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18-2012

Inconstitucionalidad

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San Salvador, a las catorce

horas con once minutos del quince de noviembre de dos mil trece.

El presente proceso ha sido promovido por los ciudadanos Pablo Arturo Durán

Castro, Ana Elsa Calderón de Rivera, Josué Otoniel Cruz Flores, Jorge Andrés Hasbún

Galván y Salvador Enrique Anaya Barraza, a fin de que se declare la inconstitucionalidad

de los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 contenidos en el Decreto Legislativo n° 957, de 14-XII-

2011, publicado en el Diario Oficial n° 235, Tomo 393, de 15-XII-2011 y que pasan a

formar parte de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR), emitida mediante Decreto

Legislativo n° 134, de 18-XII-1991, publicada en el Diario Oficial n° 242, Tomo 313, de

21-XII-1991, por la supuesta violación al art. 131 ord. 6° Cn.

Las disposiciones impugnadas prescriben:

“Sujetos pasivos y hecho imponible. Art. 76. El impuesto sobre la renta anual tendrá un pago mínimo

definitivo, cuyo hecho generador está constituido por la obtención de rentas obtenidas o brutas en el ejercicio

o período de imposición. Los sujetos pasivos de esta obligación material son los regulados en el artículo 5 de

esta Ley.

Base Imponible, alícuota del impuesto y exclusiones. Art. 77. El pago mínimo del impuesto sobre la

renta se liquidará sobre el monto de la renta obtenida o bruta, con la alícuota del uno por ciento (1%).

No formarán parte de la base imponible del impuesto, aquellas rentas sobre las cuales se hubiesen

efectuado retenciones definitivas, las rentas no gravadas o excluidas, las rentas por sueldos y salarios y las

rentas por actividades sujetas a precios controlados o regulados por el Estado, y las provenientes de

actividades agrícolas y ganaderas.

Para los efectos del inciso anterior, se entenderán como actividades agrícolas y ganaderas, la

correspondiente a la explotación animal y de la tierra, siempre que la referida explotación no implique un

proceso agroindustrial.

Sujetos exentos al pago mínimo definitivo. Art. 78. No estarán sujetos al pago mínimo del impuesto

sobre la renta:

a) Las personas naturales que obtengan rentas exclusivamente de sueldos y salarios.

b) Los usuarios de zonas francas industriales y de comercialización; de perfeccionamiento de activo;

las comprendidas en la Ley General de Asociaciones Cooperativas; de servicios internacionales y los

comprendidos en el Art. 6 de la presente Ley.

c) Los entes y Fideicomisos financiados por el Estado de El Salvador, organismos internacionales o

gobiernos extranjeros.

d) Las personas exentas del Impuesto sobre la Renta por disposición de ley.

e) Los sujetos mencionados en el artículo 76 de esta Ley, durante los tres primeros años de inicio de

sus operaciones, siempre que la actividad haya sido constituida con nuevas inversiones,

excluyéndose aquellos casos en que las adquisiciones de activos o derechos sean preexistentes.

El plazo se contará a partir de su inscripción en el Registro y Control Especial de Contribuyentes al

Fisco.

f) Los sujetos que tuvieren pérdidas fiscales durante un ejercicio de imposición. No podrán gozar de

la exención aquellos sujetos que tuvieren pérdidas fiscales después de dos ejercicios consecutivos.

g) Los contribuyentes de un determinado sector de la actividad económica que por circunstancias

excepcionales hayan sido afectados en sus operaciones, existiendo declaratoria de estado de

calamidad pública y desastre por parte de la Asamblea Legislativa, Estado de Emergencia decretado,

en su caso, por el Presidente de la República, conforme a la legislación respectiva, o por razones de

caso fortuito o fuerza mayor.

h) Los contribuyentes que en el ejercicio o período de imposición, tengan un margen bruto de

utilidad inferior al porcentaje equivalente a dos veces la alícuota del impuesto establecido en este

Capítulo. Para efectos de la aplicación del presente literal, se entiende como utilidad bruta la

diferencia entre la renta obtenida y el costo de ventas o de servicios y como margen bruto de utilidad

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el porcentaje de utilidad bruta en relación con la renta obtenida del contribuyente. Los sujetos dejarán

de estar exentos cuando en un ejercicio de imposición los contribuyentes superen el margen bruto de

utilidad establecido en el presente literal.

i) Los contribuyentes que hayan obtenido rentas gravadas hasta ciento cincuenta mil dólares

(US$150.000) en el ejercicio o período de imposición.

