trabajo finall
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INTRODUCCIÓN
l amplio, complejo y apasionante tema de los tributos es
probablemente el más conflictivo que ha regido, rige y regirá las
relaciones entre los hombres civilizados. Desde que surgió el fisco
por primera vez, cuando aún no existía la moneda, hasta nuestros días, se
confirma como una constante histórica que la administración pública en cada
período demanda mayores recursos tributarios, para cumplir con las diferentes
actividades; lamentablemente las recaudaciones que nutren al fisco peruano, no
se le da una eficiente administración, en virtud de esto, los contribuyentes
adoptan una actitud negativa en el cumplimiento de sus obligaciones y delito.
E
Es por esta razón que debemos mantener una lucha constante por
concientizarnos para elevar el nivel de educación en todos los sectores
envueltos en las obligaciones competentes. Debemos reconocer los derechos
que nos otorga la ley, como ciudadanos, para exigir a las autoridades la
aplicación de manera equitativa a favor de la colectividad, informándonos de
forma clara y explicita.
En la presente investigación analizaremos temas relacionados con el impuesto
selectivo al consumo a los Juegos de Azar y Apuestas. Así mismo, algunos
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casos prácticos relacionados con el tema. Todo esto está amparado en la
bibliografía que dio origen a la investigación.
Para un mejor entendimiento del tema se optó por estructurar el desarrollo del
trabajo, denominado “Impuesto Selectivo al Consumo a los Juegos de Azar y
Apuestas”, en cuatro (4) capítulos, conformados por los siguientes:
CAPÍTULO I : Marco Teórico Conceptual
CAPÍTULO II : Aspecto Legal - Tributario
CAPÍTULO III : Metodología Contable
CAPÍTULO IV : Aplicación Práctica
Se culminará el trabajo enumerando las conclusiones y recomendaciones a las
que se arribaron con el desarrollo del trabajo; asimismo, la bibliografía utilizada
para la elaboración del tema en mención.
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1.1 FINALIDAD
Es resaltar que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto con el
cual todos nos vemos llamados a contribuir en nuestra vida diaria, de una
u otra manera, día a día nos vemos afectados por este impuesto.
1.2 OBJETIVO
Los objetivos del Impuesto Selectivo Consumo es gravar el bien o
servicio o conjunto de bienes o de servicios económicos sobre los cuales
recae o grava el tributo pudiendo determinar contestando la pregunta
¿Qué se grava?
Al respecto, y de acuerdo a lo dispuesto por el inciso c) del artículo 50 de
la ley del IGV e ISC1 están gravadas con el Impuesto selectivo al
Consumo:
1 Texto Único Ordenado de la ley del IGV e ISC fue aprobado por Decreto Supremo Nº
55-99-EF , publicada el 1999-04-15
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CAPÍTULO I
MARCO TEÓRICO CONCEPTUAL
a) La venta en el país a nivel de productor y la importación de los bienes
especificados en los Apéndices III y IV;
b) La venta en el país por el importador de los bienes especificados en el
literal A del Apéndice IV; y,
c) Los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas,
sorteos y eventos hípicos.
1.3 CARACTERÍSTICAS
La imposición sobre consumos específicos grava el consumo de determinados
bienes y servicios de manera selectiva y de forma discriminatoria, es decir, su
objetivo es discriminar negativamente los bienes y servicios, grava dos de los
que no lo están. Como es obvio, estos impuestos son parciales, reales,
ocasionales y proporcionales.
Estos impuestos pueden tener varios nombres [imposición sobre consumos
específicos, imposición sobre consumos especiales (legislación española) o
imposición sobre accisas (legislación comunitaria)], aunque todos ellos
signifiquen lo mismo.
Una característica a destacar de este tipo de imposición es la gran variedad de
figuras impositivas que de ella se desprenden.
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Ejemplos de impuestos especiales:
Se presentan distintos impuestos sobre consumos específicos según su objeto
de gravamen.
1. Impuestos que gravan el alcohol y las bebidas alcohólicas:
a Impuesto especial sobre la cerveza
b Impuesto especial sobre el vino y bebidas fermentadas
c Impuesto especial sobre productos intermedios
d Impuesto especial sobre el alcohol y bebidas derivadas
2. Impuestos que gravan la energía:
a Impuesto sobre hidrocarburos
b Impuesto especial sobre la electricidad
c Exacción sobre el carbón y acero
3. Impuestos que gravan determinadas actividades:
a. Impuesto sobre actividades turísticas
b. Impuesto sobre actividades publicitarias
4. Impuestos que gravan los bienes y servicios importados:
a. Derechos de aduana
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b. Exacciones reguladoras agrícolas
5. Impuestos que gravan el juego
a. Tasa sobre los casinos
b. Tasa sobre el bingo
c. Tasa sobre máquinas recreativas
d. Tasa sobre juegos de suerte, envite o azar
e. Tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias.
6. Impuestos sobre el tabaco
7. Impuestos medioambientales
a Impuesto sobre contaminación atmosférica
b Impuesto sobre el COz (dióxido de carbono)
c Impuesto sobre el SOz (dióxido de azufre)
d Impuesto sobre el NOX (componentes oxidados de nitrógeno)
8. Impuestos sobre las primas de seguros.
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Otro rasgo a tener en cuenta es que estos impuestos son monofásicos porque
inciden únicamente en una sola fase del proceso de producción, generalmente,
en la fase de fabricación (transformación e importación).
1.4 ESTRUCTURA DE LOS IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS
ESPECÍFICOS
OBJETO
El objetivo de los impuestos sobre consumos específicos es gravar el consumo
de determinados bienes o servicios, de manera selectiva.
SUJETO PASIVO
El sujeto pasivo legal es, normalmente, el productor o importador de dichos
bienes. No obstante, económicamente estos impuestos recaen sobre el
consumidor final siempre y cuando las condiciones de mercado lo permitan. Es
decir, siempre y cuando no existan bienes o servicios sustitutivos que no estén
gravados.
BASE IMPONIBLE
En los impuestos específicos sobre el consumo, la base imponible puede ser
el valor del producto (sistema ad valorem) o la cantidad de producto
(sistema unitario), o una combinación de ambas opciones.
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TIPO IMPOSITIVO
En los impuestos específicos existe una gran diferenciación de tipos impositivos
según el tipo de bien o servicio que se trate. Los tipos impositivos pueden ser:
a) Proporcionales, cuando recaen sobre el valor del bien o servicio (sistema
ad valorem).
b) De suma fija, cuando recaen sobre las unidades de producto (sistema
unitario).
En este tipo de imposición se utilizan frecuentemente sistemas unitarios porque
los efectos externos negativos que pueden generar los bienes o servicios
gravados están en relación directa con la cantidad consumida, no con el precio.
Y, además, porque si se grava con un sistema ad valorem se incentiva el
consumo de marcas o subproductos más baratos, es decir, de menor calidad y
puede suceder que con una cantidad de sustancia nociva superior. Éste es, por
ejemplo, el caso de las bebidas alcohólicas.
Por tanto, la tributación de los consumos específicos tiene que combinar ambos
sistemas: ad valorem para gravar las características generales de los productos
y unitario para gravar las características específicas de tales productos.
Elementos tributarios básicos comunes:
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Objetivo: Gravar el consumo de determinados bienes y servicios
Hecho imponible: La fabricación e importación de los productos objeto de los
impuestos especiales.
Exenciones: A parte de las específicas de cada impuesto, existen un conjunto
de exenciones en el marco de las relaciones internacionales.
Sujeto pasivo: Fabricantes e importadores.
Base imponible: Se determina por estimación directa. En la mayoría de
Impuestos Específicos (EI) la base se cuantifica de manera específica y no ad
valorem, es decir, el impuesto incide sobre las cantidades o características
físicas del producto. Las excepciones son el IE sobre la electricidad y en parte el
IE sobre las labores del tabaco.
Tipo impositivo: Los tipos impositivos son fijos o articulados en tarifas, según
los epígrafes.
Devoluciones: Existe la posibilidad de devolución de los impuestos especiales
de fabricación en los supuestos que no exista consumo y en el caso de las
exportaciones.
Repercusión: Los IE recaen sobre el consumidor de los productos gravados,
por lo que su repercusión resulta obligatoria. En algunos casos los IE están
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incluidos en el precio del producto mientras que en otros están consignados de
forma separada.
Por último, recordar que ésta es la legislación general para todos los productos
sometidos a la imposición especial, pero además existen normas específicas
para cada uno de ellos.
