supuestos prácticos pgc 2008 (actualización memento)

© Ed. Francis Lefebvre SUPUESTOS PRÁCTICOS ADAPTADOS AL NUEVO PGC — 1

SUPUESTOS PRÁCTICOS ADAPTADOS AL NUEVO PGC

Supuesto núm 11: Valor en uso de un activo.

. La sociedad X tiene un camión adquirido por 60.000 euros. Durante los próximos3 años va a alquilarlo por 18.000 euros, según la siguiente distribución anual:

Finalizado el contrato la empresa tiene la intención de vender el camión por unprecio que estima que será de 38.000 euros. Se considera un tipo de interés demercado sin riesgo del 3%.

.. Calcular el valor en uso del camión.

Solución: El alquiler se supone pagadero por anualidades anticipadas (prepaga-ble).

Año Alquiler

1 5.000

2 6.000

3 7.000

VA = 5.000 +6.000

+7.000

+38.000

= 52.198,80(1 + 0,03) (1 + 0,03)2 (1 + 0,03)3

2 — SUPUESTOS PRÁCTICOS ADAPTADOS AL NUEVO PGC © Ed. Francis Lefebvre

Supuesto núm 12: Valor en uso de una unidad generadora de efectivo.

.Una empresa española explota en otro país una mina de uranio de la que esperaobtener durante los próximos años los siguientes flujos de efectivo:

Transcurrido el período de concesión la empresa ha de invertir 30.000 euros entrabajos para acondicionar y regenerar los terrenos, que durarán un año más.

.. Calcular el valor en uso de la unidad generadora de efectivo constituida por lamina de uranio, considerando un tipo de interés de mercado sin riesgo del 6%.

Solución:Valor en uso = 24.000 (1,06)–1 + 27.000 (1,06)–2 + 33.000 (1,06)–3 + 34.000 (1,06)–4 + 38.000 (1,06)–5 + 39.000 (1,06)–6 + 47.000 (1,06)–7 + 54.000 (1,06)–8 + 59.000 (1,06)–9

– 30.000 (1,06)–10 = 240.507,42

Año Flujos de efectivos

1 24.000

2 27.000

3 33.000

4 34.000

5 38.000

6 39.000

7 47.000

8 54.000

9 59.000


Supuesto núm 15: Coste amortizado de un activo financiero.

. La sociedad Y vende el 1.1.X1 por 300.000 euros un terreno que había adquiridopor 230.000 euros. Se conviene que el pago se realice mediante 3 letras de cam-bio de 110.000 euros cada una, pagaderas los días 31.12.X1, X2 y X3, respectiva-mente.

.. Contabilizar las operaciones anteriores.

Solución: Los créditos por enajenación de inmovilizado forman parte de la car-tera de «préstamos y partidas a cobrar» (véase NRV 9ª: nº 1100 s.). Esta cartera se valo-ra inicialmente por el valor razonable de la contraprestación y posteriormente porsu coste amortizado. Por tanto hay que calcular el cuadro del coste amortizado.En primer lugar determinamos el tipo de interés efectivo:

Una vez calculado el tipo de interés efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento(TIR) se procede a formular el cuadro del coste amortizado:

Y la misma información en forma de cuadro de amortización del préstamo que lasociedad está concediendo sería el siguiente:

A B

1 1.1.X1 300.000,00

2 31.12.X1 –110.000,00

3 31.12.X2 –110.000,00

4 31.12.X3 –110.000,00

TIR (B1:B4) 4,9212%

Fecha Ingresos financieros Cobros Coste amortizado

1.1.X1 300.000,00

31.12.X1 14.763,68(300.000 × 4,9212%)

110.000,00 204.763,68(300.000 + 14.763,68 – 110.000)

31.12.X2 10.076,88(204.763,68 × 4,9212%)

110.000,00 104.840,56(204.763,68 + 10.076,88 – 110.000)

31.12.X3 5.159,44(104.840,56 × 4,9212%)

110.000,00 0,00(104.840,56 + 5,159,44 – 110.000)

Capital vivo Intereses Amortización Anualidad

300.000,00 14.763,68 95.236,32 110.000

204.763,68 10.076,88 99.923,12 110.000

104.840,56 5.159,44 104.840,56 110.000

TOTALES 30.000,00 300.000,00 330.000


En cuanto a los asientos contables:1.1.X1: Por la formalización de la operación de venta.

31.12.X1: Por el devengo de los intereses generados durante 20X1.

31.12.X1: Por el cobro de la letra.

31.12.X1: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo.


Núm cuenta Cuentas Debe Haber

543 Créditos a corto plazo por enajenaciónde inmovilizado 95.236,32

253 Créditos a largo plazo por enajenaciónde inmovilizado 204.763,68

210 Terrenos y bienes naturales 230.000,00

771 Beneficios procedentes del inmovilizadomaterial 70.000,00



762 Ingresos de créditos 14.763,68


572 Bancos 110.000,00










31.12.X2: Por la reclasificación del largo plazo al corto plazo.




572 Bancos 110.000,00









572 Bancos 110.000,00



Supuesto núm 16: Costes de transacción de un activo financiero.

. Se adquieren, con carácter permanente, 10.000 acciones de la sociedad X de 15euros nominales al 200%. La entidad bancaria a través de la que se hace la ope-ración nos cobra 600 euros de comisiones y el fedatario público que intervieneen la misma 800 euros más. La empresa encargó un estudio previo acerca de laposible viabilidad de la inversión por el que pagó 1.000 euros.

.. Contabilizar la adquisición.

Solución: Se trata de unos activos financieros que van a integrar la cartera de«activos financieros disponibles para la venta». Dicha cartera se valora por el valorrazonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción directa-mente atribuibles, que en este caso serán las comisiones, la minuta del fedatariopúblico y el informe de rentabilidad. Por tanto los asientos procedentes serán:

Por la inversión:


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio(10.000 × 15 × 200%) + 800 + 600 + 1.000 302.400

572 Bancos 302.400


Supuesto núm 17: Costes de transacción de un pasivo financiero.

. Se emiten 10.000 obligaciones de 10 euros nominales con una prima de emisiónde 1 euro, reembolsables dentro de 1 año, devengando un interés del 5% anualpagadero por semestres vencidos. La operación se realiza a través de un interme-diario financiero que cobra una comisión del 2 por 1.000 del valor nominal. Losgastos de otorgamiento de la escritura pública e inscripción en el Registro Mer-cantil ascienden a 2.500 euros. Los impuestos que gravan la operación y que sona cargo del emisor se elevan a 1.000 euros. La empresa realizó unos análisis derentabilidad previos a la emisión cuyo coste fue de 4.000 euros.

.. Contabilizar la emisión de las obligaciones.

Solución: Se trata de un pasivo financiero que forma parte de la cartera de«débitos y partidas a pagar» (véase NRV 9ª [nº 1100 s.] y supuesto núm 95 [nº 1895]).Dicha cartera se valora por el valor razonable de la contraprestación recibida ajus-tado por los costes de transacción directamente atribuibles, que en este supuestoson las comisiones, las minutas del notario y del registrador mercantil, los impues-tos que gravan la operación y el informe de rentabilidad. Por tanto los asientos pro-cedentes serán:

Por la deuda:


572 Bancos[(10.000 × (10 – 1) – (100.000 × 2/1000) –2.500 – 1.000 – 4.000] 82.300

521 Deudas a corto plazo 82.300

IMPORTANTE: No se utiliza la cuenta gastos por intereses diferidos ya que la deuda no se contabiliza por elvalor de reembolso, sino por el coste amortizado.


Supuesto núm 25: Inmovilizado valorado por el coste de producción.

. La sociedad X ha construido sobre un terreno de su propiedad un nuevo edificiopara sus oficinas. Los costes devengados y pagados en que ha incurrido duranteel ejercicio han sido los siguientes:

Las amortizaciones corresponden a la utilización de elementos del inmovilizadomaterial (camiones) durante todo el ejercicio, aunque las obras estuvieron para-lizadas durante 3 meses, no utilizándose los camiones mientras tanto.


Solución:Por la adquisición de los distintos bienes y servicios empleados en la construccióndel inmovilizado.

Por la amortización del inmovilizado empleados en la construcción.

Costes directos:

Materiales consumidos 350.000

Mano de obra 400.000

Honorarios de arquitectos 130.000

Costes indirectos imputables:

Amortizaciones 20.000

Seguros 10.000

Arrendamientos 20.000


602 Compras de otros aprovisionamientos 350.000

64 Gastos de personal 400.000

623 Servicios de profesionales independien-tes

130.000

625 Primas de seguros 10.000

621 Arrendamientos y cánones 20.000

572 Bancos 910.000


681 Amortización del inmovilizado material 20.000

281 Amortización acumulada del inmoviliza-do material 20.000


Por la activación del nuevo inmovilizado.

(1) Coste de producción:


211 Construcciones (1) 925.000

731 Trabajos realizados para el inmovilizadomaterial 925.000

Costes directos:

Materiales consumidos 350.000

Mano de obra 400.000

Honorarios de arquitectos 130.000

Costes indirectos imputables:

Amortizaciones (20.000/12 × 9) 15.000

Seguros 10.000

Arrendamientos 20.000

COSTE DE PRODUCCIÓN 925.000


Supuesto núm 29: Inmovilizado. Activación de gastos financieros.

.Una sociedad de nueva creación procede a realizar el equipamiento necesariopara desarrollar su actividad, para ello compra el 1.7.20X2 mobiliario y equipospara proceso de información por importe de 50.000 y 30.000 euros, con una vidaútil de 10 y 6 años respectivamente.También adquiere equipos industriales con una vida útil de 8 años por importede 70.000 euros que requieren un período de instalación de 10 meses y unos gas-tos de instalación de 500 euros.Finalmente compra una máquina especial valorada en 30.000 euros que necesi-tará 15 meses para poder estar en condiciones de funcionamiento. Los gastos demontaje ascienden a 550 euros.La sociedad financia la operación mediante un préstamo bancario a 3 años de180.000 euros al 6% de interés anual, pagadero por semestres vencidos el 30.6 yel 31.12 de cada año.

.. Contabilizar las operaciones hasta que todo el inmovilizado esté en condicio-nes de entrar en funcionamiento.

Solución:1.7.20X2. Por la obtención del préstamo.

1.7.20X2. Por la compra del inmovilizado.

31.12.20X2. Por la contabilización y pago de los intereses del año 20X2.


572 Bancos 180.000

170 Deudas a largo plazo con entidades decrédito 180.000


216 Mobiliario 50.000

217 Equipos para proceso de información 30.000

233 Maquinaria en montaje 100.000

572 Bancos 180.000


6623 Intereses de deudas con entidades decrédito 5.400

572 Bancos (180.000 × 0,06 × 6/12) 5.400


31.12.20X2. Por la activación de los gastos financieros.

31.12.20X2. Por la amortización del inmovilizado que ya está en condiciones deentrar en funcionamiento.

El inmovilizado material en curso no se amortiza hasta que esté en condiciones deentrar en funcionamiento.1.5.20X3. Por el pago de los gastos de instalación y la puesta en condiciones de fun-cionamiento del equipo industrial (10 meses, desde 1.7.X2 a 1.5.X3).

1.7.20X3. Por la contabilización y pago de los intereses del primer semestre de 20X3.

1.7.20X3. Por la activación de los gastos financieros de la máquina especial.


233 Maquinaria en montaje (1)(30.000 × 0,06 × 6/12) 900

733 Trabajos realizados para el inmovilizadomaterial en curso 900

(1) Del total de gastos financieros sólo se activan los que corresponden a la máquina con período de montajesuperior a 1 año.


681 Amortización del inmovilizado material– Mobiliario: 50.000/10 × 6/12 = 2.500– E.P.I.: 30.000/6 × 6/12 = 2.500 5.000

2816 Amortización acumulada de mobiliario 2.500

2817 Amortización acumulada de equipospara proceso de información 2.500


213 Maquinaria 70.500


572 Bancos 500


6623 Intereses de deudas con entidades decrédito 5.400

572 Bancos (180.000 × 0,06 × 6/12) 5.400


233 Maquinaria en montaje(30.000 × 0,06 × 6/12) 900



1.10.20X3. Por la contabilización de los intereses devengados hasta la puesta encondiciones de funcionamiento de la máquina especial.

1.10.20X3. Por la activación de los gastos financieros de la máquina especial.

1.10.20X3. Por el pago de los gastos de instalación y la puesta en condiciones defuncionamiento de la maquinaria especial.

31.12.X3. Por el devengo de los intereses pendientes de contabilización desde1.10.X3 hasta 31.12.X3 y el pago de todos los intereses del segundo semestre de20X3.


6623 Intereses de deudas con entidades decrédito(180.000 × 0,06 × 3/12) 2.700

527 Intereses a corto plazo de deudas conentidades de crédito 2.700


233 Maquinaria en montaje(30.000 × 0,06 × 3/12) 450





572 Bancos 550


527 Intereses a corto plazo de deudas conentidades de crédito (intereses de 1.7.X3a 1.10.X3: 180.000 × 0,06 × 3/12) 2.700

6623 Intereses de deudas con entidades decrédito (intereses de 1.10.X3 a 31.12.X3) 2.700

572 Bancos (180.000 × 0,06 × 6/12) 5.400


31.12.X3. Por la amortización del inmovilizado que ya está en condiciones de entraren funcionamiento.


681 Amortización del inmovilizado material– Mobiliario: 50.000/10 = 5.000– E.P.I.: 30.000/6 = 5.000– Equipo industrial: 70.500/8 × 8/12 =5.875– Máquina especial: 32.800/8 × 3/12 =1.025 16.900

2813 Amortización acumulada de maquinaria 6.900

2816 Amortización acumulada de mobiliario 5.000



Supuesto núm 30: Inmovilizado. Concepto de permuta.

. La sociedad X realiza las siguientes permutas:1º. Permuta una maquinaria por otra.2º. Permuta un terreno por un equipo industrial.3º. Adquiere un elemento de transporte nuevo entregando otro usado y pagan-do en efectivo la diferencia.

.. Calificar la naturaleza de las permutas anteriores.

Solución:1º. La configuración de los flujos de efectivo en el caso de permuta de una maqui-naria por otra no difiere y la permuta se considera no comercial.2º. Los flujos de caja de un terreno proceden de la venta o del arrendamiento,mientras que los flujos de caja de un equipo industrial proceden de la venta de losproductos que dicho equipo genera. Por tanto la permuta se considera comocomercial.3º. La adquisición de un activo con pago parcial en dinero se considera una per-muta. Al tratarse de activos de naturaleza y uso similar la configuración de los flujosde efectivo de ambos inmovilizados no difieren y la permuta se considera nocomercial.


Supuesto núm 34: Inmovilizado. Aportaciones no dinerarias.

.Aportamos a una nueva sociedad unos terrenos rústicos adquiridos por 80.000euros, que acaban de recalificarse como urbanos y tienen un valor razonable(valor de mercado) de 300.000 euros que es admitido por el experto indepen-diente a que se refiere el art.38 de la Ley de Sociedades Anónimas.

.. Contabilización de la operación anterior.

Solución:

SOCIEDAD RECEPTORA:

SOCIEDAD APORTANTE:


210 Terrenos y bienes naturales 300.000

100 Capital social 300.000


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio 300.000


771 Beneficios procedentes del inmovilizadomaterial 220.000


Supuesto núm 36: Inmovilizado. Amortización de bienes afectos a conce-sión administrativa.

. La sociedad X adquiere por 40.000 euros una concesión administrativa para lagestión de un servicio público de transporte por 5 años. Para el desarrollo de laactividad adquiere varios autobuses valorados en 160.000 euros con una vida útilde 8 años, que revertirán a la administración concedente al finalizar la conce-sión.

.. Contabilizar las operaciones del primer ejercicio.

Solución:Por la adquisición de la concesión:

Por la compra de los autobuses:

Por la amortización de la concesión a fin de ejercicio:

Por la amortización de los autobuses a fin de ejercicio:


201 Concesiones administrativas 40.000

572 Bancos 40.000


218 Elementos de transporte 160.000

572 Bancos 160.000


680 Amortización del inmovilizado intangi-ble 8.000

2802 Amortización acumulada de concesio-nes administrativas 8.000


681 Amortización del inmovilizado material(160.000/5) (1) 32.000

2818 Amortización acumulada de elementosde transporte 32.000

(1) Aunque la vida útil de los autobuses es de 8 años, al tratarse de activos sometidos a reversión, el PGC con-sidera que su vida útil coincide con el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del acti-vo (período durante el cual el activo va a utilizarse por el concesionario).

IMPORTANTE: Desaparece el Fondo de Reversión.


Supuesto núm 38: Inmovilizado. Deterioro.

.Una empresa ha adquirido el 1.1.20X1 una instalación compleja especializadapor importe de 400.000 euros con una vida útil de 5 años. Transcurridos 2 años elvalor de realización de la instalación asciende a 238.000 euros y los gastos deuna hipotética venta serían del 5% del precio de mercado. Los flujos de caja quela instalación puede producir durante los 3 años de vida útil que le quedanascienden a 83.000, 87.000 y 90.000 euros, respectivamente.

.. 1º Contabilizar, en su caso, la corrección valorativa por deterioro teniendo encuenta que el tipo de interés de mercados sin riesgo es del 5%.2º Determinar la cuota de amortización anual del ejercicio siguiente.

Solución:1º. Cálculo del deterioro.

Contabilización.

2º Determinación de la cuota de amortización del ejercicio siguiente.

Valor de adquisición 400.000,00

– Amortización acumulada –160.000,00

Valor contable 240.000,00

Importe recuperable 235.704,57

El mayor de:

Valor razonable o de mercado 238.000,00

– Costes de venta (12.000,00)

Valor razonable neto 226.000,00

Valor en uso (1) 235.704,57

DETERIORO: 4.295,43

(1) [83.000 (1,05)–1 + 87.000 (1,05)–2 + 90.000 (1,05)–3]


691 Pérdidas por deterioro del inmovilizadomaterial 4.295,43

2912 Deterioro de valor de instalaciones técni-cas 4.295,43

Valor en libros 400.000 – 160.000 – 4.295,43 235.704,57

Número años de vida útil 3

Cuota anual de amortización 78.568,19

IMPORTANTE: Cuando proceda reflejar una corrección valorativa por deterioro, se ajustarán las amortizacionesde los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable.


Supuesto núm 41: Inmovilizado. Grandes reparaciones.

. La sociedad X adquiere un activo por 5.700.000 euros, con una vida útil de 18años. Dada la complejidad del activo se hace necesario una reparación extraor-dinaria cada 3 años y el coste aproximado de la primera reparación se estima en300.000 euros.

.. Determinar las cuotas de amortización de los tres primeros años.

Solución: El PGC considera que, a efectos de amortización, dentro del importe delinmovilizado (5.700.000), hay que diferenciar la parte que corresponde al costefuturo de la reparación extraordinaria (300.000) y la que corresponde al inmoviliza-do propiamente dicho (5.700.000 – 300.000 = 5.400.000), que se amortizarán cadauna de ellas en función de su vida útil: 3 años para la reparación y 18 años para elinmovilizado.

Amortización del activo: 5.400.000/18 300.000

Amortización de la reparación: 300.000/3 100.000

Amortización anual: 400.000


Supuesto núm 42: Inmovilizado. Grandes reparaciones.

. Se adquiere el 1.1.X1 un equipo industrial por importe de 3.750.000 de euros ycon una vida útil de 9 años. Según la normativa vigente, el equipo industrial hade someterse a una revisión en profundidad cada 3 años y cuyo coste aproxima-do se estima de 150.000 euros.La reparación que se realizó el 1.1.X4 tuvo un coste de 180.000 euros y la que sellevó a cabo el 1.1.X7 tuvo un coste de 195.000 euros.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.

Solución: Como ya se ha visto en el ejercicio anterior, el PGC, sólo a efectos de

amortización, considera que dentro del importe del inmovilizado (3.750.000), hayque diferenciar la parte que corresponde al coste futuro de la gran reparación(150.000).Es como si el inmovilizado tuviera dos componentes que hay que amortizar porseparado:– El coste de la reparación (150.000) se amortiza en el período de 3 años dentrodel cual ha de realizarse.– El resto del inmovilizado (3.600.000) se amortiza en el período de 9 años de vidaútil.Pero sin que haya que diferenciar en la contabilidad dos elementos patrimonialesdiferentes.Por la adquisición del equipo industrial.

Durante los tres primeros años (X1, X2 y X3) las cuotas de amortización anualesserán:

Por la amortización de los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3 se hará cada año el siguien-te asiento de amortización.


213 Maquinaria 3.750.000

572 Bancos 3.750.000








Transcurridos los tres ejercicios la contabilidad refleja las siguientes cuentas rela-cionadas con el activo:

A primeros de 20X4 se realiza la reparación extraordinaria, que se contabiliza comouna sustitución.Por la baja del inmovilizado (el coste de la reparación «amortizada»).

Por el coste de la reparación que se lleva a cabo a inicios de 20X4 y que va a servirpara que el inmovilizado funcione durante los próximos 3 años.

En este momento, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortización acumulada demaquinaria tienen los siguientes apuntes:

Durante los tres siguientes años (X4, X5 y X6) las cuotas de amortización anualesserán:

Maquinaria 3.750.000

Amortización Acumulada de maquinaria 1.350.000






572 Bancos 180.000

MAQUINARIA

AMORTIZACIÓNACUMULADA

DE MAQUINARIA

3.750.000 150.000 450.000 20X1180.000 450.000 20X2

3.780.000 Saldo 150.000 450.000 20X3

Saldo 1.200.000






A primeros de 20X7 se realiza la reparación extraordinaria, que se contabiliza comouna sustitución.Por la baja del inmovilizado (el coste de la reparación «amortizada»).

Por el coste de la reparación que se lleva a cabo a inicios de 20X7 y que va a servirpara que el inmovilizado funcione durante los últimos 3 años.

En este momento, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortización acumulada demaquinaria tienen los siguientes apuntes:

Durante los tres siguientes años (X7, X8 y X9) las cuotas de amortización anualesserán:









572 Bancos 195.000

MAQUINARIA


DE MAQUINARIA

3.750.000 150.000 450.000 20X1180.000 180.000 450.000 20X2195.000 150.000 450.000 20X3

3.795.000 Saldo 460.000 20X4460.000 20X5

180.000 460.000 20X6

Saldo 2.400.000






El 31.12.X9, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortización acumulada de maqui-naria tienen los siguientes apuntes:

Quedando amortizada la totalidad de la cuenta maquinaria, de forma que, cuandose dé de baja en contabilidad el equipo industrial, se hará el asiento:




MAQUINARIA


DE MAQUINARIA

3.750.000 150.000 450.000 20X1180.000 180.000 450.000 20X2195.000 150.000 450.000 20X3

3.795.000 Saldo 460.000 20X4460.000 20X5

180.000 460.000 20X6465.000 20X7465.000 20X8

Saldo 3.795.000 465.000 20X9


2813 Amortización acumulada de maquinaria 3.795.000

213 Maquinaria 3.795.000


Supuesto núm 45: Intangible. Valoración inicial con activación de gastosfinancieros.

. El 1.7.X1 la sociedad X ha comenzado a desarrollar, con medios propios, un pro-grama informático para la gestión de sus almacenes, habiendo satisfecho lossiguientes gastos:• Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 45.000 euros.• Materiales empleados: 23.000 euros.• Amortización de equipos informáticos: 32.000 euros.La aplicación no estará disponible hasta dentro de 18 meses y la empresa ha soli-citado para su financiación un préstamo bancario con vencimiento a 3 años al6% anual pagadero por semestres vencidos.

.. Contabilizar las operaciones anteriores hasta que el inmovilizado esté en con-diciones de entrar en funcionamiento.

Solución: 1.7.X1: Por la obtención del préstamo.

1.7.X1: Por la contabilización de los gastos.

31.12.X1: Por el pago de los intereses.


572 Bancos 100.000

170 Deudas a largo plazo con entidades decrédito 100.000



602 Compras de otros aprovisionamientos 23.000


572 Bancos 68.000



6623 Intereses de deudas con entidades decrédito (100.000 × 0,06 × 6/12) 3.000

572 Bancos 3.000


31.12.X1: Por la activación de los gastos, incluidos los intereses.



31.12.X2: Por la activación de los intereses.

En la valoración inicial del inmovilizado intangible la NRV 5ª hace una remisión enbloque al tratamiento del inmovilizado material donde la activación de gastosfinancieros no es voluntaria sino obligatoria siempre que sea superior a 1 año elperíodo necesario para estar en condiciones de uso.31.12.X2: Por la entrada en funcionamiento de la aplicación.


2061 Aplicaciones informáticas en curso (*) 103.000

730 Trabajos realizados para el inmovilizadointangible 103.000

(*) Esta cuenta no existe en el cuadro de cuentas del PGC, su principal peculiaridad es que no es amortizablehasta que la aplicación esté en condiciones de entrar en funcionamiento.