Para los efectos de la aplicación de las exenciones anteriores, los contribuyentes deberán presentar

una declaración jurada mediante el formulario que determine la Administración Tributaria; para los

supuestos de condiciones económicas excepcionales, caso fortuito o fuerza mayor, deberán

acompañarse de los medios de prueba documental que acrediten tales extremos. La Administración

Tributaria podrá ejercer sus facultades para la comprobación del contenido de dicha declaración.

Liquidación y declaración del pago mínimo. Art. 79. El sujeto pasivo liquidará y declarará el pago

mínimo del impuesto sobre la renta, en la misma declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio o

período de imposición correspondiente.

Determinación del pago del impuesto sobre la renta. Art. 80. Los sujetos pasivos domiciliados en El

Salvador pagarán el Impuesto sobre la Renta de acuerdo a la aplicación de aquella de las fórmulas siguientes

que resulte en un mayor importe:

a) Según lo establecido en los artículos 37 y 41 de la presente Ley; o

b) Según lo establecido en el artículo 77 de la presente Ley.

Han intervenido en el presente proceso, además de los peticionarios, el Fiscal

General de la República.

Analizados los argumentos y considerando:

I. Los intervinientes alegaron:

1. Los demandantes señalaron que los artículos impugnados contemplan la figura

del pago mínimo definitivo o “impuesto mínimo a la renta”, del impuesto sobre la renta,

cuya modalidad tiene como hecho imponible una circunstancia que no es reveladora de

capacidad contributiva, en tanto que grava los ingresos brutos del sujeto pasivo del tributo

sin concederle las deducciones y desgravaciones en el computo de la renta; dicha situación

implica una transgresión al principio de equidad tributaria, art. 131 ord. 6° Cn.,

específicamente a los sub principios de capacidad económica, progresividad impositiva y

prohibición de confiscación, este último en relación con el derecho de propiedad, arts. 2 y

103 Cn.

A. Respecto al principio de capacidad económica, expresaron que la base imponible

de la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta se calcula por la

suma de la totalidad de los ingresos afectados al impuesto, que son percibidos o

devengados por el sujeto pasivo durante un ejercicio fiscal. De esta manera, si bien la

percepción de ingresos brutos refleja la existencia de valores cuantificables de naturaleza

pecuniaria, ello no significa la existencia de capacidad contributiva, pues se ha

seleccionado como hecho imponible del impuesto una circunstancia que no es reveladora

de capacidad contributiva, ya que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducirse de la

renta bruta los costos, gastos y demás erogaciones expresamente autorizadas por la LISR.

Y es que –continuaron–, para que esta modalidad del impuesto sobre la renta (ISR)

sea respetuosa del principio de capacidad contributiva y por lo tanto equitativa, es necesaria

la deducción de gastos realizados para producirla y aquellos otros necesarios para ajustar la

carga tributaria a las condiciones reales de la aptitud contributiva del sujeto. Para robustecer

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el presente motivo, citaron jurisprudencia de esta Sala, específicamente la sentencia de 30-

XI-2011, Amp. 435-2010, en la cual se determinó que, según el principio de capacidad

contributiva los impuestos únicamente deben gravar la riqueza disponible y que debe

permitirse la deducción de los gastos indispensables para obtener los ingresos. Por ello,

dijeron que en el caso del impuesto a la renta, la situación económica que posee aptitud

para ser gravada al final de un ejercicio impositivo, es la renta neta, pues sólo esta revela la

existencia de una riqueza disponible para contribuir al gasto público.

