Sentencia TCA Nº 818 de fecha 06/11/2015

V I S T O S :Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SANTIN, MARCELO Y OTROS conESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No.553/2013).R E S U L T A N D O :I) Que comparecieron Marcelo SANTIN, por sí y en representación de MILLSURY S.A., yel doctor Bruno SANTIN en representación de Guntram Rodrigo HABSBURGLOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG, a demandar la declaración de nulidad dela Resolución dictada por el Director General de Rentas individualizada con el No.2597/2012, fechada el 6.11.2012 (fs. 421-422 de los A.A. en la foliatura estampada enrojo, en adelante, todas las referencias son a esa foliatura).Por la volición impugnada, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se decidió:a) Determinar en cabeza de la contribuyente MILLSURY S.A. obligaciones tributarias porlos siguientes conceptos: i) impuesto al valor agregado (IVA) por los períodos 7/08 – 12/09y 2/10 – 7/10); ii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE - Anticipo)por el período 2/10 - 3/10 e iii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE- Saldo) por el período 11/09.El total determinado asciende a la suma de $ 920.082 y, en el mismo acto, se descontó unpago realizado por la contribuyente a cuenta de la actuación inspectiva, con lo que eladeudo determinado se vio reducido a la suma de $ 500.082 (numerales 1º y 2º).b) Tipificar a la contribuyente las infracciones tributarias de mora y contravención eimponerle sendas multas de $ 184.016 y $ 1.450 respectivamente (numerales 3º y 4º).c) Tipificar a la contribuyente la infracción tributaria de defraudación, imponiéndole por talconcepto una multa de $ 1.840.164, equivalente a dos veces el monto de los tributosdefraudados (numeral 5º).d) Declarar al Sr. Marcelo SANTIN CAGNOLI solidariamente e ilimitadamenteresponsables por las obligaciones determinadas y por las sanciones impuestas a lacontribuyente (numeral 6º).e) Declarar al Sr. Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCED’AREMBERG solidaria e ilimitadamente responsable del IRAE determinado y lassanciones moratorias por dicho impuesto (numeral 7º).En su memorial de agravios, expresaron que la determinación realizada es ilegítima porfalta de motivación. Narraron que la Administración realizó un detalle de los tributosadeudados mes por mes, pero no explicó en que se basó para llegar a esas cifras.Indicaron que se desconoce cuál es la base de cálculo tomada en cuenta por la DGI parallegar al monto liquidado y, ese proceder les impidió controlar lo determinado. En ningunafoja del expediente explica el criterio tomado en cuenta para hacer la liquidación.También indicaron que la determinación se hizo sobre base presunta; modalidad a la quese oponen, por entender que no corresponde a Derecho.Arguyeron, en otro orden, que resulta improcedente la tipificación de la infracción de moray de la imposición de la multa correspondiente. No corresponde tipificar la infracción demora en este caso, sobre una determinación que se realizó sobre base presunta.Añadieron que el nacimiento de la obligación tributaria nace con el acto de determinación(SIC), el que podría considerarse notificado por la resolución impugnada; por lo que elmomento para el pago, no pudo ser anterior al mismo (SIC). Además, la tipificación de lainfracción de mora resultaría ilegítima porque se realizaron pagos a cuenta (SIC).Indicaron que en el caso no se contempló la concurrencia de la eximente deresponsabilidad prevista en el art. 106, numeral 3º, del C.T. (error excusable en cuanto alhecho que constituye la infracción). Citando la opinión doctrinaria de Addy MAZZ,

adujeron que el error de Derecho puede categorizarse como un error de hecho. Por talmotivo, el error en que incurrió al aplicar el Derecho determinaría que no le fueranreprochables las infracciones de mora y contravención tipificadas.En cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación tributaria, manifestaron que noexiste el elemento material de la conducta infraccional. Indicaron que se entregabanrecibos que, si bien no eran oficiales, dan cuenta de que no existía una intención deocultar y, en definitiva, de defraudar. La Administración contó con todos los elementospara hacer la determinación. La omisión de facturar se debió a que siempre entendieronque la actividad secundaria de parking no verificaba el hecho generador del impuesto alvalor agregado (IVA).También insistieron en que no existió intención de defraudar; no existió intención deobtener para sí o para un tercero un provecho indebido. No existe el elemento subjetivoen este caso; la conducta constatada en autos, más que un engaño u ocultación,parecería encuadrar en el numeral 3º del art. 106 del CT.En otro orden, denunciaron que la Administración no probó los presupuestos requeridospor el art. 21 del CT para poder responsabilizar a los Sres. Marcelo SANTIN y GuntramRodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG. Era carga de laAdministración probar la falta de diligencia con la que actuaron los presuntosresponsables.En el caso de Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCED’AREMBERG, el reproche de falta de diligencia es ilegítimo, porque ni siquiera residía enel país; por tal razón, mal podía haber tenido algún tipo de responsabilidad o participaciónen la actividad de la sociedad.En el caso del representante Marcelo SANTIN, manifestó la intención expresa de celebrarun convenio de pago y, pese al silencio de la Administración, efectuó pagos a cuenta de ladeterminación de tributos que cubren aproximadamente el 50 % de las obligacionesreliquidadas. Por los motivos expuestos, no corresponde la declaración deresponsabilidad resistida.A todo esto se suma que la decisión de declarar responsables a los Sres. SANTIN yHABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG no se halla debidamentemotivada. La Administracióndebió explicitar las razones por las que responsabilizó a los co-actores y no lo hizo.Finalmente, también precisó que la responsabilidad por infracciones es personal; nosolidaria en función de lo establecido en los arts. 102 y 104 del CT.En definitiva, bregaron por el amparo de la pretensión anulatoria.II) Corrido el correspondiente traslado, comparecieron dos letrados representantes de laparte demandada, a contestar la demanda incoada.En lo inicial, recordaron que la actuación administrativa que derivó en el dictado de laresolución administrativa impugnada, se originó en la inspección realizada a MILLSURYS.A., cuyo giro es el de renta y alquiler de automóviles. En la inspección, se constató que,como giro secundario de la empresa -no declarado- también se prestaba el servicio deparking, sin emitir facturas por esta actividad y extendiendo únicamente reciboscomerciales a los clientes.Bregaron porque no se aplique en la emergencia la presunción de ilegitimidad del actoprevista en el art. 6º in fine de la Ley No. 15.869, detallando las razones por las queconsideran que dicha presunción carece de operatividad en la emergencia.En cuanto al fondo del asunto, afirmaron que la actividad de prestación del servicio deparking de vehículos realizada por MILLSURY S.A., configuró el hecho generador del IVA.Adujeron que el parking es un contrato de garage atípico y diferenciado del arrendamientode cosas, que no supone el desplazamiento efectivo de la tenencia del espacio por el quese paga el precio. Recordaron la posición asumida por la DGI en lasrespuestas a diversas consultas. También señalaron que esta ha sido la posición

sostenida en doctrina por el Prof. Andrés BLANCO y por la propia jurisprudencia del TCA.En cuanto a la determinación, adujeron que ésta fue efectuada conforme a Derecho, enaplicación del art. 66 del CT. La determinación se realizó sobre base presunta, en virtudde que el equipo inspector carecía de la documentación de las operaciones. Ante estasituación, se debió inducir la existencia y cuantía de las obligaciones tributariasrecurriendo a las presunciones establecidas en el art. 66 del CT, en base a hechos ycircunstancias debidamente comprobadas, vinculadas con el hecho generador.En cuanto a la forma en que se determinaron las obligaciones y su cuantía, indicaron quese tomó como base de cálculo los talonarios de las libretas de recibos por el periodo junio-julio 2010 y los contratos firmados por los clientes del parking correspondientes a todo elperíodo auditado. Fue a partir de esos datos, que se determinaron los ingresosprovenientes del arrendamiento de garage desde el mes de julio de 2008 a julio de 2010,en aplicación del art. 68 literal e) del CT.Negaron que no se hayan incorporado los talonarios de recibos no oficiales al expediente.Estos fueron agregados al expediente que se formó por separado, en el que se dictó laresolución para solicitar ante el Juzgado competente la clausura del establecimiento de lasociedad actora. En ese expediente accedieron a la documentación con anterioridad alacto de determinación, por lo que no es cierto que no hayan podido tener conocimientoefectivo de los elementos que se tomaron en consideración y que, dicho extremo, hayamenguado su derecho a la defensa. Por talmotivo, no es de recibo el agravio que denuncia irregularidades en el procedimientoadministrativo.La contraria no aportó en vía administrativa elemento alguno que permita desvirtuar lalegitimidad de la determinación tributaria realizada de oficio por la Administración.En relación a la multa por mora aplicada, indicaron que la misma resulta arreglada aDerecho, ya que la misma se configura por el solo vencimiento del término establecido,según lo dispuesto por el art. 94 del CT, con prescindencia de la conducta del infractor. Elhecho que se haya dictado un acto de determinación de oficio, en nada altera laexistencia de la infracción, que se consumó al momento en que las obligaciones debieronser satisfechas y se produjo el incumplimiento.Indicaron que la mora tiene “naturaleza objetiva” y, por tal motivo, no resulta aplicable aesa infracción la eximente de responsabilidad invocada, prevista en el numeral 3º del art.106 del CT. De todos modos, el error como eximente de la responsabilidad debe versarsobre cuestiones de hecho y no de Derecho. El error que permite excluir el reproche de lainfracción debe ser, además, excusable, lo que no ocurre en este caso. Empleando unamediana diligencia, la empresa hubiese podido evitar su yerro en la aplicación delDerecho a la situación de hecho.Justificaron también la imposición de la multa por contravención, conforme a loestablecido por los arts. 70 y 95 del CT. En tal sentido, dijeron que la afirmación de laactora, de que no correspondía declarar ante el RUT una actividad que entendía noestaba gravada, es contradictoria con su propia conducta, ya que a los efectos de la rentaconsideró ingresos por arrendamiento de inmueble, incluyéndolos en la declaración 2/149realizada por este; por lo que en el caso es de aplicación la teoría de los actos propios. Nodeclarar en el RUT el servicio de parking, constituye contravención.Consideró que se configuró la defraudación tributaria de conformidad a lo dispuesto por elart. 96 CT, ya que la actora no facturaba la totalidad de los servicios prestados, nideclaraba las rentas generadas por la prestación del servicio del parking, disminuyendode ese modo el importe del crédito fiscal, todo lo cual constituye una maniobra fraudulentaorientada a obtener enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Fisco.Añadieron que la actora admitió haber realizado ventas sin facturar y que, el engaño, seconcretó por la ocultación de la actividad que se sabía gravada así como por la omisiónde efectuar la facturación correspondiente.