572 Bancos 3.000



572 Bancos 3.000


200 Gastos de investigación y desarrollo 6.000

730 Trabajos realizados para el inmovilizadointangible 6.000


206 Aplicaciones informáticas 109.000

2061 Aplicaciones informáticas en curso 109.000


Supuesto núm 47: Intangible. Vida útil definida e indefinida.

. La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una patente farmacéutica, a la que le quedauna vida útil de 8 años, por 200.000 euros. Al mismo tiempo adquiere una marcacomercial por 100.000 euros.A principios de 20X3 la sociedad considera que la marca ha sufrido un deteriorodel 40% de su valor y que dejará de tener valor comercial y por tanto dejará deproducir flujos netos de efectivo dentro de 4 años.


Solución: 1.1.X1: Por la adquisición de la patente y de la marca.

31.12.X1: Por la amortización del inmovilizado con vida definida.

31.12.X1: Para el inmovilizado intangible con vida útil indefinida o ilimitada, que esel caso de las marcas comerciales, se evalúa si existe o no deterioro y si la vida útilsigue siendo indefinida. Del enunciado no se desprende que haya deterioro y lavida útil sigue siendo indefinida, por lo que no procede contabilizar ni amortiza-ción ni deterioro.31.12.X2: Por la amortización de la patente.

1.1.X3: Por el deterioro de la marca comercial.


2030 Propiedad industrial. Patente 200.000

2031 Propiedad industrial. Marca comercial 100.000

572 Bancos 300.000


680 Amortización del inmovilizado intangi-ble (200.000/8) 25.000

2803 Amortización acumulada de propiedadindustrial 25.000





690 Pérdidas por deterioro del inmovilizadointangible (0,4 × 100.000) 40.000

2903 Deterioro de valor de propiedad indus-trial 40.000


En cuanto a la amortización, se considera un cambio en la estimación contable,por lo que el ajuste tiene carácter prospectivo (hacia el futuro) y por tanto secomienza a amortizar a partir de 31.12.X2.

31.12.X3. Por la amortización de la patente.

31.12.X3. Por la amortización de la marca comercial que ha pasado a tener vida útillimitada o definida.








Supuesto núm 51: Intangible: recuperación de valor del fondo de comercio.

.Compramos una empresa el 1.1.X1, pagando por ella 8.000.000 euros, cuando elvalor razonable de sus activos (instalaciones técnicas) es de 7.000.000 euros,constituyendo una UGE. La sociedad amortiza los activos adquiridos en 10 años.Al cierre del ejercicio el valor en uso de la empresa es de 5.850.000 y el valorrazonable neto o valor de mercado neto de costes de venta asciende a 5.800.000euros.A 31.12.X2 el valor razonable es de 6.750.000 euros y los costes de venta espera-dos son de 50.000 euros, mientras que el valor en uso es de 6.600.000 euros.


Solución: 1.1.X1 Por la adquisición de la empresa y del fondo de comercio

31.12.X1. Por la amortización de las instalaciones técnicas en 10 años.

31.12.X1. Prueba o test de deterioro de la UGE.

Como el deterioro supera el fondo de comercio, primero hay que dar de baja el fon-do de comercio (1.000.000) y por el resto habrá que reducir el valor de los activos.


212 Instalaciones técnicas 7.000.000

204 Fondo de comercio 1.000.000

572 Bancos 8.000.000


681 Amortización del inmovilizado material(7.000.000/10) 700.000

2812 Amortización acumulada de instalacio-nes técnicas 700.000

Valor de adquisición 8.000.000

Amortización acumulada 700.000

Valor contable 7.300.000

Importe recuperable 5.850.000

El mayor de:

Valor razonable neto 5.800.000

Valor en uso 5.850.000

DETERIORO: 1.450.000


Por el resto se reduce el valor de los activos. En este caso sólo hay un activo, las ins-talaciones técnicas, si hubiese varios la reducción sería proporcional.

Como se ha reducido el valor de las instalaciones técnicas hay que recalcular laamortización para los ejercicios 20X2 y siguientes, que será:

Cuota anual: (7.000.000 – 700.000 – 450.000)/9 = 650.00031.12.X2. Por la amortización del inmovilizado.

31.12.X2. Prueba o test de deterioro de la UGE.


690 Pérdidas por deterioro del inmovilizadointangible 1.000.000

204 Fondo de comercio 1.000.000


691 Pérdidas por deterioro del inmovilizadomaterial 450.000

2912 Deterioro de valor de instalaciones técni-cas 450.000



2812 Amortización acumulada de instalacio-nes técnicas 650.000

Valor de adquisición (1) 7.000.000

– Deterioro de valor –450.000

– Amortización acumulada (2) –1.350.000

Valor contable 5.200.000


El mayor de:

Valor razonable 6.750.000

Menos: costes de venta 50.000

Valor razonable neto 6.700.000

Valor en uso 6.600.000

EXCESO: 1.500.000

(1) 8.000.000 – 1.000.000.(2) 700.000 + 650.000.


La NRV 2ª dice que en este caso se puede aumentar el importe en libros de los acti-vos (5.200.000), pero NO el del fondo de comercio, que no puede ser objeto dereversión, hasta el menor de los siguientes valores:

En este caso, el importe de la reversión será5.600.000 – 5.200.000 = 400.000

31.12.X2. Por la reversión del deterioro.

El importe neto en libros al final del ejercicio 20X2 será:

Es la cuota de amortización para el ejercicio 20X3 y siguientes.


Activos identificables depreciados según su coste histórico 5.600.000

Coste histórico depreciado es:

Coste histórico 7.000.000

AAIM: 7.000.000/10 × 2 1.400.000

Coste histórico depreciado (1) 5.600.000

(1) El coste histórico depreciado es el coste de los activos si nunca hubiera habido depreciación del valor. Es ellímite máximo de la reversión.


2912 Deterioro de valor de instalaciones técni-cas 400.000

791 Reversión del deterioro del inmovilizadomaterial 400.000

Coste histórico de las instalaciones técnicas 7.000.000

+ Coste histórico del fondo de comercio 1.000.000

– AAIM (700.000 + 650.000) (1.350.000)

– Deterioro del Inmovilizado material (450.000)

– Deterioro del Fondo de Comercio (1.000.000)

+ Reversión deterioro 400.000

= Importe en libros 5.600.000

Vida útil pendiente 8 años

Amortización anual 700.000


Supuesto núm 57: Arrendamiento. Contabilidad del arrendatario.

. Se alquila una maquinaria durante un plazo de 4 años. Las cuotas anuales pospa-gables ascienden a 15.000 euros y el valor de la opción de compra ejercitable alfinalizar el contrato es de 2.000 euros. La vida útil de la máquina es de 6 años. Eltipo de interés implícito del contrato es del 5% anual y los costes de puesta enfuncionamiento, a cargo del arrendatario, han sido de 500 euros. El valor razona-ble de la máquina es de 57.000 euros.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas alprimer año del contrato.

Solución: En primer lugar hay que calcular el valor actual de los pagos acorda-dos durante el contrato:

Como el valor actual de los pagos (54.834,67) equivale a la práctica totalidad delvalor razonable (57.000), el contrato se considera un arrendamiento financiero y elbien se contabiliza por 54.834,67, más los 500 euros de costes de puesta en funcio-namiento:

Cuadro de amortización del leasing.

V. actual =15.000

+15.000

+15.000

+15.000

+2.000

= 54.834,67(1,05) (1,05)2 (1,05)3 (1,05)4 (1,05)4


213 Maquinaria 55.334,66

524 Acreedores por arrendamiento financie-ro a corto plazo 12.258,26

174 Acreedores por arrendamiento financie-ro a largo plazo 42.576,40

572 Bancos 500,00

Años Capital pendiente Intereses Amortización Pago anual

1 54.834,66 2.741,73 12.258,27 15.000,00

2 42.576,40 2.128,82 12.871,18 15.000,00

3 29.705,22 1.485,26 13.514,74 15.000,00

4 16.190,48 809,52 14.190,48 15.000,00

5 2.000,00 2.000,00 2.000,00

54.834,66


Por el devengo de los intereses del primer año:

Por el pago de la cuota:

Por la reclasificación del primer año:

Por la amortización del activo durante el primer año:


662 Intereses de deudas 2.741,73




572 Bancos 15.000,00





681 Amortización del inmovilizado material(55.334,66/6) 9.222,44

2813 Amortización acumulada de maquinaria 9.222,44


Supuesto núm 59: Arrendamiento. Contabilidad del arrendador.

. Se adquiere por 140.000 euros un equipo industrial para su posterior arrenda-miento durante 5 años, percibiendo 35.000 euros anuales pospagables. Interésde la operación: 7,5%.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas alprimer año del contrato.

Solución: Por la adquisición de la maquinaria por su precio.

Calculamos el valor actual de los cobros:

Otra forma de calcularlo:Valor actual = 35.000 × a50,075 = 141.605,97

Por la contabilización del crédito su valor actual.

Por la imputación a resultados de los intereses de acuerdo con un criterio dedevengo basado en el tipo de interés efectivo.



572 Bancos 140.000,00

Valor actual =35.000

+35.000

+35.000

+35.000

+35.000

= 141.605,97(1,075) (1,075)2 (1,075)3 (1,075)4 (1,075)5


5431 (*) Deudores por arrendamiento a corto pla-zo 24.379,55

2531 (*) Deudores por arrendamiento a largo pla-zo 117.226,42


771 Beneficios procedentes del inmovilizadomaterial 1.605,97

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas

Años Capital pendiente Intereses Amortización Pago anual Deuda viva

1 141.605,97 10.620,45 24.379,55 35.000,00 117.226,42

2 117.226,42 8.791,98 26.208,02 35.000,00 91.018,40

3 91.018,40 6.826,38 28.173,62 35.000,00 62.844,78

4 62.844,78 4.713,36 30.286,64 35.000,00 32.558,14

5 32.558,14 2.441,86 32.558,14 35.000,00 0,00

33.394,03 141.605,97 175.000,00


Por el cobro de la cuota del primer año.

Por la reclasificación del crédito con vencimiento a corto plazo.


5431 Deudores por arrendamiento a corto pla-zo 10.620,45



572 Bancos 35.000,00




2531 Deudores por arrendamiento a largo pla-zo 26.208,02


Supuesto núm 70: Activos financieros: préstamos y partidas a cobrar.

. El 1.1.X7 se suscriben 25 bonos no admitidos a cotización en un mercado secun-dario cuyas condiciones son las siguientes:– Valor de emisión: 1.000 euros cada bono.– Valor de reembolso: 1.050 euros cada bono.– Fecha de reembolso: 1.1.X9– Gastos de suscripción: 500 euros– Interés anual: 3%.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do de aspectos fiscales.

Solución: 1º. Cálculo del tipo de interés efectivo:

25.000 + 500 = 750 (1 + i)–1 + 750 (1 + i)–2 + 26.250 (1 + i)–2

i = 4,38025% (tipo de interés efectivo)Utilizando la hoja de cálculo Excel

Donde la fórmula para el cálculo de la TIR es: +TIR(B2:B4)2º. Determinación del cuadro del coste amortizado.

3º Contabilización.1.1.X7. Suscripción.

A B

1 Años Cobros y Pagos

2 0 25.500,00

3 1 –750,00

4 2 –27.000,00

TIR 4,38025%

Año Interés efectivo Interés explícito (1) Interés implícito (2) Coste amortizado

20X7 1.116,96 750,00 366,96 25.866,96

(25.500 × 4,38025%) (25.000 × 3%) (1.116,96 – 750) (25.500 + 1.116,96 – 750)

20X8 1.133,04 750,00 383,04 26.250,00

(25.866,96 × 4,38025%) (25.000 × 3%) (1.133,04 – 750) (25.866,96 + 383,04)

2.250,00 1.500,00 750,00

(1) Se cobran en cada ejercicio.(2) Se cobran al reembolso de los títulos


251 Valores representativos de deuda a largoplazo 25.500

572 Bancos 25.500


31.12.X7. Cobro del interés explícito.

31.12.X7. Devengo del interés implícito.

31.12.X7. Reclasificación de los títulos a corto plazo.




572 Bancos 750,00

761 Ingresos de valores representativos dedeuda 750,00


251 Valores representativos de deuda a largoplazo 366,96



541 Valores representativos de deudas a cor-to plazo 25.866,96

251 Valores representativos de deudas a lar-go plazo 25.866,96


572 Bancos 750,00



546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas 383,04



31.12.X8. Reembolso de los títulos.


572 Bancos 26.250,00




Supuesto núm 72: Activos financieros. Préstamos y partidas a pagar. Dete-rioro.

. En el ejemplo número 70, suponemos a principios del ejercicio 20X8 que la enti-dad emisora nos comunica que es posible que no vaya a poder pagar los 50euros de la prima por título.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do de aspectos fiscales, bajo dos hipótesis:Hipótesis 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembol-so.Hipótesis 2: La sociedad emisora finalmente sí puede pagar la prima de reembolso.

Solución: 1º. Cálculo del deterioro.

2º. Contabilización.1.1.X8. Por el deterioro.



Valor en libros 25.866,96

Valor actual flujos a cobrar 24.669,42

(25.000 + 750)/(1,0438025) Deterioro: 1.197,54


6988 Pérdidas por deterioro en valores repre-sentativos de deuda a corto plazo, deotras empresas 1.197,54

597 Deterioro de valor de valores representa-tivos de deuda a corto plazo 1.197,54


572 Bancos 750,00






HIPÓTESIS 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembolso.


HIPÓTESIS 2: La sociedad emisora finalmente sí puede pagar la prima de reembolso.



572 Bancos 25.000,00

597 Deterioro de valores representativos dedeuda a corto plazo 1.197,54

6668 Pérdidas en valores representativos dedeuda a corto plazo, otras empresas 52,46




572 Bancos 26.750,00

597 Deterioro de valores representativos dedeuda a corto plazo 1.197,54



7668 Beneficios en valores representativos dedeuda a corto plazo, otras empresas 1.697,54

IMPORTANTE: Las retenciones fiscales, caso de haberse tenido en cuenta, sólo minorarían los cobros por inte-reses explícitos e implícitos, en ningún caso afectarían al tipo efectivo de interés.


Supuesto núm 73: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el ven-cimiento. Deterioro y reversión.

.Adquirimos el 1.1.X7 40 bonos cotizados con la intención de mantenerlos hastasu vencimiento dentro de 3 años.El valor de emisión de los bonos es de 40.000 euros en total y la sociedad hapagado unos costes de transacción de 1.400 euros.El valor de reembolso de los bonos es de 45.000 euros y el cupón anual es de2.700 euros.A 31.12.X7 los títulos cotizan al 105% y un año después lo hacen al 110%.



40.000 + 1.400 = 2.700 (1 + i)–1 + 2.700 (1 + i)–2 + 2.700 (1 + i)–3 + 45.000 (1 + i)–3

i = 9,1700190%En la celda B6 de una hoja de cálculo Excel escribimos la función +TIR (B5:B2).

1.1.X7. Por la compra.

A B


2 0 –41.400

3 1 +2.700

4 2 +2.700

5 3 +47.700

6 TIR 9,1700190%

Año Interés efectivo Interés explícito Interés implícito Coste amortizado

20X7 3.796,39 2.700,00 1.096,39 42.496,39

(41.400 × 9,17%) (3.796,39 – 2.700) (41.400 + 1.096,39)

20X8 3.896,93 2.700,00 1.196,93 43.693,31

(42.496,39 × 9,17%) (3.896,93 – 2.700) (42.496,39 + 1.196,93)

20X9 4.006,68 2.700,00 1.306,68 45.000,00

(43.693,31 × 9,17%) (4.006,69 – 2.700) (43.693,31 + 1.306,69)

11.700,00 8.100,00 3.600,00


251 Valores representativos de deuda largoplazo 41.400,00

572 Bancos 41.400,00




31.12.X7. Cálculo del deterioro.

(1) 2.700 × (1 + 0,091700190)–1 + 2.700 × (1 + 0,091700190)–2 + 45.000 × (1 + 0,091700190)–2

(2) 40 × 1.000 × 1,05(3) El PGC admite el valor de mercado como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo. En este caso, al seraquél inferior a éste, se toma como valor a 31.12.X7 el valor de mercado.

31.12.X7. Por el deterioro.



572 Bancos 2.700,00

761 Ingresos de valores representativos dedeuda 2.700,00


251 Valores representativos de deuda a largoplazo 1.096,39


Valor en libros(41.400 + 1.096,39)

42.496,39

Valor actual de los flujos de efecti-vo (1)

42.496,39

Valor de mercado (2) 42.000,00

DETERIORO (3) 496,39


6968 Pérdidas por deterioro en valores repre-sentativos de deuda a largo plazo, deotras empresas 496,39

297 Deterioro de valor de valores representa-tivos de deuda a largo plazo 496,39


572 Bancos 2.700,00




31.12.X8. Cálculo del deterioro.

(1) 2.700 × (1 + 0,0917)–1 + 45.000 × (1 + 0,0917)–1

(2) 40 × 1.000 × 1,01(3) 43.693,31 – 43.196,93

31.12.X8. Por la reversión del deterioro.






Valor en libros(41.400 + 1.096,39 + 1.196,93 – 496,39)

43.196,93

El MENOR de: 43.693,31

Valor actual de los flujos de efectivo (1) 43.693,31

Valor de mercado (2) 44.000,00

Reversión del deterioro (3) 496,38


297 Deterioro de valores representativos dedeuda a largo plazo 496,38

7968 Reversión del deterioro de valores repre-sentativos de deuda a largo plazo, deotras empresas 496,38



251 Valores representativos de deudas a lar-go plazo (41.400 + 1.096,39 + 1.196,93) 43.693,32


572 Bancos 2.700,00




31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas 1.306,69



572 Bancos 45.000




Supuesto núm 76: Activos financieros mantenidos para negociar.

. El 1.1.X1 se suscriben 2.500 obligaciones no admitidas a cotización cuyas condi-ciones son las siguientes:– Valor de emisión: 100 euros cada una.– Valor de reembolso: 105 euros cada una.– Fecha de reembolso: 1.1.X3.– Gastos de suscripción: 100 euros.– Interés anual: 3%.– Valor de mercado (ex cupón) a 31.12.X1 = 26.000.– Valor de mercado (ex cupón) a 31.12.X2 = 26.250.

.. Contabilizar todas las operaciones derivadas de la información anterior.

Solución: 1º. Determinar el tipo de interés efectivo o TIR con la función de Excel+TIR(B2:B4).

1.1.X1. Por la compra.

A B


2 0 –250.100,00

3 1 +7.500,00

4 2 +270.000,00

TIR 5,4124886%


20X1 13.536,63 7.500,00 6.036,63 256.136,63

(250.100 × 5,4124886%)

(2.500 × 100 × 0,03) (13.536,63 – 7.500) (250.100 + 6.036,63)

20X2 13.863,37 7.500,00 6.363,37 262.500,00

(256.136,63 × 5,4124886%)

(2.500 × 100 × 0,03) (13.863,37 – 7.500) (256.136,63 + 6.363,37)

TOTAL 27.400,00 15.000,00 12.400,00


251 Valores representativos de deuda largoplazo 250.000,00

669 Otros gastos financieros 100,00

572 Bancos 250.100,00





31.12.X1. Actualización a valor de mercado.


572 Bancos 7.500,00







251 Valores representativos de deudas a lar-go plazo 256.036,63

Valor de mercado 260.000,00

Valor en libros(250.000 + 6.036,63)

256.036,63

APRECIACIÓN 3.963,37

IMPORTANTE: La contabilidad nos está informando de que ahora es un buen momento para la venta de lasobligaciones ya que hay un beneficio.



761 Ingresos de valores representativos dedeuda

3.963,37




31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento.


572 Bancos 7.500,00






572 Bancos 262.500,00



6630 Pérdidas de cartera de negociación (1) 3.863,37

(1) Como no vendimos en su momento, perdemos ahora parte de lo que se ganó. La contabilidad se configuraasí como un instrumento valioso en la toma de decisiones de inversión.


Supuesto núm 77: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar.Opciones.

. El 19.9.X8 adquirimos una opción call (opción de compra) con precio de ejerci-cio de 4,1 euros obteniendo el derecho a comprar 1.000 acciones de la sociedadX. Para ello desembolsamos una prima de 0,40 euros por acción, con unas comi-siones de 20 euros. La empresa contabiliza la opción en la cartera especulativade «activos financieros mantenidos para negociar».El 4.11.X8 ejercemos la opción adquiriendo las acciones cuando éstas cotizan a5,1 euros por acción.Las acciones se venden a 5,2 euros unos días después, con unos gastos de 25euros.


Solución: 19.9.X8: Por la compra de la opción.

4.11.X8: Por el ejercicio de la opción de compra.

4.11.X8: Por la venta de las acciones.


5590 Activos por derivados financieros a cortoplazo, cartera de negociación(1.000 × 0,4) 400

669 Otros gastos financieros 20

572 Bancos 420


540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio[(5,1 – 4,1 – 0,4) × 1.000] 4.500

5590 Activos por derivados financieros a cortoplazo, cartera de negociación 400

572 Bancos (4,1 × 1.000) 4.100


572 Bancos 5.175

669 Otros gastos financieros 25

540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio 4.500

7630 Beneficios de cartera de negociación 600


Supuesto núm 80: Activos financieros. Empresas G.M.A. Aportaciones nodinerarias (AND).

. La sociedad X participa en el 25% del capital de la sociedad W. Ésta lleva a cabouna ampliación de capital que la sociedad X cubre mediante la aportación deunos terrenos contabilizados por 130.000 euros.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información en la sociedad apor-tante de los terrenos bajo las siguientes alternativas:a) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliación de capital en 200.000 euros.b) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliación de capital en 120.000 euros.

Solución: El PGC establece que las AND se contabilicen en el aportante por suvalor razonable en el momento de la aportación, pudiendo contabilizar beneficiossi se produjeran y por supuesto registrando las pérdidas que tengan lugar.

Alternativa a):

Alternativa b):


2404 Participaciones a largo plazo en empre-sas asociadas 200.000


771 Beneficios procedentes del inmovilizadomaterial 70.000



671 Pérdidas procedentes del inmovilizadomaterial 10.000



Supuesto núm 82: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversión anterior.Deterioro. Ajuste previo positivo.

.Adquirimos con carácter permanente 20.000 acciones de la sociedad Y a 10euros/acción. Posteriormente ampliamos nuestra participación hasta el 30% delcapital social de Y adquiriendo otro paquete de 25.000 acciones a 13euros/acción.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do del efecto impositivo en el patrimonio neto y teniendo en cuenta las siguienteshipótesis:HIPÓTESIS 1: El importe recuperable de nuestra participación en la sociedad Y esde 570.000 euros.HIPÓTESIS 2: El importe recuperable de nuestra participación en la sociedad Y esde 515.000 euros.

Solución: Por la adquisición inicial.

Por el ajuste valorativo previo a la ampliación de la participación.

Por la ampliación de la participación.


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio(20.000 × 10) 200.000

572 Bancos 200.000



900 Beneficios en activos financieros dispo-nibles para la venta[20.000 × (13 – 10)] 60.000


2404 Participaciones a largo plazo en empre-sas asociadas(25.000 × 13) 325.000

572 Bancos 325.000


Por la reclasificación de la participación inicial.

A final de ejercicio, por el traspaso del ajuste valorativo en el patrimonio neto acuentas del subgrupo 13.

HIPÓTESIS 1: El valor recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 570.000 euros.

Cálculo del deterioro a fin de ejercicio.

Por la contabilización del deterioro contra la cuenta del grupo 8 que recoge latransferencia del beneficio imputado al patrimonio neto.

Por la imputación al patrimonio neto de la transferencia registrada en el asientoanterior.





900 Beneficios en activos financieros dispo-nibles para la venta 60.000

133 Ajustes por valoración en activos finan-cieros disponibles para la venta 60.000

Valor en libros 585.000

Importe recuperable 570.000

Deterioro 15.000


892 Deterioro de participaciones en el patri-monio, empresas asociadas 15.000






HIPÓTESIS 2: El valor recuperable de nuestra participación en la sociedad Y es de 515.000 euros.

Cálculo del deterioro a fin de ejercicio.

Por la contabilización del deterioro contra la cuenta de patrimonio neto que recojalos ajustes.

El exceso se registrará directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por la imputación al patrimonio neto de la transferencia registrada con anteriori-dad.



Deterioro 70.000





6961 Pérdidas por deterioro de participacio-nes en instrumentos de patrimonio netoa largo plazo, empresas asociadas 10.000

2934 Deterioro de valor de participaciones alargo plazo en empresas asociadas 10.000





Supuesto núm 83: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversión anterior.Deterioro. Ajuste previo negativo.

