000 hasta enero del año 2003, por el ejercicio de sus actividades de “Venta al

por menor en supermercados” (Cód. NAIIB 521120), “Servicios inmobiliarios” (Cód.

NAIIB 701090), “Servicios de Publicidad” (Cód. NAIIB 743000), “Servicios de Expendio

de Comidas y Bebidas en Restaurantes” (Cód. NAIIB 552111), “Exhibición de Filmes

y Videos.” (Cód. NAIIB 921200), “Comisiones” (Cód. NAIIB 511990), “Servicios

Empresariales no clasificados en otra parte” (Cód. NAIIB 749900), “Cría de Aves de

Corral” (Cód. NAIIB 012210), “Producción de huevos (Cód. NAIIB 012220), y “Servicios

No clasificados en otra parte” (Cód. NAIIB 930990), por un importe total de pesos tres

millones ciento tres mil seiscientos catorce con ocho centavos ($ 3.103.614,08), con

más los accesorios previstos por el artículo 86° del Código Fiscal de la Provincia de

Buenos Aires (T. O 2004), calculados a la fecha de su efectivo pago. Aplicó una multa

del diez por ciento (10%) del monto dejado de abonar, por haberse constatado en los

períodos involucrados la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 53°

del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (T. O 2004). ------------------------------

------ Asimismo establece la responsabilidad solidaria e ilimitada con el contribuyente

de autos por el pago del gravamen, y accesorios establecidos, del señor Juan Antonio

Toledo, en su carácter de Presidente del directorio durante todos los períodos

verificados; del Sr. Manuel Jesús Toledo Jiménez en su carácter de vicepresidente

durante el período 01/01/00 al 21/01/01; en su carácter de directores durante todos los

períodos verificados, a los Sres. Baldomero Manuel Jiménez y Alejandra Toledo; en su

carácter de director titular durante el período 01/01/00 al 21/01/01 el Sr. Elías

Valeriano; en su carácter de vicepresidente del directorio durante el período 22/01/01

al 31/01/03 al Sr. Luis Carlos Cardinali; y en su carácter de directores titulares durante

el período 22/01/01 al 31/01/03 a los Sres. Bernabé Toledo y Sebastián Toledo----------

------ Contra dicho acto administrativo a fs. 4268/4273, el Sr. Manuel Jesús Toledo con

el patrocinio letrado del Dr. Walter Eduardo Blanco; y a fojas 4274/4281, 4287, 4291,

4292 y 4293 el Dr. Carlos Murias en su carácter de apoderado de la firma y de los

responsables solidarios Juan Antonio Toledo, Luis Carlos Cardinali, Gloria Toledo y

Sebastián Toledo, Baldomero Manuel Jiménez, Alejandra Toledo y Bernabé Toledo

interponen Recurso de Apelación de conformidad con el artículo 104° del Código

Fiscal – T. O. 2004-.--------------------------------------------------------------------------------------

------ El día 16 de agosto de 2006, se elevan las presentes actuaciones a esta

instancia, ingresando efectivamente al Cuerpo el 22 de agosto de 2006 (fojas 4394

vta.). A fojas 4404 se adjudica la presente a la Sala III, Vocalía de la 7ma. Nominación

a cargo de la Dra. Mónica Viviana Carné y se da impulso a la causa, providencia que

es notificada a las partes por cédulas obrantes a fojas 4405 y ss.----------------------------

------ Que cumplidos los procedimientos de rigor se da traslado al señor Representante

Fiscal del recurso articulado (artículo 111° del Código Fiscal de la Provincia de Buenos

Aires - Ley 10.397- TO 2004 y concordantes de años anteriores), obrando a fojas

4435/4442 su contestación de agravios.-------------------------------------------------------------

------ A fojas 4447 se dicta autos para sentencia, providencia que es notificada a las

partes por cédulas obrantes a fojas 4448/4450, y habiendo quedado el mismo

consentido, se encuentra la causa en estado de ser resuelta.---------------------------------

Y CONSIDERANDO: I.- Que en las piezas recursivas de fs. 4274/4281, 4287, 4291,

4292 y 4293, el Dr. Carlos C. Murias en su carácter de apoderado de Supermercados

Toledo S.A. y de los responsables solidarios Juan Antonio Toledo, Luis Carlos

Cardinali, Gloria Toledo y Sebastián Toledo, Baldomero Manuel Jiménez, Alejandra

Toledo y Bernabé Toledo, que adhieren in totum a la presentación de la firma, se

agravian del método utilizado para determinación de oficio. Manifiesta que la

inspección actuante se basó en indicios por medio de los cuales “calculó” o “estimó” la

base imponible a la que aplicó la alícuota vigente y determinó el impuesto. Explica que

la firma tiene alrededor de 900 (novecientos) proveedores habituales que, más los

esporádicos o estacionales rondan tres mil. Indica que la documentación que se

maneja y se contabiliza relacionada con los proveedores es de aproximadamente mil

documentos al mes, en los cuales se incluyen facturas, recibos, notas de débito y

crédito emitidas y recibidas. Agrega que de la revisión de algunas de notas de débito

emitidas por la empresa en cuyo texto figuraba “apertura de locales”, “punteras de

góndola”, “flash lineal”, “logística”, “tronco común”, “repositor” y “otros”, y de una

circularización de no más de 20 proveedores, la inspección actuante no sólo legisló y

creó nuevos hechos imponibles, sino que estableció que todos aquellos créditos que

figuraban en la cuenta DESCUENTO OBTENIDOS y/o BONIFICACIONES

LOGRADAS tenían su origen en actividades habituales realizadas por la sociedad

gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos, siendo los saldos mensuales de

esa cuenta la base imponible que sirvió para la determinación del impuesto. Sostiene

que el método utilizado se aproxima a una determinación sobre base presunta.

Manifiesta que para que la determinación, en caso de corresponder, fuera efectuada

sobre base cierta, la inspección debería haber analizado todas las notas de débito

emitidas por la empresa que se encuentran contabilizados en libros rubricados,

durante el período que comprende la fiscalización para sumar únicamente las que

realmente su enunciado o detalle condice con la interpretación de la Dirección como

hecho imponible. Agrega que decir que todos los conceptos contabilizados en la

cuenta DESCUENTOS OBTENIDOS y/o BONIFICACIONES LOGRADAS representan

hechos imponibles es totalmente falso. --------------------------------------------------------------

------ Interpreta que, la Dirección Provincial de Rentas al querer invalidar las pericias,

reconoce que el perito de parte no realizó la tarea que era obligatoria a los inspectores

consistente en auditar y compulsar todas las notas de débito. Invoca que la Dirección

Provincial de Rentas no cumplió con su obligación de auditar y compulsar todas las

notas de débito para determinar correctamente la base imponible, lo que manifiesta

está perfectamente probado en el expediente, sino que se limita hacerlo por muestreo.

Sostiene que la Autoridad de Aplicación, esperó que dicha tarea, que era su

obligación, fueran realizadas por él o los peritos para que la firma pudiera demostrar

“cuál era la solución que ella estimaba procedente”.-----------------------------------------------

------Con relación a la apertura de locales manifiesta que cada nuevo local que la

sociedad abre, produce los siguientes efectos con respecto a la relación con los

proveedores: por un lado necesita comprar más para “llenar” el nuevo local y su

depósito de mercaderías, y por otro necesita abastecerlo permanentemente de ahí en

adelante. Manifiesta que eso le da mayor poder de compra frente a los proveedores

debido a que, por las condiciones de mercado, al comprar mayor cantidad se discute

para lograr un mejor precio, y el mismo se vuelca totalmente al precio de venta para

abarcar mayor mercado y poder hacer frente a la competencia. Cada vez que

Supermercados Toledo S.A. va abrir un nuevo local, negocia con los proveedores el

monto en que estos van a colaborar o qué descuento van a conceder por la apertura

del nuevo local, en función de la primera compra que se realiza para abastecerlo,

como así en función de las futuras compras. Agrega que ese descuento, colaboración

rebaja de precio en función de futuras ventas o como se quiera denominar, se vuelca

totalmente al precio de venta durante el mes de inauguración. Manifiesta que la forma

de instrumentar depende de lo pactado con el proveedor: nota de crédito, nota de

débito, factura sin cargo, facturas con la consiguiente nota de crédito, descuento en el

saldo de cuenta corriente, de una sola vez, en cuotas mensuales, etc. Agrega que el

resultado de las negociaciones, se contabiliza por separado en cuenta de resultado

positivo, “Apertura de locales”, para tener información exacta de cuáles fueron los

descuentos que se lograron con la apertura del nuevo local, que hace a la toma de

decisiones para fijar precios de ventas, dependiendo la ubicación de esa cuenta en el

Plan de Cuentas o en el Balance del criterio contable del Departamento de Auditoría,

sin que esto modifique la substancia del hecho.---------------------------------------------------

------ Sostiene que para poder analizar este tema hay que basarse en la realidad

económica y no en su instrumentación, como sostiene la Sala II del Tribunal Fiscal de

Apelaciones de la Pcia. de Buenos Aires en el fallo “Carrefour Argentina S.A.” del 30

de Noviembre de 2000.-----------------------------------------------------------------------------------

------ Cuestiona los fundamentos con los que la Dirección Provincial de Rentas grava a

la apertura de locales, vertidos a fs. 3474 basándose en el informe 22/03 de la

Dirección Técnica Tributaria. Manifiesta que en función de la libre interpretación de un

artículo de una publicación, la Dirección Provincial de Rentas legisla al encuadrar, de

manera absoluta y totalmente forzada, la apertura de locales en Servicios de

Publicidad y gravarlo con el impuesto sobre los ingresos brutos, contraviniendo

expresamente el artículo 5º del Código Fiscal, excediendo absolutamente sus

facultades. Agrega que con los mismos argumentos justifica, en los párrafos

siguientes, porqué a criterio de la Dirección Provincial de Rentas son hechos

imponibles “punteras de góndola y flash lineal”, “logística”, “tronco común”, “repositor”

e “incorporación de producto”, fundamentado su postura en función de la imputación

contable que realizan seis proveedores. Manifiesta que otros argumentos son: el

nombre de la cuenta, su ubicación en el Plan de Cuentas, su ubicación en el balance.