Asimismo, afirmaron que el principio de capacidad contributiva exige no confundir

el objeto genérico del impuesto, que en el caso del impuesto sobre la renta es la renta

obtenida o bruta, con la capacidad contributiva sometida al gravamen, que es el resultado

de restar de la renta bruta los costos y gastos necesarios para la generación de la renta y las

deducciones permitidas por la ley tributaria. Como el principio constitucional de capacidad

contributiva exige que el impuesto sobre la renta grave la riqueza efectivamente disponible,

concluyeron que la determinación de la riqueza imponible implica que el legislador está

obligado a considerar las circunstancias objetivas de la riqueza y, por ello, permitir la

deducción de los costos y gastos realizados por el contribuyente en la producción de sus

ingresos.

B. En cuanto al principio de progresividad impositiva contenido en el art. 131 ord.

6° Cn., manifestaron que exige que la proporción con que se contribuye a cubrir los gastos

públicos aumente en la medida en que se incrementa la riqueza disponible del sujeto

pasivo: a mayor capacidad contributiva, mayor debe ser el aporte al financiamiento de los

gastos públicos. Este principio se vulnera con la modalidad de pago mínimo definitivo del

impuesto sobre la renta, ya que el gravamen de los ingresos brutos con una alícuota fija del

uno por ciento (1%), implica una relación simplemente porcentual entre la base imponible –

totalidad de los ingresos afectos al impuesto sobre la renta– y el monto del impuesto a

pagar, con lo que es evidente que no se trata de una alícuota que se eleva conforme a mayor

capacidad contributiva, pues el hecho imponible del pago mínimo definitivo del impuesto

sobre la renta –ingresos brutos– no es un indicativo de capacidad contributiva.

El pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta irrespeta el principio de

progresividad en tanto que impone una mayor carga tributaria para los contribuyentes con

menor capacidad contributiva. La progresividad no debe examinarse desde la perspectiva

de los montos pagados, sino desde la real carga impositiva –alícuota de la riqueza– que los

diferentes contribuyentes afrontan. Y es que, para el principio de progresividad, lo

relevante es que debe analizarse si existe una elevación de la alícuota impositiva en

proporción al incremento de riqueza disponible o capacidad contributiva.

Por ello, el diseño legal del pago mínimo definitivo colisiona con el principio

constitucional de progresividad, pues dicha modalidad de impuesto sobre la renta es

altamente regresiva, ya que impone mayor carga tributaria a los contribuyentes cuyos

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resultados presentan márgenes de utilidad neta baja. En definitiva, el principio de

progresividad es transgredido por el sistema de pago mínimo definitivo del impuesto sobre

la renta, pues esta modalidad no es proporcional con la capacidad contributiva de los

sujetos pasivos de dicho impuesto, ya que los que perciben menor utilidad neta pagan un

impuesto proporcionalmente más alto que aquellos que perciben una utilidad neta mayor.

C. Finalmente, en relación con la vulneración al principio de prohibición de

confiscación, los demandantes alegaron que la modalidad del pago mínimo definitivo del

impuesto sobre la renta es inconstitucional ya que el pago de dicho impuesto debe asumirse

aunque no exista riqueza disponible para sufragar los gastos públicos. Los actores aclararon

que, no obstante dicha modalidad de impuesto contempla una excepción de pago para los

contribuyentes que reflejan perdidas fiscales durante un ejercicio de imposición –art 78

letra f) LISR–, dicha disposición igualmente señala: “No podrán gozar de la exención

aquellos sujetos que tuvieren perdidas fiscales después de dos ejercicios consecutivos.”

Lo anterior significa que si un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta incurre en

pérdidas fiscales durante más de dos ejercicios impositivos sí deberá sufrir, a partir del

tercer ejercicio, el pago de esta modalidad de impuesto sobre la renta, que se computará y

liquidará sobre la base imponible de la renta bruta, calculada a partir de la totalidad de

ingresos brutos afectos al impuesto sobre la renta. Es decir, que en situaciones de resultados

deficitarios durante más de dos ejercicios impositivos consecutivos, la modalidad del pago

mínimo definitivo del impuesto sobre la renta constriñe al sujeto pasivo a pagar el impuesto

a pesar de no existir utilidades efectivas o que no exista riqueza disponible.