.Al adquirir un paquete de 50.000 acciones de una empresa asociada como inver-sión temporal, se contabilizó un ajuste de valor negativo por importe de 8.000euros. A fin de ejercicio el valor en libros de la participación es de 400.000 euros.Se plantean dos alternativas:a) El importe recuperable es de 412.000 euros.b) El importe recuperable es de 390.000.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do del efecto impositivo en el patrimonio neto.

Solución: En el momento de realizarse el ajuste de valor negativo, los asientosresultantes que se hicieron fueron:

Alternativa a): Se aumenta el valor en libros hasta el límite del ajuste previo negativo(8.000) siempre que no supere el importe recuperable (412.000).


800 Pérdidas en activos financieros disponi-bles para la venta 8.000



5304 Participaciones a corto plazo en empre-sas asociadas 400.000






5304 Participaciones a corto plazo en empre-sas asociadas 8.000

992 Recuperación de ajustes valorativosnegativos previos, empresas asociadas 8.000



Alternativa b): Cuando exista evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inver-sión, las pérdidas acumuladas en el patrimonio neto se reconocerán en la cuentade pérdidas y ganancias.Cálculo del deterioro:







Deterioro 10.000


6981 Pérdidas por deterioro de participacio-nes en instrumentos de patrimonio netoa corto plazo, empresas asociadas 10.000


5934 Deterioro de valor de participaciones acorto plazo en empresas asociadas 2.000





Supuesto núm 85: Activos financieros. Activos disponibles para la venta.

. La sociedad X para adquirir el 1.8.X1 400 acciones de 40 euros nominales al250% con unos gastos directamente atribuibles del 2% del valor de la transacciónha necesitado adquirir también 1.200 derechos de suscripción a un precio de 2euros/derecho.La sociedad califica la inversión como de «activos disponibles para la venta». Alcierre de ejercicio 20X1 las acciones cotizaban al 260% y los costes de venta esti-mados eran de 280 euros.El 15.6.X2 adquirió otras 300 acciones al 269% con unos gastos de 320 euros. El20.12.X2 aprovechando una subida de la cotización al 270% vendió la mitad dela cartera con unos costes de transacción de 300 euros. Al cierre del ejercicio20X2 las acciones cotizaban al 268% y los costes de transacción estimados erande 190 euros.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do del efecto impositivo.

Solución: 1.8.X1. Por la compra de los derechos de suscripción.

1.8.X1. Por la compra de las acciones y el pago de los costes de transacción.

31.12.X1. Por el cálculo de la valoración al final del ejercicio, sin tener en cuenta los cos-

tes de transacción.


540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio(1.200 × 2) 2.400

572 Bancos 2.400


540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio(400 × 40 × 250%) × (1,02) 40.800

572 Bancos 40.800

Valor contable(40.800 + 2.400)

43.200

Valor razonable(400 × 40 × 260%)

41.600

DETERIORO 1.600


31.12.X1. Por la contabilización del deterioro con cargo al patrimonio neto.

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto de los cambios en la valoración dela cartera.

15.6.X2. Por la compra del paquete de 300 acciones.

20.12.X2. Por la venta de la mitad de la cartera.

20.12.X2. Por la imputación a resultados de la parte proporcional de los títulos ven-didos que se llevó a patrimonio neto al final del ejercicio 20X1.








540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio(300 × 40 × 269%) + 320 32.600

572 Bancos 32.600


572 Bancos(350 × 40 × 270%) – 300 37.500

540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio(40.800 + 2.400 – 1.600 + 32.600)/2 37.100

7632 Beneficios de disponibles para la venta 400


6632 Pérdidas de disponibles para la venta 800

133 Ajustes por valoración en activos finan-cieros disponibles para la venta 800


31.12.X2. Por el ajuste de valor de las acciones al valor razonable, sin tener en cuenta

los costes de transacción.

31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto de los cambios en la valoración dela cartera.

Valor contable(40.800 + 2.400 – 1.600 + 32.600)/2

37.100

Valor razonable(350 × 40 × 268%)

37.520

APRECIACIÓN 420


540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio[(350 × 40 × 268%) – 37.100] 420

900 Beneficios en activos financieros dispo-nibles para la venta 420





Supuesto núm 86: Activos financieros. Activos disponibles para la ventacon valor razonable no determinable con fiabilidad.

. La sociedad X ha adquirido durante 20X1 como inversión permanente y califica-da como activos financieros disponibles para la venta 1.000 acciones de unasociedad no cotizada pagando por transferencia bancaria 59.700 euros más 400euros de costes de transacción. La sociedad X no puede determinar con fiabili-dad el valor razonable de las acciones, pero al cierre del ejercicio ha estimadoque el patrimonio neto de la sociedad participada asciende a 580.000 euros,siendo su participación en el capital del 10%.Al finalizar el ejercicio 20X2 el patrimonio neto de la sociedad participada es de610.000 euros.


Solución: 20X1. Por la adquisición de la participación.

31.12.X1. Al cierre del ejercicio, al no poderse determinar con fiabilidad el valorrazonable de la participación, el PGC obliga a que la participación se mantengavalorada, no por el valor razonable con cambios en el patrimonio neto, sino por sucoste de adquisición, minorado, en su caso por las correcciones valorativas pordeterioro.Cálculo del deterioro:

(*) En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoran por su coste, el importe recuperable, salvo mejorevidencia, es el patrimonio neto de la sociedad participada.

31.12.X1. Contabilización del deterioro.


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio(59.700 + 400) 60.100

572 Bancos 60.100

Valor contable 60.100

Importe recuperable (*)(0,1 × 580.000)

58.000

DETERIORO 2.100


696 Pérdidas por deterioro de participacio-nes y valores representativos de deuda alargo plazo 2.100



En consecuencia la participación quedará valorada por:

31.12.X2.Cálculo del deterioro:

El PGC prohíbe que sea objeto de reversión la corrección valorativa por deteriororeconocido en ejercicios anteriores. En consecuencia, no procede asiento.

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 58.000


Importe recuperable (*)(0,1 × 610.000)

61.000

APRECIACIÓN 3.000


Supuesto núm 87: Activos financieros. Activos disponibles para la venta.Deterioro y reversión.

.Adquirimos el 1.1.X1 un paquete de acciones por 100.000 euros, con unos gastosde adquisición de 1.000 euros. Las acciones se califican como «activos financie-ros disponibles para la venta» y la evolución de su valor razonable es la siguiente:

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do del efecto impositivo y teniendo en cuenta que la brusca reducción del valorrazonable durante el ejercicio 20X2 se produjo en el primer trimestre.

Solución: 1.1.X1. Por la adquisición inicial:

31.12.X1. Por la actualización de su valor.

31.12.X1. Por la imputación a patrimonio neto de los beneficios potenciales.

Fecha Valor razonable

31.12.X1 150.000

31.12.X2 90.000

31.12.X3 90.000

31.12.X4 100.000


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio(100.000 + 1.000) 101.000

572 Bancos 101.000


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio(150.000 – 101.000) 49.000






31.12.X2. Por la actualización de su valor

31.12.X2. Por la imputación a patrimonio neto de las pérdidas potenciales.

31.12.X3. Ha transcurrido más de año y medio desde que se produjo la reduccióndel valor razonable y ésta ha sido del 40% (150.000 – 0,4 × 150.000 = 90.000) sin quese haya recuperado el valor razonable, luego se presume el deterioro del activofinanciero.

31.12.X3. Por el reflejo en cuentas de patrimonio neto del cambio de la pérdida queha pasado a ser de pérdidas y ganancias.








6963 Pérdidas por deterioro de participacio-nes en instrumentos de patrimonio netoa largo plazo, otras empresas 60.000

902 Transferencia de pérdidas de activosfinancieros disponibles para la venta 60.000





31.12.X4. La corrección valorativa revierte:– Si se trata de instrumentos de deuda: con abono a pérdidas y ganancias.– Si se trata de instrumentos de patrimonio: aumentando el valor razonable delactivo, contra cuentas de patrimonio neto.

31.12.X4. No procede actualización de valor, pero sí llevar a patrimonio neto losbeneficios potenciales. Por la imputación a patrimonio neto de los mismos.








Supuesto núm 88: Activos financieros. Reclasificación. De «inversión man-tenida hasta el vencimiento» a «disponible para la venta».

. La sociedad X tiene en su balance obligaciones de la sociedad MQ calificadascomo inversión mantenida hasta el vencimiento cuyo coste amortizado es a1.7.X2 de 5.000 euros, que decide vender ante la falta de liquidez de la empresaya que el vencimiento de las obligaciones se producirá el 1.1.X4.También tiene bonos de la sociedad ST con vencimiento el 1.1.X7, con un costeamortizado a 1.7.X2 de 8.500 euros, que por su mayor rentabilidad decide con-servar en la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento.El valor razonable a 1.7.X2 es de 5.800 euros para las obligaciones y de 8.900 paralos bonos. El 15.12.X2 vende las obligaciones por 6.000 euros.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do del efecto impositivo en el patrimonio neto.

Solución: Distinguiendo entre los dos tipos de activos financieros.1) OBLIGACIONES DE LA SOCIEDAD «MQ».

1.7.X2. Por la reclasificación de la cartera y el cambio de criterio de valoración, yaque las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran por el coste amorti-zado (5.000), pero los activos financieros disponibles para la venta se valoran porsu valor razonable (5.800) con cambios en el patrimonio neto (Regla 3ª).

15.12.X2. Por la venta.

15.12.X2. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios derivados delcambio de criterio de valoración a valor razonable.


541 Valores representativos de deuda a cortoplazo 5.800




572 Bancos 6.000




802 Transferencia de beneficios de activosfinancieros disponibles para la venta 800



31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto de los beneficios potenciales conta-bilizados el 1.7.X2.

31.12.X2. Por la minoración del patrimonio neto en el importe de los beneficios yaimputados a Pérdidas y ganancias derivados del cambio de criterio de valoración avalor razonable.

2) BONOS DE LA SOCIEDAD «ST».

1.7.X2. Aunque la sociedad X decide mantener hasta el vencimiento los bonos, alno haber mantenido la calificación de las obligaciones, el PGC le obliga a calificartoda la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento como «disponibles para la ven-ta» (Regla 4ª).






802 Transferencia de beneficios de activosfinancieros disponibles para la venta 800


2510(*) Valores representativos de deuda a largoplazo. Disponibles para la venta 8.900

2511(*) Valores representativos de deuda a largoplazo. Mantenidos al vencimiento 8.500


(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar.


Supuesto núm 89: Activos financieros. Reclasificación. De «disponible parala venta» a «inversión mantenida hasta el vencimiento».

. La sociedad X tenía el 1.7.X2 unos bonos de la sociedad ST con vencimiento1.1.X7, calificados como inversiones mantenidas hasta el vencimiento y con uncoste amortizado de 8.500 euros.Como consecuencia de que hubo de vender otros activos calificados tambiéncomo inversión mantenida hasta el vencimiento, hubo de recalificar los bonosde ST como disponibles para la venta por su valor razonable a 1.7.X2 que era de8.900 euros (véase supuesto del nº 1715).Transcurridos los dos años exigidos por el PGC (Regla 5ª) la sociedad decide el1.1.X5 recalificar de nuevo los bonos como inversiones mantenidas hasta el ven-cimiento teniendo en cuenta los siguientes datos:– Número de bonos: 800– Nominal de cada bono: 10 euros.– Interés: 10% anual pagadero por anualidades vencidasDurante el período 1.7.X2 a 31.12.X4 el valor razonable de los bonos y los cam-bios en el patrimonio neto han sido los siguientes:

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do de consideraciones fiscales.

Solución: Según el PGC (Regla 5ª) si transcurridos dos años la sociedad X deci-de calificar de nuevo los bonos como «inversiones mantenidas hasta el vencimien-to», el valor contable de los activos financieros el 1.1.X5 se convertirá en el costeamortizado (ya que las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran deacuerdo con ese criterio) y los cambios que hasta esa fecha se hayan imputado alpatrimonio neto se imputarán a pérdidas y ganancias en función del tipo de interésefectivo.1º. Cálculo del tipo de interés efectivo. Utilizando la función de Excel =TIR(B3;B2;B1), teniendo en cuenta que el valor contable coincide con el valorrazonable (9.100) y se toma como coste amortizado.

Fechas Valor razonable Cambios en el patrimonio neto

01.07.X2 8.900 400

31.12.X2 8.800 –100

31.12.X3 9.000 200

31.12.X4 9.100 100

A B

1 –9.100,00

2 20X5 800,00

3 20X6 10.400,00

TIR 11,390430%


2º. Cuadro de coste amortizado calculado con el tipo de interés efectivo.

3º. Imputación de los cambios en el patrimonio neto en función del tipo de interésefectivo. El total de cambios ha sido de 700 beneficios y 100 pérdidas.

1.1.X5. Por la reclasificación de los activos

31.12.X5. Por los intereses explícitos devengados.

31.12.X5. Por los intereses implícitos devengados (véase Cuadro del nº 1740).

Fechas Interés total Interés explícito Interés implícito Coste amortizado

20X5 1.036,53 800,00 236,53 9.336,53

(9.100 × 11,390430%) (800 × 10 × 10%) (1.036,53 – 800) (9.100 + 236,53)

20X6 1.063,47 800,00 263,47 9.600,00

(9.336,53 × 11,390430%) (800 × 10 × 10%) (1.063,47 – 800) (9.336,53 + 263,47)

Cambios en el patrimonio neto 20X5 20X6 TOTAL

700 331,14 368,86 700

700/(1 + 1 + 0,1139043) [331,14 × (1 + 0,113943)]

–100 –47,31 –52,69 –100

–100/(1 + 1 + 0,1139043) [–47,31 × (1 + 0,113943)]

600 283,83 316,17 600


2511(*) Valores representativos de deuda a largoplazo. Mantenidos al vencimiento 9.100

2510(*) Valores representativos de deuda a largoplazo. Disponibles para la venta 9.100

(*) Subcuenta no existente en el cuadro de cuenta. Se ha creado para diferenciar.


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(800 × 10 × 0,1) 800

761 Ingresos de valores representativos dedeuda 800


2511 Valores representativos de deuda a largoplazo. Mantenidos al vencimiento(9.100 × 11,390430% = 1.036,53)(1.036,53 – 800) 236,53



31.12.X5. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios reconocidosdirectamente en el patrimonio neto (véase Cuadro del nº 1745).

31.12.X5. Por la minoración del patrimonio neto en el importe de los beneficios yaimputados a pérdidas y ganancias.

1.1.X6. Por el cobro de los intereses explícitos devengados en 20X5.

31.12.X6. Por los intereses explícitos devengados.

31.12.X6. Por los intereses implícitos devengados (véase Cuadro del nº 1740).


802 Transferencia de beneficios de activosfinancieros disponibles para la venta 283,83

7632 Beneficios de disponibles para la venta 283,83


133 Ajustes por valoración en activos finan-cieros disponibles para la venta 283,83



572 Bancos 800






2511 Valores representativos de deuda a largoplazo. Mantenidos al vencimiento(9.336,53 × 11,390% = 1.063,47)(1.063,47 – 800) 263,47



31.12.X6. Por la reclasificación de los bonos del largo al corto plazo.

31.12.X6. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios reconocidosdirectamente en el patrimonio neto (véase Cuadro del nº 1745).

31.12.X6. Por la minoración del patrimonio neto en el importe de los beneficios yaimputados a pérdidas y ganancias.

1.1.X7. Por el cobro del interés explícito.

1.1.X7. Por el cobro de los bonos.


5410(*) Valores representativos de deuda a cortoplazo. Mantenidos hasta el vencimiento 9.600

2511(*) Valores representativos de deuda a largoplazo. Mantenidos hasta el vencimiento 9.600

(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar.



7632 Beneficios de disponibles para la venta 316,17





572 Bancos 800



572 Bancos 9.600

5410(*) Valores representativos de deuda a cortoplazo. Mantenidos hasta el vencimiento 9.600


Supuesto núm 90: Activos financieros. Reclasificación. De «EmpresaG.M.A.» a «Disponible para la venta».

. La sociedad X tiene en su balance una participación del 30% en el capital de lasociedad GA compuesto por 40.000 acciones de 20 euros nominales. El coste dela participación fue de 252.000 euros y forma parte de las inversiones estratégi-cas de la empresa.La sociedad X vende a una empresa del grupo 5.000 acciones a 25 euros poracción. A fin de ejercicio el valor razonable de las acciones es de 23 euros poracción.


Solución: La sociedad X tenía contabilizada la participación en la sociedad GA,al ser superior al 20% de los derechos de voto, en la cuenta:2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas: 252.000 euros

(40.000 × 0,3 = 12.000 acciones)Tras la venta, la sociedad X tiene 12.000 – 5.000 = 7.000 acciones, que representan el17,5% del capital de la sociedad GA (7.000/40.000 × 100 = 17,5%). Por tanto ha deja-do de ser una empresa asociada, por lo que, de acuerdo con el PGC (Regla 6ª) secontabiliza en la cartera de «disponible para la venta» con cambios en el patrimo-nio neto.Por la venta de las acciones.

Por la reclasificación al no tratarse ya de una participación en una empresa asocia-da.


572 Bancos(5.000 × 25) 125.000

2404 Participaciones a largo plazo en empre-sas asociadasCoste de 1 acción: 252.000/(0,3 × 40.000)= 21Coste de 5.000 acciones: 5.000 × 21 =105.000 105.000

7734 Beneficios procedentes de participacio-nes a largo plazo, empresas asociadas 20.000


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio(7.000 × 21) 147.000



Al cierre del ejercicio por su valoración al valor realizable, con cambios en el patri-monio neto.

Por la imputación al patrimonio neto los beneficios anteriores.


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio[7.000 × (23 – 21)] 14.000






Supuesto núm 95: Pasivos financieros: débitos y partidas a pagar.

. La sociedad X realiza el 1.1.X7 una emisión de bonos no cotizados cuyas condi-ciones son las siguientes:– Valor de emisión: 26.000– Valor de reembolso: 26.250– Fecha de reembolso: 1.1.X9– Gastos de emisión: 500 euros– Interés anual: cupón de 750 euros.



26.000 – 500 = 750 (1 + i)–1 + 750 (1 + i)–2 + 26.250 (1 + i)–2

i = 4,38025% (tipo de interés efectivo)

2º. Cuadro de amortización en función del tipo de interés efectivo.

1.1.X7. Por la emisión.

A B


2 0 25.500,00

3 1 –750

4 2 –27.000,00

5 TIR 4,38025%


20X7 1.116,96 750,00 366,96 25.866,96

(25.500 × 4,38025%) (25.000 × 3%) (1.116,96 – 750) (25.500 + 1.116,96 – 750)

20X8 1.133,04 750,00 383,04 26.250,00

(25.866,96 × 4,38025%) (25.000 × 3%) (1.133,04 – 750) (25.866,96 + 383,04)

2.250,00 1.500,00 750,00


572 Bancos 25.500

176 Obligaciones y bonos 25.500

IMPORTANTE: No hay Gastos a distribuir en varios ejercicios. En su lugar se reduce el valor del pasivo.La deuda no se refleja por el valor de reembolso, sino por el coste amortizado.El tipo de interés efectivo comprende el cupón o interés explícito, el interés implícito y los gastos de formali-zación (también los lotes si los hubiera).


31.12.X7. Por el pago del interés explícito.

31.12.X7. Por el devengo del interés implícito.

31.12.X7. Por la reclasificación de los títulos a corto plazo.

31.12.X8. Por el pago del interés explícito.

31.12.X8. Por el devengo del interés implícito.

31.12.X8. Por el reembolso de los títulos.


662 Intereses de deudas 750,00

572 Bancos 750,00



506 Intereses a corto plazo de empréstitos yotras emisiones análogas 366,96


176 Obligaciones y bonos 25.500

550 Obligaciones y bonos a corto plazo 25.500



572 Bancos 750,00



506 Intereses a corto plazo de empréstitos yotras emisiones análogas 383,04



506 Intereses de empréstitos y otras emisio-nes análogas(366,96 + 383,04) 750

572 Bancos 26.250


Supuesto núm 97: Pasivos financieros. Originados por cesión de un activocuando no se permita la baja de éste.

. La sociedad X tiene contabilizado como disponible para la venta un bono adqui-rido el 1.1.X1 por 10.000 euros y con un valor de reembolso de 11.025 euros el1.1.X3 (5% de interés anual).Ante una urgente y transitoria necesidad de tesorería el 1.7.X1 decide vender elbono por 10.200 euros con pacto de recompra el 1.7.X2 por 10.761 euros, esdecir, con unos intereses del 5,5%.A 31.12.X2 el valor razonable del bono coincide con el valor de reembolso, pro-duciéndose éste al día siguiente por el valor pactado.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do de consideraciones fiscales y teniendo en cuenta que a 31.12.X1 el tipo de inte-rés de mercado para operaciones similares es del 6%.

Solución: De acuerdo con el PGC tanto el activo cedido como el pasivo genera-do con la cesión han de valorarse de igual forma, es decir, a valor razonable concambios en el patrimonio neto.1.1.X1. Por la compra del bono.

1.7.X1. Por la venta del bono, que se contabiliza como si se tratase de un préstamoya que se vende con pacto de recompra.

31.12.X1. Por la contabilización de los intereses activos devengados por el bono(ingresos para la sociedad X).



572 Bancos 10.000


572 Bancos 10.200



251 Valores representativos de deudas a lar-go plazo 500

761 Ingresos de valores representativos dedeuda(10.000 × 1,05 = 10.500 – 10.000) 500


31.12.X1. Por la contabilización de los intereses pasivos devengados por el bono(gastos para la sociedad X).

31.12.X1. Por la valoración del activo a valor razonable con cambios en el patrimo-nio neto.

31.12.X1. Por la valoración del pasivo a valor razonable con cambios en el patrimo-nio neto.

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto de los beneficios y pérdidas porajuste al valor razonable.


661 Intereses de obligaciones y bonos(10.200 × 1,055(6/12) = 10.476,75)(10.476,75 – 10.200) 276,75

500 Obligaciones y bonos a corto plazo 276,75


251 Valores representativos de deuda a largoplazo (1) 100


(1)

Valor razonable: 10.000 × 1,06 . . . . . . . .. . .. . .. . . . . . . 10.600

Valor contable . .. . .. . . . . . . . . .. . .. . . . . . . .. . .. . .. . . . . . . 10.500

BENEFICIO . . . . . .. . .. . . . . . . . . .. . .. . . . . . . .. . .. . .. . . . . . . 100


800 Pérdidas en activos financieros disponi-bles para la venta 24,79


(1) Valor razonable: 10.200 × 1,066/12 10.501,54

Valor contable (obligaciones y bonos CP) 10.476.75

PÉRDIDA 24,79



800 Pérdidas en activos financieros disponi-bles para la venta 24,79



1.7.X2. Por la contabilización de los intereses pasivos devengados por el bono (gas-tos para la sociedad X).

1.7.X2. Hasta el momento en la cuenta 661 Intereses de obligaciones y bonos se hacontabilizado 276,75 como intereses devengados a 31.12.X1 y 259,46 como intere-ses devengados a 1.7.X2, pero no se ha imputado a pérdidas y ganancias la pérdidaque la sociedad X imputó al patrimonio neto a 31.12.X1 como consecuencia deque el valor razonable del pasivo era mayor que el valor contable y que ascendía a24,79.Esa imputación a pérdidas y ganancias de los cambios en el patrimonio neto impu-tados a 31.12.X1 hay que hacerla ahora.

1.7.X2. Por el reembolso del bono.

31.12.X2. Por la contabilización de los intereses activos devengados por el bono(ingresos para la sociedad X).


661 Intereses de obligaciones y bonos(10.200 + 276,76 = 10.476,75)(10.476,75 × 1,0556/12 = 10.761)10.761 – (10.476.75 + 24,79) = 259,46 259,46



661 Intereses de obligaciones y bonos 24,79

902 Transferencia de pérdidas de activosfinancieros disponibles para la venta 24,79


500 Obligaciones y bonos a corto plazo(10.200 + 276,76 + 24,79 + 259,46 = 10.761) 10.761,00

572 Bancos 10.761,00


251 Valores representativos de deuda a largoplazo 525

761 Ingresos de valores representativos dedeuda(10.500 × 1,05 = 11.025 – 10.500) 525


31.12.X2. Por la reclasificación del bono del largo al corto plazo.

31.12.X2. Por el ajuste al valor razonable.

31.12.X2. Por la contabilización al valor razonable.

31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto de la pérdida

31.12.X2. Por la «regularización» en el patrimonio neto de la pérdida transferida esteejercicio del patrimonio neto a pérdidas y ganancias.

Con este asiento la cuenta 133 queda cancelada indicando así que no existen pér-didas ni ganancias imputadas en ejercicios anteriores al patrimonio neto y queestén pendientes de transferir a pérdidas y ganancias.





