teorÍa del impuesto

5/17/2018 TEORÍA DEL IMPUESTO - slidepdf.com

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TEORÍA DEL IMPUESTO

DEFINICIÓN Y ELEMENTOS.- La teoría del impuesto es desarrollada principalmente por ladoctrina francesa. GASTÓN JÊSE definió en 1930 el impuesto como una prestación pecuniaria exigidapor vía de autoridad, a título definitivo y sin contrapartida, con el objeto de financiar el gasto público.

De este concepto de desprende que sus los elementos son los siguientes:

1.-) Es una prestación pecuniaria. Históricamente no sólo ha sido pecuniaria esta prestación, tambiénse ha pagado en especies, con bienes o servicios. Antes de la Revolución Francesa los nobles nopagaban impuestos como prestación pecuniaria porque, en cambio, debían pagar el " impuesto desangre", que imponía otras cargas de carácter personal como por ejemplo la de ir a la guerra. Peroactualmente, el impuesto se opone al pago en bienes y servicios y otras cargas públicas como elservicio militar. El impuesto es una prestación eminentemente pecuniaria. Sin perjuicio de ello, sepermite la "dación en pago". De hecho, el derecho comparado permitió que el Museo de Picasso seformara gracias al sistema impositivo de herencias por el cual se debió regir la sucesión de este pintor.

En Chile se permite que un porcentaje determinado del impuesto de herencias se pague con obras dearte (Ley Nº 17.236). Sin embargo, la obligación tributaria no debe confundirse con la dación en pagode una obligación tributaria. Que se permita la dación en pago no significa que exista excepción alprincipio de que el impuesto es una prestación eminentemente pecuniaria.

2.-) El impuesto es exigido por vía de autoridad. En una primera fase, es exigido por esta vía almomento de crearse, en tanto el impuesto debe crearse por ley, según lo dispone el principio delegalidad en materia tributaria consagrado en la Constitución. Pero también es exigido por vía deautoridad al momento de la percepción. Según veremos al tratar los procedimientos de cobro, locoercitivo del impuesto se hace patente con las facultades más amplias de ejecución de que disponenlas autoridades encargadas de la percepción.

3.-) Los impuestos lo son a título definitivo. No se reembolsan, no se devuelven al contribuyente. Enesto se oponen los impuestos al crédito público de los privados frente al Estado. El carácter dedefinitivos de los impuestos no está negado en el caso de la devolución del impuesto a la renta. Laregla general en esta materia es el pago anual, la excepción consiste en los "pagos provisionalesmensuales (PPM)", que no son más que el pago anticipado de un impuesto anual que aún no sedetermina. Similar cosa sucede en el "sistema de retención".

4.-) El impuesto lo es sin contrapartida. Es un tributo no vinculado, pues el Estado no se obligarespecto del contribuyente a realizar una prestación en favor suyo. Este último carece de título alguno

para exigir algo del Estado. Sólo cabe el "control político del Estado". La clase política dominanteintenta vincular el alza de un impuesto a un gasto determinado, aunque constitucionalmente losimpuestos no puedan estar destinados a un fin particular. En consecuencia esta vinculación no esobligatoria para el que ocupa temporalmente el poder.

5.-) El impuesto tiene por objeto financiar el Gasto Público. Sin perjuicio, el impuesto también puedetener otras finalidades, denominadas extrafiscales, que lo convierten en un instrumento de políticaeconómica. Tal es el caso, por ejemplo, del incentivo o desincentivo de ciertas actividades económicas.

Algunos han sostenido que los impuestos progresivos contribuyen a la redistribución delingreso. Se equivocan, pues lo que en definitiva determina la redistribución del ingreso es el GastoPúblico. El impuesto también puede significar un "sistema de incentivos o desincentivos explicadospor ciertas necesidades", como por ejemplo las de "Salud Pública". Con el impuesto al tabaco dealguna manera se contribuye a la Salud Pública, aunque este sistema no sea muy efectivo. El impuestoa las bebidas alcohólicas también puede cumplir esta finalidad. En consecuencia, los impuestos puedencumplir adicionalmente otras finalidades muy diversas (v.gr. en Europa existen rebajas tributarias parapersonas que traen al mundo más de dos hijos). Todas estas finalidades extrafiscales se handesarrollado a partir del último siglo, pero se sigue sosteniendo que, en principio, la única finalidad delimpuesto es el financiamiento del Gasto Estatal.

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.- Los impuestos admiten muchas clasificaciones:

1.-) Directos o indirectos.



2.-) Fijos o variables. Éstos, a su vez, variables se subdividen en:

a.-) Proporcionales.b.-) Progresivos.c.-) Regresivos.

3.-) Al capital, consumo o renta.4.-) Reales o personales.5.-) De cantidad o repartición.6.-) Específicos o al valor.