Puntualizaron que no corresponde discutir en esta instancia lo concerniente a la infracciónde clausura de establecimientos y, también dijeron, que no se violenta el principio de nonbis in ídem por acumular la sanción de multa por defraudación a la clausura delestablecimiento. Es acorde a derecho la acumulación de distintas sanciones tributarias.Por último, rechazaron el agravio que denuncia la ilegitimidad en la atribución deresponsabilidad de los Sres. SANTIN y HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCED’AREMBERG. Los argumentos de la contraria, que señalan que ésta resulta violatoriadel art. 21 del CT no son de recibo. Sólo se atribuyó responsabilidad basada en dichanorma al Sr. SANTIN, quien fue legítimamente responsabilizado por su condición derepresentante de la compañía y porque tenía cabal conocimiento de toda la operativa dela empresa, tal como quedó comprobado a lo largo de lainspección. MILLSURY S.A. tenía únicamente un director y un apoderado. El director noejercía en los hechos la representación de la empresa, que era ejercida por SANTÍN.En el caso del Sr. HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG, se loresponsabilizó de acuerdo al art. 95 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, que consagraun supuesto de responsabilidad objetiva por las obligaciones de IRAE.En suma, adujeron que debe rechazarse la demanda y conformarse el acto impugnado.III) Abierto el juicio a prueba (fs. 69), se produjo a propuesta de la parte demandada, laque se encuentra agregada y certificada a fs. 87. A los autos se agregaron por cuerda losantecedentes administrativos presentados por la parte demandada en dos piezas, quetotalizan 591 fojas.IV) Alegaron ambas partes de bien probado (fs. 89 a 92 y 95 a 103 respectivamente).V) Pasaron los autos a consideración del Sr. Procurador del Estado en lo ContenciosoAdministrativo, que emitió el Dictamen No. 684/14 glosado a fs. 106-107 vuelto, por el queaconsejó desestimar la demanda y confirmar el acto enjuiciado.VI) Se citó a las partes para sentencia (Decreto No. 9647/2014 de fs. 109); los autospasaron a estudio de los Sres. Ministros por su orden, quienes acordaron su dictado enlegal y oportuna forma.C O N S I D E R A N D O :I) Que la pretensión anulatoria tiene como objeto la Resolución dictada por el DirectorGeneral de Rentas, individualizada conel No. 2597/2012 fechada el 6.11.2012 (fs. 421-422 de los A.A. en la foliatura estampadaen rojo, en adelante, todas las referencias son a esa foliatura).Por la volición impugnada, en lo que interesa a los efectos de este proceso, se decidió:a) Determinar en cabeza de la contribuyente MILLSURY S.A. obligaciones tributarias porlos siguientes conceptos: i) impuesto al valor agregado (IVA) por los períodos 7/08 – 12/09y 2/10 – 7/10); ii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE - Anticipo)por el período 2/10 - 3/10 y iii) impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE- Saldo) por el período 11/09.El total determinado asciende a la suma de $ 920.082 y se descontó un pago realizadopor la contribuyente a cuenta de la actuación inspectiva, con lo que el adeudodeterminado se vio reducido a la suma de $ 500.082 (numerales 1º y 2º).b) Tipificar a la contribuyente las infracciones tributarias de mora y contravención eimponerle sendas multas de $ 184.016 y $ 1.450 respectivamente (numerales 3º y 4º).c) Tipificar a la contribuyente la infracción tributaria de defraudación, imponiéndole por talconcepto una multa de $ 1.840.164, equivalente a dos veces el monto de los tributosdefraudados (numeral 5º).d) Declarar al Sr. Marcelo SANTIN CAGNOLI solidaria e ilimitadamente responsable porlas obligaciones determinadas y por las sanciones impuestas a la contribuyente (numeral6º).e) Declarar al Sr. Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCED’AREMBERG solidaria e ilimitadamente responsable

del IRAE determinado y las sanciones moratorias por dicho impuesto (numeral 7º).II) Los presupuestos requeridos para la admisibilidad del presente accionamiento sehallan debidamente cumplimentados, por lo que el Tribunal ingresará en la consideraciónde la cuestión sustancial (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y 4 y 9 de laLey No. 15.869).En efecto, el acto atacado le fue notificado al co-actor Marcelo SANTIN el día 9 denoviembre de 2012 (fs. 423-424 de los A.A.); al co-actor Guntram Rodrigo HABSBURGLOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG el 12 de noviembre de 2012 (fs. 425-426de los A.A.) y a MILLSURY S.A. el día 12 de noviembre de 2012 (fs. 427-428 de los A.A.).Contra el mismo, los interesados interpusieron los correspondientes recursosadministrativos de revocación y jerárquico en subsidio el día 19 de noviembre de 2012(ver escritos de fs. 429 y 430 de los A.A. y nota de cargo estampada en esas mismasfojas).La denegatoria ficta se configuró el día 14 de junio de 2013, por el transcurso del plazo dedoscientos días sin resolución expresa del último de los medios impugnativos movilizados(art. 5 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el art. 40 de la Ley No. 17.292).La demanda conteniendo la pretensión anulatoria, se interpuso en tiempo útil el día 21 deagosto de 2013 (fs. 49 infolios).III) No se verifica en el caso el supuesto que hace operativa la presunción de ilegitimidaddel acto atacado (art. 6º in fine de la Ley No. 15.869).En el caso en examen, no se presentan los supuestos para que resulte operativa lapresunción de ilegitimidad del acto por cuya aplicación aboga la parte actora. Aunqueciertamente, ello no ocurre por las razones que esgrime la defensa de la DGI (fs. 55 vueltoy 56 infolios), sino simplemente porque no se verifica el supuesto de hecho previsto en laley (art. 6 de la Ley No. 15.869).En efecto, los recursos administrativos fueron movilizados por los actores el día 19 denoviembre de 2012 (fs. 429 y 430 de los A.A.) y, el recurso de revocación fue instruido yresuelto dentro del plazo de 150 días previsto a tal efecto. Adviértase que la resolucióndictada en ejercicio de atribuciones delegada por el Sr. Sub-director General de Rentas,que rechazó el recurso de revocación, está fechada el 25 de abril de 2013 (fs. 476-477 delos A.A.).La presunción regulada en el art. 6º de la Ley No. 15.869 tiene operatividad únicamentecuando la omisión recae sobre un recurso seguido de subsidiario: el de revocaciónseguido del jerárquico o el de reposición seguido de apelación o el jerárquico seguido deanulación (Cf. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Recursos administrativos”,Montevideo, 2008, pág. 224, en la jurisprudencia del Tribunal véase la Sentencia No.97/2013).Por lo tanto, la omisión del Poder Ejecutivo de resolver el último recurso (no seguido desubsidiario), no apareja la consecuencia pretendida por la pretensora, de hacer operativala presunción de ilegitimidad del acto.IV) El Tribunal, apartándose de lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en loContencioso Administrativo, habrá de amparar parcialmente la demanda, por las razonesque seguidamente se explicitarán.Corresponde examinar en lo sucesivo la cuestión sustancial planteada, aunquepreviamente al examen concreto de las cuestiones controversiales, se detallarán losantecedentes administrativos más importantes, de modo de encuadrar debidamente lospuntos a elucidar.V) AntecedentesEl acto de determinación encausado, es corolario de un procedimiento administrativo quese inició con la fiscalización a la contribuyente MILLSURY S.A., cuyo giro declarado antela DGI es el de: “Renta y alquiler de vehículos automotores” y funciona bajo el nombrecomercial de: “All Car Rental”.