Valor razonable 11.025

PÉRDIDA 100


800 Pérdidas en activos financieros disponi-bles para la venta 100

541 Valores representativos de deuda a cortoplazo 100



800 Pérdidas en activos financieros disponi-bles para la venta 100


902 Transferencia de pérdidas de activosfinancieros disponibles para la venta 24,79



1.1.X3. Por el reembolso del bono.


572 Bancos 11.025



Supuesto núm 120: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos finan-cieros mantenidos para negociar.

. La sociedad X suscribe el 1.4.X1 9.000 obligaciones de una empresa sueca de 100coronas nominales emitidas al 100% y con un valor de reembolso del 102% alcabo de 3 años. Las obligaciones devengan un 4% de interés anual pospagable.El tipo de cambio en el momento de la inversión es de 1 euros = 9,172 coronas.La operación se realizó mediante transferencia bancaria con unos costes de tran-sacción de 1.100 coronas. La sociedad X califica las obligaciones como activosfinancieros mantenidos para negociar.El 31.12.X1 las coronas suecas cotizan a 9,236 coronas por 1 euro y el valor razo-nable de las obligaciones es del 105%.Después de cobrar el cupón el 1.4.X2 a una cotización de 9,251 coronas por eurola sociedad decide vender las obligaciones y consigue venderlas el 1.8.X2 a unprecio del 110%, siendo el tipo de cambio de 9,20 coronas por 1 euro.


Solución: 1.4.X1. Por la suscripción de las obligaciones.

31.12.X1.Cálculo del tipo de interés efectivo (en coronas suecas):


541 Valores representativos de deuda a cortoplazo(9.000 × 100 × 100%)/9,172 98.124,73

669 Otros gastos financieros(1.100/9,172) 119,93

572 Bancos 98.244,66

900.000 =36.000

+36.000

+36.000

+918.000

(1 + i) (1 + i)2 (1 + i)3 (1 + i)3

A B

1 0 –900.000

2 1 36.000

3 2 36.000

4 3 954.000

5 TIR 4,636689%


El cuadro para determinar el coste amortizado (en coronas) es:

Al haberse emitido el empréstito el 1.4 el cuadro anterior también puede expresar-se distinguiendo el período de 1.4 a 31.12 y el período de 1.1 a 30.3, para de esamanera facilitar la contabilización.

31.12.X1. Por el devengo total de intereses (expresado en coronas).

31.12.X1. Por la periodificación de los intereses explícitos.

Año Interés efectivoInterés

explícitoInterés implícito

Coste amortizado

De 1.4.X1 a 1.4.X241.730,20

(900.000 × 4,636689%)36.000,00

5.730,20(41.730,20 – 36.000)

905.730,20

De 1.4.X2 a 1.4.X341.995,89

(905.730,20 × 4,636689%)36.000,00

5.995,89(41.995,89 – 36.000)

911.726,10

De 1.4.X3 a 1.4.X442.273,90

(911.726,10 × 4,636689%)36.000,00

6.273,90(42.273,90 – 36.000)

918.000,00

108.000,00 18.000,00

Interés explícito 1.4/31.12 (9/12) 1.1/30.3 (3/12)

36.000,00 27.000,00 9.000,00

36.000,00 27.000,00 9.000,00

36.000,00 27.000,00 9.000,00

108.000,00 81.000,00 27.000,00

Interés efectivo del período de 1.4.X1 a 31.12.X1 31.119,67

900.000 × [(1 + 0,04636689)(9/12) – 1]

De los cuales son:

Intereses explícitos 27.000,00

9.000 × 100 × 0,04 × 9/12

Intereses implícitos 4.119,67


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(27.000/9,236) 2.923,34



31.12.X1. Por la periodificación de los intereses implícitos.

31.12.X1. Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran al cierre delejercicio por su valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.

Este beneficio es la suma de dos efectos:Un efecto tipo de cambio desfavorable al subir la cotización del euro frente a lacorona sueca, ya que el 1.4.X1 por 1 euro nos daban 9,172 coronas y ahora por 1euro nos dan 9,236 coronas.Un efecto cotización favorable ya que la cotización de una obligación es de 105coronas y el nominal (100) más los intereses explícitos devengados (100 × 0,04 ×9/12 = 3) más los intereses implícitos devengados por cada título (4.119,67/9.000 =0,458) da un total de 103,458 coronas. Numéricamente:


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(4.119,67/9,236) 446,04


Valor razonable en coronas 945.000,00

9.000 × 100 × 105%

Valor razonable en euros 102.317,02

(945.000/9,236)


(98.124,73 + 2.923,34 + 446,04)

BENEFICIO 822,91


31.12.X1. Por la valoración de las obligaciones al valor razonable y al tipo de cam-bio vigente a fin de ejercicio.

1.4.X2. Por el devengo de los intereses explícitos.

Efecto tipo de cambio en euros –679,95

(9.000 × 100/9,236) – (9.000 × 100/9,172)

Efecto cotización:

Cotización a 31.12.X1: 9.000 × 100 × 105% 945.000,00

Menos:

(Ints. Explícitos: 9.000 × 100 × 0,04 × 9/12) –27.000,00

(Ints. Implícitos: 4.119,67) –4.119,67

= Cotización neta a 31.12.X1 913.880,33

Cotización a 1.4.X1: 9.000 × 100 × 100% 900.000,00

Efecto cotización en coronas 13.880,33

Efecto cotización en euros 13.880,33/9,236 1.502,86

EFECTO TOTAL (Beneficio) 822,91


541 Valores representativos de deuda a cortoplazo 1.502,86

7630 Beneficios de cartera de negociación 1.502,86


668 Diferencias negativas de cambio 679,95

541 Valores representativos de deuda a cortoplazo 679,95


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(9.000/9,251) 972,87



1.4.X2. Por el cobro de los intereses explícitos.


1.8.X2. Por el devengo de los intereses implícitos.


572 Bancos(36.000/9,251) 3.891,47

546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(2.923,34 + 972,87) 3.896,21

668 Diferencias negativas de cambio (1)[(27.000/9,236) – (27.000/9,251)] 4,74

(1) Es la diferencia entre el tipo de cambio al que se reconocieron los intereses al 31.12.X1 (9,236) y el tipo decambio al que se han cobrado (9,251)


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas[(36.000 × 4/12)/9,20] 1.304,35


Período de 1.1.X2 a 1.4.X2

Coste amortizado a 31.12.X1 931.119,67

(900.000 + 27.000 + 4.119,67)


931.119,67 × [(1 + 0,04636689)(3/12) – 1]

De los cuales son:


9.000 × 100 × 0,04 × 3/12



1.8.X2. Cálculo de las diferencias de cambio:a) Los intereses explícitos ya se han contabilizado a 9,20 coronas/euro, luego nogeneran ajuste por diferencias de cambio.b) Los intereses implícitos del período 1.1.X2 a 1.8.X2 ya se han contabilizado a9,20 coronas/euro, luego tampoco generan ajuste por diferencias de cambio.c) Los intereses implícitos del período 1.4.X1 a 31.12.X1 se contabilizaron a 9,236coronas/euro, luego hay que ajustarlos a la cotización actual de 9,20 coro-nas/euros.d) Los valores representativos de deuda se ajustaron a 31.12.X1 al tipo de cambiode 9,236 coronas/euro, luego también hay que ajustarlos a la cotización de 9,20coronas/euro.1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses implícitos contabi-lizados el 31.12.X1 a 9,236 coronas por euro y que hay que ajustar a la cotizaciónactual de 9,20 coronas por euro (véase apartado c) en nº 2322).

Período de 1.4.X2 a 1.8.X2


(véase cuadro del coste amortizado en nº 2302)


905.730,20 × [(1 + 0,04636689)(4/12) – 1]

De los cuales son:


9.000 × 100 × 0,04 × 4/12



546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(1.610,53 + 1.787,68 = 3.398,21)(3.398,21/9,20) 369,37



546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas[(4.119,67/9,2) – (4.119,67/9,236)] 1,75

768 Diferencias positivas de cambio 1,75


1.8.X2. Por el cálculo de la diferencia de cambio de las obligaciones, que están con-tabilizadas a 9,236 coronas por 1 euro y ahora valen 9,2 coronas por 1 euro (véaseapartado d) del nº 2322).

1.8.X2. Por la venta de las obligaciones.

(1) Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2. Se pueden calcular de dos formas:a) Por el saldo de la cuenta 546: 446,04 + 369,37 + 1,75 = 817,16.b) Los intereses implícitos expresados en coronas son:


541 Valores representativos de deuda a cortoplazo (1) 387,31


(1) Las 900.000 coronas se valoraron a 31.12.X1 a 97.444,78 euros (900.000/9,236) al tipo de cambio actualdeberían valorarse por 97.826,09 (900.000/9,2), luego la diferencia (387,31) es el ajuste del tipo de cambio.


572 Bancos(9.000 × 100 × 110%)/9,20 107.608,70

541 Valores representativos de deuda a cortoplazo(98.124,73 + 1.502,86 – 679,95 + 387,31) 99.334,95

546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(intereses explícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2)(36.000 × 4/12 = 12.000(12.000/9,20) 1.304,35

546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas (1)(intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2) 817,16

7630 Beneficios de cartera de negociación 6.152,24

Intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.4.X2 (s/cuadro del coste amortizado) 5.730,20

Intereses implícitos de 1.4.X2 a 1.8.X2 (s/asiento de devengo a 1.8.X2) 1.787,68

Total intereses implícitos de 1.4.X1 a 1.8.X2 (en coronas) 7.517,88

Total intereses implícitos en euros (9,2 coronas = 1 euro) 817,16


Supuesto núm 121: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos finan-cieros mantenidos hasta el vencimiento.

. La sociedad J suscribió en 20X1 3.000 obligaciones de 20 dólares nominales al95% con un tipo de cambio de 1 $ = 0,9 euros y vencimiento a 3 años. La socie-dad decidió calificar los activos financieros como «mantenidos hasta el venci-miento».Al cierre del ejercicio los intereses explícitos devengados y no vencidos al 8% deinterés anual pagadero por años vencidos ascienden a 2.000 $ y el tipo de interésefectivo es del 10,85137%. La cotización a 31.12 es de 1 $ = 0,86 euros.

.. Contabilizar las operaciones relativas a la información anterior y relativas alejercicio 20X1.

Solución: Por la compra de las obligaciones.

31.12. Por la contabilización de los intereses explícitos devengados y no vencidos.

Los intereses corresponden a un período de 5 meses, ya que2.000 = 3.000 × 20 × 0,08 × N/12

N = 5luego el empréstito se emitió el 1.8.


251 Valores representativos de deuda a largoplazo(3.000 × 20 × 0,95 × 0,9) 51.300

572 Bancos 51.300


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(2.000 × 0,86) 1.720

761 Ingresos de valores representativos dedeuda 1.720


31.12. Por la contabilización de los intereses implícitos.

31.12. Por la contabilización de la diferencia de cambio.

(1) Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se contabilizan a fin de ejercicio por su coste amortizado.

La diferencia negativa se produce porque los valores representativos de deudaestán contabilizados a un cambio de 0,9 y ahora el cambio es de 0,86. Es decir:

3.000 × 20 × 0,95 × (0,9 – 0,86) = 2.280


251 Valores representativos de deuda a largoplazo (1)(500 × 0,86) 430


(1) Cálculos en dólares

Interés efectivo del período 1.8 a 31.12 2.500

3.000 × 20 = 60.00060.000 × 0,95 = 57.000

57.000 × [(1 + 0,1085137)5/12 – 1] = 2.500

Menos: Intereses explícitos 2.000

= Intereses implícitos (en dólares) 500


668 Diferencias negativas de cambio 2.280

251 Valores representativos de deuda a largoplazo (1) 2.280

Coste amortizado en dólares 59.500

57.000 × (1 + 0,1085137)5/12 = 59.500

Otra forma: 57.000 + 2.000 + 500 = 59.500

Coste amortizado en euros 51.170

(59.500 × 0,86)

Valor contable (en euros) 53.450

(51.300 + 1.720 + 430)

Diferencia negativa de cambio (en euros) 2.280


Supuesto núm 122: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Inversionesmantenidas hasta el vencimiento.

. El 1.10.X3 adquirimos 500 obligaciones de una empresa canadiense al 99%.Datos de la inversión:Nominal: 20$CAN de valor nominal.Tipo de cambio el 1.10.X3: 1$CAN = 0,70 euros.Tipo de interés nominal: 5% anual.Fecha de pago: 1.10 de cada año.Fecha de reembolso: 1.10.X5.Valor de reembolso: 103%.Gastos de la operación: 200$CAN.La empresa califica las obligaciones como «inversiones mantenidas hasta el ven-cimiento».

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, sabiendoque las cotizaciones del dólar canadiense han sido las siguientes:

Solución: 1.10.X3. Por la adquisición de las obligaciones.

Cálculo del tipo de interés efectivo en dólares canadienses:10.100 = 500 × (1 + ie)–1 + (500 + 10.300) × (1 + ie)–2

Utilizando la función Excel + TIR(B1:B3)

resulta que el tipo de interés efectivo es ie = 5,912166%.

Fecha Cotización

31.12.X3 0,75 euros

01.10.X4 0,72 euros

31.12.X4 0,68 euros

01.10.X5 0,74 euros


251 Valores representativos de deuda a largoplazo[(500 × 20 × 0,99) + 200] × 0,7 7.070,00

572 Bancos 7.070,00

A B

1 0 –10.100

2 1 500

3 2 10.800

4 TIR 5,912166%


Cálculo del coste amortizado en dólares canadienses.


31.12.X3. Por el devengo total de intereses (en $CAN).


Años Inversión Interés total Interés explícito Interés implícito Coste amortizado

1 10.100,00 597,13 500,00 97,13 10.197,13

2 10.197,13 602,87 500,00 102,87 10.300,00

1.200,00 1.000,00 200,00


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125)(125 × 0,75 = 93,75 euros) 93,75


Interés efectivo del trimestre de 1.10.X3 a 31.12.X3 146,08

10.100 × [(1 + 0,05912166)(3/12) – 1]

De los cuales son:

Intereses explícitos 125,00

500 × 20 × 0,05 × 3/12

Intereses implícitos en $CAN 21,08


251 Valores representativos de deuda a largoplazo(21,08 × 0,75) 15,81



31.12.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio.

(1) Es la diferencia entre el tipo de cambio vigente en la adquisición (0,7) y el vigente al cierre del ejercicio (0,75)multiplicado por el precio de adquisición (10.100).

1.10.X4. Por el devengo y cobro de los intereses explícitos.

Coste amortizado ($CAN) 10.246,08

(10.100 + 125 + 21,08)

Coste amortizado (euros) 7.684,56

(10.246,08 × 0,75)


(7.070 + 93,75 + 15,81)

Diferencia positiva de cambio (1) 505,00


251 Valores representativos de deuda a largoplazo[10.100 × (0,75 – 0,7)] 505,00



572 Bancos(500 × 20 × 0,05 = 500)(500 × 0,72) 360,00

546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125)(125 × 0,75) 93,75

761 Ingresos de valores representativos dedeuda(500 × 20 × 0,05 × 9/12 = 375)(375 × 0,72) 270,00

668 Diferencias negativas de cambio(500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125)[375 × (0,72 – 0,75)] 3,75


31.12.X4. Por el devengo de los intereses implícitos correspondientes a todo el ejer-cicio 20X4.

Período comprendido entre 1.1.X4 y 1.10.X4


(10.100 + 125 + 21,08)

Interés efectivo del período de 1.1.X4 a 1.10.X4 451,05

10.246,08 × [(1 + 0,05912166)(9/12) – 1]

De los cuales son:


500 × 20 × 0,05 × 9/12


Período comprendo entre 1.10.X4 y 31.12.X4


(10.197,13 s/cuadro)

Interés efectivo del semestre de 1.10.X4 a 31.12.X4 147,49

10.197,13 × [(1 + 0,05912166)(3/12) – 1]

De los cuales son:


500 × 20 × 0,05 × 3/12



251 Valores representativos de deuda a largoplazo(76,05 + 22,49 = 98,54)(98,54 × 0,72) 67,00



31.12.X4. Por la reclasificación de los títulos del largo al corto plazo. (Tambiénpodía haberse hecho con fecha 1.10.X4)


31.12.X4. Por el cálculo de la diferencia de cambio.

(1) Otra forma: 10.197,13 × (1 + 0,05912166)(3/12) = 10.344,62(2) Una parte (707) corresponde al ajuste de los valores «secos» (sin intereses) y el resto al ajuste de los interesesimplícitos (4,61) por la diferencia entre el tipo de cambio al que se contabilizaron y el tipo de cambio a 31.12.X4,según el siguiente desglose:







Coste amortizado ($CAN) 10.344,62

(10.197,13 + 125 + 22,49) (1)

Coste amortizado (euros) 7.034,34

(10.344,62 × 0,68)


(7.657,81 + 85,00)

Diferencia negativa de cambio (2) 708,47

Valores 10.100 × (0,68 – 0,75) –707,00

Intereses contabilizados a 31.12.X3 –1,47

21,08 × (0,68 – 0,75)

Diferencia negativa de cambio –708,47





1.10.X5. Por el devengo y cobro de los intereses explícitos.



572 Bancos(500 × 20 × 0,05 = 500)(500 × 0,74) 370,00


761 Ingresos de valores representativos dedeuda(500 × 20 × 0,05 × 9/12 = 375)(375 × 0,74) 277,50

768 Diferencias positivas de cambio(500 × 20 × 0,05 × 3/12 = 125)[125 × (0,74 – 0,68)] 7,50


(véase cuadro de cálculo de la diferencia de cambio en nº 2377)


10.344,62 × [(1 + 0,05912166)(9/12) – 1]

De los cuales son:


500 × 20 × 0,05 × 9/12



546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(80,38 × 0,74) 59,48



1.10.X5. Por el reembolso de las obligaciones.

(1) Una parte (606) corresponde al ajuste de los valores «secos» (sin intereses) y el resto al ajuste de los interesesimplícitos (7,18) por la diferencia entre el tipo de cambio al que se contabilizaron y el tipo de cambio a 01.10.X5,según el siguiente desglose:


572 Bancos(500 × 20 × 103%) × 0,74 7.622,00


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(por el saldo de la cuenta) 59,48

768 Diferencias positivas de cambio (1) 613,18

Valores 10.100 × (0,74 – 0,68) 606,00

Intereses 7,18

31.12.X3: 21,08 × (0,74 – 0,68) 1,26

31.12.X4: 98,54 × (0,74 – 0,68) 5,92

(98,54 = 76,05 + 22,49)

Diferencia negativa de cambio 613,81


Supuesto núm 124: Moneda extranjera. Partidas monetarias. Activos dispo-nibles para la venta.

. El 1.7.X1 adquirimos, como inversión a largo plazo, 500 bonos de una sociedadinglesa al 96% de su valor nominal, que la empresa califica como activos finan-cieros disponibles para la venta. Datos de la inversión:Nominal:10 libras.Tipo de cambio el 1.7.X3: 1 libra = 1,52 euros.Tipo de interés nominal: 6% anual.Fecha de pago: 1.7 de cada año.Fecha de reembolso: 1.7.X3.Valor de reembolso: 101%.Gastos de la operación: 50 libras.Valor de mercado a 31.12.X1: 5.230 libras.Cotización de la libra a 31.12.X1: 1,49 euros.Cotización de la libra 1.7.X2: 1,50 euros.Cotización de la libra a 31.12.X2: 1,51 euros.Valor de mercado a 31.12.X2: 5.500 libras.Finalmente la empresa decide vender todas las obligaciones el 1.3.X3 al 120%cuando la cotización de la libra es del 1,48 euros.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, prescindien-do del efecto impositivo.

Solución: 1.7.X1. Por la adquisición.

Cálculo del tipo de interés efectivo (en libras):


251 Valores representativos de deuda a largoplazo(500 × 10 × 0,96 × 1,52) + (50 × 1,52) 7.372,00

572 Bancos 7.372,00

4.850 =300

+300

+5.050

(1 + i) (1 + i)2 (1 + i)2

A B

1 0 –4.850

2 1 300

3 2 5.350

4 TIR 8,16653%


El cuadro para determinar el coste amortizado (en libras) es:

31.12.X1. Por el devengo total de intereses.



31.12.X1. Por la contabilización de la diferencia de cambio, para lo cual según elPGC se calcula «como si dichos activos se valorasen al coste amortizado».

(1) También puede calcularse de la siguiente forma: 4.850 × (1,49 – 1,52)


De 1.7.X1 a 1.7.X2 396,08 300,00 96,08 4.946,08

De 1.7.X2 a 1.7.X3 403,92 300,00 103,92 5.050,00

600,00 200,00

Interés efectivo del semestre de 1.7.X1 a 31.12.X1 194,15

4.850 × [(1 + 0,0816653)(6/12) – 1]

De los cuales son:


500 × 10 × 0,06 × 6/12

Intereses implícitos 44,15


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(300/2 × 1,49) 223,50



251 Valores representativos de deuda a largoplazo(44,15 × 1,49) 65,78


Coste amortizado en libras 4.850 + 150 + 44,15 5.044,15

Coste amortizado en euros 5.044,15 × 1,49 7.515,78

Valor contable 7.372 + 223,5 + 65,78 7.661,28

Diferencia negativa de cambio (1) 145,50


31.12.X1. Por la valoración de las obligaciones como integrantes de la cartera de«disponibles para la venta», que según el PGC es «a valor razonable con cambios enel patrimonio neto».

Otra forma de realizar el mismo cálculo.

31.12.X1. Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial.




Valor razonable 5.230 × 1,49 7.792,70

Valor contable 7.372 + 223,50 + 65,78 – 145,50 7.515,78

Beneficio imputable al patrimonio neto 276,92

Valor razonable en libras 5.230,00

Coste amortizado en libras 5.044,15

(4.850 + 150 + 44,15)

Beneficio imputable al patrimonio neto en libras 185,85

Beneficio imputable al patrimonio neto en euros 276,92

(185,85 × 1,49)



900 Beneficios en activos financieros dispo-nibles para la venta 276,92





1.7.X2. Por el cobro del cupón.



572 Bancos(300 × 1,50) 450,00

761 Ingresos de valores representativos dedeuda(150 × 1,50) 225,00


768 Diferencias positivas de cambio (1)[150 × (1,50 – 1,49)] 1,50

(1) Por los intereses del período 1.7.X1 a 31.12.X1 que se contabilizaron al cambio de 1,49 aunque ahora seestán pagando a 1,50.


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(300/2 × 1,51) 226,50




(*) Los intereses implícitos de todo el ejercicio 20X2 pueden descomponerse en 2 partes: Una que comprende losintereses devengados en el primer semestre (1.1.X2 a 1.7.X2) y otra por los intereses devengados en el segundosemestre (1.7.X2 a 31.12.X2) capitalizando al tipo de interés efectivo el respectivo coste amortizado de acuerdocon el siguiente detalle:

31.12.X2. Por la contabilización de la diferencia de cambio, para lo cual se calcula«como si dichos activos se valorasen al coste amortizado».

(1) La diferencia corresponde a:


251 Valores representativos de deuda a largoplazo (*)(51,93 + 48,00 = 99,93)[99,93 × 1,51] 150,89


Coste amortizado a 31.12.X1 5.044,15 Coste amortizado a 1.7.X2 4.946,08

(4.850 + 150 + 44,15) (4.946,08 s/cuadro)

Interés efectivo del semestre de 1.1.X2 a1.7.X2

201,93 Interés efectivo del semestre de 1.7.X2 a31.12.X2

198,00

5.044,15 × [(1 + 0,0816653)(6/12) – 1] 4.946,08 × [(1 + 0,0816653)(6/12) – 1]

De los cuales son: De los cuales son:

Intereses explícitos 150,00 Intereses explícitos 150,00

500 × 10 × 0,06 × 6/12 500 × 10 × 0,06 × 6/12

Intereses implícitos 51,93 Intereses implícitos 48,00

Coste amortizado en libras 4.850 + 150 + 44,15 + 99,93 5.144,08

Coste amortizado en euros 5.144,08 × 1,51 7.767,56

Valor contable 7.372 – 145,5 + 226,5 + 216,67 7.669,67

Diferencia positiva de cambio (1) 97,89

Valores representativos de deuda a largo plazo 97,00

4.850 × (1,51 – 1,49)

Ints. Implícitos devengados a 31.12.X1 0,89

44,15 × (1,51 – 1,49)

Diferencia positiva de cambio 97,89





31.12.X2. Por la valoración de las obligaciones como integrantes de la cartera de«disponibles para la venta», que según el PGC ha de hacerse «a valor razonable concambios en el patrimonio neto».

31.12.X2. Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial.

31.12.X2. Por la reclasificación de los valores del largo al corto plazo.


Valor razonable 5.500 × 1,51 8.305,00


Valores representativos de deuda 7.372 – 145,50 + 97 + 276,92 7.600,42

Intereses explícitos 226,50 226,50

Intereses implícitos 65,78 + 150,89 + 0,89 217,56

Beneficio imputable a patrimonio neto 260,52














1.3.X3. Por el devengo de los intereses implícitos del período comprendido entre1.1.X3 y 1.3.X3.