Sostiene que no existe un solo argumento de la Dirección Provincial de Rentas

fundamentado en el Código Fiscal, leyes, decretos, disposiciones normativas, etc. que

le permitan encuadrar, como lo hace, a la apertura de locales dentro de Servicios de

publicidad, ni rebatir los fundamentos expuestos en el descargo. ---------------------------

------ Afirma que existe una realidad económica que la Dirección Provincial de Rentas

se niega a ver, y es que los montos consignados en la cuenta Apertura de Locales son

descuentos otorgados por los proveedores y/u obtenidos de los mismos por abrir una

nueva cuenta de venta, productos de las negociaciones en cuanto al importe, plazos y

formas de implementación. Sostiene que la Autoridad de Aplicación confunde “hecho

imponible” con “Base imponible” o “ingresos gravados”, por lo que está incumpliendo

totalmente con el Código Fiscal. Cita jurisprudencia. --------------------------------------------

------ Continua su cuestionamiento esgrimiendo que le agravia el hecho que la

Dirección Provincial de Rentas haya gravado los saldos acreedores de las cuentas

“Gastos Campaña Superverano”, “Gastos Campaña Súper invierno”,“Gastos Concurso

Pan Dulce”, “Gastos Premios Lobo de Mar”, “Gastos Sorteos, “Concurso y

Promociones”, “Gastos Promoción Equipo Toledo 2000” y “Gastos reposición

tercerizada” con el argumento que los mismos representan beneficios obtenidos por la

prestación de los servicios indicados. Reitera que la Autoridad de Aplicación confunde

“hecho imponible” y “Base imponible”. ---------------------------------------------------------------

------ Sostiene que la notificación que se efectúa respecto a la designación de la

funcionaria fiscalizadora, de manera alguna sanea el vicio esencial y original: en

cuanto a que la misma no perteneció a la Dirección General magüer que se haya

designado “ad hoc” tal carácter, máxime si se tiene en cuenta que tampoco se acredita

que el funcionario que habilitó tal discernimiento, estuviese a su vez facultado para

hacerlo. Por tal motivo reitera el planteo de nulidad. --------------------------------------------

------ Agrega que no obsta a lo afirmado que por inactividad del Organismo y falta de

preocupación al respecto, no se haya demostrado mediante informes, la veracidad de

lo que aquí se viene afirmando. Señala que el Organismo apelado, ante la prueba

ofrecida y el informe obrante a fs. 4011 que transcribe, debió proceder a certificar el

contenido de la página web para así dar cumplimiento cabalmente a la prueba ofrecida

por su parte, señalando que resulta improcedente que se ponga a su cargo solicitar la

reiteración del oficio cursado a fin de obtener la respuesta que se buscaba. Cuestiona

la reasignación de funciones del funcionario para actuar como inspector. Agrega que

no se acreditó legalmente la existencia de necesidades internas que hicieran necesaria

la reasignación de funciones, ni que si hubiese existido tal necesidad, la inspectora

cumpliera con las mínimas garantías de idoneidad, por provenir de otra repartición

totalmente ajena al Organismo Recaudador. ------------------------------------------------------

------ Hace reserva de caso federal.-------------------------------------------------------------------

------ A fs. 4268/4273, el Sr. Manuel Jesús Toledo Jiménez, con el patrocinio letrado de

Dr. Walter Blanco manifiesta que, bajo ningún punto de vista resulta responsable

solidario por la deuda de la firma Supermercados Toledo S.A. . Señala que para que la

Administración pueda extender legítimamente la responsabilidad de la firma debe

probar su presencia en las reuniones de directorio o asamblea de la empresa durante

el período 01/01/00 al 21/01/01. Manifiesta que la Administración le extiende la

responsabilidad no porque existan pruebas fehacientes respecto de su presencia o

actividad, sino que simplemente se realiza la imputación fundada únicamente en la

falta total de información respecto de dicho período.---------------------------------------------

------ Por el contrario, lo libera de dicha responsabilidad, el hecho de encontrarse

probada su ausencia en las reuniones de directorio o de las asambleas societarias

celebradas durante los períodos posteriores, al período que se pretende imputar. En

ese sentido afirma que se ve obligado a la demostración de un hecho sin contar con el

acceso a la documentación que demuestre su falta de injerencia en la administración

de la empresa. Ello agravado, como quedó demostrado, por la falta de disposición de

su hermano Antonio a colaborar aportando alguna prueba. Sostiene que un director

de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del

cumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de los fondos

sociales. Agrega que en el ejercicio de su cargo como director se desempeñaba en la

función específica de consultor respecto de la calidad y distribución de los productos y

mercaderías, motivo por el cual no tuvo intervención activa en los aspectos

administrativos y tributarios de la gestión social. Manifiesta que se encuentran ante un

supuesto de responsabilidad objetiva el cual se atribuiría por el simple hecho de

resultar la persona director o administrador de una sociedad. Señala que es necesario

que el incumplimiento derive de un hecho atribuible al sujeto responsable a título de

dolo o culpa. Agrega que para que la ley imponga a una determinada persona la

responsabilidad de una deuda tributaria junto al sujeto pasivo de esta se precisa que el

responsable incurra en un incumplimiento de sus deberes, y que esta inobservancia le

sea imputable a él. Finalmente ofrece prueba documental, testimonial, informativa y

pericial.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

II.- Que a la hora de contestar agravios, la Representación Fiscal, en primer lugar con

relación a los agravios formulados por el responsable solidario Manuel Jesús Toledo

Jiménez, y en punto a la extensión de la responsabilidad solidaria, manifiesta que se

ha limitado a cumplir los distintos pasos procesales dispuestos por las normas

aplicables, partiendo de la reconocida calidad del apelante como integrante del órgano

de administración de la firma de autos, y conforme lo establecen los artículos 18, 21 y

55 del Código Fiscal (T. O. 2004 y correlativos anteriores). Agrega que la solidaridad

tributaria se configura cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan

ligados mediante vínculos obligacionales al cumplimiento de la misma prestación. El

responsable se halla jurídica o económicamente vinculado al contribuyente, y el

legislador tuvo en cuenta ese nexo para generar a su respecto la obligación sustancial

de pagar el tributo una vez realizado el hecho imponible, ello significa que el

responsable solidario es ajeno a la capacidad contributiva que se valoró para constituir

jurídicamente el tributo y por consiguiente está al margen de la circunstancia fáctica

tributaria. Que por ello, la ley no considera la conducta del responsable solidario sino

sólo su vinculación jurídica con el contribuyente. Que, la solidaridad de la obligación

tributaria se manifiesta no sólo en la deuda fiscal, sino en todo el conjunto de deberes

que para el sujeto pasivo derivan de la relación impositiva, es decir que cada uno de

los obligados debe hacer frente no solo al pago íntegro del impuesto, sino también a

las cantidades accesorias y demás deberes.--------------------------------------------------------

------ Manifiesta que la prueba ofrecida resulta insuficiente. Que el accionar probatorio

se encuentra ausente en el recurso bajo tratamiento, resultando absolutamente

insuficiente la ofrecida. Mal podría la propia empresa negar las facultades y deberes

de los directores, que surgen descriptos pormenorizadamente en el propio estatuto

social. Señala con relación a la documental acompañada en copia simple, que lo

acordado en el artículo segundo del instrumento acompañado no se condice con lo

plasmado en las actas de directorio Nº 499 de fs. 100, del 22/01/01 y Nº 533 de fs. 106

del 09/03/02 y de Asamblea Nº 40 de fs. 103/104 del 16/03/02. Que en dicha cláusula

se dispone que el Sr. Manuel J. Toledo Jiménez acepta la renovación de su mandato

por (2) ejercicios más al concluido el 30/9/1997, mientras que en las actas si bien se

deja constancia de su ausencia en las reuniones, no se desconoce de ninguna manera

que formara parte del mismo. Señala que la pretensa cesión de acciones efectuada a

favor del hermano del recurrente, Antonio Toledo, tampoco ha sido acreditada con

probanzas allegadas a estas actuaciones, en razón de lo cual carece de virtualidad

como defensa.------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Con relación a los agravios de la firma y de los responsables solidarios que han

adherido, y en relación al planteo de nulidad relativos a la funcionaria actuante, reitera

que los datos de los inspectores de la Agencia están publicados y pueden ser

consultados públicamente en la página web oficial del organismo, a la cual cualquier

contribuyente puede acceder. --------------------------------------------------------------------------

------ Señala que sin perjuicio de ello, la agraviada no ha solicitado dentro del término

dispuesto, ni a su vencimiento, la reiteración del oficio cursado a fin de obtener la

respuesta que al respecto buscaba, ni ha subsanado la omisión de acreditar la

representación invocada por el abogado Murias. No obstante, manifiesta que en el

acto apelado se hizo saber que la funcionaria reviste la calidad de agente de la

Agencia, encontrándose facultada para desempeñarse como inspector, no resultando

necesaria certificación alguna de los datos que surgen de la misma a tales efectos.

Agrega que se ha respetado el debido proceso, llegándose al dictado de un acto

formalmente perfecto.-------------------------------------------------------------------------------------

------ Con relación al método de ajuste utilizado manifiesta que resulta evidente que el

mismo se basó en el conocimiento cierto de la materia imponible, a partir de la propia

documentación contable de la empresa, sin perjuicio de la valoración de otros

elementos complementarios y definitorios del tratamiento fiscal a otorgar.-----------------

------ En torno al agravio sobre la determinación sobre base cierta señala que la

agraviada ha suministrado todos los elementos contables necesarios para la

determinación de oficio, por lo que la misma se practicó sin lugar a dudas bajo dicha

modalidad -base cierta-, al punto tal que en el escrito de su descargo reconoce que los

montos de los negocios son reales, todo ello sin perjuicio de las disidencias en cuanto

al tratamiento tributario que deba dársele a tales ingresos. En ese entendimiento,

agrega, la fiscalización actuante con el fin de desentrañar la verdadera naturaleza de

los descuentos tuvo que recurrir a otros procedimientos de auditoría para verificar si

dentro de esos descuentos existía otra fuente de ingresos para la firma, siendo

absolutamente necesario consultar a los proveedores toda vez que para dilucidar si se

trataba de un descuento de los previstos en el art. 163 inc. a) del Código Fiscal era

esencial corroborar si efectivamente estaba acordado con los proveedores.--------------

------ Señala que a tal fin no solo resultaba primordial verificar si existían esos

acuerdos, sino también el tratamiento contable otorgado a los descuentos motivo de

las circularizaciones, cuyas respuestas obran a fs. 731/1233. Ello pues en tanto el

mismo concepto “descuento”, para la agraviada debe tener su contraparte en el

proveedor como una “menor venta”. Si, por el contrario, para uno es “gasto”

necesariamente para el otro es ingreso. Agrega que, si el artículo 163 citado no

hablara de “efectivamente acordadas”, sería irrelevante la información de los

proveedores. Cita jurisprudencia de Sala I de este Tribunal Fiscal de Apelaciones. ----

------ Advierte que los apelantes parecen confundir lo que constituye el hecho

imponible del gravamen, esto es, el ejercicio habitual y a título oneroso de su actividad,

extremo acreditado en autos y reconocido por la firma en tanto asume su calidad de

contribuyente, con lo que constituye la base imponible del impuesto, claramente

definida por el art. 161, segundo párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2004 y correlativos

anteriores), en tanto incorpora en el concepto de ingreso bruto a todo valor monetario,

en especie o en servicios, devengado consecuencia de la actividad realizada.-----------

------ En orden a la actividad “Apertura de locales”, afirma que la participación de un

producto de determinada marca en un acontecimiento social y empresarial como es la

inauguración de un supermercado, con repercusión en medios locales, importa una

forma de publicidad no estandarizada, que consiste en ubicar al producto dentro un

determinado marco en el cual será objeto de atención y que se ha popularizado en los

medios de comunicación, debiendo encuadrarse dicha actividad dentro de la de

‘Servicios empresariales no clasificados’. Sostiene que tal circunstancia se corrobora

en las verificaciones efectuadas con algunos proveedores (fs. 755,777/780,796 y 970)

------ La empresa proveedora conviene con la agraviada su presencia en la apertura

del local, con la consabida publicidad que esto conlleva. Del análisis de la operatoria

surge que la agraviada firma convenios de apertura como los que obran a fs. 754,

777/779 y 780. Dichos convenios prevén que la forma de pago pueda realizarse

mediante facturas, notas de crédito, mercaderías o notas de débito, siendo éstas dos

últimas las maneras de pago mayormente utilizadas, incorporando las mercaderías en

el inventario de la firma, sin el consecuente ingreso de dinero en concepto de pago del

precio o deduciéndose los importes de las notas de débito en ocasión del pago a

proveedores. -------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Sostiene que de modo alguno pueden tenerse en cuenta dichos beneficios como

bonificaciones, no gravadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, puesto que

según lo constatado, los mismos no tienen relación alguna con la compra de

mercaderías, coincidiendo, más bien, con las fechas de aperturas de locales que con

aquéllas. Es decir, si las notas de débito se debieran a descuentos por cantidad, la

mayoría de ellas deberían darse con anterioridad o, a lo sumo, simultáneamente con la

apertura de cada local al generarse mayores compras, ya que sería la causa que

originaría los descuentos, y no como ocurre, con posterioridad a la inauguración de

cada boca de expendio. Asimismo, el descuento por mayores ventas lo debería dar el

proveedor, tal los usos y costumbres que rigen la materia, quien, por ende, debiera

remitir notas de crédito; todo lo contrario a lo que sucede en el caso de marras. Con

relación a los saldos acreedores de las cuentas “Gasto Campaña Superverano”;