1.5 VALORACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS
ESPECÍFICOS
La gran variedad de impuestos sobre consumos específicos existentes dificulta
el poder llevar a cabo una valoración general de dichos impuestos, ya que cada
uno de ellos requeriría su propia valoración. No obstante, en este apartado se
realizará una valoración genérica de dichos impuestos partiendo de los principios
impositivos con la finalidad de ofrecer pautas orientativas al lector para que éste
pueda realizar la valoración de cada uno de los distintos impuestos específicos.
Uno de los principios que debe cumplir cualquier impuesto es el de la suficiencia
impositiva. Desde este punto de vista, los impuestos selectivos sobre el
consumo en la medida que graven bienes o servicios que tengan un importante
peso dentro de la economía y que sean poco sensibles a la variación de los
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precios, cumplirán con este principio. En este sentido, destacan los impuestos
sobre hidrocarburos por ser los que presentan un mayor potencial recaudatorio.
Cabe también señalar, que existe una tendencia en la mayoría de países
a aplicar impuestos medioambientales, dentro de la denominada reforma fiscal
verde, por lo que a este conjunto de impuestos se les augura una mayor
importancia recaudatoria en el futuro.
Finalmente, dentro de este criterio hay que señalar que en la medida que se
utilicen tipos unitarios fijados en términos monetarios para gravar los bienes y
servicios y se esté en un proceso importante de inflación, será necesario
actualizar estos tipos impositivos para evitar una disminución de la recaudación
real.
Bajo el criterio de la equidad, la valoración de los impuestos sobre consumos
específicos debe considerar los siguientes aspectos:
Para que dichos impuestos sean equitativos bajo el criterio del principio del
beneficio es necesario que los recursos obtenidos estén afectados al gasto
público del cual se benefician los contribuyentes. Por ejemplo, que la
recaudación del impuesto sobre las labores del tabaco se destinase a
programas sanitarios vinculados a las enfermedades que provoca el
consumo de dicho producto.
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Según el principio de capacidad de pago, estos impuestos gravan el
consumo de unos bienes que son muy poco representativos de la capacidad
de pago que tienen los individuos (tabaco, juego, alcohol, hidrocarburos,
electricidad, etc.). Por tanto, estos impuestos no sólo no cumplen dicho
principio, sino que además pueden ser regresivos si se tiene en cuenta que
la propensión marginal al consumo de dichos bienes disminuye al
aumentar la renta. No obstante, para conocer con exactitud este tipo de
efecto se requeriría llevar a cabo un análisis empírico sobre cada uno de los
bienes gravados.
En el caso español, EDO (1992) confirmó que los distintos impuestos sobre
consumos específicos existentes en España presentaban un carácter re-
gresivo, aunque esta regresividad no era muy importante. En concreto,
este autor demostró que el impuesto más regresivo era el impuesto sobre la
cerveza y el menos regresivo era el impuesto sobre hidrocarburos.
Sólo si se gravan los bienes de lujo se consigue cumplir el principio de
capacidad del pago, puesto que son los individuos con mayor nivel de renta
los que destinan una mayor proporción de su renta a este tipo de productos
y por tanto son los individuos que soportan una mayor carga fiscal por
estos impuestos.
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Según el principio de eficiencia económica, los impuestos no deben
interferir en las decisiones de los agentes económicos. En el caso de los
impuestos específicos hay que tener en cuenta dos aspectos:
Serán impuestos eficientes si no generan exceso de gravamen, y ello se
consigue si gravan bienes y servicios que presentan una elasticidad de
precio muy bajo. En este caso, resulta más eficiente gravar este tipo de
productos en relación a otros que, generando el mismo nivel de
recaudación, ocasionen mayores alteraciones en las decisiones de los
consumidores (es decir, que presenten una mayor elasticidad de precio).
En la medida que la aplicación de estos impuestos haga variar el
comportamiento de los ciudadanos, estos impuestos se pueden convertir en
ineficientes. Ello es así a no ser que con el impuesto se consiga corregir
un fallo de mercado. Es decir, en la medida que los precios no son un
buen indicador del coste de la provisión de un determinado bien, la
introducción de un impuesto puede contribuir a alcanzar una mejora en la
eficiencia global. Esto sucede cuando se está ante productos que generan
externalidades negativas en su consumo o en su producción.
En cuanto a la flexibilidad, los impuestos sobre consumos específicos
normalmente no son buenos estabilizadores del ciclo económico ya que son
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impuestos de cuota fija o unitarios y que gravan bienes con demandas muy
inelásticas que no varían con el ciclo económico. No obstante, puede
existir algún impuesto selectivo que por su naturaleza, sí presente cierto
grado de flexibilidad. Éste podría ser el caso del impuesto sobre
determinados medios de transporte. En la medida que las ventas de
vehículos están vinculadas al ciclo económico, la aplicación de dicho
impuesto puede suavizar las fluctuaciones económicas. Sin embargo, hay
que advertir que dada su escasa cuantía global, la capacidad estabilizadora
de dicho impuesto es muy escasa.
Por otra parte, la imposición sobre consumos específicos se caracteriza por
presentar una gran sencillez de aplicación y gestión. En concreto, éstos
son unos impuestos de administración fácil para la Administración Tributaria
ya que normalmente se aplican sobre la fase de fabricación o distribución
lo que provoca que existan pocos sujetos pasivos y, además, la
determinación de la base imponible suele realizarse mediante
procedimientos sencillos y automáticos. No obstante, hay que tener en
cuenta la especificidad de dichos impuestos: recaen sobre productos muy
concretos, obligan a un control y una supervisión constante de los
productos objeto de gravamen con el fin de garantizar que sólo afecten a
unos bienes y productos determinados, pero sin que se escape ninguno. En
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este sentido, la enumeración y su definición técnica presentan una gran
complejidad.
Finalmente, en cuanto a la perceptibilidad, la mayoría de impuestos sobre
consumos específicos crean ilusión fiscal. Los individuos no perciben la
carga fiscal que soportan por la compra de un producto porque el
impuesto está incluido en el precio y, por tanto, tienen un coste político
muy bajo. No, obstante, hay que señalar que algunos de estos impuestos
son más visibles que otros. Así por ejemplo, cuando el importe del impuesto
aparece explícitamente en la factura (impuesto sobre energía eléctrica,
impuesto sobre establecimientos turísticos, etc.) es más visible que cuando
no aparece (impuesto sobre el tabaco, sobre la cerveza, sobre el alcohol,
sobre hidrocarburos, etc.)
1.6 DEFINICIONES
a) Juegos de azar .-
Son los recursos que se obtienen de gravar la realización de actividades
relacionadas con los juegos, tales como loterías, bingos y rifas, así como a la
obtención de premios en juegos de azar.
Concepto Detalle
Loterías Juego público administrado por un ramo de loterías
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perteneciente a una Sociedad de Beneficencia Pública o
empresas privadas auspiciadas por determinado
Sociedad de Beneficencia Pública o que cumplan los
requisitos establecidos en la legislación sobre la
materia.
Se incluye a la Lotería tradicional jugada a través de
billetes, cartones, similares, la lotería electrónica, lotería
electrónica, lotería instantánea y otras modalidades de
juego de loterías, incluyendo a los bingos que dependen
de la combinación aleatoria ganadora para ser
premiados.
Bingos
Variedad de loterías jugada con cartones o tarjetas o
tarjetas hasta noventa (90) números y un aparato de
extracción de bolo al azar, en forma mecánica o
automática.
b) Apuesta
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Contrato que depende del azar o conjuntamente del azar y la destreza, mediante
el cual se predice cierta ocurrencia o se elige ciertas combinaciones, las cuales
de ser aceptadas determinarán la entrega de una suma de dinero o especie o la
satisfacción de la prestación convenida por parte del o los que no aceptaron con
dicha ocurrencia, siempre que medie un organizador.
Concepto Detalle
Eventos
Hípicos
Son las carreras de caballos organizados por las entidades,
por las cuales se realicen apuestas.
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2.1 ASPECTO TEMPORAL
El aspecto temporal es la descripción precisa del momento en que se configura
el hecho que se pretende gravar con el impuesto. Es decir, este aspecto es el
elemento que determina ¿cuándo se grava? o en qué momento de producido el
hecho económico nace la obligación tributaria. OBLIGACIÓN
En el caso de los juegos de azar y apuestas, y de acuerdo a lo que señala el
artículo 52º de la Ley del IGV e ISC, la obligación tributaria se origina al
momento en que se percibe el ingreso.
Al respecto, debe entenderse por fecha en que se percibe un ingreso o
retribución, la de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o
aquélla en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra
primero.
