TEORIA Y PRACTICA DE LOSDELITOS FISCALES.

Autor: Mario Alberto Torres López.

Nota del autor.

Esta obra pretende conjugar dos ramas de actualidad en el Derecho: la penal y la fiscal, con la intención que pueda ser guía para quienes cultivan una u otra rama del derecho, o simplemente para personas que no siendo abogados tengan actividades vinculadas a lo fiscal.

Se trata de mantener el análisis de las figuras delictivas en materia fiscal en un punto intermedio entre lo penal y lo fiscal.

Los primeros años de su experiencia profesional se desarrollaron en la Procuraduría Fiscal de la Federación y en ella nació la idea de escribir una obra general acerca de los delitos fiscales, que pudiera brindar a los especialistas de cada una de las dos ramas una visión práctica y sencilla de la otra.

El estudio de los delito fiscales se realiza con un inicial tratamiento sobre cuestiones muy generales vinculadas a ellos, para después arrancar con el análisis de las particularidades de cada una de las figuras delictivas que se contienen en los artículos 102 a 115 del Código Fiscal de la Federación.

La obra finaliza abordando temas específicos del derecho penal vinculados a los delitos fiscales. En el desarrollo de la obra se hace referencia al “Código Penal”, expresión que deberá entenderse en el sentido de Código Penal Federal.

Las disposiciones del Código Fiscal de la Federación y otras leyes que se citan en el cuerpo de la obra, son las vigentes hasta el mes de diciembre de 1999.

Introducción.

Tenemos dos conceptos: infracciones fiscales y delitos fiscales.

Con relación a ello, se dice, que el fenómeno de la ilicitud debería entenderse como algo de grado y además algo de especie. En efecto la ilicitud es un concepto que sustancialmente da a entender el actuar contrario a una norma jurídica; a una norma jurídica entendida en el sentido prohibitivo que, recogida, reconocida o creada por el orden jurídico, su violación o trasgresión está asociada a una sanción dentro del mismo orden jurídico.

La ilicitud penal resulta de violar una norma penal y la ilicitud fiscal de violar una norma fiscal y, aunque en esencia la única diferencia que entre ellas debería existir estaría en la naturaleza de la sanción (de carácter penal para el delito y de carácter administrativo para la infracción).

La ciencia jurídico-penal ha construido una amplia doctrina acerca del hecho delictivo, la cual se apoya en estructuras lógico-objetivas y ontológicas, que ponen de manifiesto los límites a la actividad legislativa; se habla de ausencia de conducta, atipicidad, error de tipo y de licitud, de contranormas, de inimputabilidad, se no exigibilidad de otra conducta, etc.

Comparativamente, en materia de infracciones fiscales, a lo sumo se habla de caso fortuito y de fuerza mayor. (Expresamente en el artículo 73 del Código Fiscal de la Federación).

Si bien los delitos fiscales y la mayor parte de las infracciones fiscales están previstas en el Código Fiscal de la Federación, el tratamiento teórico y práctico que a unos y a otras se da es completamente diametral, aunque como se ha mencionado, no debería existir esa diferencia.

El hecho ilícito es eso: violación a una norma jurídica por parte de un individuo que debió cumplir con el deber jurídico por encontrarse en circunstancias que se lo permitían.

Es innegable que la normatividad fiscal es por demás compleja y vasta; el conocimiento profundo de ella corresponde mas al abogado fiscalista que al penalista.

La importancia de la materia surge si se consideran varios factores:

1) El número de figuras delictivas en el texto actual del Código Fiscal de la Federación con relación al texto original que entró en vigor en 1982, se ha incrementado de manera drástica;

2) El número de casos de los cuales conoce la autoridad persecutora también se ha incrementado; y,

3) Forma parte de los programas y planes de estudio en las escuelas de enseñanza superior del derecho.

Esta obra no pretende ser un estricto libro de texto, sino in instrumento de apoyo y reflexión para quienes procuran o administran justicia y un puente entre las personas que se dedican al derecho penal y al derecho fiscal.

El Código Fiscal de la Federación contiene normas especiales en materia de participación, prescripción de la acción penal y de la pena de sanción pecuniaria, así como nociones de la tentativa y del delito continuado con expresiones diferentes a las generales que contiene el Código Penal, pero esto no implica que exista un derecho penal diferente, ya que esa distinción no altera la esencia de lo que es el delito.

¿Las figuras delictivas en materia fiscal deberían estar en el Código Penal y no en el Código Fiscal de la Federación?. La respuesta es que constitucionalmente no existe ninguna prohibición a que las figuras delictivas estén en una o más codificaciones; el único requisito que la ley suprema refiere en

cuanto a figuras de delito, es que estén en una disposición que constitucionalmente tenga el rango de “ley”.