“Gastos Campaña Súper invierno”; “Gastos Concurso Pan dulce”; “Gastos Premios

Lobo de Mar”; “Gastos Sorteos, Concursos y Promociones”; “Gastos Promoción

Equipo Toledo 2000” y “Gastos Reposición Tercerizada”, manifiesta que reflejan los

ingresos obtenidos por los servicios de promoción prestados a sus propios

proveedores en diferentes campañas publicitarias asociadas al supermercado,

instrumentando la contraprestación por los mismos mediante la emisión de notas de

débito, en ocasión de la compra de la mercadería. Los ingresos obtenidos son

reflejados en cuentas de egreso, cuyos saldos resultaban acreedores. Señala que la

agraviada trata así dichos conceptos como recuperos de gastos. A fs. 1758, la

agraviada presentó nota informando que los recuperos en conceptos de gastos de

sorteos, concursos y promociones, se imputan al haberse realizado los mismos en

forma conjunta. Igual información brindó a fs. 1760/1765, a las cuentas que reflejan los

saldos acreedores. En este sentido afirma que cabe concluir que los saldos

acreedores de las cuentas de egresos referidas, en tanto representan los beneficios

obtenidos por la agraviada, por la prestación de los servicios indicados, se encuentran

sujetos al pago del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Concluye que, tales conceptos

deben estar sujetos a la tributación del gravamen en cuestión como "prestación de

servicios", correspondiendo la aplicación de la alícuota del 3,5 % (cód. 749900 -

"servicios empresariales n.c.p."). Advierte que la agraviada no ha ofrecido en esta

instancia prueba alguna que avale sus dichos y en función de todo lo expuesto solicita

la confirmación en todos sus aspectos del acto recurrido. --------------------------------------

------ Finalmente con referencia a la reserva del caso federal, señala que el

contribuyente podrá, en el momento procesal oportuno, ejercer el derecho que le

asiste y recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. -----------------------------

III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que en atención a los planteos de

las partes, debe la Sala decidir si se ajusta a derecho la Resolución Nº 1022/05

Determinativa y Sancionatoria, dictada por la Dirección Provincial de Rentas (actual

A.R.B.A.).-----------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Tal como ha quedado delineada la cuestión litigiosa, siguiendo un estricto orden

lógico, corresponde —en primer lugar— expedirse respecto del planteo de nulidad

incoado por el recurrente.---------------------------------------------------------------------------------

-------Sobre el punto, es de resaltar “que para que procedan las nulidades procesales

éstas deben ser de carácter grave, capaces de poner en peligro el derecho que asiste

a la parte reclamante, influyendo realmente en contra de la defensa, siempre dentro de

un marco de interpretación restrictiva,...”(Conf. S.C.B.A., LL t.70, pág. 667 y Fallos

262:298), de ello deriva que para su procedencia debe existir un interés concreto

lesionado, de lo contrario las nulidades no tendrán acogida favorable. ----------------------

-------La Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, tiene dicho que

no puede considerarse afectado el derecho de defensa, pese a las irregularidades

incurridas en la tramitación del expediente, si el particular pudo hacer valer sus

derechos con amplitud al deducir los recursos administrativos pertinentes contra el

acto impugnado (D.J.B.A., Tomo 115, pág. 297; Tomo 119, pág. 823, entre otras). En

similar sentido se pronunció la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa que

aparece registrada en “Fallos” tomo 275, pág. 6. ---------------------------------------------------

------- Conforme lo viene sosteniendo este Tribunal en antecedentes análogos, el

efecto nulificante de un acto presuntamente legítimo, se encuentra estrechamente

vinculado, con la violación del derecho de defensa del o los involucrados en el

procedimiento, colocando a los mismos en situación de franca indefensión, en una

posición de debilidad respecto de la potestad del Fisco. ------------------------------------------

------- Entonces, resulta preciso recordar, que en virtud de lo establecido en el artículo

117º del Código Fiscal -t.o 2004-, el recurso de apelación comprende el de nulidad, tal

aseveración implica desconocerle autonomía a este último, lo que deriva en la lógica

consecuencia que, en el supuesto en que la resolución recurrida en sí misma adolezca

de vicios que afecten su eficacia, el tratamiento de la nulidad deberá evacuarse a partir

del recurso de apelación (conf. Sentencia de esta Sala en autos “EGUIMAD SRL” del 3

de octubre de 2006, entre otras). ------------------------------------------------------------------------

--------Como ha expuesto prestigiosa doctrina y se ha resuelto en precedentes de este

Cuerpo, el ejercicio del derecho de defensa implica la posibilidad efectiva de ocurrir

ante algún órgano jurisdiccional en procura de justicia y de realizar ante el mismo

todos los actos razonablemente encaminados a una cabal defensa de sus derechos en

juicio, ello conlleva el derecho a ser oído y de articular las pruebas en que pretende

fundarlo, por otra parte, prohíbe colocarlo en estado de indefensión (Linares Quintana

citado por Bidart Campos, Germán “Derecho Constitucional”, TII Pág. 487. Ed. Ediar.

Buenos Aires, 1966 y “Madreselvas SA” Sala III, Reg. 908, sentencia del 13/07/06).-----

------ Cabe señalar que, el artículo 117º del Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de

años anteriores), circunscribe el ámbito de procedencia de la nulidad y con cita en los

artículos 62º y 103º, prescribe en forma detallada cuáles son los requisitos ineludibles

que debe contener una Resolución a fin de que cause efectos jurídicos y no se

encuentre viciada por ausencia de requisitos formales o sustanciales. De tal manera,

particularmente prescribe: “La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos

establecidos en los artículos 62º y 103º, incompetencia del funcionario firmante, falta

de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no

consideración de la prueba producida o que admitida no fuera producida cuando su

diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación.- Admitida la nulidad,

el expediente se remitirá a la Autoridad de Aplicación, quien deberá dictar resolución

dentro de los treinta (30) días contados a partir de la fecha de recibidos los autos.-“ --

------ Por su parte, los artículos 62º y 103º de la ley de la materia, enuncian aquellos

requisitos que ineludiblemente debe contener una resolución a saber: ...“la indicación

del lugar y fecha en que se practique; el nombre del contribuyente; en su caso, el

período fiscal a que se refiere; la base imponible; las disposiciones legales que se

apliquen; los hechos que las sustentan; el examen de las pruebas producidas y

cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable; su fundamento; el

gravamen adeudado y la firma del funcionario competente”.-----------------------------------

------ Esta norma debe ser complementada en su análisis con los artículos 103º a 108º

del decreto-ley 7647/70 de aplicación supletoria aquí, por la autorización que confiere

el artículo 4° del Código Fiscal. En el aspecto que nos ocupa, el artículo 108º obliga a

motivar suficientemente los actos administrativos, lo que implica la idea de que la

Administración consigne en el acto administrativo no sólo el motivo que la indujo a su

dictado, sino también las circunstancias de hecho y de derecho que así lo justifica.

“Este requisito es fundamental para apreciar la legitimidad del pronunciamiento y sirve

para determinar si ha existido o no desviación de poder”, agrega al respecto, Tomás

Hutchinson”. -------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Enunciadas las pautas generales que armónicamente esta Alzada viene

conjugando para analizar la procedencia de los planteos de nulidad, compete

abocarnos al agravio introducido, por el cual el apelante solicita la nulidad de todo lo

actuado, fundando su posición en el hecho que la funcionaria, Contadora Silvana

Fadón, no pertenecía en calidad de tal a la Dirección Provincial de Rentas. --------------

------ En tal sentido cabe adelantar la suerte adversa que debe correr dicho agravio,

dado que como anteriormente hemos señalado, la procedencia de la nulidad exige la

acreditación del perjuicio irrogado al interesado, fundamentalmente la vulneración del

derecho de defensa de la parte, esto es el derecho a ser oído, a ofrecer y producir

prueba y a obtener un pronunciamiento fundado, todo ello en el marco de un debido

proceso legal, circunstancias que no se revelan en la situación planteada por el

encartado.----------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Se observa que a fojas 1 de las presentes actuaciones obra el formulario R-269

V2 —Pedido de Verificación y Orden de Inspección— por el cual se inicia la

fiscalización al contribuyente de autos, comprendiendo los años incluidos en el P.A.F.

(Plan Anual de Fiscalización) para el año 2001. El formulario referido, posee —por un

lado— la firma y sello del Funcionario Solicitante, Dr. Juan Guillermo Sauro, de la

Dirección Provincial de Rentas; asimismo —por otro lado— se observa in fine —en el

mismo formulario— el siguiente texto: “En cumplimiento de lo solicitado

precedentemente se comisiona al/los Agente/s: FADON para que se constituya/n en la

firma de referencia a partir del día 15 de julio de 2002 y efectúe/n la inspección

dispuesta, confeccione/n los ajustes correspondientes y eleve/n los informes de

auditoria que corresponda”, “Orden de Inspección Nº 219/02, Lugar y Fecha: Mar del

Plata 12 JUL 2002”, obrando la firma y sello del Funcionario Autorizante, Cr. Oscar

Alfredo González, Gerente Regional Polo Turístico, de la Gerencia Gral. Pueyrredón,

de la Dirección Provincial de Rentas. En virtud de ello, es que la Contadora Silvana

Fadón dio comienzo a la Inspección, de conformidad a lo solicitado y autorizado, y en

cumplimiento de las pautas establecidas en el PAF 2001. Es decir lo hizo con expresa

autorización emanada de sus superiores jerárquicos, que a su vez actúan en virtud de

la delegación que efectuara el Director Provincial de Rentas, en el marco de lo

dispuesto en el art. 9° del Código Fiscal (t.o 2004), que establece: “El Director

Provincial de Rentas... ejercerá la representación de los mismos frente a los poderes

públicos, los contribuyentes y los terceros. Tales representantes podrán delegar sus

facultades en forma general o especial en funcionarios de nivel no inferior al cargo de

Subdirector, Gerente o similar, con competencia en la materia”.... En el caso de autos,

cabe señalar que, la máxima autoridad del organismo fiscal, ha efectuado dicha

delegación, sucesivamente, a través de dos Disposiciones Internas Administrativas, la

N° 235/02 y N° 17/03, modalidad de actos reglados en el art. 1° del Titulo I –

Clasificación de los actos administrativos; del Libro I - Parte General, de la DN B

1/1995 (fuente de la DN B 1/2004), la cual fuera oportunamente publicada en el Boletín

Oficial para conocimiento público.---------------------------------------------------------------------

----- A fin de entender la naturaleza del formulario R-269 debemos remontarnos a los

considerandos de las Disposiciones Normativas que aprueban el mismo. Así la

Disposición Normativa-Serie "B" Nº 012/00, publicada el 4 de abril del año 2000,

estableció la necesidad de dotar a los agentes fiscalizadores que integran los

Departamentos Gerencia de Fiscalización y Departamento Auditoría Fiscal de los

instrumentos necesarios para el mejor desempeño de sus tareas habituales; siendo

uno de esos elementos la utilización del formulario R-269 que sirve de apoyo a los

pertinentes procedimientos administrativos. Posteriormente, a partir del dictado de la