2.2 ASPECTO SUBJETIVO
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CAPÍTULO II
ASPECTO LEGAL Y TRIBUTARIO
Nacimiento de la obligación tributariaNacimiento de la obligación tributaria
En juegos de azar y
apuestas
En juegos de azar y
apuestas En el momento en que
se percibe el ingreso
En el momento en que
se percibe el ingreso
Operación GrabadaOperación Grabada Nacimiento de la obligación
Tributaria
Nacimiento de la obligación
Tributaria
El aspecto subjetivo de la Hipótesis de Incidencia tiene una naturaleza
trascendental, pues determina los sujetos que intervienen en la relación
tributaria, los cuales son:
El sujeto activo o acreedor de la relación tributaria, que es el que recibe la
prestación pecuniaria. Es decir, es la entidad estatal beneficiaria del
destino de los fondos recaudados, la cual puede administrarlos de forma
directa o entregarlos a un entre especializado para su administración.
El sujeto pasivo o deudor tributario o contribuyente, que es el que está
obligado y realiza la prestación tributaria.
En ese sentido, y de acuerdo a lo establecido por el inciso c) del artículo 53º de
la Ley del IGV e ISC, son sujetos del impuesto en calidad de contribuyente, las
entidades organizadoras y titulares de autorizaciones de juegos de azar y
apuestas.
2.3 ASPECTO ESPACIAL
Como se ha señalado el aspecto espacial es el elemento que determina ¿dónde
se grava?; es decir, el lugar, espacio o territorio donde se producen los hechos
económicos gravados. Tratándose de nuestro sistema impositivo, se debe tomar
en consideración el principio de territorialidad según el cual sólo se gravan los
hechos o situaciones ocurridas en el territorio nacional.
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En ese sentido, el aspecto espacial también ha sido contemplado por la Ley del
IGV e ISC, pues en su artículo 50º señala que están gravadas con el impuesto,
la realización de juegos de azar y apuestas en el territorio nacional.
2.4 BASE IMPONIBLE Y DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
Para efecto de los juegos de azar y apuestas, el impuesto se determinará bajo el
Sistema al Valor, determinándose la Base Imponible por la diferencia resultante
entre el ingreso total percibido en un mes por los juegos y apuestas, y el total de
premios concedidos (efectivamente pagados) en dicho mes. Para tal efecto,
debe considerarse lo siguiente:
a) Ingreso total percibido
Se entiende como ingreso total percibido en un mes:
Operación Detalle
Juego de Loterías En el juego de loterías será el producto de la venta de
cada emisión de billetes, cartones y similares, al cual le
serán deducidos los descuentos de venta o comisiones
pagados a los vendedores minoristas y mayoristas o
agentes inscritos en el registro de vendedores de
loterías.
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El ingreso producto de la venta de cada emisión es el
resultado de multiplicar el número de billetes, cartones
y similares efectivamente vendidos por su respectivo
precio de venta al público.
En ningún caso, se aceptará como deducción el
descuento de venta o comisión en favor del personal
del Ramo de Loterías o de empresas privadas
organizadoras de loterías o el descuento de venta o
comisiones cuando sea de cargo del ganador del
premio.
Juego de Bingos,
sorteos, fijas y
similares
En el juego de bingos, sorteos, rifas y similares será el
que resulte de multiplicar el precio de venta al público
de dichos juegos por el número de carbones, boletos o
tickets vendidos.
Eventos Hípicos
Tratándose de eventos hípicos, será el resultado de
multiplicar el precio de venta al público del boleto de la
apuesta por el número de boletos vendidos.
b) Premio efectivamente pagado
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En eventos hípicos, entiéndase por premio efectivamente pagado, a la
suma de todos los premios otorgados por las diversas modalidades de
apuestas existentes, consistentes en acertar determinados números de
veces alguna característica del evento hípico, incluyendo el premio que
se otorgue a favor de los propietarios y criadores de los caballos
premiados.
c) Deducción de los premios en especie
La deducción por el monto de los premios en especie otorgados en los
juegos de azar y apuestas, será aquel que corresponda al valor de
adquisiciones sustentando en el comprobante de pago, incluyendo el
Impuesto General de las Ventas que no pueda ser utilizado como crédito
fiscal.
d) Premios cobrados en fecha distinta
En caso que los premios fuesen cobrados en fecha distinta al mes en que
correspondiera pagarlos, pero dentro del plazo establecido para su
entrega por la entidad organizadora y titulares de autorizaciones de
juegos de azar y apuestas, el monto correspondiente será deducible para
la determinación de la base imponible en el mes en que éste fuera
pagado.
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En el caso que la entidad antes referida no genere ingresos en el mes en
el cual se hace efectivo el premio, ésta deberá postergar la deducción de
dicho premio para la determinación de la base imponible hasta el
momento en que se genere nuevamente ingresos.
Si el monto de los premios excediera al monto de los ingresos percibidos
en dicho mes por la entidad antes referida, ésta aplicará a los ingresos
mensuales siguientes el saldo de los premios pendientes hasta su total
extinción.
e) Obligación de registrar premios pagados y los pendientes de pago
El monto de los premios efectivamente pagados y los pendientes del
pago, así como la identificación de ganador deberán ser registrados por
cada entidad organizadora y titulares de autorizaciones de juegos de azar
y apuestas.
Donde:
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ISC (Juegos de azar y apuestas) = BASE IMPONIBLE x TASAISC (Juegos de azar y apuestas) = BASE IMPONIBLE x TASA
CONCEPTO DEFINICIÓN
BASES
IMPONIBLE
Diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes
por los juegos y puestas y el total de premios concedidos en
dicho mes.
TASA El cual está consignado en el Apéndice IV de la Ley del IGV e
ISC.
2.5 TASA DEL IMPUESTO
La tasa aplicable a los juegos de azar y apuestas son las siguientes:
a) Loterías, bingos rifas y sorteos…………………………………10%
b) Eventos hípicos……………………………………………………2%
2.6 DECLARACIÓN DE PAGO
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El plazo para la declaración y pago del Impuesto Selectivo al consumo a cargo
de las entidades organizadoras y titulares de autorizaciones de juegos de azar y
apuestas será determinado de acuerdo a las normas del Código Tributario2.
En ese sentido, los contribuyentes presentarán mensualmente a la
Administración Tributaria (SUNAT) en la misma fecha de pago del impuesto, el
PDT 615 ISC.
2.7 REGISTROS Y OBLIGACIONES DE INFORMAR
a) Obligación de registrar billetes, boletas, cartones o tickets
Los sujetos del impuesto que emiten billetes, boletas, cartones o tickets
deberán llevar un registro de los boletos vendidos indicando en columnas
separadas la serie, el número, el tipo de juego al cual corresponde, la
fecha de venta, la fecha de realización del sorteo y el precio al público de
los boletos vendidos.
Adicionalmente, deberán llevar un registro de los boletos impresos devueltos o
que no hubieran sido vendidos hasta la fecha de los sorteos respectivos,
indicando en columnas separadas la serie, el número y el precio al público de los
boletos vendidos. Estos boletos no podrán ser utilizados en sorteos de fecha
posterior.
2 Es importante mencionar que se debe considera la normatividad emitida por la SUNAT
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El registro podrá llevarse de forma agregada cuando corresponda a
series y números correlativos y correspondan al mismo monto y juego, ya
sea para el registro de las ventas o las devoluciones.
b) Obligación de informar
El Ministerio de Comercio Exterior y Turismo y los Gobiernos Locales
proporcionarán a la SUNAT, información detalladla en forma periódica, en
lo que corresponda, sobre las operaciones realizadas por los
contribuyentes del impuesto, de acuerdo a las especificaciones que esta
última establezca, con la finalidad de efectuar la verificación y control en
la determinación del impuesto.
c) Destino de los recursos
Los recursos que se recauden por el Impuesto Selectivo al Consumo a
que se refiere el presente decreto supremo serán utilizados en programas
de ayuda social del Programa Nacional de Asistencia Alimentaria –
PRONAA.
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3.1.- LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN DENTRO DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA.
Toda Administración Tributaria tiene tres funciones básicas que dan
fundamento a su existencia, éstas son las funciones de Recaudación, de
Cobranza y de Fiscalización; existiendo además funciones
complementarias a las antes mencionadas que son las de Informática,
Planeamiento y Control, que dan apoyo específico a cada una de las
funciones básicas enunciadas más arriba tendientes a facilitar, eficientizar
y agilizar las distintas tareas que éstas desarrollan habitualmente.
De acuerdo a lo mencionado por Hugo A. De Marco (2), la primera de ellas
incluye todas las actividades que se relacionan con la percepción de los
impuestos, ya sea que éstos fueran ingresados en forma espontánea o
coactiva, considerándose por todo ello una función de índole “pasiva”.
