tema: 1.-ingresos gravables y no gravables. · de contabilidad aprobadas y adoptadas por el colegio...
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Tema:
1.-Ingresos gravables y
no gravables.
2.-Gastos deducibles y
no deducibles
1© 2012 KPMG Asesoría Fiscal, S.A., sociedad anónima costarricense y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG
International Cooperative (“KPMG International”) una entidad suiza. Derechos reservados. Impreso en Costa Rica.
1.- Concepto de Territorialidad
2.-Articulo 8 del CNPT
2.Las Normas de Información Financiera
3.-Concepto de Ingresos Tributarios
4.-La proporcionalidad
5.-Ganancias de Capital
6.-Gastos deducibles
7.- Gastos no deducibles
8.-Regimen Sancionador
Guillermo Mendez
Manager, Tax
KPMG Asesoría Fiscal, S.A.
Tel: + 506 2201 4140
Fax: + 506 2201-4141
AGENDA
Concepto de
Territorialidad
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Renta Mundial
Criterio de sujeción tributaria que aplica sobre individuos o entidades
residentes o nacionales de un Estado sobre sus ingresos domésticos y
extranjeros, usualmente con medidas para evitar la doble imposición.
Criterio objetivo para establecer la sujeción de los individuos o
empresas a una soberanía fiscal, gravando rentas de fuente interna o
externa.
Renta Territorial
Criterio de sujeción tributaria que aplica únicamente dentro de la
jurisdicción territorial de un Estado. Se debe tributar por las rentas
generadas en su territorio, independientemente de la nacionalidad o
domicilio de quien haya producido la renta.
Costa Rica posee un sistema de tributación basado en el principio de
renta territorial o territorialidad.
Impuesto sobre la Renta
Criterios de Sujeción
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Reglas generales aplicables a la
Ley del Impuesto sobre la Renta
Principio de Territorialidad
Interpretación del Principio de Territorialidad ampliado
■ Criterio de Pertenencia
– El concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia geográfica al
territorio costarricense abarcando los casos en que la actividad generadora de renta está
involucrada directamente con la infraestructrua del país
Criterio de la Fuente
se refiere al derecho a gravar una renta que se genera cuando ha sido obtenida
de una fuente situada dentro del territorio costarricense, o cuando la obtención
de esa renta está estrechamente ligada a la estructura económica del país.
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Principio de Renta Producto
Aquellos ingresos o beneficios provenientes de fuentes productoras o
factores de producción, como son los servicios (trabajo o actividad
empresarial), los bienes o capitales.
Realidad Económica
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CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación
tributaria.
Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por
otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete
puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al
crear el tributo.
Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete,
quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los
hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva
obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.
Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los
hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones,
la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.
Normas
Internacionales de
Información
Financiera
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La llevanza de los registros contables y financieros podrá hacerse
mediante sistemas informáticos a elección del contribuyente, en el tanto
la contabilidad cumpla los principios de registro e información
establecidos en las normas reglamentarias o, en su defecto, con arreglo a
las Normas Internacionales de Información Financiera, adoptadas
por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, siempre que
estas últimas normas no supongan modificaciones a las leyes
tributarias. En caso de conflicto entre ellas, a los fines impositivos,
prevalecerá lo dispuesto en las normas tributarias.
Codigo de Normas y
Procedimientos
Tributarios
CAPITULO III
Deberes Formales
de los
Contribuyentes y
Responsables
Art.128
Normas de Información Financiera
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Base legal: Registro de las operaciones. Art. 57Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta
(…) El sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales
de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de
Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La diferencia
entre los ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina "utilidad neta del
periodo". Para obtener la "renta imponible" del período, se debe hacer una conciliación,
restando de la utilidad neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando
aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma
Internacional de Contabilidad 12 relativa al impuesto sobre renta diferido.(…)
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Ajustes base NIC 12
Interacción de Normas Tributarias vs Normas Financieras
Resolusion 52-01
Art. 57 RLISR
Art. 128 CNPT
Base Contable NIIF´s Conciliacion fiscal
Base NIIF´s
Contabilidad Formal
Base Fiscal
Contabilidad Material CONTABILIDAD
Ingresos fiscales
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Ingresos según Ley 7092
Artículo 5.- Renta Bruta: La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios
percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a
que se refiere el párrafo tercero del artículo 1°.
Articulo 1 Párrafo 3ro: “(…) El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas
en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u
ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.
Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense,
percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como
cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por
ley…(…)”
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INGRESOS TOTALES
También un incremento injustificado del patrimonio forma parte de la renta
bruta. Algunos casos de incremento injustificado del patrimonio son:
a. Desconocimiento de pasivo con socios, no declarados al fisco.
b. Desconocimiento de pasivo no declarados al fisco.
c. Desconocimiento de pasivo con terceros que no tienen respaldo suficiente,
sin evidencia.
d. Aportes de Capital
e. Activos
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INGRESOS TOTALES
Ingresos Gravables y no gravables:
Gravables:
Son ingresos gravables aquellos generados mediante la ejecución
de una actividad continua o eventual con fines de lucro.