La obligación de afrontar el pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta a

pesar de una situación económica deficitaria, implica imponer al sujeto pasivo la carga de

satisfacer el pago de esta modalidad del impuesto con la fuente productora de la riqueza,

obligándolo a satisfacer el pago de aquel, a pesar de que no haya percibido utilidades en un

ejercicio económico. De modo tal que, para costear el pago de esta modalidad de impuesto

sobre la renta, el contribuyente deberá disponer de parte o de la totalidad de la fuente

generadora de los ingresos, lo que supone, en cualquier monto, el despojo del capital, lo

que constituye una confiscación encubierta, generándose así una vulneración a los arts. 2,

103, 106 y 131 ord. 6° Cn., específicamente al derecho de propiedad, prohibición de

confiscación y al principio de equidad tributaria.

2. En resolución de 25-VII-2012, esta Sala recordó a los demandantes que ante la

invocación simultánea de preceptos constitucionales genéricos y otros más concretos en los

cuales se refleje la misma confrontación internormativa, solo estos últimos deben ser

admitidos o examinados en cuanto al fondo –resolución de 11-V-2005, Inc. 11-2004–. En el

presente caso, la supuesta infracción al derecho de propiedad –arts. 2 inc. 1° y 103 inc. 1°

Cn– constituye un enfoque genérico del mismo planteamiento sostenido con respecto a la

supuesta vulneración al art. 131 ord. 6° Cn.; es decir, ambos parámetros son incluidos en la

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misma argumentación: el derecho de propiedad del sujeto pasivo se afecta al tomar como

hecho generador del impuesto la renta bruta, que no refleja capacidad económica.

Asimismo, el argumento sobre la prohibición de confiscación, art. 106 inc. 5° Cn.,

se reconduce igualmente a la supuesta transgresión de la equidad tributaria contenida en el

art. 131 ord. 6° Cn., pues cuando un tributo tiene efectos confiscatorios viola el principio de

capacidad económica y por ello, no hay necesidad de acudir a la prohibición de

confiscación (auto de 17-V-2012, Inc. 15-2012). Por lo anterior, en la citada resolución se

admitió la demanda circunscribiendo el control de constitucionalidad de los arts. 76, 77, 78,

79 y 80 de la LISR que contemplan la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto

sobre la renta, por la supuesta vulneración del art. 131 ord 6° Cn. en relación a la equidad

tributaria en sus componentes del principio de capacidad económica, progresividad y no

confiscación.

3. La Asamblea Legislativa no rindió el informe requerido de conformidad con el

art. 7 L.Pr.Cn., pese a que le fueron conferidos diez días hábiles para ello. Es decir que en

el presente caso no se cuenta con ninguna argumentación de la autoridad demandada para

justificar la constitucionalidad de la normativa objeto de impugnación.

4. El Fiscal General de la República expresó que, tomando en consideración su

recién llegada al cargo y las responsabilidades institucionales de carácter urgente, le resultó

imposible realizar “un estudio serio y sustentado en una reflexión de una demanda tan

amplia y fundamentada, por lo que el plazo por las circunstancias expresadas debe ser

mesurado, para cumplir con seriedad tal deber”. Por lo expuesto, se limitó a evacuar el

traslado en el sentido de que “la demanda debe ser resuelta dentro de los parámetros y

límites constitucionales referidos, de conformidad con los principios constitucionales de

equidad tributaria, capacidad tributaria, progresividad impositiva y prohibición de

confiscación”.

