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Tema 1

EL SECTOR PÚBLICO Y SU CONTABILIDAD

1.1. Características del Sector Público 1.2. Delimitación del Sector Público: el caso español 1.3. Configuración del Sector Público: formas de

organización y gestión 1.4. Concepto y evolución de Contabilidad Pública 1.5. División de la Contabilidad Pública

La presencia del sector público en las economías de los distintos países reviste cada vez una mayor importancia. Aunque su grado de protagonismo dependa, entre otros factores, de la ideología dominante e incluso de las propias corrientes económicas del momento, lo cierto es que la magnitud de los presupuestos públicos es hoy tal que no cabe hablar del comportamiento neutral de la Administración en el funcionamiento de la economía. Los ingresos y gastos públicos introducen siempre un condicionamiento de primer orden en el propio mercado, circunstancia que ha llevado a autores como Freeman y Shoulders (1993: 2) a identificar las entidades públicas como la principal fuerza económica, política y social de nuestra sociedad.

Buena muestra de ello es que la participación del sector público en la economía nacional de casi todos los países ha ido creciendo en los últimos años, hasta el punto de que en la actualidad la práctica totalidad de los países de la OCDE cuentan con sectores públicos cuyo volumen de gasto representa un porcentaje, en términos de PIB, superior al 40%.

En este contexto, la preocupación por el diseño de un adecuado sistema de información contable, que sea útil en el proceso de análisis, evaluación y toma de decisiones públicas, viene siendo creciente en los últimos años, lo que se ha traducido en un progresivo incremento de publicaciones sobre Contabilidad Pública que, de esta forma, comienza a reducir su tradicional retraso con respecto a la Contabilidad Empresarial.

DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD

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1. Características del Sector Público

La diversidad de entidades que integran el sector público y la variedad de servicios que se prestan a los ciudadanos, hacen que éste presente una gran heterogeneidad, que dificulta la enumeración de un conjunto de características comunes a todas las organizaciones, máxime si consideramos que en el mismo encontramos entes sin finalidad lucrativa junto a otros con ánimo de lucro. Estos últimos mantienen un comportamiento similar al de sus homónimos del sector privado, por lo que nos centraremos en las características propias de las entidades no lucrativas, si bien algunas pueden extenderse a numerosas organizaciones lucrativas públicas. Estas características podemos resumirlas en los siguientes aspectos (Véase Vela Bargues, 1992: 36-46; Benito, 1995: 24-32):

a) En relación con la finalidad u objetivos

Una de las diferencias sustanciales entre las entidades públicas no lucrativas y las empresas de negocios reside en los objetivos que persiguen unas y otras. Así, mientras las últimas tienen como objetivo prioritario proporcionar un beneficio susceptible de reparto a sus accionistas con la prestación de un servicio requerido por otros, las primeras centran sus objetivos en la prestación de servicios a la comunidad y en la realización de procesos de redistribución de renta y riqueza.

Siguiendo a Blanco-Magadan (1981: 140) podríamos esquematizar los objetivos-funciones que en una economía de mercado se espera alcance el sector público de la forma siguiente (Véase cuadro nº 1.1):


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Cuadro 1.1. Objetivos-Funciones del sector público

Objetivos Funciones Intervención del Sector Público

Eficiencia Asignación de recursos - Provisión de bienes públicos. - Regulación del mercado e intervención

directa en caso de monopolio. - Compensación de externalidades.

Equidad Distribución de la renta - Redistribución de la renta vía impuestos y transferencias.

- Gasto público de carácter redistributivo. Estabilidad Asignación de recursos - Actividad compensatoria para mantener

el nivel de demanda efectiva. - Generación de empleo. - Política antiinflacionista.

Crecimiento Asignación de recursos - Dotación de capital público de utilidad social.

- Intervención en las decisiones consumo-ahorro en función de la tasa de ahorro "deseable" en base a los objetivos de crecimiento.

Fuente: Blanco-Magadan (1981: 140)

Observamos cómo de acuerdo con el anterior esquema, el contenido que tiene la actividad del sector público en lo que se refiere a la ineficiencia del mercado en la asignación de recursos, se centrará en actuaciones diversas. Unas tendentes a modificar la asignación que se obtendría dada la preferencia de los consumidores, y que conduce a hablar de satisfacción de necesidades preferentes (educación, sanidad, vivienda, asistencia social, etc.). Otras encaminadas a lograr el nivel de cobertura socialmente adecuado de las necesidades sociales, cuya provisión por el mercado es siempre ineficiente debido a la imposibilidad de aplicarles el principio de exclusión mediante el pago de un precio (Gobierno general, Administración, Regulación económica, Defensa, Justicia y Seguridad, etc.). Asimismo actuaciones dirigidas a solucionar los llamados fallos "parciales" del mercado (situaciones monopolísticas, rendimientos a escala creciente y externalidades).

Por su parte, la intervención del sector público en la distribución de la renta se justifica en términos de aspiraciones sociales de equidad. La actuación del sector público, aquí, no tiene por qué implicar la absorción de recursos, sino la transferencia de los mismos de unos individuos a otros o de unas jurisdicciones a otras.


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En el campo de la estabilidad económica, dada la naturaleza compensatoria de los objetivos perseguida por esta parcela de la actividad del sector público, como son mantener el nivel de demanda, evitar el paro, etc., se produce una absorción de recursos reales por parte del mismo, cuyo volumen dependerá de la profundidad de la acción que se pretenda realizar.

Por último, la actuación del sector público en relación con el crecimiento económico se refleja tanto en la actuación propiamente inversora del mismo como en la distribución interna de la propia inversión pública y su orientación hacia la formación de capital fijo de utilidad social (infraestructura, etc.) o la satisfacción de necesidades menos ligadas al proceso productivo (bienestar, ocio, etc.).

En cualquier caso -con independencia del amplio debate existente, que rebasa la frontera de lo económico y se plantea más como una discusión de índole política, sobre el tamaño del sector público y hasta donde debe llegar la actividad del mismo-, el hecho de que los entes integrados en el sector público no tengan como objetivo prioritario la obtención y maximización de un beneficio, hace que la presencia o ausencia de éste no sea determinante para la supervivencia o desaparición de los mismos y que, por otra parte, no pueda ser considerado como un indicador adecuado para medir los logros alcanzados, siendo más acorde con su propia naturaleza la utilización de indicadores que permitan evaluar la eficacia, eficiencia y economicidad de la gestión realizada (López et alt, 1993).

De esta forma, podremos hablar de buena gestión en el sector público cuando:

las adquisiciones de bienes y servicios se realicen con la calidad deseada al menor precio posible (economía);

con unos recursos determinados se detengan un resultado máximo, o con unos recursos mínimos se mantenga la calidad y cantidad de un servicio determinado (eficiencia);

las actividades, políticas o actuaciones de la organización obtengan los resultados esperados, independientemente de los recursos que hayan sido utilizados para ello (eficacia).


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Los términos economía, eficiencia y eficacia, denominados de forma coloquial como las 3 ES, son recogidos en la literatura anglosajona en la frase value for money. Una organización alcanza positivamente esta situación cuando incurre en el menor coste posible para la obtención del máximo output y son conseguidos los objetivos preestablecidos.

Además de estos conceptos, que podríamos denominar tradicionales, AECA (1997) plantea otros indicadores como los de efectividad (impacto que producen los output), equidad (posibilidad de acceso de todos los ciudadanos a los servicios), excelencia (calidad de los servicios percibida por el usuario) o sostenibilidad (capacidad de mantener los servicios).

b) En relación con la responsabilidad

A pesar de la hetereogeneidad, las entidades integrantes del sector público tienen un punto común en el hecho de que sus poderes efectivos derivan del Parlamento democráticamente elegido por los ciudadanos y en última instancia han de responder de sus acciones ante él.

El concepto responsabilidad adquiere en el sector público unas connotaciones especiales, sobre todo si consideramos la fragmentación del poder existente, consecuencia, fundamentalmente, de la heterogeneidad ya apuntada. Los frecuentes conflictos de intereses que esto origina, así como los problemas derivados de la habitual delegación entre los agentes, provoca que en numerosas ocasiones la idea de responsabilidad quede oscurecida.

En opinión de Heald (1983: 155), "el crecimiento del sector público, tanto en términos cuantitativos como de diversidad de sus actividades, ha extendido la tradicional maquinaria de responsabilidad pública, pesadamente dependiente bajo la relación formal entre el órgano ejecutivo y el legislativo. Han emergido diferentes alternativas para identificar los vínculos de responsabilidad, procurando diferentes respuestas a la sustancia y forma de la rendición de cuentas. Los conceptos de responsabilidad que ahora dominan el debate son la responsabilidad política, la responsabilidad directiva o de gestión y la responsabilidad legal".


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Aunque no se haya llegado a una posición generalmente aceptada, se tiende a admitir la existencia de dos niveles de responsabilidad: la responsabilidad política y la financiera (Pablos y Fernández, 1998: 25-6).

La responsabilidad política vincula a los gobernantes con los ciudadanos (electores) y la sociedad en general, y guarda relación con las decisiones relativas a la elaboración, implantación y control de las políticas públicas. Los gobernantes deben responder de las decisiones relativas a la provisión (oferta) de los servicios necesarios, en cantidad y calidad, para satisfacer las necesidades sociales (demanda), y también de las decisiones relativas a la forma de financiarlos y gestionarlos.

Desde esta perspectiva, el ámbito (perímetro) y contenido de la información (procedente de la contabilidad y de otras fuentes informativas) debe abarcar todo el campo de la responsabilidad política, y la obligación de rendir cuentas a los ciudadanos se fundamentará en la propia naturaleza del vínculo de responsabilidad mencionado, y no sólo en una visión utilitaria proporcionada por las demandas informativas de los distintos grupos de usuarios.