El 21.8.2010, en su primer día de visita a la empresa, los inspectores detectaron que,además del giro declarado ante la DGI, también se prestaba el servicio deestacionamiento de vehículos automotores o “parking” en el domicilio fiscal sito en la calleCarlos Berg 2415 de la ciudad de Montevideo.Como consta en el acta de fs. 15-18 de los A.A. labrada ese día, el empleado Sr. WalterLOMBARDO declaró que dicho local comercial cuenta con un total de 160 plazas paraaparcar automóviles, de las cuales 60 son utilizadas para los vehículos de alquiler de lacontribuyente y de la firma SYLUR S.A. (que también funciona en dicho domicilio). Lasrestantes plazas eran destinadas a prestar el servicio de “parking” de automóviles.En cuanto al servicio de “parking”, consta en dicha acta que se trata de un pensionadopara vehículos, mayoritariamente mensual. A esa fecha estaba casi 100% ocupado y, elcosto mensual por plaza era de $ 2.000, conun descuento de $ 450 si se abonaba dentro de los 10 primeros días del mes.Ese día, los funcionarios incautaron, 2 carpetas conteniendo contratos de arrendamientode “parking”; las que no lucen agregadas al expediente como correspondería (arts. 44 y45 del CT). Según detallaron los inspectores en el acta, la documentación obrante enesas carpetas consistía en fichas con datos del vehículo y de su titular, así como de laidentidad de las personas autorizadas a retirarlo.El empleado Sr. LOMBARDO declaró ante los inspectores que los ingresos por conceptode “parking”: “…se documentan en recibos comerciales (no oficiales).” (fs. 17 de los A.A.).Los inspectores, como consta en el acta, retiraron: “9 libretas con talonarios” (fs. 17 de losA.A.).Como breve excurso, cabe señalar también que las 9 libretas y los talonarios incautadostampoco lucen agregados al expediente. Como se verá, parte de esa documentación seincorporó a otro expediente, en el que se sustanció el procedimiento que culminó en elacto que decidió pedir la clausura del establecimiento de la actora ante el Poder Judicial,pero lo cierto es que no se agregaron al expediente principal como correspondía (arts. 44y 45 del CT).Continuando con el detalle de la actuación inspectiva, cabe recordar también que, al díasiguiente -el 22.8.2010- compareció el Sr. Marcelo SANTÍN (co-actor en este proceso), enrepresentación de MILLSURY S.A. En su declaración ante los inspectores, expresó que laactividad de estacionamiento de vehículos se realizaba: “Desde principio de 2009 o unpoco antes algunos lugares desde julio de 2008, pero fue paulatinamente a medida quese retiraban los vehículos del dueño.”. Admitióexpresamente que los ingresos provenientes del “parking” no se documentaban enrecibos oficiales, sino en: “…recibos de alquiler, no se incluyen en la documentaciónoficial.” (ver acta de fs. 21 de los A.A.).SANTÍN volvió a comparecer ante los inspectores el día 15.9.2010 y dejó constancia quela empresa no abonaba el IVA por la actividad de “parking”, en el entendido de que setrataba de ingresos no gravados por el impuesto; aunque sí se consideraban esosingresos para la liquidación del IRAE. Textualmente expresó:“Yo tenía entendido que el alquiler de una cochera era igual al alquiler de un inmueble, porlo tanto amparado a la exoneración de IVA. En este sentido a los efectos de la renta seconsideraron ingresos por arrendamiento de inmueble, incluyéndolos en la declaración2/149, aunque en realidad eran de cocheras.” (fs. 24 de los A.A.).Los inspectores labraron el acta final de inspección con presencia del representante de lacontribuyente al día siguiente (el 16.9.2010 como consta a fs. 173-174 de los A.A.). Enese acto le informaron de la reliquidación realizada por concepto de IVA e IRAE (Saldo yAnticipos) por un total de $ 920.082. Desde ese día, pasaron más de dos meses para quelos inspectores realizaran el informe final de la actuación inspectiva, que está fechado el24.11.2010 y corre a fs. 175 a 180 de los A.A.Como surge claramente del informe inspectivo y del Formulario 3/159 que corre a fs. 181-

182 de los A.A., la reliquidación se hizo exclusivamente a partir de los ingresos obtenidospor la prestación del servicio de parking y abarca el período comprendido entre julio de2008 y julio de 2010.Sin perjuicio de que se volverá sobre este punto más en detalle, al abordar el agravio quedenuncia la ilegitimidad de la determinación sobre base presunta, corresponde recordarque, según dan cuenta los inspectores, la determinación se hizo del siguiente modo.Textualmente se consigna en el informe del equipo inspector:“Se procedió a realizar una reliquidación de impuestos en base presunta, teniendo comobase los ingresos que estaban cobrados en los talonarios de las libretas de recibos por elperíodo de junio y julio del corriente, [léase 2010] las mismas fueron incautadas en el localcomercial. Asimismo se utilizó como base de la liquidación contratos firmados por losclientes correspondientes al período liquidado.A partir de los mismos se determinaron los ingresos provenientes del arrendamiento degarage desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de julio/2010. Siendo dicho giro elauditado….” (fs. 176-177 de los A.A.).Los inspectores gravaron íntegramente con IVA a la tasa básica todos los ingresospresuntamente obtenidos por la contribuyente por la prestación del servicio de “parking”.También reliquidaron el IRAE determinado por la empresa por dicho concepto, porentender que no todos los ingresos provenientes del “parking” habían sido tomados encuenta para la liquidación de ese impuesto por la contribuyente en el ejercicio fiscalcerrado en noviembre de 2011 (ver especialmente fs. 178 de los A.A.).A su turno, se expidió también el Departamento Jurídico de la DGI, por el informe quecorre a fs. 238 y 238 vuelto de los A.A. En dicho dictamen, el letrado informante consignóque correspondía tipificar a la contribuyente las siguientes infracciones tributarias: i) lainfracción de mora, al amparo de lo establecido en el art. 94 del CT e imponerle unamulta a la contribuyente de $ 172.789; ii) la de contravención (art. 95 del CT), por haberomitido declarar el giro secundario de “parking”, inobservando el deber que establece elart. 70 del CT, literales B) y F); y iii) la de defraudación tributaria (art. 96 del CT).En cuanto a la infracción de defraudación tributaria, el letrado consignó que existenelementos probatorios que permiten tipificar dicha infracción y sugirió imponer unasanción equivalente a dos veces el monto de los tributos que la empresa pretendiódefraudar. En cuanto a las responsabilidades a atribuir, sugirió responsabilizar al Sr.Marcelo SANTÍN y al Sr. Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCED’AREMBERG.Se otorgó la correspondiente oportunidad de defensa a los interesados, mediante lacorrespondiente vista previa, según consta en los cedulones que obran a fs. 376-377 y382 de los A.A. La vista fue puntualmente evacuada por todos los interesados (verescritos de fs. 385 a 398 de los A.A.).Los descargos fueron examinados por el Departamento Jurídico de la DGI – SecciónApoyo Contencioso, en los términos que surgen del informe que corre a fs. 404 a 406vuelto de los A.A. En dicho dictamen, el letrado informante mantuvo enhiestas susconclusiones iniciales, salvo en lo concerniente a la responsabilidad a atribuir al Sr.Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG, la que fuelimitada a las obligaciones de IRAE y sus sanciones moratorias.Acto seguido se dictó el acto encausado, en los términos sugeridos por el DepartamentoJurídico en su último informe.VI) Análisis de los agravios.En lo sucesivo corresponde examinar los agravios planteados por los pretensores;empero, no se sigue estrictamente el mismo orden planteado en la demanda. Por razonesde orden expositivo, se entiende conveniente comenzar el análisis por el agravio quecuestiona la decisión de gravar con IVA los ingresos provenientes del “parking”, paraluego examinar los concernientes a la forma en que se determinaron los tributos sobre

base presunta; al acaecimiento del presupuesto de hecho de las infracciones y a laconcurrencia de eventuales eximentes de responsabilidad. Finalmente, se abordará elagravio relacionado con la atribución de responsabilidad tributaria a los co-actoresMarcelo SANTÍN y Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCED’AREMBERG.VI.I) El tratamiento tributario del “parking” frente al IVA (sobre la verificación del hechogenerador del IVA en el caso en examen).Los actores cuestionaron la decisión de gravar con IVA los ingresos obtenidos por lacontribuyente, por la actividad de arrendamiento de plazas para aparcar vehículosautomotores o “parking”. Adujeron que el “parking” queda comprendido dentro de ladefinición de arrendamiento de inmueble y, por ende, no verifica el hecho generador delIVA.En lo inicial, corresponde recordar que los ingresos originados en el arrendamiento debienes inmuebles, efectivamente se encuentran exonerados de IVA (art. 19 del Título 10del T.O. 1996).Ahora bien, en el caso que nos ocupa, el punto pasa por calificar el contrato de garage y,puntualmente, en establecer si ese contrato puede categorizarse como un arrendamientode inmueble. El Tribunal entiende que la respuesta debe ser la negativa.Conforme surge de los antecedentes, el servicio de espacios para aparcar o “parking” quepresta la actora incluye el servicio de vigilancia y, los co-contratantes, no tienen la libredisponibilidad de los espacios. Especialmente por esta última característica, en virtud deque no existe desplazamiento de la tenencia, no puede calificarse a dicho negocio jurídicocomo un arrendamiento de inmuebles exento de IVA, al amparo del art. 19 del Título 10del T.O. 1996.El Prof. Andrés BLANCO al explicar los alcances de la exoneración de IVA a losarrendamientos de inmuebles enseña lo siguiente:“En lo que, a nuestro juicio, si debe coincidirse con la Administración, es en que latenencia del inmueble es un requisito de aplicación de la exoneración. En efecto, la tesisque venimos de exponer en los párrafos anteriores implica incluir en esta exoneración alas operaciones que supongan un efectivo goce y aprovechamiento del inmueble enbeneficio del prestatario del servicio, lo cual a su vez supone que este sujeto sea unverdadero tenedor del inmueble. Por consiguiente, la exoneración no comprenderáaquellas prestaciones que, aun incluyendo la utilización directa o indirecta de inmuebles,no supusiera desplazar la tenencia del predio al beneficiario.Así, por ejemplo, nos parecen compartibles las conclusiones de la Administración encuanto a que no pueden considerase incluidos en la exoneración a las cesiones delocales para la realización de fiestas, ni el contrato de garage propiamente dicho. Por elmismo motivo, creemos que no pueden reputarse como incluidos en la exoneración lautilización de las salas velatorias (aunque en el pasado la administración las consideróincluidas en la misma) ni tampoco los contratos de depósito.En refuerzo de las condiciones anteriores puede citarse la solución de la Sexta Directrizeuropea en materia de IVA, la que luego de disponer la exoneración de losarrendamientos de inmuebles, excluye expresamente de la exención a los cesionarios deespacio para el estacionamiento de vehículos o de predios para acampar, además de losservicios de hotelería.” (BLANCO, Andrés: “El Impuesto al Valor Agregado”, Vol. II.,Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2004, pág. 280; losdestacados pertenecen a la redacción).En la jurisprudencia del TCA, existen al menos dos antecedentes muy valiosos en estamisma línea. En la sentencia No. 790/2012, el Colegiado concluyó -siguiendo la tesis deBLANCO recién expuesta- que no correspondía calificar como arrendamientos deinmuebles la locación de predios en una “Expo Feria”, porque no existía transferencia dela tenencia.