El argumento que sostiene que la inclusión de figuras delictivas en ordenamientos diversos al Código Penal es que no existe un tipo penal que abarque el comportamiento y que éste sea de tal naturaleza incorporación y antinormativo, que merezca ser considerado delito, es decir, no existe tipo penal al respecto en la codificación penal y la incorporación de la figura delictiva en el ordenamiento especial es la manera de criminalizar el hecho.

CAPITULO II. DUALIDAD DEL HECHO ILICITO

Esta dualidad es en relación a que ciertos delitos e infracciones fiscales, es decir, el mismo comportamiento es delito y también es infracción.

El punto más importante es que por la comisión de un delito el responsable se hace merecedor a una pena y, por llevar a cabo la infracción el responsable es acreedor a otra sanción.

Autores como Lopezhermosa y Lomelì Cerezo concluyen que la dualidad delito-infracción es inconstitucional, porque viola el principio non bis ídem, el cual consiste en que una persona no debe ser sancionada dos veces por lo mismo. Tal y como lo prevé el Art. 23 constitucional.

Raúl González-Salas Campos considera la posibilidad de que un mismo comportamiento suponga una infracción administrativa y simultáneamente otra penal, aunque se de el concurso de normas y la acumulación de sanciones y como consecuencia se estaría violando el principio antes mencionado.

El articulo 23 no se refiere en esencia la repetición de sanciones, sino de procedimientos de carácter estrictamente penal, es decir de aquellos que tienen como finalidad el conocer si se cometió o no un determinado delito y, en su caso, decretar la pena aplicable al que lo cometió.

El sentido y alcance que tiene la expresión el mismo delito, es la del mismo y concreto hecho delictivo; no se refiere al mismo tipo de delito, aunque el análisis delito-infracción, aparece que el mismo hecho concreto puede ser materia del procedimiento penal y del procedimiento administrativo; pero no hay duplicación o repetición del procedimiento penal.

Respecto a la duplicidad de sanciones, la Constitución establece una prohibición de no alterar la resolución definitiva de

absolución o de condena del gobernado. Por lo que es incorrecto que un hecho sea delito e infracción a la vez, porque el responsable es objeto de dos sanciones.

Las leyes que contemplan la pena por el delito y la sanción administrativa por la infracción, han de prever sanciones de diversa naturaleza. Cuando la sanción es en esencia y en especie igual se entiende que hay misma naturaleza.

CAPITULO III: GENERALIDADES SOBRE LOS DELITOS FISCALES.

Del delito fiscal se construyen dos conceptos: uno formal y otro sustancial.

En su concepto formal, son los delitos que están previstos en el Código Fiscal de la Federación.

En su punto de vista sustancial se toma como eje al sujeto pasivo o titular del bien jurídico: el fisco federal. El fisco Federal existe cuando la persona moral denominada Estado es titular de un patrimonio que crece con las aportaciones de los contribuyentes.

En nuestro país existen delitos fiscales del orden federal y delitos fiscales del orden local, esto se debe a las formas de Estado y de gobierno que hay.

Una posible clasificación de los delitos fiscales del ámbito federal es la siguiente:

• Reglas especificas: requisitos de procedibilidad, sobreseimiento, sanción pecuniaria, participación, encubrimiento, etc.

• Delitos en materia de comercio exterior: contrabando y delitos equiparables.

• Delitos de defraudación fiscal y equiparables.• Otros delitos fiscales: Relacionados con el RFC,

relacionados con la contabilidad e información confidencial, depositaría infiel, etc.

En el sentido formal los delitos fiscales abarcan el estudio de las disposiciones legales que en materia penal están contenidas en el Código Fiscal de la Federación.

En sentido material se entiende aquella parte del derecho penal sustantivo y adjetivo referentes a delitos en los que la parte ofendida es el Estado en su carácter de fisco federal y en su carácter de interesado en el cumplimiento de la normatividad referente al comercio exterior, se integra por las leyes penales sustantivas y especificas en ilícitos fiscales, así como por las disposiciones generales en materia penal sustantiva y adjetiva aplicables.

Existe relación entre el delito fiscal con el derecho penal económico y con la criminalidad de cuello blanco.

En cuanto a la relación del primero, tenemos que Derecho Penal Económico es el conjunto de normas jurídico-penales que protegen el orden económico entendido como regulación jurídica del intervensionismo estatal en la Economía, así es como el orden económico se conecta con el Derecho Económico que es la economía dirigida por el Estado.

Debe de tenerse presente que no todo delito que tenga contenido económico puede ostentar el titulo de delito económico, independientemente del daño o lucro patrimonial que produzcan, el delito económico se relaciona con la política económica que tiene o quiere tener un Estado, por lo que el numero de delitos con ese titulo dependerá de que tipo de normas establezca el Estado respecto de las actividades en la economía.