Mientras el ámbito de la responsabilidad política ha sido objeto de estudio fundamentalmente desde el campo de las Ciencias Políticas, el concepto de responsabilidad financiera se ha ido afianzando en estos últimos años como fundamento del marco conceptual de la información contable pública, del que se parte para establecer los objetivos de dicha información en las Administraciones Públicas. La responsabilidad financiera vincula a gobernantes y gestores con los ciudadanos en general, y con los distintos grupos de actores interesados (stakeholders) en particular, y se deriva de las decisiones y actos relativos a la gestión de los recursos públicos. Utilizar los recursos y gestionar los servicios conforme a la legalidad vigente, y de forma que se logre ofrecer el máximo valor a cambio del gasto realizado, constituye el campo de la responsabilidad financiera.

El concepto así interpretado comprendería, pues, no solamente la exigencia de honestidad y cumplimiento de la legalidad en la utilización de los recursos (responsabilidad legal) sino también la exigencia de una gestión eficiente y eficaz de los servicios públicos (responsabilidad gerencial). Consecuentemente, se exige hoy de los sistemas de información contable, que proporcionen los medios y medidas para demostrar y poder juzgar los diferentes aspectos de la responsabilidad


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financiera mencionados. Desde esta perspectiva, el ámbito (perímetro) y contenido de la información vendrán determinados por la naturaleza que adopte el vínculo y el campo de la responsabilidad financiera, que, a su vez, estará condicionada por las características que en cada momento presente el entorno en que desarrolla su actividad la organización pública (Véase Lüder, 1992).

Aunque la exigencia de responsabilidad es necesaria en cualquier tipo de organización, sin duda alguna adquiere especial relevancia en el ámbito de las entidades públicas, máxime si tenemos en cuenta una serie de circunstancias que definen su actividad (Véase Cepeda y Vargas, 1989), como son: se manejan cantidades ingentes de recursos; estos recursos son de naturaleza pública, proceden de las aportaciones de los ciudadanos; el Estado democrático demanda más rigor y transparencia en la gestión de los fondos públicos.

c) En relación con el mercado

Una economía puede descansar enteramente sobre el sector privado para asignar los recursos, pero ninguna lo hace. La razón no tiene tanto que ver con las virtudes de la toma de decisiones del sector público, como con los vicios del funcionamiento sin trabas de una economía de mercado.

En el marco de las economías de mercado la justificación teórica de la intervención del sector público la encontramos en la satisfacción de un conjunto de necesidades económicas y sociales. Como señalan Musgrave y Musgrave (1981: 8), "el mecanismo del mercado por sí solo no puede ejecutar todas las funciones económicas. Es necesaria la política pública para guiarlo, corregirlo y complementarlo en determinados aspectos. Es importante este hecho, dado que esto implica que la adecuada dimensión del sector público es, en un grado significativo, una cuestión técnica más bien que ideológica".

Para Greathouse (1980: 46), el Gobierno está creado para proporcionar unos servicios que habitualmente no se prestan en el ámbito privado. Generalmente, las razones por las que dichos servicios no son acometidos por empresas privadas son: a) la competitividad causaría duplicidades innecesarias en el servicio (por ejemplo, carreteras); b) el público no pagaría individual y privadamente los costes para asegurarse un servicio adecuado (p. e., sanidad pública y seguridad); y c) los


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proveedores de recursos no son los beneficiarios del servicio (p. e., servicios sociales).

En línea con lo anterior, según reseñan López y Navarro (1997: 751), los principales rasgos de los bienes y servicios públicos puros consistirían en "la no rivalidad en el consumo y la sujeción al principio de no exclusión de los usuarios. El mercado es incapaz de cubrir las necesidades sociales satisfechas por dichos servicios, pues el coste marginal de que un sujeto adicional se beneficie de ellos es prácticamente nulo, al mismo tiempo que el coste de excluir a un individuo de la prestación del servicio es infinito, razones por las que tales servicios deben, necesariamente, ser prestados por las Administraciones Públicas y financiados, en consecuencia, por pagos obligatorios exigidos a la ciudadanía".

Por otra parte, hacemos referencia a los servicios públicos comercializables, identificándolos con aquéllos para los que se suele exigir a los usuarios un importe determinado por su uso y disfrute, y pueden ser prestados por empresas privadas, por lo que aquí el sector público compite con las mismas a través de empresas públicas concurrenciales, todo ello sin detrimento de la posibilidad de este último para regular la prestación del servicio a través de un monopolio, en cuyo caso la mencionada competencia no existiría.

En cualquier caso, servicios públicos puros y servicios públicos comercializables en régimen monopolístico forman, pues, un conglomerado con la característica común de la ausencia de un mercado, característica que presenta implicaciones en la Contabilidad, hasta el punto de justificar o no la aplicación de determinadas normas y principios de contabilidad. En este sentido, el FASB (1980, pfo. 23) se hace eco en uno de sus documentos de la limitación de la información contable por la ausencia del mercado, cuando dice que "la ausencia de precios de mercado para los bienes y servicios producidos por las entidades sin fines de lucro, limita la capacidad de la información financiera para proporcionar una medida directa de la calidad de los bienes y servicios que proporcionan y del grado con el que se satisfacen las necesidades de servicio de los beneficiarios y de otros consumidores".


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2. Delimitación del Sector Público: el caso español

La delimitación del ámbito del sector público es obviamente un paso preliminar para analizar la problemática económico-financiera de alguna de las unidades que lo componen. Como apuntan Requena et alt. (1988: 57) "habrá que pormenorizar en las microunidades del sector público..., toda vez que el concepto de sector público resulta, en ocasiones, excesivamente genérico y heterogéneo, haciendo obligadas ciertas acotaciones a efectos de Contabilidad Pública".

Para proceder a la delimitación del sector público, se pueden utilizar diversos enfoques. Desde una perspectiva general, se suelen utilizar tres criterios, el económico, el jurídico y el contable (Véase López y Utrilla, 1998). Respecto al criterio económico, en función de que los principios de organización de la actividad económica sean públicos o privados, se diferencia entre entidades públicas -si su actuación está fundamentada en el principio de autoridad política para satisfacer las necesidades públicas- y entidades privadas -cuando están basadas en el mercado para atender las necesidades privadas-. En segundo lugar, bajo el criterio jurídico, la delimitación puede ser múltiple, atendiendo a las diversas formas jurídicas a las que se adaptan los agentes que lo integran y a los numerosos criterios para su ordenación. Por último, el criterio contable se refiere a la delimitación que realizan los distintos sistemas de Contabilidad Nacional. En este sentido, el Sistema de Cuentas Europeo (SEC) (Comisión Europea, 1996), versión europea del Sistema de Cuentas de las Naciones Unidas (SNA) (Naciones Unidas, 1970) ofrece una delimitación del sector público al clasificar, atendiendo a la titularidad del control pública, privada o extranjera, los sectores institucionales que pueden intervenir en la actividad económica de un país y que se agrupan, tal como se refleja en el cuadro 1.2., en atención al tipo de productor, actividad y función principal.

Cuadro 1.2. Sectores de actividad económica según el tipo de productor y la actividad y función principal

SECTOR TIPO DE PRODUCTOR

ACTIVIDAD Y FUNCIÓN PRINCIPAL

Sociedades no financieras Productor de mercado Producción de bienes y servicios no financieros de mercado

Instituciones financieras Productor de mercado

Intermediación financiera, incluido el seguro; actividades auxiliares de la intermediación financiera


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SECTOR TIPO DE PRODUCTOR

ACTIVIDAD Y FUNCIÓN PRINCIPAL

Administraciones Públicas Otro productor no de mercado público

Producción y suministro de otros bienes y servicios no de mercado para consumo individual y colectivo y realización de operaciones de redistribución de renta y de la riqueza nacional

Hogares: - Como consumidores - Como empresarios

Productor de mercado o productor para uso final propio privado

Consumo Producción de bienes y servicios de mercado y producción de bienes y servicios para uso final propio

Instituciones sin fines de lucro al servicio de los hogares

Otro productor no de mercado privado

Producción y suministro de otros bienes y servicios no de mercado para consumo individual

Fuente: Comisión Europea 1996.

Se considera actividad principal aquella cuyo valor añadido supera el de cualquier otra actividad realizada por la misma unidad. De otro lado, los sectores institucionales agrupan, según el tipo de productor y su actividad o función principal, a las unidades institucionales que tienen un comportamiento análogo. La unidad institucional es un centro elemental de decisión económica caracterizado por una uniformidad de comportamiento y una autonomía de decisión en el ejercicio de su función principal. Una unidad residente se considera una unidad institucional cuando goza de autonomía de decisión en el ejercicio de su función principal y, o bien dispone de un conjunto completo de cuentas, o bien podría elaborarlo y resultaría pertinente, tanto económica como jurídicamente, si así se requiriere.

Siguiendo la clasificación institucional propuesta por el SEC, y centrándonos en la potestad del control, el sector público quedará conformado por aquellos sectores y subsectores institucionales cuyo control corresponde a los poderes públicos, y que, en atención a las características de la producción – destinada o no al mercado -, se pueden clasificar en los grupos que se recogen a en el cuadro 1.3.