No Gravables: Ejemplos de ingresos no gravables
– Ingresos sobre inversiones en dólares con retención en la fuente
– Ingresos sobre inversiones no sujetas, por originarse en el
exterior
– Ganancias de capital no habituales:
– Venta de terreno no habitual
– Venta de activos intangibles no habitual
– Otras ventas o ganancias
– Ingreso por registro del interés participante.
Proporcionalidad
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Proporcionalidad
El artículo 7 de la LISR y 11 del RLISR establecen que cuando los
gastos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas
gravadas y exentas (Ingresos gravables y no gravables) se deben
deducir únicamente la proporción de los gastos correspondientes a la
generación de las rentas gravadas.
Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una
proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el
porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas
totales.
Ejemplo
Ingresos Gravables 600 60%
Ingresos exentos 400 40%
Total Ingresos 1.000 100 %
Impuesto sobre la Renta
Impuesto sobre la renta (Ley 7092)
Ganancia de Capital
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Sobre este mismo tema, el inciso d) del artículo 6° de la Ley del Impuesto sobre la Renta
Nº 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas (en adelante LISR), indica:
“Artículo 6°- Exclusiones de la renta bruta. No forman parte de renta bruta:
(…)
d) Las ganancias de capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e
inmuebles, a cualquier título, siempre que los ingresos de aquellas no constituyan una
actividad habitual, en cuyo caso se deberá tributar de acuerdo con las normas generales de
la ley.”
Nótese como el artículo de cita, hace referencia a que las ganancias de capital obtenidas
(es decir al materializarse en dinero), como consecuencia de la enajenación de un activo,
no se deben considerar como renta-producto, si y solo si, tales ganancias no son
consideradas como parte de la renta bruta del contribuyente, y esto ocurre solamente
cuando este presente lo indicado en el artículo 6 inciso d), párrafo segundo, relacionado
con el tema de la habitualidad.
Ganancia de Capital
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Artículo 8° - Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta:
(…)
En todos los casos, cuando el contribuyente enajene bienes
tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor
diferente del que les corresponde a la fecha de la transacción, de
acuerdo con la amortización autorizada, tal diferencia se incluirá
como ingreso gravable o pérdida deducible, según corresponda, en
el período en el que se realice la operación.”
Queda claro, que cuando se trate de bienes que el contribuyente
enajene y estén sujetos a depreciación, deberá aplicárseles lo
preceptuado por este inciso f) del artículo 8 de LISR, en el sentido de
que producto de su venta, se deberán registrar como ingresos
gravados o pérdida deducible, según corresponda, en el período
fiscal en el que se realice la operación por parte del contribuyente.
Ganancia de Capital Gravable
Ingresos no
Gravables
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Ingresos no gravables
Se excluirán de la renta bruta
Aportes de capital
Utilidades y dividendos
Rentas provenientes de contratos, convenios o negociaciones
sobre bienes o capitales localizados en el exterior
Premios de loterías nacionales
Donaciones
Ganancias de Capital
Herencias, Legados.
Artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la renta
Impuesto sobre la Renta
Impuesto sobre la renta (Ley 7092)
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La relación RN/RB se utilizará como valor referencial para
seleccionar a los contribuyentes, incluidos en determinadas
Actividades Económicas, cuyas declaraciones presenten valores
inferiores a los determinados por la AT.
La relación RN/RB fue determinada por la AT tomando los
importes declarados por parte de contribuyentes objeto de
actuaciones fiscalizadoras (+ - 1%), adicionando las omisiones de
ingresos y eliminando las deducciones improcedentes.
Relación Renta Bruta / Renta Neta
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Gastos deducibles y
no deducibles
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Definición de Gasto(Glosario NIIF)
Son las reducciones en los beneficios económicos, producidos a lo largo del
periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los
activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como
resultado disminuciones en el patrimonio.
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ARTICULO 7º.-
Renta Neta.
La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y
gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o
beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta
ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la
contabilidad.
ARTICULO 8º.-
La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones
consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que,
en
conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos:
1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o
potenciales, gravados por esta Ley.
2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el
impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley.
3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente
autorizados
por la Administración Tributaria.
Gastos
deducibles
Impuesto sobre la Renta
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Articulo 7.
Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados
se efectúen para producir indistintamente rentas
gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la
proporción que corresponda a las rentas gravadas
Gastos no
deducibles
Impuesto sobre la Renta
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Valoración de un gasto
1• ¿Pertenece al periodo fiscal?
2• ¿Es útil y necesario?
3• ¿Produce rentas gravables actuales o potenciales?
4• ¿Esta relacionado al giro habitual?
5• ¿Se ha sometido y se han pagado las retenciones correspondientes?
6• ¿Se documentó de manera fehaciente?
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Interpretación Artículo 7 LISR
Este articulo indica que: Cuando un gasto genera indistintamente rentas gravadas y no sujetas se debe
deducir únicamente la proporción correspondiente a la rentas gravadas.