En términos estrictamente trasladables al ocurrente se dijo en dicha ocasión:“Como se señalara, los arrendatarios tienen el derecho a ocupar un espacio en el horarioen que la misma se desarrolla, y no tienen la libre disponibilidad de los locales. Estaúltima característica, no resulta hábil para calificar a dicho negocio como unarrendamiento de inmuebles exento de IVA, al amparo del art. 19 del Título 10 del T.O.1996 como propone la actora. (…) es evidente que la operativa en examen no puedecalificarse como un arrendamiento de inmuebles, puesto que los feriantes no tienen latenencia de los predios, sino que tienen únicamente el derecho a ocuparlos mientras laferia está abierta, en el horario de funcionamiento establecido al efecto, por lo que nocabecalificarla como un arrendamiento de inmuebles y, por ende, no puede beneficiarse con laexoneración e IVA (art. 19 del Título 10 del T.O. 1996).”Un tiempo antes, en la Sentencia No. 38/2008 (publicada en Revista Tributaria T. XXXVI,Nº 208, págs. 110-114) -de la que con razón hace caudal la DGI en su contestación dedemanda- el Colegiado descartó que pudiera calificarse como arrendamiento deinmuebles al alquiler de barras para el expendio de bebidas en un boliche bailable. Se dijoen dicha ocasión:“En cuanto a negar la aplicación al caso de lo dispuesto por el artículo 19 Nº 2, Lit D, deltítulo 10 del T.O. 1996 y artículo 60 del decreto 220/998, por todo lo expresado ut supra haquedado demostrado que no se trata de un contrato de arrendamiento sino que se tratade prestación de servicios y en el caso a examen se trata de la concesión paraexplotación de barras, las que rebasan a las prestaciones características de unarrendamiento.”Con tales entendimientos, resulta algo evidente que no cabe calificar al “parking” como unarrendamiento de inmueble a los efectos del IVA y, por ende, que la empresa no puedebeneficiarse de la exoneración prevista en el art. 19 del Título 10 del TO 1996. Por todo loexpuesto, la conclusión que se impone es que, por los ingresos obtenidos por el serviciode “parking” MILLSURY SOCIEDAD ANÓNIMA verificó el hecho generador del IVA (arts.24 y 14 del CT y 2, literal B), y 19 del Título 10 del T.O. 1996) y la decisión de gravarlos dela DGI se encuentra jurídicamente justificada.VI.II. Ilegitimidad de la determinación sobre base presunta realizada.Llegados a este punto es donde advertimos que la regularidad del obrar administrativocomienza a resquebrajarse y aparecen -por doquier- los apartamientos de la Regla deDerecho. En este punto sí, los cuestionamientos de la parte actora, resultan recibo.Basta con hacer un somero repaso de los antecedentes, para advertir que la ilegitimidadde la determinación sobre base presunta realizada descuella, tanto por defectos en elprocedimiento administrativo seguido como por las severas insuficiencias en sufundamentación.Esas irregularidades procedimentales (totalmente trascendentes) y las deficienciasexplicativas de lo actuado, menguaron las posibilidades de contralor del obraradministrativo por parte de los interesados. Esas irregularidades en el procedimiento y laorfandad explicativa de la que adolecen los informes técnicos, hacen que, para esteTribunal, también resulte imposible conocer -y más aún controlar- la forma en que se llegóa determinar la existencia de las obligaciones determinadas. Igualmente imposible deescrutar, resulta la modalidad seguida para cuantificarlas.VI.II.I) El proceder del equipo inspector.Veamos en lo inicial, en detalle, cuál fue el proceder del equipo inspectivo y cuáles fueronlas explicaciones que brindaron los inspectores en sus informes, acerca del procedimientoseguido para determinar las obligaciones sobre base presunta.Tal como se dijo al relatar los antecedentes relevantes y cabe recordar aquí, el 21.8.2010,en su primer día de visita a la empresa, los inspectores detectaron que la empresainspeccionada prestaba el servicio de

“parking” en su domicilio fiscal. Conforme surge del acta de fs. 15-18 de los A.A. labradaese día y de las declaraciones del empleado Sr. Walter LOMBARDO, dicho localcomercial cuenta con un total de 160 plazas para aparcar automóviles, de las cuales 60eran utilizadas para los vehículos de alquiler de la contribuyente y de SYLUR S.A. (quetambién funciona en dicho domicilio). Las restantes plazas se dedicaban -por entonces- alservicio de “parking”.En cuanto al servicio de parking, consta en dicha acta que es mayoritariamente mensual,estaba, a esa data, casi el 100% del espacio ocupado, siendo el costo mensual delservicio de $ 2.000, con un descuento de $ 450 si se abonaba dentro de los 10 primerosdías del mes.Ese día los inspectores incautaron dos carpetas conteniendo contratos de arrendamientode parking. Según detallaron en el acta los propios inspectores, la documentación obranteen esa carpeta consistía en fichas con datos del vehículo y de su titular, así como de laidentidad de las personas autorizadas a retirarlo. El empleado Sr. LOMBARDO declaróante los inspectores que los ingresos por concepto de parking: “…se documentan enrecibos comerciales (no oficiales).” (fs. 17 de los A.A.). Los inspectores, como consta en elacta, retiraron: “9 libretas con talonarios” (fs. 17 de los A.A.).Esa documentación -los recibos de pago no oficiales y los contratos- fueron los que seutilizaron como base para la determinación, según dan cuenta los propios funcionariosinspectores en su informe final (fs. 176-177 de los A.A.).En efecto, los inspectores detallan que la determinación se hizo del siguiente modo:“Se procedió a realizar una reliquidación de impuestos en base presunta, teniendo comobase los ingresos que estaban cobrados en los talonarios de las libretas de recibos por elperíodo de junio y julio del corriente, [léase 2010] las mismas fueron incautadas en el localcomercial. Asimismo se utilizó como base de la liquidación contratos firmados por losclientes correspondientes al período liquidado.A partir de los mismos se determinaron los ingresos provenientes del arrendamiento degarage desde el mes de julio de 2008 hasta el mes de julio/2010. Siendo dicho giro elauditado….” (fs. 176-177 de los A.A.).En el punto 7.3. del informe final de la inspección, titulado “Método de cálculo aplicado”consignaron:“La liquidación de la empresa se realizó teniendo como base los recibos y los contratosincautados en el local comercial vinculados con la operativa de garage. Los ingresos quese determinaron a partir de dicha documentación, fueron adicionados en las declaracionesjuradas mensuales de IVA. Los recibos fueron adjuntados al Expediente de Solicitud deClausura Nº 11864 del 25/10/2010 de esta empresa.Los ingresos por arrendamientos incluidos en la declaración jurada de IRAE para elejercicio cerrado al 11/2009 fueron ajustados debido a que los ingresos declarados porconcepto de arrendamiento de garage eran inferiores a los realmente generados. Seadjunta planilla de liquidación realizada por los suscritos.” (fs. 178 de los A.A.).Las expresiones transcriptas es todo lo que es posible encontrar acerca de la forma enque se determinaron y cuantificaron las obligaciones tributarias de oficio (arts. 65, 66 y 67del CT).En lo sucesivo, se examinarán las irregularidades que se detectan en el procederdetallado.VI.II.I.I) Primera irregularidad de la determinación sobre base presunta: la irregularidadprocedimental (la documentación que se emplea como base de la determinación no obraagregada al expediente).Los inspectores admiten no una sino dos veces en su informe que: la liquidación: “…serealizó teniendo como base los recibos y los contratos incautados en el local comercialvinculados con la operativa de garage.” (fs. 178 y, también fs. 176-177 de los A.A., elsubrayado pertenece a la redacción).