5. Este Tribunal advierte que por Decretos Legislativos n° 154 y 233, de 4-X-2012 y

14-XII-2012 respectivamente, publicados en los Diarios Oficiales n° 202 y 238, Tomos 397

ambos, de fechas 29-X-2012 y 19-XII-2012, se reformaron los arts. 77 (agregando los

incisos 4° y 5°) y 78 (añadiendo una letra j) de la LISR, por lo que hay que verificar si esto

supone modificaciones al objeto de control, en la medida en que pueden alterarse las

premisas argumentativas en que descansa la impugnación de las referidas disposiciones. Al

respecto, esta Sala ha dicho que si el cambio de redacción no implica una alteración en la

estructura normativa de la disposición impugnada, la pretensión se mantiene y se lleva el

proceso hasta su conclusión con sentencia de fondo (Sentencias de 16-VII-2004 y 1-IV-

2004, Incs. 27-2001 y 52-2003).

El texto adicionado a las disposiciones citadas expresa lo siguiente:

“Base Imponible, Alícuota del Impuesto y Exclusiones. Art. 77. [Incs. 4° y 5°].- Los importadores,

refinadores o distribuidores de combustibles al por mayor o mayoreo, liquidarán el pago mínimo del impuesto

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sobre la renta aplicando la alícuota del cero punto seis por ciento (0.6%) sobre los ingresos provenientes de la

venta de combustibles y del uno por ciento (1%) sobre los ingresos de otras fuentes.

La aplicación de la alícuota del 0.6% será también aplicable a los distribuidores de combustibles al

por menor o detalle, cuando exista participación accionaria con personas jurídicas dedicadas a las actividades

de importación, refinería o distribución al por mayor de combustible” (mayúsculas suprimidas).

[…]

“Sujetos Exentos al Pago Mínimo Definitivo. Art. 78. No estarán sujetos al pago mínimo del

impuesto sobre la renta: […] j) Los distribuidores al por menor o detalle de combustibles en estaciones de

servicio autorizadas por el Ministerio de Economía, siempre que no exista participación accionaria entre el

distribuidor y las personas jurídicas dedicadas a la actividad de importación, producción y distribución al por

mayor de combustibles.

Deberá entenderse que lo establecido en este literal será aplicado únicamente a los ingresos

provenientes de las ventas al por menor o al detalle de combustibles en estaciones de servicio autorizadas, no

estarán exentos los ingresos provenientes de las ventas de otros productos derivados del petróleo”.

El contenido de las reformas indica que, en cuanto a la modificación del art. 77

LISR, únicamente se ha añadido otra alícuota (0.6 %) de pago mínimo definitivo del ISR

para cierto sector económico y la forma en que se aplicará ante la participación accionaria

de dichos contribuyentes con otros agentes económicos. Asimismo, la letra j) añadida al art.

78 LISR únicamente agrega una exención más al precepto y a su ámbito de aplicación. De

este modo, la reforma no cambia la premisa normativa sobre la que descansa la

inconstitucionalidad alegada, por lo que al no alterarse los objetos de control a que se

refiere la impugnación originalmente planteada, el contraste normativo se mantiene y se

debe analizar el fondo de lo planteado.

II. Expuestos los argumentos de los intervinientes en el presente proceso,

corresponde establecer el orden que ha de seguirse en esta decisión. Inicialmente, será

necesario retomar la jurisprudencia de esta Sala sobre la equidad tributaria y,

específicamente, su relación con el principio de capacidad económica (III); para efectuar

luego una aproximación a los tributos en general y al Impuesto sobre la Renta (o “ISR”) en

particular (IV). Finalmente, se aplicará todo lo anterior al examen del objeto de control y se

dictará el fallo que constitucionalmente corresponde (V).

III. En la sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009, se expuso que el Derecho

Tributario pone en juego derechos fundamentales –como el de propiedad– y se encuentra

ligado con aspectos vitales de la comunidad política organizada –como el financiamiento de

los gastos públicos– y que por ello se justifica el carácter constitucional de los límites

formales y materiales al poder tributario del Estado. Dentro de estos límites se destaca el

art. 131 ord. 6° Cn., que establece la exigencia de equidad del sistema tributario. Como se

dijo en la sentencia citada, dicha “justicia” o “equidad” de los tributos no puede ser objeto

de un enjuiciamiento abstracto, sino que, en esencia, su análisis debe efectuarse mediante la

verificación de que el sistema completo cumple con los mandatos concretos que la

Constitución establece en materia impositiva. Dentro de estos, la equidad del sistema

tributario o de un tributo se caracteriza por la observancia de los principios de capacidad

económica, igualdad, progresividad y no confiscación.