Considerando la clasificación realizada en el ámbito nacional (INE, 1990), las unidades institucionales presentes en la economía del país se dividen en los seis sectores siguientes: sociedades y cuasisociedades no financieras, instituciones de crédito, empresas de seguro, Administraciones Públicas, instituciones privadas sin fines de lucro y hogares. En el cuadro 1.4 se recogen, como elementos representativos del comportamiento económico de estos sectores, la función


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principal que desarrollan y los recursos principales de que disponen. También se referencia en este cuadro al resto del mundo al que interesa investigar en tanto en cuanto realiza operaciones con los sectores institucionales de la nación.

Cuadro 1.3. Clasificación de los sectores institucionales por la SEC

A) PRODUCTOR DE MERCADO -SECTOR PÚBLICO EMPRESARIAL-

A.1) Sociedades no financieras públicas Este subsector está compuesto por todas las sociedades y cuasisociedades1 no financieras sometidas al control2 de unidades de las Administraciones Públicas. Su función principal consiste en la producción de bienes y servicios no financieros destinados al mercado.

A.2) Instituciones financieras públicas Comprende el conjunto de sociedades y cuasisociedades que se dedican principalmente a la intermediación financiera, incluido el seguro, y/o a actividades auxiliares de la intermediación financiera, cuyo control, en términos similares a los establecidos para las sociedades no financieras públicas, corresponde a la Administración.

B) OTRO PRODUCTOR NO DE MERCADO -SECTOR PÚBLICO

ADMINISTRATIVO- B.1) Administraciones Públicas

Incluye todas las unidades institucionales que son otros productores no de mercado3 cuya producción se destina al consumo individual o colectivo, que se financian principalmente mediante pagos obligatorios efectuados por unidades pertenecientes a otros sectores y/o que efectúan operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacional. Presenta el siguiente desglose:

Administración Central Comunidades Autónomas Corporaciones Locales. Administraciones de la Seguridad Social

Nota: Una unidad institucional se considera productor de mercado si la mayor parte de la producción es de mercado, es decir, si su venta cubre más del 50% de los costes de producción Fuente: Comisión Europea (1996)

1 Las cuasisociedades son organizaciones que carecen de personalidad jurídica, con un comportamiento económico-financiero diferente al de sus propietarios y similar al de las sociedades. Por lo tanto se considera que gozan de autonomía de decisión y que constituyen unidades económicas diferenciadas. Las cuasisociedades públicas son aquellas que pertenecen directamente a las unidades de las Administraciones Públicas. 2 El control sobre una sociedad se define como la capacidad para determinar, en caso necesario, la política general de la sociedad mediante el nombramiento de los administradores apropiados. Una única unidad institucional puede ejercer el control de una sociedad si posee más de la mitad de las acciones con derecho a voto o si controla de otra manera más de la mitad de los derechos de voto de los accionistas. Por añadidura la Administración Pública puede asegurarse el control de una sociedad mediante una disposición legal, decreto o reglamento especial que la autorice a determinar la política de la sociedad o nombrar a sus administradores. 3 Aquéllos que suministran la mayor parte de su producción de forma gratuita o a precios económicamente no significativos.


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Cuadro 1.4. Clasificación de los sectores institucionales en la CNE-85

ELEMENTOS REPRESENTATIVOS DEL COMPORTAMIENTO ECONÓMICO SECTOR

INSTITUCIONALSUBSECTOR INSTITUCIONAL Función principal Principales

recursos Sociedades y cuasisociedades no financieras

Producir bienes y servicios destinados a la venta no financieros

Ingresos procedentes de la venta de la producción

Instituciones de crédito

Autoridades bancarias centrales Otras instituciones monetarias Otras instituciones de crédito

Financiar, es decir, reunir, transformar y distribuir disponibilidades financieras

Fondos procedentes de pasivos financieros contraídos

Empresas de seguro

Asegurar, es decir, transformar riesgos individuales en colectivos

Primas contractuales

Administraciones Públicas

Administración Central Administraciones Locales Administraciones de la Seguridad Social

Producir servicios colectivos no destinados a la venta con destino a ciertos grupos de hogares

Contribuciones voluntarias efectuadas por los hogares como consumidores y rentas de la propiedad

Hogares

- Como consumidores

Consumir

Remuneración de asalariados, rentas de la propiedad, transferencias efectuadas por otros sectores

- Como empresarios

Producir bienes y servicios destinados a la venta no financieros

Ingresos procedentes de la venta de la producción

Resto del mundo

Países miembros de las Comunidades Europeas Instituciones comunitarias europeas Terceros países y organizaciones internacionales

Este sector no se caracteriza por una función principal, ni por tener recursos principales, reagrupa las unidades no residentes en la medida en que realizan operaciones con las unidades institucionales residentes

Fuente: Instituto Nacional de Estadística (1990) y elaboración propia.


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La separación, en cada uno de éstos sectores, de las unidades públicas y privadas permite definir el sector público y distinguir sus principales componentes: Administraciones Públicas y Empresas Públicas4. En el cuadro 1.5. se pueden observar los dos subsectores básicos en que se divide el sector público desagregados, a su vez, en las principales unidades institucionales desarrolladas por la Contabilidad Nacional.

Cuadro 1.5. Desagregación del sector público según Contabilidad Nacional

Fuente: Edo Hernández (1989: 68).

Dejando atrás la anterior clasificación económica, desde un punto de vista jurídico cabe señalar que, a pesar de que en este ámbito son abundantes las referencias al sector público, no se encuentra ninguna definición clara sobre el mismo. Así, por ejemplo en la Constitución española se utilizan repetidamente expresiones tales como “sector público”, “sector público estatal”, “Estado y sector

4 En Contabilidad Nacional, a efectos de la diferenciación entre sociedades o cuasisociedades no financieras públicas y privadas, se introduce como criterio la potestad del control. Así, se consideran como públicas “las sociedades y entes públicos controlados total o mayoritariamente por el Estado, las Comunidades Autónomas, o por cualquier otra unidad clasificada dentro del sector Administraciones Públicas. En similares términos, la IGAE (1993: 33) las define como “una unidad institucional cuya actividad principal consiste en la producción de bienes y servicios (financieros y no financieros) destinados al mercado y controlada por las Administraciones Públicas, a través de la participación de éstas en la propiedad de su capital y/o mediante la capacidad para designar su dirección.

SE

CTO

R P

ÚB

LIC

O

Administraciones públicas (AAPP) (Central, autonómica y local, y seguridad social)

EMPRESAS PÚBLICAS

(EEPP)

Empresas no financieras

Instituciones financieras de crto.

Empresas de seguros


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público estatal”, (artículos 128.2, 134.2, 136.2), sin concretar en ningún momento su contenido ni alcance.

Asimismo, en el artículo 4 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas, también se realiza una delimitación del contenido del sector público, distinguiendo los siguientes integrantes:

a) Administración del Estado.

b) Comunidades Autónomas.

c) Corporaciones Locales.

d) Entidades Gestoras de la Seguridad Social.

e) Organismos Autónomos.

f) Sociedades Estatales y demás Empresas Públicas.

De todo lo anterior, se puede concluir que, en atención al criterio de territorialidad, el sector público español se divide en dos subsectores: sector público estatal, y sector público territorial, que incluye el de Comunidades Autónomas y el de Entidades Locales. Diferenciándose dentro de cada uno de ellos dos grupos, de acuerdo con la naturaleza de los mismos: Administraciones Públicas y Empresas Públicas. Para distinguir unas de otras, como se ha podido comprobar anteriormente al referirse a la clasificación según Contabilidad Nacional, se utiliza una serie de notas o características que pueden reducirse a dos: actividad y financiación.

En relación con la actividad serán Administraciones Públicas aquellos entes públicos que se orienten fundamentalmente a la redistribución de la renta o de la riqueza nacional o a producir bienes y servicios no destinados a la venta; serán Empresas Públicas cuando se orientan fundamentalmente a la producción de bienes y servicios destinados a la venta.

Atendiendo a la financiación, las Administraciones Públicas se financian principalmente mediante pagos obligatorios o transferencias del Estado, mientras que las Empresas Públicas se financian principalmente mediante los ingresos procedentes de la venta de su producción.


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La diferenciación entre Administraciones Públicas y Empresas Públicas genera una serie de efectos o consecuencias que van, entre otros, desde la forma de gestión hasta el régimen de Contabilidad a aplicar, pasando por el régimen presupuestario, modelo de control interno, etc. (Pou, 1999).

Esta concepción queda recogida en la redacción de la LGP, que tras listar en el artículo 2 las entidades que conforman el sector público estatal, dedica el artículo 3 a distinguir entre sector público administrativo, el sector público empresarial y sector público fundacional.

3. Configuración del Sector Público: formas de organización y gestión

La estructura organizativa de las Administraciones Públicas, en general, responde a la delimitación institucional regulada por las leyes de las correspondientes Asambleas Parlamentarias y a las competencias ejercidas en cada momento. Para acometer la prestación de los servicios correspondientes a las competencias asumidas, así como para llevar a cabo la gestión de sus intereses, las AAPP pueden actuar a través de órganos de su administración general, crear entes con personalidad jurídica propia y participar en sociedades mercantiles. Desde un punto de vista jurídico-administrativo, las AAPP pueden, pues, considerarse integradas por la Administración General y por lo que viene denominándose Administración Institucional.

La Administración General está formada por los distintos Órganos, sin personalidad jurídica distinta a la de la propia Administración, que ajustan su comportamiento económico-financiero plenamente a las normas de la Ley General Presupuestaria (LGP), Ley de Hacienda o Finanzas de cada CA o a la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL). Se trata, por tanto, de los diferentes Ministerios, Consejerías, Áreas, Concejalías o Departamentos y/o secciones de gasto que especifica cada Administración en la presentación del presupuesto correspondiente.