1.-) Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.- Juristas y economistas concuerdan en que existe laclasificación, pero al momento de exponer su criterio determinante se producen las más profundasdiferencias. Ésta es la clasificación más debatida. Desde tiempos muy remotos, siempre se consideróque el impuesto a la renta era un impuesto directo. Sin embargo, la Constitución Estadounidense

original estableció que el monto de cualquier impuesto directo se determinaría en consideración a ladiferente población de los distintos estados de Norteamérica. En consecuencia, para calcular el montodel impuesto se debía partir por determinar la cantidad que se quería recaudar, y luego calcular paracada estado a cuanto debía ascender, tomando en cuenta la población de dicho estado. Este sistema,entonces, era impracticable para el impuesto a la renta, que por definición depende de ésta, y quetendría aquí una cuantificación en factor de la población.

Con ocasión de una guerra, el Congreso de ese país dicta una norma que exime al impuesto a larenta de la regla de la proporción en factor de población. Algunos alegaron la inconstitucionalidad de lanorma, porque la Constitución era la que determinaba que los impuestos directos (entre ellos el derenta) se regirían por la regla proporción - población. La Corte Suprema Federal falló en el sentido de

negar el carácter de directo al impuesto a la renta. Para este tribunal directos serían los impuestos a lapropiedad raíz y de captación, y el impuesto a la renta quedaría excluido. A la Suprema Corte no lecabía considerar por un momento que el constituyente hubiera contemplado el impuesto a la renta alestablecer la regla proporción - población, siendo que era imposible traer ese impuesto a esta regla. Elconstituyente no podía ser tan descuidado para dictar una regla que impedía establecer un impuesto.Por lo tanto, era correcto interpretar que el impuesto a la renta no era directo para el constituyente.

En el caso histórico anterior vemos como la clasificación entre directo e indirecto del impuestoa la renta se acomodó para dar coherencia al texto constitucional. El problema finalizó con la Enmienda16 del año 1925 que elimina la regla proporción-población respecto de los impuestos directos.

Esto da cuenta de que la importancia de la clasificación en comento depende de si elordenamiento jurídico les da distinto tratamiento a estas categorías, como en el caso históricorelatado. En Chile, el legislador no discrimina entre impuestos directos e indirectos; establece paraambos una disciplina común o, a lo sumo, sólo establece diferencias de orden subalterno. Por esto, ladistinción carece hoy de toda validez y trascendencia dentro del orden jurídico, pero, ¡quién sabemañana!. Por esto es preciso dar los distintos criterios que se han esbozado.

a.-) En un principio se pensó que el criterio era que el Estado obligaba a pagar los impuestos directossin previa declaración del contribuyente. En los indirectos era necesaria esta declaración.b.-) Para algunos se atiende al método de recaudación. La percepción de los directos se realiza en basea un "rol". En cambio, la de los indirectos de forma diferente.

c.-) Otros ateienden al objeto del impuesto. Los directos gravaban los capitales. Los indirectos, ya sea eltrabajo, las manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva (renta, patrimonio, etc), o lasmanifestaciones mediatas de la capacidad contributiva (consumo de algunos productos, latransferencia de la riqueza, etc.).

d.-) Otra postura atendería a la naturaleza del hecho jurídico de que nace la obligación de pagar elimpuesto. Mientras que para los impuestos directos bastaría la mera existencia del contribuyente o laposesión de un determinado bien; para los indirectos se necesitaría la realización eventual de un hechodel contribuyente o una actividad suya. De modo que los impuestos directos afectarían actividades

constantes y permanentes y no actividades específicas o esporádicas.



Lo cierto es que algunos criterios son válidos para la ciencia económica, mas todos estoscriterios son errados jurídicamente. La clasificación atiende en realidad a la incidencia del impuesto.Directos son los impuestos que inciden sobre el contribuyente a quien le son demandados. El propiocontribuyente es el sujeto pasivo del impuesto, aquél a quien al FISCO le interesa, esto es, eldemandado en el cobro. El contribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, económicamente) es

además contribuyente de derecho (sujeto pasivo de la obligación tributaria). Son impuestos indirectosaquellos en que el contribuyente transfiere el impuesto a otro, de manera que no lo paga al Estado,sino que otra persona paga por él. En los impuestos indirectos el verdadero contribuyente no es elsujeto pasivo del impuesto. El verdadero contribuyente traslada jurídicamente el impuesto a otrapersona, y esta última persona de vuelta se lo recarga.

La traslación jurídica es el proceso por medio del cual se fuerza a otra persona a pagar elimpuesto. La incidencia recae, a largo plazo, en la persona que paga el impuesto, una vez que se hanhecho todas las consideraciones relativas a la traslación. De la obligatoriedad del recargo o traslacióneconómica depende la existencia real de traslación jurídica. De lo contrario no se podría discriminar un

contribuyente de derecho como persona distinta al contribuyente de hecho. La traslación jurídica tienegeneralmente fundamento en la facilidad de recaudación, el recargo por su parte devuelve al impuestosu lógica interna. La obligación del recargo es regla general y absoluta. Pese a esto, el criterio relevantepara la clasificación no es la traslación económica o recargo. Aún los impuestos directos admitentraslación económica. Es más, todos los impuestos admiten traslación económica. Un empresario queestá por su actividad afecto a un impuesto, puede recargarlo en los precios a los clientes. No basta elrecargo, además éste debe necesariamente ir asociado a una traslación jurídica para que realmenteestemos en presencia de un impuesto indirecto, es decir, el contribuyente de derecho debe estarpagando por cuenta de otro que ha sido contemplado desde el origen por el legislador.