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1. Según el principio de capacidad económica, las personas deben contribuir al

sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que

tengan para ello. Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de

su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de las

personas. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto

y límite de la tributación y que es una exigencia tanto del ordenamiento tributario

globalmente considerado como de cada tributo.

La capacidad económica se proyecta en dos planos: vertical y horizontal. En el

plano vertical, este principio se relaciona con el derecho de propiedad y la libertad

económica, como medio de protección frente a tributaciones excesivas o desmedidas. Es

decir que, desde dicha perspectiva, el porcentaje de los ingresos de los contribuyentes que

puede ser legítimamente afectado por un impuesto no debe ser desmedido con respecto a la

riqueza objetivamente disponible. En cuanto al plano horizontal, la capacidad económica

supone que el cúmulo de tributos que afectan a un contribuyente debe configurar un

“sistema” regido auténticamente por indicadores o indicios que reflejen la aptitud

contributiva de los sujetos pasivos. De este modo, son contrarios a la capacidad económica

los casos en que, sin justificación suficiente, una misma riqueza se grava dos o más veces o,

por el contrario, cuando una riqueza está exenta gravamen alguno.

Por otra parte, dicho principio tiene dos manifestaciones: la capacidad económica

objetiva (o absoluta) y la capacidad económica subjetiva (o relativa). La capacidad

económica objetiva es la capacidad abstracta para concurrir al sostenimiento de las cargas

públicas. Es aquella capacidad que el Legislador toma en cuenta cuando configura el hecho

generador de un tributo. Su finalidad es asegurar que solo se van a gravar actos, hechos o

negocios que revelen capacidad económica efectiva. Como manifestación de este principio,

el legislador está limitado a definir como objeto de tributación únicamente la riqueza

disponible, es decir, los rendimientos netos o la renta neta y no las sumas destinadas a

obtener los ingresos, de modo tal que la carga tributaria total sea función de la capacidad

económica real de cada contribuyente.

La capacidad económica subjetiva, por su parte, es aquella que sirve para orientar o

modular, respecto a un contribuyente en particular, la carga tributaria que en concreto

puede soportar según sus objetivas y particulares posibilidades de hacerlo. En ese sentido,

si bien el sujeto tiene la obligación de tributar, ello debe hacerse conforme a la riqueza

efectivamente disponible. Esto significa que la capacidad económica para tributar comienza

cuando el sujeto pasivo ha cubierto sus necesidades básicas o de subsistencia y ha

garantizado la conservación de la fuente de la que derivan la producción de réditos o

ganancias. Sería arbitrario que el Estado exigiera aportaciones a los sujetos para sostener el

interés general cuando estos no disponen del mínimo indispensable para su existencia o

cuando tales aportaciones agoten su capacidad productiva.

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Finalmente, la capacidad económica también debe incidir, junto con otros principios

tributarios materiales, en la determinación de la intensidad del gravamen, de modo que esta

corresponda a la riqueza objetivamente disponible de los contribuyentes. Esto se relaciona

con el principio de progresividad, que sirve para modular el monto que cada sujeto debe

aportar al Estado para el mantenimiento de las necesidades esenciales de la población y

que, en todo caso, tiene como límite la no confiscación, como presupuesto para evitar un

detraimiento sustancial de la renta o patrimonio de un contribuyente.

2. El segundo de los principios constitutivos de la equidad tributaria es el de

igualdad. En el Derecho Tributario, la igualdad exige que situaciones económicamente

iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se

pone de relieve es la misma (la igualdad como mandato de equiparación), y viceversa, que

situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera (la igualdad como

mandato de diferenciación). Esto se debe a que, como concepto relacional, la igualdad

implica que deben compararse por lo menos dos personas, cosas o situaciones con base en

una o varias características comunes, que constituyen el término de la comparación. En

materia fiscal esto se traduce en que los criterios con base en los cuales se haya establecido

el tributo sean objetivos y que correspondan a la capacidad económica de los

contribuyentes, para no generar un tratamiento desequilibrado entre los sujetos que se

someterían eventualmente al juicio de igualdad.