Al efectuar una interpretación extensiva del artículo 7 de LISR, se revela la existencia de varias
tipologías de gasto, como lo son:
a. Gastos deducibles: corresponden a erogaciones que cumplen con todos los requisitos
establecidos por Ley para ser deducidos de la renta bruta.
b. Gastos parcialmente deducibles (Mixtos): son aquellos gastos que coadyuvan en la
generación de rentas tanto gravables como no sujetas y exentas, cuya vinculación es de
difícil identificación.
c. Gastos NO deducibles: son gastos que no cumplen al menos con uno de los requisitos
establecidos por Ley para ser deducidos de la renta bruta.
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Requisitos para la deducción de los gastos
En general los gastos serán deducibles si cumplen con las
siguientes condiciones:
Que sean útiles y necesarios para generar rentas gravables
Que se haya efectuado la retención y pago del impuesto
Que estén respaldados por comprobantes autorizados
Artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la renta
Impuesto sobre la Renta
Impuesto sobre la renta (Ley 7092)
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El valor de las mejoras permanentes, hechas a los activos y
construcciones y, en general, de todas aquellas erogaciones
capitalizables, incluidas las inversiones.
Los impuestos sobre la renta, y sobre las ventas, el impuesto
selectivo de consumo y los impuestos específicos de
consumo.
Los recargos, multas e intereses pagados sobre cualquier
tributo o por facilidades de pago concedidas sobre deudas
tributarias.
Gastos no
Deducibles
Articulo 9
Impuesto sobre la Renta
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Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en
el negocio, actividad u operación que dé lugar a rentas
gravadas
Así como las erogaciones similares vinculadas con
rentas gravadas o que no se refieran al período fiscal
que se que no estén respaldadas por la documentación
correspondiente .
Gastos no Deducibles
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Las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización
de la Caja Costarricense de Seguro Social
Los obsequios y regalías o donaciones hechas a los socios o
a parientes consanguíneos o afines
Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la
obtención de rentas gravables.
Gastos no
deducibles
Impuesto sobre la Renta
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Elaboración de la Conciliación Fiscal
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¿Qué es una conciliación fiscal?
Es la reexpresión del resultado del periodo corriente, por medio
de la aplicación de ajustes de carácter fiscal al resultado
financiero, cuyo fin es obtener la base imponible para la
determinación del Impuesto sobre la Renta del periodo corriente.
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Procedimiento de Elaboración de la Conciliación Fiscal.
1. Registro de operaciones cuya base contable sean las Normas Internacionales
de Información Financiera.
2. Identificación de partidas en el Balance General y el Estado de Resultados, que
puedan generar Impuesto de Renta Diferido acorde con NIC 12.
3. Obtener el estado de resultados integral del periodo corriente que muestre la
utilidad financiera – contable.
4. Identificación de ingresos gravables, no sujetos y exentos del Impuesto Sobre
la Renta. Identificación de gastos deducible y no deducibles.
5. Identificación de escudos fiscales e incentivos permitidos por Ley.
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Procedimiento de Elaboración de la Conciliación Fiscal
5. Aplicación de ajustes conciliatorios producto de la aplicación NIC 12.
6. Determinación de la tasa de Impuesto Sobre la Renta aplicable.
7. Calculo de Impuesto Sobre la Renta del Periodo por pagar.
8. Identificación y aplicación de pagos parciales, compensaciones y otros
créditos fiscales.
9. Documentación suficiente que soporte la declaración de Impuesto Sobre la
Renta.
10. Notas explicativas del origen de los partidas conciliatorias involucradas en la
determinación del Impuesto.
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Registros Contables
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El artículo 53 del Reglamento de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, así como los artículos 251 y siguientes
del Código de Comercio.
Los contribuyentes, deben llevar, para el adecuado
control de sus operaciones registros contables, a
saber:
Diario, Mayor, Inventarios y Balances,
En medios que permitan conocer, de forma fácil, clara y
precisa, sus operaciones comerciales y su situación
económica.
Sin que estos deban ser legalizados por entidad
alguna. Se entenderá igualmente la utilización de
sistemas informáticos de llevanza de la contabilidad.
Llevar registros contables
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Además, las sociedades anónimas
deben llevar libros de actas, a saber:
Consejo de Administración, Asambleas
de Socios y Registro de Socios cuya
legalización estará a cargo del Registro
Nacional, estos dos últimos libros
también deberán ser llevados por las
sociedades de responsabilidad limitada
Libros
legales
Impuesto sobre la Renta
Diferencial
Cambiario
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Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
Se obliga a la entidad a convertir sus resultados y situación financiera, de la
moneda funcional a la moneda o monedas de presentación, utilizando el método
requerido para convertir el negocio en el extranjero al incluirlo en los estados
financieros de la entidad.
Según este método, los activos y pasivos se convierten a la tasa de cambio de
cierre
Mientras que los ingresos y gastos se convierten a las tasas de cambio de las
fechas de las transacciones correspondientes.
Diferencial Cambiario producto de la conversión de un pasivo en
dólares a colones del cierre del período fiscal
Norma Internacional de
Contabilidad 21
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RESUELVE
Artículo 1. Que conforme a la normativa citada, y en cumplimiento de las
obligaciones tributarias del sujeto pasivo, las transacciones que éste realice en
moneda extranjera, para efectos de los registros contables y presentación de los
estados financieros, debe efectuar la conversión a moneda nacional, aplicando el
tipo de cambio de referencia fijado por el Banco Central de Costa Rica.