En cuanto a la criminalidad de cuello blanco consiste en que personas de alta posición social, económica y política que se en encuentran en el mundo de los grandes negocios económicos, utilizan los recursos y ventajas que dicha posición les brinda para obtener elevadas ganancias y lucros, con perjuicio al patrimonio y a los intereses de las clases y capas sociales de niveles inferiores.

El crimen de cuello blanco es un fenómeno de índole social destacados por sociólogos y criminólogos por el hecho de que genera daños severos a quienes integran un determinado grupo

social, es un hechos que es reprobado por ser antisocial y perverso porque significa un bien para pocos a costa del daño de muchos.

En la practica se confunde el término “delito económico” y “delito de cuello blanco” ya que se utiliza en sentido jurídico o criminológico.

Si el delito fiscal se califica como crimen de cuello blanco, tal aseveración depende del alcance que se le de a esta expresión y del sentir que se tenga acerca de que el delito fiscal es delito económico.

CAPITULO IV. NOCIONES PENALES PREVIAS APLICABLES A LOS DELITOS FISCALES

En la practica es común que se nos olvide que todas las leyes que describen delitos contienen de manera implícita otros elementos que no aparecen textualmente en la descripción legal, y esto no sólo ocurre en los delitos fiscales sino en todos los delitos.

Un ejemplo de esto es: 1) Un contribuyente al momento de realizar sus operaciones para determinar la cantidad de deducciones que debe plasmar en el formato de declaración fiscal, involuntariamente repite una partida de gastos hospitalarios y se duplica en el resultado de la operación aritmética que lleva a cabo, quedando plasmado en la declaración que presenta a la autoridad.

2) Un contribuyente con conocimiento de ello, duplica una partida de gastos hospitalarios y esto lo incluye en las cifras que incorpora a la declaración fiscal que presenta a la autoridad.

En cuanto al primer caso se concluye que no existe delito, porque se presenta el error de hecho esencial. En tanto que en el segundo se deben analizar otros aspectos referentes a contranormas, imputabilidad y exigibilidad; sin embargo es evasión el no pago total o parcial de un tributo en forma intencional que inconsciente, ya que la intencionalidad se utiliza para diferenciar la infracción simple de la calificada y ésta del delito fiscal.

En todos los casos que con el carácter de delito prevé el Código Fiscal de la Federación, sin excepción se tiene que considerar que esos comportamientos son delito mientras no existan otros elementos, requisitos o condiciones comunes a todo ilícito penal.

Analizaremos los conceptos que constantemente se han mencionado: figura delictiva, tipo, delito y hecho típico. Figura

delictiva: es la descripción legal de un determinado delito, con todo lo que se requiere para que el comportamiento sea delito. El Tipo es la parte con la cual se distinguen las figuras delictivas de otras. Delito es el hecho concreto y real que surte la hipótesis prevista en la figura delictiva, y el hecho típico es el concreto y comportamiento real que surte la hipótesis prevista en el tipo.

En el estudio de los delitos se debe de aplicar la teoría del delito a cada delito en particular, ya que ésta no puede vivir aislada, sino en función de cada tipo, de otra manera no seria posible conocer la figura delictiva en toda su integridad como elemental exigencia dogmática.

En la comisión de los delitos fiscales el sujeto activo debe ser imputable desde el punto de vista formal y material.

Formalmente es imputable la persona que ha cumplido los 18 años de edad. Para los individuos que no han alcanzado este tiempo de vida existe la denominada Ley para el Tratamiento de los Menores Infractores. Esto significa que los menores no cometen delitos y en tal caso se rigen bajo el Consejo de Menores Infractores; sin embargo si alguien se vale del menor para cometer un delito y que ese alguien no tenga responsabilidad la ley contempla en el Art. 95 Código Fiscal de la Federación, Fr. IV: son responsables de los delitos fiscales, quienes: IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo.

La imputabilidad material se vincula a ciertas características naturales del ser humano que se encuentran en el Código Penal Art. 15, Fr. VII.

El dolo en los delitos fiscales no debe de confundirse con mala intención, con un mal fin, con el objetivo de dañar, mala fe, ni con el dolo civil.

El dolo tiene dos elementos: a) el elemento intelectual que significa el conocimiento de algo. Existe cuando l) el individuo tiene conocimiento de que esta realizando el comportamiento descrito en el tipo penal, 2) el individuo tiene conocimiento de que actúa en circunstancias diversas a las que fundamentan las causas de justificación.

b) El elemento volitivo denota un querer o aceptar. Se presenta cuando el individuo quiere o acepta realizar eso que conoce a través del elemento intelectual.

El dolo no tiene nada que ver con mala fe, perversidad, intención dañina, pues es un concepto técnico que se conecta con un tipo y con un actuar antijurídico.

No es suficiente citar que existe error de tipo, error de prohibición para que una persona se libre de la responsabilidad penal del ilícito fiscal que se le atribuye porque es algo que debe de acreditarse.