3. Respecto al principio de progresividad, es necesario advertir que está

estrechamente relacionado con los principios de capacidad económica e igualdad. El

principio de progresividad indica que, por regla general, la alícuota o porcentaje de la

contribución tiene que irse elevando a medida que aumenta el capital imponible. En ese

sentido, este principio orienta la actividad legislativa del Estado al momento de establecer

el elemento cuantitativo del tributo, puesto que este, además de ser proporcionado a la

capacidad contributiva de los obligados, debe conducir a un tratamiento igualitario entre

estos desde un punto de vista formal y material. Por ello se considera que un tributo es

equitativo cuando combina adecuadamente la capacidad económica, igualdad y

progresividad.

4. Finalmente, sobre el principio de no confiscación, esta Sala ha considerado que se

trata de un límite genuino a la potestad de crear tributos, aunque no se haya consagrado

expresamente de esa manera en la Constitución, en el sentido de que estos no absorban una

parte sustancial de su renta o de su capital gravado. Sin duda, la mayor dificultad que

plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la “parte sustancial”

de un patrimonio más allá del mínimo vital, pues no existe una respuesta única a este

problema. Más bien, ello solo puede establecerse en cada caso concreto tomando en

consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada

tributo, así como el mínimo vital indispensable para la subsistencia de las personas

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naturales y su grupo familiar, el mínimo necesario para preservar la existencia de otro tipo

de contribuyentes y la conservación de la capacidad productiva en ambos supuestos.

Además, una transgresión al límite de la no confiscación puede ocurrir tanto por

efecto de la doble o múltiple imposición, como cuando, a pesar de que cada tributo

individualmente considerado está apegado a los parámetros constitucionales, la suma de

todos ellos tiene como resultado demostrable excluir al contribuyente de la actividad

económica. Estas vulneraciones a la prohibición de confiscación, como efecto de una

acumulación de impuestos, se explican por el hecho de que si bien la capacidad económica

se exterioriza de distintas maneras y, por ello, existen diferentes tributos, el patrimonio

afectado, respecto a un contribuyente, siempre es uno solo. En ese sentido, lo que se

pretende con el principio de no confiscación es que el contribuyente pueda mantener su

nivel de vida y actividad productiva, a pesar del tributo respectivo.

IV.1. En la sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006, se explicó que los ingresos

tributarios son una especie del género ingresos públicos, que comprende todas aquellas

prestaciones pecuniarias exigidas coactivamente por el Estado, como consecuencia de la

realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir y para la

consecución de los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público. Se afirmó

además, que las características esenciales de los tributos son su coercitividad; su creación

mediante leyes; su carácter monetario en general, aunque excepcionalmente pueden

consistir en la entrega de bienes de naturaleza no dineraria; y su carácter contributivo, pues

su finalidad es la obtención de recursos destinados a cubrir los gastos que ocasiona la

satisfacción de las necesidades públicas.

Asimismo, se indicó que entre los elementos principales de los tributos está el hecho

generador o hecho imponible, es decir, el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de

naturaleza económica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligación

tributaria. Se trata del supuesto previsto en la ley para tipificar el tributo y cuya realización

origina el nacimiento de la obligación tributaria. De este modo, la norma tributaria contiene

solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero tiene como

destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o

situaciones previstas en aquella. Para que la obligación tributaria se origine o nazca el

recíproco crédito a favor del sujeto activo de dicha obligación y se produzca el efecto

previsto en la norma es necesario que haya acaecido el hecho o causa material de esa

obligación.