Otra forma de calcularlo:


(véase el cuadro del coste amortizado en nº 2417)


4.946,08 × [(1 + 0,0816653)(8/12) – 1]

De los cuales son:

Intereses explícitos (1.7.X2 a 1.3.X3) 200,00

500 × 10 × 0,06 × 8/12

Intereses implícitos (1.7.X2 a 1.3.X3) 65,74

Menos ints. Implícitos ya contabilizados de 1.7.X2 a 31.12.X2 48,00

Intereses implícitos de 1.1.X3 a 1.3.X3 en $CAN 17,74


(véase cuadro para cálculo del ajuste del patrimonio neto)


5.144,08 × [(1 + 0,0816653)(2/12) – 1]

De los cuales son:

Intereses explícitos (1.1.X3 a 1.3.X3) 50,00

500 × 10 × 0,06 × 2/12

Intereses implícitos (1.7.X2 a 1.3.X3) en $CAN 17,74


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(17,74 × 1,48) 26,26

761 Ingresos de valores representativos dedeudas 26,26


1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de las obligaciones, que están con-tabilizadas a 1,51 euros y ahora valen 1,48 euros por libra.

1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses explícitos, queestán contabilizados a 1,51 euros y ahora valen 1,48 euros por libra.

1.3.X3. Por el cálculo de la diferencia de cambio de los intereses implícitos, queestán contabilizados a 1,51 euros y ahora valen 1,48 euros por libra.


668 Diferencias negativas de cambio[4.850 × (1,48 – 1,51)] 145,50



668 Diferencias negativas de cambio (1)[150 × (1,48 – 1,51)] 4,50


(1) A 1.3.X3 sólo hay que ajustar los intereses explícitos contabilizados a 31.12.X2 (150 libras) ya que los conta-bilizados con anterioridad ya fueron pagados el 1.7.X2 y los contabilizados el 1.3.X3 lo han sido al tipo de cam-bio vigente (1,48).


668 Diferencias negativas de cambio (2) 4,32


(2) Intereses implícitos contabilizados el 31.12.X1 (en libras) 44,15

Intereses implícitos contabilizados el 31.12.X2 (en libras) 99,93

Total 144,08

Diferencia negativa de cambio: 144,08 × (1,48 – 1,51) = –4,32


1.3.X3. Por el resultado (beneficio o pérdida) imputable al patrimonio neto:

(1) El beneficio pendiente de imputar al patrimonio neto es el siguiente:

Otra forma de comprobar el beneficio es la siguiente:

1.3.X3. Por la venta de las obligaciones.


541 Valores representativos de deuda a cortoplazo (1) 629,06


Valor razonable 500 × 10 × 120% × 1,48 8.880,00


Vles. Repr. Deuda (valor inicial) 7.372 7.372,00

Vles. Repr. Deuda (ajustes tipo cambio) 97 – 145,5 – 145,5 –194,00

Vles. Repr. Deuda (ajustes patr. neto) 260,52 + 276,92 537,44

Intereses explícitos 226,50 + 74,00 – 4,50 296,00

Intereses implícitos 65,78 + 150,89 + 0,89 + 26,26 – 4,32 239,50

Beneficio 629,06

Valor razonable 500 × 10 × 1,2 6.000,00

Coste amortizado en libras: 5.211,82

Valores representativos de deuda 4.850,00


Intereses implícitos 161,82

Beneficio total en libras 788,18

Beneficio total en euros 1.166,50

Beneficio ya imputado al Patrimonio Neto 537,44

276,92 (20X1) + 260,52 820X2) 629,06


572 Bancos(500 × 10 × 120%) × 1,48 8.880,00


546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(intereses explícitos de 1.7.X2 a 1.3.X3)(500 × 10 × 0,06 × 8/12) × 1,48 296,00

546 Intereses a corto plazo de valores repre-sentativos de deudas(intereses implícitos de 1.1.X3 a 1.3.X3) 21,95


1.3.X3. Por la imputación a pérdidas y ganancias de los beneficios potencialesimputados hasta ahora al patrimonio neto.

31.12.X3. Por la imputación al patrimonio neto del beneficio potencial

31.12.X3. Por la «regularización» de los gastos e ingresos de patrimonio.


802 Transferencia de beneficios en activosfinancieros disponibles para la venta 1.166,50

7632 Beneficios de disponibles para la venta(276,92 + 260,52 + 629,06) 1.166,50





133 Ajustes por valoración en activos finan-cieros disponibles para la venta 1.166,50

802 Transferencia de beneficios en activosfinancieros disponibles para la venta 1.166,50


Supuesto núm 131: Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas soportadas nodeducibles.

. La sociedad X se dedica a la actividad de compra venta de mercaderías y duran-te el ejercicio 20X1 ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones al conta-do:– Compra mercaderías por 50.000 euros.– Compra un reloj de oro para la esposa de su principal cliente por 6.000 euros.– Compra un apartamento en Torremolinos para solaz y esparcimiento de lossocios y de sus familias por 80.000 euros. Valor del terreno 20% del total.– Compra un automóvil BMW por 30.000 euros que los socios de la sociedad uti-lizan para desplazarse a visitar a los clientes.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, teniendo encuenta que están gravadas por el IVA. Tipo de gravamen: 16%. En el caso del apar-tamento: 7%.

Solución: El IVA soportado en la compra de las mercaderías es deducible en su totalidad.

El IVA soportado en las atenciones a clientes no es deducible, luego se consideramayor gasto.

El IVA soportado en la compra de un apartamento que no está afecto a la realiza-ción de actividades sujetas y no exentas de IVA es también no deducible.

El IVA soportado en la compra del automóvil BMW al no ser un vehículo afecto enexclusiva a la actividad, la Ley 37/92, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, esta-


600 Compras de mercaderías 50.000

472 H.P. IVA soportado(0,16 × 50.000) 8.000

572 Bancos 58.000


627 Publicidad, propaganda y relacionespúblicas 6.960

572 Bancos 6.960


220 Inversiones en terrenos y bienes natura-les(0,2 × 80.000) + (0,07 × 16.000) 17.120

221 Inversiones en construcciones(0,8 × 80.000) + (0,07 × 64.000) 68.480

572 Bancos[80.000 + (0,07 × 80.000)] 85.600


blece que es deducible en un 50% sin perjuicio de que el contribuyente puedaacreditar un mayor grado de afectación o la Administración un menor grado. Comono hay información adicional, aceptamos la presunción de la ley (50%).


218 Elementos de transporte[30.000 + (30.000 × 0,16 × 0,5)] 32.400

472 H.P. IVA soportado(0,16 × 30.000 × 0,5) 2.400

572 Bancos[30.000 + (30.000 × 0,16)] 34.800


Supuesto núm 132: Impuesto sobre el Valor Añadido. Regla de prorrata.

. La sociedad X ejerce dos actividades, una con derecho a deducción de las cuo-tas de IVA soportado y otra sin derecho a deducción, estando sujeta a la regla deprorrata.Durante el ejercicio 20X2 la sociedad ha realizado las siguientes operaciones alcontado:1. Compras de mercaderías y otros gastos: 80.000 euros.2. Ventas sujetas y no exentas de IVA: 120.000 euros.3. Ventas exentas sin derecho a deducción: 20.000 euros.4. Exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes: 30.000 euros.5. Adquisiciones de inmovilizado material: 50.000 euros.La prorrata definitiva del ejercicio 20X1 fue del 80%.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y liquidar elIVA del cuarto trimestre sabiendo que en el mismo las cuotas de IVA repercutido eIVA soportado fueron respectivamente 6.800 y 4.500 euros.

Solución: A lo largo de todo el ejercicio 20X2 la sociedad X contabiliza las ope-raciones utilizando como prorrata provisional la prorrata definitiva del ejercicioanterior (80%).Por las compras y gastos.

Por las ventas sujetas y no exentas.

Por las ventas exentas sin derecho a deducción.


6 Compras y gastos[80.000 + (80.000 × 0,16 × 0,2)] 82.560

472 H.P. IVA soportado(0,16 × 80.000 × 0,8) 10.240

572 Bancos 92.800


572 Bancos 139.200

7000 Ventas de mercaderías. Operacionessujetas y no exentas 120.000

477 H.P. IVA repercutido(0,16 × 120.000) 19.200


572 Bancos 20.000

7001 Ventas de mercaderías. Operacionesexentas 20.000


Por las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes.

Por las adquisiciones de inmovilizado material.

Una vez contabilizadas todas las facturas expedidas y recibidas durante el ejercicio20X2 y antes de liquidar el 4º trimestre se procede a regularizar las cuotas de IVA,sin alterar por ello el valor de las compras, gastos e inmovilizados contabilizados deacuerdo con la prorrata provisional.

La sociedad X se dedujo durante 20X2 el 80% de las cuotas de IVA soportado, comose podía haber deducido el 89%, procede por tanto aumentar las cuotas de IVAsoportado, pero sin modificar el valor del inmovilizado ni de las compras y gastos,utilizando para ello la cuenta 639 Ajustes positivos en la imposición indirecta.

(1) 80.000 × 0,16 × 0,89 = 11.39250.000 × 0,16 × 0,89 = 7.120


572 Bancos 30.000

7002 Ventas de mercaderías. Exportaciones 30.000


21 Inmovilizaciones materiales[50.000 + (50.000 × 0,16 × 0,2)] 51.600

472 H.P. IVA soportado(0,16 × 50.000 × 0,8) 6.400

572 Bancos 58.000

Operaciones con derecho a deducción: 150.000

Ventas sujetas y no exentas 120.000

Exportaciones y entregas intracomunitarias 30.000

Operaciones totales: 170.000

Operaciones con derecho a deducción 150.000

Operaciones sin derecho a deducción (ventas exentassin derecho a deducción)

20.000

Prorrata definitiva:(Operaciones con derecho a deducción/Operacionestotales) × 100

88,23%(redondeadopor exceso)

89%

IVA soportado deducido (80%) 10.240 + 6.400 16.640

IVA soportado que puede deducirse (89%) (1) 11.392 + 7.120 18.512

Aumento de las cuotas de IVA soportado 1.872


Liquidación del 4º trimestre de IVA.


472 H.P. IVA soportado 1.872

639 Ajustes positivos en la imposición indi-recta 1.872


477 H.P. IVA repercutido 6.800

472 H.P. IVA soportado(4.500 + 1.872) 6.372

4750 H.P. acreedora por IVA 428


Supuesto núm 134: Impuesto sobre beneficios. Diferencia temporaria dedu-cible.

. La sociedad X se ha deducido contablemente una corrección valorativa pordeterioro del crédito de un cliente por importe de 6.000 euros, que de acuerdocon la normativa fiscal no es deducible en este ejercicio, aunque lo será en ejer-cicios futuros.

.. Calificar la diferente consideración entre la normativa fiscal y la contable.

Solución: Una corrección valorativa por deterioro no deducible significa que labase fiscal del activo deteriorado, en este caso el cliente de dudoso cobro, es mayorque su valor contable (que es cero al estar deteriorado), por lo que en ejercicios futu-

ros la empresa va a tener que pagar menos impuestos cuando se admita la deducciónfiscal del cliente de dudoso cobro y la diferencia se califica como deducible.

IMPORTANTE: Para la calificación de la diferencia temporaria como imponible o deducible no se tiene en cuen-ta la situación en el ejercicio actual, sino que se califica en función de lo que vaya a suceder en el futuro: si se vaa pagar más (la diferencia temporaria será imponible); si se va a pagar menos (la diferencia temporaria serádeducible).


Supuesto núm 143: Impuesto sobre beneficios. Otras diferencias tempora-rias. Valor contable diferente del valor fiscal.

.Una sociedad permuta un inmovilizado adquirido por 450.000 euros y amortiza-do en un tercio de su valor, por otro que tiene un valor de mercado de 320.000euros. Ambos inmovilizados son de la misma naturaleza y uso para la empresa ytienen la misma configuración de flujos de efectivo. Tipo gravamen: 30%.

Solución: Al ser bienes de la misma naturaleza y uso y con una misma configu-ración de flujos de efectivo, se trata de una permuta no comercial. El tratamiento esel siguiente:– El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes valores:• El valor contable del elemento entregado, más las contraprestaciones monetarias,si las hay.• El valor razonable del activo recibido.Las diferencias negativas se llevan a resultados y no se pueden dar beneficios.

El inmovilizado material recibido se valora contablemente por 300.000 euros, mien-tras que su valor fiscal es el valor de mercado (320.000 euros), en consecuenciaexiste una diferencia entre:

Eso va a suponer que en el futuro se paguen menos impuestos (porque una base fis-cal mayor generará mayores amortizaciones fiscales) y la diferencia será tempora-ria deducible, generando un activo diferido:


281 Amortización acumulada del inmoviliza-do material(450.000/3) 150.000

21 Inmovilizaciones materiales (recibido)(1) 300.000

21 Inmovilizaciones materiales (entregado) 450.000

(1) El inmovilizado material recibido se valora por el menor de:– VNC inmovilizado entregado: 450.000 – 150.000 = 300.000.– Valor de mercado del inmovilizado recibido: 320.000.


Base fiscal 320.000

20.000


4740 Activos por diferencias temporariasdeducibles(20.000 × 0,3) 6.000

6301 Impuesto diferido 6.000


Esta diferencia revertirá en los años siguientes con uno o varios asientos cuya sumatotal tendrá el siguiente resultado:



4740 Activos por diferencias temporariasdeducibles 6.000


Supuesto núm 162: Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.Imputación del coste de los servicios pasados.

. La sociedad X tiene un plan de jubilación mediante prestaciones definidas envirtud del cual los trabajadores que permanezcan más de 10 años en la empresaperciben un 1% mensual por cada año trabajado.La sociedad X ha negociado con el comité de empresa la elevación del porcen-taje al 2% con efectos 1.1.X3. En esa fecha el valor actual de las retribucionescomprometidas correspondientes a trabajadores con una antigüedad de más de10 años es de 55.000 euros y para trabajadores con una antigüedad inferior a 10años es de 30.000 euros. Estos últimos tienen una antigüedad media de 6 años.

.. Contabilizar los asientos que procedan de acuerdo con la información ante-rior.

Solución: De acuerdo con el PGC hay que diferenciar entre los derechos revo-cables y los irrevocables.Para los derechos irrevocables, el gasto ha de imputarse a pérdidas y ganancias deforma inmediata.

Para los derechos revocables, el gasto ha de imputarse a pérdidas y ganancias deforma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos sean irrevoca-bles (10 – 6 = 4 años).


6442 Otros costes (1) 55.000

140 Provisión para retribuciones y otras pres-taciones al personal 55.000

(1) Al elevarse al doble el porcentaje del 1% al 2% se eleva también al doble la cuantía de la provisión.


6442 Otros costes(30.000/4) 7.500

140 Provisión para retribuciones y otras pres-taciones al personal 7.500


Supuesto núm 180: Combinaciones de negocio. Fusión por absorción.

. La sociedad X adquiere mediante fusión por absorción la totalidad del patrimo-nio de la sociedad FL cuyo valor en libros y valor razonable son los siguientes:

El capital de la sociedad FL está compuesto por 30.000 acciones de 15 eurosnominales. El valor razonable de la sociedad X es de 3.000.000 euros y su capitalestá dividido en 500.000 acciones de 5 euros nominales.La relación de canje fijada es de 1 acción de la sociedad FL por 3 acciones de lasociedad X más 3 euros en efectivo (incluido el sobreprecio pactado).El acuerdo de fusión se firma el 15.6.X1 momento a partir del cual pasa a tener elcontrol de los activos y pasivos, aunque se inscribe en el Registro Mercantil y esoponible frente a terceros el 1.7.X1.En el proceso de fusión la sociedad X ha tenido los siguientes costes:

.. Contabilizar las operaciones de fusión en la sociedad absorbente y en la socie-dad absorbida.

Solución: SOCIEDAD ABSORBENTE (Sociedad X): Aplica el método de adquisición, debiendo realizarlas siguientes etapas:1º. Identificación de la empresa adquirente. En este caso la empresa adquirente esla sociedad X, que es la que entrega la contraprestación. Además su valor razona-ble (3.000.000 euros) es mayor que el valor razonable de la sociedad FL (600.000euros).

Valor en libros Valor razonable

Inmovilizado material 480.000 520.000

Mercaderías 145.000 140.000

Clientes 160.000 150.000

Créditos CP 50.000 50.000

Inv. Fras. Temporales 35.000 45.000

TOTAL ACTIVO 870.000 905.000

Deudas LP 110.000 110.000

Deudas CP 70.000 75.000

Proveedores 120.000 120.000

TOTAL PASIVO 300.000 305.000

PATRIMONIO NETO 570.000 600.000

Estudios de viabilidad 6.000

Minutas de abogados 15.000

Honorarios de notario y registrador 1.000

Publicidad legal y confección de los títulos 3.000

Auditoría externas 5.000

Horas extras del departamento contable-fiscal 10.000


2º. Determinar la fecha de la adquisición. Es el momento en que el adquirente delnegocio pasa a tener el control sobre el mismo, es decir, el 15.6.X1, con indepen-dencia de que la fusión no sea oponible frente a terceros hasta el 1.7.X1.3º. Cuantificar el coste de la combinación de negocios. Es la suma de los siguien-tes valores:

(1) Como la relación de canje es de 1 acción de FL (a) → 3 acciones de X (b) + 3euros [1 × 20 → (3 × 6) + 3], por las30.000 acciones de FL, habrá que entregar, en efectivo 30.000 × 3 = 90.000 euros.(a) Valor razonable/Núm acciones = 6.000.000/30.000 = 20 euros.(b) Valor razonable/Núm acciones = 3.000.000/500.000 = 6 euros.(2) Con la relación de canje anterior, por las 30.000 acciones de FL, la sociedad X tendrá que emitir 90.000 accio-nes de 5 euros nominales y una prima de emisión de 1 euros.(3) De los costes pagados por la sociedad XSon atribuibles:

No son atribuibles a la combinación de negocios:– Gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio: honora-rios de notarios y registrador, publicidad legal y confección de los títulos.– Gastos internos: horas extras del departamento contable-fiscal.4º. Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. Son losresultantes de la información sobre el valor razonable facilitada por el enunciado.

Valor de los activos entregados (1) 90.000

Valor de los instrumentos de patrimonio emitidos (2) 540.000

Coste directamente atribuibles a la combinación (3) 26.000

TOTAL 656.000

Minutas de abogados externos 21.000

Auditorías externas 5.000

TOTAL 26.000

Valor razonable

Inmovilizado material 520.000

Mercaderías 140.000

Clientes 150.000

Créditos CP 50.000

Inv. Fras. Temporales 45.000

TOTAL ACTIVO 905.000

Deudas LP 110.000

Deudas CP 75.000

Proveedores 120.000

TOTAL PASIVO 305.000


5º. Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

El fondo de comercio (56.000 euros), por tanto, está integrado por dos componen-tes:• El sobreprecio pagado por las acciones de la sociedad FL, ya que tienen un valorrazonable de 20 euros, pero van a recibir 3 acciones de 6 euros de valor razonablemás 3 euros en efectivo (21): 30.000 acciones × 1 euro = 30.000 euros.• Los gastos atribuibles a la combinación: 26.000 euros.6º. Contabilización de la combinación de negocios en la contabilidad de la socie-dad X.Por la emisión de los instrumentos de capital (acciones).

Por el pago de los gastos atribuibles a la combinación: minutas de abogados, gastosde notario y registrador y auditorías externas.

Por el pago de emisión de los instrumentos de patrimonio (acciones).

Por las horas extra del departamento contable-fiscal.

Coste de la combinación 656.000

Valor razonable de los activos y pasivos identificables (905.000 – 305.000)

600.000

Fondo de comercio 56.000


190 Acciones o participaciones emitidas(90.000 × 6) 540.000

100 Capital social (90.000 × 5) 450.000

110 Prima de emisión o asunción (90.000 ×1) 90.000


623 Servicios de profesionales independien-tes (15.000 + 6.000 + 5.000) 26.000

572 Bancos 26.000


110 Prima de emisión o asunción 4.000

572 Bancos 4.000



572 Bancos 10.000


Por la recepción de los activos y pasivos de la sociedad FJ.

Por la entrega a los accionistas de FJ de las acciones de la sociedad X y el dineroresultante de la relación de canje.

SOCIEDAD ABSORBIDA (Sociedad FL): El PGC establece que las empresas que se extingan enla combinación de negocios, como sucede en el caso de la fusión por absorción,deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las correspon-dientes partidas de activo, pasivo y patrimonio neto.Por los ajustes correspondientes al valor razonable de los activos y pasivos de lasociedad absorbida.


21 Inmovilizaciones materiales 520.000

300 Mercaderías 140.000

430 Clientes 150.000

542 Créditos a corto plazo 50.000


204 Fondo de comercio 56.000

400 Proveedores 120.000


171 Deudas a largo plazo 110.000

759 Ingresos por servicios diversos (1) 26.000

5530 Socios de sociedad disuelta 630.000

(1) Los gastos directamente atribuibles a la combinación no son un gasto del ejercicio, sino que son un mayorcoste de la combinación, por tanto, hay que compensar con una cuenta de ingresos los gastos imputados apérdidas y ganancias (cuenta Servicios de profesionales independientes).


5530 Socios de sociedad disuelta 630.000

190 Acciones o participaciones emitidas 540.000

572 Bancos 90.000


Inmovilizado material 480.000 520.000

Mercaderías 145.000 140.000

Clientes 160.000 150.000

Créditos CP 50.000 50.000

Inv. Fras. Temporales 35.000 45.000

TOTAL ACTIVO 870.000 905.000


Deudas LP 110.000 110.000

Deudas CP 70.000 75.000

Proveedores 120.000 120.000

TOTAL PASIVO 300.000 305.000

PATRIMONIO NETO 570.000 600.000



11 Ajustes o resultados de fusión 40.000






430 Clientes 10.000









Por el traspaso del activo y pasivo a la sociedad absorbente.

Por el reconocimiento del neto a los accionistas de la sociedad FL.

De esta forma quedan canceladas todas las cuentas en la contabilidad de la socie-dad absorbida y los que eran accionistas de la sociedad FL pasan ahora a ser accio-nistas de la sociedad X.También pueden añadirse dos asientos adicionales en los que se recoge:1º) La recepción de las acciones y el dinero de la sociedad X para su entrega a losaccionistas de la sociedad FL.

2º) La entrega de las acciones y el dinero a los accionistas de la sociedad FL.





5531 Socios, cuenta de fusión 600.000




542 Créditos a corto plazo 50.000



100 Capital social (30.000 × 15) 450.000

11 Reservas (570.000 – 450.000) 120.000

11 Resultados o ajustes de fusión 30.000

5531 Socios, cuenta de fusión 600.000


572 Bancos 60.000

– Acciones de la sociedad X 540.000

– Sociedad absorbente X, cuenta fusión 600.000


– Sociedad absorbente X, cuenta fusión 600.000

572 Bancos 60.000

– Acciones de la sociedad X 540.000


Supuesto núm 186: Combinaciones de negocios. Adquisición por etapas.

. El 1.1.20X7 la sociedad PEZ GRANDE adquiere por 200.000 euros el 40% del capi-tal de la sociedad PEZ CHICO. El patrimonio de ésta última está formado sólo porun edificio en alquiler que tiene un valor contable de 400.000 euros y un valorrazonable de 450.000 euros.El 31.12.X9 la sociedad PEZ GRANDE acuerda fusionarse con la sociedad PEZCHICO, para ello la sociedad PEZ GRANDE emitirá 100.000 acciones de 15 eurosnominales a un valor razonable de 22 euros. El balance de la sociedad PEZ CHI-CO a 31.12.X9 es el siguiente:

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la combinación de negocios por eta-pas.

Solución: 1.1.X7: Por la adquisición de las acciones por PEZ GRANDE.

También hay que calcular el fondo de comercio de cada transacción, aunque nosurge hasta que se adquiere el control de PEZ CHICO:

La diferencia se justifica con:

Nota: No se ha tenido en cuenta el efecto impositivo por motivos de claridad en la exposición.

BALANCE DE SITUACIÓN DE LA SOCIEDAD PEZ CHICO A 31.12.20X9

ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo NO corriente (1) 400.000 Capital social 400.000

Activo corriente 600.000 Reservas 250.000

Resultados (PyG) 350.000

1.000.000 1.000.000

(1) Valor razonable del terreno: 800.000 euros.



572 Bancos 200.000

Coste combinación 200.000

Valor contable (400.000 × 40%) 160.000

Diferencia 40.000

Mayor valor del terreno (450.000 – 400.000) × 0,4 20.000

Fondo de comercio 20.000


31.12.X9. Se produce la fusión de la sociedad PEZ GRANDE Y PEZ CHICO.Cálculo del fondo de comercio

La diferencia se justifica en parte con:

(1) 100.000 acciones × (15 + 7) euros = 2.200.000 euros.