Pues bien, esa documentación, que fue “la base” de la determinación presuntiva, fueincautada el primer día de la inspección, no fue incorporada al expediente administrativocomo correspondía (arts. 44 y 45 del CT y 34 y 35 del Decreto 500/991).Del repaso del expediente administrativo, se constata fácilmente que no se incorporó ladocumentación al expediente, en violación a las reglas que rigen el procedimientoadministrativo tributario. El obrar colide directamente con el principio de escritura que rigeesta materia (arts. 44 y 45 del CT, 34 y 35 del Decreto 500/991).El Tribunal ha dicho reiteradamente en su jurisprudencia, que la regencia de este principioimplica que todos los elementos probatorios en que se sustenta la imputación de unadeudo, deben incorporarse al expediente administrativo y deben estar disponibles paralos interesados cuando se confiere la vista, porque de otro modo el contralor de loactuado no es posible. Y se han anulado reiteradamente, las determinacionestributarias realizadas sobre base presunta, cuando los elementos en que se fundamentala determinación no se agregan al expediente.En esos antecedentes -estrictamente parangonables al presente- se ha concluido que talproceder resulta ilegítimo, temperamento que corresponde revalidar enteramente en elsub-judice. El Tribunal ha tenido oportunidad de fallar un caso recientemente, en el que sehizo lugar a la pretensión anulatoria por la omisión de la DGI de incorporar al expedientelos elementos documentales claves en base a los cuales se realizó la determinación sobrebase presunta.En la Sentencia No. 26/2014, se dijo por parte de este Colegiado:“III.II.I) Irregularidad del procedimiento administrativo por no haber incorporado loselementos documentales en que se fundamentó la determinación de las obligaciones.En lo inicial, corresponde señalar que no le asiste razón a la parte actora, cuandodenuncia que no se le otorgó la vista previa. De los antecedentes administrativos surgeque la vista previa le fue conferida y notificada a domicilio (fs. 93; 143-144 y 163-168 delos A.A.). La Administración otorgó la audiencia de precepto, haciendo las notificacionesen legal forma (art. 51 del CT).Fue así que los interesados tuvieron la oportunidad procedimental correspondiente decomparecer al procedimiento administrativo a ejercitar sus defensas.Sin embargo, el punto pasa por determinar las condiciones en las cuales esa defensapudo ser ejercitada, pues es allí donde se advierte la irregularidad que inficiona el acto.La omisión de la Administración de incorporar al expediente y exhibir a los administradosal conferirles la vista, las cuadernolas incautadas en ocasión de la inspección en las quese basó la determinación, hizo imposible que los interesados pudieran controlar la formaen que se cuantificaron las obligaciones tributarias, tanto aquellas que se determinaronsobre base cierta como las que se determinaron sobre base presunta.No se advierte cómo podrían haber controlado las operaciones aritméticas realizadas paracuantificar las obligaciones tributarias sobre base cierta, sin tener a la vista ladocumentación en las que constaba la existencia y magnitud de las operaciones. (…)Por cierto, que esas irregularidades procedimentales resultan trascendentes, puesmenguaron las posibilidades de defensa de los interesados (art. 7 del Decreto 500/991).A juicio del Tribunal, que las cuadernolas emanaran del propio contribuyente y, que por lotanto éste mal podía ignorar totalmente su contenido, no hace decaer el deber de laAdministración de ajustar su obrar a la Regla de Derecho.Y ello particularmente porque, en la emergencia, se trataba de documentación queinvolucraba datos numéricos concretos de varios meses que, necesariamente, debíantenerse a la vista para poder articular cualquier defensa en forma. No resulta admisiblepensar que el actor pudiera tener memoria de todo lo que escrituró durante meses.Consta que las cuadernolas le fueron incautadas por los inspectores en ocasión de lafiscalización y no le fueron devueltas, por lo que, sin esa documentación a la vista,resultaba imposible controlar la

determinación y poder ejercer su derecho de defensa a ese respecto.” (Sentencia No.26/2014 publicada en Consultor Tributario, LA LEY URUGUAY, Año V, Nº 4, Abril 2014,págs. 124-144, también, en idéntico sentido, ver las Sentencias. Nos. 769/91, 74/2009,581/2010, 187/2012, 389/2012, 294/2014, 398/2014, 671/2014, 3/2015, 254/2015 y305/2015).En definitiva, no cabe explayarse mucho más sobre este punto. Es un axioma que norequiere demostración que, si la documentación “base” de la determinación no seencuentra en el expediente y el interesado no tiene acceso a ella, no puede ejercitar unadefensa en forma.Cabe aclarar, para aventar cualquier duda, que si bien parte de esa documentación seincorporó al expediente de la clausura, al que los interesados tuvieron acceso, esainformación no fue, ni toda la incautada a la contribuyente, ni toda la empleada por losinspectores para la determinación.En efecto, si se repara en el testimonio del expediente de la clausura, que corre a fs. 494y siguientes de los A.A.; se advertirá fácilmente que lo que hay allí son recibos quecorresponden apenas a dos días del mes de julio de 2010 (9 y 10 de julio de 2010; ver fs.504 a 536 de los A.A. – Pieza II).Es decir, no son la totalidad de los recibos empleados como “base” de la determinación,que según lo que dicen los propios inspectores, fueron los correspondientes a los mesesde junio y julio de 2010 (así se lee a fs. 176-177 de los A.A.). También dicen que, como“base” de la determinación se emplearon los contratos incautados. Ahora bien, loscontratos no fueron agregados, ni en el expediente principal ni al de laclausura, por lo que los interesados no tuvieron acceso a esa información “base” de ladeterminación para poder controlarla.Pero ciertamente, no pararon ahí los desvíos de la Regla de Derecho en el obrar delequipo inspector; como se detalla en el siguiente punto.VI.II.I.II) Segunda irregularidad en la determinación: las insuficiencias explicativas de losinformes inspectivos y jurídicos de la Administración; que hacen que resulte imposibleconocer cómo se determinaron las obligaciones.Como se ha dicho ya, en su informe, los inspectores, adujeron que la determinación sehizo sobre base presunta “en base” a dos elementos documentales: los reciboscomerciales de cobro de los ingresos correspondientes a dos meses (junio y julio de2010) y a los contratos.Ello, desde luego, implica que los inspectores, a partir de esos elementos probatorios,hicieron una o varias inferencias probatorias, para llegar a determinar la existencia ycuantía de las obligaciones correspondientes al período reliquidado que es elcomprendido entre julio de 2008 y julio de 2010.Ahora bien: ¿cuál fue la inferencia -o las inferencias- probatoria para, partiendo de esabase conocida, llegar a las sumas reliquidadas?Resulta imposible saberlo, porque nada se explica.El art. 66 del CT permite que, cuando la Administración no cuenta con la información paradeterminar las obligaciones tributarias sobre base cierta, realice una determinación sobrebase presunta.Como lo ha señalado el Tribunal recientemente: “El art. 66 inciso 4º literal E) permite quela determinación sobre base presunta se fundamente en hechos o circunstanciasdebidamente comprobados quetengan vinculación con el hecho generador. La ley habilita a la Administración, en estoscasos, a determinar las obligaciones tributarias en base al empleo de presuncionesjudiciales o de hombre.Este tipo de presunciones se encuentran reguladas también en el art. 455 del CPC.Mediante ellas es posible que el aplicador de la norma infiera, a partir de un hechoconocido, un hecho desconocido que tiene relación directa con el primero.

Como señala GOTLIB, conceptualmente, la presunción es una operación lógica donde, apartir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que haya ocurridootro, que estrictamente se ignora (GOTLIB, Gabriel: “El régimen de presunciones yficciones en el Derecho Tributario”, AA. VV.: “El procedimiento tributario (Coordinador:Alejandro Altamirano)”, Universidad Austral, Depalma, Buenos Aires, 2003, pág. 255).”(Sentencia No. 74/2014 publicada en Revista Tributaria T. XLII, No. 248, págs. 829-838).Siempre entre el o los hechos probatorios, “hechos inferentes” o “hechos base” -en estecaso los recibos de dos meses y los contratos incautados- y el hecho “hecho inferido” oconclusión probatoria, media un razonamiento probatorio (una inferencia probatoria) que,como resulta algo evidente, debe ser explicitada por la Administración para que pueda sercontrolado por los interesados (para el concepto de razonamiento probatorio véase, portodos, GONZALEZ LAGIER, Daniel: “Quaestio facti. Ensayos sobre prueba causalidad yacción”, Palestra – Temis, Lima-Bogotá, 2005, págs. 79 a 94).El propio artículo 66 del CT, en su inciso antepenúltimo, ordena explicitar esa inferenciaprobatoria. Establece que cuando se realiza una determinación sobre base presunta laAdministración:“En todos los casos deberá fundamentarse en forma circunstanciada la aplicación delcriterio presuntivo a la situación de hecho.”En el caso a estudio, basta con leer los informes de los inspectores, para advertir lainobservancia a lo preceptuado por el art. 66 del CT. Y ciertamente que la orfandadargumental de esos informes, les imposibilitó a los interesados un adecuado control; laque también hace imposible el contralor de lo actuado en este proceso jurisdiccional.Es evidente que en una determinación presuntiva, basada en inferencias de la existenciay cuantía de las obligaciones tributarias determinadas, lo menos que puede pedirse a laAdministración es que explicite con claridad el procedimiento que siguió a tal efecto. De locontrario, como sucede en este caso, resulta imposible ejercitar una defensa adecuada.Resulta imposible el acierto o error del obrar administrativo, por total ausencia deelementos de juicio.El Prof. Daniel Hugo MARTINS, hace muchos años comentó una fundadísima sentenciade este Tribunal que declaró la nulidad de una determinación sobre base presuntarealizada por la Administración Tributaria. MARTINS glosa en su trabajo un pasaje de unaobra del autor argentino Carlos María GIULIANI FONROGUE que parece haber sidoescrita para este caso.El autor afirma que los indicios tomados por la Administración: “…deben guardar unarelación normal con la situación a considerar yno ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas; además la autoridad de aplicaciónno puede proceder discrecionalmente en la apreciación de los indicios ni tampocolimitarse a su mención sin explicaciones, ya que debe justificar el procedimientoobservado para llegar a la determinación y ajustarse a indicios razonables.” (Así:MARTINS, Daniel Hugo: “Las estimaciones de oficio y las sanciones fiscales no puedenbasarse en meras conjeturas” – Nota a la Sentencia del TCA No. 200/976 de 8.9.1976,Revista Tributaria, T. III, No. 14, págs. 382 a 388 el subrayado me pertenece).Nuestro Tribunal, en reiterada jurisprudencia, ha anulado determinaciones de oficio osobre base presunta cuando los elementos considerados para cuantificar las obligacionesno están suficientemente explicitados, tal como sucede en el presente caso.Cabe recordar muy especialmente la Sentencia No. 224/2013, en la que ante unasituación estrictamente parangonable a la de obrados dijo el Colegiado:“…lo único que emerge de los antecedentes (más precisamente, del informe elaboradopor los inspectores actuantes, luego de que se produjera la recomposición del expediente)es que la determinación realizada se basó en el listado de clientes y honorarios que habíasido proporcionado por el contribuyente en el momento de la inspección (A.A., fs. 269).Es decir, en ninguno de los informes elaborados por la Administración resulta explicado

