suport curs ciclul de investitii

CONTABILITATE FINANCIARĂ CONFORM REGLEMENTĂRILOR EUROPENE SUPORT DE CURS – LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1

II.CICLUL DE INVESTIŢII 1.REGULI DE EVALUARE DE BAZĂ Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate şi intenţia de păstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obligaţia gestionării entităţii. Modificarea naturii unui activ, în baza deciziei managementului, trebuie susţinută de elemente precum existenţa unui contract, modificarea destinaţiei activului etc. Prin politicile contabile se stabileşte, de asemenea, natura diferitelor categorii de active imobilizate. Structura bilanţeră a activelor imobilizate se prezintă astfel: A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros şi nu trebuie prezentate la A I 5 4. Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale 5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros 6. Avansuri II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii tehnice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 4. Investiţii imobiliare 5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale 6. Active biologice productive 7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie III. Imobilizări financiare 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 3. Interese de participare 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare 5. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Alte împrumuturi 1.1.Evaluarea la intrarea în entitate La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate; c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social; d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie. Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de evaluatori autorizaţi, potrivit legii. În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către evaluatori autorizaţi, potrivit legii.


2

1.2.Evaluarea la data ieşirii din entitate La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate). Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora. La scoaterea din evidenţă a activelor se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. 1.3.Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizaţi, potrivit legii. Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie. Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere, evaluatorii autorizaţi, potrivit legii, sau personalul entităţii pot utiliza diferite metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar). Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale şi necorporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe şi interne de informaţii. La sursele externe de informaţii se încadrează aspecte precum: - pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării; - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc. Din sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele elemente: - există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării; - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Astfel de modificări includ: situaţiile în care imobilizarea devine neproductivă, planurile de restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată imobilizarea, precum şi planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată anterior; - raportările interne pun la dispoziţie indicii cu privire la faptul că rezultatele economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate. Indiciile de depreciere a imobilizărilor, puse la dispoziţie de raportările interne, includ: - fluxul de numerar necesar pentru achiziţionarea unei imobilizări similare, pentru exploatarea sau întreţinerea imobilizării este semnificativ mai mare decât cel prevăzut iniţial în buget; - rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevăzut în buget; - o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut în buget, respectiv o creştere semnificativă a pierderilor prevăzute în buget, generate de imobilizare etc. Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustări au la bază constatările comisiei de inventariere. Pot exista şi unele indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau corporală nu mai există sau s-a redus. La această evaluare se ţine cont de surse externe şi interne de informaţii. În categoria surselor externe de informaţii se pot încadra următoarele:


3

- valoarea de piaţă a imobilizării a crescut semnificativ în cursul perioadei; - în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entităţii sau se estimează că astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa căreia îi este dedicat activul etc. Dintre sursele interne de informaţii se exemplifică următoarele: - pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect favorabil asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce priveşte gradul sau modul în care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă să fie utilizată. Aceste modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunătăţi şi a creşte performanţa imobilizării sau pentru a restructura activitatea căreia îi aparţine imobilizarea; - raportările interne dovedesc faptul că performanţa economică a unei imobilizări este sau va fi mai bună decât s-a prevăzut iniţial etc. Costul de achiziţie sau costul de producţie, respectiv valoarea reevaluată, al activelor imobilizate a căror utilizare este limitată în timp se reduce cu ajustările valorice calculate pentru amortizarea sistematică a valorii activelor în cauză pe parcursul duratei lor de utilizare economică (amortizare). Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau de altă valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată). Prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând: a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu ajustările cumulate din depreciere. Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie constituite ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului. Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului. Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative la situaţiile financiare, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost constituite ajustările respective.


4

2.IMOBILIZĂRI NECORPORALE 2.1.Recunoaşterea imobilizărilor necorporale Definiţie. O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică. Dacă un element nu îndeplineşte condiţiile de recunoaştere a unei imobilizări necorporale, costul aferent achiziţiei sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care este suportat. Totuşi, dacă este dobândit prin achiziţia unei afaceri, elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziţiei. Delimitarea de fondul comercial. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ. Definiţia unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi diferenţiată de fondul comercial. Fondul comercial care este recunoscut într-o combinare de întreprinderi este un activ care reprezintă beneficiile economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual şi recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia între activele identificabile dobândite sau din active care nu îndeplinesc condiţiile pentru recunoaşterea, în mod individual, în situaţiile financiare. Caracterul identificabil. Un activ este identificabil dacă: a) este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate şi vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licenţă, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un alt contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenţionează ori nu să facă acest lucru; sau b) decurge din drepturile contractuale ori de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi şi obligaţii. Controlul. O entitate controlează un activ dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei de bază şi de a restricţiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entităţi de a controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale a căror aplicare poate fi susţinută în instanţă. În absenţa unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legală a unui drept nu este o condiţie necesară pentru control, întrucât entitatea poate fi capabilă să controleze beneficiile economice viitoare în alt mod. Beneficiile economice viitoare. Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri ori alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietăţii intelectuale într-un proces de producţie poate mai degrabă să reducă costurile viitoare de producţie decât să crească veniturile viitoare. Delimitarea de imobilizările corporale. Anumite imobilizări necorporale pot fi conţinute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (în cazul programelor informatice), documentaţia legală (în cazul licenţelor sau al brevetelor) ori pe film. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale trebuie tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate îşi utilizează raţionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate funcţiona fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware şi este tratat ca imobilizare corporală. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu fac parte integrantă din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate ca imobilizări necorporale. Recunoaştere. Recunoaşterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca entitatea să demonstreze că elementul respectiv îndeplineşte: a) definiţia unei imobilizări necorporale; şi b) criteriile generale de recunoaştere. Această cerinţă se aplică costurilor suportate iniţial pentru dobândirea sau generarea internă a unei imobilizări necorporale şi costurilor suportate ulterior pentru adăugarea ori înlocuirea unor părţi ale sale sau pentru întreţinerea sa. Imobilizările necorporale sunt de natură încât, în multe cazuri, nu există adăugiri la o astfel de imobilizare sau înlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea costurilor ulterioare mai degrabă menţin beneficiile


5

economice viitoare preconizate încorporate într-o imobilizare necorporală existentă, decât să corespundă definiţiei unei imobilizări necorporale şi criteriilor de recunoaştere din prezentele reglementări. În plus, este deseori mai dificil să se atribuie costuri ulterioare direct unei anumite imobilizări necorporale decât activităţii ca întreg. Prin urmare, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate după recunoaşterea iniţială a unei imobilizări necorporale dobândite sau după finalizarea unei imobilizări necorporale generate intern - sunt recunoscute în valoarea contabilă a unui activ. Costurile ulterioare aferente mărcilor, titlurilor de publicaţii şi elementelor similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul în care sunt suportate. Aceasta, pentru că astfel de costuri nu pot fi diferenţiate de costurile cu dezvoltarea entităţii ca întreg. O entitate trebuie să evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare preconizate pe baza unor calcule raţionale şi uşor de susţinut care reprezintă cea mai bună estimare a echipei de conducere pentru setul de condiţii economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă a imobilizării. O entitate foloseşte raţionamentul pentru a evalua gradul de siguranţă asociat obţinerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizării activului pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale, acordând o importanţă mai mare dovezilor externe. Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale. O imobilizare necorporală se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie. Achiziţia separată. În mod normal, preţul pe care o entitate îl plăteşte pentru a dobândi separat o imobilizare necorporală va reflecta aşteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate ale imobilizării să revină entităţii. În aceste situaţii entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă plasarea în timp a sumei generate de intrare este nesigură. Astfel, imobilizările necorporale dobândite separat îndeplinesc întotdeauna criteriul referitor la probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile imobilizării să revină entităţii. În plus, costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în general evaluat în mod credibil. Acest lucru se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziţiei ia forma numerarului sau a altor active monetare. Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat este alcătuit din: a) costul său de achiziţie, inclusiv taxele vamale de import şi taxele de achiziţie nerambursabile, după scăderea reducerilor şi rabaturilor comerciale; şi b) orice cost direct atribuibil pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: a) cheltuielile cu personalul determinate de aducerea activului la starea sa de funcţionare; b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiţia sa de funcţionare; şi c) costurile de testare a activului privind funcţionarea sa în mod corespunzător. Exemple de costuri care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt: a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi activităţi promoţionale); b) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului); şi c) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie. Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează atunci când activul se află în starea necesară pentru a putea funcţiona în maniera intenţionată de conducere. Imobilizări necorporale dobândite în cadrul achiziţiei unei afaceri. Cumpărătorul poate recunoaşte drept activ un grup de imobilizări necorporale complementare, cu condiţia ca activele individuale să aibă durate de viaţă utilă similare. De exemplu, termenii "marcă" şi "nume de marcă" sunt deseori utilizaţi ca sinonime pentru mărci de comerţ şi alte mărci. Totuşi, aceştia din urmă sunt termeni generali de marketing utilizaţi în mod normal pentru referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca de comerţ (sau marca de servicii) şi numele aferent de comercializare, formulele, reţetele şi expertiza tehnologică. Imobilizări necorporale generate intern. Uneori este dificil de evaluat dacă o imobilizare necorporală generată intern se califică pentru recunoaştere, din cauza problemelor în:


6

a) a identifica dacă există şi momentul în care apare un activ identificabil ce va genera beneficii economice viitoare preconizate; şi b) a determina în mod fiabil costul activului. În anumite cazuri, costul de generare internă a unei imobilizări necorporale nu poate fi diferenţiat de costul menţinerii sau majorării fondului comercial generat intern al entităţii sau de costul de funcţionare de zi cu zi. Costul unei imobilizări necorporale generate intern. Costul unei imobilizări necorporale generate intern este suma costurilor suportate de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit pentru prima oară criteriile de recunoaştere ca imobilizări necorporale. Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea activului pentru a fi capabil să funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: a) cheltuielile cu materialele şi serviciile utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării necorporale; b) cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizării necorporale; c) taxele de înregistrare a unui drept legal; şi d) amortizarea brevetelor şi licenţelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală. Următoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale generate intern: a) costurile aferente vânzării, cele administrative şi alte costuri generale de regie, cu excepţia cazului în care astfel de costuri pot fi atribuite direct procesului de pregătire a imobilizării pentru utilizare; b) ineficienţele identificate şi pierderile iniţiale din exploatare suportate înainte ca imobilizarea să atingă performanţa planificată; şi c) costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul. Cheltuielile cu mărcile, titlurile de publicaţii, listele de clienţi şi alte elemente similare în fond generate intern nu pot fi diferenţiate de costul dezvoltării entităţii ca întreg. În consecinţă, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizări necorporale. Contabilizarea cheltuielilor. Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate, cu excepţia cazurilor în care: a) fac parte din costul unei imobilizări necorporale care îndeplineşte criteriile de recunoaştere; sau b) elementul este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi şi nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporală. În acest caz, face parte din valoarea recunoscută ca fond comercial la data achiziţiei. Costuri anterioare care nu trebuie recunoscute ca active. Costurile aferente unui element necorporal care au fost iniţial recunoscute drept cheltuieli nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară. Durata de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale nu trebuie să depăşească perioada drepturilor contractuale ori a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcţie de perioada pentru care entitatea preconizează că va folosi activul. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viaţă utilă a imobilizării necorporale trebuie să includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi din partea entităţii în sprijinul reînnoirii fără un cost semnificativ. Durata de viaţă utilă a unui drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală într-o combinare de întreprinderi este reprezentată de perioada contractuală rămasă din contractul prin care a fost acordat dreptul şi nu va include perioadele de reînnoire. Cedare. O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea ori din cedarea sa. În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări necorporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz. Evaluarea la data bilanţului. O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.


7

Conform Codului Fiscal: Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepţia cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată. Pentru încadrarea cheltuielilor de dezvoltare în categoria imobilizărilor necorporale se utilizează criteriile prevăzute de reglementările contabile aplicabile. Categorii de imobilizări necorporale. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate; - active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale; - fondul comercial pozitiv; - alte imobilizări necorporale; şi - avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale. 2.2.Cheltuieli de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum 5 ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. EXEMPLUL 1. O entitate decide să-şi extindă activitatea şi, ca urmare, deschide o filială. Cheltuielile ocazionate de înfiinţarea filialei sunt în sumă de 10.000 lei. Conform politicilor societăţii, acest gen de cheltuieli se recuperează, liniar, într-o perioadă de maxim 4 ani. În contabilitate, noua entitate va recunoaşte cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporală. 201=404 10.000 Amortizarea calculată pentru primul exerciţiu financiar este în sumă de 2.500 lei (10.000/4 ani): 6811=2801 2.500 La finele perioadei de 4 ani, după ce se amortizează integral cheltuielile de constituire, se va reflecta scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de constituire: 2801=201 10.000


8

2.3.Cheltuieli de dezvoltare Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoaştere, o entitate împarte procesul de generare a activului în: a) o fază de cercetare; şi b) o fază de dezvoltare. Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi. Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect care vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale. Activităţile de cercetare şi dezvoltare sunt direcţionate către dezvoltarea cunoştinţelor. Prin urmare, chiar dacă aceste activităţi pot avea ca rezultat o imobilizare cu o formă fizică (de exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale, adică pachetul de cunoştinţe încorporat în aceasta. Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusiv în faza de cercetare. Faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate. În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare necorporală şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste costuri sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate. Exemple de activităţi de cercetare sunt: a) activităţile destinate obţinerii de cunoştinţe noi; b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoştinţe; c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi d) formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile de materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătăţite. Faza de dezvoltare. O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos: a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare; b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o vinde; c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală; d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale; e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură, adecvate pentru finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea acesteia; f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursul dezvoltării sale. În faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, în anumite cazuri, să identifice o imobilizare necorporală şi să demonstreze că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansată decât faza de cercetare. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcţia şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de producţie şi utilizare; b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi matriţelor care implică o tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi funcţionarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia comercială; şi


9

d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătăţite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada contractului, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani. În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. EXEMPLUL 2. O întreprindere realizează un program software pentru care a mobilizat mai multe echipe de informaticieni. Cheltuielile ocazionate sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Perioada Specificare Costuri

01.02.N – 28.02.N Echipa A achiziţionează mai multe CD-uri pentru a analiza programele software similare

2.000 lei

01.03.N – 30.03.N Fiind oarecum nemulţumită de rezultatele echipei A, societatea antrenează o a doua echipă, B, care efectuează o serie de analize pe internet tot pentru a examina programele software similare

3.000 lei

01.04.N – 15.04.N Echipa C analizează şi evaluează concluziile primelor două echipe

1.500 lei

16.04.N – 30.06.N Pe baza concluziilor echipei C se întocmeşte modelul logic al datelor (schema conceptuală pe suport de hârtie), care va sta la baza viitorului program

2.800 lei

01.07.N – 30.09.N Se întocmeşte modelul conceptual al datelor pe baza noilor cunoştinţe stabilite de modelul logic (se proiectează pe calculator un prim format al software-ului). În acest moment, informaticienii nu garantează fezabilitatea tehnică a software-ului şi nici nu sunt siguri de existenţa resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului

4.000 lei

01.10.N – 31.12.N Au loc programarea efectivă şi analiza software-ului 9.000 lei

01.01.N+1 – 30.01.N+1 Testarea programului 12.000 lei

01.02.N+1 – 28.02.N+1 Cursuri pentru pregătirea personalului în vederea utilizării programului

1.600 lei

a) Clasificarea generării imobilizării în fazele de cercetare şi de dezvoltare:

SPECIFICARE CERCETARE DEZVOLTARE

ANUL N

Echipa A achiziţionează mai multe CD-uri pentru a analiza programele software similare

Activităţi al căror scop este de a obţine cunoştinţe noi 2.000 lei

Fiind oarecum nemulţumită de rezultatele echipei A, societatea antrenează o a doua echipă, B, care efectuează o serie de analize pe internet tot pentru a examina programele software similare

Căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii 3.000 lei


10

Echipa C analizează şi evaluează concluziile primelor două echipe

Identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor şi descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe 1.500 lei

Pe baza concluziilor echipei C se întocmeşte modelul logic al datelor (schema conceptuală pe suport de hârtie), care va sta la baza viitorului program

Formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite 2.800 lei

Se întocmeşte modelul conceptual al datelor pe baza noilor cunoştinţe stabilite de modelul logic (se proiectează pe calculator un prim format al software-ului). în acest moment, informaticienii nu garantează fezabilitatea tehnică a software-ului şi nici nu sunt siguri de existenţa resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului

În mod normal, această activitate se include la faza de dezvoltare, în proiectarea, construcţia şi testarea prototipurilor şi modelelor înainte de producţie şi înainte de utilizare. Dar, întrucât informaticienii nu garantează fezabilitatea tehnică a software-ului şi nici nu sunt siguri de existenţa resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului, nu sunt îndeplinite condiţiile fazei de dezvoltare. Prin urmare activitatea va fi inclusă în faza de cercetare. 4.000 lei

Au loc programarea efectivă şi analiza software-lui

Proiectarea, construcţia şi testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite 9.000 lei

Total costuri anul N 13.300 lei 9.000 lei

SPECIFICARE CERCETARE DEZVOLTARE

ANUL N+1

Testarea programului Proiectarea, construcţia şi testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite 12.000 lei

Total costuri anul N+1 12.000 lei

b) Recunoaşterea tranzacţiilor: b1) faza de cercetare aferentă anului N – cheltuielile corespunzătoare acestei faze se recunosc drept

costuri:

614 = 5121 13.300 lei b2) faza de dezvoltare aferentă anului N – se recunoaşte o imobilizare necorporală în curs:


11

208/analitic producție în curs = 721 9.000 lei

b3) faza de dezvoltare aferentă anului N+1 – se recunoaşte o imobilizare necorporală în curs:

208/analitic producție în curs = 721 12.000 lei

b4) recepţia imobilizării necorporale în anul N+1:

208/analitic programe informatice = 208/analitic producție în curs 21.000 lei b5) costurile aferente cursurilor pentru pregătirea personalului în vederea utilizării programului se

recunosc drept costuri:

628 = 5121 1.600 lei 2.4.Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează contra plată, unei alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică sau privată. Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un serviciu. Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui brevet sau de a exercita anumite activități. Marca reprezintă un element de diferențiere a produselor şi serviciilor entității de cele oferite de terţi. Ea se recunoaște ca activ necorporal doar dacă rezultă dintr-o achiziție deoarece se consideră că doar în acest context i se poate atribui o valoare credibilă. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziţie sau valoarea de aport, după caz. În această situaţie valoarea de aport se asimilează valorii juste. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valorii concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata periodică a unei redevenţe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. Brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine. În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, încheiat potrivit legislaţiei în vigoare, licenţa primită, respectiv dreptul primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări necorporale, dacă sunt stabilite o durată şi o valoare pentru această licenţă, respectiv pentru acest drept. Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dacă: a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze şi la ce preţ; şi b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod - orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.