Disposición Normativa "B" N° 5/04, la ex Dirección Provincial, dispone, el uso del

mismo, con carácter obligatorio, fundado en razones de buena administración, para

obtener un mejor desempeño en las tareas habituales, y encausar debidamente el

accionar de los agentes verificadores. Para ello se establecieron órdenes de trabajo

impartidas a través de la autorización de formularios específicos donde se establecía

el curso del trámite que en cada caso se debería observar. De tal manera previó en

sus artículos 1 y 2, para la generación de cargos de fiscalización individualizada y para

la realización de acciones de fiscalización masiva destinadas a sujetos determinados,

la obligatoriedad del mentado formulario y en el artículo 4 dispuso la notificación al

contribuyente, bajo constancia a los fines de su conocimiento y comunicación. ----------

------ Ello implica que a partir de su instauración obligatoria, dicho formulario emerge

como una herramienta de control tanto para el Organismo Recaudador, como para el

contribuyente, a quien mediante la notificación del mismo se lo pone en debido

conocimiento respecto del agente autorizado por la Dirección para llevar a cabo la

fiscalización ordenada, así como los impuestos a verificar y la limitación de los

períodos fiscales comprendidos en la misma.------------------------------------------------------

------ En cuanto a la finalidad de este formulario como elemento de control de la

administración, con cita en Miguel S. Marienhoff, (Tratado de Derecho Administrativo,

Editorial Abeledo Perrot, 1ª Edición, 3ª Reimpresión, Tº I, p. 603), esta Sala ha dicho:

“Es dable sostener —preliminarmente— que los actos y comportamientos

administrativos se encuentran sometidos al control de la propia Administración,

manifestándose en dos variantes, denominadas “control preventivo” y “control

represivo”. El control preventivo, a su vez, puede dividirse según el momento en el cual

dicho control se ejerce, siendo “a priori” cuando tenga lugar antes del nacimiento del

acto y “a posteriori” cuando lo sea con posterioridad pero previo a su ejecución o

eficacia. Que—en el sentido indicado— una de las formas de expresión del control

preventivo es la “autorización”, entendida como el acto en virtud del cual un organismo

administrativo —o una persona particular— queda facultado para emitir un acto

jurídico, o para desplegar cierta actividad o comportamiento, debiendo resaltarse que

se trata de “…un medio de control que debe producirse antes de que el acto pertinente

sea emitido por el órgano o persona controlados, o antes de que el ‘comportamiento’

sea realizado: una vez otorgada la autorización por el órgano controlante, el acto

puede emitirse o el comportamiento puede realizarse válidamente. La autorización

actúa, entonces, como requisito para la ‘validez’ del acto en cuestión. Tal es su

principal efecto jurídico. Si dicho acto se dictare sin contar con la autorización,

trataríase de un acto inválido por ilegítimo. Del mismo modo, si el comportamiento o

actividad se llevasen a cabo sin contar con esa previa autorización, el comportamiento

o actividad serían ilícitos, con todas sus consecuencias.”.( “Francisco Cimato SA “, del

23/12/2008 –Registro 1576). ----------------------------------------------------------------------------

------ En esa dirección entendemos que la Cra. Fadón ha desplegado su actividad de

conformidad con la autorización conferida por el medio de control elegido por la

Administración Fiscal, quien ha ratificado en todas las instancias la situación de revista

de dicho agente, como perteneciente al cuerpo de fiscalizadores de la Dirección

Provincial de Rentas. -------------------------------------------------------------------------------------

------ Por lo demás no se advierte del plexo de las actuaciones administrativas que

dicho funcionario se haya extralimitado en sus funciones, a su vez la firma tuvo en todo

momento el cabal conocimiento del actuar fiscalizador, que como ya dijimos contaba

con facultades en esa instancia, y prueba de ello es que la misma empresa se puso a

disposición de éste brindándole la información y documentación a su requerimiento,

sin formular observaciones, desde el 17/07/2002 hasta el 2/05/2003, fecha de la última

actuación realizada por la agente obrante fojas 84. ---------------------------------------------

--------Con relación a la falta de idoneidad, resulta pertinente señalar, que el título de

Contador Público que detenta la funcionaria cuestionada, y extremo que no ha sido

controvertido expresamente en el libelo recursivo, habilita para el ejercicio de la

auditoria. Así puntualmente, la Ley 10.620 que reglamenta el ejercicio profesional,

enuncia dentro de las incumbencias del Contador Público la cuestión, concretamente

en los incisos a) y c) del artículo 12. Sin perjuicio de ello cabe mencionar que si bien

los apelantes se preocupan por objetar a la Cra. Fadón, todo lo actuado por esta, fue

ratificado por otros agentes de la Dirección Provincial de Rentas,- Cr. Pablo Gabriel

Iglesias y Cra. Maria Gabriela Poleggio- quienes fueron en definitiva, según luce a

fojas 3305/3336, los que practicaron cada uno de los procedimientos de auditoria y los

ajustes impositivos, que fueron notificados al contribuyente oportunamente, a través de

de la Vista de la Diferencias y de los formularios de Fiscalización y Ajuste Impositivo

obrantes de fojas 3260 a fojas 3300. Además de ello y sin necesidad de caer en

abundamientos, no debe perderse de vista que todas las actuaciones realizadas por

los inspectores en su instancia, concluyen en autos, con la convalidación por parte del

Juez Administrativo, al emitir el acto determinativo que ciertamente es el único que

vincula al fisco y que hoy se encuentra apelado ante este Cuerpo. -------------------------

------Es en razón de todo lo expuesto que el planteo de nulidad incoado no puede tener

acogida favorable, debiendo el mismo ser rechazado, lo que así se declara. -------------

------ Que habiendo arribado a tal decisorio, adentrándonos respecto a la cuestión de

fondo, corresponde analizar si la determinación impositiva efectuada por la Autoridad

de Aplicación, luce ajustada a derecho. -------------------------------------------------------------

------ La apelante se agravia de la utilización por parte del Organismo Fiscal de un

método presuntivo para determinar su obligación tributaria. Alega que siempre puso a

disposición de la Autoridad Administrativa la totalidad de la documentación

respaldatoria del giro comercial de la empresa, y que en consecuencia, la

administración contaba con los elementos necesarios para actuar sobre base cierta, no

obstante ello, según su entender, efectuó una determinación sobre la base de

presunciones, lo cual le provoca un perjuicio irreparable.---------------------------------------

------ Que de conformidad a lo normado en el artículo 38 del Código Fiscal (t.o. 2004 y

concordantes de años anteriores) “La determinación de oficio se practicará sobre base

cierta cuando el contribuyente o los responsables suministren a la Autoridad de

Aplicación todos los elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que

constituyen hechos imponibles ...”. Por su parte, agrega el artículo 39 que “Cuando no

se cumplan las condiciones establecidas en el artículo anterior, la Autoridad de

Aplicación practicará la determinación de oficio sobre base presunta, considerando

todos los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con las normas

fiscales, se conceptúen como hecho imponible y permitan inducir en el caso particular

la procedencia y el monto del gravamen. La determinación de oficio sobre base

presunta se efectuará también cuando de hechos conocidos se presuma que hubiera

habido hechos imponibles y su posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el

pago de los impuestos...”.--------------------------------------------------------------------------------

------ Que la Resolución Determinativa y Sancionatoria en apelación por su parte

señala que la verificación de las obligaciones fiscales del contribuyente, fue practicada

sobre base cierta, conforme los elementos probatorios que cita, y que obran adunados

al presente expediente.-----------------------------------------------------------------------------------

------ Que al respecto, resulta aplicable al caso la doctrina sentada por la Sala al

sostener que:“…una determinación sobre base cierta, esto es sobre la base del

conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible y permiten

determinar su atribución subjetiva, su valoración cuantitativa y sus caracteres

temporales y espaciales no excluye la posibilidad de que algunos elementos

componentes sean comprobados mediante presunciones tanto legales como del

intérprete. En el orden provincial y tomando como prototipo el código fiscal de la

provincia de Buenos Aires, no hay diferencia alguna entre las dos formas mencionadas

en orden al procedimiento, y sí solo respecto de la preponderancia de los elementos

ciertos presuntivos de la determinación”.(Curso Superior de derecho Tributario T.1,

pág.402 y ss. de Dino Jarach.)”. (conforme in re “Distribuidora Santa María S.A.”,

sentencia de fecha 28- 05-2001; “Micro Ómnibus Norte SA” de fecha 2-05-2008, Reg.

nº 1.379). -----------------------------------------------------------------------------------------------------

------ En ese sentido, es de observar que, las cuestiones introducidas por los apelantes

referidas a la calificación de la naturaleza de la determinación de oficio llevada a cabo

en autos, pretendiendo con ello se deje sin efecto la misma, no traen aparejada la

existencia de ningún perjuicio concreto que deba ser solucionado a través de tal

declaración. Y ello es así toda vez que debe advertirse que, los fundamentos por los

cuales el Organismo Recaudador ha procedido a determinar de oficio la materia

imponible han sido suficientemente explicados en los Considerandos de la resolución

impugnada y se corresponden con las facultades que le son propias, lo que así se

declara. -------------------------------------------------------------------------------------------------------

------ En orden a lo expuesto y habiendo efectuado el pertinente análisis en torno a las

circunstancias fácticas desarrolladas en el acto cuestionado, entendemos que resulta

ajustado a derecho, el temperamento de la Autoridad de Aplicación en cuanto fundar la

determinación de oficio sobre base cierta, ello en virtud que el contribuyente ha

suministrado los elementos contables y documentación respaldatoria pertinente; y es

en la utilización de ellos preponderantemente que el Organismo Fiscal ha basado su

análisis conforme al artículo 38º del plexo fiscal, para arribar a la determinación de

impuestos que a los quejosos agravia.---------------------------------------------------------------

------ Y es que si bien es cierto que en materia de determinación de oficio debe primar

la obtención de la cuantía de la obligación tributaria sobre bases ciertas, no es menos

cierto que el plexo fiscal provincial otorga a la Autoridad Fiscal facultades para

descartar y apartarse de la documentación e información suministrada por el mismo

contribuyente, indagando e investigando sobre otros elementos de juicio que permitan

inferir un desvío en la tributación que derive en la consecuente omisión de impuestos

para con el fisco provincial. En ese entendimiento resulta ajustado a derecho, atento

estar contemplada dentro de las facultades establecidas en el Artículo 42 del Código

Fiscal (T.O. 2004), la utilización de diferentes procedimientos de auditoría, entre ellos

las circularizaciones en forma de muestreo, como las efectuadas a distintos

proveedores de la empresa (fs. 731 y siguientes), para determinar la verdadera

naturaleza de los conceptos que pudieran resultar materia objeto de imposición. ------

------ Habiendo arribado a la conclusión precedente, corresponde adentrarnos en el

nudo de la cuestión sobre la que este Tribunal debe fijar posición. En esa dirección

es pertinente señalar que, tal como reza el acto administrativo y reconocen los propios

apelantes, nos encontramos frente a un contribuyente que ejerce como actividad

principal la “venta al por menor en supermercados”, actividad comercialmente

denominada “Supermercadismo”. Según se expone en el informe final de auditoria,

obrante a fojas 3337/3345, “contando al momento de efectuar la apertura de la

inspección, con un total de 30 eslabones o bocas de expendio, 24 de ellos ubicados en

la ciudad de Mar del Plata y los 6 restantes en distintas ciudades de la Provincia de

Buenos Aires (Olavarría, Necochea, Balcarce, Tandil, Miramar, y Azul)”. Esta

aclaración no resulta antojadiza, ni importa un dato menor respecto de la cuestión que

viene a decisión de esta Alzada, por cuanto el punto que se discute refiere a una

práctica habitual que se vislumbra en la relación comercial que se establece entre este

tipo de cadenas de supermercados y sus proveedores.-----------------------------------------

------ Vale como introducción al punto concreto dar cita a un fallo de la CNCom, Sala B

del 19 de julio de 2002, en autos “Establecimiento Frutícola S.R.L. c. Coto C.I.C.S.A.”,

que sin resultar definitorio para la cuestión, ilustra el marco general de la controversia

de autos. “b) El principal impacto del supermercadismo sobre la relación entre el

comercio minorista y proveedores fue la aparición de empresas con poder de mercado

dominante. Esto modificó la interacción tradicional entre proveedores y supermercados

pequeños o medianos y comerciantes minoristas, la que en general era encauzada

fundamentalmente por los ofertantes. El peso indudablemente gravitante de las

cadenas de supermercados e hipermercados se tradujo en el cambio de un sistema,

en que el proveedor era frecuentemente quien fijaba los precios, a otro donde éstos

surgen no de una negociación entre proveedores y compradores sino de las

decisiones de los supermercados e hipermercados (v. dictamen de la Comisión

Nacional de Defensa de la Competencia, resolución 810 del 31-7-1997 de la

Secretaría de Industria, Comercio y Minería). Usualmente, el equilibrio entre las partes

del negocio en la mayoría de los casos no existe, ya que la industria supermercadista

dispone de mecanismos de dominación suficientes como para garantizar la adhesión

de los proveedores. En tal sentido, pueden mencionarse a título ejemplificativo los

sistemas de incentivos (campañas de interés del proveedor, lanzamientos de

productos, compras pactadas por períodos largos, etc.) y sistemas de desincentivos

(exclusión del proveedor, amenazas de exclusión, etc.). Los sistemas de desincentivos

son por demás efectivos, sobre todo, cuando los proveedores realizaron fuertes

inversiones para operar con el supermercadista.”(del Voto de la Dra. Piaggi)------------ .