La función de Cobranza, está formada por un conjunto de medidas de
carácter administrativo y/o judicial que la Administración realiza con el fin
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CAPÍTULO III
METODOLOGÍA CONTABLE
de cobrar coactivamente los montos de impuestos que no fueron
ingresados oportunamente, considerándosela por todo ello, de carácter
"activo". Como se mencionó en su definición, dentro de esta función existen
dos etapas claramente diferenciables: - la etapa administrativa: que incluye
todas las acciones operativas internas del fisco a efectos de persuadir al
sujeto pasivo de la obligación tributaria moroso en su cumplimiento y - la
etapa judicial: que cronológicamente se da con posterioridad a agotar todos
los medios internos al alcance de la Administración Tributaria, que
requiriendo la vía judicial arbitra los medios para cobrar coactivamente los
montos adeudados por los contribuyentes.
Finalmente, la función de Fiscalización, es aquella que contempla al
conjunto de actividades y operaciones realizadas por la Administración, con
el objeto de verificar que lo auto declarado por el contribuyente sea veraz,
con la intención de aumentar el riesgo percibido por los mismos ante sus
incumplimientos.
Ésta, obviamente, tiene características de función eminentemente "activa" y
se basa en la continua y constante presencia fiscalizadora del Organismo
Tributario ante el conjunto de contribuyentes que no cumplen cabalmente
con sus obligaciones tributarias.
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Si bien la finalidad "aparente" de esta función es la detección, control y
posterior sanción de los sujetos a los cuales se les ha auditado y
determinado falsedad en sus declaraciones ante el Fisco, éste es un medio
necesario para cumplir el objetivo final "real" que es el de inducción,
dirigido a una masa más amplia de contribuyentes que no tienen voluntad
para cumplir espontáneamente con sus obligaciones tributarias.
En este mismo sentido, las políticas y estrategias de fiscalización
programadas por las Administraciones Fiscales deben estar encaminadas,
en el mediano plazo, a elevar el nivel medio de cumplimiento voluntario y a
largo plazo a maximizar el nivel de cumplimiento. A tales fines parece
razonable que las mismas tengan la mira puesta en dos orientaciones
complementarias y de aplicación simultánea, que son la formación de
conciencia tributaria a toda la comunidad y la creación de riesgo subjetivo
entre los contribuyentes que administra.
La primera es de un evidente corte sociológico, la segunda, en cambio, de
índole principalmente económica. Esta última es el pensamiento que tiene
el contribuyente sobre la probabilidad que se tiene de ser descubierto y
además de qué forma se actúe sobre él, es decir, implícitamente hace una
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evaluación de costo-beneficio en el sentido de considerar cual será el costo
adicional que deberá pagar por haber evadido.
Para lograr esto, la Administración debe ser capaz de tener y difundir una
imagen de potencialidad y de presencia generalizada ante todos sus
administrados, siendo requisitos para crear los siguientes:
Capacidad para detectar el incumplimiento.
Capacidad para obligar a cumplir, una vez detectado el
incumplimiento.
Facultades para que el cumplimiento forzoso sea lo suficientemente
costoso económicamente, siendo así evidentemente más oneroso
que haberlo hecho en tiempo y forma.
Capacidad para actuar en todos los puntos anteriores de manera
inmediata al suceso del incumplimiento.
El análisis de esta función es el punto de referencia básico sobre el cual se
desarrollará gran parte de este escrito, que intentará realizar una
investigación profunda de los métodos tradicionales de auditoría tributaria y
de los nuevos enfoques en la materia, que se han hecho indispensables
aplicar en la materia bajo estudio ante la diversidad, complejidad y
velocidad con que hoy se desarrollan las relaciones comerciales,
industriales de servicios y financieras.
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3.2.- PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS
Las Administraciones Tributarias, con el fin de cumplir con una de sus
funciones básicas, la de fiscalización, habitualmente organizan dentro de
sus estructuras distintos cuerpos de fiscalizadores y en la mayoría de los
casos se los categoriza a efectos de aplicarlos a tareas diferentes pero
siempre dentro de esa misma función.
3.3- RECURSOS ECONÓMICOS
Otro aspecto importante a tener en cuenta es la necesidad de contar con
recursos económicos suficientes para poder poner efectivamente en
marcha la unidad creada, para lo cual debe ser específicamente
considerada en el presupuesto anual de gastos de la Organización.
En este aspecto, no sólo se requerirán asignaciones para rubros tales
como bibliografía especializada, suscripciones en revistas, boletines y otras
publicaciones de índole económica, financiera y sectorial realizadas por
instituciones de origen público y privado, sino además para la asistencia de
los agentes que conforman todo el grupo al cual se le asignó el estudio de
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un sector en particular a cursos de capacitación específicos, también
organizados por entidades públicas y/o privadas.
Además, en algunos casos será necesario contar con la asistencia de
especialistas externos en ciertas actividades que por sus particularidades y
características específicas no se cuenten con profesionales en la materia
dentro del plantel de agentes de la Administración y que el aporte de estos
expertos más allá de poder colaborar en el estudio respectivo podrán
volcar su experiencia laboral previa en la tarea encomendada.
En este sentido, el aporte del experto tanto en documentación o informes
vinculados a la actividad bajo estudio, como en su efectiva integración al
equipo de trabajo interno, hasta tanto quede incorporado en este último los
conocimientos necesarios para llevar adelante el proyecto o hasta su
conclusión, son elementos imprescindibles si se tratan de rubros complejos
como por ejemplo: industrias básicas del hierro y del acero, siderurgia,
petroquímica, minería, pesca, telecomunicaciones, etc.
La información que habitualmente es difícil de obtener por parte de los
propios miembros de la Administración y que justifican la contratación bajo
análisis, está vinculada a datos de las siguientes cuestiones:
Costos operativos;
Tipos, características y valor de maquinarias utilizadas;
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Insumos críticos;
Precios referenciales de dichos insumos;
Relaciones de insumo-producto;
Procesos productivos;
Cadenas de comercialización y/o distribución;
Principales rubros proveedores;
Principales rubros clientes.
Finalmente, otro tema a considerar en el aspecto presupuestario es el
correspondiente al rubro viáticos, ya que cuando se traten actividades
relacionadas con el sector agropecuario, minero o pesquero, entre otros, se
hace imprescindible que el equipo encargado de ese tópico viaje a las
zonas del país donde se encuentren radicadas las empresas que tengan
esa actividad económica, a efectos de investigar y posteriormente realizar
las pruebas de campo respectivas en las mismas Siguiendo en este mismo
asunto, esta área de fiscalización especializada suele atender solicitudes
de colaboración de otras áreas de la Administración, muchas de las cuales
pueden estar ubicadas geográficamente lejos del asiento natural de la
misma, originado el consecuente traslado de personal para dar
cumplimiento a tal petición.
~ 33 ~
3.4.- MÉTODOS APLICABLES EN LA SELECCIÓN DE ACTIVIDADES
ECONÓMICAS
Entrando a desarrollar las funciones de fondo del área de fiscalización
especializada nos encontramos con que se hace necesario desde un
primer momento que los niveles superiores de la misma fijen prioridades a
los niveles subordinados. Esta es una tarea que debe llevarse a cabo
permanentemente, sugiriéndose que por los menos en forma bimestral se
propongan, discutan y definan cuáles serán los sectores económicos a
tratar, teniendo en cuenta que existe una cantidad muy importante de
actividades económicas diferentes y que se cuenta con un número limitado
de agentes afectados a estas tareas de análisis e investigación
Si bien, la cantidad de sectores económicos no es uniforme para todos los
países, ya que dependen en gran medida de sus estructuras
geoeconómicas, a los efectos de tomar conciencia del grado de
complejidad que usualmente trae aparejado la toma de este tipo de
decisiones, el "Nomenclador de Actividades" utilizado por la Administración
Tributaria de la República Argentina contempla alrededor de 500
actividades económicas. Esta cantidad debe ser considerada sólo como
referencial ya que en muchos casos cada código del mencionado
~ 34 ~
"Nomenclador" agrupa a más de un sector específico, y en otros existen
aperturas que para un trabajo con fines de fiscalización podrían obviarse.
Entre los aspectos que deben estar presentes durante esta etapa de
definición se enumeran a título enunciativo los siguientes:
1. Importancia relativa del sector respecto al conjunto de la economía.
2. Potencial interés fiscal relevante (grado de evasión estimado del
sector respecto del resto).