12

EXEMPLUL 3 Cazul I. Situaţia în care concesiunea se poate recunoaşte ca activ

Societatea comercială X primeşte în concesiune un bun aparţinând domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 10 ani începând cu 01.01.N. În contract este prevăzută valoarea totală a concesiunii, de 120.000 lei, cu o redevenţă lunară de 1.000 lei, plătibilă pe data de 25 a lunii următoare lunii în care se datorează. La sfârşitul contractului, bunul luat în concesiune se restituie. Amortizarea concesiunii se efectuează pe durata contractului, prin metoda de amortizare liniară.

a) La data de 01.01.N, la semnarea contractului de concesiune, se înregistrează valoarea totală a concesiunii

primite:

205 = 167 120.000 lei şi concomitent: Debit 8038 120.000 lei

b) Înregistrarea amortizării lunare a concesiunii:

Amortizarea lunară = 120.000 lei / 120 luni = 1.000 lei

6811 = 2805 1.000 lei

c) La 25.01.N se efectuează înregistrarea redevenţei lunare:

167 = 404 1.000 lei

d) Plata redevenţei:

404 = 5121 1.000 lei Înregistrările contabile de la punctele b), c) şi d) se repetă lunar pe întreaga durată a contractului de

concesiune (10 ani). Soldul contului 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” ne arată în orice moment datoria concesionarului

rămasă faţă de concedent. e) La expirarea duratei contractului se înregistrează restituirea lacului şi scoaterea din evidenţă a

concesiunii primite:

2805 = 205 120.000 lei şi concomitent: Credit 8038 120.000 lei Cazul II. Situaţia în care concesiunea nu se poate recunoaşte ca activ Societatea comercială X primeşte în concesiune un bun aparţinând domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 10 ani, începând cu 01.01.N. În contract se prevede o redevenţă lunară de 1.000 lei, plătibilă pe data de 25 a lunii următoare lunii în care se datorează. La sfârşitul contractului, bunul luat în concesiune se restituie.

a) La data de 01.01.N, la semnarea contractului de concesiune, suma totală a redevenţelor datorate pe

întreaga perioadă a concesiunii este: 1.000 lei x 12 luni x 10 ani = 120.000 lei

Debit 8036 120.000 lei b) Înregistrarea redevenţei lunare pe 25.01.N:


13

612 = 401 1.000 lei şi concomitent: Credit 8036 1.000 lei

c) Plata redevenţei:

401 = 5121 1.000 lei Înregistrările contabile de la punctele b) şi c) se repetă lunar pe întreaga durată a contractului de concesiune. Soldul contului 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” ne arată în orice moment

datoria concesionarului rămasă faţă de concedent. De exemplu, la sfârşitul anului N, contul 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” va avea un sold de 108.000 lei (120.000 lei – 1.000 lei x 12 luni).

La sfârşitul perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei redevenţe, contul 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” se soldează.

Un caz particular al contractelor ce se înregistrează în contul 205 îl reprezintă contractul de franciză, în care francizorul îi acordă unei alte persoane, numită beneficiar sau francizat, dreptul de exploatare a unui ansamblu de drepturi de proprietate industrială sau intelectuală, în scopul producţiei sau comercializării anumitor tipuri de produse şi/sau de servicii (legea nr. 79/1998). Obţinerea unei francize implica plata unei taxe de intrare în sistem, precum şi a unor redevenţe anuale, de regulă sub forma unui procent din cifra de afaceri. EXEMPLUL 4. Societatea comercială X achiziţionează de la Y dreptul de a comercializa produse sub sigla Y. Societatea X achită o taxă de 3.600 lei, iar lunar plăteşte o redevenţă de 1.000 lei. Durata contractului de franciză este de 4 ani. Contabilitatea societăţii Y (francizor) 1. Înregistrarea taxei de franciză 461= % 4.464 7588 3.600 4427 864 2. Înregistrarea chiriei lunare de încasat 4111= % 1.240 706 1.000 4427 240 3. Încasarea chiriei lunare 5121=4111 1.240 Contabilitatea societăţii X (francizat) 1. Înregistrarea taxei de franciză %=404 4.464 205 3.600 4426 864 2. Amortizarea lunară a francizei 6811=2805 75 (3.600/48 luni) 3. Înregistrarea redevenţei lunare de plată %=401 1.240 612 1.000 4426 240 3. Plata redevenţei lunare 401=5121 1.240 4. La sfârşitul contractului se scoate din evidenţă franciza, în cazul în care contractul nu se prelungeşte. În caz contrar, franciza integral amortizată rămâne în evidenţa contabilă. 2805=205 3.600


14

2.5.Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi la determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale. O entitate trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod consecvent. Pentru a face această determinare, entitatea ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice. Următoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea iniţială a activelor de explorare şi evaluare (lista nu este exhaustivă): a) achiziţionarea drepturilor de a explora; b) studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice; c) foraje de explorare; d) săpături; e) eşantionare; şi f) activităţi în legătură cu evaluarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei unei resurse minerale. O entitate nu va înregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: a) înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obţinut dreptul legal de a explora o anumită zonă; b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare. Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale se aplică şi activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale. O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept active corporale sau necorporale conform naturii activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent această clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu, drepturile de forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele şi instalaţiile de forare). Un activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale pot fi demonstrate. În acest scop, activele de explorare şi evaluare se înregistrează pe seama conturilor corespunzătoare de imobilizări necorporale, respectiv corporale, după caz. Activele de explorare şi evaluare trebuie evaluate pentru depreciere şi orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută înainte de reclasificare. Unul sau mai multe din următoarele fapte şi împrejurări indică faptul că o entitate trebuie să analizeze şi să înregistreze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare şi evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat şi nu se preconizează reînnoirea; b) nu sunt prevăzute în buget cheltuielile necesare pentru explorarea în continuare şi pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;


15

c) explorarea şi evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantităţi de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă aceste activităţi în zona respectivă; d) există suficiente date care să indice că, deşi este posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este puţin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare şi evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc. EXEMPLUL 5. La data de 31.12.N-1 societatea X a achiziționat vehicule și instalații specifice pentru forare la costul de 1.000.000 lei, durata de amortizare 10 ani. Totodată, societatea X a achiziționat în data de 07.08.N dreptul de explorare a unui perimetru petrolifer, costul fiind de 200.000 lei. Anterior acestei date, pe 05.07.N, X a efectuat studii topografice, costul fiind de 10.000 lei. Durata licenței este de 4 ani, cu posibilitatea de transformare în licență de exploatare. Totodată, firma efectuează, în data de 15.08.N, studii geologice în sumă de 5.800 lei în vederea estimării cantității de petrol din subsol. a) Achiziția instalațiilor specifice de forare:

216

= 404

1.000.000 lei

b)Amortizarea anuală a instalațiilor specifice de forare: 1.000.000 lei / 10 ani = 100.000 lei pe an

6811

= 2816

100.000 lei

În evaluarea inițială a activelor de explorare și exploatare vor fi incluse: 200.000 (cheltuieli cu achiziția dreptului de explorare) + 5.800 (cheltuieli cu studiile geologice efectuate după achiziția dreptului) = 205.800 lei. Nu se includ în costul activului necorporal cheltuielile cu studiile topografice de 10.000 lei, efectuate anterior obținerii dreptului legal de explorare. c) În data de 05.07.N, studiile topografice se recunosc drept cheltuieli: 614 = 401 10.000 lei b) În data de 07.08.N, achiziția dreptului de explorare:

206

= 404

200.000 lei

c) În data de 15.08.N, studiile geologice:

206

= 404

5.800 lei

d) Amortizarea anuală pe durata dreptul ui de primit: 205.800 lei / 4 ani = 51.450 lei/an: 6811 = 2806 51.450 lei 2.6.Fondul comercial pozitiv Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune. Pentru ca fondul comercial să fie contabilizat distinct, transferul trebuie să fie în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează de către evaluatori autorizaţi, potrivit legii. Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare şi alte onorarii profesionale sau de consultanţă, precum şi alte cheltuieli legate de dobândirea unei afaceri


16

reprezintă cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile respective. Entitatea care cedează o afacere scoate din evidenţă activele şi datoriile corespunzătoare, la valoarea la care acestea sunt înregistrate în contabilitate, pe seama conturilor de cheltuieli, respectiv de venituri. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totuşi, în cazurile excepţionale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească 10 ani. În notele explicative la situaţiile financiare trebuie furnizate explicaţii privind perioada de amortizare a fondului comercial. Atunci când pentru fondul comercial au fost constituite ajustări pentru depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă acestuia trebuie ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică pe parcursul duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ. 2.7.Avansuri şi alte imobilizări necorporale În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri. Programele informatice, precum şi celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul "Alte imobilizări necorporale" se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine. În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat. Preţul plătit pentru contractele de clienţi transferate între entităţi cu titlu oneros se recunoaşte la "Alte imobilizări necorporale", în condiţiile în care clienţii respectivi vor continua relaţiile cu entitatea. Pentru recunoaşterea ca activ a preţului plătit (cost de achiziţie) aferent contractelor astfel achiziţionate, acestea trebuie identificate (număr contract, denumire client, durată contract), iar entitatea trebuie să dispună de mijloace prin care să controleze relaţiile cu clienţii, astfel încât să poată controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezultă din relaţia cu acei clienţi. Activul imobilizat reprezentând costul de achiziţie al contractelor respective se amortizează pe durata acestor contracte. EXEMPLUL 6. Societatea Alfa acordă un avans pe baza facturii societății Beta în valoare de 3.720 lei (3.000 lei plus TVA 24%) în vederea achiziției unui program informatic. Peste o lună, angajații firmei Beta instalează programul, costul facturat al programului fiind de 5.200 lei plus TVA 24%, din care se reține avansul plătit. a) Factura de avans: 3.720lei % = 404 3.720lei 3.000 lei 4094 720 lei 4426 b) Plata avansului: 404 = 5121 3.720 lei c) Achiziția programului informatic pe baza facturii și reținerea avansului plătit: Avansul este anulat prin diminuarea contului 4094. Se recunoaște programul informatic la costul său de 5.200 lei. Se recunoaște diferența în plus de TVA deductibilă: TVA deductibilă aferentă costului facturat al programului = 5.200 lei x 24 % = 1.248 lei Diferența în plus de TVA deductibilă= 1.248 lei - 720 lei = 528 lei. Se recunoaște diferența în plus datorată furnizorului:


17

Total datorat = 5.200 lei + 1.248 lei TVA deductibilă = 6.448 ei Diferența în plus datorată = 6.448 lei – 3.720 lei = 2.728 lei 5.728 lei % = 404 2.728 lei 5.200 lei 208/Programe informatice 528 lei 4426 (3.000 lei) 4094 EXEMPLUL 7. Entitatea ALFA S.A. achiziționează un calculator și două programe informatice. Primul este sistemul de operare iar cel de al doilea este un program de contabilitate creat special pentru entitate. Durata de utilizare a programului de contabilitate este de 3 ani. Calculatorul se amortizează pe durata de 5 ani. Odată cu achiziţia programului pentru necesităţile proprii, entitatea achiziţionează şi licenţa, respectiv dreptul de a multiplica şi vinde terţilor acest program, pe o perioadă de doi ani. Factura cuprinde: -preț calculator 8.000 lei -preț sistem de operare 1.000 lei -preț program contabilitate 10.000 lei -preț licență 4.000 lei Cheltuielile de transport facturate de curier sunt de 800 de lei. Calculatorul beneficiază de o reducere comercială de 10%.

Deoarece se poate efectua o separare clară între componente, în contabilitate ele vor fi înregistrate separat. Prin urmare, entitatea va trebui să recunoască trei active, unul corporal (calculatorul în valoarea căruia se va introduce și valoarea sistemului de operare) și două necorporale respectiv programul de contabilitate și licența. Cheltuielile de transport sunt repartizate celor trei active, proporțional cu valoarea facturată a acestora.

Valoarea totală a facturii = 8.000 de lei (calculator) – 800 lei (reducere comercială calculator) + 1.000 lei (sistem de operare inclus în calculator)+ 10.000 lei (program contabilitate) + 4.000 lei (licență) = 22.200 lei -cota aferentă calculatorului este de 800 de lei x (8.200 lei/22.200 de lei) = 295 lei -cota aferentă programului de contabilitate = 800 de lei x (10.000 de lei/22.200 lei) = 360 lei -cota aferentă licenței = 800 de lei x (4.000 de lei/22.200 lei) = 145 lei Costul de achiziție al calculatorului se determină astfel: preț 8.000 de lei (-)reducere comercială 10% 800 lei (+)sistem de operare 1.000 de lei (+)cota parte de cheltuieli de transport 295 lei (=)cost de achiziție 8.495 lei Costul de achiziție al programului de contabilitate se determină astfel: preț program 10.000 de lei (+)cota parte de cheltuieli de transport 360 de lei (+)cheltuieli de testare și ajustare 500 de lei (=)cost de achiziție 10.860 lei Costul de achiziție al licenței se determină astfel: preț licență 4.000 de lei (+)cota parte de cheltuieli de transport 145 de lei (=)cost de achiziție 4.145 lei. În cost nu intră cheltuielile de mentenanță deoarece acestea sunt ulterioare achiziției.

8.495 lei 2131 = 404 29.140 lei 10.860 lei 208/Programe informatice 4.145 lei 205 5.640 lei 4426

b)Amortizarea: Amortizare anuală calculator = 8.495 lei / 5 ani = 1.699 lei/an Amortizare anuală program contabilitate = 10.860 lei / 3 ani = 3.620 lei/an Amortizare anuală licență = 4.145 lei / 2 ani = 2.073 lei/an


18

7.392 lei 6811 = 2813 1.699 lei

2808/ Programe informatice

3.620 lei

2805 2.073 lei EXEMPLUL 8. Entitatea ALFA a achiziţionat la 31 decembrie N un program informatic în valoare de 10.000 lei. Se consideră că durata de viaţă a activului este de 10 ani, iar metoda de amortizare stabilită este cea liniară. La 31 decembrie N+1, valoarea de inventar a programului informatic este de 8.000 lei. În continuare considerăm că la sfârşitul anului N+2, valoarea de inventar a programului informatic devine 8.100 lei. a)Situația activului la 31.12.N+1:

Amortizare anuală = 10.000 lei / 10 ani = 1.000 lei pe an Valoarea contabilă netă = 10.000 lei – 1.000 lei = 9.000 lei Valoarea de inventar = 8.000 lei Pierdere din depreciere = 9.000 lei – 8.000 lei = 1.000 lei:

6813 = 290 1.000 lei b)Situația activului la 31.12.N+2: La sfârșitul anului N+1 programul informatic a figurat în bilanț cu valoarea de inventar de 8.000 lei. Amortizarea anuală = 8.000 lei/ 9 ani rămași = 889 lei Valoarea contabilă netă = 8.000 lei – 889 lei = 7.111 lei Valoarea contabilă netă dacă activul nu s-ar fi depreciat cu un an în urmă = 10.000 lei – 2.000 lei = 8.000 lei. Creşterea valorii contabile a unui activ necorporal ca urmare a aprecierii faţă de perioadele precedente nu trebuie să depăşească valoarea netă pe care activul necorporal ar fi avut-o dacă ajustarea nu ar fi fost înregistrată. Ca atare nu poate fi reluat mai mult de 8.000 lei – 7.111 lei = 889 lei, pentru a nu depăşi valoarea de 8.000 lei. 290 = 7813 889 lei EXEMPLUL 9. a)Se scoate din evidență un program informatic, depășit moral, din utilizarea căruia nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare. Costul programului informatic a fost de 100.000 lei, amortizarea cumulată până la data scoaterii din evidență fiind de 30.000 lei; b)Se vinde un program informatic la preț de vânzare de 110.000 lei exclusiv TVA 24%. Costul programului informatic a fost de 100.000 lei, amortizarea cumulată până la data vânzării fiind de 30.000 lei.