------ A ello también podemos agregar el Dictamen Nº 49 del 28/04/2000, de la

Comisión Nacional de Defensa de la Competencia, emitido en virtud del análisis de

una operación de concentración económica, referida a las empresas “CARREFOUR,

Grupo PROMODES y SUPERMERCADOS NORTE S.A.” En dicho dictamen,

específicamente bajo el Titulo “V.D. Impacto de la operación sobre el mercado de

abastecimiento” - “V.D.1.- Definición del mercado de abastecimiento”, punto 176., ese

organismo señala: “En el contexto del supermercadismo, el poder de compra es

interpretado como la capacidad que tienen los supermercados de obtener de los

proveedores condiciones de compra ventajosas con relación a las que obtendrían en

un entorno competitivo. Más allá de la capacidad de obtener descuentos monetarios

por parte de los proveedores, el poder de compra de los supermercados puede

manifestarse a través de la existencia de restricciones contractuales que limiten el

accionar de aquéllos. Sin embargo, se debe tener en cuenta que es difícil en la

práctica detectar la existencia de poder de compra, puesto que ella no es fácilmente

distinguible de los descuentos obtenidos por los supermercados como consecuencia

de las economías de escala asociadas con sus volúmenes de compras.” -----------------

------ Resulta también relevante, para la presente, lo que la Comisión esboza en el

punto 184. del mismo titulo: “… En este sentido, los elementos reunidos en el marco

de la presente investigación demuestran que existen prácticas comunes a las

condiciones pactadas entre las cadenas y los proveedores que no se verifican en el

caso de los locales independientes, como ser la existencia de diversos tipos de

bonificaciones y descuentos sobre los precios de compra que se establecen por

conceptos de asignación de espacio en góndola, publicidad, remodelación de locales y

apertura de nuevos locales, entre otros. “ -----------------------------------------------------------

------ Todo lo expuesto, justifica el proceder de la fiscalización en el caso, ya que

demuestra que la práctica habitual, de la que se habla, dista de ser un mero indicio

como pretende calificarlo el apelante, erigiéndose mas bien en una modalidad en el

desarrollo de las operaciones comerciales susceptibles de ser generadoras de hechos

imponibles, y consecuentemente pasibles de imposición por parte del Organismo

Fiscal. --------------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Y es que mas allá de resultar harto conocido el desarrollo de esta operatoria, la

misma situación detectó el fiscalizador respecto de la empresa del epígrafe y en base

a ello dirigió su accionar en pos de desentrañar si las notas de débito emitidas por

“Supermercados Toledo SA”, en lugar de resultar descuentos por volúmenes de

compra- tal como los categoriza la firma-, respondían en verdad a otros conceptos,

tales como: apertura de locales, punteras de góndola, flash lineal, repositor, tronco

común, logística, incorporación de producto, servicios de promoción implementados

mediante sorteos, concursos y promociones. ------------------------------------------------------

------ En ese andar es pertinente señalar que conforme surge de las actuaciones,

queda acreditada la emisión de notas de debito por parte de la fiscalizada, a través del

punto de venta Nº 0016, el que corresponde a la administración del mismo. Según

reza el informe final de inspección las mismas se emiten por diferentes descripciones:

“Descuento, Descuento Mensual, Desc. Mensual (T) (05), Desc. Mensual (T) (13),

Descuento Especial, Descuento Especial 1108/214, Acuerdo Comercial, Descuento

Análisis, Bonificaciones Mensuales, Retorno, Bonificación por negociación nacional,

Apoyo AED, Apoyo AD, Apertura de Sucursal”. Por su parte la firma, en nota de fojas

1636, expresa que las notas de débito punto de venta 0016 en concepto de “acuerdos

comerciales” y “descuentos mensuales” se imputan a la cuenta “bonificaciones

generales”, porque son descuentos y/o bonificaciones obtenidos de los proveedores

por volúmenes de compra.” En cuanto al concepto “Aperturas de Locales”, si bien en

principio la empresa negó la emisión de los referidos instrumentos por tal concepto,

también la inspección mediante circularización a distintos proveedores, dejó

incontrastable evidencia de su existencia. Así puede observarse de los convenios

obrantes a fs. 755, 777/779 y 780. Y según constancias obtenidas de las

declaraciones de la propia firma dichas notas de debito, se encuentran también

contabilizadas dentro de la cuenta contable “Bonificaciones Generales Obtenidas”. ---

------ En ese marco de situación, entendemos pertinente que la inspección, con el fin

de desentrañar la verdadera naturaleza de los descuentos haya recurrido, como

procedimiento de auditoria, a la constatación mediante consulta a los proveedores

involucrados, y ello con la finalidad de dejar debidamente demostrado que lo que la

empresa califica como “descuentos obtenidos de los proveedores por volúmenes de

compra”, representarían conceptualmente una suerte de transferencias de ingresos

derivados de prestaciones de servicios prestados por el supermercado. -------------------

------ Y el resultado de dicha constatación, a criterio de esta Sala, es evidente e

incontrastable. La operatoria habitual, como ya dijimos se encuentra documentada, en

relación a ciertos proveedores, conforme surge de los convenios obrantes a fs. 755,

777/779 y 780. ---------------------------------------------------------------------------------------------

------ Así a fs. 755, obra el acuerdo celebrado con la firma Kellogg Argentina SA, en

donde se establece que la citada firma se obliga a: “Otorgar una 4 % de descuento en

factura en concepto de canal de comercialización y aporte a desarrollo categoría” y a

“otorgar un 19% de descuento sobre su facturación neta, el cual incluye el pago

correspondiente a las inauguraciones que la Cadena realice durante este período,” y a

cambio de ello las contraprestaciones que recibirá por parte de TOLEDO serán: “ las

que a continuación se detallan:…Exhibición en góndola: Otorgar a Kellog el 50% en

góndola pura, categoría cereales y estuches y bolsa). Punteras: Otorgar 9 punteras

mensuales según cronograma. ...Exhibiciones adicionales: otorgar 6 exhibiciones

adicionales durante todo el año, según cronograma..... ----------------------------------------

------ Asimismo a fs. 777/783, Coca Cola Polar Argentina S.A., informa que adjunta

acuerdo comercial en donde se detalla la pauta de descuento comercial acorde a

“políticas aperturas sucursales”, obrando a fs 777/779, el Acuerdo vigente entre

Noviembre de 2000 hasta Abril 30 de 2001 y a fs. 780, el Acuerdo vigente entre

Noviembre 1 de 1998 y el 31 de Octubre de 1999. Del mismo se desprende la

obligación del proveedor de emitir notas de crédito en concepto de “exhibición”,

“punteras por boca”, “equipos de frío”… y un sistema de descuentos por “Política de

Apertura según Tamaños” que en caso de apertura de hipermercado, y por más de 50

cajas será de $20.000, en caso de apertura de supermercados y por más de 30 cajas

de $ 10.000 y en caso de apertura de tienda, por menos de 30 cajas, de $ 5.000,

informándose que los descuentos efectuados son imputados en las cuentas de activo

“Cuentas a Recuperar Coca Cola”, y ”Cuentas a cobrar Marketing”, “obedeciendo

dicha registración a la demostración del cargo por una operatoria de marketing

comercial”. ---------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Ciertamente se advierte del análisis de los citados instrumentos, que lo que la

empresa califica como “descuentos obtenidos de los proveedores por volumen de

compra”, refleja ni más ni menos que una forma de pactar el pago que debe realizar el

proveedor a “SUPERMERCADOS TOLEDO”, en virtud de un servicio ofrecido por

éste, cuya denominación y registro podrá variar según se trate de tal o cual proveedor,

pero en criterio de esta Alzada, no perderá su esencia puesto que, desde la óptica

impositiva, refleja un ingreso en cabeza del supermercado. -----------------------------------

------ Las mismas aseveraciones pueden formularse respecto de la contestación

obtenida por circularización, así se advierte a fojas 788 que “Molinos Río de la Plata

SA”, en carácter de propietario de “Fagnani Hnos SAICFI”, informa que “ la utilización

de espacios (stands, punteras de góndola, etc), se encontraba englobada dentro del

acuerdo comercial anual, el cual era debitado por SUPERMERCADOS TOLEDO de

los pagos que efectuaba a “Fagnani Hnos. SAICFI”, emitiendo en cada caso la

correspondiente nota de débito…”. A su vez, “Molinos Río de la Plata SA” señala que

los motivos por los cuales el contribuyente de autos emite notas de débito se deben a:

“aperturas de nuevos locales (con mercadería total o parcialmente bonificada)…

espacios promocionales en los super o hipermercados (punteras de góndola, tronco

común, flash lineal, etc.)… incorporación de nuevos productos… reposición de

mercaderías en góndola…servicio de descarga…logística…por trabajar el

producto…etc”. A fojas 945 Sancor Cooperativa Unidas Limitadas aduce: “los

descuentos se refieren a los siguientes conceptos:…participación en

mailings…eventos especiales que resulten de interés…dinámica comercial…refuerzos

de reposición en bocas de venta durante la temporada, destinados a incrementar

volúmenes de venta…tratamiento preferencial de una línea de productos, promociones

de los mismos, espacios destacados, exhibiciones especiales, punteras, etc.”. Cabe

destacar que como bien cita el acto administrativo en estudio, esta Sala observa, que

la misma situación se replica respecto de las contestaciones formuladas por

importantes proveedores de la cadena de autos, como por ejemplo a fojas 948, 1011,

1030, 1072, 1079, 1080, 1148,1163,1166, 1197,1241, etc., ello mas allá de la

denominación que estos hayan utilizado en su contestación.----------------------------------

------ En todos los casos emerge que el pago por parte del Proveedor, a

“SUPERMERCADOS TOLEDO”, puede realizarse mediante facturas, notas de crédito,

mercaderías o notas de débitos, siendo esas dos últimas maneras las mayormente

utilizadas. Así al momento de tener que cumplir con el pago de la mercadería

previamente adquirida a los distintos proveedores, “SUPERMERCADOS TOLEDO”

descuenta de la cuenta corriente de éste la nota de débito por él emitida por la

prestación de los servicios pactados supra citados, con lo cual compensa su obligación

de pago (generada en la compra de mercaderías). Para el caso, nos encontramos con

la modalidad de un pago en especie o un pago por compensación con entrega de

mercaderías, pero lo fundamental de ello es que el mismo proviene de un canje por

servicios de publicidad, que podrá o no redundar en una mayor colocación del

producto del proveedor en el mercado, siendo esto indiferente, lo concluyente del

tema es que como sea, el tercero (proveedor) paga por ello, y consecuentemente se

constituye en un tipo de ingreso habitual para el contribuyente del epígrafe.--------------