La Administración Institucional está integrada por aquellos entes con personalidad jurídica y patrimonio propio e independiente de la Administración General, creados para descentralizar la gestión de determinados servicios, que


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pueden tipificarse en: Organismos Autónomos, Entes Públicos y Sociedades Mercantiles con participación autonómica mayoritaria.

Por otra parte, una de las características de los últimos años en el marco de la prestación de servicios públicos ha sido la convivencia de formas de gestión clásicas con nuevas formas jurídico-organizativas diferentes a las burocracias públicas tradicionales. Con la aparición de la Ley 6/97, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) y las normas de adaptación de la Ley 50/98, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social la configuración del sector público se modifica, aunque inicialmente sólo sea a nivel estatal.

La LOFAGE aspira a una importante racionalización de las formas jurídico-organizativas de la Administración Pública a nivel estatal. A partir del concepto genérico de Organismos Públicos, éstos se clasifican, conforme al artículo 43.1, en Organismos Autónomos (OA) y Entidades Públicas Empresariales (EPE). Los primeros realizan actividades fundamentalmente administrativas y se someten plenamente al Derecho Público. Las EPE llevan a cabo actividades de prestación de servicios o producción de bienes susceptibles de contraprestación económica y, aún cuando se regulan en general por el derecho privado, les resulta de aplicación el régimen de derecho público en relación con el ejercicio de potestades públicas y con determinados aspectos de su funcionamiento.

Con la LOFAGE desaparecerán paulatinamente de la Administración General del Estado otras formas jurídicas existentes, como los Organismos Autónomos Administrativos, los de carácter comercial, industrial, financieros o análogos o los Entes de Derecho Público, con personalidad jurídica, que por Ley hayan de ajustar su actividad al ordenamiento jurídico privado, comúnmente conocidos como Entes Públicos. La mayoría de estas formas instrumentales de la Administración seguirán, no obstante, estando en vigor en las Comunidades Autónomas (CCAA) y en las Entidades Locales (EELL). Sin embargo, la LOFAGE puede ser aplicada como derecho supletorio en aquellas CCAA que no tengan reconocida competencia sobre esta materia o que no hayan aprobado normas definiendo sus formas de personificación jurídica.


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En cualquier caso, esta tipología que se refiere a los principales modos de gestión directa5 no agota las formas instrumentales del sector público para organizar los servicios, ya que habríamos de considerar asimismo las diferentes formas de gestión indirecta, es decir, las modalidades de contratación de servicios públicos con el sector privado. Seguidamente se analizan brevemente unas y otras.

Organismos autónomos de carácter administrativo, comercial, industrial financiero o análogo (OOAA). Estas formas jurídicas han sido derogadas por la LOFAGE en el ámbito estatal, pero siguen en vigor en las CCAA y EELL que las tengan desarrolladas en su legislación específica. Pueden definirse6 como “entidades de derecho público creadas por Ley, con personalidad jurídica y patrimonial propia e independiente, a quien se encomienda expresamente, en régimen de descentralización, la organización y administración de algún servicio público y de los fondos adscritos al mismo”.

Entes de Derecho Público (EP). Esta forma de gestión pública directa también ha sido derogada por la LOFAGE en el ámbito de la Administración Estatal, pero sigue en vigor en las CCAA Pueden definirse como “organizaciones con personalidad jurídica propia, pero que actúan en la gestión de sus recursos conforme al ordenamiento jurídico privado, creadas para la prestación de un servicio público o para el ejercicio de funciones de autoridad”7.

La regulación de los EP se establece básicamente en su Ley de creación, lo que les da una gran flexibilidad. Los recursos humanos están sometidos, en general, al derecho laboral, aunque podrá aplicarse el régimen funcionarial, o incluso el estatutario, si así lo establece su Ley de creación. Con relación a la gestión de recursos materiales y contratación de bienes y servicios están sujetos sólo 5 La gestión directa es aquella que realiza la Administración por sí misma o mediante un órgano exclusivamente dependiente de ella. La gestión del servicio es asumida de forma íntegra por la entidad pública, por sí o a través de un ente instrumental. En el caso de gestión directa por la propia entidad puede realizarse creando un órgano especial de administración, sin personalidad jurídica propia, que asume las tareas de órgano gestor (gestión directa mediante organización especializada). 6 Puede verse, Ley de 26 de diciembre de 1958, de Régimen Jurídico de las Entidades Estatales Autónomas (LEEA) 7 Históricamente surgen como una estrategia organizativa para romper la rigidez jurídica que establecía a la LEEA, que sólo contemplaba la sociedad mercantil pública denominada empresa nacional y los Organismos Autónomos sujetos a estrictos controles presupuestarios, de contratación


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parcialmente al Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (TRLCAP). En cuanto a la gestión financiera, se someten al derecho mercantil, aunque de acuerdo con la LGP debían elaborar anualmente un Programa de Actuación, Inversiones y Financiación (PAIF). El régimen de control realizado por la intervención es el de auditoría.

Sociedades Mercantiles Públicas. Son sociedades reguladas por el derecho mercantil, basadas en títulos representativos del capital, cuya titularidad pertenece a la Administración Pública o a alguno de sus organismos. La disposición undécima de la LOFAGE establece que “las sociedades mercantiles estatales se regirán íntegramente, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo en las materias en las que le sea de aplicación la normativa presupuestaria, contable, de control financiero y contratación”. Estas sociedades se rigen en primer lugar por la legislación que le sea aplicable (Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónima, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, etc.) y no por su ley o normativa de creación.

La gestión de los recursos humanos y materiales se regirá, respectivamente, por la normativa laboral privada y por la normativa mercantil de sociedades, con carácter general. En la gestión de los recursos financieros, las Sociedades Mercantiles Públicas no están sujetas al régimen de presupuesto limitativo y vinculante, aunque han de elaborar anualmente un Programa de Actuación, Inversiones y Financiación que deberá ser aprobado por el Gobierno. El régimen de control es el de auditoría.

Organismos Autónomos (OA). Según la definición del artículo 45.1 de la LOFAGE, son aquellos “organismo públicos que se rigen por el derecho administrativo y a los que se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos”. La regulación de esta forma organizativa es muy similar a la de los Organismos Autónomos Administrativos que siguen existiendo en muchas CCAA y EELL.

administrativa y de intervención del gasto. A partir de experiencias singulares, como las del Banco de España (1962) o RENFE (1964), definitivamente se contemplan en la LGP de 1977.


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Los recursos humanos de los OA están sometidos al régimen funcionarial o laboral, en los mismos términos que los establecidos para la Administración General del Estado. En cuanto a la contratación de bienes y servicios, les será de aplicación en todos sus aspectos el TRLCAP. El régimen presupuestario, económico-financiero, de Contabilidad, intervención y de control financiero que se les aplica es el establecido en la LGP. Además, están sometidos al control del Ministerio al que están adscritos, en relación al grado de cumplimiento de los objetivos y a la adecuada utilización de los recursos asignados.

Entidades Públicas Empresariales (EPE). La LOFAGE en su artículo 53 los define como “organismos públicos a los que se encomienda la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación”. Las EPE se rigen tanto por el derecho público como privado. El primero les resulta de aplicación fundamentalmente en la formación de la voluntad de sus órganos de gobierno, en el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados para las mismas en la LOFAGE, en sus estatutos y en la legislación presupuestaria. Son formas de personificación jurídica similares a los EP derogados a nivel estatal, pero aún en vigor en las CCAA.

El personal de las EPE se rige, en general, por el derecho laboral, aunque podrá contar con funcionarios públicos de las distintas Administraciones Públicas, quienes se regirán por la legislación sobre función pública que les resulte de aplicación. Con relación a la contratación de bienes y servicios, la LOFAGE establece que se rigen por las previsiones contenidas en el TRLCAP. El régimen presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención y control financiero será el establecido en la LGP. Asimismo, están sometidas a un control de eficacia, para comprobar el grado de cumplimiento de los objetivos y la adecuada utilización de los recursos asignados, que será ejercido por el Ministerio y, en su caso, por el organismo público al que estén adscritas.

Por otra parte, el control del cumplimiento de los compromisos específicos que, en su caso, hubiera asumido la EPE en un convenio o contrato-programa, corresponderá además a la comisión de seguimiento regulada por el propio convenio o contrato-programa y al Ministerio de Economía y Hacienda.


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Los Consorcios. Son entidades dotadas de personalidad jurídica y patrimonio propio, creadas por diversos entes públicos de naturaleza territorial o institucional que pertenecen a escalones de la Administración Pública distintos (estatal, autonómico o local). La legislación de régimen local también admite que puedan integrarse en ellos entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público8.

Los estatutos del Consorcio determinarán los fines del mismo, así como las peculiaridades del régimen orgánico, funcional y financiero. Los órganos de decisión estarán integrados por representantes de todas las entidades consorciadas, en la proporción que se fije en los Estatutos. La gestión de los servicios que se le encomiendan al Consorcio podrá realizarse a través de cualquiera de las formas previstas aplicables a los entes consorciados: la gestión directa, la creación de entes jurídicos instrumentales pero con personalidad propia, la creación de empresas o la adjudicación del servicio a un concesionario o arrendatario.

Las Fundaciones. Son organizaciones dotadas de personalidad jurídica y constituidas sin ánimo de lucro por personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general. Las fundaciones están regidas por lo establecido en la Ley 30/94, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general.

En los estatutos de cada Fundación se establecen sus fines y reglas básicas de funcionamiento, así como los órganos de gobierno y representación. El máximo órgano de gobierno de la fundación, que asume la dirección y control, es el Patronato, constituido por un mínimo de tres patronos, que podrán ser tanto personas físicas como jurídicas. La función de control de las fundaciones es ejercida por el Protectorado.