Es sutil la distinción. Se podría decir que cuando un contribuyente recarga el impuesto a otro, se

genera inmediatamente la traslación jurídica, aunque el legislador no la haya instado. Sin embargo,solamente se puede hablar de traslación jurídica cuando el legislador ha planificado quien es elcontribuyente de hecho. No es correcto pensar que al Estado no le interesa el contribuyente de hecho,puesto que aunque éste está ajeno a la normativa jurídica (por eso se dice que lo es " de hecho"), locierto es que desde la creación de la norma dicho contribuyente ha sido tomado en cuenta por ellegislador, para analizar por ejemplo su capacidad contributiva en pro de una buena política tributaria.Generalmente de la norma tributaria se entiende quien ha sido tomado en cuenta como contribuyentede hecho (v.gr. en el IVA todos sabemos que el contribuyente de hecho es el que consume, puesto quees un impuesto al consumo). Por lo tanto, se hablará de impuesto indirecto cuando se sabe a quecategoría de personas se dirige tal impuesto (se sabe quien es el contribuyente de hecho),

clarificándose entonces la existencia de una traslación jurídica. Y no se podrá hablar de impuestoindirecto cuando, por la simple ocurrencia del contribuyente, éste le recarga económicamente unimpuesto originariamente directo a otro.

En consecuencia, la clasificación entre impuesto directo e indirecto se reduce al criterio deexistencia o no existencia de traslación jurídica. Si esta no se presenta, estaremos en presencia de unimpuesto directo. Si se contempla, será un impuesto indirecto. Un ejemplo de impuesto indirecto ennuestra legislación es el IVA. En el IVA el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, es ésta la personaque interesa al FISCO. Sin embargo, el vendedor le traslada económicamente o recarga el impuesto alcomprador (y el legislador ha contemplado esta situación desde la creación de la norma). Este recargoes obligatorio. Si el vendedor no recarga el impuesto al comprador, puede ser objeto de sanciones.Económicamente entonces, el contribuyente es el comprador. El comprador, quien en la creación delimpuesto ha sido catalogado como el verdadero contribuyente, gracias al recargo obligatorio ahora esademás el gravado económicamente. El recargo obligatorio devuelve así la lógica inicial a un impuestoalterado por una ficción jurídica que tiene -por lo general- fundamento de eficiencia en la recaudación.

2.-) Impuestos Fijos e Impuestos Variables.- El impuesto fijo está determinado por una sumaconcreta. Por ejemplo, el impuesto que afecta la emisión de cheques. Éste siempre será una sumadeterminada, independientemente de la cantidad por la cual se gire el cheque. El impuesto variable sepuede concebir como el no expresado por una suma determinada, y varía respecto de la persona delcontribuyente en atención a diversos factores. Este impuesto puede ser, al mismo tiempo,

proporcional, progresivo (y éste global o por tramos) y regresivo:



a.-) El impuesto proporcional se expresa a través de un porcentaje que recibe la denominación de"tasa". Ésta es fija. Lo que hace variar el monto del impuesto para cada caso particular es la "baseimponible".

b.-) El impuesto progresivo también se expresa a través de un porcentaje, que también se denomina

"tasa". Pero aquí la tasa es variable, se incrementa positiva o negativamente en atención al incrementopositivo o negativo de la base imponible (v.gr. el impuesto a la renta). La técnica del impuestoprogresivo tiene una justificación ideológica explicada, a su vez, económicamente. La Teoría de laUtilidad Marginal nos dice que en la medida que aumenta la cantidad de un bien, disminuye en unaprogresión variable la satisfacción por su consumo. Así por ejemplo, en el impuesto a la renta, siaumenta el ingreso de una persona, disminuye la satisfacción en los últimos (marginales) incrementosde aquél, porque quedan menos de las necesidades principales de la persona por satisfacer (sinperjuicio de que la economía positiva dicta que las necesidades son ilimitadas). Esta teoría económicaha sido tomada para justificar la progresión del impuesto con una finalidad de redistribución de lariqueza que permita la igualdad de sacrificio de los contribuyentes. Mientras mayor ingreso, menor

insatisfacción de necesidades, mayor razonabilidad para cobrar más impuesto. Dentro del impuestoprogresivo encontramos:

i.-) El progresivo global. Se puede ejemplificar en el impuesto a la renta. En éste, la progresividad deltributo se determina por tramos, en atención a una suma total de renta (v.gr. a las rentas entre $ 101 y$ 200 se les aplicará una tasa de 5%, a las que se encuentran entre $ 201 y $ 300, una de 10%, etc.). Elproblema que se genera es la distorsión en el límite de los tramos al no existir relativización marginalalguna (v.gr. ganado un peso más aumenta en 5 puntos porcentuales el impuesto).

ii.-) El progresivo por tramos. En el impuesto a la renta por ejemplo, para los efectos de adscribir unarenta a un tramo, ésta se debe desagregar en tantas unidades como sea posible. Ese es el principio

(v.gr. los primeros $ 100 tributarán a tasa del 5%, los siguientes $ 100, a un 10%; y así sucesivamente).La cantidad de tramos (sea sobre la base de renta global o de desmembraciones de renta) no obedecea consideraciones técnicas más que a una decisión político-tributaria. El legislador es el que tiene a sucargo fijar, tanto la cantidad de tramos como la significación de las tasas.