Scoaterea din evidență a programului informatic, neamortizat integral: 100.000 lei % =208/Programe informatice 100.000 lei 30.000 lei 2808 70.000 lei 6583 Vânzarea programului informatic, neamortizat integral: – prețul de vânzare: 136.400 lei 461 = % 136.400 lei 7583 110.000 lei 4427 26.400 lei – scoaterea din evidență a programului informatic, neamortizat integral:


19

100.000 lei % =208/ Programe informatice 100.000 lei 30.000 lei 2808 70.000 lei 6583 În contul de profit și pierdere va fi prezentat câștigul din cesiunea programului informatic, de 40.000 lei (110.000 - 70.000), la alte venituri din exploatare.


20

3.IMOBILIZĂRI CORPORALE

3.1.Recunoaşterea imobilizărilor corporale Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Din punct de vedere contabil nu există o limită valorică de la care activele se încadrează în categoria imobilizărilor corporale. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, mijlocul fix reprezintă orice imobilizare corporală, care este deţinută pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în scopuri administrative, dacă are o durată normală de utilizare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. În prezent, limita este în sumă de 2.500 lei, stabilită conform Hotărârii Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, această limită fiind utilizată pentru scopuri fiscale. Prin urmare, există posibilitatea ca în contabilitate să se înregistreze imobilizări corporale care să îndeplinească din punct de vedere contabil cele două condiţii, dar să aibă o valoare mai mică decât plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal. Unele elemente de imobilizări corporale pot fi achiziţionate din motive de siguranţă sau legate de mediu. Achiziţia unor astfel de imobilizări corporale, deşi nu creşte în mod direct beneficiile economice viitoare ale vreunui element existent de imobilizări corporale, poate fi necesară unei entităţi pentru a obţine beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizări corporale îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea unei entităţi să obţină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus faţă de ceea ce s-ar putea obţine dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite. Prin politicile contabile se stabilesc condiţiile specifice pentru recunoaşterea imobilizărilor corporale. În vederea recunoaşterii imobilizărilor corporale se impune utilizarea raţionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaştere pentru circumstanţele specifice entităţii. În unele cazuri, ar putea fi adecvat să fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriţele, aparatele de măsură şi control, uneltele şi alte elemente similare, şi să se aplice criteriile de recunoaştere a valorii agregate a acestora. Piesele de schimb şi echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri şi recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când sunt consumate. Totuşi, piesele de schimb importante şi echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii. Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele subcategorii: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct: investiţiile imobiliare, activele biologice productive, precum şi activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale. Pentru acestea se aplică regulile generale de evaluare, aplicabile imobilizărilor corporale. Contabilitatea imobilizărilor în curs se ţine distinct pentru imobilizările corporale, altele decât investiţiile imobiliare, şi investiţiile imobiliare.


21

Sunt reflectate distinct în contabilitate acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). 3.2.Evaluarea la intrarea în entitate O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat potrivit regulilor generale de evaluare, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare; e) costurile de instalare şi asamblare; f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor, precum şi comisioanele achitate în legătură cu activul etc. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale sunt: a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii; b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de publicitate şi activităţi promoţionale); c) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului); d) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie; e) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii. În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate sau costul activului respectiv, atunci când acesta este evidenţiat ca stoc. Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în costurile de producţie ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie. În costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie. Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. Entităţile care au inclus în valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaţie costuri ale îndatorării prezintă informaţii corespunzătoare în notele explicative la situaţiile financiare. Imobilizările în curs de execuţie reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz. Imobilizările în curs de execuţie se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz. Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este, de obicei, acelaşi cu costul de construire a acelui activ destinat


22

vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului. În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenţă cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea"). Provizioanele reprezentând datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natură similară sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale. EXEMPLUL 10. La data de 01.01.N o societate a importat un echipament în valoare de 500.000 lei, taxe vamale 5.500 lei, TVA plătită în vamă 1.200 lei, rabat primit de la furnizor 2.000 lei. În vederea achiziţiei, societatea a suportat următoarele costuri suplimentare: costuri de livrare 36.000 lei, costuri de instalare 49.000 lei, costuri generale de administraţie 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 20.000 lei, onorariile arhitecţilor care instalează echipamentul 18.000 lei. Pentru a aduce echipamentul în condiţiile de funcţionare s-au efectuat costuri în valoare de 42.000 lei. În primele 4 luni, cantitatea de produs fabricată a fost foarte mică, generând o pierdere iniţială din exploatare de 30.000 lei. Ca atare, societatea s-a hotărât să introducă un nou produs, costurile fiind de 13.000 lei. Valoarea actualizată a costurillor estimate de demontare este de 25.000 lei.

EXEMPLUL 11. O societate comercială achiziţionează o clădire şi terenul pe care este situată la preţul unic de 170.000 lei, durata de viaţă utilă estimată fiind de 50 de ani. Preţul estimat al activelor, dacă ar fi fost achiziţionate separat, este de 20.000 lei pentru teren şi de 180.000 lei pentru clădire.

EXEMPLUL 12. La începutul lunii martie, o societate a achiziţionat de la furnizor un utilaj, la costul de achiziţie de 200.000 lei. Condiţiile de livrare sunt „ex-works”, însemnând că activul şi riscurile se transferă cumpărătorului, inclusiv plata transportului şi costul asigurării de la poarta fabricii vânzătorului. La data de 31.03.N s-a încheiat procesul de aprovizionare.

EXEMPLUL 13. O societate deţine un teren într-o zonă centrală a oraşului. Pe teren există o construcţie X, despre care se cunosc următoarele informaţii: valoare contabilă 1.000.000 lei, amortizare cumulată 900.000 lei. Deoarece societatea are nevoie de mai multe birouri şi spaţii de depozitare pentru a-şi desfăşura activitatea, în luna ianuarie N s-a decis demolarea clădirii şi construirea unui sediu de birouri modern Y. Pe parcursul anului N s-au înregistrat următoarele cheltuieli: cheltuieli cu serviciile primite de la o firmă specializată în demolări 100.000 lei, TVA 24%; cheltuieli cu materii prime 660.000 lei; servicii primite de la terţi privind construcţia 30.000 lei, TVA 24%; cheltuieli cu salariile 470.000 lei (din care: salariile muncitorilor care au ajutat la demolare 20.000 lei; salariile muncitorilor de pe şantier 250.000 lei; salariile personalului administrativ 80.000 lei; salariile managerilor 120.000 lei); amortizarea utilajelor utilizate la construcţie 12.000 lei. La sfârşitul anului N, clădirea nu era finalizată. În anul următor a continuat construcţia, înregistrându-se: cheltuieli cu materiile prime 95.000 lei; salariile muncitorilor de pe şantier 40.000 lei; amortizarea utilajelor folosite la construcţie 5.000 lei. La sfârşitul lunii mai, clădirea a fost dată în folosinţă. EXEMPLUL 14. Societatea Alfa SA emite 10.000 de acţiuni, valoare nominală 5 lei. Acţionarul care a subscris aceste acţiuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a cărui valoare justă este de 60.000 lei.


23

EXEMPLUL 15. Entitatea X primeşte sub formă de donaţie o imprimantă a cărei valoare este de 3.000 lei.

EXEMPLUL 16. La sfârşitul anului N, s-a constatat drept plus la inventor un calculator evaluat la 2.800 lei. EXEMPLUL 17. La sfârşitul lunii decembrie N-1 s-a achiziţionat un utilaj în următoarele condiţii: - preţ negociat cu furnizorul 80 um - cheltuielile cu transportul şi instalarea facturate de furnizor 15 um - cheltuielile cu probele facturate de furnizor 5 um - TVA 24%. Pentru achiziţia utilajului s-a primit o subvenţie de 60 um. Utilajul se amortizează prin metoda lineară pe o perioadă de 4 ani. În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaţiunilor. EXEMPLUL 18. Entitatea X schimbă echipamentul 1 cu echipamentul 2 ce aparţine entităţii Y. La data efectuării schimbului, valoarea contabilă şi valoarea justă ale echipamentelor se prezintă astfel:

Valoarea contabilă

Amortizarea cumulată

Preţul de vânzare

Echipament 1 6.200 2.000 4.370

Echipament 2 5.050 1.000 4.100

EXEMPLUL 19. O entitate producătoare de calculatoare a obținut 10 de bucăţi la costul total de producție de 30.000 de lei. Se rețin 2 bucăţi care vor fi utilizate de entitate, fiind allocate departamentului de contabilitate. Costul de producție al celor 2 bucăţi este de 6.000 de lei. EXEMPLUL 20. Entitatea X a achiziționat în ianuarie N un teren. La momentul achiziției managementul nu luase o decizie privind posibila întrebuințare a acestuia, urmând să se analizeze eventualele alternative posibile. Costul de achiziție al acestuia a fost facturat la 50.000 de lei. În decembrie N se ia decizia ca terenul să fie utilizat de către entitate, pe acesta urmând să se construiască un depozit.

EXEMPLUL 21. Entitatea X a închiriat o clădire în ultimii cinci ani. Contractul de închiriere s-a încheiat la 01.06.N, managementul luând decizia utilizării clădirii ca sediu administrativ. Valoarea contabilă a clădirii la finalul contractului de închiriere este de 150.000 de lei (valoarea justă 200.000 de lei, amortizare cumulată 50.000 de lei). Se estimează o durată de utilitate de 50 de ani.


24

Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevaluării imobilizării corporale, acesteia i se stabilesc o nouă valoare şi o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare. EXEMPLUL 22. Entitatea X constată la inventarul exerciţiului N existența unui echipament tehnologic complet amortizat dar care este implicat în producția de bunuri. Se estimează că acesta ar mai putea fi utilizat 2 ani. Costul echipamentului şi amortizarea cumulată este de 10.000 de lei. Se apelează la un evaluator care estimează valoarea justă a activului la 2.800 de lei. Politica entității este de a evalua în bilanț echipamentele la cost din care se deduc amortizarea cumulate și eventualele ajustări pentru depreciere. 3.3.Amortizarea imobilizărilor corporale Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv asupra valorii reevaluate a imobilizărilor. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică şi condiţiile de utilizare a acestora. Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entităţi pentru scopuri fiscale. În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcţie de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată. O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare, cum ar fi numărul de schimburi în care este utilizat activul, precum şi în cazul efectuării unor investiţii sau reparaţii, altele decât cele determinate de întreţinerile curente, sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare. Durata de amortizare stabilită iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare. Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate. Investiţiile efectuate la imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se supun amortizării pe durata contractului respectiv. La expirarea contractului, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contractele încheiate, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând una dintre următoarele metode de amortizare: a) amortizarea liniară realizată prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a acestora; b) amortizarea degresivă, care constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un anumit coeficient, caz în care poate fi avută în vedere legislaţia în vigoare; c) amortizarea accelerată, care constă în includerea, în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului şi, întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puţin utilizată în scopuri contabile; d) amortizare calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.


25

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice, elemente stabilite în funcţie de politica contabilă adoptată. Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe seama conturilor de cheltuieli. Terenurile nu se amortizează. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare potrivit politicilor contabile aprobate, pe baza duratelor de viaţă utilă ale acestora. Amortizarea recunoscută fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinată potrivit legislaţiei fiscale în vigoare. În contabilitate amortizarea se calculează conform duratelor de utilizare economică stabilite de fiecare entitate în parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale de funcţionare, prevăzute de legislaţia fiscală în vigoare la calculul amortizării fiscale. Amortizarea fiscală se determină conform următoarelor prevederi din Codul fiscal: Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor Codului Fiscal. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea; b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă; d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică; f) amenajările de terenuri. g) activele biologice, înregistrate de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară. Nu reprezintă active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele împădurite; b) tablourile şi operele de artă; c) fondul comercial; d) lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii;


26

e) bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. h) imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli: a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată; c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. În cazul metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil. În cazul metodei de amortizare degresivă, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori: a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 şi 5 ani; b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 şi 10 ani; c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. Exemplu de calcul al amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă. Pentru un mijloc fix se dau următoarele date: - valoarea de intrare: 350.000.000 lei; - durata normală de funcţionare conform catalogului: 10 ani; - cota anuală de amortizare: 100/10 = 10%; - cota anuală de amortizare degresivă: 10% x 2,0 = 20%; Amortizarea anuală se va calcula astfel:

AniModul de calcul

Amortizarea anuală degresivă (lei)

Valoarea rămasă (lei)

1 350.000.000 x 20% 70.000.000 280.000.000

2 280.000.000 x 20% 56.000.000 224.000.000

3 224.000.000 x 20% 44.800.000 179.200.000

4 179.200.000 x 20% 35.840.000 143.360.000

5 143.360.000 x 20% 28.672.000 114.688.000

6

114.688.000 x 20%=114.688.000/5

22.937.600 91.750.400

7

22.937.600 68.812.800

8

22.937.600 45.875.200

9

22.937.600 22.937.600

10

22.937.600 0

În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum urmează: a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix; b) pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia. Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune;


27

b) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz; c) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz; d) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani; e) amortizarea clădirilor şi a construcţiilor minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă se calculează pe unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă. Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: 1. din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracţii petroliere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă; 2. din 10 în 10 ani la saline; e

1) În cazul contribuabililor care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare

financiară şi care stabilesc pentru amortizarea mijloacelor fixe specifice activităţii de explorare şi producţie a resurselor de petrol şi gaze şi alte substanţe minerale politici contabile specifice domeniului de activitate, în concordanţă cu cele mai recente norme ale altor organisme de normalizare care utilizează un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile şi practicile acceptate ale domeniului de activitate, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe casate se deduce prin utilizarea metodei de amortizare fiscală utilizate înainte de casarea acestora, pe perioada rămasă. Aceste prevederi se aplică şi pentru valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul retratării mijloacelor fixe specifice activităţii de explorare şi producţie a resurselor de petrol şi gaze şi alte substanţe minerale; f) mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, pentru cele achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004; g) pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeţei construite prevăzute de legea locuinţei; h) numai pentru autoturismele folosite în condiţiile: autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii. Pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală. Amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, se calculează pe baza perioadei iniţiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungeşte ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă, potrivit opţiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiţiei. Pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, din categoria M1, astfel cum sunt definite în Reglementările privind omologarea de tip şi eliberarea cărţii de identitate a vehiculelor rutiere, precum şi omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr. 211/2003, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună. Pentru aceste mijloace de transport nu se aplică prevederile ,, mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, pentru cele achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004”. Sunt exceptate situaţiile în care mijloacele de transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; 2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru demonstraţii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau pentru instruire de către şcolile de şoferi. Cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activităţi pregătitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începând cu luna în care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile aferente achiziţionării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recuperează pe măsură ce resursele naturale sunt exploatate, proporţional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor. Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizată, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată.


28

Pentru determinarea valorii fiscale în cazul transferurilor terenurilor cu valoare contabilă, precum şi pentru determinarea valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile evidenţiate în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniu se includ şi reevaluările efectuate, potrivit legii, până la acea dată. Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate în calcul şi reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2007, precum şi partea rămasă neamortizată din reevaluările contabile efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, evidenţiate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recuperează prin intermediul amortizării fiscale reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscală rămasă neamortizată la data reevaluării. În cazul în care ulterior datei de 31 decembrie 2003 se efectuează reevaluări care determină o descreştere a valorii acestora se procedează la o scădere a rezervei din reevaluare în limita soldului creditor al rezervei, în ordinea descrescătoare înregistrării rezervei, iar valoarea fiscală a terenurilor şi valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează corespunzător. În aceste situaţii, partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusăse include în veniturile impozabile ale perioadei în care se efectuează operaţiunile de reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003. Prin valoarea fiscală rămasă neamortizată se înţelege diferenţa dintre valoarea fiscală la data intrării în patrimoniu şi valoarea amortizării fiscale. În valoarea fiscală la data intrării în patrimoniu se include şi taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă. Cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv, urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin folosirea în activitatea curentă a contribuabilului. Valoarea imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuţie care nu se mai finalizează şi se scot din evidenţă pe seamaconturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare ori abandonare, precum şi valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate ori luate în locaţie de gestiune, în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen, reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare ori casare. În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent. Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol. În cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în patrimoniu are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii de containere sau ambalaje, care circulă între contribuabil şi clienţi, se recuperează prin deduceri de amortizare, prin metoda liniară, pe durata normală de utilizare stabilită de contribuabilul care îşi menţine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor. Ministerul Finanţelor Publice elaborează normele privind clasificaţia şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.