cómo, a partir de los clientes y honorarios cobrados por el Estudio en el año 2003, fueposible reliquidar los ejercicios 2000 a 2002. En definitiva, los informes no aclaran enningún momento la forma en que se realizó la cuantificación de los adeudos. CDe esta manera, es posible afirmar sin hesitación alguna que el actuar del Fisco en elcaso de autos, resultó ser claramente violatoria de lo previsto en el artículo 66 del CTinciso antepenúltimo, que establece que cuando se hace una determinación sobre basepresunta: “En todos los casos deberá fundamentarse en forma circunstanciada laaplicación del criterio presuntivo a la situación de hecho.”Y, siendo así, es decir, sin una adecuada explicación acerca de la forma en que secuantificó el adeudo sobre base presunta, resulta imposible ejercitar una defensaadecuada y la volición dictada se encuentra, irremediablemente, infundada. Enconsecuencia existe un vicio en el acto por falta de motivación.En definitiva, a juicio del Tribunal, la Administración actuó ilegítimamente porque nofundamentó debidamente su proceder, dejando en situación de indefensión al interesado yhaciendo incontrolable su obrar. No se estableció claramente cómo se determinaron lasobligaciones, lo que importa la ilegitimidad del obrar administrativo y el vicio en lafundamentación del acto encausado.”. (en idéntica orientación, véase la Sentencia105/1985 publicada en: “Anuario de Derecho Tributario”, T. II, Instituto de FinanzasPúblicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1991,pág. 171).El Tribunal ha sostenido también que el hecho de que corresponda la determinación sobrebase presunta, no autoriza a la Administración a proceder al cálculo discrecional eirrestricto del quantum de la determinación ex oficio de la existencia y cuantía de laobligación(Sentencia 86/1982 publicada en Revista Tributaria, T. IX, No. 48 con nota dejurisprudencia del Dr. Alberto BRAUSE BERRETA, págs. 225-229).En definitiva, como aconteció en los casos que dieron lugar a los precedentesjurisprudenciales que vienen de referirse, la Administración actuó ilegítimamente porqueno fundamentó debidamente su proceder, dejando en situación de indefensión a losinteresados y haciendo incontrolable su obrar.Como lo ha dicho el Tribunal en un caso también parangonable al de obrados:“…la ausencia total de claridad en cuanto a las razones que condujeron a ladeterminación tributaria de autos, produjo indefensión en la contribuyente, haciendoimposible su defensa y el ahora estudio por parte del Tribunal. La ausencia de motivaciónclara y suficiente, acarrea un vicio insubsanable en el acto impugnado…” (Sentencia No.166/2012 publicada en Revista Tributaria T. XL, Nº 238, págs. 103-110; véase también lasSentencias Nos. 361/2013, 294/2014, 3/2015, 254/2015 y 488/2015).El Tribunal discrepa en esta ocasión con el enfoque del Sr. Procurador del Estado en loContencioso Administrativo, que hace caudal de unas tablas elaboradas por losinspectores, que obran a fs. 143-144 de los A.A., en la que los inspectores detallannuméricamente la liquidación.Lo consignado en esas tablas es el resultado del razonamiento inferencial que hicieron(es, si se quiere: “el punto de llegada” de la inferencia). Ahora bien, obviamente, losnúmeros no explican el razonamiento por el cual se llega a ellos. O, dicho en otraspalabras, lastablas no explican los conceptos y elementos en los que se sustentan esos números.A modo de ejemplo, apenas con el propósito de demostrar cómo resulta imposiblecontrolar lo actuado aún con estas tablas y esos números. El 22.8.2010, en su declaraciónante los inspectores, el representante de la empresa Sr. Marcelo SANTÍN (co-actor eneste proceso) expresó que la actividad de estacionamiento de vehículos se realizaba:“Desde principio de 2009 o un poco antes algunos lugares desde julio de 2008, pero fuepaulatinamente a medida que se retiraban los vehículos del dueño.”.

Pues bien ¿se tuvo en cuenta que la actividad de “parking” en 2008 era menos intensaque en el 2010? ¿se probó en contra de esta afirmación? Es imposible saberlo. No sesabe si esto se dio por bueno o no (o si se probó en contra); porque los números, por sísolos, no dicen nada.Y aun hurgando a tientas en ellos, aparecen algunas inconsistencias difícilmenteexplicables. Adviértase que, si se atiende al Formulario 3/159, donde se detalla laliquidación discriminada mes a mes, se puede constatar que por enero de 2010(supuestamente cuando la actividad de la firma en el “parking” era más intensa), se liquidaun monto por concepto de IVA de $ 2.072; sin embargo un año antes -cuandosupuestamente se comenzó a explotar el “parking”- la cifra reliquidada de IVA es de $111.816. Esto parece ir en contra de la prueba de cargo recabada, pero la diferencia no seencuentra explicada.La misma inconsistencia se presenta si se compara el mes de julio de 2010 (cuandosegún los dichos del empleado LOMBARDO el día de inicio de la inspección el “parking”funcionaba casi a pleno), con julio de 2009. Mientras que en julio de 2010 se determinó unadeudo por concepto deIVA de 58.450, para el mismo mes del año anterior, la cifra es de $ 90.868 por idénticoconcepto.Los cuadros, a los que alude el Sr. Procurador del Estado en lo ContenciosoAdministrativo, contienen cifras desnudas, no conceptos que puedan explicar lasinconsistencias de estos números (tomados apenas a modo de ejemplo), con los hechosprobados en el expediente.Estas insuficiencias en las explicaciones de lo actuado por parte del equipo inspector nomerecieron la más mínima consideración del Departamento Jurídico de la DGI, que enninguno de los informes elaborados dedica una línea a analizar la determinación sobrebase presunta realizada por la División Fiscalización. Los servicios jurídicos dieron el vistobueno a lo hecho por la División Fiscalización -como viene de verse- en frontalapartamiento de la Regla de Derecho (arts. 66 del CT y 123 del Decreto 500/991).En suma, corresponde amparar este agravio y, en su mérito, anular la determinaciónrealizada, también, por las deficiencias en la motivación de la determinación presuntiva.La recepción del agravio determina que necesariamente, por transitividad, deba tambiénanularse la fase del acto que impone las sanciones por mora y defraudación tributaria(que toman como base de cálculo las obligaciones determinadas sobre base presunta). Y,la misma suerte, corre la decisión de responsabilizar por las obligaciones determinadas.Todo ello, sin perjuicio de la facultad de la DGI de reencausar el procedimientoadministrativo ajustándose a Derecho.De cualquier manera, el Tribunal igualmente examinará el resto del memorial de agravios,de modo de establecer las bases para el caso que la DGI recomponga el procedimiento.En tal sentido, ha señalado anteriormente el Colegiado que, sin perjuicio del acogimientode agravios de orden formal, una decisión congruente, que responda a lo peticionado enfunción de los motivos de impugnación individualizados por la reclamante (causales denulidad invocadas), constituye una característica básica que ha de ostentar la sentenciadefinitiva. Y ello habida cuenta que el conocimiento competencial del TCA, preordenadopor el constituyente en el art. 309 de la Carta, no se halla subordinado a un examenescalonado en mérito a la calificación de los vicios alegados.Con tales entendimientos, el órgano jurisdiccional debe pronunciarse, en principio, sobretodas las causales de nulidad que fueran invocadas por la parte actora, con prescindenciao abstracción de que el acogimiento de alguna de ellas impida o habilite la recomposiciónadministrativa.Respecto de esta cuestión, atinente al pronunciamiento de la Sede sobre agraviosformales y sustanciales, han señalado recientemente desde la doctrina PEREZ NOVAROy PATRITTI que “(…) el objeto del proceso lo constituye la insatisfacción jurídica, en

terminología empleada por BARRIOS DE ÁNGELIS, creada por el acto administrativoimpugnado, con lo que los vicios denunciados por el promotor refieren a los apartamientosde las reglas de Derecho sobre los que al Tribunal corresponde pronunciarse. En nuestrocaso, el TCA debe pronunciarse sobre todas las cuestiones sometidas a su decisión,independientemente dela categorización que realice entre vicios formales y sustanciales. No existe impedimentojurídico alguno para que el Tribunal se pronuncie sobre vicios adjetivos y sustantivos. (…)Obrar de otro modo por parte del órgano jurisdiccional no brinda una respuesta adecuaday tutelar de la situación jurídica del promotor de los procedimientos, quien tiene derecho altratamiento integral de su pretensión anulatoria en torno a los apartamientos denunciados.Es más, esa abstención y habilitada discrecionalidad hacia el Administrador parareformular la desacertada sustanciación del procedimiento administrativo, desatiende loslímites del planteo tal como lo ha formulado el administrado.Y, como sostiene AMOZA ANTÚNEZ muchas veces el contenido del fallo no contempla latotalidad de los agravios aducidos por la parte actora, lo cual determina una violación alprincipio de la tutela jurisdiccional efectiva y una clara indefensión frente al planteo de laspretensiones jurisdiccionales” (Cfme. PÉREZ NOVARO, César y PATRITTI, Marcelo: “Laanulación jurisdiccional, la autocomposición del litigio y los límites de la recomposiciónadministrativa en materia tributaria”, Revista Tributaria, T. XLI, Nº 241, Edición Especial40° Aniversario 1974-2014, Julio-Agosto 2014, págs. 619 a 621; en jurisprudencia, véaseentre otras la Sentencia No. 620/2014).La Sede comparte, en líneas generales, las consideraciones realizadas por los autorescitados, con la puntualización necesaria de que, en ciertas ocasiones, puede acontecerque el acogimiento de un determinado agravio puede eventualmente determinar laimposibilidad de pronunciarse sobre los restantes agravios de fondo, por no contar elTribunal con suficienteselementos de juicio para emitir tal pronunciamiento, justamente en virtud del viciodetectado.Pero no es ello lo que acontece en el presente caso, en el cual resulta posiblepronunciarse sobre los agravios de fondo esgrimidos por la accionante, los que acontinuación pasarán a analizarse.VI.III) Sobre las infracciones tipificadas y las sanciones impuestas.En este apartado, corresponde examinar por separado cada una de las infraccionestipificadas y las sanciones impuestas, porque las conclusiones son diferentes según elcaso.VI.III.I) Legitimidad de la tipificación de la infracción tributaria de mora.La parte actora arguyó que no corresponde imputar la infracción de mora, porque ladeterminación tributaria se realizó sobre base presunta. Añadió que el nacimiento de laobligación tributaria nace con el acto de determinación (SIC), el que podría considerarsenotificado (SIC) por la resolución impugnada; por lo que el momento para el pago no pudoser anterior al mismo.El argumento no resiste el análisis más liviano.Yerra la actora cuando aduce que la obligación tributaria nace con el acto dedeterminación. Basta leer el art. 24 del CT, para advertir que, en nuestro Derecho, es elacaecimiento del hecho generador el que hace “nacer” la obligación tributaria y que elacto de determinación tiene carácter declarativo (arts. 14 y 62 del CT).El acto de determinación es una volición administrativa que simplemente declara laexistencia y cuantía de la obligación tributaria.Como expresaba VALDÉS COSTA, el acto de determinación no crea el derecho, puestoque éste nace con el acaecimiento del presupuesto de hecho establecido en la ley. El actode determinación es declarativo y no constitutivo. Se trata de un acto que comprueba laexistencia y fija la cuantía de la obligación (para estas cuestiones véase: VALDÉS