Coste combinación (1) 2.200.000

Valor contable (1.000.000 × 60%) 600.000

Diferencia 1.600.000

Mayor valor del terreno (800.000 – 400.000) × 0,6 240.000

La parte que no se puede identificar será el:

Fondo de comercio 1.360.000


– Activo no corriente 800.000

– Activo corriente 600.000

204 Fondo de comercioDe 20X7: 20.000De 20X9: 1.360.000 1.380.000


100 Capital social (100.000 × 15) 1.500.000

110 Prima de emisión o asunción (100.000 ×7) 700.000

11 Reservas 266.000

479 Pasivos por diferencias temporariasimponibles 114.000


La cifra de Reservas de 380.000 se obtiene de:

Patrimonio a 31.12.X9 1.000.000

Patrimonio a 31.12.X7 400.000

Incremento 600.000

Nos corresponde: (600.000 × 40%) 240.000

Valor del terreno 31.12.X9 800.000

Valor del terreno 31.12.X7 450.000

Incremento 350.000

Nos corresponde: (350.000 × 40%) 140.000

Suma total (240.000 + 140.000) 380.000


Supuesto núm 189: Negocios conjuntos. Participación en empresa controla-da de forma conjunta.

. La sociedad X y la sociedad Y acuerdan constituir una sociedad para distribuirsus productos en la que ambas sociedades tendrán el 50% del capital social y lagestión se realizará conjuntamente.El capital de la nueva sociedad será de 400.000 euros y la constitución se realiza-rá mediante aportaciones dinerarias.

.. Contabilizar la participación de la sociedad X en la nueva sociedad bajo lassiguientes hipótesis:Hipótesis 1: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unas pérdidas de30.000 euros.Hipótesis 2: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unos beneficios de20.000 euros.

Solución: El PGC establece que las empresas controladas de forma conjunta sevaloren de acuerdo con la norma de valoración de instrumentos financieros (NRV9ª). Ésta dispone que la valoración inicial será por el coste, que equivale al valorrazonable de la contraprestación entregada.Por tanto, en este caso, la contraprestación entregada es el 50% del capital social, esdecir, 200.000 euros.

Al cierre del ejercicio, se valoran por el coste, menos, en su caso, las correccionesvalorativas acumuladas por deterioro.HIPÓTESIS 1: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unas pérdidas de30.000 euros.El deterioro de la cartera de la sociedad X, que participa en un 50% del capitalsocial de la nueva sociedad será de 15.000 euros (50% de 30.000), luego procederádotar una corrección valorativa por deterioro.

La participación de la sociedad X figurará en el balance por el valor neto, es decir,200.000 – 15.000 = 185.000 euros.


2405 Participaciones a largo plazo en otraspartes vinculadas 200.000

572 Bancos 200.000


6962 Pérdidas por deterioro de participacio-nes en instrumentos de patrimonio netoa largo plazo, otras partes vinculadas 15.000

2405 Participaciones a largo plazo en otraspartes vinculadas 15.000


HIPÓTESIS 2: Al finalizar el ejercicio la nueva sociedad ha tenido unos beneficios de20.000 euros.No se ha producido deterioro, y tampoco puede valorarse la participación de lasociedad X por encima de su coste, luego el valor por el que figurará en balancedicha participación será de 200.000 euros.


Supuesto núm 190: Operaciones entre empresas del grupo. Aportacionesno dinerarias.

. La sociedad X cuyo capital está dividido en 400.000 acciones de 10 euros nomi-nales, realiza una ampliación de capital en la proporción de 4 acciones nuevasdel mismo nominal por 1 antigua.La ampliación de capital va a ser cubierta en un 20% por la sociedad Z medianteaportaciones dinerarias y en un 80% por la sociedad Y, mediante la aportaciónde un inmueble que la empresa tiene en alquiler y está valorado en 15.200.000euros (valor del terreno 3.200.000 euros), habiéndose amortizado el 20% de suvalor.La sociedad Z es la sociedad dominante de la sociedad Y de la que posee el 70%de su capital social.

.. Contabilizar la operación anterior en las sociedades X, Y y Z.

Solución: La ampliación de capital de la sociedad X será de 400.000 × 4 =1.600.000 acciones y 1.600.000 × 10 = 16.000.000 euros, siendo cubierta:– En un 20% (3.200.000 euros) mediante aportación dineraria por la sociedad Z.– En un 80% (12.800.000 euros) mediante aportación no dineraria por la sociedadY.Contabilidad de la sociedad X.

Contabilidad de la sociedad Y.


572 Bancos 3.200.000

210 Terrenos y bienes naturales 3.200.000

211 Construcciones 9.600.000

2811 Amortización acumulada de construc-ciones 2.400.000

100 Capital social (1.600.000 × 10) 16.000.000


2403 Participaciones a largo plazo en empre-sas del grupo (1) 12.800.000

2811 Amortización acumulada de construc-ciones 2.400.000

210 Terrenos y bienes naturales 3.200.000

211 Construcciones 12.000.000

(1) De acuerdo con la NRV 21ª la AND de un negocio se contabiliza en el aportante por el valor contable de loselementos patrimoniales que integran el negocio.


Contabilidad de la sociedad Z.


2403 Participaciones a largo plazo en empre-sas del grupo (2) 3.200.000

572 Bancos 3.200.000

(2) La sociedad Z tiene en la sociedad X una participación total del 76%:* 20% de participación directa.* 56% de participación indirecta: 0,8 × 0,7=0,56.


Supuesto núm 195: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condicio-nes que ya existían al cierre del ejercicio.

.A la sociedad X le notifican a mediados de enero de 20X2 que uno de sus princi-pales clientes ha sido declarado en situación de concurso.

.. Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de20X1 de la sociedad X.

Solución: La situación anterior implica que al cierre del ejercicio 20X1 esecliente era de hecho insolvente lo que supone, en este caso, la obligación de hacerun ajuste en las cuentas anuales a 31.12.X1 contabilizando la insolvencia de dichocliente.


Supuesto núm 196: Hechos posteriores que ponen de manifiesto condicio-nes que ya existían al cierre del ejercicio.

. En el mes de marzo de 20X4 la sociedad X resulta condenada en firme por undelito ecológico denunciado por el SEPRONA a mediados de 20X3 y por el queno se había realizado ningún apunte contable hasta la fecha.

.. Determinar el efecto que produce el hecho anterior en las cuentas anuales de20X3 de la sociedad X.

Solución: La situación anterior implica que al cierre del ejercicio 20X3 la socie-dad X tenía que haber dotado una provisión por otras responsabilidades. En conse-cuencia, procede hacer un ajuste en las cuentas anuales a 31.12.X3 por la provisióncorrespondiente.


Supuesto núm 199: Cuentas anuales. Formulación del balance y de la cuen-ta de pérdidas y ganancias.

. El libro mayor de la sociedad X contiene al cierre del ejercicio el 31.12.X1 lassiguientes cuentas y saldos:

Núm cuenta

Nombre de la cuenta Importe

100 Capital Social 500.000

103 Socios por desembolsos no exigidos 120.000

108 Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 20.000

110 Prima de emisión o asunción 200.000

1110 Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos 11.000

112 Reserva legal 80.000

1143 Reserva por fondo de comercio 40.000

120 Remanente 1.500

121 Resultados negativos de ejercicios anteriores 24.000

130 Subvenciones oficiales de capital 20.000

131 Donaciones y legados de capital 12.000

133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 65.000

143 Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 40.000

147 Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 43.000


203 Propiedad industrial 25.000

204 Fondo de comercio 55.000


211 Construcciones 350.000



220 Inversiones en terrenos y bienes naturales 90.000

221 Inversiones en construcciones 44.000


2803 Amortización acumulada de propiedad industrial 17.500

2811 Amortización acumulada de construcciones 28.000


2817 Amortización acumulada de equipos para procesos de información 17.000

282 Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias 8.000

2920 Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales 14.000


390 Deterioro de valor de las mercaderías 12.000


406 Envases y embalajes a devolver a proveedores 8.000

410 Acreedores por prestaciones de servicios 23.000



4310 Efectos comerciales en cartera 76.000

438 Anticipos de clientes 7.000

460 Anticipos de remuneraciones 2.000

4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 5.000

4751 Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas 12.000

4750 Hacienda Pública acreedora por IVA 8.000

476 Organismos de la Seguridad Social, acreedores 9.500

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 6.000

480 Gastos anticipados 3.000

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales 15.000


526 Dividendo activo a pagar 15.000

528 Intereses a corto plazo de deudas 2.000

5296 Provisión a corto plazo para reestructuraciones 13.000

5314 Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas 22.000

540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 40.000

557 Dividendo activo a cuenta 15.000

572 Bancos 30.000

580 Inmovilizado 38.000

584 Otros activos 10.000

5990 Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 3.000

600 Compras de mercaderías 350.000

606 Descuentos sobre compras por pronto pago 2.600

609 Rappels por compras 2.100

610 Variación de existencias de mercaderías 12.000

621 Arrendamientos y cánones 1.800

623 Servicios de profesionales independientes 2.400

625 Primas de seguros 1.200

628 Suministros 11.500

6300 Impuesto corriente 24.000

631 Otros tributos 8.800

636 Devolución de impuestos 1.900

640 Sueldos y salarios 102.000

642 Seguridad social a cargo de la empresa 29.000

6450 Retribuciones al personal liquidadas con instrumentos de patrimonio 11.000

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables 12.000

662 Intereses de deudas 11.700

6630 Pérdidas de cartera de negociación 4.000

Núm cuenta



.. Elaborar el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con losmodelos establecidos en el PGC.

Solución: Para comprobar que se han transcrito todas las cuentas del mayor yque las cantidades han sido correctamente anotadas, comenzaremos por elaborarel balance de comprobación de sumas y saldos (en este caso sólo saldos, ya queno disponemos de las sumas de las cuentas del mayor).

665 Intereses por descuento de efectos y operaciones de «factoring» 3.400

668 Diferencias negativas de cambio 10.800

678 Gastos excepcionales 4.500

680 Amortización del inmovilizado intangible 9.000


682 Amortización de las inversiones inmobiliarias 4.000

6931 Pérdidas por deterioro de mercaderías 12.000

694 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales 15.000

700 Ventas de mercaderías 660.000

706 Descuentos sobre ventas por pronto pago 3.800

708 Devoluciones de ventas y operaciones similares 4.100

746 Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 8.000

759 Ingresos por servicios diversos 2.600

760 Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 2.200

7611 Ingresos de valores representativos de deuda, empresas asociadas 1.700

791 Reversión del deterioro del inmovilizado material 1.100

7951 Exceso de provisión para impuestos 3.300

BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS A 31.12.20X1

Saldos deudores Saldos acreedores

Núm cuenta

Nombre de la cuenta ImporteNúm

cuentaNombre de la cuenta Importe

103 Socios por desembolsos noexigidos

120.000 100 Capital Social 500.000

108 Acciones o participaciones pro-pias en situaciones especiales

20.000 110 Prima de emisión o asunción 200.000

121 Resultados negativos de ejerci-cios anteriores

24.000 1110 Patrimonio neto por emisiónde instrumentos financieroscompuestos

11.000

203 Propiedad industrial 25.000 112 Reserva legal 80.000

204 Fondo de comercio 55.000 1143 Reserva por fondo de comer-cio

40.000

210 Terrenos y bienes naturales 100.000 120 Remanente 1.500

211 Construcciones 350.000 130 Subvenciones oficiales de capi-tal

20.000

Núm cuenta



213 Maquinaria 80.000 131 Donaciones y legados de capi-tal

12.000

217 Equipos para proceso de infor-mación

38.000 133 Ajustes por valoración en acti-vos financieros disponiblespara la venta

65.000

220 Inversiones en terrenos y bie-nes naturales

90.000 143 Provisión por desmantela-miento, retiro o rehabilitacióndel inmovilizado

40.000

221 Inversiones en construcciones 44.000 147 Provisión por transaccionescon pagos basados en instru-mentos de patrimonio

43.000

233 Maquinaria en montaje 34.500 171 Deudas a largo plazo 160.000

300 Mercaderías 130.000 2803 Amortización acumulada depropiedad industrial

17.500

406 Envases y embalajes a devolvera proveedores

8.000 2811 Amortización acumulada deconstrucciones

28.000

430 Clientes 250.000 2813 Amortización acumulada demaquinaria

24.000

4310 Efectos comerciales en cartera 76.000 2817 Amortización acumulada deequipos para procesos deinformación

17.000

460 Anticipos de remuneraciones 2.000 282 Amortización acumulada de lasinversiones inmobiliarias

8.000

4740 Activos por diferencias tempo-rarias deducibles

5.000 2920 Deterioro de valor de los terre-nos y bienes naturales

14.000

480 Gastos anticipados 3.000 390 Deterioro de valor de las mer-caderías

12.000

5314 Valores representativos dedeuda a corto plazo de empre-sas asociadas

22.000 400 Proveedores 115.000

540 Inversiones financieras a cortoplazo en instrumentos depatrimonio

40.000 410 Acreedores por prestacionesde servicios

23.000

557 Dividendo activo a cuenta 15.000 438 Anticipos de clientes 7.000

572 Bancos 30.000 4750 Hacienda Pública, acreedorapor IVA

8.000

580 Inmovilizado 38.000 4751 Hacienda Pública acreedorapor retenciones practicadas

12.000

584 Otros activos 10.000 476 Organismos de la SeguridadSocial, acreedores

9.500

600 Compras de mercaderías 350.000 479 Pasivos por diferencias tempo-rarias imponibles

6.000

621 Arrendamientos y cánones 1.800 490 Deterioro de valor de créditospor operaciones comerciales

15.000



Núm cuenta




623 Servicios de profesionalesindependientes

2.400 521 Deudas a corto plazo 45.000

625 Primas de seguros 1.200 526 Dividendo activo a pagar 15.000

628 Suministros 11.500 528 Intereses a corto plazo de deu-das

2.000

6300 Impuesto corriente 24.000 5296 Provisión a corto plazo parareestructuraciones

13.000

631 Otros tributos 8.800 5990 Deterioro de valor de inmovili-zado no corriente mantenidopara la venta

3.000

640 Sueldos y salarios 102.000 606 Descuentos sobre compras porpronto pago

2.600

642 Seguridad social a cargo de laempresa

29.000 609 Rappels por compras 2.100

6450 Retribuciones al personal liqui-dadas con instrumentos depatrimonio

11.000 610 Variación de existencias demercaderías

12.000

650 Pérdidas de créditos comercia-les incobrables

12.000 636 Devolución de impuestos 1.900

662 Intereses de deudas 11.700 700 Ventas de mercaderías 660.000

6630 Pérdidas de cartera de nego-ciación

4.000 746 Subvenciones, donaciones ylegados de capital transferidosal resultado del ejercicio

8.000

665 Intereses por descuento deefectos

3.400 759 Ingresos por servicios diversos 2.600

668 Diferencias negativas de cam-bio

10.800 760 Ingresos de participaciones eninstrumentos de patrimonio

2.200

678 Gastos excepcionales 4.500 7611 Ingresos de valores represen-tativos de deuda, empresasasociadas

1.700

680 Amortización del inmovilizadointangible

9.000 791 Reversión del deterioro delinmovilizado material

1.100

681 Amortización del inmovilizadomaterial

18.500 7951 Exceso de prov is ión paraimpuestos

3.300

682 Amortización de las inversionesinmobiliarias

4.000

6931 Pérdidas por deterioro de mer-caderías

12.000

694 Pérdidas por deterioro de cré-ditos por operaciones comer-ciales

15.000

706 Descuentos sobre ventas porpronto pago

3.800



Núm cuenta




Una vez comprobados que la transcripción de las cuentas y los saldos es la correc-ta, se procede a confeccionar el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

708 Devoluciones de ventas y ope-raciones similares

4.100

TOTAL SALDOS DEUDORES 2.264.000 TOTAL SALDOS ACREEDORES 2.264.000

BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.20X1


Núm cuenta



A) ACTIVO NO CORRIENTE 713.000 A) PATRIMONIO NETO 793.500

I. Inmovilizado intangible. 62.500 A-1) Fondos propios. 696.500

203(2803)

Patentes, licencias, marcas ysimilares.

7.500 I. Capital 380.000

204 Fondo de comercio. 55.000 100(103)

Capital escriturado. 380.000

II. Inmovilizado material. 533.500 110 II. Prima de emisión. 200.000

210211(2811)

Terrenos y construcciones. 422.000 III. Reservas. 120.000

213217(2813)(2817)

Instalaciones técnicas, maqui-naria, utillaje, mobiliario y otroinmovilizado material.

77.000 112 Legal y estatutarias. 80.000

233 Inmovilizado en curso y antici-pos.

34.500 1143 Otras reservas. 40.000

III. Inversiones inmobiliarias. 112.000 (108) IV. (Acciones y participacio-nes en patrimonio propias).

–20.000

220(2920)

Inversiones en terrenos y bie-nes naturales

76.000 V. Resultados de ejerciciosanteriores

–22.500

221(282)

Inversiones en construcciones 36.000 120 Remanente 1.500

474 VI. Activos por impuestodiferido.

5.000 (121) (Resultados negativos de ejer-cicios anteriores)

–24.000

129 VII. Resultado del ejercicio 43.000

(557) VIII . (Dividendo activo acuenta)

–15.000

1110 IX. Otros instrumentos depatrimonio

11.000

B) ACTIVO CORRIENTE 571.000 A-2) Ajustes por cambios devalor

65.000

I. Activos no corrientesmantenidos para la venta

45.000 133 I. Activos financieros dispo-nibles para la venta

65.000



Núm cuenta




580(5990)

Inmovilizado. 35.000 130131

A-3) Subvenciones, donacio-nes y legados recibidos.

32.000

584 Otros activos. 10.000 B) PASIVO NO CORRIENTE 249.000

II. Existencias. 118.000 I. Provisiones a largo plazo. 83.000

300(390)

Comerciales 118.000 143147

Otras provisiones. 83.000

III. Deudores comerciales yotras cuentas a cobrar.

313.000 II. Deudas a largo plazo. 160.000

4304310(490)

Clientes por ventas y prestacio-nes de servicios.

311.000 171 Otras deudas a largo plazo. 160.000

460 Personal. 2.000 479 IV. Pasivos por impuestodiferido

6.000

IV. Inversiones en empresasdel grupo y asociadas a cor-to plazo.

22.000 C) PASIVO CORRIENTE 241.500

5314 Créditos a empresas del grupoy asociadas a corto plazo.

22.000 5296 II. Provisiones a corto plazo 13.000

V. Inversiones financieras acorto plazo.

40.000 III. Deudas a corto plazo 62.000

540 Acciones y participaciones enpatrimonio a corto plazo.

40.000 521525528

Otras deudas a corto plazo. 62.000

480 VI. Periodificaciones. 3.000 V. Acreedores comerciales yotras cuentas a pagar

166.500

VII. Efectivo y otros activoslíquidos equivalentes.

30.000 400(406)

Proveedores. 107.000

572 Tesorería 30.000 410 Acreedores varios. 23.000

47504751476

Otras deudas con las Adminis-traciones Públicas.

29.500

438 Anticipos de clientes 7.000

TOTAL ACTIVO 1.284.000 TOTAL PASIVO 1.284.000



Núm cuenta




CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DEL EJERCICIO TERMINADO EL 31.12.20X1

A) OPERACIONES CONTINUADAS

1. Importe neto de la cifra de negocios. 652.100

700, (706), (708)

Ventas. 652.100

2. Aprovisionamientos. –345.300

(600), 610, 606, 609

Consumo de mercaderías. –333.300

(6931) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. –12.000

5. Otros ingresos de explotación. 2.600

(759) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente. 2.600

6. Gastos de personal –142.000

(640), (6450)

Sueldos, salarios y asimilados. –113.000

(642) Cargas sociales. –29.000

7. Otros gastos de explotación. –50.800

(621), (623), (625), (628)

Servicios exteriores. –16.900

(631), 636

Tributos. –6.900

(650), (694)

Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales. –27.000

(680), (681), (682)

8. Amortización del inmovilizado –31.500

746 9. Imputación de subvenciones inmovilizado no financiero y otras. 8.000

7951 10. Excesos de provisiones. 3.300

11. Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado. 1.100

791 Deterioros y pérdidas 1.100

(678) (*) Otros resultados. –4.500

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 93.000

12. Ingresos financieros. 3.900

760 De participaciones en instrumentos de patrimonio. 2.200

761 De valores negociables y otros instrumentos financieros. 1.700

13. Gastos financieros. –15.100

(662), (665)

Por deudas con terceros. –15.100

14. Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros. –4.000

(6630) Cartera de negociación y otros. –4.000

(668) 15. Diferencias negativas de cambio –10.800


(*) Las normas de elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias establecen que: «9. En caso de que la empre-sa presente ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidospor inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la denominación “Otros resultados”,formando parte del resultado de explotación e informará de ello detalladamente en la memoria».

A.2) RESULTADO FINANCIERO –26.000

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 67.000

(6300) 17. Impuesto sobre beneficios –24.000

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS 43.000

B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS

18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas, neto deimpuestos

0

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO 43.000



Supuesto núm 200: Cuentas anuales. Formulación del estado de cambios enel patrimonio neto.

. La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X7 las siguientes operaciones:1. El 1.1.X7 recibió una subvención de 25.000 euros para financiar al 100% laadquisición de un equipo informático cuya vida útil es de 5 años.2. El 1.7.X7 adquirió un paquete de acciones clasificado como disponible parala venta cuyo precio de adquisición fue de 20.000 euros. A 31.12.X7 su valor razo-nable era de 24.000 euros.3. El 31.12.X7 los intereses devengados por las cuentas corrientes de la empresaascendieron a 2.000 euros (retención: 18%).Durante el ejercicio 20X8 las operaciones que realizó fueron las siguientes:1. Vendió la mitad del paquete de acciones por 15.000 euros. A 31.12.X8 el valorrazonable de las mismas era de 11.000 euros.2. Los intereses devengados por las cuentas corrientes de la empresa ascendie-ron a 1.500 euros (retención 18%).

.. Confeccionar el Estado de ingresos y gastos reconocidos correspondiente alEstado de Cambios en el Patrimonio Neto de los ejercicios 20X7 y 20X8.

Solución: La contabilización de las operaciones en el diario de la sociedad Xda lugar a los siguientes asientos contables:20X7

Apartado 1)1.1.X7. Por la subvención recibida:

1.1.X7. Por la compra del inmovilizado.

31.12.X7. Por la imputación al patrimonio neto de la totalidad de la subvención:


572 Bancos 25.000

940 Ingresos de subvenciones oficiales decapital 25.000


217 Equipos para procesos de información 25.000

572 Bancos 25.000


940 Ingresos de subvenciones oficiales decapital 25.000



31.12.X7. Por el efecto impositivo de la imputación anterior:

31.12.X7. Por la amortización del inmovilizado:

31.12.X7. Por la imputación a resultados de la subvención en proporción a la amor-tización:


31.12.X7. Por la «regularización» de las cuentas del grupo 8 contra la cuenta delsubgrupo 13 Subvenciones oficiales de capital:


8301 Impuesto diferido (25.000 × 0,3) 7.500






840 Transferencia de subvenciones oficialesde capital 5.000

746 Subvenciones, donaciones y legados decapital transferidos al resultado del ejer-cicio 5.000









Apartado 2)1.7.X7. Por la compra de las acciones:

31.12.X7. Por la valoración de las acciones a valor razonable:

31.12.X7. Por el efecto impositivo:

31.12.X7. Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 contra la subcuentadel subgrupo 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para laventa:



572 Bancos 20.000














Apartado 3)31.12.X7. Por los intereses devengados:

31.12.X7. Por la contabilización del impuesto sobre beneficios:

31.12.X7. Por la regularización de pérdidas y ganancias.