29

EXEMPLUL 23 AMORTIZARE LINIARĂ. Un mijloc fix cu valoare de 150 um are data achiziţiei 28.03.N şi o durată de utilizare economică (DUE) de 5 ani. EXEMPLUL 24 AMORTIZARE DEGRESIVĂ AD1 (fără influenţa uzurii morale). Un mijloc fix cu valoare de 100 um are data achiziţiei 31.12.N-1 şi o durată de utilizare economică de 5 ani. Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari in primii ani de utilizare a bunului. Anuităţile scad pe măsura trecerii timpului. Cota de amortizare degresivă (CAD) = CAL x coeficient fiscal Coeficientul fiscal este:

- 1,5 pentru DUE între 2 şi 5 ani inclusiv;

- 2,0 pentru DUE între 5 şi 10 ani inclusiv;

- 2,5 pentru DUE peste 10 ani.

Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante: - fără a se lua în calcul influenţa uzurii morale (AD1);

- cu luarea în calcul a influenţei uzurii morale (AD2).

Calculul anuităţilor în varianta AD1 se face prin aplicarea cotei de amortizare degresivă: - la valoarea de intrare pentru prima anuitate;

- la valoarea netă contabilă pentru celelalte anuităţi.

Când anuitatea amortizării calculată în sistem degresiv devine egală sau inferioară anuităţii liniare determinată ca raport între valoarea rămasă şi numărul de ani rămaşi de utilizare, se procedează la calculul amortizării liniare, pentru suma care rămâne de amortizat. Pentru aceasta se divizează valoarea rămasă neamortizată (valoarea netă contabilă) la numărul anilor rămaşi pentru utilizarea bunului. Momentul trecerii de la metoda amortizării degresive la cea a amortizării liniare se poate determina pe baza următoarei formule: TI=(DUE+1)-(100/CAD). EXEMPLUL 25 AMORTIZARE DEGRESIVĂ AD2 (cu influenţa uzurii morale). Un mijloc fix cu valoare de 1.000.000 um are data achiziţiei 31.12.N-1 şi o durată de utilizare economică de 15 ani. În varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face într-o perioadă de timp mai mică decât cea normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale. Etape:

- determinarea duratei de utilizare economică (DUE);

- stabilirea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculată în funcţie de cota de amortizare degresivă: DUR=100/CAD;

- stabilirea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală: DUI=DUE-DUR;

- determinarea duratei de utilizare în regim de amortizare degresivă: DUD=DUI-DUR;

- determinarea duratei de utilizare în regim de amortizare liniară: DUL=DUI-DUD.

DUE=15 ani CAL=100/15=6,67% CAD=6,67%x2,5=16,7% DUR=100/16,7=6 ani DUI=15-6=9 ani DUD=9-6=3 ani


30

DUL=9-3=6 ani ANI AMORTIZARE VNC

1 1.000.000x16,7%=167.000 833.000 2 833.000x16,7%=139.111 693.889 3 693.889x16,7%=115.879 578.010 4 578.010/6=96.335 481.675 5 96.335 385.340 6 96.335 289.005 7 96.335 192.670 8 96.335 96.335 9 96.335 0

10 0 0 11 0 0 12 0 0 13 0 0 14 0 0 15 0 0

EXEMPLUL 26 AMORTIZARE ACCELERATĂ. Un mijloc fix cu valoare de 3.000.000 um are data achiziţiei 15.02.N şi o durată de utilizare economică de 5 ani. EXEMPLUL 27 AMORTIZARE CALCULATĂ PE UNITATEA DE PRODUS SAU SERVICIU (amortizare variabilă sau amortizare proporţională cu volumul activităţii). Un utilaj a fost achiziţionat la un cost de achiziţie de 150.000.000 um şi a fost normat să funcţioneze 100.000 de ore. Amortizare unitară: 150.000.000/100.000=1.500 um/h

AN NUMĂR ORE AMORTIZARE 1 12.000 18.000.000 2 15.000 22.500.000 3 20.000 30.000.000 4 20.000 30.000.000 5 20.000 30.000.000 6 13.000 19.500.000

TOTAL 100.000 150.000.000 EXEMPLUL 28 SCHIMBARE DURATĂ DE VIAŢĂ UTILĂ. Entitatea X a achiziționat la 31.12.N-2 un echipament tehnologic la costul de 200.000 de lei. Managementul a estimate o durată de utilizare de 10 ani. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Cu ocazia lucrărilor de închidere a exercițiului N, managementul reestimează durata de utilizare la 7 ani.


31

3.4.Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcţie de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influenţa asupra duratei de viaţă rămase a imobilizărilor), potrivit criteriilor generale de recunoaştere. Entitatea stabileşte prin politicile contabile criteriile în funcţie de care cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidenţiază în contul de profit şi pierdere. Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii. Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate de timp. Entitatea recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părţii înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat de entitate, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere pentru imobilizările corporale. Cu această ocazie sunt avute în vedere prevederile potrivit cărora dacă o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parţiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile necesare. În cazul inspecţiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea defecţiunilor, la momentul efectuării fiecărei inspecţii generale, costul acesteia poate fi recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere. În cazul recunoaşterii costului inspecţiei ca o componentă a activului, valoarea componentei se amortizează pe perioada dintre două inspecţii planificate. Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaşterii costurilor cu revizii şi inspecţii drept componente ale imobilizărilor corporale se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale căror costuri de inspecţie şi revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime şi fluviale, echipamente complexe, conform politicilor contabile aprobate. Costul reviziilor şi inspecţiilor curente, altele decât cele recunoscute, ca o componentă a imobilizării reprezintă cheltuieli ale perioadei. EXEMPLUL 29. Entitatea X deține la 1.07.N un utilaj care are un cost de 200.000 lei și o amortizare cumulată de 60.000 lei. Durata rămasă de utilizare este de 5 ani iar metoda utilizată este cea liniară. În cursul lunii iulie, entitatea angajează cheltuieli de întreținere necesare asigurării funcționării în condiții normale a activului în sumă de 2.700 lei (serviciile prestate de o entitate specializată). EXEMPLUL 30. Entitatea X deține la 1.01.N un utilaj care are un cost de 500.000 lei și o amortizare cumulată de 200.000 lei. Durata rămasă de utilizare este de 5 ani iar metoda utilizată este cea liniară. La 01.07.N, entitatea angajează cheltuieli ocazionate de realizarea unui proiect de modernizare. Serviciile de modernizare au fost prestate de o entitate specializată, valoare 162.000 lei, TVA 24%. Studiul de fezabilitate atestă că, în urma modernizării, durata de utilizare a echipamentului va putea fi prelungită cu 3 ani începând cu 01.07.N și că se vor înregistra economii de costuri privind întreținerea curentă.


32

EXEMPLUL 31. Entitatea X achiziționează la 31.12.N-1 un echipament la costul de 1.500.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare este estimată la 15 ani iar metoda este liniară. Se aprobă un plan al inspecțiilor generale care prevede inspecții semnificative valoric la fiecare 3 ani. În luna decembrie N+2 are loc prima inspecție al cărei cost total este de 50.000 lei. A doua inspecție are loc la sfârșitul anului N+4 deoarece există indicii privind existența unor riscuri de exploatare iar costul ei este de 60.000 lei. Anul N-1: -achiziția echipamentului:

% 2131/analitic

activ fizic 4426

= 404

1.860.000 lei 1.500.000 lei 360.000 lei

Anii N și N+1: -amortizarea activului:

6811/analitic activ fizic

= 2813/analitic activ fizic

100.000 lei

Anul N+2: -amortizarea activului:



100.000 lei

-capitalizarea cheltuielilor cu inspecția generală în decembrie N+2:

2131/analitic inspecție generală

= 722

50.000 lei

La 31.12.N+2 entitatea are două componente: -componenta fizică a cărei valoare contabilă este 1.500.000 lei – 3x100.000 lei = 1.200.000 lei; -componenta de cheltuieli ulterioare a cărei valoare contabilă este de 50.000 lei. Anul N+3: -amortizarea activului fizic: Amortizarea = 1.200.000 lei/12 ani = 100.000 lei



100.000 lei

-amortizarea componentei de inspecție generală: Valoarea amortizabilă = 50.000 lei Durata = 3 ani


= 2813/analitic inspecție generală

16.666,67 lei

Anul N+4: -amortizarea activului fizic:



100.000 lei


33

-amortizarea componentei de inspecție generală:



16.666,67 lei

-scoaterea din evidență a valorii contabile a inspecției anterioare: Cost inspecție anterioară = 50.000 lei Amortizare cumulată = 2x16.666,67 lei = 33.333,34 lei Valoare contabilă = 16.666,66 lei

% 2813/analitic

inspecție generală

6583/analitic valoare rămasă

inspecție generală


50.000,00 lei 33.333,34 lei

16.666,67 lei

-recunoașterea componentei de inspecție generală în decembrie N+4:


= 722 60.000 lei

La 31.12.N+4 entitatea are două componente: -componenta fizică a cărei valoare contabilă este 1.500.000 lei – 5x100.000 lei = 1.000.000 lei; -componenta de cheltuieli ulterioare a cărei valoare contabilă este de 60.000 lei.

EXEMPLUL 32. La începutul anului N-2, o societate a construit în regie proprie un furnal, al cărui cost de producţie a fost de 100.000 lei, din care căptuşeala a avut un cost de 20.000 lei. Durata de viaţă utilă a furnalului a fost stabilită la 10 ani, iar metoda de amortizare a fost cea liniară. Cheltuielile cu întreţinerea furnalului sunt de 1.000 lei în fiecare an, întreţinerea fiind efectuată de o firmă specializată. La începutul anului N, căptuşeala furnalului a fost înlocuită, costul acesteia fiind de 22.000 lei.

a) Recepţia şi punerea în funcţiune a furnalului, la începutul anului N-2:

2131 = 722 100.000 lei

b) Recunoaşterea cheltuielilor de întreţinere în contul de profit şi pierdere în fiecare din cei doi ani, N-2 şi N-1:

628 = 401 1.000 lei

c) Recunoaşterea cheltuielilor cu amortizarea aferentă fiecăruia din cei doi ani, N-2 şi N-1 (100.000 lei / 10

ani = 10.000 lei):

681 = 281 10.000 lei Cheltuiala cu înlocuirea căptuşelii furnalului este recunoscută în valoarea contabilă a furnalului, fiind

îndeplinite criteriile de recunoaştere. Valoarea contabilă a părţii înlocuite este scoasă din evidență, fără să se ţină seama dacă partea înlocuită a fost amortizată separat.


34

d) Scoaterea din evidență a valorii contabile a căptuşelii iniţiale (se anulează amortizarea înregistrată pentru căptuşeală în valoare de 20.000 lei / 10 ani x 2 ani = 4.000 lei, iar diferenţa este recunoscută ca o cheltuială):

% = 2131 20.000 lei 281 4.000 lei 6583 16.000 lei

e) Recunoaşterea cheltuielilor cu înlocuirea căptuşelii furnalului ca parte a activului:

- dacă a fost obţinută din producţie proprie:

2131 = 722 22.000 lei - dacă a fost achiziţionată: 2131 = 404 22.000 lei 3.5.Reevaluarea imobilizărilor corporale Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie, entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu. Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exerciţiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. Evaluările efectuate cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul prezentelor reglementări contabile, aceste evaluări efectuându-se în scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilanţ. Fac excepţie cazurile în care data situaţiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data situaţiilor financiare anuale. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi, potrivit legii. La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri: a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei altei valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Elementele dintr-o categorie de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din care face parte trebuie reevaluate. O categorie de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în


35

exploatarea unei entităţi. Exemple de categorii de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piaţă, pe baza informaţiilor pe care le-ar utiliza participanţii de pe piaţă atunci când stabilesc preţul activului, presupunând că participanţii de pe piaţă acţionează pentru a obţine un beneficiu economic maxim. Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de evaluare. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare. În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, cât şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere. În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma evaluării pe baza costului de achiziţie sau a costului de producţie şi valoarea rezultată în urma reevaluării trebuie prezentată în bilanţ la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în "Capital şi rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare"). Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Rezerva din reevaluare se reduce în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei contabile bazate pe reevaluare. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel: - ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve", dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau - ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere (contul 755 "Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale", respectiv contul 655 "Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale", după caz). Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care reprezintă un câştig efectiv realizat. În cazul terenurilor şi clădirilor care au fost reevaluate şi au făcut obiectul unei cedări parţiale, la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidenţă, şi se evidenţiază în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare".


36

Ajustările de valoare se calculează în fiecare exerciţiu financiar pe baza valorii reevaluate a imobilizărilor respective. În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informaţii: a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din reevaluare şi cea reprezentând costul istoric şi, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.

EXEMPLUL 33. Entitatea X deţine un teren în valoare de 100.000 lei. În urma unei prime reevaluări a terenului s-a înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu 7.000 lei; în urma celei de-a doua reevaluări s-a înregistrat o diferenţă negativă egală cu 9.000 lei; în urma celei de-a treia reevaluări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu 8.000 lei.

EXEMPLUL 34. Entitatea X achiziţionează un utilaj la data de 31.12.N, valoarea fiind de 50.000 lei, amortizat liniar în 5 ani. La sfârşitul anului N+3, activul se reevaluează, valoarea justă stabilită fiind de 24.000 lei.

EXEMPLUL 35. Entitatea X achiziţionează un utilaj la data de 31.12.N-3, valoarea sa fiind de 100.000 lei, iar durata de viaţă economică de 10 ani, amortizat liniar. La sfârşitul anului N, activul se reevaluează, valoarea justă stabilită fiind de 87.500 lei. După 2 ani de la prima reevaluare se efectuează cea de-a doua reevaluare, valoarea justă fiind de 40.000 lei. Rezerva din reevaluare se transferă la rezultatul reportat pe măsura amortizării activului.

EXEMPLUL 36. O întreprindere achiziționează la data de 31.12.N-1 o instalație, la costul de 100.000 lei, amortizată liniar în 10 ani.

a) la sfârșitul anului N+1 are loc o primă reevaluare a activului, valoarea justă: 84.000 lei; b) la sfârșitul anului N+4 are loc o a doua reevaluare, valoarea justă: 49.500 lei; c) la sfârșitul anului N+6 are loc o a treia reevaluare, valoarea justă: 26.700 lei; d) la sfârșitul anului N+8 are loc o ultimă reevaluare, valoarea justă: 13.900 lei.