Legalmente no hay un límite para la magnitud de las tasas de estos impuestos, pero si hay unlímite económico. La Curva de Laffer tiene especial relevancia en los impuestos progresivos. Laprogresividad sólo puede prolongarse hasta un punto, pasado el cual, la recaudación disminuye, puesel contribuyente opta por dejar de desarrollar la actividad que determina este incremento (deja deproducir). Esta observación empírica ha generado la formulación de la proposición de economía

normativa más importante en esta materia, a la cual debe atender el legislador: la progresión tiene unlímite.

c.-) Existen también los impuestos regresivos. Más bien son teóricos, en la realidad excepcionalísimos.Es difícil encontrar el fundamento para adoptarlos. Se dice que el IVA es un impuesto regresivo. No loes por concepto, en este plano es proporcional. Lo es por efecto, efecto en las rentas. A un menoringreso, mayor es su destinación al consumo, por lo tanto más significativa la tasa del IVA. La mismatasa será menos cuantiosa si el mayor ingreso permite que su destinación se desplace desde elconsumo hacia el ahorro. Esta circunstancia dificulta la justa distribución del ingreso.

3.-) Impuestos Reales e Impuestos Personales.-

a.-) El impuesto es real u objetivo cuando en él inciden sólo circunstancias relativas al "hechogravado", al "objeto imponible". Son "intuito materia". El impuesto real no toma en consideración lascondiciones inherentes al contribuyente, gravando por igual a cualquier persona. V.gr: el Impuesto a laRenta de Segunda categoría que grava con una tasa fija la renta proveniente del ejercicio de ciertasprofesiones u ocupaciones lucrativas. No atiende al tipo de profesión y es idéntico para todos lossujetos pasivos. Otro ejemplo es el IVA. El IVA tampoco atiende a las condiciones personales delcontribuyente para afectar con la misma tasa a distintas personas de diferentes condiciones.

b.-) El impuesto personal o subjetivo establece diferencias tributarias en consideración a condiciones

inherentes al contribuyente. Es un impuesto "intuito personae". V.gr: en el Impuesto de Herencias yDonaciones, pues usualmente importa el "grado de parntesco" con el causante. Generalmente el



vínculo más cercano implica un menor impuesto. Otro criterio relevante en esta materia podrían ser las"cargas personales" (personas que viven bajo cuidado del contribuyente). El Impuesto GlobalComplementario, al gravar la renta de las personas naturales, se interesa siempre por las condicionespropias de ellas (si el individuo es casado, si tiene personas a su cargo, etc.), haciendo variar elimpuesto conforme a esas condiciones.

En Chile no se toma mucho en consideración estos criterios personales para otros impuestos,en otros países si. Sin embargo, la gente con hijos suele tener más propensión a utilizar beneficiospúblicos que un soltero sin hijos. Por lo tanto, la simpleza del tratamiento personal en materiatributaria se puede atemperar a través de políticas del Gasto Público que equilibren la adecuadadistribución de la riqueza. GIULIANI FONROUGE estima que esta clasificación más de enfoqueeconómico o financiero ha perdido la atención de los juristas y del legislador. La principal causa es elhecho de que en la tributación contemporánea se combinan de tal modo el factor personal y el factorobjetivo que carecen de validez las antiguas atribuciones. El hecho jurídico tributario está compuestode varios elementos (reales y personales) cuya ausencia impide el nacimiento de la obligación

tributaria. No cabe asignar a alguno de esos elementos mayor importancia que a otros. Por lo tanto,sobre esa base no se puede hacer una clasificación de tipo jurídico.

4.-) Impuestos al Valor (ad - valorem) e Impuestos Específicos.-

a.-) El impuesto al valor tiene un sistema de cuantificación valórica del hecho gravado en ladeterminación de la base imponible. Por ejemplo, si el hecho es la venta, la base será el precio, esaserá la valoración (que por cierto es pecuniaria).

b.-) En el impuesto específico existen criterios "métricos" y no valóricos para la determinación delmonto del impuesto (v.gr. tasas en función del grado alcohólico, o en función de la cilindrada de un

vehículo).

La regla general es que los impuestos sean ad - valorem.

5.-) Impuestos de Cantidad e Impuestos de Repartición.- Se diferencian en la lógica del mecanismo dedeterminación. En los de repartición primeramente se decide el producto de la recaudación, y estedividendo con la base imponible como divisor determinarán la tasa resultante. En los impuestos decantidad la tasa está fijada, de modo que en función (multiplicación) con la base imponibledeterminarán el producto de la recaudación.