------ La nota de débito es un documento que nace de la práctica comercial y quien lo

emite se considera acreedor de una suma de dinero. Lo trascendente de la cuestión

radica en dilucidar cuál es el hecho generador de dicha acreencia, si el mismo

proviene del ejercicio habitual y a titulo oneroso en la jurisdicción, derivado del

comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes , obras y servicios , o

de cualquier otra actividad a titulo oneroso- lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza

del sujeto que las preste, encuadrará en las previsiones del artículo 156 del Código

Fiscal de la Provincia de Buenos Aires T.O. 2004, y en principio alcanzado por el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos.------------------------------------------------------------------

------ En autos entendemos, ha quedado debidamente acreditado que los hechos que

generan las acreencias, provienen del ejercicio habitual de la actividad, que dicha

actividad es de carácter oneroso, toda vez que ciertamente en ella se vislumbra una

mutua contraprestación, lo que así se declara. ----------------------------------------------------

------ El pretender que dichos débitos constituyen descuentos otorgados por los

proveedores por el solo hecho de debitarlos de la cuenta corriente del proveedor no

luce ajustado a derecho; a la vez que los mismos, conforme ha dejado debidamente

acreditado el fisco provincial, a través de las respuestas logradas de los involucrados,

no se corresponden con aquellos que les permitiría detraer de su propia base

imponible el articulo 163º del C.F. T.O.2004, lo que así también se declara. -------------

------ Cabe recordar que en igual sentido se ha expresado este Cuerpo en autos

“Carrefour Argentina SA”, sentencia de la Sala II, del 30 de noviembre de 2000, y esta

Sala en autos “S.A. Importadora y Exportadora de la Patagonia”, sentencia de fecha 24

de Julio de 2007, en donde se debatieron cuestiones similares a las aquí ventiladas. -

------ Sentado lo que antecede, corresponde dar tratamiento al agravio formulado por

los apelantes en orden al muestreo realizado por la fiscalización. En esa dirección,

cabe señalar al apelante que el muestreo constituye una técnica válida para la

ejecución de procedimientos de auditoria universalmente reconocido por la doctrina y

plasmado en las normas específicas de aplicación obligatoria, como por ejemplo la

Resolución Técnica Nº 7 (F.A.C.P.C.E.), normativa adoptada por todos los Consejos

Profesionales del país. El mismo consiste en la selección de un grupo de componentes

–unidades de muestreo- que se juzguen de una población –o universo a auditar- que

permita inferir que el comportamiento de ese grupo es equivalente al comportamiento

del universo. ------------------------------------------------------------------------------------------------

------ “Habitualmente suelen utilizarse dos tipos de muestreo: de variables (referido

fundamentalmente a la tasa de ocurrencia de un suceso o no), y de atributos (que se

utiliza para pruebas sustantivas, como por ejemplo establecer la razonabilidad de los

saldos de determinadas cuentas u otros valores). En algunos casos, y esto es

procedimiento básico de auditoria, las aplicaciones de muestreo tienden a obtener

evidencias de ambos, es decir, cual es su tasa de ocurrencia y cual es su valor

razonable. Sin embargo, en este caso, se trata de inferir cuál es la cuantificación del

universo, partiendo de la relación existente en el período seleccionado. La tasa de

ocurrencia obedece más a cuestiones probabilísticas y se utiliza en pruebas de

cumplimiento de controles, que no se da en caso de marras. Otro elemento a tener en

cuenta es la representatividad de la unidad de muestreo. Es un requisito esencial,

que consiste en conocer cuál es la aptitud y legitimidad que tiene la unidad de muestro

para representar al universo”. (Conf. Arens: AUDITORIA – Editorial Prentice Hall). ----

------ Analicemos en el caso de marras como se presenta la relación: a) el concepto

clave es el débito que le aplica el contribuyente de autos a su proveedor. Este débito

se exterioriza mediante un documento que es la nota de débito, que emite

unilateralmente el contribuyente (cliente) con el objeto de soportar instrumentalmente

la transacción; b ) estas notas de débito son registradas por el contribuyente, de modo

que han surgido de sus propios registros, y conceptualmente representan un

costo/gasto para el proveedor que abona en concepto de apertura de locales,

punteras de góndola, flash lineal, repositor, tronco común, logística, incorporación de

producto, servicios de promoción implementados mediante sorteos, concursos y

promociones. Esto sin dudas representa contablemente un ingreso de fondos, ello así

toda vez que los fondos pueden aumentarse tanto por el incremento de los activos

líquidos como por la reducción de las erogaciones a través de la disminución de costos

/ gastos; c) el débito por estos conceptos constituye así la unidad de muestreo, que se

define como cada uno de los elementos que componen el universo. Si aquí se trata de

demostrar los montos totales que conformarían el monto imponible omitido, no cabe

ninguna duda de la procedencia de estos débitos para ser considerados unidad de

muestreo. Una especial reflexión merece el método utilizado por el auditor, la

circularización. Este procedimiento, como ya hemos enunciado, además de ser de

utilización obligatoria en algunos casos, es de universal aceptación, dado que:

partiendo de información del ente auditado –en este caso- se contrasta con evidencia

de fuente externa, como es la respuesta del proveedor, lo que le da a la evidencia

sobre los ingresos por débitos pretendidos por el fisco, un nivel de sustento que

entendemos no discutible. “Dentro de las posibilidades de aplicación del muestreo de

criterio está el Muestreo por selección específica, y en éste, se confía en el criterio del

auditor para identificar una muestra que se considera representativa del universo”.

(Conf. Slosse Carlos, obra antes citada). ------------------------------------------------------------

------ La decisión adoptada por el auditor en el presente caso, creemos suficiente, para

arribar a las conclusiones pretendidas. “ El aumento del tamaño de la muestra no es

directamente proporcional al aumento del grado de certeza, a tal punto que a

determinado nivel carece de sentido porque se pierden las economías a escala... “

(Conf. Arens, obra antes citada). A mayor abundamiento cabe destacar que la

verificación del 100 % del universo que los quejosos pretenden, escapa a los

procedimientos generalmente aceptados de auditoria. -----------------------------------------

------ Que resultando razonable el método empleado por la Autoridad Fiscal, cabe

señalar que si bien los apelantes se dedican a atacarlo, no han desvirtuado de manera

alguna la magnitud de la muestra, resultando sus asertos respecto a ella simples

manifestaciones, sin traer a esta instancia una solución concreta al tema, ni con

acercamiento o proposición de prueba tendiente a esclarecer el punto, tema sobre el

cual nos expediremos “in extenso” a posteriori. Por todo lo expuesto el agravio

deducido por los apelantes, en este sentido, no puede prosperar, lo que así también es

declarado.----------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Con relación al agravio referido a las notas de débito emitidas en relación al

concepto “Apertura de locales”, cabe adelantar que le asiste razón a la Dirección

Provincial de Rentas (actual ARBA), en cuanto que la inauguración de un nuevo

eslabón o sucursal apareja la ampliación del volumen de ventas de los proveedores al

supermercado, importando una forma de publicidad no estandarizada que consiste en

ubicar determinado producto dentro de un determinado marco en el cual sea objeto de

atención. Respecto a dicha operatoria, ya se ha enunciado en párrafos anteriores que

se encuentra documentada, y debidamente acreditado por la fiscalización que

responde a ingresos por prestaciones de servicios, siendo en lo esencial procedente el

análisis efectuado precedentemente.-----------------------------------------------------------------

------ En cuanto a su cuantificación, es pertinente señalar que consta en autos que

frente a la evidencia colectada de las respuestas brindadas por los proveedores, el

contribuyente suministró el detalle de las notas de débito emitidas por “apertura de

locales” discriminadas entre aquellas correspondientes a “proveedores tradicionales” y

“proveedores no tradicionales”, conforme se surge de las Actas de Comprobación R-

078 A Nº 126784 y Nº 126793, obrantes a fs. 27 y 29, respectivamente, razón por la

cual, el monto imponible determinado respecto de ellas, no puede ser motivo de

agravio en esta instancia, lo que así se declara. --------------------------------------------------

------ En orden al agravio que profesa sobre el ajuste practicado sobre los saldos

acreedores de las cuentas: “Gasto Campaña Superverano”; “Gastos Campaña

Superinvierno”; “Gastos Concurso Pan dulce”; “Gastos Premios Lobo de Mar”; “Gastos

Sorteos, Concursos y Promociones”; “Gastos Promoción Equipo Toledo 2000”, se

observa que responden a idéntica metodología que la enunciada previamente. La

particularidad es que dichos aportes provenientes de los proveedores, la firma

pretende darles el carácter de un recupero de gastos, por el solo hecho de contabilizar

las notas de débito emitidas en tal carácter, disminuyendo sus gastos operativos. -----

------ Remitiéndonos a los fundamentos ya esbozados, estos pretensos “reintegros de

gastos”, queda claro constituyen en realidad un ingreso para la empresa, derivada de

una contraprestación que propone y lleva adelante el supermercado ya sea por la

organización de eventos deportivos, participación de los proveedores en las distintas

campañas publicitarias etc., en virtud de ello, los agravios esgrimidos no pueden tener

acogida favorable, lo que también así es declarado. ---------------------------------------------

------ Que habiendo llegado a las conclusiones que preceden, cabe referirnos

finalmente a la cuantificación de la base imponible, punto que agravia a los quejosos

en tanto consideran que no todos los débitos que constan registrados en la cuenta

“Descuentos Obtenidos y/o Bonificaciones logradas”, tienen como origen las

actividades habituales gravadas con la gabela, que fueron tratadas precedentemente.

------ En ese sentido resulta pertinente mencionar que “Este Cuerpo, en reiterados

pronunciamientos, aplicando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

(T.F.A.B.A. “Zaiden, Luis” sentencia del 5 de abril de 1991; “Ambrosius, Arvid”,

sentencia del 11 de junio de 1991, y “Digenaro, Mario A.” sentencia del 11 de febrero

de 1993, entre otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de

oficio, rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así quién

pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el impuesto,

debe suministrar la prueba pertinente (“Fallos” 268:514). Por su parte la Suprema

Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que los actos

administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo a cargo del impugnante

demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y 346; T.F.A.B.A.

“Irazabal, Néstor Romualdo”, 11/9/95)…. (T.F.A.B.A. Sala II “Carrefour Argentina S.A.

sentencia del 30 de noviembre de 2000). -----------------------------------------------------------

------ Frente a ello, debe quedar debidamente aclarado que la alegación que los

quejosos esgrimen, no resulta acompañada por ninguna actividad probatoria ofrecida a

la instancia, a fin de desvirtuar la presunción de legitimidad que posee la Resolución

Nº 1022/05, en su condición de acto administrativo.----------------------------------------------

------ Que, en el caso de tratas, las peculiaridades de las relaciones jurídicas que

nacen y se desenvuelven entre los sujetos intervinientes en las mismas, al revestir

negociaciones específicas, las conductas verificadas en función de ellas y los hechos

constatados autorizan el pronunciamiento arribado. Y ello también en virtud de la

orfandad de elementos probatorios ofrecidos que corroboren los asertos del

recurrente, y que tiendan a desvirtuar los elementos de juicio ponderados por la

Autoridad de Aplicación en su decisorio. ------------------------------------------------------------

------ Que en materia probatoria, idéntica conducta se advierte durante el

procedimiento determinativo, toda vez que en dicha instancia se le ha hecho lugar a

las medidas de prueba ofrecidas por la parte, habiendo sido este negligente en la

producción de las mismas. Así puede advertirse, en cuanto al punto, que el perito de

la parte, Cr. Landeta, al momento de producir su informe técnico manifiesta respecto

del último punto de pericia, que el mismo no es respondido “… por ser difícil de

determinar y ser materialmente imposible para el perito realizar la tarea de auditar y

compulsar las notas de débito.” ------------------------------------------------------------------------

------ Que, por todo lo expuesto, esta Sala arriba a la firme convicción, que el ajuste

efectuado, debe ser confirmado en todos sus términos, lo que así se declara.