De igual forma, se aplicará este tipo de cambio de referencia, a las operaciones
pendientes al cierre de cada período fiscal.
Resol DGT. 26-06 del 10 de
Nov. 2006, publicada en la
Gaceta No 219 del 15 de
noviembre del 2006
Diferencial cambiario producto de la conversión de un pasivo
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Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley.
Que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que
incidan en la determinación de su renta líquida gravable
Deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando
el tipo de cambio "interbancario" establecido por el Banco Central de Costa Rica.
Que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el
ingreso.
Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre
de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central
de Costa Rica a esa fecha.
Ley del Impuesto sobre la
Renta
Articulo 81
Diferencial cambiario producto de la conversión de un pasivo
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Renta bruta.
Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie,
continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del
impuesto
y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se
refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley.
También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en
activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro
habitual de los contribuyentes
Reglamento de la Ley del
Impuesto sobre la Renta
Articulo 8
Diferencial cambiario producto de la conversión de un pasivo
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Resulta innegable que sea el Reglamento a la Ley es el que introduce el tema de
habitualidad como elemento determinante de la sujeción a impuesto de las ganancias
Cambiarias.
Esto significaría aceptar que el hecho generador de una obligación Tributaria puede
ser creado por vía reglamento.
Es la simple expresión del valor del capital en distintas unidades monetarias que
están exentas, siguiendo el concepto del predominio de la Ley sobre la norma
reglamentaria
El sistema de imposición sobre la renta en Costa Rica descansa en el sistema de
“renta producto” y no sobre el sistema de renta ingreso.
Criterio sobre este Diferencial Cambiario
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En conclusión:
Este ingreso por diferencial cambiario no es renta producto.
Considerar el Ingreso por Diferencial Cambiario como una Partida No Gravable
es una decisión que eventualmente podrá ser cuestionada por la AT y que habrá
que interponer las justificaciones de derecho respectivas ante las instancias
legales siguientes.
Criterio sobre este Diferencial Cambiario
Depreciaciones
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N° 17-02.- del 20 de marzo del dos mil dos: Depreciación Especial Acelerada sin
solicitud a DGT
Se autoriza a todos los contribuyentes o declarantes cuyas actividades requieran
constante modernización tecnológica, mayor capacidad instalada de
producción y procesos de reconversión productiva, para que sin que medie
solicitud ante la Administración Tributaria, puedan utilizar métodos de
depreciación acelerada, siempre que cumplan con los requisitos establecidos.
Artículo 2°- Método de depreciación acelerada autorizado
El método que se autoriza en la presente resolución es un método intensivo de la
suma de los dígitos, aplicando un factor de aceleración de un 50 % sobre la vida
útil establecida para los activos enlistados en el Anexo 2 del RLISR.
Depreciación especial acelerada
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Casos especiales
Software: 3 años por línea recta, DGT puede autorizar una depreciación menor
si se desactualiza (DGT 614-2001)
Mejoras en bienes arrendados: se deprecia en el mismo plazo del contrato o a
3 años (DGT 229-99)
Intangibles: NIIF 38 permite la amortización de intangibles en el plazo de su
vida útil. El art. 9 f) LISR enumera los intangibles que no pueden amortizarse.
DGT 205-03, se puede amortizar intangible siempre y cuanto no se trate de
los contemplados en el art. 9 f).
Depreciación especial acelerada
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Retiro de activos.
Cuando se tenga que retirar un activo depreciable por desuso o obsolescencia,
se debe solicitar a AT se autorice depreciar su valor en libros a la fecha en que
ocurre el retiro del bien y se puede pasar el gasto de lo que restaba de su vida
útil . (2.7 Anexo 1 RLISR)
Depreciación especial acelerada
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Se podrán considerar como gastos los activos cuyo costo unitario no supere el 25%
de un salario base (¢ 99.850).
La DGT podrá autorizar casos, previa solicitud del contribuyente, para pasar como
gastos activos que superen el 25% de un salario base.
Salario Base 2017 ¢ 426.200
Activos Depreciables como gasto
Derecho Tributario
Sancionador
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Artículo 150 CNPT
Tratándose de la infracciones previstas en el artículo 81 del
Código, los plazos para oponerse ante el órgano ..que
emitió el acto y presentar el recurso de apelación para ante
el TFA serán los mismos establecidos en los artículos 145 y
146 de este Código
Inicio de causa
Procedimiento Sancionador
Aplicación del artículo 81
por Actuaciones
Fiscalizadoras
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Ilícitos tributarios
Derecho Tributario
Sancionador
Infracciones administrativas
Artículo Infracción
78 Omisión de la declaración de inscripción, modificación o desinscripción
79 Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias
80 Morosidad en el pago del tributo determinado por la Administración Tributaria determinado por la AT
80 bis Morosidad en el pago del tributo determinado por el SP
81Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por solicitud improcedente de compensación o devolución, o por obtención
de devoluciones improcedentes
81 bis Responsabilidad de terceros
82 Resistencia a las actuaciones administrativas de control
83 Incumplimiento en el suministro de información
84 Incumplimiento del deber de llevar registros contables y financieros
84 bisIncumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras
estructuras jurídicas
85 No emisión de facturas
86 Infracciones que dan lugar al cierre de negocios
87 Destrucción o alteración de sellos
Delitos
Artículo Delito
92 Fraude a la Hacienda Pública
93 bis Falta al deber de probidad
94 Acceso desautorizado a la información
95 Manejo indebido de sistemas de información
96 Facilitación del código y la clave de acceso
97 Préstamo de código y clave de acceso
98 Responsabilidad penal del funcionario público por acción u omisión dolosa
98 bis Responsabilidad penal del funcionario público por acción u omisión culposa
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“El contribuyente podrá autodeterminar la multa correspondiente.