Rezerva din reevaluare este transferată la rezerva reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare atunci când activul este derecunoscut. 3.6.Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale În costul unei imobilizări corporale sunt incluse şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale şi de refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenţă cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea"). Provizioanele reprezentând datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natură similară sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale. Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea se constituie atunci când există obligaţia de a demola, înlătura şi restaura elemente de imobilizări corporale. Costurile de demolare şi înlăturare a imobilizării corporale şi de restaurare a zonei în care aceasta s-a aflat reprezintă obligaţie pentru care o entitate suportă cheltuieli fie la momentul dobândirii imobilizării corporale, fie ca o consecinţă a faptului că a utilizat-o pentru o anumită perioadă de timp. Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat pe cost: a) sub rezerva respectării condiţiilor de la lit. b), modificările datoriilor trebuie adăugate la costul activului sau trebuie deduse din costul acestuia în perioada curentă;


37

b) valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă. Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere; c) dacă ajustarea generează o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să analizeze dacă activul este supraevaluat. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară contabilizarea vreunei pierderi din depreciere. Ca urmare a aplicării prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică pe parcursul duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ. Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării: a) modificările datoriei ajustează rezerva din reevaluare, astfel: (i) sub rezerva respectării condiţiilor de la lit. b), o scădere a datoriei majorează rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, cu excepţia cazului în care ea trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în măsura în care reia o reducere din reevaluarea aceluiaşi activ, care a fost recunoscut anterior drept cheltuială; (ii) o creştere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere, exceptând cazul în care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, în limita oricărui sold creditor existent pentru acel activ; b) în cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în contul de profit şi pierdere; c) o modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate. EXEMPLUL 37. În decembrie N-1, societatea X a achiziţionat un echipament tehnologic la costul de achiziţie de 200.000 lei. Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 5 ani şi că, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea amplasamentului în valoare de 10.000 lei Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Rata de actualizare este estimată la 7%. Activul este adus în stare de utilitate și începe să fie amortizat de la 1.01.N. -La sfârşitul exerciţiului N, valoarea de inventar a echipamentului este de 150.000 lei. -La sfârşitul exerciţiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 15.000 lei iar rata de actualizare este estimată la 12%. Valoarea de inventar este estimată la 130.000 lei. -La sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 8.000 lei. Valoarea de inventar este estimată la 3.000 lei. Pierderea de valoare este considerată ireversibilă și se recunoaște ca un complement de amortizare. -La sfârşitul exerciţiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 5.000 lei iar durata de utilizare a echipamentului este reestimată la 7 ani. Rata de actualizare a fost estimată la 19%. Entitatea are ca politică evaluarea în bilanț a acestor echipamente la cost mai puțin amortizarea cumulată și eventualele ajustări pentru depreciere. Înregistrările aferente exerciţiului N-1 : a)achiziţia echipamentului:

2131 = 404 200.000 lei

b)includerea în valoarea contabilă a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia şi de refacerea amplasamentului: Valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia şi de refacerea amplasamentului = 10.000/(1+0,07)5 = 7.130,12 lei

2131 = 1513 7.130,12 lei

Înregistrările aferente exerciţiului N:


38

a)la 31.12.N valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului şi refacerea amplasamentului este de 7.629,22 lei (7.130,12 lei + 7.130,12 lei x 7%), creşterea valorii fiind explicată de trecerea timpului:

6861

= 1513 499,10 lei

b)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N: Valoarea amortizabilă = 200.000 lei + 7.130,12 lei = 207.130,12 lei Amortizarea aferentă exerciţiului N = 207.130,12 lei/5 ani = 41.426,02 lei

6811

= 2813 41.426,02 lei

c)înregistrarea ajustării pentru deprecierea activului: Valoarea contabilă (netă) = 165.704,10 lei ( 207.130,12 lei – 41.426,02 lei) Valoarea de inventar = 150.000 lei Deprecierea echipamentului = 165.704,10 lei – 150.000 lei = 15.704,10 lei

6813 = 2913 15.704,10 lei

Înregistrările aferente exerciţiului N+1:

a) înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+1:

6811

= 2813 41.426,02 lei

b)valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului şi refacerea amplasamentului este de 10.676,91 lei (15.000 lei/(1+0,12)3), creşterea valorii fiind explicată de:

- trecerea timpului pentru 7.629,22 lei x 0,07 = 534,04 lei

6861

= 1513 534,04 lei

-reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului în care acestea vor fi angajate şi a ratei de actualizare pentru diferenţă: 10.676,91 lei – 7.629,22 lei – 534,04 lei= 2.513,65 lei

2131

= 1513 2.513,65 lei

c)efectuarea ajustării valorii activului: Valoarea contabilă (netă) = 207.130,12 lei – 2x41.426,02 lei – 15.704,10 lei + 2.513,65 lei = 111.447,63 lei Valoarea de inventar = 130.000 lei Se constată că echipamentul nu mai este depreciat deoarece valoarea de inventar depăşeşte valoarea contabilă. Prin urmare, se va relua ajustarea pentru depreciere constatată la sfârşitul exerciţiului anterior:

2913 = 7813 15.704,10 lei

Înregistrările aferente exerciţiului N+2: a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+2: Valoarea amortizabilă = 207.130,12 lei – 2x41.426,02 lei + 2.513,65 lei = 127.151,73 lei Amortizarea = 127.151,73 lei/3 ani = 42.383,91 lei

6811

= 2813 42.383,91 lei

b)la 31.12.N+2, valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului şi refacerea amplasamentului este de 6.377,55 lei = 8.000/(1+0,12)2, creşterea valorii fiind explicată de: - trecerea timpului pentru 10.676,91 lei x 12% = 1.281,22 lei:


39

6861

= 1513 1.281,22 lei

-reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului în care acestea vor fi angajate şi a ratei de actualizare pentru diferenţă: 6.377,55 lei – 10.676,91 lei – 1.281,22 lei = - 5.580,58 lei

1513 = 2131 5.580,58 lei

c) efectuarea ajustării valorii activului: Valoarea contabilă (netă) =207.130,12 lei – 2x41.426,02 lei – 42.383,91 lei= 81.894,17 lei Valoarea de inventar = 3.000 lei Amortizare suplimentară = 81.894,17 lei – 3.000 lei = 78.894,17 lei

6811

= 2813 78.894,17 lei


a)înregistrarea amortizării ținând cont de reestimarea duratei de utilizare : Valoarea amortizabilă = 3.000 lei Durata de amortizare = 4 ani Amortizarea exercițiului N+3 = 750.lei

6811

= 2813 750 lei

b)la 31.12.N+3, valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului şi refacerea amplasamentului este de 2.967,18 lei = 5.000/(1+0,19)3 , creşterea valorii fiind explicată de:

- trecerea timpului pentru 6.377,55 x 12% = 765,30 lei:

6861

= 1513 765,30 lei

-reestimarea valorii cheltuielilor, a momentului în care acestea vor fi angajate şi a ratei de actualizare pentru diferenţă: 2.967,18 lei – 6.377,55 lei – 765,30 lei = - 4.175,67 lei

Diminuarea provizionului se va imputa activului în limita valorii contabile a acestuia iar restul va fi reluat la venituri. Valoarea contabilă a activului la acest moment este 3.000 lei – 750 lei = 2.250 lei

1513 = %

2131 4.175,67 lei 2.250,00 lei

7812 1.925,67 lei

În exercițiile N+4, N+5 și N+6 valoarea provizionului va crește cu 19% în fiecare an, astfel încât, la sfârșitul exercițiului N+6 când vor fi efectuate cheltuielile de dezafectare el va avea valoarea de 5.000 de lei (valoarea egală cu ultima estimare). Cu ocazia recunoașterii la cheltuieli a costurilor de dezafectare provizionul se va relua la venituri. EXEMPLUL 38. În decembrie N-1, societatea X a achiziţionat un echipament tehnologic la costul de achiziţie de 500.000 lei. Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 10 ani şi că, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea amplasamentului în valoare de 20.000 lei. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară. Rata de actualizare este estimată la 10%. Activul este adus în stare de utilitate și începe să fie amortizat de la 1.01.N. Entitatea are ca politică evaluarea în bilanț a acestor echipamente la valoarea justă (se utilizează procedeul anulării amortizării cumulate și înregistrării diferenței constatată la reevaluare). Rezerva din reevaluare se realizează la scoaterea din gestiune a activului. La 31.12.N+1 are loc reevaluarea activului, valoarea justă fiind de 416.000 de lei.


40

La 31.12.N+2 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la 30.000 de lei, iar rata de actualizare reestimată este de 12% (în anul N+2, pentru reflectarea trecerii timpului, rata relevantă a fost de 10%). La 31.12.N+3 valoarea justă a fost estimată la 300.000 de lei. La 31.12.N+4 cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la 12.000 de lei, rata de actualizare rămânând aceeași. La 31.12.N+5 valoarea justă a fost estimată la 230.000 de lei. La 31.12.N+6, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic sunt reestimate la 10.000 de lei, iar durata de utilizare la 8 ani. La 31.12.N+7 se efectuează cheltuieli de dezafectare de 11.000 de lei. Cu această ocazie sunt suportate cheltuieli de dezafectare a activului de 11.000 de lei.

Înregistrările aferente exerciţiului N-1: a)achiziţia echipamentului:

2131 = 404 500.000 lei

b)includerea în valoarea contabilă a echipamentului a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia şi de refacerea amplasamentului: Valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi ocazionate de dezafectarea acestuia şi de refacerea amplasamentului = 20.000 lei/(1+0,10)10 = 7.710,99 lei

2131 = 1513 7.710,99 lei

Înregistrările aferente exerciţiului N:

a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N: Valoarea amortizabilă = 500.000 lei + 7.710,99 lei = 507.710,99 lei Amortizarea aferentă exerciţiului N = 507.710,99 lei/10 ani = 50.771,09 lei

6811

= 2813 50.771,09 lei

b)la 31.12.N: valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului şi refacerea amplasamentului este de 8.482,08 lei (7.710,99 lei + 7.710,99 lei lei. x 10%), creşterea valorii fiind explicată de trecerea timpului:

6861

= 1513 771,09 lei

Înregistrările aferente exerciţiului N+1: a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+1:

6811

= 2813 50.771,09 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 8.482,08 lei x 10% = 848,20 lei:

6861

= 1513 848,20 lei

c)reevaluarea echipamentului la 31.12.N+1: Valoarea contabilă la 31.12.N+1 = 507.710,99 lei – 2x50.771,09 lei = 406.168,81 lei Valoarea justă = 416.000 lei Plus de valoare = 416.000 lei - 406.168,81 lei = 9.831,19 lei


41

(i)anularea amortizării cumulate:

2813 = 2131 101.542,18 lei

(ii)înregistrarea plusului de valoare:

2131 = 105 9.831,19 lei


a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+2: Valoarea amortizabilă = 416.000 lei Durata rămasă = 8 ani Amortizarea anului N+2 = 416.000 lei/8 ani = 52.000 lei

6811

= 2813 52.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare: Soldul contului 1513 la 31.12.N+2 = 30.000 lei/(1+0,12)7 = 13.570,97 lei Modificarea în valoarea provizionului se impută astfel: (i)trecerii timpului pentru 9.330,28 lei x 10% = 933,02 lei

6861

= 1513 933,02 lei

(ii)schimbării în estimarea cheltuielilor de dezafectare și a ratei de actualizare: 13.570,97 lei – 9.330,28 lei – 933,02 lei = 3.307,67 lei

105

= 1513 3.307,67 lei

Soldul contului 105 devine 6.523,52 lei. Înregistrările aferente exerciţiului N+3:

a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+3:

6811

= 2813 52.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 13.570,97 lei x 12% = 1.628,51 lei:

6861

= 1513 1.628,51 lei

Soldul contului 1513 = 13.570,97 lei + 1.628,51 lei = 15.199,48 lei c)reevaluarea echipamentului la 31.12.N+3: Valoarea contabilă la 31.12.N+3 = 416.000 lei – 2x52.000 lei = 312.000 lei Valoarea justă = 300.000 lei Pierdere de valoare = 12.000 lei. (i)anularea amortizării cumulate:

2813 = 2131 104.000 lei


42

(ii)înregistrarea pierderii de valoare:

% = 2131 12.000,00 lei 105 6.523,52 lei

655 5.476,48 lei Înregistrările aferente exerciţiului N+4:

a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+4: Valoarea amortizabilă = 300.000 lei Durata de utilizare rămasă = 6 ani Amortizarea anului N+4 = 50.000 lei

6811

= 2813 50.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare: Soldul contului 1513 la 31.12.N+4 = 12.000 lei/(1+0,12)5 = 6.809,28 lei Modificarea în valoarea provizionului se impută astfel: (i)trecerii timpului pentru 15.199,48 lei x 12% = 1.823,93 lei

6861

= 1513 1.823,93 lei

(ii)schimbării în estimarea cheltuielilor de dezafectare: 6.809,28 lei – 15.199,48 lei – 1.823,93 lei = - 10.214,13 lei

1513 = %

7812 10.214,13 lei 5.476,48 lei

105

4.737,65 lei


a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+5:

6811

= 2813 50.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 6.809,28 lei x 12% = 817,11 lei:

6861

= 1513 817,11 lei

Soldul contului 1513 = 6.809,28 lei + 817,11 lei = 7.626,39 lei c)reevaluarea echipamentului la 31.12.N+5: Valoarea contabilă la 31.12.N+5 = 300.000 lei – 2x50.000 lei = 200.000 lei Valoarea justă = 230.000 lei Plus de valoare = 30.000 lei (i)anularea amortizării cumulate:

2813 = 2131 100.000 lei

(ii)înregistrarea plusului de valoare:

2131 = 105 30.000 lei


43


a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+6: Valoarea amortizabilă = 230.000 lei Durata reestimată = 8 ani Durata rămasă = 2 ani Amortizarea aferentă anului N+6 = 115.000 lei

6811

= 2813 115.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare: Soldul contului 1513 la 31.12.N+6 = 10.000 lei/(1+0,12)1 = 8.928,57 lei Modificarea în valoarea provizionului se impută astfel: (i)trecerii timpului pentru 7.626,39 lei x 12% = 915,16 lei

6861

= 1513 915,16 lei

(ii)schimbării în estimarea cheltuielilor de dezafectare: 8.928,57 lei – 7.626,39 lei – 915,16 lei = 387,02 lei

105 = 1513 387,02 lei

Soldul contului 105 devine 34.737,65 lei – 387,02 lei = 34.350,63 lei Înregistrările aferente exerciţiului N+7: a)înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N+7:

6811

= 2813 115.000 lei

b)ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare ca urmare a trecerii timpului pentru 8.928,57 lei x 12% = 1.071,43 lei:

6861

= 1513 1.071,43 lei

Soldul contului 1513 = 8.928,57 lei + 1.071,43 lei = 10.000 lei c)efectuarea cheltuielilor de dezafectare a activului și recunoașterea lor în funcție de natură:

Clasa 6

= Clasa 2,3,4.5 11.000 lei

d)scoaterea din gestiune a activului:

2813 = 2131 230.000 lei

e)reluarea (utilizarea) provizionului pentru dezafectare:

1513 = 7812

10.000 lei


44

3.7.Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori autorizaţi, potrivit legii. Fac obiectul evaluării şi imobilizările în curs de execuţie. Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora. În cazul imobilizărilor corporale şi necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere, evaluatorii autorizaţi, potrivit legii, sau personalul entităţii pot utiliza diferite metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar). O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare. În conturile 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor", respectiv 7813 "Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor" se evidenţiază numai deprecierile aferente imobilizărilor corporale a căror evidenţă este efectuată la cost şi nu la valoare reevaluată. Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciere diferă în funcție de tratamentul ales pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor.

a) Deprecierea unui activ înregistrat la cost - o pierdere din depreciere este recunoscută imediat ca o cheltuială în contul de profit și pierdere.

b) Deprecierea unui activ înregistrat la valoarea reevaluată - pierderea din depreciere este tratată ca o descreștere din valoarea reevaluată în limita soldului creditor al contului 105 „Rezerve din reevaluare"; diferența care depășește soldul contului este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit și pierdere.

Activul va fi evidențiat la valoarea de inventar, fără a afecta valoarea amortizabilă în continuare. Recunoașterea deprecierii poate fi tratată și ca o informație pentru decizia revizuirii duratei de viață rămase și/sau a metodei de amortizare. La data bilanțului, întreprinderea trebuie să evalueze indiciile privind neexistența sau diminuarea unei pierderi de valoare a unui activ, recunoscută în anii anteriori. Dacă în exercițiile următoare valoarea de inventar a activului depreciat a crescut, diferența este reluată la venituri, cu excepția cazurilor de reevaluare a activelor, când va fi tratată ca o creștere a valorii reevaluate. În acest caz, valoarea activului va crește la noua valoare recuperabilă, fără să depășească valoarea contabilă netă curentă, calculată dacă activul nu ar fi fost depreciat în anii trecuți. După recunoașterea reluării unei pierderi din depreciere, amortizarea activului nu trebuie ajustată. Dacă este cazul trebuie revizuite durata de viață rămasă și/sau metoda de amortizare.


45

EXEMPLUL 39. La data de 31 decembrie N o entitate efectuează inventarierea tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Pentru elementele de imobilizări corporale la care se constată deprecieri, pe baza listelor de inventariere întocmite, comisia de inventariere face propuneri în vederea determinării ajustărilor pentru depreciere sau pentru înregistrarea unor amortizări suplimentare, după caz. Cu ocazia inventarierii imobilizărilor corporale se constată următoarele:

NR. CRT

SPECIFICAŢIE ACTIV

VCN VALOARE DE

INVENTAR DIFERENŢĂ OBSERVAŢII

(1) (2) (3) (4) (5)=(4)-(3) (6)

1 Clădire 01 150.000 140.000 -10.000 Depreciere ireversibilă (distrugere parţială)

2 Clădire 02 210.000 203.000 -7.000 Depreciere reversibilă (utilizare necorespunzătoare)

3 Sistem IBM 12 2.000 1.800 -200 Depreciere ireversibilă (tehnică depăşită)

4 Copiator Canon 2.100 2.100 0 - 5 Instalaţie îmbuteliat apa 01 5.000 5.800 800 Nu se înregistrează 6 Instalaţie îmbuteliat apa 02 5.400 5.300 -100 Depreciere reversibilă 7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se înregistrează

3.8.Evaluare la ieşirea din entitate O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Dacă o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul unei înlocuiri parţiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile necesare. În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca valoare netă, la venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz. În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor conform contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia. Exemple de asemenea compensaţii pot fi înregistrate în următoarele situaţii: a) sume încasate/de încasat de la companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzată, de exemplu, de dezastre naturale sau furt; b) sume acordate de Guvern, în schimbul unor imobilizări corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.