8 Se rigen por los artículos 143 a 147 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales (RSCL), el artículo 87 de la Ley 7/85, Reguladora de las Bases de Régimen Local (LBRL), el artículo 110 del RD Legislativo 781/86, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local (TRRL) y el artículo 7 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y el procedimiento Administrativo Común y por las leyes Autonómicas.


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La Ley 30/94 no establece un régimen general específico de gestión de los recursos de las Fundaciones, siendo los estatutos los que tendrán que regular estos aspectos. Sin embargo, en términos generales, les es de aplicación el derecho privado. Así, la gestión de recursos humanos está sometida al régimen laboral, mientras que para la contratación de obras, bienes y servicios les es de aplicación las normas de derecho civil y mercantil. En relación a la gestión de sus recursos financieros, se rigen por normas de derecho privado con las especificidades establecidas para estas organizaciones por la Ley 30/94 sobre Fundaciones9.

Fundaciones Públicas Sanitarias (FPS). Son organismos públicos adscritos al Instituto Nacional de la Salud (INSALUD), con personalidad jurídica propia, que se rigen por las disposiciones contenidas en el artículo 111, de la Ley 50/98, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y en el Real Decreto 29/00, de 14 de enero, sobre nuevas formas de gestión del Instituto Nacional de la Salud.

Las FPS no están reguladas por la Ley 30/94 de Fundaciones. De hecho, la Ley 50/98 hace es una adaptación de las EPE previstas por la LOFAGE a las circunstancias de los hospitales y centros sanitarios públicos. En este sentido, las FPS se rigen en materia patrimonial, de contratación y régimen económico-financiero por lo establecido para las EPE definidas en la LOFAGE10. Sin embargo, hay dos aspectos específicos en los que difieren respecto a lo regulado para estas últimas. De una parte, como apunta Freire (1999: 79), ”en la constitución, modificación y extinción que sólo necesita autorización del Consejo de Ministros” y, por otro lado, en lo concerniente al personal a su servicio, que tendrá vinculación de

9 La aplicación de esta forma jurídico-organizativa se ha propiciado en el ámbito del Instituto Nacional de la Salud (INSALUD), plasmándose en las experiencias piloto de los hospitales de nueva creación de Alcorcón y Manacor, creadas al amparo del acuerdo del Consejo de Ministros de 22 de noviembre de 1996 (sus estatutos fueron publicados en el BOE 6-2-97). Con independencia de su regulación general establecida en la Ley 30/94, estas Fundaciones están sometidas a mecanismos específicos de regulación derivados de su carácter público (Véase artículos 38 a 45 del RD 29/00, de 14 de enero, sobre nuevas formas de gestión del INSALUD). El régimen jurídico del personal contratado por estas fundaciones hospitalarias se ajusta a las normas del derecho laboral, si bien será de aplicación a las contrataciones los principios de mérito, capacidad y publicidad. No le son aplicables la normativa de la TRLCAP, aunque los procesos de adquisición de bienes y servicios y la ejecución de obras se ajustarán a los principios de publicidad y libre concurrencia. Por otra parte, están sometidas al régimen de control financiero previsto en la LGP. Al menos, un 70% de los ingresos obtenidos deben dedicarse a los fines fundacionales, el resto, una vez deducidos los gastos de administración y gestión, deben dedicarse a aumentar la dotación fundacional (Véase Ferrándiz, 1999). 10 Véase artículos 62 a 74 del RD 29/00.


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carácter estatutario y le será de aplicación las normas relativas al personal de las instituciones sanitarias de la Seguridad Social, aunque se admite la posibilidad de la aplicación del régimen laboral y funcionarial.

La gestión indirecta de servicios públicos. De acuerdo con el artículo 156 del TRLCAP, la contratación de la gestión de servicios públicos puede adoptar las siguientes modalidades11: concesión, gestión interesada, concierto y sociedad de economía mixta. A estas figuras se podría añadir el arrendamiento, contemplado en la legislación de régimen local12, y el convenio singular, previsto en el artículo 67 de la Ley General de Sanidad.

- La concesión. Es la forma típica de gestión indirecta de servicios públicos. Consiste en que, mediante contrato adjudicado por concurso, el concesionario ha de establecer o aportar el conjunto de obras, instalaciones o demás medios materiales y personales necesarios para el establecimiento y prestación de un determinado servicio público.

La Administración mantiene la titularidad del servicio, así como las potestades de establecimiento de la calidad, cantidad, tiempo o lugar de las prestaciones en que el mismo consista, la alteración de las tarifas a cargo de los usuarios y la forma de retribución del concesionario, la fiscalización y control del mismo y la inspección del servicio con la eventual imposición de correctivos y sanciones, la posibilidad de asunción temporal de la ejecución directa del servicio, el rescate de la concesión y la supresión del servicio; por su parte, el concesionario tiene derecho a obtener la adecuada protección de la Administración para regular la prestación del servicio y a mantener el equilibrio financiero de la concesión. Al término de la misma, revierte a la Administración

11 Los contratos de gestión indirecta de servicios públicos, de acuerdo con el TRLCAP, presentan unas notas especiales, ya que la Administración mantiene la capacidad de: a) modificar por razones de interés público las características del servicio contratado y las tarifas que tienen que abonar los usuarios (art. 163.1); cuando las modificaciones tengan trascendencia económica, la Administración tiene la obligación de mantener el equilibrio financiero del contratista (art. 163.2); b) controlar las actuaciones del gestor (art. 155.3); c) intervenir el contrato en caso de incumplimiento del contratista (art. 166); d) rescatar la gestión del servicio (art. 167). Además, en estos contratos se determinan los años de duración, precios de prestación del servicio, plazos y condiciones de su revisión, condiciones de revisión de los bienes utilizados, condiciones de rescisión del contrato y, cuando proceda, el importe a satisfacer por la administración. 12 Véase, artículo 85.4 de la LBRL y artículos 143 a147 del RSCL.


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concedente el conjunto de obras, instalaciones y medios materiales adscritos al servicio, pudiendo continuarse su prestación por gestión directa o por nueva concesión.

- La gestión interesada. Es una fórmula poco utilizada en la práctica, en la que la Administración contratante explota el servicio a su propio riesgo, si bien se sirve de una empresa gestora a la que retribuye mediante una participación o interesamiento que se calcula por beneficios o por cifras de negocio. Así, tanto la Administración como el empresario gestor reparten riesgos y beneficios en una determinada proporción.

- El concierto. Consiste en la contratación de la prestación de un servicio público con otras entidades públicas o privadas, utilizando los servicios que unas u otras tuvieran establecidos y en funcionamiento. El concierto no da lugar a una nueva persona jurídica. El pago de los servicios prestados se fija en un tanto alzado inalterable, que puede ser de carácter conjunto por la totalidad del servicio en un tiempo determinado, o por unidades a precio fijo.

- El arrendamiento. Consiste en que la entidad pública pone a disposición del particular arrendatario, siempre mediante contrato, las instalaciones de propiedad pública y, en su caso, los medios materiales que constituyan la infraestructura del servicio, a fin de que sea el empresario privado el que se encargue de la gestión y prestación efectiva del mismo.

- Sociedad de economía mixta. Es aquella sociedad mercantil o cooperativa en cuyo capital social, además de la Administración, participan otras entidades públicas o privadas.

4. Concepto y evolución de la Contabilidad Pública

4.1. Evolución de la Contabilidad Pública En sus orígenes la Contabilidad Pública estuvo estrechamente relacionada con el control de los caudales públicos, pero su verdadero nacimiento tiene lugar con la separación entre las propiedades privadas de los monarcas y las públicas del reino, es entonces cuando se toma conciencia de la necesidad de controlar estas últimas.


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Aunque la mayoría de los autores coinciden al señalar lo rudimentario del sistema que daba soporte a la Contabilidad Pública en esa época, limitándose de modo básico a impedir los fraudes de los gestores públicos, no sucede lo mismo en cuanto al momento de ubicar su origen. Algunos tratadistas (Véase Fernández Vitorio, 1977: 4) identifican las Ordenanzas de Juan II con la primera vez que se menciona la necesidad de ejercer el control de caudales públicos; otros, en cambio, entienden que el origen de la legislación contable pública se debe a un Proyecto de Ley de 1841 sobre Organización de la Contabilidad Legislativa (Herrero y Herrera, 1984: 7-18); y, también, hay referencias que mencionan a la Ley de Administración y Contabilidad de 1850 como el primer antecedente (Véase IGAE, 1989: 66).

En opinión de Ramos Cerveró (1993), el moderno ordenamiento contable en la Administración Pública tiene su precedente en la Ley de Administración y Contabilidad, de 25 de junio de 1870, obra de Raimundo Fernández Villaverde, que intenta recoger el deseo de reforma económico-administrativa, sentir general en buena parte del sector público. La redacción de la Instrucción de Contabilidad es minuciosa y detalla los libros, operaciones y cuentas propias de la Contabilidad Pública, y recoge por primera vez, pese a que nunca llegó a utilizarse, la obligación de aplicar el sistema de partida doble.

Situándonos ya en los comienzos del presente siglo, la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de julio de 1911 - vigente hasta la publicación de la LGP de 4 de enero de 1977-, dispone asimismo, en el artículo 75 de su capítulo VIII, que la Contabilidad del Estado se llevará por el sistema de partida doble, pero tal mandato tampoco se cumple (IGAE, 1989: 67), tal vez por que "el único objetivo que de su texto se desprende es de carácter presupuestario, poniendo énfasis en el cumplimiento de los derechos y obligaciones presupuestarias y velando, a través del Tribunal de Cuentas, por la pureza de la observancia de las normas presupuestarias" (Ramos Cerveró, 1993).