En este caso, utilizando los medios que defina la Administración
Tributaria, podrá fijar el importe que corresponde de acuerdo con
la sanción de que se trate y, una vez realizada la autoliquidación,
podrá pagar el monto determinado (…)”
Autoliquidación de sanciones (76):
Sanciones
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Infracciones y sanciones administrativas (70-88)
Elemento subjetivo
“Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de
mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de
observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios.” (71 CNPT)
Infracciones y Sanciones
Administrativas
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Prescripción
Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el
plazo de 4 años, contado a partir del día siguiente a la fecha en que se
cometió la infracción.
Interrupción por notificación de supuestas infracciones (supone que una
vez producida, el cómputo debe reiniciarse de nuevo íntegramente)
Suspensión por presentación denuncia penal hasta que se termine el
proceso Se entenderá no producida la suspensión del curso de la prescripción, si
la acusación formal ante el juez competente no se presenta por parte del Ministerio
Público en el plazo máximo de cinco años, contado a partir del 1° de enero del año
siguiente a aquel en que se presentó la denuncia.
Art. 74 CNPT
Derecho Tributario
Sancionador
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Infracciones de deberes formales
Elemento objetivo:
Omitir la declaración de inscripción, desinscripción o modificación de
información relevante sobre el representante legal o su domicilio
fiscal, en los plazos establecidos en los respectivos reglamentos o
leyes de los diferentes impuestos
Penalidad:
50% de Salario base por mes o fracción; máximo 3 Salario base
Artículo 78: Omisión de la declaración de inscripción, modificación
o desinscripción
Infracciones de deberes
formales
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Infracciones de deberes formales
Artículo 79: Omisión de la presentación de las declaraciones
tributarias
Elemento objetivo:
Omitir la presentación de las declaraciones de autoliquidación de
obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido...”
Penalidad:
50% de Salario base ( Salario base ¢ 426.200 X 50%= 213.100)
Infracciones de deberes
formales
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Morosidad en el pago del tributo (Artículos 80 y 80 bis CNPT)
Elemento objetivo:
Pagar los tributos determinados por la AT según los artículos
144 a 147 CNPT, después del plazo de 15 días fijado en el 40 CNPT
(80 CNPT)
Pagar los tributos autoliquidados, después del plazo fijado
legalmente (80 bis CNPT)
Pagar los tributos determinados por la AT (*), después del
plazo fijado legalmente (80 bis CNPT)
____________
(*) Ejemplo: Impuesto a la propiedad de vehículos
Infracciones de deberes
materiales
Infracciones de deberes materiales
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Penalidad:
1% por mes o fracción (máximo 20%)
Desde fecha en que debió pagarse hasta fecha de pago efectivo
Se calcula sobre suma en descubierto
No se aplica cuando se concedan aplazamientos o fraccionamientos del 38
CNPT
“(…) no aplica sanción alguna por mora en la cancelación de pagos
parciales(…)
Lo anterior por cuanto dicha morosidad no se tipifica en la disposición de los
artículos 80 y 80 bis (…)”. Directriz DR-21-2002 del 17 de diciembre del 2002
de la División de Recaudación de la DGT
Morosidad en el pago del tributo (Artículos 80 y 80 bis CNPT)
Infracciones de deberes
materiales
Infracciones de deberes materiales
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Articulo 81: Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por
solicitud improcedente de compensación o devolución, o
por obtención de devoluciones improcedentes.
Constituyen infracciones tributarias:
a) Omitir la presentación de declaraciones de autoliquidaciones.
b) Presentar declaraciones de autoliquidaciones inexactas
c) Solicitar la compensación o la devolución de tributos que no
proceden.
d) Obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de
cada tributo.
Infracciones de deberes
materiales
Infracciones de deberes materiales
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a) Omitir la presentación de declaraciones de autoliquidaciones.
Esta infracción se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar
dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que
correspondan , por medio de la omisión de las declaraciones de
autoliquidaciones a que estén obligados.
b) Presentar declaraciones de autoliquidaciones inexactas
Dejar de ingresar los impuestos que correspondan, dentro de los
plazos legalmente establecidos, mediante la presentación de
declaraciones inexactas (datos falsos, inexactos o incompletos de los
cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un
mayor saldo a favor )
Infracciones de deberes
materiales
Infracciones de deberes materiales
Artículo 81:
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c) Solicitar la compensación o la devolución de tributos que no
proceden.