COSTA: Ramón: “El acto de determinación” en “Estudios de Derecho TributarioLatinoamericano”, AMF, Montevideo, 1982, págs. 156-159 y también en “Curso deDerecho Tributario”, Temis, Bogotá, 2001, págs. 380-382; véase también FAGET, Alberto:“El acto de determinación tributaria firme como requisito de la acción judicial para el cobrode tributos”, Revista Tributaria, T. X, Nº 56, págs. 375 a 382; en la jurisprudencia del TCA,por todas véanse las fundadas sentencias Nos. 482/2013 y 66/2014).Lo cierto es que, en el caso que dio lugar al dictado del acto residenciado, la empresaverificó el hecho generador del IVA por la explotación del “parking” de vehículos realizadaa partir del año 2008. Y, es evidente, que no satisfizo en tiempo y forma las obligacionestributarias que se generaron, por lo que dio cima a la conducta infraccional prevista en elart. 94 del CT. El hecho infraccional se verificó y, como se verá más abajo, resulta legítimala tipificación de la infracción y la decisión de aplicar la sanción consecuente; porquetampoco se verificó la eximente invocada por la pretensora.VI.III.II.I) Sobre la ocurrencia de la eximente de responsabilidad prevista en el art. 106,numeral 3º, del C.T. (error excusable en cuanto al hecho que constituye la infracción).La actora adujo en su demanda que el error de derecho, puede categorizarse como unerror de hecho. Por tal motivo, el error en queincurrió determinaría que no le fueran reprochables las infracciones de mora ycontravención tipificadas.No especifica con claridad, en su memorial de agravios, cuál sería ese error; sin perjuiciode lo cual, una lectura competente del escrito, permite colegir que se trataría de error encuanto a la identidad del hecho gravado por IVA. Adujo en otro pasaje de la demanda quese asesoró y que, los profesionales contratados, le indicaron que la actividad de “parking”no estaba gravada por IVA.Si bien la actora alega que la multa por mora fue erróneamente impuesta, porque no secontempló la concurrencia de la eximente de error excusable en cuanto al hecho queconstituye la infracción, el agravio no puede progresar.Sobre este punto, aun cuando se admitiera la “naturaleza” subjetiva de la infracción demora, la eximente de responsabilidad alegada igualmente no se verifica. Como señala ladogmática más prestigiosa, si bien el error puede recaer sobre la ley tributaria material,para excluir de la responsabilidad infraccional, éste debe ser, en todos los casos,inculpable (o inevitable, invencible o inimputable) cuando la infracción se castiga a títuloculposo (Cf. SHAW, José Luis: “El error como eximente de la responsabilidad en materiade infracciones tributarias”, Revista Tributaria, T. IX, No. 47, págs. 131 y 135). Ello es loque sucede en el caso de la infracción de mora, y esto es así, siempre que se siguiera latesis de la “naturaleza subjetiva” de dicha infracción.En el caso en examen, es claro que el error alegado por la empresa -aun cuando sesiguiera la tesis de la “naturaleza subjetiva” de la mora- no reviste la nota de inevitabilidad.La forma en que están gravados losingresos por “parking” frente al IVA, resulta harto conocida en la jerga empresarial y esuna información fácilmente accesible para cualquier asesor letrado o contable conhabilidades de investigación mínimamente aceptables.Debe tenerse presente que la actora es una empresa de mediano porte, con clarasposibilidades de asesoramiento; por lo que si bien puede haber cometido un error, no esverosímil que haya incurrido en un error que pueda calificarse como inevitable oinvencible. Hay al menos culpa in eligendo por la elección de un asesoramientoprofesional insuficiente.Adviértase que, como bien lo señala la Administración en el informe letrado de fs. 404 a406 vuelto de los A.A., la DGI se ha expedido reiteradamente en sus consultas sobre elpunto (Consultas Nos. 3052, 4360 -citadas en ese dictamen- también en idéntico sentidolo hizo en la Consulta Nº 3284). En la misma línea que la Administración se expidió, sobreel punto en cuestión, nuestra mejor doctrina, como se recordó en el CONSIDERANDO

VI.I.Por ende, si la empresa quería conocer el tratamiento tributario frente al IVA del serviciode parking, podía fácilmente encontrar la respuesta; máxime tratándose de una empresade mediano porte, con adecuadas posibilidades de asistencia jurídica y contable. Si no seasesoró adecuadamente, habrá culpa in eligendo, por haber procurado un inidóneoasesoramiento profesional, pero no un error insuperable.En ningún caso el error de Derecho -si se admite como error de hecho como lo hace elProf. José Luis SHAW en el trabajo citado- reviste las notas de inevitable o irresistible.Antes bien, se trata de un error grueso e inexcusable (ver en jurisprudencia en esa líneala Sentencia No. 88/2012).En definitiva, la eximente de responsabilidad alegada no resulta operativa en estesupuesto.VI.III.III) Ilegitimidad de la tipificación de la infracción de defraudación tributariaEn cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación, a juicio del Colegiado tampocose encuentra jurídicamente justificada. A juicio del Colegiado la contribuyente, en laemergencia, no dio cima al aspecto objetivo o material de ese tipo infraccional o, almenos, no hay prueba de que ello haya ocurrido.Corresponde, en lo inicial, repasar los elementos probatorios en que se fundamentó laimputación de la figura infraccional y, puntualmente, examinar cuáles serían los hechosque darían lugar a la verificación del aspecto objetivo o material del tipo infraccional en laemergencia.Si se repasa el primer informe letrado, la referencia a este aspecto es más que parca,porque el letrado se limita a decir que:“…existen elementos probatorios [¿cuáles?] que permiten tipificar a la contribuyente lainfracción de defraudación tributaria. En la especie se configuró el elemento objetivo de ladefraudación [¿en base a qué?] y el subjetivo al resultar aplicable lo dispuesto en el literalF) del inciso 2do del artículo 96 del Código Tributario, por todo lo que se aconseja imponeruna sanción equivalente a dos veces el monto de los tributos que se pretendió defraudar.”(fs. 238 de los A.A.). En el segundo informe letrado, elaborado luego de la evacuación dela vista previa, el mismo letrado reproduce a la letra este pasaje (ver fs. 406 de los A.A.).Obviamente que, ante estas expresiones, lo primero que salta a la vista es la falta defundamentación de la que adolece la imputación.A la luz de los antecedentes allegados al proceso, no puede compartirse en absoluto ladecisión de tipificar la infracción de defraudación, porque la DGI no ha probado en lo másmínimo la existencia del fraude-engaño requerido por la ley. En el caso que nos ocupa, laempresa declaró los ingresos obtenidos por la explotación del “parking” (en algún períododeclaró algo en menos, pero adviértase que el IRAE por el ejercicio cerrado en noviembrede 2008 no fue reliquidado).Por ende, es evidente que no hubo ocultación de ese ingreso.Existió simplemente un tratamiento inadecuado frente al IVA, porque se consideró comoexento un ingreso que en puridad estaba gravado. Ahora bien, esto es un error en laaplicación del Derecho, pero no un acto fraudulento susceptible de inducir en error a losfuncionarios del Fisco para determinarlos a aceptar sumas inferiores a las realmenteadeudadas, como lo reclama le ley (art. 96 del CT).No hubo la más mínima ocultación durante la inspección. Desde el primer día de lainspección, la situación en relación al “parking” fue claramente puesta sobre la mesa porla empresa, que brindó a los inspectores toda la documentación con la que contaba. Nohubo allí ni fraude ni ocultación de especie alguna.Constatar que un contribuyente declaró sumas inferiores a las realmente adeudadas -quees lo que se constata en todas las inspecciones que terminan con una reliquidación afavor del Fisco- no es de por sí constitutivo de la infracción de defraudación. Por lo tanto,este no es un buen argumento para tipificar dicha infracción.