46

EXEMPLUL 40. O entitate vinde un depozit al cărui cost a fost de 33.000 lei, amortizare cumulată 29.500 lei, la prețul de vânzare de 7.000 lei.

EXEMPLUL 41. Entitatea X contribuie cu aport în natură la capitalul social al entităţii Y în următoarele condiții: – valoarea contabilă de intrare a imobilizării: 6.000 lei; – amortizarea acumulată: 1.200 lei; – durata economică de funcționare: 5 ani; – remunerarea aportului: 1.000 acțiuni, la un preț de emisiune de 7 lei/acțiune și o valoare nominală de 6,5 lei/acțiune. Acțiunile remunerate sunt primite în regim de titluri de participare.

EXEMPLUL 42. La 31.01.N o societate a achiziționat un teren la prețul de cumpărare de 990.000 lei. La sfârșitul anului, terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.140.000 lei. În luna februarie N+1, ca urmare a cererii crescute privind construcțiile în zonă, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuințe destinate vânzării.

EXEMPLUL 43. Societatea Alfa primește o factură emisă de un service auto pentru lucrări de reparații la un autoturism în sumă de 2.000 lei, TVA 24%. O societate de asigurări achită direct catre service suma de 1.000 de lei. Factura primită de la service-ul auto: % = 401 2.480 lei 611 2.000 lei 4426 480 lei Recunoașterea venitului din despăgubiri de la societatea de asigurări: 461 = 7581 1.000 lei Compensarea parţială a creanţei şi datoriei: 401 = 461 1.000 lei 3.9.Investiţii imobiliare Investiţia imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire - ori o parte a unei clădiri - sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, ori ambele, decât pentru: a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative; sau b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate imobiliară deţinută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative. Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare: a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. În cazul în care o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului; c) o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută de entitate în temeiul unui contract de leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional;


47

d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; e) proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare. Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiţii imobiliare: a) proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau în procesul de construcţie ori de amenajare în vederea unei astfel de vânzări, de exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute. Acestea reprezintă, din punct de vedere contabil, stocuri; b) proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele unor terţe părţi. Acestea reprezintă pentru entitate servicii în curs de execuţie; c) proprietăţile imobiliare utilizate de posesor, incluzând (printre altele) proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţile imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate. Anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative. Dacă aceste părţi pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părţile nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară constituie o investiţie imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative. În unele situaţii, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi imobiliare pe care o deţine. O entitate tratează o astfel de proprietate imobiliară ca investiţie imobiliară, dacă respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract. Un exemplu este situaţia în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază şi întreţinere locatarilor care ocupă clădirea. În alte situaţii, serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă. De exemplu, dacă o entitate are în proprietate şi administrează un hotel, serviciile furnizate oaspeţilor reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor decât o investiţie imobiliară. Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiţie imobiliară este nevoie de raţionament profesional. Entităţile trebuie să elaboreze criterii astfel încât să îşi poată exercita în mod consecvent raţionamentul, în conformitate cu definiţia investiţiei imobiliare. În anumite cazuri, o entitate poate avea o proprietate imobiliară care este închiriată şi ocupată de societatea-mamă sau de o altă filială. Proprietatea imobiliară nu îndeplineşte condiţiile unei investiţii imobiliare în situaţiile financiare anuale consolidate, deoarece proprietatea imobiliară în cauză este, din punctul de vedere al grupului, o proprietate imobiliară utilizată de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entităţii care o deţine, proprietatea imobiliară este o investiţie imobiliară dacă corespunde definiţiei. Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie făcute dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de: a) începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor; b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor; c) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare; sau d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare. O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor dacă şi numai dacă intervine o modificare în utilizare evidenţiată de demararea lucrărilor de amenajare, în perspectiva


48

vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepţia finală se procedează la transferul de la stocuri la investiţii imobiliare, în vederea cedării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiţii imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiţie imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată drept proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării. Reguli de transfer:

De la La Justificare

Investiție imobiliară Imobilizări corporale (proprietate imobiliară utilizată de posesor)

Investiţia începe să fie utilizată de posesor

Investitie imobiliară Stocuri Investitia imobiliară este amenajată în vederea vânzării (o investiție ramâne în categoría investitii imobiliare dacă este amenajată în vederea utilizării)

Stocuri Investiții imobiliare

Proprietatea imobiliară încadrată în categoria stocurilor este închiriată terţilor

Imobilizari corporale (proprietate imobiliară utilizată de posesor)

Investiții imobiliare

Proprietatea imobiliară nu mai este utilizata de posesor

EXEMPLUL 44. Se cunosc următoarele informaţii: (a) Se achiziţionează o clădire la cost 200.000 lei cu scopul de a fi vândută în cursul normal al activităţii. (b)Se achiziţionează o clădire la cost 500.000 lei cu scopul de a fi utilizată de întreprindere ca sediu central administrativ. (c) Se achiziţionează o clădire la cost 600.000 lei. Iniţial ea nu este utilizată de posesor, necesitând amenajări şi îmbunătăţiri, astfel: extindere clădire 200.000 lei, reparaţii şi întreţineri 25.000 lei. La terminarea amenajărilor clădirea va fi utilizată ca sediu central administrativ al firmei. (d) Se achiziţionează o clădire la cost 300.000 lei, utilizată ca sediu central administrativ al companiei, aproximativ 6 % din spaţiu. Restul clădirii este închiriat în baza unui contract de leasing operaţional. Societatea asigură locatarilor servicii de securitate. (e) Se achiziţionează o clădire la cost 500.000 lei. Clădirea este închiriată terţilor în baza unui contract de leasing financiar. (f) Se achiziţionează o clădire la cost 600.000 lei, într-o altă localitate în care salariaţii sunt trimişi frecvent în delegaţie, cu scopul de a fi utilizată de aceştia în vederea reducerii cheltuielilor hoteliere. (g) Se achiziţionează o clădire la cost 400.000 lei. Momentan clădirea este liberă, entitatea intenţionând să o închirieze terţilor în baza unui contract de leasing operaţional; până la această dată nu s-a găsit încă un chiriaş. (h) Se achiziţionează o clădire, care nu este terminată, la cost 800.000 lei. Entitatea urmează să o amenajeze în numele unei alte firme, în acest scop încheind un contract pentru prestări servicii care se referă direct la construcţia clădirii în cauză, procentul de profit fiind 30 %.


49

(i)În 2015 se achiziționează 5 terenuri la un preț de 100.000 lei fiecare teren. Pe unul dintre terenuri firma intenționează să-și construiască o clădire care va funcționa ca sediu central administrativ. Întrucât în zonă prețurile terenurilor au crecsut firma intenționează să păstreze celelalte terenuri fără să construiască nimic pe ele. (j)În 2015 se achiziționează un teren. Întrucât în zonă prețurile sunt foarte mici firma nu intenționează să vândă cât de curând terenul și nici să construiască o clădire pentru sediul firmei. Raţionamente: (a)Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi vândută în cursul normal al activităţii reprezintă un stoc. (b) Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi utilizată de întreprindere ca sediu central administrativ reprezintă o imobilizare corporală. (c) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Până la terminarea construcţiilor şi amenajărilor aceasta reprezintă o imobilizare corporală în curs. (d) Clădirea este considerată o investiţie imobiliară, deoarece partea ocupată de proprietar este nesemnificativă. . (e) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Iniţial ea va fi recunoscută ca imobilizare corporală şi ulterior la încheierea contractului de leasing financiar va fi supusă prevederilor leasingului. (f) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Ea îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca imobilizare corporală. (g) Clădirea este considerată o investiţie imobiliară. (h) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Contractul de prestări servicii încheiat cu o altă firmă este recunoscut ca un contract de construcţie. (i)Terenul pe care se ridică construcția e recunoscut în contul 2111 Terenuri. Pentru celelalte 4 terenuri există intenția de a crește valoarea capitalului pe termen lung iar suma de 400.000 lei va fi recunoscută ca investiții imobiliare. (j)Terenul este clasificat ca investiție imobiliară deoarece firma intenționează să-l folosească în viitor într-un mod încă nedeterminat. EXEMPLUL 45. Entitatea X achiziţionează la data de 31.12.2012 o clădire la costul de 350.000 lei cu scopul de a fi folosită ca sediu central administrativ. Durata de amortizare este de 10 ani. În luna martie 2014 X a închirat clădirea unui terț în leasing operational. La 31.12.2015 clădirea este reevaluată la valoarea justă de 450.000 lei. La data de 01.10.2016, X decide să utilizeze din nou clădirea ca sediu central administrativ.

3.10.Delimitări stocuri – imobilizări corporale – investiţii imobiliare În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc., realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea unor astfel de produse). În cazul în care construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări. Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcţii destinate vânzării, se înregistrează la stocuri. Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării, evidenţiată de începerea modernizării, în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să cedeze o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare corporală până la scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaţia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului. În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, valoarea terenului se evidenţiază distinct la stocuri, la valoarea de


50

înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din reevaluare corespunzătoare acestuia se transferă în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare". În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost). O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor dacă şi numai dacă intervine o modificare în utilizare evidenţiată de demararea lucrărilor de amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepţia finală se procedează la transferul de la stocuri la investiţii imobiliare, în vederea cedării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiţii imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiţie imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată drept proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării. EXEMPLUL 46. Societatea X deține o clădire evaluată la valoarea justă de 120.000 lei, amortizare cumulată 30.000 lei. Rezerva din reevaluare aferentă acesteia este de 10.000 lei. La 31.12.N, managerii iau decizia de a moderniza clădirea în vederea vânzării în anul N+1. In ianuarie N+1 se efectuează cheltuieli de modernizare în sumă de 30.000 lei. EXEMPLUL 47. Societatea X deține un teren evaluat la valoarea justă de 50.000 lei, rezerva din reevaluare aferentă acestuia fiind de 10.000 lei. Pe teren va fi construită o clădire. Obiectul de activitate este vânzarea de locuinţe.

Cazul 1: Dacă în contractele de vânzare clădirea și cota-parte de teren fac obiectul unei tranzacții unice cu preț unic (valoarea clădirii include valoarea terenului):

a) Transferul terenului în categoria materiilor prime: 301 = 2111 50.000 lei

b) Costul terenului (materia primă) va fi trecut pe cheltuieli și inclus în costul de producție al construcției: 601 = 301 50.000 lei

Recunoașterea producției în curs la sfârșitul lunii respective 331 = 711 50.000 lei

c) Realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1175 10.000 lei Valoarea terenului va fi inclusă în costul de producție al clădirii (produsul finit). Vânzarea clădirii se va înregistra ca o vânzare de produse finite.

Cazul 2: Dacă în contractele de vânzare prețul clădirii nu include prețul terenului:


51

a) Reclasificarea terenului în categoria stocurilor: 371 = 2111 50.000 lei

b) Realizarea rezervei din reevaluare:

105 = 1175 10.000 lei În acest caz vânzarea clădirii se va înregistra ca o vânzare de produse finite, în timp ce vânzarea cotei părți de teren se va înregistra ca o vânzare de mărfuri. EXEMPLUL 48. Societatea X (dezvoltator imobiliar) recepționează o clădire al cărei cost este de 565.000 lei. Conducerea societății decide ulterior ca această clădire să nu fie vândută, ci să fie utilizată în scopuri administrative. EXEMPLUL 49. O societate a achiziționat la 31.12. 2013 o clădire la costul de 800.000 lei. amortizată liniar în 20 ani, care este închiriată terților Pe data de 1 martie 2015 încep lucrările de amenajare a clădirii în vederea vânzării ei ulterioare. În luna martie sunt efectuate cheltuieli de 50.000 lei. La 31.03.2015 aceste lucrări sunt recepționate, iar în august clădirea este vândută. Situaţia clădirii la sfârşitul anului 2014:

EXEMPLUL 50. O societate a construit în anul 2014 un ansamblu de locuinţe destinate vânzării. În anul 2014 a decis ca un bloc din acest ansamblu să nu mai fie vândut urmând a fi închiriat terților. Valoarea sa contabilă este de 20.000.000 lei. EXEMPLUL 51. Entitatea X a achiziționat în anul 2013 un teren la costul de 100.000 lei. Inițial destinația terenului nu era determinată. În anul 2014 terenul a fost reevaluat la valoarea justă de 150.000 lei. În anul 2015 societatea a decis să folosească terenul pentru a construi un ansamblu de locuinţe destinat vânzării.

3.11.Active biologice productive În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive. Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii din care se obţine lemn de foc, dar care nu sunt tăiaţi. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie. O entitate recunoaşte un activ biologic dacă şi numai dacă: a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute; b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii; şi c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil. În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei, naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora. Activele biologice sunt adesea ataşate fizic de terenul pe care se află (de exemplu, copacii dintr-o plantaţie forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataşate de teren să nu existe o piaţă separată, dar să existe o piaţă activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran şi amenajările acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze informaţii referitoare la activele combinate pentru a evalua


52

valoarea justă a activelor biologice. De exemplu, valoarea justă a terenului viran şi a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice. EXEMPLUL 52. Entitatea X plantează în anul 2014 viță de vie pentru care se efectuează și se înregistrează cheltuieli astfel: 1)Achiziția și plantarea viței de vie în luna martie 40.000 lei 2)Îngrășăminte 6.000 lei 3)Amortizarea lunară a utilajelor agricole 3.000 lei 4)Salarii lunare cu personalul 5.000 lei 5)Contribuții: CAS 15,8%, fond de sănătate 5,2%, fond de șomaj 0,5%, contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate 0,85%, contribuția pentru fondul de garantare a creanțelor salariale 0,25%, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale 30 lei. 6)Lucrări prestate de terți 1.000 lei Pentru lunile următoare, aprilie 2015 – august 2015, totalul cheltuielilor este de 90.000 lei. Vița de vie se amortizează în 20 de ani.

a)Achiziția viței de vie:

301

= 401

40.000 lei

b)plantarea:

601

= 301

40.000 lei

c)Îngrășăminte:

602

= 302

6.000 lei

d)Amortizarea lunară utilaje agricole:

6811

= 281

3.000 lei

e)Salarii:

641

= 421

5.000 lei

f)Contribuții:

f1)CAS = 5.000 lei x 15,8% = 790 lei:

6451

= 4311

790 lei

f2)Fondul de sănătate: 5.000 lei x 5,2% = 260 lei:

6453

= 4313

260 lei

f3)Fondul de șomaj: 5.000 lei x 0,5% = 25 lei:

6452

= 4371

25 lei

f4)Contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate: 5.000 lei x 0,85% = 43 lei:

6453

= 4314

43 lei

f5)Contribuția pentru fondul de garantare a creanțelor salariale: 5.000 lei x 0,25% = 13 lei

635 = 437 13 lei


53

f6)Contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale:

6451

= 4311

30 lei

g)Lucrări prestate de terți:

628

= 401

1.000 lei

h)La 31.03.2104: înregistrarea producției în curs 40.000 lei + 6.000 lei + 3.000 lei + 5.000 lei + 790 lei + 260 lei + 25 lei + 43 lei + 13 lei + 30 lei + 1.000 lei = 56.161 lei

231

= 722

56.161 lei

i)În august 2015 se recunoaște plantația de viță de vie la cost 56.161 lei + 90.000 lei = 146.161 lei:

217

= 231

146.161 lei

j)Amortizarea lunară începând cu septembrie 2015: 146.161 lei/ 240 luni= 609 lei:

6811

= 2817

609 lei

3.12.Contabilizarea activelor primite prin transfer de la clienţi şi a operaţiunilor privind conectarea utilizatorilor la reţelele de utilităţi Entităţile care primesc active de la clienţii lor, sub formă de imobilizări corporale sau numerar care are ca destinaţie achiziţia sau construirea de imobilizări corporale, pentru a-i conecta la o reţea de electricitate, gaze, apă sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit legii, evidenţiază datoria corespunzătoare valorii activelor respective ca venit amânat în contul 478 "Venituri în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienţi". Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor respective. În cazul racordării utilizatorilor la reţeaua electrică, contravaloarea cheltuielilor suportate de utilizatori cu racordarea reprezintă imobilizări necorporale de natura drepturilor de utilizare şi se evidenţiază în contul 205 "Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare"/analitic distinct. Amortizarea acestor imobilizări necorporale se înregistrează pe perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reţelele respective, dacă această durată este specificată în contractele încheiate sau, dacă nu este stabilită o asemenea durată, pe durata de viaţă a instalaţiilor de utilizare de la locul de consum. Acest tratamentul contabil se aplică şi în cazul cheltuielilor efectuate de entităţi pentru racordarea la reţeaua de apă, gaze sau alte utilităţi, dacă în contractele de racordare se prevede plata unor sume pentru racordarea la reţelele respective de distribuţie. În toate cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi. EXEMPLUL 53. Entitatea X primește de la furnizorul de energie 10 stâlpi pentru racordarea la rețeaua de energie electrică. Valoarea acestora este de 200.000 de lei. Se estimează o durată de utilizare de 50 de ani, amortizarea fiind liniară.Entitatea plătește tarifele de racordare de 2.700 de lei. a)înregistrarea stâlpilor:

214

478

200.000 lei

b)plata tarifelor de racordare:

205.Taxe de racordare

5121

200.000 lei


54

c)amortizarea stâlpilor:

6811

2814

40.000 lei

d)amortizarea drepturilor de racordare:

6811

2805

54 lei

3.13.Costuri de descopertă recunoscute ca active Descoperta reprezintă activitatea de îndepărtare a sterilului (pământul extras), desfăşurată de entităţi care desfăşoară operaţiuni de minerit la suprafaţă, pentru a obţine accesul la zăcăminte de minereu. O entitate minieră poate continua să îndepărteze pământul extras şi să suporte costuri de descopertă şi în etapa de producţie a minei. Ca urmare a operaţiunii de descopertă din etapa de producţie, entitatea poate înregistra două beneficii din activitatea de descopertă: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri şi un acces mai bun la cantităţi suplimentare de material care vor fi exploatate în viitor. Costurile aferente activităţii de descopertă reprezintă stocuri dacă beneficiul din activitatea de descopertă este realizat sub forma stocurilor produse. În măsura în care beneficiul îl constituie accesul îmbunătăţit la minereu, entitatea recunoaşte aceste costuri ca un activ imobilizat dacă se îndeplinesc toate condiţiile următoare: a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activităţii de descopertă să revină entităţii; b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o îmbunătăţire; şi c) costurile aferente activităţii de descopertă asociate acelei componente pot fi evaluate în mod credibil. Activul imobilizat aferent activităţii de descopertă trebuie să fie contabilizat ca element suplimentar sau ca o îmbunătăţire a unui activ existent. Ca urmare, activul imobilizat aferent activităţii de descopertă va fi contabilizat ca parte a unui activ existent, şi nu ca un activ de sine stătător. Clasificarea activului aferent activităţii de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală se efectuează în funcţie de natura activului existent. Natura imobilizării, respectiv corporală sau necorporală, va fi determinată pe baza naturii activului de bază aferent existent. Evaluarea iniţială a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă. Entitatea evaluează iniţial activul imobilizat aferent activităţii de descopertă la cost, acesta reprezentând cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activităţii de descopertă prin intermediul căreia se îmbunătăţeşte accesul la componenta de minereu identificată, plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile. Costurile aferente operaţiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea de descopertă din etapa de producţie să continue conform planului, nu trebuie incluse în costurile activului aferent activităţii de descopertă. Nu sunt incluse în costul activului nici despăgubirile plătite celor expropriaţi pentru a se putea înainta cu explorarea minieră. Atunci când costurile activului aferent activităţii de descopertă şi stocurile produse nu sunt identificabile în mod distinct, entitatea trebuie să aloce costurile de descopertă din etapa de producţie între stocurile produse şi activul imobilizat aferent activităţii de descopertă, utilizând o bază de alocare întemeiată pe o evaluare relevantă a producţiei. Această evaluare a producţiei trebuie să fie calculată pentru componenta identificată a filonului şi trebuie să fie utilizată ca punct de referinţă pentru a identifica în ce măsură a avut loc activitatea suplimentară de generare a unui beneficiu viitor. Exemple de astfel de evaluări includ: a) costul stocurilor produse comparativ cu costul preconizat; b) volumul de steril extras comparativ cu volumul preconizat, pentru un volum dat de producţie de minereu; şi c) conţinutul mineral al minereului extras comparativ cu conţinutul mineral preconizat că va fi extras, pentru o cantitate dată de minereu produs. Evaluarea ulterioară a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă. După recunoaşterea iniţială, activul imobilizat aferent activităţii de descopertă trebuie să fie contabilizat la costul său ori la valoarea reevaluată minus amortizarea şi pierderile prin depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dacă activul


55

existent este evaluat pe baza costului, atunci activul aferent activităţii de descopertă va fi, de asemenea, evaluat pe baza costului. Activul imobilizat aferent activităţii de descopertă se amortizează în mod sistematic pe durata de viaţă utilă preconizată a componentei identificate a filonului la care se îmbunătăţeşte accesul în urma activităţii de descopertă. Amortizarea se efectuează prin metoda unităţii de producţie, cu excepţia cazurilor în care altă metodă este mai adecvată. EXEMPLUL 54. Entitatea X realizează operațiuni de descopertă. Obiectivul este extragerea minereunui de cupru, filonul fiind identificat și evaluat. Ea utilizează un agregat specializat complex al cărui cost de achiziție este de 2.500.000 de lei. Se estimează că operațiunile se vor desfășura 10 ani, amortizarea fiind liniară. În cursul exercițiului N sunt efectuate următoarele costuri de descopertă: (i)cheltuiei cu consumuri de materiale, 2.700.000 de lei, din care: -pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 2.300.000 de lei; -pentru accesul îmbunătățit la filon 400.000 de lei; (ii)cheltuieli cu salariile și asimilate 1.100.000 de lei, din care: -pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 800.000 de lei; -pentru accesul îmbunătățit la filon 400.000 de lei; (iii)cheltuieli cu amortizarea echipamentelor 600.000 de lei, din care: -pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 500.000 de lei; -pentru accesul îmbunătățit la filon 100.000 de lei; (iv)cheltuieli cu serviciile prestate de terți 900.000 de lei, din care: -pentru extragerea minereului în vederea obținerii de stocuri 500.000 de lei; -pentru accesul îmbunătățit la filon 100.000 de lei. Se plătesc în cursul anului N despăgubiri de 1.800.000 de lei celor expropriați în vederea avansării în exploatarea minieră. Recunoșterea cheltuielilor după natura lor: (i)cheltuiei cu consumuri de materiale: 601

= 301

2.700.000 lei

(ii)cheltuieli cu salariile și asimilate: 64

= 42, 43

1.100.000 lei

(iii)cheltuieli cu amortizarea echipamentelor 6811

= 281

600.000 lei

(iv)cheltuieli cu serviciile prestate de terți 628

= 401

900.000 lei

În fiecare lună, costurile de descopertă se recunosc ca active, astfel: (v)recunoașterea stocului de producție la nivelul costurilor cumulate pentru extragerea minereului: 345

= 711

4.100.000 lei

(vi)recunoașterea în valoarea agregatului de descopertare a costurilor agregate pentru accesul îmbunătățit la filon: 2131/analitic activ de descopertă

= 722

1.000.000 lei

Despăgubirile plătite expropriaților nu se recunosc ca activ:


56

6581

= 5121

1.800.000 lei

3.14.Operaţiuni de leasing Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de prevederile contractelor încheiate între părţi, precum şi legislaţia în vigoare. Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operaţional se efectuează la începutul contractului. Contabilizarea contractelor de leasing se efectuează ţinând cont de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză, şi nu numai de forma juridică a contractelor. Definiţii: a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită; b) leasing financiar este operaţiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; c) leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Un contract de leasing este recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii: a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore. Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator. În cazul leasingului financiar, achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca investiţii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. În cazul leasingului operaţional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia. Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaţiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale. Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilităţii de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidenţiază în conturi în afara bilanţului (contul 8051 "Dobânzi de plătit"). Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanţe imobilizate.


57

Dobânzile de primit corespunzătoare creanţelor din operaţiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilităţii de angajamente, în contrapartida contului de venituri. La recunoaşterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere legislaţia care reglementează categoriile de entităţi care pot derula asemenea operaţiuni. La contabilizarea operaţiunilor de leasing operaţional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operaţional în conturile de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora. Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit şi pierdere, conform contabilităţii de angajamente. În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operaţional sunt evidenţiate în conturi de evidenţă din afara bilanţului. Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, conform contabilităţii de angajamente. O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel: a) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată prin articolul contabil 512 "Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate", urmând ca dobânda şi alte costuri ale finanţării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate conform prezentelor reglementări. Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii; b) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing operaţional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenţă a activului şi a sumelor încasate sau de încasat şi a taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaţiunea de închiriere a activului în regim de leasing operaţional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări, respectiv pe seama contului de profit şi pierdere. În vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar sau operaţional inventariază şi transmit societăţii de leasing lista bunurilor deţinute în baza contractelor de leasing. Entităţile contractante care au efectuat operaţiuni de leasing şi leaseback trebuie să prezinte în notele explicative la situaţiile financiare anuale informaţii referitoare la operaţiunile derulate. Conform Codului Fiscal: -contract de leasing financiar - orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii: a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului; c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente; d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului; -contract de leasing operaţional - orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar, care transferă locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală, şi care nu îndeplineşte niciuna dintre condiţiile prevăzute la lit. b)-e); riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduală există atunci când opţiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirării contractului;


58

În cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional, locatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile. În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing). EXEMPLUL 55 LEASING FINANCIAR. Un utilaj de producție în valoare de 396.000 lei este achiziționat în baza unui contract de leasing financiar cu următoarele termene: data intrării în vigoare: 1 ianuarie N; durata contractului de leasing: 3 ani; ratele de 87.000 lei sunt plătibile semestrial în avans; rata efectivă a dobânzii este de 28,256% anual; avansul de 36.000 lei este plătibil imediat. Tabelul de calcul al plăților se prezintă astfel: - lei -

Specificare Anuitate (Rată)

Dobândă Principal Sold rămas

396.000

Avans 36.000 - 36.000 360.000

Rata 1 87.000 42.384 44.616 315.384

Rata 2 87.000 37.131,6 49.868,4 265.515,6

Subtotal 210.000 79.515,6 130.484,4

Rata 3 87.000 31.260 55.740 209.775,6

Rata 4 87.000 24.697,2 62.302,8 147.472,8

Rata 5 87.000 17.362,8 69.637,2 77.835,6

Rata 6 87.000 9.164,4 77.835,6 0

Total 558.000 162.270 396.000

EXEMPLUL 56 LEASING OPERAŢIONAL. La 01.04.N, societatea X a închiriat, pentru un an o clădire de la societatea Y. Chiria lunară este de 30.000 lei. Informații suplimentare: valoarea netă a clădirii 990.000 lei, durata de viață utilă rămasă 45 ani, metoda de amortizare liniară. EXEMPLUL 57 LEASEBACK. Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru un utilaj cu societatea Y în următoarele condiții: vinde un utilaj la prețul de vânzare de 74.760 lei și îl închiriază în leasing financiar pe durata de 7 ani, ratele privind chiria lunară fiind în valoare de 890 lei, iar rata dobânzii fiind de 10%. Durata de viață utilă a utilajului este de 10 ani, costul său este de 90.000 lei, iar amortizarea cumulată până în momentul vânzării este de 18.000 lei (metoda de amortizare liniară). I.Societatea X

a) Nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor, societatea X nu va înregistra operațiunea de vânzare. În schimb, societatea X va evidenția operațiunea de finanțare: 5121 = 167 74.760 lei

b) Societatea X va înregistra rata de leasing și dobânda aferentă: % = 404 1.513 lei 167 890 lei 666 623 lei

c) Plata datoriei din contul bancar:


59

404 = 5121 1.513 lei

d) Societatea X va continua să amortizeze utilajul lunar sub același regim de amortizare: 6811 = 2813 750 lei II.Societatea Y

a) Societatea Y, deși cumpără activul, nu îl înregistrează în contabilitate, ci va reflecta acordarea finanțării: 2675 = 5121 74.760 lei

b) Lunar, va înregistra rata de leasing și dobânda aferentă: 4111 = % 1.513 lei 2675 890 lei 766 623 lei

c) Încasarea în contul bancar: 5121 = 4111 1.513 lei EXEMPLU 58 LEASEBACK. Societatea X a semnat un contract de leaseback pentru o clădire cu societatea Y în următoarele condiții: a vândut clădirea la prețul de vânzare de 620.000 lei (cost: 890.000 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării: 304.500 lei) și a închiriat-o în leasing operațional pe 3 ani, rata privind chiria lunară fiind în valoare de 16.500 lei.

I.Societatea X înregistrează vânzarea activului:

a) Vânzarea clădirii:

461 = 7583 620.000 lei

b) Scoaterea din gestiune a activului:

% = 212 890.000 lei 2812 304.500 lei 6583 585.500 lei

c) Încasarea creanței în contul bancar: 5121 = 461 620.000 lei

d) Înregistrarea valorii de inventar a clădirii luate cu chirie: Debit 8036 620.000 lei

e) În baza contractului de leasing operațional aferent tranzacției leaseback, societatea ABC înregistrează lunar chiria ca o cheltuială: 612 = 401 16.500 lei


60

f) Plata datoriei privind chiria: 401 = 5121 16.500 lei II.Societatea Y înregistrează cumpărarea activului:

a) Achiziția clădirii:

212 = 404 620.000 lei

b) Plata datoriei în contul bancar: 404 = 5121 620.000 lei

c) Înregistrarea chiriei lunare: 4111 = 706 16.500 lei

d) Încasarea prin contul bancar:

5121 = 4111 16.500 lei

e) Societatea va înregistra lunar amortizarea clădirii, 620.000 lei / 3 ani x 12 luni = 17.222 lei: 6811 = 2812 17.222 lei 3.15.Stimulente acordate la încheierea sau la renegocierea unor contracte La negocierea sau la renegocierea unui leasing operaţional, locatorul îi poate oferi locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de către locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizări ale activului în regim de leasing şi costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele iniţiale ale duratei contractului de leasing, locatarul să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc. Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operaţional nou sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestaţiei convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul în care se face plata. Stimulentele dintr-un leasing operaţional se referă la contraprestaţia pentru utilizarea bunului în sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente pentru încheierea unui nou contract de leasing sau pentru reînnoirea unuia existent nu se consideră ca făcând parte din costurile iniţiale care sunt adăugate la valoarea contabilă a activului în sistem de leasing. De exemplu, în cazul încheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord să plătească costurile de reamplasare ale locatarului, să contribuie la plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioadă să nu încaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de graţie), atât locatorul, cât şi locatarul vor recunoaşte valoarea netă a contraprestaţiei, de-a lungul duratei contractului de leasing, utilizând o singură metodă de amortizare. Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing. Locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este


61

reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing. Aceste prevederi se aplică şi în cazul stimulentelor acordate cu ocazia încheierii de contracte de închiriere sau de alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriaşilor. EXEMPLUL 59. Entitatea X închiriază entităţii Y o clădire în condițiile: -perioada contractului de închiriere 1 an -chiria se plătește trimestrial pe data de 10 a primei luni a trimestrului -chiria lunară 5.000 lei -chiria primei luni 1.500 lei

Contraprestația aferentă contractului de închiriere = 5.000 lei x 11 luni + 1.500 lei = 56.500 lei

Lunar se recunoaște la venituri sau cheltuieli: 56.500 lei/ 12 luni = 4.708 lei pe lună

CHIRIAȘ PROPRIETAR

Trim I luna 1 a)Chiria aferentă primului trimestru: 5.000 lei x 2 luni + 1.500 lei = 11.500 lei

6.792 (11.500-4708)

471 = 401 11.500

4.708 612

401 = 5121 11.500

Trim I luna 1 a)Încasarea chiriei aferentă primului trimestru:

11.500 4111 = 472 6.792

706 4.708

5121 = 4111 11.500

Trim I luna 2 b)Cheltuieli de reluat în luna a doua:

612 = 471 4.708

Trim I luna 2 b)Venituri de reluat în luna a doua

472 = 706 4.708

Trim I luna 3 c)Cheltuieli aferente celei de a treia lună:

4.708 612 = 471 2.084 (6.792-4.708)

401 2.624 (4.708 – 2.084)

Trim I luna 3 c)Veniturile aferente celei de a treia lună:

2.084 472 = 706 4.708

2.624 4111

Trim II luna 4 d)Plata chiriei pentru trimestrul II: 5.000 lei x 3 luni – 2.624 = 12.376

7.668 (12.376-4.708)

471 = 401 12.376

4.708 612

401 = 5121 12.376

Trim II luna 4 d) Încasarea chiriei pentru trimestrul II:

12.376 4111 = 472 7.668

706 4.708

5121 = 4111 12.376

Trim II luna 5 e)Cheltuieli de reluat în luna următoare:

612 = 471 4.708

Trim II luna 5 e) Venituri de reluat în luna următoare:

472 = 706 4.708

Trim II luna 6 f)Cheltuieli aferente lunii următoare:

4.708 612 = 471 2.960 (7.668-4.708)

401 1.748 (4.708 – 2.960)

Trim II luna 6 f) Venituri aferente lunii următoare:

2.960 472 = 706 4.708

1.748 4111

Trim III luna 7 g)Plata chiriei pentru trimestrul III: 5.000 lei x 3 luni – 1.748 = 13.252

Trim III luna 7 g) Încasarea chiriei pentru trimestrul III:

13.252 4111 = 472 7.668


62

8.544 (13.252-4.708)

471 = 401 13.252

4.708 612

401 = 5121 13.252

706 4.708

5121 = 4111 13.252

Trim III luna 8 h)Cheltuieli de reluat în luna următoare:

612 = 471 4.708

Trim III luna 8 h) Venituri de reluat în luna următoare:

472 = 706 4.708

Trim III luna 9 i)Cheltuieli aferente lunii următoare:

4.708 612 = 471 3.836 (8.544-4.708)

401 872 (4.708– 3.836)

Trim III luna 9 i) Venituri aferente lunii următoare:

3.836 472 = 706 4.708

872 4111

Trim IV luna 10 j)Plata chiriei pentru trimestrul IV: 5.000 lei x 3 luni – 872 = 14.128:

9.420 (14.128-4.708)

471 = 401 14.128

4.708 612

401 = 5121 14.128

Trim III luna 10 j) Încasarea chiriei pentru trimestrul IV:

14.128 4111 = 472 7.668

706 4.708

5121 = 4111 14.128

Trim IV luna 11 k)Cheltuieli de reluat în luna următoare:

612 = 471 4.708

Trim IV luna 11 k) Venituri de reluat în luna următoare:

472 = 706 4.708

Trim IV luna 12 l)Cheltuieli aferente lunii următoare:

612 = 471 4.712

Trim IV luna 12 l) Venituri aferente lunii următoare:

472 = 706 4.712

EXEMPLUL 60. La data de 01.08.2015 X închiriază un echipament lui Y pe o perioadă de 4 ani. Chiriile sunt în valoare de 2.000 lei pe lună. ALFA acceptă ca locatarul să nu plătească chirie pentru ultimele 5 luni de contract.