Esta infracción se configura cuando el sujeto pasivo haya solicitado la
compensación o la devolución de tributos sobre sumas inexistentes o por
cuantías superiores a las que correspondan.
La base de la sanción estará constituida por la diferencia entre la cuantía
solicitada y la procedente.
d) Obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa
de cada tributo.
Esta infracción se configura cuando el sujeto pasivo haya obtenido
indebidamente la devolución de tributos sobre sumas inexistentes o por
cuantías superiores a las que correspondan. En este caso, la base de la
sanción será la cantidad devuelta indebidamente.
Infracciones de deberes
materiales
Artículo 81:
Infracciones de deberes materiales
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Las infracciones materiales descritas en los subincisos a), b), c) y d) del
inciso 1 de este artículo serán sancionadas con una multa pecuniaria del
cincuenta por ciento (50%) sobre la base de la sanción que corresponda.
Para todas las infracciones anteriores que pudieran calificarse como
graves o muy graves, siempre que la base de la sanción sea igual o
inferior al equivalente de 500 salarios base, se aplicarán las sanciones
que para cada caso se establecen
Infracciones de deberes
materiales
Infracciones de deberes materiales
Artículo 81: Sanciones aplicables
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Se calificarán como graves aquellas infracciones que se hayan cometido
mediante la ocultación de datos a la Administración Tributaria, siempre y
cuando el monto de la deuda producto de la ocultación sea superior al
diez por ciento (10%) de la base de la sanción.
Se entenderá que existe ocultación de datos cuando:
i. No se presenten declaraciones.
ii. Se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u
operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se
omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas,
productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la
determinación de la deuda tributaria.
En aquellos casos en que la infracción sea calificada como grave, se
impondrá una sanción del cien por ciento (100%) sobre la totalidad de la
base de la sanción que corresponda.
Infracciones de deberes
materiales
Artículo 81: Sanciones aplicables
Infracciones de deberes materiales
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Se calificarán como muy graves aquellas infracciones en las que se
hayan utilizado medios fraudulentos, entendiéndose por tales:
i. Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o los
registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
el incumplimiento absoluto de la obligación de llevar la contabilidad
o los libros o los registros establecidos por la normativa tributaria;
el llevar contabilidades distintas que, referidas a una misma
actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera
situación de la empresa;
Infracciones de deberes
materiales
Infracciones de deberes materiales
Artículo 81: Sanciones aplicables
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Infracciones de deberes
materialesArtículo 81: Sanciones aplicables
Infracciones de deberes materiales
el llevar de forma incorrecta los libros de contabilidad o los
libros o registros establecidos por la normativa tributaria,
mediante la falsedad de asientos, registros o importes, o la
contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere
su consideración fiscal.
La aplicación de esta última circunstancia requerirá que la incidencia de
llevar incorrectamente los libros o los registros represente un porcentaje
superior al cincuenta por ciento (50%) de la base de la sanción.
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Infracciones de deberes
materiales
Artículo 81: Sanciones aplicables
Infracciones de deberes materiales
ii El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o
falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes
falsos o falseados represente un porcentaje superior al diez por
ciento (10%) de la base de la sanción.
iii La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el
sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho
figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la
titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o las
ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con
trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria,
cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.
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Cuando la infracción sea calificada como muy grave, se impondrá una
sanción del ciento cincuenta por ciento (150%) sobre la totalidad de la
base de la sanción que corresponda.
Infracciones de deberes
materiales Artículo 81: Sanciones aplicables
Infracciones de deberes materiales
75© 2012 KPMG Asesoría Fiscal, S.A., sociedad anónima costarricense y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG
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Para establecer las cuantías equivalentes a los quinientos salarios base a que se
hace referencia en este artículo, debe entenderse que:
a) El monto omitido no incluirá los intereses, ni los recargos automáticos, ni las
multas o los recargos de carácter sancionador.
b) Para determinar el monto mencionado cuando se trate de tributos cuyo período
es anual, se considerará la cuota que corresponda a ese período y para los
impuestos cuyos períodos sean inferiores a doce meses, se considerarán los
montos omitidos durante los doce meses que comprenda el período del impuesto
sobre la renta del sujeto fiscalizado.
Infracciones
de deberes
materiales
Artículo 81: Sanciones aplicables
Infracciones de deberes materiales
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Artículo 82: Resistencia a las actuaciones administrativas de control
Elemento objetivo:
Constituye infracción tributaria la resistencia a las actuaciones de control
del cumplimiento de deberes materiales y formales debidamente
notificadas a un determinado sujeto pasivo.
Se entiende producida esta circunstancia, cuando se incurra en
cualquiera de las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes,
libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de
contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos,
sistemas operativos y de control, y cualquier otro dato con
trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
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Artículo 82: Resistencia a las actuaciones administrativas de control
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y el
tiempo que se haya señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en
fincas, locales o establecimientos a los funcionarios actuantes o
el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y
explotaciones, relacionados con las obligaciones tributarias.