6.-) Impuestos Analíticos e Impuestos Sintéticos.- El impuesto sintético grava un hecho imponiblegenérico (v.gr. el IVA la venta). El impuesto analítico, en cambio, tiene un grado de especificación, serefieren a un hecho gravado en particular (v.gr. impuesto a la venta de pieles finas).

7.-) Impuesto al Capital, a la Renta o al Consumo.-

a.-) Impuesto al Capital. El capital puede ser gravado en diferentes estados:

i.-) La tenencia de capital.ii.-) Al momento de la transferencia del capital.iii.-) A medida que se incrementa el capital.

LA TENENCIA DE CAPITAL.- Los impuestos al patrimonio gravan el patrimonio de las personasnaturales (impuesto sintético). Actualmente en Chile no existen impuestos al patrimonio. Ellos llevanenvuelta una connotación política. Se los considera no deseables porque, por un lado, si son de bajatasa, el impuesto se paga con la renta que produce, generándose una sobre imposición; y, por otro, sison de tasa alta, de tal manera que para pagarlos es necesario desprenderse del capital, puede haber,en verdad, un mecanismo expropiatorio encubierto, o se transforma en un impuesto a la renta.Nuestra legislación tributaria reconoce dos impuestos al capital:

i.-) La Ley de Rentas Municipales establece la contribución de patentes municipales (impuesto

sintético) que se paga en razón del desarrollo de una actividad. Sin embargo, la base imponible es elcapital, y, siendo la base imponible la cuantificación del hecho gravado, resulta en un impuesto a la



tenencia de capital. En nuestro sistema tributario el impuesto territorial (impuesto analítico malconocido como contribuciones) grava la tenencia de capital, en este caso, a los bienes raíces (impuestoanalítico).

ii.-) El impuesto territorial. Para estos efectos, los bienes se dividen en dos series: bienes raíces

agrícolas, bienes raíces no agrícolas. El hecho gravado es la propiedad o tenencia de bienes raíces. Latasa es del 1,5% al año. La base imponible es el avalúo fiscal, que debe hacerse entre cada tres a cincoaños por el Servicio de Impuestos Internos. Se paga en cuatro cuotas.

TRANSFERENCIA DE CAPITAL.- Existen también los impuestos que gravan la transferencia decapital de un patrimonio a otro. Estas transferencias pueden ser:

i.-) A título gratuito, que a su vez puede ser:

Por causa de muerte, caso en que se hace referencia a las herencias. El impuesto a las

herencias ha sido criticado. Primero se trata de bienes que pueden haber tributado ya, demodo que este impuesto significa una sanción al ahorro. En segundo término, este impuestoperjudica las empresas familiares, los herederos pueden verse obligados a enajenar su partepara pagar el impuesto.

Entre vivos, por medio de donaciones. El impuesto a transferencias a título gratuito es unimpuesto progresivo que puede llegar al 25%, sobre la base imponible, que es el montorecibido.

ii.-) A título oneroso. También existen impuestos a las transferencias a título oneroso. El IVA en loscasos en que no se puede recuperar se transforma en un costo y opera como un impuesto a las

transferencias.

INCREMENTOS DE CAPITAL.- Respecto de los impuestos al incremento de capital, hay quehacer una aclaración. La renta se diferencia conceptualmente de los incrementos de capital. La rentaresponde a la idea de habitualidad y no supone la destrucción del activo. En cambio, los incrementosde capital no son habituales, en cuanto suponen la enajenación de la fuente que lo genera. Sinembargo, en Chile esta distinción carece de importancia. La renta en nuestro país es un conceptoamplio que abarca los incrementos de capital. Por eso no hay impuestos específicos al incremento decapital, ellos se contemplan en el genérico impuesto a la renta.

Por ejemplo, los dividendos son rentas, mientras el incremento en los precios de las acciones unaumento de capital. Los impuestos más típicos de este tipo gravan los aumentos de valores que seobtienen con ocasión de la enajenación de acciones y derechos sociales, como asimismo en laenajenación de bienes raíces. La legislación trata los aumentos de capital en forma menos gravosa. Setoma en cuenta que no responden a la idea de una renta ordinaria, sino esporádica, por lo que laprogresividad del impuesto podría restarle utilidad y sentido a la operación. Además, los incrementosde capital favorecen la circulación de la riqueza.

b.-) Impuesto a la Renta. El concepto de ingreso es más amplio que el de renta. Se deduce del primeroel costo necesario para desarrollar la actividad respectiva, resultando el segundo. El impuesto a larenta puede ser:

i.-) De primera categoría: Pretende gravar las rentas de capital o rentas mixtas en que éste tenga unamayor proporción. Impuesto analítico.

ii.-) De segunda categgoría: Grava las rentas que se generan a propósito del trabajo dependiente y delas jubilaciones o pensiones (las rentas provenientes del trabajo independiente se gravan por elimpuesto del punto siguiente). Impuesto analítico.