Chiriile aferente contractului = 2.000 lei pe lună x 4 ani x 12 luni – 5 luni de contract în care locatarul nu plăteşte chirie x 2.000 lei pe lună = 86.000 lei

Anul 2015 (5 luni): Venit/Cheltuială din chirii ce trebuie recunoscut(ă) lunar = 86.000 lei : (4 ani x 12 luni) = 1.791,6 lei Venitul/Cheltuiala din chirii care trebuie recunoscut(ă) în 2015 = 1.791,6 lei x 5 luni (01.08.N – 31.12.N) = 8.958 lei Chiria încasată/plătită = 2.000 lei lunar x 5 luni = 10.000 lei

Anul 2016, 2017, 2018: Venitul/Cheltuiala din chirii care trebuie recunoscut(ă) în 2016 = 1.791,6 lei x 12 luni = 21.500 lei Chiria încasată/plătită = 2.000 lei lunar x 12 luni = 24.000 lei

Anul 2019 (7 luni): Venitul/Cheltuiala = 86.000 lei : (4 ani x 12 luni) x 7 luni = 12.541,6 lei Sold cont venit în avans = 1.042 lei + 3 ani x 2.500 lei = 8.542 lei:


63

CHIRIAȘ PROPRIETAR An 2015 (5 luni)

a) Plata chiriei aferentă anului 2015: 1.042

(10.000-8.958) 471 = 5121 10.000

8.958 612

An 2015 (5 luni) a)Încasarea chiriei aferentă anului 2015:

10.000 5121 = 472 1.042

706 8.958

An 2016 (1 an întreg) b)Plata chiriei aferentă anului 2016:

2.500 (24.000-21.500)

471 = 5121 24.000

21.500 612

An 2016 (1 an întreg) b)Încasarea chiriei aferentă anului 2016:

24.000 5121 = 472 2.500

706 21.500

An 2017 (1 an întreg) c)Plata chiriei aferentă anului 2017:

2.500 (24.000-21.500)

471 = 5121 24.000

21.500 612

An 2017 (1 an întreg) c)Încasarea chiriei aferentă anului 2017:

24.000 5121 = 472 2.500

706 21.500

An 2018 (1 an întreg) d)Plata chiriei aferentă anului 2018:

2.500 (24.000-21.500)

471 = 5121 24.000

21.500 612

An 2018 (1 an întreg) d)Încasarea chiriei aferentă anului 2018:

24.000 5121 = 472 2.500

706 21.500

An 2019 (7 luni) e)Plata chiriei aferentă anului 2019:

12.542 612 = 471 8.542 5121 4.000

(12.542-8.542)

An 2019 (7 luni) e)Încasarea chiriei aferentă anului 2019:

8.542 472 = 706 12.542 4.000 5121


64

4.IMOBILIZĂRI FINANCIARE Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, acţiunile deţinute la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun, împrumuturile acordate entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi. Diferenţa dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi, precum şi diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt (creanţe) şi valoarea activelor care fac obiectul participaţiei se înregistrează pe seama veniturilor (contul 768 "Alte venituri financiare"), la data dobândirii acelor titluri. Acţiunile şi alte imobilizări financiare primite fără plată, potrivit legii, se evidenţiază în conturile de active şi venituri (contul 768 "Alte venituri financiare"). La alte creanţe imobilizate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi. În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii. Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe. Evaluarea iniţială. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie. În cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include şi costurile direct atribuibile achiziţiei lor (de exemplu, costuri legate de onorarii plătite avocaţilor, evaluatorilor). Evaluarea la data bilanţului. Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare. Structura imobilizărilor financiare: 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 3. Interese de participare 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare 5. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Alte împrumuturi Definiţii: Interes de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activitatea entităţii care deţine drepturile respective. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi reprezintă un interes de participare, dacă depăşeşte un prag procentual de 20%. Societate-mamă înseamnă o entitate care controlează una sau mai multe filiale. Filială înseamnă o entitate controlată de o societate-mamă, inclusiv orice filială a societăţii-mamă care le conduce. Grup înseamnă o societate-mamă şi toate filialele acesteia. Entităţi afiliate înseamnă două sau mai multe entităţi din cadrul unui grup. Entitate asociată înseamnă o entitate în care o altă entitate are un interes de participare şi ale cărei politici de exploatare şi financiare fac obiectul unei influenţe semnificative exercitate de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei entităţi dacă deţine cel puţin 20% din drepturile de vot ale


65

acţionarilor sau asociaţilor respectivei entităţi. Ca urmare, existenţa unei entităţi asociate presupune îndeplinirea cumulativă a două condiţii, respectiv deţinerea unui interes de participare în cealaltă entitate şi exercitarea influenţei semnificative asupra politicilor de exploatare şi financiare ale acesteia. EXEMPLUL 61. O societate-mamă achiziționează de la o filială din cadrul grupului 50.000 de acțiuni cu prețul de 1 leu/acțiune. Se achită prin bancă suma de 30.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeași modalitate. În anul următor se încasează cu ordin de plată dividende în sumă de 15.000 lei. Ulterior se vând 1.000 de acțiuni cu prețul de 2 lei/acțiune, încasarea făcându-se ulterior în numerar.

a) Achiziția titlurilor: 261 = % 50.000 lei 5121 30.000 lei 2691 20.000 lei

b) Vărsămintele efectuate pentru emitent: 2691 = 5121 20.000 lei

c) Încasarea dividendelor: 5121 = 7611 15.000 lei

d) Reflectarea veniturilor din cedarea titlurilor la prețul de cesiune: 461 = 7641 2.000 lei

e) Încasarea titlurilor cedate: 5311 = 461 2.000 lei

f) Scăderea din evidență a titlurilor la valoarea de intrare: 6641 = 261 1.000 lei EXEMPLUL 62. Entitatea X participă la capitalul social al entității Y, nou-înființată, cu un echipament tehnologic a cărui valoare de aport determinată de un expert evaluator a fost stabilită la 340.000 lei. Această participație îi asigură un procent de control de 30%. Caracteristicile echipamentului sunt: – valoarea de înregistrare contabilă 360.000 lei; – durata de utilizare economică a echipamentului 6 ani; – amortizarea anului N 60.000 lei. Ulterior entitatea X cedează jumătate din titlurile obținute în urma participării la capitalul social, la o valoare negociată de 320.000 lei.

a) Înregistrarea titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a utilajului: % = 2131 360.000 lei 2813 60.000 lei 262 300.000 lei

b) Înregistrarea valorii titlurilor de participare primite care excede valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale (340.000 lei – 300.000 lei): 262 = 768 40.000 lei

c) Vânzarea titlurilor:


66

461 = 7641 320.000 lei

d) Descărcarea gestiunii:

6641 = 262 170.000 lei EXEMPLUL 63. La data de 15.01.N, entitatea A a achiziționat: –de pe piața reglementată: 200 de acțiuni ale entității B, reprezentând 55% acțiuni în capitalul social al acestei entități, la un preț unitar de 100 lei/acțiune; –100 de acțiuni la instituția de credit C, entitate nelistată, reprezentând 25% din capitalul acesteia, la un preț unitar negociat de 1.000 lei/acțiune. Entitatea intenționează să păstreze titlurile pe termen lung. La 31.12.N, entitatea constată următoarele: –valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare a acțiunilor cotate deținute la entitatea B este de 95 lei/acțiune, ceea ce indică o pierdere de valoare; –instituția de credit C a intrat în incapacitate de plată, iar banca centrală i-a retras autorizația de funcționare la data de 01.12.N și s-a declanșat procedura falimentului; drept urmare, pentru acțiunile necotate se înregistrează o pierdere de valoare, estimată la 50%. La 15.06.N+1, entitatea B îi comunică entității A că, în conformitate cu hotărârea Adunării Generale, se majorează capitalul social al entității B cu rezervele existente în soldul contului 1068 „Alte rezerve". Drept urmare se înregistrează o creștere a valorii nominale a acțiunilor entității B cu 9 lei/acțiune. La 31.12.N+1, entitatea A constată următoarele: –valoarea de cotație din ultima zi de tranzacționare a unei acțiuni cotate este de 112 lei; –lichidarea instituției de credit C este în curs de desfășurare, drept urmare pentru acțiunile necotate se înregistrează o pierdere suplimentară de valoare, estimată la 20% din valoarea inițială a acestora. La 15.03.N+2, entitatea A primește o comunicare din partea lichidatorului instituției de credit C că, în urma procesului de lichidare, s-a virat suma de 30.000 lei aferentă acțiunilor deținute de entitatea A. La aceeași dată, entitatea A hotărăște să vândă titlurile deținute la entitatea B, la prețul de 130 lei/acțiune, tranzacția fiind efectuată pe piața reglementată. 15.01.N:

a) Achiziția titlurilor cotate și necotate: 261.B = 2691 20.000 lei 262.C = 2692 100.000 lei

b) Achitarea contravalorii lor:

% = 5121 120.000 lei 2691 20.000 lei 2692 100.000 lei 31.12.N:

a) Acțiunile cotate se ajustează cu valoarea de (1.000 lei): 6863 = 2961.B 1.000 lei

b) Acțiunile necotate se ajustează cu valoarea de 50.000 lei (50% x 100.000 lei): 6863 = 2962.C 50.000 lei 15.06.N+1:


67

Entitatea A va înregistra pentru acțiunile entității B, pe care le deține, plusul de valoare nominală de 1.800 lei (200 acțiuni x 9 lei) rezultat ca urmare a majorării capitalului social, prin formula contabilă: 261.B = 768 1.800 lei 31.12.N+1: În contabilitate, creșterea de valoare la nivelul imobilizărilor financiare nu se înregistrează, ci se prezintă în notele explicative la sfârșitul anului.

a) Înregistrarea reluării la venituri a ajustării constituite pentru imobilizările financiare deținute la entitatea B: 2961.B = 7863 1.000 lei

b) Înregistrarea pierderii suplimentare de valoare de 20.000 lei (20% x 100.000 lei) pentru acțiunile deținute la entitatea C: 6863 = 2962.C 20.000 lei 15.03.N+2:

a) Trecerea pe cheltuieli a contravalorii acțiunilor deținute la instituția de credit C: 6641 = 262.C 100.000 lei

b) Anularea ajustărilor cumulate de 70.000 lei (50.000 lei + 20.000 lei) ca urmare a înregistrării pierderii de valoare: 2962.C = 7863 70.000 lei

c) Încasarea sumei de 30.000 lei virate de lichidator:

5121 = 768 30.000 lei

d) Vânzarea celor 2.000 de titluri deținute la entitatea B la un preț unitar de 130 lei/acțiune, rezultând o valoare de 26.000 lei (200 acțiuni x 130 lei): 461 = 7641 26.000 lei

e) Scăderea din gestiune a titlurilor de valoare B: 6641 = 261 21.800 lei

g) Încasarea sumelor aferente vânzării de 26.000 lei: 5121 = 461 26.000 lei EXEMPLUL 64. Contravaloarea lucrărilor executate conform situaţiei de lucrări este de 1.000.000 de lei, TVA 24%, iar garanţia de bună execuţie este de 5%, conform contractului, fiind reţinută din contravaloarea lucrărilor. La constructor (prestatorul de servicii) a) Emiterea facturii fiscale pentru prestaţia efectuată, conform situaţiei de lucrări, în sumă de 1.000.000 lei: 4111= % 1.240.000 704 1.000.000 4427 240.000 b) Înregistrarea garanţiei de bună execuţie reţinută de beneficiar, în valoare de 50.000 lei (1.000.000 x 5%):


68

2678=4111 50.000 c) Încasarea garanţiei de bună execuţie: 5121=2678 50.000 La beneficiar a) Primirea facturii fiscale de la constructor, în care s-au consemnat lucrările executate şi garanţiile reţinute conform contractului: %=404 1.240.000 231 1.000.000 4426 240.000 404=167 50.000 b) Achitarea garanţiei de bună execuţie: 167=5121 50.000 EXEMPLUL 65 .O entitate virează prin bancă o garanție la un furnizor în sumă de 5.000 lei. Ulterior se restituie în numerar o parte din garanție în sumă de 2.000 lei.

a) Virarea garanției: 2678 = 5121 5.000 lei

b) Restituirea unei părți din garanția depusă: 5311 = 2678 2.000 lei EXEMPLUL 66. La 15.03.2010 societatea X acordă filialei Y aflată în dificultate financiară un împrumut de 15.000.000 um. Împrumutul este acordat pe o perioadă de 3 ani, cu o dobândă de 20% şi este rambursabil în trei tranşe anuale egale, la sfârşitul fiecărui serviciu când sunt achitate şi dobânzile aferente. I.Societatea X 1. La 15.03.2010: acordarea împrumutului: 2671=5121 15.000.000 2. La 31.12.2010: dobânzi aferente exerciţiului 2010: 2672=766 2.391.780,82 (15.000.000x20%x291/365) 3. La 15.03.2011: încasare rata 1 şi a dobânzii aferente primului serviciu: 2672=766 608.219,18 (15.000.000x20%x74/365) 5121= % 8.000.000 2671 5.000.000 2672 3.000.000 4. La 31.12.2011: dobânzi aferente perioadei 15.03.2011-31.12.2011:


69

2672=766 1.594.520,55 (10.000.000x20%x291/365) 5. La 15.03.2012: încasare rata 2 şi a dobânzii aferente serviciului 15.03.2011-15.03.2012: 2672=766 405.479,45 (10.000.000x20%x74/365) 5121= % 7.000.000 2671 5.000.000 2672 2.000.000 6. La 31.12.2012: dobânzi aferente perioadei 15.03.2012-31.12.2012: 2672=766 797.260,27 (5.000.000x20%x291/365) 7. La 15.03.2013: încasare rata 3 şi a dobânzii aferente serviciului 15.03.2012-15.03.2013: 2672=766 202.739,73 (5.000.000x20%x74/365) 5121= % 6.000.000 2671 5.000.000 2672 1.000.000 II.Societatea Y 1. La 15.03.2010: primirea împrumutului: 5121=1661 15.000.000 2. La 31.12.2010: dobânzi aferente exerciţiului 2010: 666=1685 2.391.780,82 (15.000.000x20%x291/365) 3. La 15.03.2011: plata rata 1 şi a dobânzii aferente primului serviciu: 666=1685 608.219,18 (15.000.000x20%x74/365) %=5121 8.000.000 1661 5.000.000 1685 3.000.000 4. La 31.12.2011: dobânzi aferente perioadei 15.03.2011-31.12.2011: 666=1685 1.594.520,55 (10.000.000x20%x291/365) 5. La 15.03.2012: plată rata 2 şi a dobânzii aferente serviciului 15.03.2011-15.03.2012: 666=1685 405.479,45 (10.000.000x20%x74/365) %=5121 7.000.000 1661 5.000.000


70

1685 2.000.000 6. La 31.12.2012: dobânzi aferente perioadei 15.03.2012-31.12.2012: 666=1685 797.260,27 (5.000.000x20%x291/365) 7. La 15.03.2013: plată rata 3 şi a dobânzii aferente serviciului 15.03.2012-15.03.2013: 666=1685 202.739,73 (5.000.000x20%x74/365) %=5121 6.000.000 1661 5.000.000 1685 1.000.000

suport curs ciclul de investitii

Documents