En cualquier caso, las notas más características del sistema contable público que comenzó configurándose con la primera Ley de Administración y Contabilidad de 1850, y que ha permanecido prácticamente invariable hasta la promulgación de la reseñada Ley General Presupuestaria de 1977, pueden resumirse, de acuerdo con Pou (1985: 161-180), en las siguientes:


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1.- La Contabilidad Pública ostenta como principal objeto de atención a los entes públicos administrativos. Tradicionalmente a la Contabilidad Pública se le ha venido denominando Contabilidad Administrativa, es decir, la referida a entes públicos de naturaleza administrativa, haciendo caso omiso a entes de naturaleza distinta (comercial, industrial, etc.) y respondiendo con ello a la concepción tradicional de la Hacienda Pública, como Hacienda neutral.

2.- La Contabilidad Pública se ha considerado como la contabilidad del presupuesto. En el terreno de la Contabilidad Pública el presupuesto ha sido el objeto central y casi único de atención. Todas las operaciones que se realicen por los entes públicos deben estar previstas en el presupuesto y las no contempladas se definen y se justifican como necesarias para ayudar a la realización de las opera-ciones presupuestarias.

3.- La Contabilidad Pública ha sido concebida como una contabilidad de flujos. Según se desprende de las sucesivas Leyes de Administración y Contabilidad, la estructura contable -fundamentalmente presupuestaria- se susten-taba en tres pilares básicos: a) la cuenta de rentas públicas; b) la cuenta de gastos públicos; y c) la cuenta de tesorería.

La primera refleja las sumas que se reconozcan y liquiden, y las que se recauden por cuenta de los recursos comprendidos en el presupuesto de ingresos y los saldos pendientes de cobro. La segunda expresa las operaciones de reconocimiento, liquidación y pago de las obligaciones contraídas con cargo a los créditos autorizados en el presupuesto de gastos. La tercera se destina a recoger todos los ingresos y pagos derivados de las operaciones presupuestarias y extrapre-supuestarias.

4.- Está pensada como instrumento al servicio del control de legalidad. Tradicionalmente la Contabilidad Pública fue concebida con la finalidad esencial de proporcionar la confianza de que los fondos públicos habían sido recaudados, mantenidos y gastados legalmente y sin irregularidad.

5.- Se ha configurado como una contabilidad de responsables. Esta característica es una consecuencia lógica del control de legalidad. La Contabilidad Pública tradicional se ha diseñado con la finalidad de rendir cuentas por los


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empleados que tengan a su cargo la administración o manejo de los fondos públicos, vigilando de esta manera la honradez de éstos y evitando abusos y actuaciones fraudulentas. La gestión es juzgada en función de la honestidad demostrada en su desempeño y no atendiendo a la eficacia y eficiencia con que se ha realizado.

6.- En el proceso registral se emplea el método de la partida simple. A pesar de los reiterados llamamientos recogidos en las Leyes de Administración y Contabili-dad de 1850 y 1911, sobre la necesidad de llevar la Contabilidad del Estado por el sistema de partida doble, en la práctica no se llegó a aplicar, estando organizada mediante un sistema de partida simple, basado en un conjunto de documentos, libros y cuentas en los que se reflejan las operaciones efectuadas, sin conseguir los adecuados enlaces y contrapartidas que exige el método de la partida doble.

Para Ramos Cerveró (1993) "las razones del retraso histórico en la implantación de la partida doble en la Contabilidad del Estado, se centran en las siguientes:

a) Dificultades de adaptación técnica por desconocimiento de los principios inspiradores del método.

b) Complejidad descriptiva del método y de su traslación a la normativa legal.

c) En épocas precedentes, cierta resistencia a la aplicación de un método que eliminaría ciertas prácticas reprobables en el manejo de los caudales públicos.

d) La necesidad de disponer de un sofisticado sistema informático que facilite el registro de los hechos y evite los largos procesos de registro manual o mecanizado existentes hasta hace bien pocos años en nuestra Administración.

e) La formación de personal adecuado o la disposición del funcionariado suficiente dentro de la Intervención General de la Administración del Estado, incapaz de poner en práctica el método aprobado por la Ley General Presupuestaria".

Ante tal situación, dada la insuficiencia del modelo tradicional, era indiscutible la oportunidad de un cambio como el que se introduce con la LGP de 1977, sobre


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todo cuando, en palabras de Requena et alt. (1988: 62-63), "no existía razón metodológica alguna que pudiera justificar el mantenimiento y las limitaciones que ello comportaba, toda vez que la fenomenología económico-financiera de las unidades públicas y las privadas no difiere más que en cuestiones de matiz, fundamentalmente en cuanto a la tipología de las funciones que las incumbe y a la forma de atender a su realización, pero sin que ello implique diferencia alguna en cuanto a la configuración de sus respectivas estructuras circulatorias, en las que las magnitudes cobro, pago, débitos, créditos, compra, venta, gasto, ingreso, etc. son ciertamente comunes, si bien con diferente forma de manifestación que, en cualquier caso, no podía implicar, en modo alguno, la diferencia existente en su concepción contable".

La mencionada norma legal, derogatoria de la Ley de Administración y Contabilidad de 1911, establece las bases de la reforma contable pública que, de acuerdo con Montesinos et alt. (1988: 647) sintetizamos en: a) ampliación de los fines de la Contabilidad Pública, pasando la misma de ser un sistema al estricto servicio del control de legalidad a concebirse como un sistema de información para la gestión; b) introducción de dos nuevas modalidades de control, el de eficiencia y el de eficacia; c) las corporaciones, organismos y entidades del sector público, están obligados a proporcionar al Ministerio de Economía y Hacienda la información que se precisa para la confección de cuentas económicas del sector público.

Adicionalmente, uno de los aspectos más trascendentes de la LGP de 1977 reside en el reconocimiento expreso de la necesidad de una normalización contable para el sector público. Así, incluye entre las competencias de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) someter a la decisión del Ministerio de Economía y Hacienda el Plan General de Contabilidad Pública (PGCP), al que se adaptarán las corporaciones, organizaciones y demás entidades incluidas en el sector público, según sus características y peculiaridades (Véase Díaz García, 1977: 283-297).

La primera consecuencia se hace notar con la aparición del PGCP de 1981 que, después de dos años de provisionalidad y experimentación ve la luz, con carácter definitivo, en 1983. De esta forma, además de introducir de manera definitiva un proceso de captación registral por el método de la partida doble, amplía sus fines desde los clásicos de control de legalidad y presupuestario hasta los


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modernos de información para la gestión. A partir de ese momento, se entra en un período eminentemente normalizador, con el desarrollo de las correspondientes adaptaciones sectoriales y, paralelamente, con la elaboración de principios contables públicos.

Ahora bien, la entrada de España en la Unión Europea, con el consiguiente proceso de adaptación legislativa, al mismo tiempo que una conveniente adaptación al nuevo marco conceptual que ha ido surgiendo, provoca la revisión del plan contable que, nuevamente, ve la luz en mayo de 1994, esta vez dejando sin desarrollar el Grupo IX, dedicado en al anterior a la Contabilidad Analítica. Para la cobertura de dicho vacío y para satisfacer la demanda de información económica de los usuarios internos, la IGAE, en ese mismo año, publica una obra titula la Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas. Proyecto CANOA (IGAE, 1994). Como resulta lógico pensar, la aprobación de un nuevo PGCP obliga, desde el momento de su aprobación, a las pertinentes reformas sobre las adaptaciones en vigor, proceso en el que, aún, nos encontramos en la actualidad.

Por su parte, Vela Bargues (1996: 130-5), cuando se refiere a la evolución de la Contabilidad Pública española, partiendo desde la Constitución de 1812 hasta nuestros días, establece las siguientes etapas:

1. De la Contabilidad Administrativa (1812-1977).

2. De la implantación y desarrollo de la partida doble (1977-1991).

3. De desarrollo y consolidación de los sistemas de información para la gestión pública (a partir de 1991).

La primera se caracteriza por el empleo generalizado de la partida simple y por la asimilación de la contabilidad al presupuesto, con un sistema de registros contables que cubrían las diferentes áreas de gestión económica de las entidades, pero sin una articulación entre los diferentes registros y anotaciones contables. La excesiva duración de esta etapa produjo un tremendo desfase entre la Contabilidad Pública y la Contabilidad Empresarial, que fue parcialmente subsanado, ya en la segunda etapa, con la aparición del PGCP de 1981, y su versión definitiva de 1983, con el que se introduce la partida doble y la Contabilidad Pública adquiere una dimensión patrimonial y económica de la que hasta entonces carecía.


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Con la emisión en 1991 del Documento de la IGAE sobre Principios Contables Públicos se produce un punto de inflexión que marca el inicio de la tercera etapa. Tras este pronunciamiento, estrechamente ligado en su estructura, contenido y características generales al documento nº 1 de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (1980) sobre principios y normas de contabilidad en España, se han emitido un total de siete, que han venido a configurar la dimensión conceptual que caracteriza esta etapa y que ha influido de forma decisiva en la redacción de la versión definitiva del PGCP de 1994, actualmente en vigor.

Hay que señalar, finalmente, que en la mayor parte de los países de parecido desarrollo económico al nuestro, el proceso de evolución la Contabilidad Pública ha ido muy similar, tanto en su forma de registro por el método de la partida simple, como por su básica preocupación por el control de legalidad, utilizando, en unos casos, sistemas próximos al conocido como de Caja y, en otros, al de Presupuesto Jurídico. Lo cierto es que la contabilidad patrimonial y la aplicación de la partida doble comienza a ser un hecho hace tan sólo escasas décadas, con más o menos retraso (véase IGAE, 1995), viniendo de la mano del impulso normalizador iniciado en Estados Unidos, cuya influencia se ha dejado sentir en otros muchos países, especialmente en los de la órbita anglosajona. En un capítulo posterior, con motivo del estudio del marco conceptual de la Contabilidad Pública, hacemos alusión a este proceso.