En el balance a 31.12.X7 las cuentas que aparecerán relacionadas con estas opera-ciones son:


572 Bancos 1.640

473 H.P. retenciones y pagos a cuenta 360

769 Otros ingresos financieros 2.000


6300 Impuesto corriente 600


4752 H.P. acreedora por impuesto sobresociedades 240






129 Resultados del ejercicio 1.400



ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO NETO

Equipos para proceso información 20.000 Resultado del ejercicio 1.400

Ajustes por activos financieros disponiblespara la venta

2.800

Subvenciones donaciones y legados recibi-dos

14.000

ACTIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE

Inversiones financieras CP 24.000 Pasivos por diferencias temporarias imponi-bles

7.200


En la Cuenta de Pérdidas y ganancias las operaciones anteriores han dado lugar alsiguiente resultado:

En el Estado de cambio en el patrimonio neto (ECPN) la información que se reco-ge es la siguiente:

Aquí se pone de manifiesto cómo el patrimonio neto ha aumentado en 18.200euros a cuya cifra también llegamos mediante el siguiente desglose:

Amortización del inmovilizado –5.000

Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero 5.000

RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 0

Ingresos financieros 2.000

– Gastos financieros 0

RESULTADO FINANCIERO 2.000

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 2.000

Impuesto sobre beneficios 600

RESULTADO DEL EJERCICIO 1.400

20X7 20X6

A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 1.400

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

I. Por valoración de instrumentos financieros

1. Activos financieros disponibles para la venta 4.000

III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 25.000

V. Efecto impositivo –8.700

B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto 20.300

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias 0

VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos –5.000

IX. Efecto impositivo +1.500

C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias –3.500

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

A+–B+–C 18.200

Resultado después de impuestos 1.400

+ Subvención pendiente de imputar, neta del impuesto sobre beneficios (20.000 – 20.000 × 0,3)

14.000

+ Ajuste de valoración de los activos financieros (4.000 – 4.000 × 0,3) 2.800

TOTAL 18.200


La única diferencia es que el ECPN nos suministra más información, indicando losaumentos «brutos» del patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidasy ganancias.20X8

Apartado 1)20X8. Por la venta de las acciones:

20X8. Por el traspaso a pérdidas y ganancias del beneficio imputado hasta ahora enel patrimonio neto correspondiente a la mitad de las acciones vendidas:

20X8. Por el efecto impositivo derivado del traspaso anterior:

31.12.X8. Por la valoración de las acciones a valor razonable:

31.12.X8. Por el efecto impositivo:


572 Bancos 15.000


7632 Beneficios de disponibles para la venta 3.000


802 Transferencia de beneficios en activosfinancieros disponibles para la venta 2.000



479 Pasivos por diferencias temporariasimponibles 600

8301 Impuesto diferido 600





479 Pasivos por diferencias temporariasimponibles 300



31.12.X8. Por la «regularización de las cuentas del grupo 8 contra la subcuenta delsubgrupo 13 Ajustes por activos financieros para la venta:

Apartado 2)31.12.X8. Por los intereses devengados:

Finalmente por las operaciones derivadas de la subvención recibida en 20X7.31.12.X8. Por la amortización del inmovilizado:

31.12.X8. Por la imputación a resultados de la subvención en proporción a la amor-tización:








572 Bancos 1.230





2817 Amortización acumulada de equipospara procesos de información 5.000






31.12.X8. Por la «regularización» de las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la cuentadel subgrupo 13 subvenciones oficiales de capital:

31.12.X8. Cálculo del impuesto sobre beneficios:

31.12.X8. Por la contabilización del impuesto sobre beneficios:

31.12.X8. Por la regularización de pérdidas y ganancias.








Total de ingresos 11.500

(Ctas.: 746, 7632, 769)

Total de gastos 5.000

(Ctas.: 681)

Beneficio antes de impuestos 6.500


6300 Impuesto corriente (0,3 × 6.500) 1.950


4752 H.P. acreedora por impuesto sobresociedades 1.680




En el balance a 31.12.X8 las cuentas que aparecerán relacionadas con estas opera-ciones son:

En la Cuenta de Pérdidas y ganancias las operaciones anteriores han dado lugar alsiguiente resultado:





129 Resultado del ejercicio 4.550



ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO NETO

Equipos para proceso información 15.000 Resultado del ejercicio 4.550

Ajustes por activos financieros disponiblespara la venta

700

Subvenciones donaciones y legados recibi-dos

10.500

ACTIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE

Inversiones financieras CP 11.000 Pasivos por diferencias temporarias imponi-bles

4.800

Amortización del inmovilizado –5.000

Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero 5.000

RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 0

Ingresos financieros 1.500

– Gastos financieros 0

Imputación al resultado del ejercicio por activos disponibles para la ven-ta

2.000

Resultados por enajenaciones y otras 3.000

RESULTADO FINANCIERO 6.500


Impuesto sobre beneficios 1.950




En el Estado de cambio en el patrimonio neto (ECPN) la información que se reco-ge es la siguiente:

Aquí se pone de manifiesto ahora cómo el patrimonio neto ha disminuido en 1.050euros a cuya cifra también llegamos mediante el siguiente desglose:

20X8 20X7

A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 4.550 1.400

Ingresos y gastos imputados directamente al PN


1. Activos financieros disponibles para la venta –1.000 4.000

III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos 25.000

V. Efecto impositivo 300 –8.700

B) Total ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto –700 20.300

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias 0

VI. Por valoración de instrumentos financieros

1. Activos financieros disponibles para la venta –2.000

VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos –5.000 –5.000

IX. Efecto impositivo +2.100 +1.500

C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias –4.900 –3.500


A+–B+–C –1.050 18.200


– Ajuste de valoración de los activos financieros (1.000 – 1.000 × 0,3) –700

– Subvención ya imputada a pérdidas y ganancias, que reduce el patri-monio neto porque aumenta el beneficio del ejercicio (5.000 – 5.000 × 0,3)

–3.500

– Beneficio imputado a pérdidas y ganancias, que reduce el patrimonio neto porque aumenta el beneficio del ejercicio (2.000 – 2.000 × 0,3)

–1.400

TOTAL –1.050


Supuesto núm 203: Cuentas anuales. Formulación del estado de flujos deefectivo.

. La sociedad X presenta las siguientes cuentas anuales relativas a los ejercicios20X6 y 20X7.

BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12


20X6 20X7 20X6 20X7

21 Inmovilizaciones materiales 3.000 3.100 100 Capital social 2.000 2.000

281 Amortización Acumuladadel Inmovilizado Material

–480 –750 103 Socios por desembolsos noexigidos

–450 0

300 Mercaderías 1.300 1.100 112 Reserva legal 150 450

390 Deterioro de valor de mer-caderías

–200 –150 113 Reservas voluntarias 0 700

430 Clientes 300 750 129 Resultados del ejercicio 1.500 3.510

4310 Ef. comerciales en cartera 460 1.750 171 Deudas a largo plazo 2.390 1.700

4311 Ef. comerciales desconta-dos

1.000 0 400 Proveedores 370 0

436 Clientes de dudoso cobro 80 50 521 Deudas a corto plazo 610 690

440 Deudores 160 240 5208 Deudas por efectos des-contados

1.000 0

490 Deterioro de valor de crédi-tos por operac ionescomerciales

–80 –50 528 Intereses a corto plazodeudas

100 90

540 Inversiones financieras acorto plazo en instrumen-tos de patrimonio

1.000 900 4752 H.P. acreedora por impues-to sobre sociedades

0 1.808

565 Fianzas constituidas a cortoplazo

450 0 4751 H.P. acreedora por reten-ciones practicadas

0 162

572 Bancos 500 3.980

480 Gastos anticipados 180 190

TOTAL ACTIVO 7.670 11.110 TOTAL PASIVO 7.670 11.110

Cuenta de Pérdidas y Ganancias 20X7


600 Compras de mercaderías (2.650)

610 Variación de existencias de mercaderías (200)

693 Pérdidas por deterioro de existencias (150)

793 Reversión del deterioro de existencias 200

640 Sueldos y salarios (330)

642 Seguridad Social a cargo de la empresa (80)

622 Reparaciones y conservación (20)

625 Primas de seguros (370)

628 Suministros (156)

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables (80)


.. Elaborar el Estado de Flujos de Efectivo, teniendo en cuenta la siguiente infor-mación adicional:1. La fianza constituida quedó en poder de la otra empresa por incumplimientopor parte de la sociedad X de la obligación garantizada.2. Los gastos anticipados corresponden a la periodificación de unas primas deseguros.3. El beneficio del ejercicio 20X6 se repartió de la siguiente forma:a. Reserva legal: 300b. Reservas voluntarias: 700c. Dividendos: 5004. La retención practicada en el pago a los accionistas del dividendo y en el pagode los intereses de la deuda fue del 18%.

Solución: Los pasos para elaborar el Estado de Flujos de Efectivo son lossiguientes:1º. Se elabora una hoja de trabajo con las diferencias entre los balances a 31.12.X6y 31.12.X7, a la que se incorpora la cuenta de pérdidas y ganancias y con la que seobtienen las siguientes variaciones:• En la columna de la izquierda aquellas variaciones que suponen aumento de acti-vo o disminución de pasivo o de neto.• En la columna de la derecha aquellas variaciones que suponen disminución deactivo o aumento de pasivo o de neto.

694 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (50)

794 Reversión de deterioro de créditos por operaciones comerciales 80

681 Amortización inmovilizado material (270)

678 Gastos excepcionales (450)

RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 5.538

766 Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda 170

662 Intereses de deudas (390)

RESULTADO FINANCIERO (220)


6300 Impuesto corriente (1.808)


CUENTASEjercicios Variaciones (*)

20X6 20X7 +A–P–PN –A+P+PN

100 Capital social 2.000 2.000 0 0

103 Socios por desembolsos no exigidos –450 0 0 450

112 Reserva legal 150 450 0 300

113 Reservas voluntarias 0 700 0 700

129 Resultados del ejercicio 1.500 0 1.500 0

171 Deudas a largo plazo 2.390 1.700 690 0

400 Proveedores 370 0 370 0

521 Deudas a corto plazo 610 690 0 80

Cuenta de Pérdidas y Ganancias 20X7


5208 Deudas por efectos descontados 1.000 0 1.000 0

528 Intereses a corto plazo deudas 100 90 10 0

4752 H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades 0 1.808 0 1.808

4751 H.P. acreedora por retenciones practicadas 0 162 0 162

21 Inmovilizaciones materiales 3.000 3.100 100 0

281 Amortización acumulada del inmovilizado material –480 –750 0 270

440 Deudores 160 240 80 0

300 Mercaderías 1.300 1.100 0 200

390 Deterioro de valor de las mercaderías –200 –150 50 0

430 Clientes 300 750 450 0

4310 Ef. comerciales en cartera 460 1.750 1.290 0

4311 Ef. comerciales descontados 1.000 0 0 1.000

436 Clientes de dudoso cobro 80 50 0 30

490 Deterioro de valor de créditos por operacionescomerciales

–80 –50 30 0

540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentosde patrimonio

1.000 900 0 100

565 Fianzas constituidas corto plazo 450 0 0 450

572 Bancos 500 3.980 3.480 0

480 Gastos anticipados 180 190 10 0

700 Ventas de mercaderías 0 10.064 0 10.064

610 Variación de existencias de mercaderías 200 0 200 0

766 Beneficios en participaciones y valores representati-vos de deuda

0 170 0 170

794 Reversión del deterioro de créditos por operacionescomerciales

80 80

793 Reversión del deterioro de existencias 0 200 0 200

694 Pérdidas por deterioro de créditos por operacionescomerciales

50 0 50 0

640 Sueldos y salarios 330 0 330 0

642 Seguridad Social a cargo de la empresa 80 0 80 0

622 Reparaciones y conservación 20 0 20 0

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables 80 0 80 0

628 Suministros 156 0 156 0

693 Pérdidas por deterioro de existencias 150 0 150 0

600 Compras de mercaderías 2.650 0 2.650 0




(*) Las variaciones recogen los aumentos de cuentas de activo o disminuciones de cuentas de pasivo o de patri-monio neto en la primera columna (aparentemente «presuntos» pagos) y en la segunda columna las disminucio-nes de cuentas activo o aumentos de cuentas de pasivo o de patrimonio neto (aparentemente «presuntos»cobros).

2º. Calculadas las variaciones se procede a realizar los ajustes y eliminaciones, yaque no todos los aumentos y disminuciones de activos, pasivos y neto suponencobros y/o pagos.Los ajustes y eliminaciones, expresados en forma de diario, a los solos efectos deelaborar el EFE, son los siguientes.1. En la distribución de dividendos se realizó el asiento:

Procede deshacer el asiento porque no hubo ningún movimiento de tesorería:

2. En el pago del principal de las deudas que figura en balance se hizo:

662 Intereses de deudas 390 0 390 0

678 Gastos excepcionales 450 0 450 0

625 Primas de seguros 370 0 370 0

681 Amortización del inmovilizado material 270 0 270 0

6300 Impuesto corriente 1.808 0 1.808 0



112 Reserva legal 300

113 Reservas voluntarias 700

526 Dividendo activo a pagar 500


112 Reserva legal 300





521 Deudas a corto plazo 610

572 Bancos 610




Y por la reclasificación del largo al corto plazo:

Procede deshacer el segundo asiento ya que no hubo ningún movimiento de teso-rería:

3. Por el vencimiento de los efectos descontados se realizó el asiento:

Procede deshacer el asiento porque no hubo ningún movimiento de tesorería:

4. En la venta de las inversiones financieras a corto plazo, se realizó el siguienteasiento, según se desprende del movimiento de las cuentas de balance y de pérdi-das y ganancias:

Una parte del asiento no recoge movimientos de tesorería sino ingresos y cancela-ción de cuentas de deterioro. Por tanto el ajuste que procede es:


171 Deudas a largo plazo 690






5208 Deudas por efectos descontados 1.000

4311 Efectos comerciales descontados 1.000


5208 Deudas por efectos descontados 1.000

4311 Efectos comerciales descontados 1.000


572 Bancos 270

540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio 100

766 Beneficio en participaciones y valoresrepresentativos de deuda 170


766 Beneficio en participaciones y valoresrepresentativos de deuda 170

540 Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio 170


5. Por el pago de las primas de seguros y la periodificación de parte del gasto, elasiento que se hizo fue:

Una parte del mismo no refleja movimientos de tesorería, por tanto el ajuste queprocede es el siguiente:

6. Por el incumplimiento de la obligación garantizada y la pérdida de la fianza, elasiento que se hizo fue:

Procede deshacer el asiento porque no ha existido ningún movimiento de tesore-ría:

7. Por la dotación de la amortización del ejercicio el asiento que se hizo fue:



625 Primas de seguros 370

480 Gastos anticipados 10

572 Bancos 380



625 Primas de seguros 10


678 Gastos excepcionales 450

565 Fianzas constituidas a corto plazo 450


565 Fianzas constituidas a corto plazo 450



681 Amortización del inmovilizado material 270

281 Amortización acumulada del inmoviliza-do material 270


281 Amortización acumulada del inmoviliza-do material 270

681 Amortización del inmovilizado material 270


8. Por la contabilización de la variación de existencias, el asiento que se hizo fue:


9. Por el movimiento de los clientes de dudoso cobro los asientos que se hicieronfueron:


610 Variación de existencias de mercaderías 200

300 Mercaderías 200


300 Mercaderías 200

610 Variación de existencias de mercaderías 200


436 Clientes de dudoso cobro 50

430 Clientes 50


694 Pérdidas por deterioro de créditos poroperaciones comerciales 50

490 Deterioro de valor de créditos por opera-ciones comerciales 50


650 Pérdidas de créditos comerciales inco-brables 80




794 Reversión del deterioro de créditos poroperaciones comerciales 80


Ninguno de los cuatro asientos ha supuesto un movimiento de tesorería, por lo queprocede el siguiente ajuste:

10. Por la contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios, se hizo elsiguiente asiento:


11. Por el pago de los dividendos del ejercicio 20X6 a los accionistas, se hizo:



430 Clientes 50

794 Reversión del deterioro de créditos poroperaciones comerciales 80


694 Pérdidas por deterioro de créditos poroperaciones comerciales 50

650 Pérdidas de créditos comerciales inco-brables 80









572 Bancos 410

4751 H.P. acreedora por retenciones practica-das 90


Una parte del mismo no refleja movimientos de tesorería, por tanto el ajuste queprocede es el siguiente:

12. En el pago de los intereses generados por las deudas que figuran en balance,los asientos realizados fueron los siguientes:

De ambos asientos, sólo una parte se corresponde con movimiento de tesorería,por lo tanto hay que ajustar el resto:

13. Por la corrección valorativa por deterioro de las mercaderías, los asientos quese hicieron fueron:





528 Intereses a corto plazo de deudas 100

572 Bancos 82



662 Intereses de deudas 390

572 Bancos 246






662 Intereses de deudas 62


693 Pérdidas por deterioro de existencias 150

390 Deterioro de valor de las mercaderías 150


Ninguno de ellos afecta a la tesorería, por tanto procede practicar el siguiente ajus-te:

3º. Practicados los ajustes se incorporan a la hoja de trabajo dos nuevas columnasañadidas para ajustes y eliminaciones.






693 Pérdidas por deterioro de existencias 150


CUENTASEjercicios Variaciones

Ajustes y elimina-ciones

20X6 20X7 +A–P–PN –A+P+PN Debe Haber

100 Capital social 2.000 2.000 0 0

103 Socios por desembolsos noexigidos

–450 0 0 450

112 Reserva legal 150 450 0 300 (1) 300

113 Reservas voluntarias 0 700 0 700 (1) 700

129 Resultados del ejercicio 1.500 0 1.500 0 (1) 1.500

171 Deudas a largo plazo 2.390 1.700 690 0 (2) 690

400 Proveedores 370 0 370 0

521 Deudas a corto plazo 610 690 0 80 (2) 690

5208 Deudas por efectos desconta-dos

1.000 0 1.000 0 (3) 1.000

528 Intereses a corto plazo deu-das

100 90 10 0 (12) 10

4752 H.P. acreedora por impuestosobre sociedades

0 1.808 0 1.808 (10) 1.808

4751 H.P. acreedora por retencio-nes practicadas

0 162 0 162 (11 y 12)162

21 Inmovilizaciones materiales 3.000 3.100 100 0

281 Amortización acumulada delinmovilizado material

–480 –750 0 270 (7) 270

Deudores 160 240 80 0

300 Mercaderías 1.300 1.100 0 200 (8) 200

390 Deterioro de valor de las mer-caderías

–200 –150 50 0 (13) 50

430 Clientes 300 750 450 0 (9) 50

4310 Ef. comerciales en cartera 460 1.750 1.290 0


4311 Ef. comerciales descontados 1.000 0 0 1.000 (3) 1.000

436 Clientes de dudoso cobro 80 50 0 30 (9) 30

490 Deterioro de valor de créditospor operaciones comerciales

–80 –50 30 0 (9) 30

540 Inversiones financieras a cor-to plazo en instrumentos depatrimonio

1.000 900 0 100 (4) 170

565 Fianzas constituidas cortoplazo

450 0 0 450 (6) 450

572 Bancos 500 3.980 3.480 0

480 Gastos anticipados 180 190 10 0 (5) 10

525 Dividendo a pagar (1) 500 (11) 90

700 Ventas de mercaderías 0 10.000 0 10.000

610 Variación de existencias demercaderías

200 0 200 0 (8) 200

766 Beneficios en participacionesy valores representativos dedeuda

0 170 0 170 (4) 170

794 Reversión del deterioro decréditos por operacionescomerciales

80 80 (9) 80

793 Reversión del deterioro deexistencias

0 200 0 200 (13) 200

694 Pérdidas por deterioro decréditos por operacionescomerciales

50 0 50 0 (9) 50

640 Sueldos y salarios 330 0 330 0

642 Seguridad Social a cargo de laempresa

80 0 80 0

622 Reparaciones y conservación 20 0 20 0

650 Pérdidas de créditos comer-ciales incobrables

80 0 80 0 (9) 80

628 Suministros 156 0 156 0

693 Pérdidas por deterioro deexistencias

150 0 150 0 (13) 150

600 Compras de mercaderías 2.650 0 2.650 0

662 Intereses de deudas 390 0 390 0 (12) 62

678 Gastos excepcionales 450 0 450 0 (6) 450

625 Primas de seguros 370 0 370 0 (5) 10

681 Amortización del inmovilizadomaterial

270 0 270 0 (7) 270

6300 Impuesto corriente 1.808 0 1.808 0 (10) 1808

CUENTASEjercicios Variaciones

Ajustes y elimina-ciones

20X6 20X7 +A–P–PN –A+P+PN Debe Haber


4º. Sumando algebraicamente las columnas de ajustes y eliminaciones a las devariaciones se obtienen ya los totales, que permitirán atribuir a cada uno de los 3tipos diferentes de flujos (de explotación, de financiación y de inversión).

CUENTAS TOTALESFlujos de

explotaciónFlujos de

financiaciónFlujos de inversión

100 Capital social 0

103 Socios por desembolsos no exigidos 450 450

112 Reserva legal 0


129 Resultados del ejercicio 0


400 Proveedores –370 –370

521 Deudas a corto plazo –610 –610

5208 Deudas por efectos descontados 0

528 Intereses a corto plazo deudas 0

4752 H.P. acreedora por impuesto sobresociedades

0

4751 H.P. acreedora por retenciones practi-cadas.

0

21 Inmovilizaciones materiales –100 –100

281 Amortización acumulada del inmovili-zado material

0

440 Deudores –80 –80

300 Mercaderías 0


430 Clientes –500 –500

4310 Ef. comerciales en cartera –1.290 –1.290

4311 Ef. comerciales descontados 0


490 Deterioro de valor de créditos poroperaciones comerciales

0

540 Inversiones financieras a corto plazoen instrumentos de patrimonio

270 270

565 Fianzas constituidas corto plazo 0

572 Bancos 0


526 Dividendo activo a pagar –410 –410

700 Ventas de mercaderías 10.064 10.064

610 Variación de existencias de mercade-rías

0

766 Beneficios en participaciones y valoresrepresentativos de deuda

0

794 Reversión del deterioro de créditospor operaciones comerciales

0


5º. Por último sólo queda traspasar la información de la hoja de trabajo al modelode Estado de Flujos de Efectivo previsto en el PGC.


694 Pérdidas por deterioro de créditos poroperaciones comerciales

0

640 Sueldos y salarios –330 –330

642 Seguridad Social a cargo de la empresa –80 –80

622 Reparaciones y conservación –20 –20

650 Pérdidas de créditos comerciales inco-brables

0

628 Suministros –156 –156

693 Pérdidas por deterioro de existencias 0 0

600 Compras de mercaderías –2.650 –2.650

662 Intereses de deudas –328 –328


625 Primas de seguros –380 –380

681 Amortización del inmovilizado mate-rial

0


3.480 3.880 –570 170

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO DEL EJERCICIO 20X7

A) FLUJOS DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN 3.880

1. Resultado antes de impuestos 5.318

2. Ajustes del resultado

Amortización del inmovilizado 270

Correcciones valorativas por deterioro (1) –50

Variación de las provisiones (2) –30

Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros –170

Otros ingresos y gastos (fianza) 450

Otros ingresos y gastos (periodificación) –10

Otros ingresos y gastos (pérdidas de créditos incobrables) 80

3. Cambios en el capital corriente

Existencias 200

Deudores y cuentas a cobrar (aumento en deudores) –80

Deudores y cuentas a cobrar (aumento en clientes) –500

Deudores y cuentas a cobrar (efectos com. en cartera) –1.290

Acreedores y cuentas a pagar (disminución en proveedores) –370

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación.

Pago de intereses 62

CUENTAS TOTALESFlujos de

explotaciónFlujos de

financiaciónFlujos de inversión


(1) Pérdidas por deterioro de existencias (693) – Reversión por deterioro de existencias (793) = 150 – 200 = –50.(2) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (694) – Reversión del deterioro de créditoscomerciales (794) = 50 – 80 = –30.(3) No se ha pagado nada por el impuesto sobre beneficios de 20X7, sólo se ha devengado el gasto, y en 20X6 elbalance no nos dice que a 31.12.X6 hubiera deudas pendientes que se hayan pagado en 2007.

Pagos (cobros) por impuesto sobre beneficios (3) 0

B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 170

6. Pagos por inversiones

Inmovilizado material –100

7. Cobros por desinversiones

Otros activos financieros 270

C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN –570

8. Aumentos y disminuciones de instrumentos de patrimonio

Emisión de instrumentos de patrimonio (aumento de capital) 450

10. Aumentos y disminuciones en instrumentos de pasivo financiero

Devolución y amortización de deudas con entidades de crédito –610

11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio

Dividendos (pago de dividendos) –410

E) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES 3.480

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio 500

Efectivo o equivalentes al final del ejercicio 3.980

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO DEL EJERCICIO 20X7


Supuesto núm 204: Cuadro de cuentas. Cuentas de los grupos 8 y 9.