Sanciones
a) Multa pecuniaria 2 SB, si no se comparece o no se facilita la
actuación administrativa o la información requerida en el plazo
concedido.
b) Multa pecuniaria 5 SB, si no se comparece o no se facilita la
actuación administrativa o la información exigida, en el plazo
concedido en el SEGUNDO REQUERIMIENTO NOTIFICADO
al efecto
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
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Artículo 82: Resistencia a las actuaciones administrativas de control
Sanciones
a) Multa pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de los ingresos
brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las
utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un
mínimo de 3 SB y un máximo de 100 SB, cuando corresponda a los
incisos a, b, c, d. Si el obligado cumple dentro de los tres días tendrá
una reducción del 50% de la sanción
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
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Artículo 83: Incumplimiento en suministro de información
Elemento objetivo
a) No suministrar información dentro del plazo determinado por ley, el
reglamento o la Administración Tributaria
Sanción
I. Multa pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de ingresos brutos
del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades,
anterior a aquel en que se produjo la infracción. Con un mínimo
de tres salarios base y un máximo de 100 salarios base
II. Si suministra la información dentro de los tres días siguientes al
vencimiento del plazo la multa se reducirá al 75%.
III. Errores en la información suministrada, la sanción será de 1% del SB
por cada registro incorrecto, entendido como registro la información
de trascendencia tributaria sobre una persona física o jurídica u otras
entidades sin personalidad jurídica.
IV. No se especifica sanción cuando la informativa se presenta tarde
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
80© 2012 KPMG Asesoría Fiscal, S.A., sociedad anónima costarricense y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG
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Artículo 84: Incumplimiento del deber de llevar registros contables y
financieros.
Elemento objetivo:
(…) quienes no lleven los registros contables y financieros al día,
según lo dispuesto en las normas tributarias y en el Código de
Comercio(…)
Penalidad
1 Salario base (¢ 426.200 en el 2017)
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
81© 2012 KPMG Asesoría Fiscal, S.A., sociedad anónima costarricense y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG
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Artículo 84 bis: Incumplimiento del deber de llevar el registro de
accionistas.
Elemento objetivo:
(…) las personas jurídicas que no tengan al día el registro establecido
en el artículo 137 del Código de Comercio.(…)
Penalidad
1 Salario base (¢ 426.200 en el 2017)
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
82© 2012 KPMG Asesoría Fiscal, S.A., sociedad anónima costarricense y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG
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Artículo 85: No emisión de facturas
Elemento objetivo:
No emitir facturas ni comprobantes, debidamente autorizados por la
AT
No entregarlos al cliente (habiéndolos emitido) en el acto de compra,
venta o prestación del servicio”
Penalidad:
2 Salario base ¢ 852.200 (¢ 426.200 en el 2017)
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
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Infracciones de deberes formales
Artículo 86: Infracciones que dan lugar al cierre de negocios
Elemento objetivo:
“(…) los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas
ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria
o en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación
del servicio(…) Se considerará que se configura la reincidencia cuando se
incurra, por segunda vez, en una de las causales (…) También se aplicará
la sanción de cierre(…) de los sujetos pasivos que, previamente
requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las
declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan
retenido, percibido o cobrado….
Penalidad:
Cierre por 5 días naturales “(…) de todos los establecimientos de
comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio
(…)”
Infracciones de deberes
formales
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Artículo 86: Infracciones que dan lugar al cierre de negocios
(Reincidencia en no emisión o entrega de facturas)
Elemento objetivo:
Reincidir en no emitir facturas ni comprobantes, debidamente
autorizados por la AT;
Reincidir en no entregarlos al cliente en el acto de compra, venta o
prestación del servicio”
Penalidad Cierre 5 días naturales (solo del local donde se cometió
infracción)
Reincidencia: Incurrir, por segunda vez, en una de las causales
anotadas, dentro del plazo de prescripción. Cierre se aplica cuando
exista resolución firme de la AT o del TFA que ordena la sanción por 85
CNPT, y resolución firme de la segunda. “(...) pero sí podrán iniciarse
los procedimientos por la segunda infracción, aun cuando no haya
concluido el de la primera.”
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
85© 2012 KPMG Asesoría Fiscal, S.A., sociedad anónima costarricense y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG
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Artículo 86: Infracciones que dan lugar al cierre de negocios
(morosidad “persistente” )
Elemento objetivo:
“… los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración
Tributaria para que (…) ingresen las sumas que hayan retenido, percibido
o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del
impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo,
que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto.”
Penalidad :
Cierre por 5 días naturales
Infracciones de deberes
materiales
Infracciones de deberes materiales
86© 2012 KPMG Asesoría Fiscal, S.A., sociedad anónima costarricense y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG
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Artículo 87: Destrucción o alteración de sellos.
Elemento objetivo:
La ruptura, la destrucción o la alteración de los sellos colocados con
motivo del cierre de negocios, provocadas o instigadas por el propio
contribuyente, sus representantes, los administradores, los socios o su
personal.
Penalidad:
2 Salario base ¢ 852.200 (¢ 426.200 en el 2017)
Infracciones de deberes
formales
Infracciones de deberes formales
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Infracciones de deberes materiales
Deber material
Obligación de ingresar tanto la cuota principal como otras pecuniarias,
distintas de las sanciones.