------ Finalmente con relación a la responsabilidad solidaria, es de mencionar que el

ordenamiento fiscal provincial legisla en forma taxativa dicho instituto, revistiendo

caracteres particulares distintivos respecto del derecho privado. ------------------------------

--------Al efecto, es necesario dar cita, en su parte pertinente, a lo preceptuado por el

Código Fiscal-Ley 10.397-TO 2004, en materia de atribución de la responsabilidad

solidaria a los integrantes de los órganos de administración. Así el plexo legal, en su

art. 18 determina que "Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos

e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los

contribuyentes (...) 2. Los integrantes de los órganos de administración, o quienes

sean representantes legales, de personas jurídicas civiles o comerciales (...)". El art.

21 prescribe que "Los responsables indicados en los artículos 18 y 19, responden en

forma solidaria e ilimitada ( ...) Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si

acreditan haber exigido a los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios

para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma

concreta e intempestiva (...) El proceso para hacer efectiva la responsabilidad, deberá

promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio, se pretende obligar,

debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los

involucrados conforme este artículo (...)".Por último el art. 102 dice: "(...) A fin de dar

cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 18 y 21 de este cuerpo legal, también se

dará intervención en el procedimiento determinativo y, en su caso sumarial, a quienes

administran o integran órganos de administración, y demás responsables, a efectos de

que puedan aportar su descargo y ofrecer las pruebas respectivas". -------------------------

--------Del articulado citado, se pueden extraer las siguientes conclusiones: 1) El

Código Fiscal identifica claramente a los sujetos responsables solidarios; 2) Detalla la

extensión de tal responsabilidad y las formas en que el imputado podrá eximirse de

ella; 3) Indica cómo debe proceder en la práctica el ente recaudador. De tal manera en

el procedimiento - ya sea determinativo o sumarial – debe notificarse desde el inicio al

presunto responsable solidario, lográndose así dos objetivos equitativos esenciales: a)

Por un lado otorgar garantía al Fisco, a través de esta responsabilidad solidaria, sobre

el cumplimento de la obligación fiscal en virtud del interés público insito en la misma,

evitando la incobrabilidad del crédito determinado; y b) Le concede al responsable la

posibilidad de ejercer debidamente su derecho de defensa en sede administrativa, en

cumplimiento del debido proceso legal.----------------------------------------------------------------

-------Este Tribunal, respecto del objetivo señalado como a), ya se ha pronunciado

sosteniendo que: "La situación jurídica del responsable solidario está muy lejos de ser

la de castigarlo por el no cumplimiento de la obligación tributaria por parte del

contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora, sino que, por el

contrario, lo que se persigue solamente es garantizar el cobro del crédito fiscal." (Sala I

en "Cía. Argentina Colombiana de Café S.A.C.I.I.F." del 14/12/00 y en "Dispro-quim

S.A." del 29/6/01.)-------------------------------------------------------------------------------------------

--------También esta Sala ha expresado su opinión diciendo: “… en el plano local los

responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta expresión supone

una actuación condicionada a la actuación de la otra parte, lo que no ocurre: el

responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de

modo que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste. El

primer efecto de la solidaridad y lo que constituye la característica principal de ella es

que el Fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada

a cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente (Sala III-“Trenes de Buenos

Aires SA”, sentencia del 10/11/2005). -----------------------------------------------------------------

--------En el caso de autos, se encuentra probado el hecho de la representación,

presumiéndose en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en

tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto

de la misma, por ende en ocasión de su defensa el representante que pretende excluir

su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales

fines (TFA, sala C, "Molino Cañuelas S.A.", del 16-11-98; CSJN, "Monasterio Da Silva,

Ernesto", D.F., t. XX, pág. 409).--------------------------------------------------------------------------

-------Dichas facultades de decisión y disposición de fondos que le asigna el ente

recaudador como principio sustantivo de la responsabilidad solidaria, hallan

fundamento en el hecho que el obrar de la representada se ejerce por los

representantes. Al existir una inversión del onus probandi, en virtud de lo normado por

el artículo 20 Código Fiscal TO 1999, se pone en cabeza del responsable solidario la

demostración que de su parte arbitró los medios necesarios para el posible

cumplimiento de la obligación tributaria. --------------------------------------------------------------

--------Que respecto de lo expuesto, este Tribunal tiene dicho que : “...para que exista

eximente de responsabilidad por el hecho imponible del principal, los directores deben

demostrar que el impuesto se ha generado respecto de hechos o situaciones para los

que no está facultado, que ha sido colocado en la imposibilidad de cumplir, que no ha

existido impuesto a cargo del representado o que existiendo procede alguna exención

o exculpación.”; “…la presunción de responsabilidad que la ley fija en cabeza de los

directores, solamente podrá ser desvirtuada por prueba que éstos aporten y que

demuestre positivamente que de su parte se realizaron las diligencias y/o acciones

pertinentes al cumplimiento de la obligación...” (Sala I en “Esso SAPA” sentencia del

10-5-01).-----------------------------------------------------------------------------------------------------

--------De las constancias documentales de autos no surge acreditado que el solidario

haya exigido al sujeto pasivo del tributo los fondos necesarios para el pago, ni ha

demostrado su imposibilidad de cumplir. Asimismo el Sr. Manuel Jesús Toledo

Jiménez expresamente reconoce en su apelación que seguía formando parte del

directorio debido únicamente a una cuestión contable (descuento de deuda sobre

supuestos honorarios de director), extremo que no resulta relevante para su

desvinculación. Por su parte respecto de la documental acompañada por el imputado

en el recurso de apelación, obrante a fojas 4266, por medio de la cual pretende probar

su desvinculación de la conformación del directorio de SUPERMERCADOS TOLEDOS

S.A., se advierte que dicho acuerdo fue celebrado en fecha 23 de enero de 1998, con

anterioridad a la Asamblea celebrada el 9 de febrero de 1998, reflejada en el acta Nº

441 (fojas 94), cuyo tema refiere a la “Distribución de los cargos de los Directores

Titulares y Suplentes”. En efecto del acta citada surge que el Sr. Manuel Toledo reviste

el cargo de Vicepresidente de la Sociedad, aprobándose dicha designación por el

término de 3 ejercicios. A mayor abundamiento la testimonial obrante a fs. 3680/3681

da cuenta que el responsable solidario realizaba tareas de logística con proveedores y

que además efectuaba tareas de administración; motivo por el cual la Sala considera

ajustada a derecho la imputación de responsabilidad solidaria efectuada mediante el

acto administrativo, correspondiendo rechazar el planteo formulado por el apelante, lo

que así se declara. -----------------------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Dra.

Mónica Viviana Carné.----------------------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merece las opiniones de las distinguidas colegas de Sala,

entiendo necesario formular algunas consideraciones especiales respecto de la forma

en que deben resolverse las presentes actuaciones. ---------------------------------------------

-------Que con relación al planteo de nulidad efectuado, la suscripta comparte y

adhiere a los fundamentos expuestos por las Vocales preopinantes, correspondiendo

su rechazo; que así se declara. -------------------------------------------------------------------------

-------Que corresponde analizar el agravio planteado por los recurrentes, vinculado a la

utilización —por parte de la Autoridad de Aplicación— del procedimiento de

determinación sobre base presunta. -------------------------------------------------------------------

-------Que en tal sentido, alegan que “…la inspección actuante se basa en indicios por

medio de los cuales ‘calculó’ o ‘estimó’ la base imponible a la que aplicó la alícuota

vigente y determinó el impuesto (…) estableció que todos aquellos créditos que

figuraran en la cuenta descuentos obtenidos y/o bonificaciones logradas tenían origen

en actividades habituales realizadas por la sociedad gravadas con el Impuesto sobre

los Ingresos Brutos, siendo los saldos mensuales de esta cuenta la base imponible

que sirvió para la determinación del impuesto que se nos reclama” (fojas 4275/4275

vta.).-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que de lo expuesto, surge que la Autoridad de Aplicación no utilizó el

procedimiento de determinación sobre base presunta aludido por los recurrentes, sino

que sobre la base de la contabilidad de la empresa, efectuó el ajuste respecto de la

cuenta “Bonificaciones Generales Obtenidas”, según lo reconocen los propios

apelantes. -----------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que de las consideraciones efectuadas, es posible concluir que la Autoridad

Fiscal efectuó el ajuste sobre la propia contabilidad de la empresa, realizando distintos

requerimientos a proveedores para confirmar el criterio adoptado respecto de las notas

de débito, lo cual no implicó la reconstrucción de la base imponible del Impuesto, que

la obtuvo de su contabilidad y de la documentación respaldatoria en poder la firma, o

en otros términos, sobre base cierta. ------------------------------------------------------------------

-------Que el segundo agravio se vincula al tratamiento otorgado por el Fisco a los

conceptos derivados de las notas de débito emitidas por la firma apelante y registradas

contablemente en la cuenta “Bonificaciones Generales Obtenidas”. Surge de las

presentes actuaciones que tales importes fueron ajustados y computados en la base

imponible por ser conceptualizados —por la Dirección Provincial de Rentas— como

ingresos gravados en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, al decir que “Es evidente

que, no pudiendo conceptualizarse a tales conceptos como descuentos(s), los mismos

representan una fuente adicional de recursos para SUPERMERCADOS TOLEDO S.A.,

obtenida como contraprestación de una serie de servicios prestados a los

proveedores, encaminados a lograr un mayor consumo de sus productos, por parte de

los clientes del supermercado (puntera, flash lineal, apertura de locales, incorporación

de productos), o facilitar y organizar la adecuada y constante reposición de los

mismos, en cada sucursal (logística, repositor, etc.).- Máxime si se tiene en cuenta la

información suministrada por los proveedores, atinente a los motivos que generan las

notas de débito, que en modo alguno se refieren a descuentos por volúmenes de

venta, que en todo caso, debieran estar instrumentadas mediante notas de crédito por

ellos emitidas, sino más bien a gastos por acciones promocionales, gastos

comerciales, etc. (fs. 3954). El recurrente —por su parte— sostiene que tales

conceptos representan descuentos y bonificaciones por volúmenes de compra

otorgados por los proveedores, siendo en consecuencia, deducidos del costo de

ventas. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------

------- Que —sin perjuicio de la resolución a la que se arribará con respecto al agravio

en tratamiento en la presente causa—, la suscripta entiende oportuno reiterar lo

expuesto por la Sala (in re: “AUCHAN ARGENTINA S.A.”, 28/09/06, Registro Nº 974),

expresando que las bonificaciones por volúmenes de compra otorgadas al comprador

—por parte del vendedor— representan un menor precio de los bienes adquiridos,

independientemente del documento utilizado para instrumentar la operación. No

obstante ello, por tratarse de un beneficio —otorgado del vendedor al comprador— el

documento debe ser emitido o suscripto por el sujeto que lo otorga; la presente

conceptualización, es idéntica a la otorgada por la doctrina en la materia (vide por

ejemplo Enrique Fowler Newton, Contabilidad Básica, Ediciones Macchi, Capitulo 8,