3. Cantidad de contribuyentes declarantes de ese código de actividad.
4. Distribución geográfica de las actividades bajo análisis.
5. Antecedentes obrantes en la Administración o experiencias previas
de los agentes pertenecientes al área.
6. Posibilidad de acceder a documentación y/o cursos de origen
externos.
7. Distribución adecuada para cada unidad operativa.
8. Solicitudes y ofrecimientos de las demás áreas operativas
regionales.
Como se observa, existe una importante variedad de factores que deberán
ser considerados y que en muchas ocasiones dificultan el proceso de
selección de actividades; sin perjuicio de ello, es conveniente que al
definirse la misma se contemplen más de una actividad por unidad de
~ 35 ~
trabajo a efectos de darse continuidad al trabajo aunque existan cuestiones
externas que impidan o entorpezcan el normal desenvolvimiento del
estudio.
3.5- POTENCIAL INTERÉS FISCAL RELEVANTE (GRADO DE EVASIÓN
ESTIMADO DEL SECTOR RESPECTO AL RESTO)
Esta metodología tiene varios aspectos tratados, principalmente a su
concepción genérica, si bien es bastante más sencilla y consecuentemente
más fácil de aplicar. A su vez, la mayor diferencia se fundamenta en que
los datos de origen económico sirven de parámetro para compararlos con
cierta información de índole tributaria y si existen distorsiones significativas
será un fuerte indicio que en ese sector de la economía puede identificarse
un "bolsón de evasión".
En este caso, el método se basa en contar con una serie de datos
económicos que pongan de manifiesto la evolución año a año de los ratios
de productividad, sector por sector de la economía; asimismo, se requiere
contar con información mayorizada también por actividad económica
(según el nomenclador) de los montos declarados por los contribuyentes
en cada uno de los principales impuesto a su cargo. En este sentido y para
evitar múltiples combinaciones posibles, por lo general se utilizan los
~ 36 ~
importes declarados en los impuestos que tengan mayor importancia
relativa dentro de la estructura impositiva de cada país. A estos efectos
parece razonable utilizar la información mayorizada y anual de los
impuestos a las Ganancias (impuesto a la renta), al Valor Agregado y el
Régimen de Seguridad Social (impuestos sobre las nóminas salariales); en
este caso, también se necesitarán datos de los últimos años. Luego,
mediante la utilización de una simple planilla de cálculo, se corroborará la
relación existente, en función del tiempo, entre la curva de crecimiento o
decrecimiento del cuadro basado en datos económicos (Crecimiento
Económico-C.E.), con similar correlación de la información de origen fiscal
(Crecimiento Fiscal-C.F.); pudiéndose encontrar las siguientes
posibilidades:
1.- Idéntica correlación entre ambas relaciones.
2.- Que ambos cuadros tengan tendencia positiva (mayor actividad
económica en el último año respecto del anterior) pero que el C.E.
crezca más que el C.F.
3.- Que ambos cuadros tengan tendencia positiva, pero que el C.E.
crezca menos que el C.F.
4.- Que ambos cuadros tengan tendencia negativa (menor actividad
económica en el último año respecto del anterior) pero que el C.E.
decrezca más que el C.F.
~ 37 ~
5.- Que ambos cuadros tengan tendencia negativa pero que el C.E.
decrezca menos que el C.F.
6.- Que el C.E. tenga tendencia positiva (mayor actividad económica en
el último año respecto del anterior), pero que el C.F- tenga
tendencia negativa (menor nivel de tributación en el último año
respecto del anterior)
7.- Que el C.E. tenga tendencia negativa (menor actividad económica
en el último año respecto del anterior), pero que el C.F. tenga
tendencia positiva (mayor nivel de tributación en el último año
respecto del anterior) Con relación a los puntos 1, 3, 4 y 7, según
los cuales ambos cuadros denotan similares conductas (punto 1), o
bien, el crecimiento de los guarismos económico sea inferior al
correspondiente al rubro fiscal (punto 3), o que el decrecimiento
económico sea superior al fiscal (punto 4), o finalmente que los
indicadores económicos tengan tendencia negativa y los fiscales
tendencia positiva; en todos estos supuestos no correspondería
seleccionar a estas actividades económicas, debido que
consideradas cada una por separado el nivel de la evolución de
tributación global, por sector, resulta superior que la
correspondiente evolución de índole económica.
~ 38 ~
Distinto es el caso del resto de las alternativas que, en principio, evidencian
una conducta incoherente entre el nivel de productividad denunciado por
las cifras de origen económico con aquella de índole fiscal. En este caso es
conveniente conformar un ranking decreciente, en el cual quede en primer
lugar aquellos códigos (actividades económicas) con mayor dispersión
entre las curvas económicas y fiscales y al final del mismo aquellos
sectores donde la mencionada dispersión tiende a ser nula.
Una vez obtenido dicho ranking, se analizará cada actividad, comenzando
por la de mayor dispersión. En este sentido resta verificar si durante el
período bajo estudio no se han producido cambios en la estructura del
impuesto considerado para conformar los cuadro fiscales (C.F.),
principalmente en lo referido a aumentos o disminución de alícuotas,
ampliación o reducción de bases imponibles (exenciones y/o
desgravaciones) y cualquier otra situación que pudiese justificar el
comportamiento asimétrico de las variables. Finalmente, se confeccionará
un segundo ranking, preseleccionando aquellas actividades económicas
que, luego de su análisis por menorizado, demuestren continuar mostrando
un comportamiento atípico,
3.6.- PASOS A SEGUIR PARA REALIZAR UN ESTUDIO SECTORIAL
~ 39 ~
Hasta aquí se ha tratado extensamente toda la operatoria relacionada con
la elección de las actividades económicas a las cuales se les realizará el
estudio sectorial respectivo.
Ahora bien, resta entonces entrar a desarrollar las distintas etapas que se
deben respetar con el objeto final de llevar adelante el mismo, siendo los
pasos a seguir necesarios a tales fines los que se enuncian a continuación:
1.- Estudiar las normas contables, impositivas y previsionales
específicas;
2.- Realizar relevamientos, consultas y entrevistas;
3.- Realizar cursos de capacitación técnica;
4.- Desarrollar prototipos, técnicas y estándares adecuados a cada
sector;
5.- Efectuar los trabajos de campo aplicando los métodos
desarrollados;
6.- Elaborar las conclusiones de los casos "piloto" y desarrollar las
presunciones de evasión y sus respectivas estrategias de
fiscalización;
7.- Documentar el trabajo realizado, confeccionando un "manual" para
el sector económico estudiado;
8.- Transferir las experiencias obtenidas a las áreas operativas;
~ 40 ~
9.- Analizar la retroalimentación originada en las áreas usuarias una
vez aplicados en la práctica los trabajos concluidos.
3.7.-ESTUDIAR LAS NORMAS CONTABLES, IMPOSITIVAS Y
PREVISIONALES ESPECÍFICAS
El primer punto que debe complementar el equipo de trabajo, al cual se le
ha asignado la realización del estudio, es un exhaustivo análisis de toda la
normativa vinculada a los aspectos contables y tributarios, para lo cual es
requisito identificar todos los impuestos de los contribuyentes que
desarrollan la actividad bajo examen.
En este sentido, se debe partir del conocimiento de las leyes de fondo de
todos los tributos que ese tipo de actividad económica tiene a su cargo,
comenzando por aquellos impuestos de mayor relevancia, por lo general el
Impuesto sobre la Renta, al Impuesto al Valor Agregado y los
Patrimoniales. Específicamente, debe prestarse especial atención en la
identificación, de existir, de normas particulares dentro de los mencionados
marcos legales que tengan una aplicación específica para el sector
económico que nos ocupa luego, cabe investigar la normativa del resto de
los tributos y demás normas de carácter particular que puedan conllevar a
~ 41 ~
una responsabilidad a cargo de las empresas que componen el sector. En
especial, se sugiere analizar concienzudamente toda la legislación que
pudiera regular la actividad desde el punto de vista comercial, que en
muchos casos puede tener alguna connotación paralela de carácter
impositivo, principalmente en aquellas actividades sobre las cuales existen
algún tipo de superintendencia por parte de entes estatales o
paraestatales, como ser Entidades Financieras, Entidades Aseguradoras,
Empresas Prestadoras de Servicios Públicos, etc.
Cabe además, investigar la existencia de todo tipo de actuación interna de
la Administración Tributaria que hubiera sido producida como consecuencia
de actividades de fiscalización por parte del Organismo a empresas del
sector o por consultas originadas por los propios contribuyentes, ante
dudas de interpretación de las normas vigentes.