4.2. Definición de Contabilidad Pública Ofrecer una definición de Contabilidad Pública no resulta fácil por varias razones. En primer lugar, debido a la falta de uniformidad que el término recibe en la doctrina. Así, Francia e Italia, países donde se ha desarrollado una Contabilidad Pública marcadamente reglamentaria y que por su proximidad han ejercido una cierta influencia en nuestro país, los términos empleados para referirse a esta rama de la Contabilidad, Comtabilité Publique y Contabilitá Pubblica, respectivamente, presentan un paralelismo casi absoluto con el término Contabilidad Pública que utilizamos nosotros (Véase Montagnier, 1981; Buscema, 1979). En Estados Unidos, la Contabilidad Pública se suele incluir dentro de la Contabilidad de las organizaciones no lucrativas, distinguiéndose en aquélla entre los distintos niveles


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de Gobierno existentes en ese país13. Por último, en Gran Bretaña es frecuente encontrar manuales que utilizan el termino Contabilidad del Sector Público para referirse a la Contabilidad de todos los entes u organismos integrados en el sector público. Así, aparece dividida en Contabilidad del Gobierno Central, del Gobierno Local, de la seguridad social, de las empresas públicas y de los organismos estatales autónomo (Véase Henley et alt., 1989; Marsland, 1985).

Una segunda razón la encontramos en la poca atención que tradicionalmente se ha prestado a las cuestiones relativas a la Contabilidad Pública. Como apuntan Requena et alt. (1988: 56) "resulta cuanto menos extraño, sin embargo, que siendo tan trascendente su campo de observación, haya merecido tan poca atención la Contabilidad Pública en España, tanto en el orden empírico oficial como en el científico y académico, o acaso en estos últimos por mor de aquél".

En cualquier caso, podemos recurrir a una doble perspectiva, la histórica, como síntesis del recorrido por las diversas definiciones que sobre Contabilidad Pública se han dado por diferentes autores y épocas, o la metodológica, siguiendo idéntico camino que, en su momento, fue utilizado para definir la ciencia de la Contabilidad, de la que forma parte como una rama de la Contabilidad Aplicada.

Centrándonos de manera específica en la literatura contable de nuestro país, se aprecia que los distintos tratadistas se han ocupado de este tema poniendo distinto grado de énfasis en resaltar unos u otros aspectos de su amplio contenido, del marco donde se aplica o de los fines que pretende alcanzar, pero con una constante que, al decir de Pou (1985: 39), se repite al efectuar un somero análisis histórico, "... la materia denominada tradicionalmente Contabilidad Pública siempre ha estado oscurecida dentro del campo de estudios de otras materias, tales como el Derecho, la Teoría de la Hacienda Pública o la Macroeconomía, pero casi nunca se trató como tal materia contable; es decir, su estudio nunca se encuadró dentro del área de conocimiento que se conoce como Contabilidad.

13 De esta forma, se distingue entre Contabilidad Gubernamental (Governmental Accounting), Contabilidad Municipal (Municipal Accounting), Contabilidad del Gobierno Federal (Accounting in Federal Government) y Contabilidad de otros organismos sin ánimo de lucro (Accounting in other nonprofit organisations), como hospitales, centros de educación, universidades, etc. (Véase Herbert et alt., 1987; Henke, 1989).


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Buena muestra de lo antedicho son las siguientes definiciones de Contabilidad Pública recogidas por Calleja (1968: 6):

Piernas y Hurtado, que la definen como “el regulador de la vida económica y la verdadera clave de la Hacienda pública, presidiendo la realización de los ingresos y gastos que el presupuesto prefija, cuidando que sean equitativos y exactos y poniendo de relieve sus resultados”.

Fábregas del Pilar, que la considera como “el conjunto de principios científicos y de reglas positivas de ellos derivadas, relativas a la reunión sistemática de los datos numéricos referentes a la gestión de las Haciendas Públicas”.

Para el propio Calleja (1968: 8), la Contabilidad Pública, como parte de la Hacienda Pública, se puede conceptuar como “conjunto de principios científicos y de procedimientos técnicos relativos a los gastos públicos, presupuesto, control o fiscalización de su desarrollo o ejecución y sus relaciones con la actividad económica nacional”.

De igual forma, mientras Cuartero (1955: 488) define la Contabilidad Pública señalando que se basa en el presupuesto, reglas y previsiones que contienen normas apropiadas al objeto perseguido, y que consiste, por término general, en hacer efectivos derechos y obligaciones. Por su parte Boter y Serra (1975: 287) explican que se propone facilitar la recaudación e inversión de los fondos de la entidad y, especialmente, comprobar si estas operaciones se han efectuado en la forma previamente establecida.

De otro lado, la vinculación que algunos autores han establecido entre Contabilidad Pública y Derecho ha supuesto también un elemento de confusión. Así, como señalan Pascual et alt. (1986: 7), "para un importante sector doctrinal la Contabilidad Pública es una disciplina jurídica encuadrada dentro de más amplio campo del Derecho Financiero. Sabido es que dentro de éste se distinguen dos grandes ramas o grupos de normas: las que disciplinan los ingresos y las que disciplinan los gastos. Pues bien, a este segundo grupo se denomina por la correspondiente doctrina a que nos hemos referido Contabilidad Pública". A nuestro


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modo de ver, lo anterior evidencia una clara confusión entre la rama del Derecho Financiero denominada Derecho Presupuestario y la Contabilidad Pública.

Progresivamente, van apareciendo definiciones de la Contabilidad Pública que tratan de asignarle una moderna significación y un mayor contenido. En este sentido, sin duda alguna, merece la pena destacar la definición que, en referencia a todas aquellas entidades económicas cuyos fines sean de naturaleza no lucrativa –comprendidas como tales las entidades públicas y las instituciones sin fines de lucro-, formula Calafell (1963: 209) de la Contabilidad Administrativa, señalando que “es la rama de la Ciencia de la Contabilidad Aplicada, microcontable, que tiene por objeto de estudio (OBJETO MATERIAL) la realidad microeconómica de las entidades públicas, semi-públicas y privadas (unidades de consumo), no como realidad en sí, sino en un aspecto de conocimiento, tanto cualitativa como cuantitativo (OBJETO FORMAL), mediante medios apropiados, con el FIN de poner de relieve aquella realidad de la forma más exacta posible y de manera que nos muestre cuantos aspectos de la misma interesen”.

Otras propuestas destacable son la de Albiñana (1979: 20), que entiende la Contabilidad Pública como la técnica -si se prefiere técnica científica- que se aplica para determinar los resultados de los movimientos de valores habidos en una Entidad Pública, y la de Corral (1977: 136), quién, dando primero una relación de distintas denominaciones con las que se conoce la Contabilidad Pública como Contabilidad Administrativa, Oficial, del Estado, del Sector Público y de las Administraciones Públicas, sostiene que “es la disciplina económica que tiene por objeto el estudio de la actividad contable, entendiendo como tal la registración mediante un sistema de cuentas, de la actividad financiera de los entes públicos, en un período determinado, con el fin de representar su historia y ofrecerla a los órganos dirigentes de dichos entes para facilitar el gobierno económico de los mismos”.

Ya en la década de los ochenta, Barea (1984), mucho más próximo a los planteamientos actuales, dilucida su propuesta de definición cuando afirma que debe pedírsele que sea un instrumento de control formal y, al mismo tiempo, que se convierta en un instrumento de análisis de la actividad económica de los entes públicos y de control de eficacia en la gestión. De ahí que, para el citado profesor,


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debe estar integrada, además de por la contabilidad presupuestaria, por la patrimonial, de resultados, económica y de costes.

Por último, Montesinos et alt. (1988: 644-5), desde un sentido técnico-económico, la definen como “la parte de la Contabilidad Microeconómica ocupada de la actividad económico-financiera de los entes públicos sin ánimo de lucro, y especialmente, de las diferentes Administraciones Públicas”.

De otra parte, continuando ahora con la perspectiva metodológica, en base a la definición general de Contabilidad de Requena (1977:157), con la adaptación correspondiente al campo de observación donde se aplica, la Contabilidad Pública podría definirse como la rama de la Microcontabilidad Aplicada que, con respecto a una unidad microeconómica pública de carácter no lucrativo, nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad económico-financiera, con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha microunidad y su evolución en el tiempo.

Por último, no podemos dejar de hacer mención expresa a la concepción y alcance que la Contabilidad Pública tiene desde una perspectiva jurídico-formal. En la nueva LGP, dentro del Título V dedicado a la Contabilidad del sector público estatal, encontramos los artículos 119, 120 y 121, que por su claridad y relevancia para la cuestión que estamos analizando, recogemos a continuación:

Artículo 119. Principios generales. 1. Las entidades integrantes del sector público estatal deberán aplicar

los principios contables que correspondan según lo establecido en este capítulo, tanto para reflejar toda clase de operaciones, costes y resultados de su actividad, como para facilitar datos e información con trascendencia económica.

2. La contabilidad del sector público estatal se configura como un sistema de información económico-financiera y presupuestaria que tiene por objeto mostrar, a través de estados e informes, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de la ejecución del presupuesto de cada una de las entidades integrantes del mismo.