Compra de bienes y servicios, pág. 215). Asimismo, se realizarán algunas

apreciaciones respecto del tema “documentación respaldatoria de la información

contable”, el cual está intrínsecamente ligado a la cuestión del origen de la

información, toda vez que la contabilidad debe anotar los hechos que se originan en

cambios cualitativos o cuantitativos del patrimonio del Ente. Indudablemente el origen

de las registraciones contables lo constituyen dichos cambios, siendo la

documentación respaldatoria el vehículo mediante el cual esos cambios —a través del

circuito de información— son conocidos por la contabilidad y consecuentemente

registrados. Es dable tener presente que todo cambio en el patrimonio produce su

reflejo en la composición y/o magnitud del mismo, afectándose necesariamente los

derechos y las obligaciones, ya sea con relación a los terceros o los propietarios. El

nacimiento del hecho económico susceptible de registración contable —originado en el

Ente o en terceros— se denomina revelación, la cual puede ser implícita o explícita;

ésta siempre debe ser informada al área contable mediante la utilización de un

vehículo —denominado documentación respaldatoria— idóneo y adecuado. Ello nos

lleva a concluir que toda registración contable debe contar indispensablemente con

una documentación respaldatoria del hecho anotado en el libro correspondiente. --------

------- Que como quedó expuesto precedentemente, la revelación se origina en dos

ámbitos: 1. Interno del Ente: cuando en el mismo se generan acontecimientos que: a)

se perfeccionan por sí mismos y surten sus efectos sin intervención de terceros, v.gr.

la decisión de las autoridades del Ente de otorgar una remuneración complementaria a

sus dependientes y b) se originan internamente y se perfeccionan con la intervención

de terceros vinculados al Ente, v.gr. envío de una mercadería a un cliente; 2. Externo

al Ente: a) se originan por terceros y se perfeccionan sin la intervención del Ente, v.gr.

el dictado de una norma impositiva por parte del Estado y b) Se originan por terceros y

se perfeccionan con la intervención del Ente, lo cual consiste —básicamente— en el

resultado del intercambio permanente que el Ente efectúa con los terceros con los que

se mantienen relaciones comerciales y/o financieras. Estas relaciones se

“documentan” mediante la emisión —por parte del tercero— de elementos que, en

poder del Ente, constituyen las pruebas de las consecuencias patrimoniales de dichos

intercambios; constituye un claro ejemplo de este último caso, el supuesto del

proveedor que otorga un descuento por volumen de ventas al Ente —su cliente—,

resultando la Nota de Crédito el comprobante —documentación respaldatoria— idóneo

que originará las registraciones en los libros contables para ambos, emisor y receptor.

------- Que —corresponde agregar— los comprobantes poseen dos funciones, a saber:

a) Contable: 1.- se constituyen en el vehículo mediante el cual el hecho revelado es

puesto en conocimiento de la contabilidad para su registración y 2.- constituye el

respaldo de los registros, asientos o anotaciones contables, efectuados en los libros

correspondientes; b) Legal: 1.- se convierten en la prueba documental de las

relaciones existentes entre el Ente y los terceros, y de sus sucesivos cambios,

mutaciones o extinciones y 2.- se da cumplimiento a las prescripciones establecidas en

el artículo 43 in fine y concordantes del Código de Comercio.----------------------------------

-------Que en el caso de autos, a fin de dilucidar la cuestión controvertida, procede

analizar la documentación respaldatoria utilizada —notas de débito emitidas— por

“SUPERMERCADOS TOLEDO S.A.” y la registración contable de las operaciones en

cuestión, conceptualizadas por la firma —según se señaló oportunamente— como

descuentos y bonificaciones obtenidas de sus proveedores por volumen de compras y

otros conceptos, al momento de liquidar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.----------

------- Que de conformidad a todo lo expuesto, la suscripta entiende que los

comprobantes utilizados —notas de débito— por el apelante como documentación

respaldatoria de las registraciones contables no prueban la revelación del hecho a

registrar, toda vez que éste se origina en el tercero —que otorga la bonificación—

causando luego efectos en el patrimonio del apelante, quien, ante la falta del

comprobante respaldatorio, emitió notas de débitos a efectos de suplir tal ausencia. Es

dable señalar, que los recurrentes no expresaron —en ningún momento— cuales

fueron las razones que motivaron la emisión de notas de débito. ------------------------------

------ Que sin perjuicio de la documentación utilizada, durante la tramitación del

procedimiento administrativo —a fojas 3569/3571— la Autoridad de Aplicación abrió la

causa a prueba a los efectos de averiguar la verdad material y conocer si las notas de

débito utilizadas se corresponden con descuentos y bonificaciones obtenidas de sus

proveedores por volumen de compras y otros conceptos, disponiendo —a tal fin— la

realización de la pericia contable ofrecida en el descargo. Sin embargo, según surge

del Acta de Comprobación Nº 241961 —obrante a fojas 3684— y del Informe pericial

presentado por el perito de oficio, designado por la Autoridad de Aplicación, “…la

actuante a los efectos de cumplir con la tarea encomendada en forma conjunta con el

perito de parte, procedió a intentar comunicarse telefónicamente en reiteradas

oportunidades con el Cdor. José Martín Landeta a los efectos de concertar una

entrevista para así resolver la cuestión, sin ser atendida en ninguna de las

oportunidades. Inclusive, se dejaron teléfonos a los efectos de que se comuniquen con

la actuante, sin recibir nunca respuesta. 5.- Que según consta en el Acta antes citada,

la actuante se hizo presente en el domicilio fiscal de la firma, sito en la calle Juncal Nº

2245 de la ciudad de Mar del Plata, siendo atendida por la Sra. (…), quien acreditó su

identidad con DNI (…) en carácter de empleada de la firma Supermercados Toledo

S.A., quien manifestó que el Cdor. Landeta no se hallaba en el domicilio. Asimismo se

solicitó se exhiban los libros rubicados de la sociedad, manifestando la persona que

atendió a la actuante, que no los poseía” (fojas 3685/3685 vta.). El perito de parte,

Cdor. Landeta, en su informe obrante a fojas 3689/3691, concluyó que “Lo correcto es

analizar todas y cada una de las notas de débito emitidas, ver cuál de ellas dan

nacimiento a un hecho imponible, determinar la correcta base imponible y liquidar el

ingreso”, agregando que “Es materialmente imposible para el Perito realizar la tarea de

auditar y compulsar las notas de débito por los períodos comprendidos en la

fiscalización, debido al escaso tiempo otorgado para la presentación de la pericia”

(fojas 3690/3691) --------------------------------------------------------------------------------------------

------ Que es del caso señalar que la prueba pericial no pudo realizarse correctamente

en la instancia administrativa por culpa imputable a la firma, y en esta Instancia los

recurrentes directamente no han ofrecido prueba tendiente a acreditar la veracidad de

sus dichos. Es del caso señalar, que Devis Echandía (“Teoría General de la Prueba

Judicial”, Zavalía, 1974, Tº 1, pág. 490 y ss.), enuncia como criterio rector que

“…corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o

excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica

aplicable; o, expresado de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de

probar los hechos que sirven de presupuesto a la norma que consagra el efecto

jurídico perseguido por ella cualquiera que sea su posición procesal”, criterio que es,

precisamente, el del art. 375 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de

Buenos Aires. -----------------------------------------------------------------------------------------------

------ Que por ello, quien alega un hecho debe probarlo. En este punto, se sostuvo

acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues, ningún derecho del

adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia

de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos que ha de probar, pierde el

pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir, acreditando la verdad

de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea, evidentemente, un derecho del

adversario, sino una situación jurídica personal atinente a cada parte; el gravamen de

no prestar creencia a las afirmaciones que era menester probar y no se probaron.

Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir.” (Eduardo J. Couture.

Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3ª Edición, reimpresión inalterada, Editorial

Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal sentido, la Suprema Corte de

Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…los litigantes tienen el deber

de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso contrario, soportar las

consecuencias de omitir ese imperativo en el propio interés” (causa L 41.313, sent. del

4-IV-1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989-I-540, también en autos “Pieri, Isidro contra

Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro de Australes, Reintegro de

Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac. 76.903). ----------------------------------

------ Que asimismo, el Tribunal citado en el párrafo precedente, sostuvo la misma

regla en materia contencioso administrativa, diciendo que “…si se impugna de ilegítima

la actividad de la autoridad administrativa, por reputarlos afectados del vicio de

desviación de poder o del quebrantamiento a los límites de la moral y la buena fe,

debe, como ocurre en el derecho privado asumir la carga de probar sus dichos” (en la

causa B. 47.854, "Hotelera Río de la Plata", sent. 8-V-90, más recientemente en autos

"Empresa Hípica Argentina S.A. contra Provincia de Buenos Aires [Poder Ejecutivo].

Demanda contencioso administrativa" de fecha 15/09/98, causa B. 53.435). ---------------

------ Que de lo expuesto, la suscripta concluye que el apelante no ha probado que los

ingresos registrados en la cuenta “Bonificaciones Generales Obtenidas” constituyen

bonificaciones por volumen de compra a sus proveedores u otros conceptos, habiendo

tenido la posibilidad de hacerlo. En este punto corresponde señalar que los

proveedores consultados por la Inspección han informado que los alegados

descuentos y bonificaciones revisten —en realidad— el carácter gastos efectuados en

concepto de marketing comercial (fojas 777 y ss), promoción, de comercialización y

similares (fojas948/949), etc.-----------------------------------------------------------------------------

------ Que sobre la base de lo expuesto, es correcta la conclusión arribada por la

Inspección al decir que de las distintas notas recibidas de los proveedores de la firma

surge que los importes relacionados con las bonificaciones y descuentos son

imputados a gastos de promoción o gastos de comercialización, lo cual no ha sido

desvirtuado por los recurrentes mediante prueba en contrario. --------------------------------

------ Que en consecuencia, el agravio en tratamiento debe ser rechazado; que así se

declara. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Que finalmente, la suscripta deja a salvo su opinión en el sentido que la

responsabilidad solidaria e ilimitada atribuida a los integrantes de los órganos de

administración reviste naturaleza “represiva”, (cfr. el voto expresado in re

“SUPERMERCADO LAS DUNAS S.A.” sentencia de fecha 25/04/07, Registro Nº 1107,

al cual remito brevitatis causae), sin perjuicio de señalar que ello no modifica la

resolución del caso planteado, en la medida en que se arriba a la misma conclusión

que la propuesta por la Instrucción, por cuanto no se ha acreditado la configuración de

la eximente prevista en el artículo 21 del ordenamiento fiscal vigente; que así se

declara. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------

------ Que de tal forma, dejo expresado mi voto.-----------------------------------------------------

Y POR ELLO, SE RESUELVE: 1) Rechazar los Recursos de Apelación interpuestos

por el Sr. Manuel Jesús Toledo con el patrocinio letrado del Dr. Walter Eduardo

Blanco, y por el Dr. Carlos Murias en su carácter de apoderado de Supermercados

Toledo S.A. y de los responsables solidarios Juan Antonio Toledo, Luis Carlos

Cardinali, Gloria Toledo y Sebastián Toledo, Baldomero Manuel Jiménez, Alejandra

Toledo y Bernabé Toledo. 2) Confirmar en todos sus términos la Resolución

Determinativa Nº 1022, de fecha 9 de noviembre de 2005, dictada por la Subdirección

de Coordinación Operativa Interior de Dirección Provincial de Rentas. (Actual ARBA).

Regístrese, notifíquese a las partes por cédulas y al Señor Fiscal de Estado en su

despacho. Cumplido, devuélvase. ---------------------------------------------------------------------

Registro Nº 1769

Firman: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia Ester Hardoy (en disidencia)

Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza- Secretario de Sala III.