La finalidad de esta recopilación y análisis, no sólo permitirá dotar al equipo
de conocimientos técnicos esenciales para la prosecución de su trabajo,
sino que facilitará la detección de situaciones que puedan propender a la
formación de "bolsones de evasión" que los sujetos pasivos de las
~ 42 ~
obligaciones tributarias puedan explotar con el objetivo de realizar una
menor tributación.
Este material, deberá formar parte del "manual" ya que no sólo le permitirá
al agente fiscalizador que lo utilice en el futuro y contar en un solo cuerpo
ordenado, con todas las normas vinculadas a la actividad, sino que,
además, podrá ser utilizado como sustento de la determinación que él
mismo pretenda efectuar en cada uno de los casos.
3.8.- REALIZAR RELEVAMIENTOS, CONSULTAS Y ENTREVISTAS
Una parte importante de este tipo de trabajos consiste en que el "manual"
contenga información suficiente acerca de todas las características propias
del sector en cuestión, para lo cual ha sido de mucha utilidad efectuar
contactos con las Cámaras Empresarias y/o Federaciones que las
agrupan, con el fin que brinden información y/o aporten documentación
vinculada con el quehacer de su actividad. Varios de los estudios
sectoriales ya realizados han surgido como consecuencia de la propia
iniciativa privada que, por intermedio de este tipo de Entidades
Empresariales, se han acercado a la Administración Tributaria para
~ 43 ~
colaborar con ésta en la lucha contra la evasión del sector. En este caso,
parece interesante profundizar sobre los motivos por los cuales
representantes de los contribuyentes manifiestan estar interesados en que
la Administración realice acciones dentro de su propio seno, siendo el
motivo de preocupación la falta de equidad y transparencia comercial que
implica que parte de sus miembros cumplan cabalmente con sus
obligaciones ante el Fisco, otros lo hagan sólo parcialmente y otro grupo
lisa y llanamente se maneje dentro de la clandestinidad fiscal.
Muchas veces, esta "ventaja económica" hasta permite reducir
sensiblemente el precio final del producto o servicio ofrecido, provocando la
captación de una parte del mercado en detrimento del resto de sus
competidores que no actúan de este modo desleal. Esta misma situación
implica necesariamente que la tributación global de sector bajo tratamiento
disminuya más aún, ya que aquellos que tradicionalmente mejor han
cumplido menor actividad económica poseerán y por ello terminarán
tributando menos; mientras que quienes sigan permaneciendo en la
marginalidad, cuanto mayor mercado obtengan, mayor capacidad
económica tendrán, pero su nivel de tributación seguirá siendo nulo o, en el
mejor de los casos mucho menor al real.
~ 44 ~
Esta situación, en la cual las "Entidades Empresarias" voluntariamente se
acercan a la Administración fiscal facilitan las tareas de investigación que
se deben realizar y es una de las pocas oportunidades que se consideran
como "socios" a éstas y al Estado, en el sentido que trabajando de manera
conjunta ambas reciben beneficios económicos (las privadas logrando un
mercado más puro comercialmente y la Administración cobrando mayores
montos de impuestos).
Algo más compleja se torna esta tarea, cuando la Administración Tributaria
es la que solicita información a esas Entidades Privadas. En estos casos,
es recomendable que el primer contacto se realice entre la máxima
autoridad de la Entidad y los cuadros superiores del área encargada de
realizar la investigación. En este caso, una entrevista personal es el mejor
camino para explicar, por parte de la Administración, cuáles son los
motivos y los pedidos que se le realizarán a la misma.
Si bien este procedimiento tiene un menor grado de compromiso por parte
de las Cámaras Empresarias, frecuentemente brindan su colaboración,
parte del éxito de lograr lo requerido está en el convencimiento que debe
hacer la Administración a la Entidad Privada, en el sentido que ante reglas
~ 45 ~
claras en los temas tributarios, la competencia quedará librada para que
prospere en el mercado el más eficiente o el que tenga el producto que
busca el consumidor o el de mejor precio, cuestión ésta por la cual
cualquier entidad de esa naturaleza debe bregar. Finalmente, cabe detallar
qué tipo de apoyo normalmente se solicita a estas Organizaciones
Empresarias: - Nóminas de otras asociaciones que agrupen empresas del
sector o vinculadas al mismo (proveedores de insumos, envases, clientes,
transportistas, etc.):
Nóminas de asociados a la misma;
Principales productos o servicios ofrecidos;
Principales canales de comercialización utilizados;
Detalle del proceso productivo o comercial;
Características del parque de maquinarias imperante en el sector
(nivel tecnológico, antigüedad, etc.);
Datos macroeconómicos vinculados con la actividad respecto al
total de la economía (PBI);
Datos microeconómicos;
Volúmenes de ventas por empresa en los últimos años;
Cantidad de personal ocupado por empresa en los últimos años;
Listado de precios referenciales de los principales productos
producidos y/o comercializados;
~ 46 ~
Detalle de los costos de producción y/o comercialización
diferenciado por producto;
Identificación de los insumos "claves" del proceso productivo;
Rendimientos estándares de producción;
Cualquier otro aspecto de interés.
La información macroeconómica será utilizada para el estudio de un
panorama global del sector que se investiga.
Por su parte, la información de tipo microeconómica será utilizada como
"materia prima" básica para la confección de indicadores y estándares que
luego serán aplicados y probados en el curso de las pruebas de campo a
desarrollarse en algunas empresas del ramo.
3.9 FORMAS DEL IMPUESTO AL CONSUMO
~ 47 ~
No es nuevo el debate por parte de los economistas acerca de si es
mejor un Impuesto al Consumo o un impuesto a las ganancias. Antes de
entrar al segundo paso del análisis, es decir, una crítica del impuesto al
consumo como sustituto del impuesto a las ganancias, debe señalarse
que muchas de las propuestas significan agregar nuevos impuestos al
consumo a la ya muy complicada estructura fiscal. En otros términos, al
observar que los niveles del Impuesto a las Ganancias han llegado a
límites difíciles de sobrepasar, algunos economistas proponen agregar
nuevos impuestos al consumo.
Pero empecemos ahora analizando el Impuesto al Consumo como si la
propuesta consistiera en sustituirla por el Impuesto a las Ganancias,
manteniendo, claro está el ingreso fiscal en el mismo nivel. Esto fue
originalmente propuesto por Irving Fisher (1). En esta propuesta habría
una tasa a las ganancias a las cuales habría que deducir su consumo
neto. A este mecanismo complicado, inventado por Fisher, debe
agregarse el impuesto al valor agregado.
En este caso, en lugar de cada individuo, cada empresa estaría sujeta al
seguimiento burocrático ya que cada una debería declarar su ingreso y
sus gastos pagando cierto impuesto al ingreso neto o agregado. Esto
~ 48 ~
produciría una mala asignación de los recursos ya que, por ejemplo,
habría un fuerte incentivo para la integración vertical, dado que en tanto
existan menos transacciones comerciales, menores serán las veces que
repercuta el impuesto.
También, como ha sucedido en distintos lugares donde se aplica el
impuesto al valor agregado aparecen incentivos de facturas que no
corresponde a transacciones reales al efecto de inflar los gastos y así
reducir el valor agregado. A nuestro juicio, manteniendo los demás
factores constantes, un impuesto a las ventas es más simple y distorsiona
menos los precios relativos que el impuesto al valor agregado. Un tercer
tipo de impuesto concentrado en las ventas minoristas que es en última
instancia una variante del impuesto a las ventas.
Los impuestos de este tipo tienen la ventaja, sobre el impuesto a las
ganancias y el impuesto al valor agregado, de que las intromisiones
gubernamentales resultan menores.
~ 49 ~
A continuación se analizará los méritos o deméritos de un impuesto al
consumo frente a un impuesto a las ganancias, dejando por ahora de
lado el asunto de las interferencias burocrática. El impuesto a las
ganancias se basa en el principio de la habilidad o la capacidad de pago.
El impuesto al consumo, por otra parte, grava una manifestación indirecta
de la capacidad contributiva.
3.10 PROPORCIONALIDAD Y PROGRESIVIDAD
Una de las supuestas virtudes del impuesto al consumo es que el
impuesto alas ganancias es generalmente progresivo mientras que el
impuesto al consumo es proporcional. En primer lugar, tengamos en
cuenta que, por ejemplo, el impuesto al consumo que concibió Fisher es
progresivo. Pero tenemos que analizar si la progresividad realmente es el
problema.
~ 50 ~
3.11 DISCUSIÓN GENERAL SOBRE LOS IMPUESTOS AL CONSUMO EN
LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS.