iii.-) Global complementario: Pretende agrupar todas las rentas. El impuesto Global Complementarioes un impuesto progresivo que grava a las personas naturales sobre la totalidad de sus rentas. Se exige

que estas personas estén domiciliadas o residan en Chile. Es impuesto sintético.



iv.-) Adicional: Reemplaza al anterior para el caso de personas (naturales o jurídicas) que no tienendomicilio ni residencia en Chile, pero que tienen rentas de fuentes chilenas (las que provienen deactividades desarrolladas en Chile o de bienes ubicados en Chile). Es un impuesto sintético.

c.-) Impuesto al Consumo. Respecto del impuesto al consumo tenemos primeramente el IVA. Los

hechos gravados en el IVA son las ventas y los servicios. Pero también existen hechos gravadosespeciales que se asimilan a las ventas y servicios. Este impuesto es sintético. Además, existenimpuestos analíticos al consumo, como por ejemplo:

i.-) A la importación de vehículo, que está afecta a los siguientes impuestos:

Impuesto a la cilindrada, que es un impuesto específico adicional al IVA, cuya baseimponible es el valor aduanero. Presenta ciertas características de ad - valorem, toda vez quela tasa se calcula sobre la cilindrada y la base imponible es el valor aduanero.

Impuesto al lujo, cuya base imponible es el excedente de US $ 10.000.-, a una tasa de 85%sobre éste.

ii.-) A los tabacos (Decreto Ley Nº 825).

iii.-) A la gasolina.

iv.-) A las bebidas alcohólicas y analcohólicas, cuya reforma comenzará a regir el año 2000.-

v.-) A las ventas y transferencias de bienes suntuarios , cuya tasa es del 50%, y afecta la venta otransferencia de un listado de bienes (joyas, piedras preciosas, pieles finas, yates, casas rodantes,

artículos de oro, platino o marfil, armas de aire o gas comprimido, caviar, y otros) que ha preparado ellegislador.

LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES

LAS TASAS.- Es necesario discriminar impuestos de tasas y éstas de precios públicos y privados.El precio puede ser privado o de mercado, o público. Los segundos normalmente son menores a losprimeros y se refieren por regla general a bienes más necesarios. Son aquéllos fijados por la autoridadcon motivo de prestación de bienes y servicios públicos. La importancia de distinguir la tasa del precioestá dada por:

1.-) Las medidas para exigir su pago son diversas.2.-) Mientras la tasa se determina por ley, el precio puede ser fijado por la administración.3.-) Los órganos competentes para conocer de los conflictos que la aplicación y cobro de unos y otrasson diversos.

Algunos de los criterios que se han señalado para identificarlas son los que siguen:

a.-) Tanto la tasa como el impuesto se exigen por vía de autoridad. En la tasa, a diferencia delimpuesto, hay una contraprestación. Se trata de un tributo vinculado. El hecho generador es laactividad que el Estado cumple y que se vincula a la obligación del contribuyente. Sin embargo, en elprecio público también hay actividad estatal vinculada a la obligación del precio. La diferencia entre latasa y el precio público ha sido abordada por diversas doctrinas. Para una primera doctrina importadeterminar de que actividad se trata. Si la obligación dice relación con una actividad administrativainherente del Estado, entonces será tasa. Si es otro tipo de actividad será precio (v.gr. la entrega de uncertificado se pagaría con una tasa, la entrega de una concesión portuaria por precio público). Para unasegunda posición no tiene importancia identificar de que actividad se trata.

b.-) Otro criterio que se ha dado: identificar la FUENTE. La tasa tiene fuente legal y el precio nace deuna relación contractual. La voluntad en el primer caso es unilateral, en el segundo bilateral. Si elEstado presta un servicio público indispensable, y en condiciones monopólicas, ¿será tasa o precio?

(v.gr. el alcantarillado). Aquí, no deja de ser precio, aunque existan condiciones monopólicas querestan importancia a la voluntad de quien se beneficia con el servicio, pues igual hay un contrato de



aprovisionamiento de éste servicio (de alcantarillado por ejemplo). La importancia es que la tasanormalmente se fija por ley, mientras el precio por la autoridad administrativa, pudiendo observarseabusos; he aquí la importancia de distinguirlos. En el fondo, si el precio no guarda relación con elservicio es abusivo, y puede ser la forma encubierta de un impuesto (ni tasa ni precio). En el derechocomparado el principio de legalidad se extiende a cualquier prestación pecuniaria personal impuesta

por el Estado (como el precio de un servicio monopolizado por el Estado). En Chile no necesita dejar deser un precio, pues cubierto está también éste por la legalidad.

c.-) Otra diferencia entre precio y tasa es la finalidad. En la tasa el pago se destinaría a la mantención yfuncionamiento de un servicio determinado, si no fuera por el principio de no afectación que impideesta situación. El precio, en cambio, puede perfectamente financiar el servicio que se está prestando,no se rige por el principio de no afectación.

d.-) El servicio en la tasa puede ser potencial y no reall (v.gr. la eventualidad de que pase el camión dela basura). No se puede cobrar un precio por una prestación potencial.