. La sociedad X presenta a 1.1.X4 el siguiente asiento de apertura:





2500 Inversiones financieras a largo plazoen instrumentos de patrimonio. Socie-dad Uno 75.000

2404 Participaciones a largo plazo enempresas asociadas. Sociedad Ein 48.000

2501 Inversiones financieras a largo plazoen instrumentos de patrimonio. Socie-dad One. 13.500



4740 Activos por diferencias temporariasdeducibles 3.000

572 Bancos 20.000

133 Ajustes por valoración en activosfinancieros disponibles para la venta 4.900


110 Prima de emisión 50.000




2813 Amortización acumulada de maqui-naria 48.000




410 Acreedores por prestación de servi-cios 12.000



Durante el ejercicio 20X4 ha realizado las siguientes operaciones:1º. Ventas de mercaderías por 130.000 euros, de las que 100.000 euros han sidoal contado.2º. Compras al contado de mercaderías por 90.000 euros, de las que 65.000euros han sido al contado.3º. La sociedad X decide, a primeros de año, poner a la venta sus equipos infor-máticos, que tienen un valor razonable de 15.000 euros y se estima que los costesde venta ascenderán a 1.000 euros.4º. Además se dispone de la siguiente información adicional:a) El inmovilizado adquirido el 1.1.X1 con una subvención del 50% y con unavida útil de 5 años se ha utilizado en las mismas condiciones en que se veníahaciendo hasta la fecha.b) Las acciones de la sociedad Uno se adquirieron a 72 euros/acción. La cotiza-ción a 31.12.X3 era de 75 euros y a 31.12.X4 es de 76 euros.c) Con relación a la sociedad Ein, inicialmente se adquirieron 5.000 acciones a10 euros/acción. Posteriormente se amplió la participación al 20% del capitalsocial adquiriendo 1.000 acciones a 8 euros. A 31.12.X4 existe evidencia objetivade deterioro y el importe recuperable de las acciones es de 6 euros.d) La sociedad X adquirió el 1.1.X1 1.500 acciones de la sociedad One de 10euros nominales al 160%. A 31.12.X1 la cotización era del 140%, y al cierre de losejercicios 20X2 y 20X3 era del 90%. A 31.12.X4 la cotización es del 120%.e) Las existencias finales de mercaderías ascienden a 85.000 euros.

.. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior, regularizar yformular las cuentas anuales (excepto el EFE), teniendo en cuenta que todas lasacciones se integran en la cartera de activos financieros disponibles para la venta.

Solución: 1º. Por las ventas del ejercicio.

2º. Por las compras del ejercicio.


572 Bancos 100.000

430 Clientes 30.000



600 Compras 90.000

572 Bancos 65.000



3º. Por la reclasificación de los equipos informáticos como activos no corrientes mantenidos para la

venta.

Por el deterioro.

Por la reclasificación de los activos.

4º.a) Maquinaria y subvención.

Por la amortización de la maquinaria:


Valor de adquisición 30.000

Amortización acumulada (9.000)

Valor razonable menos costes de venta 14.000

Valor razonable 15.000

Costes de venta (1.000)

DETERIORO 7.000



291 Deterioro de valor del inmovilizadomaterial 7.000







681 Amortización del inmovilizado material(80.000/5) 16.000



Por la imputación de la parte proporcional de la subvención al resultado del ejerci-cio

Por el efecto impositivo de la imputación anterior.

Por la minoración del patrimonio neto en la cuantía del importe traspasado a resul-tados del ejercicio.

Por la reversión del efecto impositivo contabilizado en el ejercicio de concesión dela subvención.

4º.b) Acciones de la sociedad Uno.

Cálculo del número de acciones:





479 Pasivos por diferencias temporariasimponibles (8.000 × 0,3) 2.400








Valor razonable de la cartera a 31.12.X3 75.000

Valor razonable unitario a 31.12.X3 75

Núm acciones 1.000


Por el ajuste de la cartera al valor razonable a 31.12.X4.

Por el efecto impositivo del ajuste anterior.

Por el aumento del patrimonio neto como consecuencia del ajuste del valor

Por la imputación al patrimonio neto del efecto impositivo del ajuste de valor.

Valor inicial 1.000 × 72 72.000

Valor a 31.12.X3 1.000 × 75 75.000

Ajuste en el patrimonio neto 3.000

Efecto impositivo (30%) 900

Ajustes por activos financieros para la venta (70%) 2.100


2500 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio. SociedadUno [1.000 × (75 – 76)] 1.000



8301 Impuesto diferido (1.000 × 0,3) 300

479 Pasivo por diferencias temporarias impo-nibles 300





133 Ajustes por valoración en activos finan-cieros disponibles para la venta (1.000 ×0,3) 300



4º.c) Acciones de la sociedad Ein.

En el momento de la compra inicial, la sociedad X hizo:

Por el ajuste valorativo de la cartera al ampliar la participación hizo:

Por el efecto impositivo del ajuste anterior hizo:

Por la ampliación de la participación hizo:

Por la reclasificación de la cartera hizo:


250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio (5.000 × 10) 50.000

572 Bancos 50.000



250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio [5.000 × (10– 8)] 10.000


4740 Activos por diferencias temporariasdeducibles (10.000 × 0,3) 3.000



2404 Participaciones a largo plazo en empre-sas asociadas. Sociedad Ein (1.000 × 8) 8.000

572 Bancos 8.000


2404 Participaciones a largo plazo en empre-sas asociadas. Sociedad Ein 40.000

250 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio (5.000 × 8) 40.000


Por la imputación a cuentas de patrimonio neto de las diferencias de valoración ysu efecto impositivo, a final del ejercicio 20X3 hizo:

Por el efecto impositivo del ajuste anterior hizo:

En consecuencia, el balance de la sociedad X a 31.12.X3 y el asiento de apertura a1.1.X4 contienen las siguientes cuentas relacionadas con estas acciones:

A 31.12.X4

Cálculo del deterioro:

Por la contabilización del deterioro.





8301 Impuesto diferido (10.000 × 0,3) 3.000


Núm cuenta Cuentas Importe Saldo

2404 Participaciones a largo plazo en empre-sas asociadas. 48.000 Deudor

4740 Activos por diferencias temporariasdeducibles 3.000 Deudor

133 Ajustes por valoración en activos finan-cieros disponibles para la venta 7.000 Deudor


Importe recuperable (6.000 × 6) 36.000

DETERIORO 12.000






Por el efecto impositivo del ajuste anterior.

Por la imputación al patrimonio neto de la transferencia de la pérdida.

Por la reversión del efecto impositivo.

4º.d) Acciones de la sociedad One.

1.1.X1. Por la adquisición inicial, la sociedad X hizo:

31.12.X1. Por el deterioro, la sociedad hizo:











2501 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio. SociedadOne (1.500 × 10 × 160%) 24.000

572 Bancos 24.000


800 Pérdidas en activos financieros disponi-bles para la venta [24.000 – (1.500 × 10 ×140%)] 3.000

2501 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio. SociedadOne 3.000


31.12.X1. Por el efecto impositivo, la sociedad hizo:

31.12.X1. Por el traspaso de las cuentas del grupo 8 a la cuenta 133, la empresa hizo:

31.12.X2. Por el deterioro, la sociedad hizo:

31.12.X2. Por el efecto impositivo, la sociedad hizo:

31.12.X2. Por el traspaso de las cuentas del grupo 8 a la cuenta 133, la empresa hizo:


4740 Activos por diferencias temporariasdeducibles (3.000 × 0,3) 900







800 Pérdidas en activos financieros disponi-bles para la venta [21.000 – (1.500 × 10 ×90%)] 7.500










31.12.X3. Al haber pasado más de 1 año sin que se recupere el valor razonable y serlas pérdidas superior al 40% de la inversión, se presume el deterioro del activo y selleva a pérdidas y ganancias. La sociedad X hizo:

31.12.X3. Por el efecto impositivo de la transferencia anterior, la empresa hizo:

31.12.X3. Por el traspaso de las cuentas de los grupos 8 y 9 a la cuenta 133, la empre-sa hizo:

En consecuencia, el balance de la sociedad X a 31.12.X3 y el asiento de apertura a1.1.X4 contienen las siguientes cuentas relacionadas con estas acciones:

A 31.12.X4.

La sociedad X compara el valor en libros con el importe recuperable:


6963 Pérdidas por deterioro de participacio-nes en instrumentos de patrimonio netoa largo plazo, otras empresas 10.500









Núm cuenta Cuentas Importe Saldo

2501 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio. SociedadOne 13.500 Deudor

Valor en libros (24.000 – 10.500) 13.500

Importe recuperable (1.500 × 10 × 120%) 18.000

PLUSVALÍA 4.500


Por la reversión del deterioro, el PGC no permite que se lleve la plusvalía a pérdidasy ganancias, sino a una cuenta de patrimonio neto, tal que:

Por el efecto impositivo de la reversión:

Por el traspaso de las cuentas del grupo 8 a la cuenta 133:

4º.e) Por la variación de existencias de mercaderías.






479 Pasivos por diferencias temporariasdeducibles (4.500 × 0,3) 1.350












Regularización.



700 Ventas 130.000



630 Impuesto sobre beneficios (1) 2.400

4752 H.P. acreedora por impuesto de socieda-des 2.400

(1) IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Ingresos 138.000

Gastos (sin impuesto s/beneficios) 130.000

Resultado antes de impuestos 8.000

Impuesto sobre beneficios (30%) 2.400




600 Compras 90.000







ASIENTO DE CIERRE




110 Prima de emisión 50.000







410 Acreedores por prestación de servicios 12.000


129 Resultado del ejercicio 5.600





2500 Inversiones financieras a largo plazo eninstrumentos de patrimonio. SociedadUno 76.000

2404 Participaciones a largo plazo en empre-sas asociadas. Sociedad Ein 48.000




572 Bancos 55.000



BALANCE DE SITUACIÓN



Núm cuenta




II. Inmovilizado material. 70.500 A-1) Fondos propios. 235.600

210, 211, (2811)

Terrenos y construcciones. 54.500 I. Capital 150.000

213, (2813)

Instalaciones técnicas, maqui-nar ia, y otro inmovi l izadomaterial.

16.000 100, (103)

Capital escriturado. 150.000

IV. Inversiones en empresasdel grupo y asociadas a cor-to plazo.

46.000 110 II. Prima de emisión. 50.000

2404, (2934)

Acciones y participaciones enpatrimonio a largo plazo.

46.000 III. Reservas. 30.000

V. Inversiones financieras alargo plazo.

94.000 112 Legal y estatutarias. 30.000

2500, 2501

Acciones y participaciones enpatrimonio a largo plazo.

94.000 129 VII. Resultado del ejercicio 5.600

B) ACTIVO CORRIENTE 291.000 A-2) Ajustes por cambios devalor

5.950

I. Activos no corrientesmantenidos para la venta

14.000 133 I. Instrumentos financierosdisponibles para la venta

5.950

580 Inmovilizado. 14.000 130 A-3) Subvenciones, donacio-nes y legados recibidos.

5.600

II. Existencias. 85.000 B) PASIVO NO CORRIENTE 84.950

300 Comerciales 85.000 II. Deudas a largo plazo. 80.000


137.000 171 Otras deudas a largo plazo 80.000

430 Clientes por ventas y prestacio-nes de servicios.

137.000 479 IV. Pasivos por impuestodiferido

4.950


55.000 C) PASIVO CORRIENTE 169.400

572 Tesorería 55.000 III. Deudas a corto plazo 20.000

521 Otras deudas a corto plazo 20.000

V. Acreedores comerciales yotras cuentas a pagar

149.400

TOTAL ACTIVO 501.500 400 Proveedores 135.000

410 Acreedores varios 12.000

4752 Otras deudas con las Adminis-traciones Públicas

2.400

TOTAL PASIVO 501.500


CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO


A) OPERACIONES CONTINUADAS

Importe neto de la cifra de negocios. 130.000

700 Ventas 130.000

Aprovisionamientos. –95.000

(600), (610)

Consumo de mercaderías. –95.000

(681) Amortización del inmovilizado –16.000

746 Imputación de subvenciones inmovilizado no financiero y otras. 8.000

Deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado –7.000

(691) Deterioros y pérdidas –7.000

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 20.000

Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros –12.000

(6961) Deterioros y pérdidas –12.000

A.2) RESULTADO FINANCIERO –12.000

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 8.000

(6300) Impuesto sobre beneficios –2.400

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS 5.600

Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas, neto deimpuestos

0

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO 5.600

4º.a) 4º.b) 4º.c) 4º.d) 20X4

A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 5.600

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonioneto


1. Activos financieros disponibles para la venta 1.000 4.500 5.500

II. Subvenciones, donaciones y legados recibidos

V. Efecto impositivo –300 –1.350 –1.650

B) Total ingresos y gastos imputados directamente alpatrimonio neto

3.850

Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias.

VI. Por valoración de instrumentos financieros

1. Activos financieros disponibles para la venta +10.000 +10.000


NOTA: Para una mejor claridad expositiva se han desglosado, por columnas, losapuntes del ECPN correspondientes a cada una de las letras (a, b, c y d) del aparta-do 4º del enunciado, incluyéndose en la última columna el total.

VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos –8.000 –8.000

IX. Efecto impositivo +2.400 –3.000 –600

C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganan-cias

1.400


A+–B+–C 10.850

4º.a) 4º.b) 4º.c) 4º.d) 20X4


Supuesto núm 205: Régimen transitorio.

. La sociedad X tiene a 31.12.2007 el siguiente balance de situación:

INFORMACION ADICIONAL:

1º. Las acciones propias en situaciones especiales corresponden a 560 accionesde 10 euros nominales adquiridas al 250%.2º. Las inversiones financieras a corto plazo están compuestas por:* 8.000 acciones de la sociedad W adquiridas a 5 euros/acción.* 3.000 acciones de la sociedad Z adquiridas a 3 euros/acción.Las acciones de la sociedad W se adquirieron con carácter especulativo y a31.12.2007 su valor razonable es de 5,8 euros/acción.Las acciones de la sociedad Z se adquirieron sin una finalidad precisa y a31.12.2007 su valor razonable es de 4,2 euros/acción.3º. La sociedad tiene un contrato de leasing del que quedan por pagar 7 años,con unas cuotas anuales de 4.800 euros, para financiar la adquisición de unos

BALANCE DE SITUACIÓN A 31.12.2007

Núm cuenta

ACTIVO ImporteNúm

cuentaPASIVO Importe

200 Gastos de constitución 4.000 100 Capital social 100.000

201 Gastos de 1º establecimiento 5.000 110 Prima de emisión 30.000

217 Derechos sobre bienes enrégimen de arrendamientofinanciero

31.000 112 Reserva legal 20.000

281 Amortización acumulada delinmovilizado inmaterial

–1.000 115 Reserva para acciones propias 14.000

223 Maquinaria 12.000 129 Pérdidas y ganancias 9.000

226 Mobiliario 9.500 130 Subvenciones oficiales decapital

14.000

227 Equipos para procesos deinformación

20.000 171 Deudas a largo plazo 12.800

282 Amortización acumulada delinmovilizado material

–15.500 178 Acreedores por arrendamien-to financiero LP

28.800

292 Provisión por depreciación delinmovilizado material

–3.000 528 Acreedores por arrendamien-to financiero CP

4.800

198 Acciones propias en situacio-nes especiales

14.000 400 Proveedores 76.000

272 Gastos por intereses diferidos 3.600 475 Hacienda Pública acreedorapor conceptos fiscales

1.900

300 Mercaderías 85.000 476 Organismos de la SeguridadSocial acreedores

1.100

430 Clientes 57.000 485 Ingresos anticipados 6.000

431 Efectos comerciales a cobrar 12.000

540 Inversiones financieras a cortoplazo

49.000

572 Bancos 35.800

TOTAL ACTIVO 318.400 TOTAL PASIVO 318.400


camiones frigoríficos especiales, habiendo comprometido el ejercicio de laopción de compra.4º. La sociedad X es avalista de la sociedad JV por 20.000 euros. La sociedad esti-ma que tiene un 20% de probabilidad de tener que hacer frente al aval.

.. Formular el balance de apertura a 1.1.2008 ajustado al nuevo Plan General deContabilidad.

Solución: La Disposición transitoria primera del Proyecto de Real Decreto deaprobación del PGC establece que el balance de apertura del ejercicio en que seaplique por primera vez el PGC se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:1º. Deben registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC.Ejemplo: Los avales, reflejados en la Memoria según el PGC-90 y que en el PGC seregistran en la Provisión para otras responsabilidades.2º. Deben darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no estápermitido por el PGC.Ejemplo: Los gastos de establecimiento, que según el PGC no tienen la consideraciónde activos.3º. Deben reclasificarse los elementos patrimoniales de acuerdo con lo dispuestoen el PGC.Ejemplo: Reclasificar el inmovilizado inmaterial o intangible de los contratos de lea-sing como inmovilizado material.4º. Deben valorarse todos los activos y pasivos conforme a las NRV del PGC. Se pre-sumirá que las valoraciones realizadas conforme al PGC-90 son equivalentes a lasdel PGC, salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valorrazonable.Ejemplo: La cartera especulativa o cartera de mantenidos para negociar contabiliza-da por el precio de adquisición según el PGC-90 deberá registrarse por su valor razo-nable.La contrapartida de todos estos ajustes será una cuenta de reservas, salvo lo dispuestoen las NRV sobre utilización de otras partidas del patrimonio neto.1º. La Reserva para acciones propias ha desaparecido en el nuevo PGC, por tantoprocede reclasificarla como Reservas voluntarias.

En cuanto a las acciones propias, se reclasifica el nombre y el número de cuenta.


115 Reserva para acciones propias 14.000

113 Reservas voluntarias 14.000


108 Acciones o participaciones propias ensituaciones especiales 14.000

198 Acciones propias en situaciones especia-les 14.000


2º. Las Inversiones financieras a corto plazo se clasifican en dos categorías diferen-tes del nuevo PGC:– Acciones de la sociedad W: tienen carácter especulativo, por tanto se clasificanen la cartera de activos financieros mantenidos para negociar, que se valora a valorrazonable con cambios en pérdidas y ganancias.– Acciones de la sociedad Z: al no tener una finalidad precisa, se clasifican en lacartera de activos financieros disponibles para la venta, que se valora a valor razo-nable con cambios en patrimonio neto.En consecuencia, proceden los siguientes ajustes:Sociedad W.

Sociedad Z.

3º. El leasing está contabilizado como un inmovilizado intangible. Con el nuevoPGC hay que determinar si por las condiciones del mismo ha de considerarsecomo arrendamiento operativo o financiero.En este caso, al haberse garantizado el ejercicio de la opción de compra, se atiendea la realidad económica, más que a la forma jurídica de la operación, y se contabi-liza como arrendamiento financiero, lo que supone registrar el activo como uninmovilizado material y la deuda por su coste amortizado, cancelándose la cuentaGastos por intereses diferidos.


5400 (1) Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio. Cartera demantenidos para negociar 46.400

540 Inversiones financieras a corto plazo 40.000

1144 (2) Reserva por cambio de plan contable 4.480

479 Pasivos por diferencias temporariasimponibles [0,3 × (46.600 – 40.000)] 1.920

(1) Se ha creado una subcuenta para diferenciar las distintas carteras. El PGC no ha creado en el cuadro decuentas ninguna cuenta específica para cada tipo de cartera. No obstante, en la solución se ha optado porcrear subcuentas para una mejor claridad expositiva.(2) Esta cuenta no existe en el plan, se crea para reflejar más claramente su procedencia.


5401 (3) Inversiones financieras a corto plazo eninstrumentos de patrimonio. Cartera dedisponibles para la venta 12.600

540 Inversiones financieras a corto plazo 9.000

133 Ajustes por valoración en activos finan-cieros disponibles para la venta [0,7 ×(12.600 – 9.000)] 2.520

479 Pasivos por diferencias temporariasimponibles [0,3 × (12.600 – 9.000)] 1.080

(3) Véase nota 1 anterior.


Por la reclasificación del inmovilizado como material, en lugar de intangible.

Por el reconocimiento de la deuda con el arrendador por su coste amortizado.La sociedad X tiene que pagar en total 4.800 + 28.800 = 33.600 euros en los próximos7 años, a razón de 4.800 euros anuales. Calculamos en primer lugar el tipo de inte-rés efectivo de la operación:

Para pagar un inmovilizado que vale el 1.1.2008 30.000 euros (31.000 – 1.000) hayque pagar 4.800 euros durante los próximos 7 años, eso supone un tipo de interésequivalente del 2,91623%.Una vez calculado el TIR calculamos el cuadro del coste amortizado.


281 Amortización acumulada del inmoviliza-do inmaterial 1.000

218 Elementos de transporte 31.000

2818 Amortización acumulada de elementosde transporte 1.000

217 Derechos sobre bienes en régimen dearrendamiento financiero 31.000

A B

1 0 –30.000

2 1 4.800

3 2 4.800

4 3 4.800

5 4 4.800

6 5 4.800

7 6 4.800

8 7 4.800

9 TIR 2,916230%

Años Intereses PagosCoste

amortizado

1.1.2008 30.000,00

31.12.2008 874,87 4.800,00 26.074,87

31.12.2009 760,40 4.800,00 22.035,27

31.12.2010 642,60 4.800,00 17.877,87

31.12.2011 521,36 4.800,00 13.599,23

31.12.2012 396,58 4.800,00 9.195,82

31.12.2013 268,17 4.800,00 4.663,99

31.12.2014 136,01 4.800,00 0,00

3.600,00 33.600,00 93.447,05


Por tanto, el asiento del ajuste será:

A lo largo del ejercicio se hará la imputación a gastos financieros.

Y el pago de las cuotas.

4º. La sociedad X no tenía contabilizado el aval, pero de acuerdo con el nuevoPGC se cumplen las condiciones para reconocer en el pasivo la provisión:• La empresa tiene una obligación presente derivada de un suceso pasado.• Es probable que tenga que desprenderse de recursos económicos para cancelartal obligación.• Puede estimarse de forma fiable el importe de la obligación.Por tanto, se procede a dotar una provisión para otras responsabilidades, con cargoa reservas.




272 Gastos por intereses diferidos 3.600,00

524 Acreedores por arrendamiento financie-ro a corto plazo (4.800 – 874,87)

3.925,13




524 Acreedores por arrendamiento financie-ro a corto plazo 874,87



572 Bancos 4.800,00


1144 (1) Reserva por cambio de plan contable 4.000,00

142 Provisión para otras responsabilidades(0,2 × 20.000) 4.000,00

(1) Esta cuenta no existe en el plan, se crea para reflejar más claramente su procedencia.


5º. La subvención de capital que figura en el balance, debe imputarse en el nuevobalance desglosando la parte correspondiente al efecto impositivo.

6º. Los gastos de establecimiento, entre los que se incluyen los gastos de constitu-ción y los gastos de primer establecimiento, no tienen la consideración de activosde acuerdo con la definición del marco conceptual del nuevo PGC, por tanto esnecesario eliminarlos con cargo a reservas.

7º. Por último hay algunas cuentas que cambian la denominación y/o el númerode cuenta, pero no su valoración, ya que la Disposición transitoria presume que lasvaloraciones realizadas según los principios y normas vigentes en el último ejerci-cio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de reforma mercantil (el ejercicio2007) son equivalente a las del nuevo PGC.


130 Subvenciones oficiales de capital 4.200,00

479 Pasivos por diferencias temporariasimponibles (0,3 × 14.000) 4.200,00


1144 Reserva por cambio de plan contable 9.000

200 Gastos de constitución 4.000

201 Gastos de primer establecimiento 5.000










292 Provisión por depreciación del inmovili-zado material 3.000



Como resultado de todo lo anterior, el nuevo balance de situación a 1.1.2008 formu-lado de acuerdo con los principios y normas recogidos en el nuevo PGC será elsiguiente:



Núm cuenta




A-1) Fondos propios. 150.480

II. Inmovilizado material. 53.000 I. Capital 100.000

213, 216, 217, 218, (281), (2818), (291)

Instalaciones técnicas, maqui-naria, utillaje, mobiliario y otroinmovilizado material.

53.000 100 Capital escriturado. 100.000

110 II. Prima de emisión. 30.000

III. Reservas. 27.400

112 Legal y estatutarias. 20.000

B) ACTIVO CORRIENTE 248.800 113, 1144

Otras reservas. 5.480

II. Existencias. 85.000 (108) IV. (Acciones y participacio-nes en patrimonio propias).

–14.000

300 Comerciales 85.000 129 VII. Resultado del ejercicio 9.000


69.000 A-2) Ajustes por cambios devalor

2.520

430, 4310

Clientes por ventas y prestacio-nes de servicios.

69.000 I. Instrumentos financierosdisponibles para la venta

2.520

V. Inversiones financieras acorto plazo.

59.000 130 A-3) Subvenciones, donacio-nes y legados recibidos.

9.800

5400, 5401

Acciones y participaciones enpatrimonio a corto plazo.

59.000 B) PASIVO NO CORRIENTE 50.075


35.800 I. Provisiones a largo plazo. 4.000

572 Tesorería 35.800 142 Otras provisiones. 4.000

II. Deudas a largo plazo. 38.875

171 Otras deudas a largo plazo 38.875

479 IV. Pasivos por impuestodiferido

7.200

C) PASIVO CORRIENTE 88.925

III. Deudas a corto plazo 3.925

521 Otras deudas a corto plazo 3.925


V. Acreedores comerciales yotras cuentas a pagar

79.000


475, 476 Otras deudas con las Adminis-traciones Públicas

3.000

485 VI. Periodificaciones 6.000

TOTAL ACTIVO 301.800 TOTAL PASIVO 301.800



Núm cuenta



supuestos prácticos pgc 2008 (actualización memento)

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