Los profesores Cao y Zalacaín en su estudio nos indican que un sistema
tributario debe cumplir con los siguientes objetivos:
Financiamiento adecuado de la gestión del estado:
También conocido como el principio de suficiencia: los impuestos deben
recaudar ingresos adecuados para financiar los gastos corrientes del
Gobierno.
Simplicidad, conveniencias y economía:
El sistema impositivo debe minimizar los costos de administración para el
fisco y los de cumplimiento para los contribuyentes.
Eficiencia:
La interacción de los impuestos adoptados debe reducir al mínimo los
efectos distorsionadores sobre las decisiones económicas, esto es,
deben minimizar la carga excesiva del sistema tributario.
~ 51 ~
Neutralidad:
Complementa el atributo anterior, al proponer que, si los mercados son
eficientes y los precios relativos resultantes son adecuados, los
impuestos deben evitar modificar tales precios; pero si existen
imperfecciones en los mercados, que resultan en que los precios relativos
y la asignación consecuente de recursos no sean eficientes, entonces los
impuestos deben introducir sesgos compensatorios para corregir las
distorsiones que tengan lugar en los mercados.
Equidad:
Tiene dos dimensiones; equidad entre los sectores en la sociedad y
equidad intergeneracional.
Equidad social: Al gravarse impuestos se modifica la distribución social
del ingreso, por lo cual se han de gravar de acuerdo a la habilidad de
pago de cada contribuyente y promoviendo la equidad distributiva que
desee la sociedad.
~ 52 ~
Equidad intergeneracional: Los mercados utilizan o comprometen en el
presente el uso de recursos no renovables, sin tomar en consideración
sus consecuencias sobre las generaciones futuras. Corresponde al
Estado, y a su sistema de gastos e ingresos (incluyendo los ingresos
tributarios y la deuda pública), tomar en consideración a los intereses de
las generaciones futuras en la disposición y uso presente de los recursos.
~ 53 ~
4.1 CASO PRÁCTICO Nº 01
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO EN LOTERÍAS
La empresa LOTERÍA DEL CARMEN S.A.C. con RUC No 20483700637 en el
mes de marzo ha emitido 20 000 billetes de lotería valorizados a S/. 5,00 cada
uno, de los cuales se ha vendido 18 500 unidades. Después de realizada el
sorteo, se ha determinado que las comisiones de venta por cada billetes es del
cinco por ciento (5%) y que el premio pagado es de S/. 80 000,00.
SE PIDE:
Determinar el Impuesto Selectivo al Consumo a pagar.
SOLUCIÓN:
a) Cálculo del impuesto.
Tratándose de juegos de azar y apuestas, el impuesto se aplica sobre la
base imponible, que es la diferencia resultante entre el ingreso total
percibido en un mes por los juegos y apuestas, y el total de los premios
concedidos en dicho mes.
~ 54 ~
CAPÍTULO IV
APLICACIÓN PRÁCTICA
Cabe indicar que en el juego de loterías, al ingreso total producto de la venta
de cada emisión de billetes, cartones y similares, le serán deducidos los
descuento de venta o comisiones pagados a los vendedores minoristas y
mayoristas o agentes inscritos en el registro de vendedores de lotería.
En ese sentido y teniendo en consideración lo expuesto por la empresa
tenemos el siguiente cálculo:
Ingreso percibido
Base imponible
Impuesto
~ 55 ~
ISC (Juegos de azar y apuestas) = BASE IMPONIBLE x TASAISC (Juegos de azar y apuestas) = BASE IMPONIBLE x TASA
b) Declaración y Pago
Después del cálculo del impuesto se realiza el llenado del Programa
la Declaración Telemática –PDT
Primero se realiza el registro de los datos del declarante, sea éste un
contribuyente natural o jurídica, ingresar en la opción de
declaraciones determinativas el formulario 0615 ISC, seleccionar el
Nº de RUC del declarante, el periodo a declarar y demás datos
solicitados. Se muestra en la figura Nº 01
~ 56 ~
Figura Nº 01
Luego se va a la opción juegos de azar y apuestas para registrar el
ingreso total de mes y los premios efectivamente pagados para
determinar el tributo a pagar, como se muestra en la Figura Nº 02
~ 57 ~
Figura Nº 02
Ya determinado el monto del tributo se va a la opción determinación
de la deuda para registrar el monto del tributo a pagar y la forma de
pago en efectivo o cheque. Luego validar la información y finalmente
gravar para ser enviado para su presentación en fisico o virtual. Ver
Figura Nº 03
~ 58 ~
Figura Nº 03
c) Tratamiento contable
El ISC que determine la empresa deberá ser considerada como un
desembolso vinculado por la realización de la actividad, debiendo
reconocerse el mismo en el momento de su realización. Pues de acuerdo
al Párrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación
~ 59 ~
de los Estados Financieros, estos conceptos se imputan en base al
principio de devengado, de acuerdo al cual el reconocimiento se produce
cuando surge la obligación, independientemente del momento en que se
efectúa el pago
ASIENTOS CONTABLES:
__________ 01 ___________
64 Tributos
649 Otros tributos
40 Tributos por pagar
401 Gobierno Central
4019 Otros tributos
4019.9 ISC
x/x Por la provisión del pago del ISC
correspondiente a la realización de la
lotería
Van al folio….
780,00
788,00
~ 60 ~
Viene del folio…
__________ 02 ___________
91 Costo del Juego
79 Cargas Imp. a cta de costos
x/x Por el destino de la provisión del
pago del impuesto correspondiente
__________ 03 ___________
40 Tributos por pagar
401 Gobierno Central
4019 Otros tributos
4019.9 ISC
10 Caja y Bancos
101 Caja
x/x Por el pago del ISC.
__________ x __________
788,00
788,00
788,00
788,00
4.2 CASO PRÁCTICO Nº 02
~ 61 ~
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO EN BINGOS
La empresa BINGOS DEL NORTE S.A.C. con RUC No 20486029324 dedicada a
realizar actividades de bingos, ha vendido 20 000 cartones durante el mes de
abril de 2009. Al respecto, solicita ayuda para determinar el ISC que le
corresponderá pagar teniendo en consideración que el valor de cada cartón es
de S/. 5,00 y que los premios otorgados fueron de S/. 68 000,00
SE PIDE:
Determinar el Impuesto Selectivo al Consumo a pagar.
SOLUCIÓN:
a) Cálculo del impuesto.
Para determinar el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) en el caso del bingo, se
debe considerar que el impuesto se determina sobre la base imponible, que es la
diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por juegos y
apuestas, y el total de premios concedidos en dicho mes.
En ese sentido y teniendo en consideración lo expuesto por la empresa
tenemos el siguiente cálculo:
~ 62 ~
ISC (Juegos de azar y apuestas) = BASE IMPONIBLE x TASAISC (Juegos de azar y apuestas) = BASE IMPONIBLE x TASA
Ingreso percibido
Base imponible
Impuesto
b) Declaración y Pago
Después del cálculo del impuesto se realiza el llenado del Programa
la Declaración Telemática –PDT
Primero se realiza el registro de los datos del declarante, sea éste un
contribuyente natural o jurídica, ingresar en la opción de
declaraciones determinativas el formulario 0615 ISC, seleccionar el
~ 63 ~
Nº de RUC del declarante, el periodo a declarar y demás datos
solicitados. Se muestra en la figura Nº 01
Figura Nº 01
~ 64 ~
Luego se va ha la opcion juegos de azar y apuestas para registrar el
ingreso total de mes y los premios efectivamente pagados para
determinar el tributo a pagar, como se muestra en la Figura Nº 02
Figura Nº 02
~ 65 ~
Ya determinado el monto del tributo se va a la opción determinación
de la deuda para registrar el monto del tributo a pagar y la forma de
pago en efectivo o cheque. Luego validar la información y finalmente
gravar para ser enviado para su presentación en fisico o virtual. Ver
Figura Nº 03
Figura Nº 03
~ 66 ~
a) Tratamiento contable
Respecto del tratamiento contable que corresponde al impuesto que
pague la empresa, es conveniente considerar que dicha erogación será
considerada como un costo, el que se imputara a resultados en base al
principio de devengado, de acuerdo al cual el reconocimiento se produce
cuando surge la obligación, independientemente del momento en que se
efectúa el pago
ASIENTOS CONTABLES
__________ 01 ___________
64 Tributos
649 Otros tributos
40 Tributos por pagar
401 Gobierno Central
4019 Otros tributos
4019.9 ISC
Van al Folio …
3 200,00
3 200,00
~ 67 ~
Viene del folio…
x/x Por la provisión del pago del ISC
correspondiente a la realización del
bingo
__________ 02 ___________
91 Costo del Juego
79 Cargas Imp. a cta de costos
x/x Por el destino de la provisión del
pago del impuesto correspondiente
__________ 03 ___________
40 Tributos por pagar
401 Gobierno Central
4019 Otros tributos
4019.9 ISC
Viene del folio…
3 200,00
3 200,00
3 200,00
~ 68 ~
Viene del folio…
10 Caja y Bancos
101 Caja
x/x Por el pago del ISC. por la
realización del bingo
__________ x __________
3 200,00
4.3 CASO PRÁCTICO Nº 03
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO EN BINGOS
Hipódromo RIVERA MARCO ha desarrollado actividades hípicas durante el mes
de mayo de 2009, habiendo vendido 5 000 boletos a un valor unitario de S/.