El argumento que postula el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,que se funda en que tal situación sólo pudoser puesta al descubierto con la inspección, tampoco es de recibo. Seguramente en laenorme mayoría de las inspecciones, las irregularidades que se constatan solamente sonpuestas de manifiesto por la existencia concreta de la fiscalización. De vuelta, de seguirseese argumento hasta sus últimas consecuencias, habría que concluir que todas lasinspecciones que terminan en una reliquidación, corresponde tipificar la infracción dedefraudación; y ello, por cierto, no es así.Vale la pena no perder de vista cuál es la acción típica que corresponde probar parapoder tipificar la figura infraccional de defraudación.La ley reclama “proceder con engaño” y, muy claramente, establece que:“Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir alos funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de losque correspondan o a otorgar franquicias indebidas.” (art. 96, inciso 2º, del CT).Como lo ha destacado nuestra mejor doctrina -y la jurisprudencia reciente de esteTribunal- la mera omisión (al menos de regla) no constituye defraudación. Declarar menosque lo debido, no constituye un fraude-engaño susceptible de inducir en error a losfuncionarios, porque al menor atisbo de inspección se pone al descubierto lainconsistencia. No es un hacer susceptible de inducir en error a nadie y, menos aún, a losfuncionarios del Fisco.Enseña BLANCO que el fraude-engaño constitutivo de la defraudación tributariaconsistiría en la simulación o disimulación de la realidad a través de la adopción dediversas recubiertas o apariencias. Ycontinúa, esa presentación de una idea falsa o fraude-engaño, debe además estar dotadade idoneidad para poder inducir en engaño, no a cualquiera, sino a la AdministraciónFiscal, que actúa generalmente con personas idóneas (así: BLANCO, Andrés: “Fraude eilícitos tributarios en el Derecho uruguayo actual” en AA. VV.: “Derecho Penal, Hacienda yAdministración pública” (Mariana Malet Vázquez - Diego Silva Forné: Coordinadores),FCU, Montevideo, 2008, en especial las págs. 43-44; 53 y 56, en jurisprudencia véase laSentencia No. 658/2011, entre otras).En nuestra jurisprudencia, cabe recordar lo dicho en las sentencias Nos. 166/2012publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 238, págs. 103 a 110; 246/2012 publicada enRevista Tributaria T. XLI, Nº 239; 195/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLI, Nº 238,págs. 135 a 141, 35/2012 publicada en Revista Tributaria T. XLII, Nº 244, págs. 106 a 118y 305/2015.El Sr. Ministro Dr. Alfredo GÓMEZ TEDESCHI ha planteado algunos matices con laopinión que en mayoría ha sostenido el Tribunal sobre la infracción de defraudación;especialmente en la discordia estampada a la sentencia No. 35/2013. El citado miembrodel Colegiado tiene una postura distinta en cuanto a los requisitos que se reclaman paraque se verifique el aspecto objetivo o material de la figura infraccional. Empero, aún desdeesa perspectiva, también considera ilegítima la tipificación de la infracción en el caso enexamen.Consigna en su voto el Sr. Ministro Dr. Alfredo GÓMEZ TEDESCHI que:“En cuanto a la defraudación, a mi juicio se trata de un problema de prueba.Está fuera de discusión que la parte actora no declare, ni aportó por la actividad deparking que, como bien se dice en la demanda, es una de las actividades comerciales dela empresa; es decir, omitió denunciar los hechos previstos en la ley como generadoresde tributos.El problema es que esta infracción, como el delito correlativo, existe o media una suertede inseparabilidad entre el medio escogido y el fin perseguido y, por consecuencia elaspecto objetivo y el subjetivo se “alimentan” o respaldan recíprocamente.En el caso, es de toda evidencia que ha mediado un enriquecimiento indebido de la

empresa, desde que, como se vio, no aportó lo que debía, pero ello no ocurrió porque setuviese la intención de defraudar, sino porque se entendía que la actividad no estabagravada por el IVA.No media, en mi opinión, el menor indicio probatorio que la intención del contribuyentehaya sido la de burlar los derechos del Estado a la percepción del precitado tributo. Y,aún, en el peor de los casos, en tal sentido la duda debe beneficiar al contribuyente.El acto de no pagar está plenamente acreditado, pero éste es coloreado por el elementosubjetivo, el ánimo fraudulento, de forma que en ausencia de éste, el elemento objetivodeviene atípico a los efectos de la configuración de la infracción.Por esta y otras razones sí la mera omisión puede constituir defraudación, porque ellapuede constituirse en un obrar artificioso, de mala fe, con la finalidad típica requerida porla figura infraccional.En todo caso, se trata de una cuestión a analizar caso a caso, sin perder de vista que ladefraudación no es una infracción de daño sino de peligro.De todas formas, más allá de disquisiciones teóricas, en el caso que nos ocupa, lainfracción en estudio, no encuentra ningún apoyo probatorio a lo largo de lasactuaciones.” (el destacado luce en el original).En suma, más allá de la posición que cada uno de los Sres. Ministros asume en cuanto ala interpretación de los requisitos para que el aspecto objetivo o material de la figurainfraccional multicitada se verifique, en el presente caso, existe consenso mayoritario enque no se reúnen esos requisitos. Por ende, la decisión de tipificar la infracción dedefraudación no está jurídicamente justificada y debe ser anulada.VI.III.IV) Legitimidad de la tipificación de la infracción de contravención.La actora, al pasar, alude a la infracción de contravención, la que da a entender que nohabría sido legítimamente tipificada. Ciertamente la expresión del agravio estremendamente escueta. De todos modos, como la demandada lo considera y lo contesta(ver fs. 61 a 62 infolios), se abordará el punto.En este punto, cabe compartir el temperamento de la Administración, puesto que la actoraefectivamente omitió denunciar el giro accesorio al principal, consistente en el parking devehículos automotores. Tal omisión supone la violación de un deber formal (art. 70 del CT,literales B y F), que da cima al tipo infraccional de contravención, la que fue legítimamentetipificada.La sanción correspondiente a esta infracción no toma como base de cálculo ladeterminación realizada en forma ilegítima, por lo que debe ser confirmada.VI.IV) Los elementos para responsabilizar a los co-actores Marcelo SANTÍN y GuntramRodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCE D’AREMBERG por las obligacionesdeterminadas en cabeza de MILLSURY S.A.Finalmente corresponde abordar el punto concerniente a la responsabilidad tributaria deldirector y del representante de la sociedad contribuyente.Los agravios expresados en relación a este punto, no resultan de recibo.La decisión de responsabilizar al Sr. Marcelo SANTÍN, al amparo del art. 21 del CT por lasobligaciones tributarias por concepto de IVA e IRAE reliquidadas y sus sancionesmoratorias, resulta plenamente ajustado a Derecho (art. 21 del CT). Se ha probadosobradamente que SANTÍN era el representante de la empresa y tenía injerencia en losasuntos tributarios.Fue quien representó a la empresa ante la DGI durante la inspección y, a lo largo de laactuación, quedó claro que la decisión de desconsiderar los ingresos por concepto de“parking” para la liquidación de IVA fue adoptada por él, porque consideraba que estabanexentos. Así surge del acta de fs. 24 de los A.A. labrada el día 15.9.2010. En esa ocasión,dejó constancia ante los inspectores que tenía entendido que el alquiler de las cocherasse asimilaba al alquiler de un inmueble y por lo tanto no estaba gravado por IVA.Su actuación y, en especial, su obrar en relación a ese punto, debe ser categorizado

como negligente o culposo. Por ende, el elemento subjetivo reclamado legalmente comofactor de atribución de la responsabilidad tributaria se presenta claramente y la atribuciónde responsabilidad por lostributos reliquidados y sus sanciones moratorias se halla justificada (arts. 21, 102 y 104del CT).Cabe insistir en que el co-actor Marcelo SANTIN es el apoderado de la sociedad desdeque ésta inició su actividad comercial, como consta en el legajo de RUC de la DGI a fs.220 a 231 de los A.A. La ha representado siempre, en todos los actos con relevanciatributaria; por ende, no puede pretender deslindar su responsabilidad.Está probada su calidad de representante, su actuación y su injerencia en los asuntostributarios de la compañía. En suma, no cabe objetar la decisión de responsabilizarlo porlas obligaciones determinadas a la sociedad contribuyente y de las sanciones moratoriasimpuestas (arts. 21, 102 y 104 del CT; en la jurisprudencia del TCA véanse las SentenciasNos. 146/2012, 215/2012, 344/2014 entre otras).La responsabilidad atribuida a Guntram Rodrigo HABSBURG LOTHRINGEN DEBELZUNCE D’AREMBERG fue por las obligaciones de IRAE reliquidadas y sus sancionesmoratorias. Dicha responsabilidad se genera por la condición de único integrante deldirectorio y Presidente de la sociedad Sr. HABSBURG LOTHRINGEN DE BELZUNCED’AREMBERG, calidad que ostenta en forma ininterrumpida desde el año 2002 (ver fs.231 de los A.A.), por lo que es evidente que revistó en esa calidad durante el período enque se generaron las obligaciones por IRAE y debe responder por esas obligaciones ysus sanciones moratorias (art. 95 del Título 4º del T.O. 1996).Resulta irrelevante que haya residido en el exterior durante el período en que segeneraron los adeudos, porque la responsabilidad de losdirectores por el IRAE y sus sanciones moratorias es de carácter objetivo (Cf. SentenciaNo. 555/2014).Por estos fundamentos, el Tribunal, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 dela Constitución de la República y 38 a 40 del CT,F A L L A :Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el actoimpugnado, salvo en la fase que tipifica la infracción de contravención e impone la multacorrespondiente (numeral 7º de la parte dispositiva); sin especial condenación procesal.A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidadde $22.000 (pesos uruguayos veintidós mil).Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Echeveste, Dra. Castro.Dr. Marquisio (Sec. Letrado).