Las infracciones a los deberes materiales causan perjuicio económico a
la Hacienda Pública
Infracciones de deberes
materiales
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Reducción de
Sanciones
Reducción de sanciones (Artículo 88)
Se conceden a:
Artículo Infracción
78 Omisión declaración inscripción, desinscripción, etc.
79 Omisión declaraciones tributarias
81 Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o
por solicitud improcedente de compensación o
devolución, o por obtención de devoluciones
improcedentes.
83 Incumplimiento suministro información
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Reducción de
Sanciones
Rebaja Conducta
(a) 75% Reparación espontánea, sin que medie ninguna
actuación de la AT para obtenerla
(b) 50% Reparación después de actuación de la AT (*) pero
antes de traslado de cargos
(c) 25% Reparación después del traslado de cargos (aceptar
hechos planteados dentro del plazo de impugnación)
(*) Acción notificada tendente a comprobar cumplimiento
Reducción de sanciones (Artículo 88)
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FISCALIZACION
CONCEPTO
“ … conjunto de actuaciones encaminadas a
comprobar lo declarado por el contribuyente,
investigar lo no declarado,
y practicar las liquidaciones oportunas”.
José Miguel Peña Garbín. Todo Sobre la Inspección de Hacienda.
Editorial Praxis. Barcelona. 1995.
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Obtener y analizar información sobre actividades gravadas
Identificar áreas de riesgo (probabilidad de actos ilegales)
Obtener evidencias suficientes y legalmente aceptables
Calificar jurídicamente los hechos descubiertos
Liquidar las cuotas tributarias omitidas
Proponer la regularización que proceda
Iniciar expediente sancionador
FISCALIZACION
Actividades
Ley de Justicia Tributaria, N° 7535 de 1 de agosto 1995
Artículo 32: “Se autoriza a la Administración Tributaria para
contratar contadores públicos autorizados, de conformidad con los
procedimientos establecidos en la Ley de Contratación
Administrativa, para que realicen auditorías fiscales.”
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FISCALIZACION
FACULTADES
1. Examinar veracidad declaraciones / Determinar de oficio (103b - 124)
2. Requerir libros, registros contables, información terceros (104-105-106)
3. Citar a sujetos pasivos y terceros (112)
4. Inspección locales, allanamiento, secuestro (113-114)
5. Acceder cuentas bancarias, inspección de locales.
6. Incoar expedientes sancionadores / Denuncia penal
(Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 132 RPT)
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Renta disponible
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Renta Disponible
Según el TFA los ingresos no sujetos forman parte de la Renta Disponible.
El contribuyente producto de la ventas de acciones realizó la distribución de
Renta Disponible a la Socia la suma de ¢ 716.776.492,54, el cual no realizó
la retención del 15 % ya que el contribuyente consideró:
1. Son Ingresos no Gravables
2. Se consideró como una ganancia de capital, proveniente de la venta no
habitual.
3. Además se consideró renta no sujeta según el articulo 6 de la LIR
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Renta Disponible
Criterio de la Administración Tributaria
Es una actividad habitual es del giro operacional de la empresa,
segun datos del SIIT la contribuyente esta registra como actividad
principal “ Otros tipos de intermediación financiera”, el hecho de que
existan operaciones aisladas no significa que no se de la
habitualidad
El origen de los ingresos no gravables declarados, son producto de
la venta de inversiones permanentes en acciones.
Lo que se analizó fue la Renta Disponible por el registro de una
ganancia por venta de acciones. Por lo cual se omitió efectuar la
retención y pagar el impuesto.
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Renta Disponible
Criterio del Tribunal Fiscal Administrativo
Sobre este particular, es consideración de este Tribunal que no
lleva razón la contribuyente.
La interpretación que se le pretende dar al artículo 16 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (ISR) no es del todo afortunada, puesto
que es un principio general de la aplicación e interpretación
normativa no proceder a realizar distinciones donde la propia ley
no las hace.
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Renta Disponible
Se puede observar, que del artículo 16 de cita, la renta
disponible no es otra que aquel capital que tiene a
disposición la sociedad una vez que ha pagado sus
impuestos correspondientes, más los otros distintos
ingresos que por su hecho generador no estén sujetos a
ninguna obligación tributaria.
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Renta Disponible
No se expresa en la norma de análisis, ni en otra norma,
que las ganancias de capital obtenidas según el artículo 6
de la Ley del ISR, no sean parte de la renta disponible de
una sociedad, porque tal y como ya se explica en líneas
supra, dichos capitales que se encuentran excluidos de la
renta bruta, pasan a formar inmediatamente al final del
periodo, del capital denominado renta disponible de la
sociedad.
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Renta Disponible
Asimismo, cuando se estudia el artículo 18 mencionado,
se tiene sin confusión alguna que su objetivo es el gravar
la distribución de utilidades de las sociedades hacia sus
socios, sin que la norma genere distinción del origen o
razón de los ingresos que generaron tales utilidades para
la sociedad distribuyente.
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Renta Disponible
Por lo tanto procede la retención establecida
en el artículo 18 de la Ley y el Reglamento del
ISR, ya que la distribución no se encuentra
excluida o exenta del impuesto
correspondiente, sin importar el origen del
ingreso.
Gracias