e.-) La ventaja de un servicio por el cual se cobra una tasa no necesariamente existe. Una tasa judicial(en el derecho comparado) no necesariamente se cobra por una ventaja, porque igualmente se puedeperder el juicio. El precio, en cambio, se cobra en contraprestación a una ventaja.

f.-) En cuanto a la cuantificación del monto, el de la tasa se determinará por el costo del servicio, entanto en el precio se incorporará (como en cualquier precio) también la utilidad o ganancia. Esto noobsta a que en la tasa se considere el costo en un sentido amplio, no incluyendo sólo insumosproductivos sino también por ejemplo la modernización del sistema en su totalidad. Es la idea decuantificación la distinta. En la tasa se incluye el costo del servicio aunque se tome en sentido amplio.En el precio hay costo y además utilidad incluida que se espera obtener. El concepto de tasa lleva

envuelta la idea de simple financiamiento, y el de precio la idea de ganancia. Esta última utilidad, debe,en todo caso, ser razonable. El servicio que se paga por tasa podrá financiarse con otros ingresos delEstado, para que la tasa no sea tan alta. El precio no puede rebajarse hasta el punto de que no alcancepara pagar el costo y generar cierta utilidad, dejaría de ser un precio por definición.

g.-) Respecto de la tasa rige el principio de la razonable equivalencia. La tasa debe guardar relacióncon el servicio que se presta, de lo contrario sería un impuesto encubierto (carga sin contraprestación).El concepto de razonable equivalencia debe armonizarse con el concepto de costo en sentido ampliode la tasa. Habrá razonable equivalencia en una tasa cuando ésta sirva para financiar los costos delservicio tomados en un sentido amplio (v.gr. incluyendo gastos generales del Ministerio respectivo que

apuntan a facilitar la prestación del servicio).

h.-) En cuanto a las características del servicio. El servicio por el cual se cobra una tasa no es divisible niidentificable por unidad de uso o consumo (v.gr. la seguridad ciudadana). En el precio es identificableel contribuyente que lo necesita a través de una unidad de uso o consumo. Una vez, la Municipalidadde Villa Alemana cobró a CTC una tasa por el uso de la vía pública con escombros y material deconstrucción. Lo primero que resaltó fue la desproporción entre el monto de la tasa y el servicioprestado (independientemente de la ilegalidad de esta tasa que debe tener fuente legal y noadministrativa). Se argumentó en la igualdad de los tributos. El fallo de la Corte Suprema acogió elprincipio de la razonable equivalencia en este caso.

La equivalencia no debe ser matemática, sino razonable. El 14 de octubre de 1996 el TribunalConstitucional conoce de una ley que establece una tarifa que se cobra por el servicio de aduana enrelación a la determinación de la base imponible de los derechos de aduana. Para determinar el montoa pagar por concepto de derechos de aduana se debe determinar la base imponible por el ServicioNacional de Aduanas, y por este supuesto servicio se cobraría una tarifa. Se dijo que ello significabauna doble imposición, pues se impone para obterner la pronta determinación del monto de otroimpuesto. El Presidente de la República dijo que era una tasa por su contribución al mejoramiento deun servicio que ha utilizado voluntariamente el sujeto pasivo para realizar una actividad suya. ElTribunal Constitucional determinó que no había imposición generalizada, sino sujetos obligadosdeterminados que voluntariamente solicitan el procedimiento de determinación del impuesto. No

había un grado de coacción suficiente para exigir el cumplimiento. Sin embargo, la exoneración del



pago implicaría la imposibilidad de ejercitar derechos esenciales de cada persona y la voluntariedad delpago no era tan así.

El servicio es una paso preliminar insoslayable que el Servicio de Aduanas no puede omitir paracumplir su función. No hay un servicio al sujeto pasivo, sino un deber legal del Servicio de Aduanas de

determinar la base imponible. Entonces, aquí el Tribunal Constitucional ha tomado el criterio de queno se trata de una tasa, porque no hay un servicio efectivamente prestado (ni siquiera un serviciopotencial, sino ninguno). Concluye: no hay prestación real y no es tasa, se calificará entonces como unimpuesto al tributo que se debe pagar. La importancia de este caso se resume en la siguienteafirmación: "una prestación que realiza el Estado puede dar lugar a un impuesto, una tasa o un precio.

i.-) En las tasas para esta cátedra prima el principio contributivo por sobre el retributivo. En otraspalabras, más que imponerse una cantidad para hacer posible la prestación de un servicio, secontribuye al Estado con una cantidad.

LAS CONTRIBUCIONES.- Advertencia: el impuesto territorial que afecta la tenencia de bienesraíces de capital es un impuesto y no una contribución, como se le ha llamado. Las contribucionesreconocen por fundamento la realización de una obra pública que reporta beneficios sólo adeterminados contribuyentes. El hecho gravado es el "beneficio obtenido por la (a) realización de unaobra; o (b) organización de un servicio, a favor de determinados contribuyentes". En el primer caso,por ejemplo, se construye o instala alumbrado público en una calle determinada, o un puente, uncamino o acueducto.La contribución se cobrará a los beneficiarios directos, v.gr. los dueños de bienesraíces colindantes a la obra pública. Esta es la "contribución de mejoras" (o de valorización en elderecho colombiano), pues los predios colindantes experimentan un aumento de precio.