3. Las entidades integrantes del sector público estatal quedan sometidas a la obligación de rendir cuentas de sus operaciones, cualquiera que sea su naturaleza, al Tribunal de Cuentas por conducto de la Intervención General de la Administración del Estado, de acuerdo con los criterios recogidos en el capítulo IV de este título.


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Artículo 120. Fines de la contabilidad del sector público estatal. La contabilidad del sector público estatal debe permitir el cumplimiento de los siguientes fines de gestión, de control y de análisis e información: 1. Mostrar la ejecución de los presupuestos, poniendo de manifiesto

los resultados presupuestarios, y proporcionar información para el seguimiento de los objetivos previstos en los Presupuestos Generales del Estado.

2. Poner de manifiesto la composición y situación del patrimonio así como sus variaciones, y determinar los resultados desde el punto de vista económico patrimonial.

3. Suministrar información para la determinación de los costes de los servicios públicos.

4. Proporcionar información para la elaboración de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de rendirse o remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.

5. Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas de las Administraciones públicas, sociedades no financieras públicas e instituciones financieras públicas, de acuerdo con el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales.

6. Proporcionar información para el ejercicio de los controles de legalidad, financiero, de economía, eficiencia y eficacia.

7. Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos económicos y financieros de la actividad de los entes públicos.

8. Suministrar información económica y financiera útil para la toma de decisiones.

9. Suministrar información útil para otros destinatarios. Artículo 121. Aplicación de los principios contables. 1. La contabilidad de las entidades integrantes del sector público

estatal se desarrollará aplicando los principios contables que correspondan conforme a los criterios indicados en los siguientes apartados.

2. Deberán aplicar los principios contables públicos previstos en el artículo siguiente, así como el desarrollo de los principios y las normas establecidas en el Plan General de Contabilidad Pública y sus normas de desarrollo las entidades que integran el sector público administrativo.

3. Deberán aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad de la empresa española, así como en sus adaptaciones y disposiciones que lo desarrollan, las entidades que integran el sector público empresarial.

4. Deberán aplicar los principios y normas de contabilidad recogidos en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y disposiciones que lo desarrollan, las fundaciones del sector público estatal que integran el sector público fundacional.


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Según lo anterior, queda definitivamente claro que, en un sentido técnico-económico, la identidad entre Contabilidad Pública y Contabilidad del Sector Público no puede, de ninguna manera, mantenerse, sino que la primera quedaría comprendida en la segunda, al ser aquella la contabilidad que se aplica sólo al subsector Administraciones Públicas, configurado por un conjunto de entidades no lucrativas que, a pesar de su heterogeneidad, comparten unas notas identificativas comunes, ya mencionadas en páginas anteriores.

5. División de la Contabilidad Pública

De manera similar a lo realizado en el apartado anterior, a la hora de abordar la división de la Contabilidad Pública vamos a seguir un doble camino, el histórico, desde la perspectiva de su contenido convencional y el sistemático o metodológico, desde el punto de vista del cumplimiento de los requisitos de una correcta clasificación.

Por lo que se refiere al primero, conviene tener presente que la Contabilidad Pública convencional, en general, ha estado dirigida hacia la rendición de cuentas, supeditándose de forma preeminente al control de legalidad, esencialmente, en lo relativo a los límites establecidos en el presupuesto y al cumplimiento por parte de los responsables de la normativa aplicable en su ejecución, no permitiendo obtener una visión global de la realidad económico-financiera desarrollada por los entes públicos, toda vez que su objetivo se centraba casi exclusivamente en reflejar, además de lo anterior, los flujos de tesorería (Carrasco y López, 1994: 4).

Tal ha sido la subordinación de la Contabilidad Pública convencional al presupuesto, que durante muchas décadas ha permanecido vigente una clasificación de la misma que atendía a las diferentes fases o etapas en las que se desarrollaba éste (Véase Calleja, 1968: 14-5; Valverdú, 1984: 324-5). De esta forma, se distinguía entre:

a) Contabilidad preventiva, en la que se analiza la preparación y fijación del presupuesto por los órganos competentes, y prevé para un lapso de tiempo dado la gestión financiera a seguir por los entes recaudadores de ingresos y ordenadores de gastos.


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b) Contabilidad ejecutiva, que realiza el control de la ejecución de las operaciones y se ocupa de su conveniente registración contable, tanto en sus aspectos financieros como patrimoniales. No puede olvidarse, además, la función de suministrar los datos encaminados a la preparación de presupuestos.

c) Contabilidad crítica, en la que se comparan la previsiones con las realizaciones, resaltando la buena ejecución o acusando las infracciones cometidas.

Sin embargo, como se ha puesto de relieve con anterioridad, las características y objetivos de la Contabilidad Pública actual difieren sustancialmente del planteamiento anterior. En la actualidad, la Contabilidad Pública tiene asignado entre sus fines fundamentales el reflejar toda clase de operaciones y resultados de la actividad de las entidades públicas, desligándose, pues, de la etiqueta puramente presupuestaria. De esta forma, la determinación de la situación financiera y patrimonial, la obtención de los resultados alcanzados en su gestión, así como la evaluación del coste y de los rendimientos de los servicios han venido a sumarse a los fines tradicionales, que, por incompletos, se han visto ampliamente superados.

Ciertamente, esa pluralidad de fines conlleva la aparición de nuevas ramas de la Contabilidad Pública hasta hace relativamente poco tiempo impensables. Al objeto de reflejar, de manera lo más completa posible, la división de la Contabilidad Pública, interesa retomar las opiniones de Calafell (1963: 209-210) cuando deja constancia del paralelismo existente entre la fenomenología económica de las entidades públicas y la propia de las empresas de negocios, al constatar que las funciones económicas -de consumo y producción- que realizan las unidades económicas sin fines de lucro -incluida la totalidad de las que forman las Administraciones Públicas-, independientemente de los diferentes papeles que deban cumplir en la sociedad donde se desenvuelve, mantienen una problemática idéntica al resto de las unidades económicas, objetivamente considerada.

Tal circunstancia nos permite afirmar, con Carrasco (1997: 321) que "... tanto desde un punto de vista sistemático como metodológico, las ramas en las que se divida la Contabilidad Pública, como Contabilidad Aplicada al campo de observación de las unidades económicas públicas, deben poseer delimitaciones comunes a las


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realizadas para la Contabilidad de las empresas de negocios". Y siguiendo esta línea, ya apuntada por Carrasco (1997: 322-4), podemos basar la división de la Contabilidad Pública en el proceso metodológico contable integral diseñado por Calafell, en sintonía con la aplicación que este último hace para la Contabilidad Administrativa (Véase Calafell, 1963: 211-5).

Así, pues, utilizando dicho criterio, en la problemática contable que comprende el subproceso inductivo se puede discriminar, según nos refiramos a los ámbitos externo o interno, entre Contabilidad Financiera Pública y Contabilidad Analítica Pública, respectivamente.

La primera de ellas se ocupa de mostrar la imagen de la realidad económico-financiera y tiene por objeto la elaboración de estados contables que informen sobre la situación patrimonial y presupuestaria de las entidades públicas y su evolución en el tiempo. Dado su doble contenido patrimonial y presupuestario, es habitual que los tratadistas distingan entre Contabilidad Patrimonial y Presupuestaria, esta última dirigida, especialmente, al seguimiento y control del presupuesto y su liquidación. La inclusión de la Contabilidad Presupuestaria como parte integrante de la Contabilidad Financiera Pública deja patente, por tanto, que el sistema contable no queda subordinado a las exigencias informativas del proceso de gestión del presupuesto, sino que constituye, sin olvidar su importancia y dimensión en los entes públicos, uno de los múltiples outputs de información contable que se generan.

En lo que concierne a la segunda, que abarca la realidad económico-técnica, se ocupa, fundamentalmente, de suministrar información sobre el funcionamiento del proceso productivo mediante el cálculo, análisis y control de los costes, con el objetivo prioritario de apoyar la toma de decisiones de los responsables de la gestión.

Con referencia a la problemática contable del subproceso intermedio, induce a la aparición de dos nuevas ramas, la Consolidación Contable Pública y la Auditoría Pública. La primera se encarga de presentar de forma agregada, como estado único, cualquier conjunto, de los referidos estados contables, que, por una u otra causa, convenga para el mejor apoyo informativo de los gestores de los entes públicos. La segunda tiene como objetivo verificar si, a juicio de los auditores, tales estados contables están presentados adecuadamente, según los principios de contabilidad que


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le son aplicables, y si se ha cumplido la legalidad vigente en la gestión de los recursos. Asimismo, deberá llevar a cabo los controles de eficacia, economía y eficiencia.

Por su parte, la problemática contable que integra el subproceso deductivo se concreta, como rama específica de la Contabilidad Pública, en el Análisis Contable Público. Se ocupa de revelar la realidad económica de los entes públicos, trasladada a los correspondientes estados contables -Balance, Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial, Estado de Liquidación del Presupuesto, Memoria, Informes sobre el cálculo del costes de los servicios, etc.-, donde se refleje la diversa realidad económica, extrayendo las oportunas conclusiones y proyectando las mismas hacia el futuro.

Finalmente citar que, como origen, y donde queda sustentado todo lo anterior, hemos de mencionar la Organización y Normalización Contable Pública. En el primer caso se dirige, fundamentalmente, a la coordinación de todas las contabilidades que puedan ser aplicadas en los entes públicos para evitar duplicidades y, lógicamente, reducir el coste del sistema informativo; en el segundo, se establece como objetivo la elaboración de los planes contables, así como la emisión de los correspondientes principios y reglas encaminados a la imprescindible homogeneidad informativa que deben poseer los mismos.


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