10,00 y entregando premios por S/. 48 000,00 : al respecto nos solicitan declarar
y determinar el Impuesto Selectivo al Consumo a esta actividad. Asimismo, nos
pide ayuda para determinar el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría,
considerando la siguiente información:
Ha pagado sueldos por un monto de S/. 500,00 nuevos soles.
Ha incurrido en gastos de mantenimiento por S/. 300,00 incluido IGV.
~ 69 ~
SOLUCIÓN:
a) Cálculos del impuesto
Para determinar el impuesto selectivo al consumo, tratándose de eventos
hípicos es necesario considerar que la base imponible se determina
aplicando el porcentaje correspondiente sobre la diferencia resultante
entre el ingreso total percibido en un mes por los juegos y apuestas, y el
total de premios concedidos (efectivamente pagados) en dicho mes.
Para tal efecto, debemos considerar que, tal como señala el Decreto
Supremo N` 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo
a los juegos de azar y apuestas, en eventos hípicos, se entiende por
ingreso total percibido, al resultado de multiplicar el precio de venta al
público del boleto de la apuesta por el número de boletos vendidos.
Asimismo, se entiende por premio efectivamente pagado, a la suma de
todos los premios otorgados por las diversas modalidades de apuestas
existentes, consistentes en acertar determinados números de veces
alguna característica del evento hípico, incluyendo el premio que se
otorgue a favor de los propietarios y criadores de los caballos premiados.
En ese sentido, para determinar el ISC efectuaremos lo siguiente:
~ 70 ~
Ingreso percibido
Base imponible
Impuesto
c) Declaración y Pago
Después del cálculo del impuesto se realiza el llenado del Programa
la Declaración Telemática –PDT
Primero se realiza el registro de los datos del declarante, sea éste un
contribuyente natural o jurídica, ingresar en la opción de
declaraciones determinativas el formulario 0615 ISC, seleccionar el
~ 71 ~
Nº de RUC del declarante, el periodo a declarar y demás datos
solicitados. Se muestra en la figura Nº 01
Figura Nº 01
Luego se va ha la opción juegos de azar y apuestas para registrar
en la casilla eventos hípicos el ingreso total de mes y los premios
~ 72 ~
efectivamente pagados para la determinar el tributo a pagar como
se muestra en la Figura Nº 02
Figura Nº 02
Ya determinado el monto del tributo se va a la opción determinación
de la deuda para registrar el monto del tributo a pagar en la casilla
~ 73 ~
eventos hípicos y luego la forma de pago en efectivo o cheque.
Para finalizar, validar la información y finalmente gravar para ser
enviado para su presentación en fisico o virtual. Ver Figura Nº 03
Figura Nº 03
ASIENTOS CONTABLES
__________ 01 ___________
~ 74 ~
10 Caja y Bancos
101 Caja
70 Ventas
709 Explotación de Juegos
x/x Por los ingresos generados en la
explotación de eventos hípicos
__________ 02 ___________
64 Tributos
649 Otros tributos
40 Tributos por pagar
401 Gobierno Central
4019 Otros tributos
Van al Folio …
Viene del folio…
4019.9 ISC
x/x Por la provisión del pago del ISC
2 000,00
40,00
2 000,00
40,00
~ 75 ~
correspondiente a la realización del
bingo
__________ 03 ___________
91 Costo del Juego
79 Cargas Imp. a cta de costos
x/x Por el destino de la provisión del
pago del impuesto correspondiente
__________ 04 ___________
40 Tributos por pagar
401 Gobierno Central
4019 Otros tributos
Viene del folio…
Viene del folio…
4019.9 ISC
10 Caja y Bancos
40,00
40,00
40,00
~ 76 ~
101 Caja
x/x Por el pago del Impuesto Selectivo
al Consumo
__________ 05 __________
62 Carga de personal
621 Sueldo
627 Seguridad y Prev. Social
627.1 Régimen de prestación
40 Tributos por pagar
403 Contribuciones Sociales
469.1 Régimen de prestación
Van al Folio …
Viene del folio…
41 Remuneración y part por pagar
411 Remuneraciones por pagar
500,00
90,00
590,00
40,00
90,00
~ 77 ~
46 Cuentas por pagar diversas
469 Otras cuentas por pagar
469.1 AFP
x/x Por la provisión de la planilla de
remuneraciones del presente mes
__________ 06 __________
91 Costo del Juego
79 Cargas Imp. a cta de costos
x/x Por el destino de la provisión del
gasto
__________ 07 ___________
Van al Folio …
Viene del folio…
41 Remuneración y part por pagar
411 Remuneraciones por pagar
590,00
435,00
435,00
65,00
590,00
~ 78 ~
10 Caja y Bancos
101 Caja
x/x Por el pago del la planilla de
remuneraciones del mes.
__________ 08 ___________
40 Tributos por pagar
403 Contribuciones Sociales
469.1 Régimen de prestación
46 Cuentas por pagar diversas
469 Otras cuentas por pagar
469.1 AFP
Van al Folio …
Viene del folio
10 Caja y Bancos
101 Caja
90,00
65,00
435,00
~ 79 ~
x/x Por el pago de las contribuciones
sociales y de la AFP
__________ 09 ___________
60 Compras
606 Suministro diversos
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
x/x Por los bienes adquiridos para el
mantenimiento.
__________ 10 ___________
26 Suministros diversos
Van al Folio …
Viene del folio
61 Variación de existencias
616 Suministro diversos
x/x Por el destino de los bienes
300,00
300,00
155,00
300,00
~ 80 ~
adquiridos.
__________ 11 ___________
42 Proveedores
421 Facturas por pagar
10 Caja y Bancos
101 Caja
x/x Por la cancelación de los bienes
adquiridos
__________ 12 ___________
61 Variación de existencias
Van al Folio …
Viene del folio
616 Suministro diversos
26 Suministros diversos
x/x Por el consumos de los bienes
adquiridos
300,00
300,00
300,00
300,00
~ 81 ~
__________ 13 ___________
91 Costo del Juego
79 Cargas Imp. a cta de costos
x/x Por el destino de la provisión del
gasto
__________ x ___________
300,00
300,00
300,00
~ 82 ~
d) Determinación del Impuesto a la Renta
.
~ 83 ~
1. El Impuesto Selectivo al Consumo es el recaudador y orientador del
consumo en protección de la salud y el medio ambiente.
2. El ISC es un impuesto indirecto que grava a nivel de fabricante de
determinados productos y servicios como juegos de azar y apuestas.
3. El ISC grava a nivel de importador de ciertos bienes considerados como
suntuarios.
4. El ISC ha adquirido desde el punto de vista de recaudador una vital
importancia para el Tesoro Público del Estado Peruano.
~ 84 ~
CONCLUSIONES
1. Se recomienda velar por una buena práctica de las normas establecidas
en el Texto Único Ordenado.
2. Se recomienda relacionar los juegos de azar y apuestas con la normativa
municipal, lo cual conlleva a una mejor recaudación para el estado.
3. Se recomienda a los organizadores y titulares ver el buen funcionamiento
de sus maquinas a través de un mantenimiento permanente de ellas por
un personal calificado.
4. Se recomienda que el tesoro público le de mayor importancia al ISC por
ser un impuesto de importancia.
~ 85 ~
RECOMENDACIONES
CABALLERO BUSTAMANTE
Normas de contabilidad Generalmente Aceptadas.
Lima. Perú.
Edición 2005
Contadores y Empresas
Pioner tributario
Lima. Perú
Edición 2007
GÓMEZ AGUIRRE, Antonio
Normas Internacionales de Información Financiera - Manual del contador
Lima. Perú.
PAREDES REÁTEGUI, Carlos y AYALA ZAVALA, Pascual.
Normas Internacionales de Información Financiera.
Lima. Perú.
Editor Instituto Pacífico S.A.C., primera edición, mayo 2006.
~ 86 ~
BIBLIOGRAFÍA