Respecto del obligado el fundamento es no imponer la carga a todos en beneficio de unos

pocos individuos determinables. La dificultad radica en determinar la zona de influencia del beneficio.En estos sistemas se reconoce como máximo para la contribución el beneficio económico que cadaobligado experimenta. Sin embargo, respecto del monto la contribución no tiene por fundamento elprivar del beneficio económico a una persona. El monto de la contribución puede ser menor al máximoconsistente en el beneficio económico obtenido, si esto fuera posible. El fundamento del monto es tansolo financiar la construcción de la obra, que es de interés público, y el fundamento de ladeterminación de esta forma del obligado es que soporten el costo algunos que se beneficiandirectamente en términos económicos. El principio es que paguen lo menos posible, siempre que bastepara la construcción de la obra. No se les reprocha por obtener en el exceso (beneficio económicoobtenido - contribución) un beneficio estatal.

La contribución está determinada por organismos técnicos que pueden calcularla. En Chile noexiste el mecanismo de contribución de mejoras. Una consideración importante es la relación entre lacontribución y el impuesto territorial. La valorización que experimenta el predio por una obra públicapuede tener efectos tributarios en el sentido que el avalúo fiscal de la propiedad aumenta y, por lotanto, también el monto del impuesto territorial. A ello se dice que este efecto no sólo puedegenerarse por una obra pública, el avalúo fiscal puede aumentar por diversas razones. Además, lacontribución propende al financiamiento de la obra pública y en el impuesto territorial el aumento devalor es posterior a la construcción de la obra, puede ser hasta muchos años después. Por otro lado, siel costo supera el beneficio en la contribución, se paga por todo el beneficio económico obtenido. Encambio, en el impuesto territorial hay una tasa y en muchos años se podría recuperar el valor de laobra pública que dio lugar al aumento del avalúo fiscal, con creces.

Existe otra diferencia entre la contribución de mejoras y el sistema impositivo. En el caso de lacontribución el sujeto pasivo siempre financia la obra. En cambio, en el sistema impositivo se presentalo siguiente: si se enajena un bien raíz que se ha valorizado en razón de una obra pública, hay unincremento de capital y un mayor valor en la enajenación del bien raíz. Se obtiene una utilidadproducto de esa venta, donde el hecho gravado es el mayor valor de la enajenación y está afecto alimpuesto que incide sobre la enajenación de un bien raíz que aumenta de valor. En el caso que noexista el impuesto al mayor valor del bien en su enajenación, no se financiará la obra. Si existe, sepresenta el problema del monto, pues este impuesto se pagará por una sola vez (al momento de la

venta) a diferencia del impuesto territorial.



Pero el concepto de contribución no se circunscribe al de mejoras. También se refiere alestablecimiento de un servicio público u organización de un servicio público. Un ejemplo son lascotizaciones previsionales. En nuestro sistema no hay contribución para pensiones, pues las AFP soninstitución privada. Pero antes, bajo el "sistema de reparto", podía hablarse de contribucionesespeciales. La importancia de darles el carácter de tributo a estas cotizaciones radica en la fuente legal,

en su forma de cumplimiento, y, en general, en aquellos efectos de los tributos. En Chile, lascotizaciones, pese a no ser contribuciones, sí son materia de ley, por lo que la importancia en funciónde la fuente se pierde.

Es preciso analizar algunas situaciones especiales:

1.-) Los peajes. La Ley Nº 14.999 autorizó al Presidente de la República para fijar peajes que ingresandirectamente al Ministerio de Obras Públicas. Respecto de la naturaleza jurídica del peaje hay queseñalar que si se estima que es un cobro por " pasar", no se trataría de una contribución o una tasa,sino de un impuesto con fines específicos, pero un impuesto al fin y al cabo. No es necesario que el

Estado utilice esos dineros para financiar obras públicas, no es exigible que el Ministerio de ObrasPúblicas lo haga. La verdad es que sólo se cobra por pasar, no por el uso de la vía, ni su mantención, niel financiamiento de otras obras.

2.-) Las concesiones. En el caso de la concesión a un particular para la construcción de una obra conpeaje privado, señalada como una forma como el Estado evita un gasto, aquí hay un contrato deconstrucción entre el Estado y el particular. El precio el Estado lo paga cediendo la explotación de laobra. Por eso podría considerarse un precio y no un impuesto. Para el concesionario hay utilidad, por lotanto se trataría de un precio.

También se puede argumentar que es una tasa para el que paga el peaje. pero igualmente

podría ser un impuesto y entonces habría vicios de constitucionalidad en su generación. El Presidentedijo una vez que se trataba de un precio privado o ingreso privado (estaba profundamenteequivocado). El Tribunal Constitucional señaló que se trataba de un impuesto, pero que igualmente novulneraba el principio de legalidad, pues era la ley la que le daba facultades de fijarlo al Presidente dela República.

teorÍa del impuesto

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