Por otra parte, el hecho generador o hecho imponible debe estar vinculado con la

capacidad económica. Esta se puede percibir a partir de índices (patrimonio, renta) o por

indicios (consumo, tráfico de bienes), pero en la concreción normativa de dicha aptitud

debe operar el principio de normalidad, según el cual, si el legislador configura una

determinada situación como hecho imponible debe atender a un supuesto que normalmente

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sea indicativo de capacidad económica. Además, en íntima vinculación con el hecho

generador está la base imponible de los tributos, como expresión numérica del primero, es

decir el importe o monto sobre el cual se aplica el porcentaje del tributo que debe ser

pagado. Asimismo, es necesario distinguir dicha base imponible de la alícuota de un

tributo, que es la cantidad fija, porcentaje o escala de cantidades que sirven como base para

la aplicación de un gravamen.

2. Los impuestos son el ejemplo típico de los tributos, que se caracterizan porque

son exigidos sin contraprestación y cuyo hecho generador está constituido por negocios,

actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad

contributiva del sujeto pasivo. Entre otras clasificaciones, los impuestos pueden ser reales y

personales, según si el presupuesto objetivo del tributo se determina o no con base en el

elemento personal que interviene en la relación tributaria. Así, un impuesto real se

establece sin necesidad de aludir a un sujeto, a una clase de ellos o a sus circunstancias

particulares, sino únicamente en consideración del objeto o la transacción gravados –IVA,

impuestos al consumo, entre otros–. Por el contrario, en los impuestos personales tiene una

especial consideración la situación del obligado tributario, tomando en cuenta su capacidad

de contribución –como sucede con el ISR–.

Con otro criterio se diferencia entre impuestos directos e indirectos. En lo

pertinente, para plantear esta clasificación hay que observar que, como ya se dijo, la

capacidad económica de los contribuyentes se expresa a través de una variedad de

circunstancias o situaciones que propician la creación de las diferentes clases de impuestos.

Para fijarlos, el legislador debe atender a las distintas formas de expresión de tal capacidad,

según esta se manifieste en forma inmediata, como cuando existen elementos objetivos o

índices que revelan de forma más o menos aproximada el nivel de riqueza –patrimonio,

ingresos periódicos o renta y aumentos patrimoniales legalmente comprobables–. Esto es lo

que caracteriza los impuestos directos, que recaen verdaderamente sobre el sujeto y que

gravan la obtención de un patrimonio o un ingreso, tomando estos como hechos

imponibles.

Por otro lado, en los impuestos indirectos la exteriorización de la capacidad

económica es mediata, es decir, que deriva de circunstancias, situaciones o indicios que

hacen presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de exactitud o aproximación

menor, como sucede con el consumo de bienes o servicios. Desde esta perspectiva, son

generadores del impuesto y funcionan como indicios de capacidad económica, la

fabricación o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de

bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro y la

realización de actos o negocios jurídicos. En definitiva, este tipo de impuesto no recae

específicamente sobre la persona, sino sobre los bienes y servicios o sobre transacciones.

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3. Con relación al ISR, y tomando en cuenta lo antes dicho, debe considerarse que

este grava los ingresos de las personas, físicas o jurídicas y otros entes a los que la ley les

da la calidad de sujetos pasivos del impuesto –fideicomisos, sucesiones, empresa, entre

otros–. Se trata específicamente de un impuesto a las utilidades y ganancias –no al

patrimonio ni al capital–, de naturaleza personal, subjetiva, progresiva y directa. La LISR

no lo define en estos términos, pero de la interpretación sistemática e integral de sus arts. 1,

2, 3, 4, 5 y 12 es posible derivar esas condiciones. Esto significa que por su naturaleza, el

ISR debe ser respetuoso del principio de capacidad económica, al tomar en cuenta las

situaciones particulares de los obligados al tributo.

En otras palabras, las condiciones antes mencionadas del ISR –sobre todo el

carácter personal y subjetivo– deben proyectarse sobre los elementos de la obligación

tributaria, es decir, sobre el hecho generador, la base imponible y la alícuota

correspondientes. El hecho generador del ISR es definido en el art. 1 LISR como la

obtención de rentas por los sujetos pasivos del impuesto, en el período fiscal

correspondiente. Asimismo, se entienden como renta obtenida todos los productos o

utilidades percibidos o devengados, tales como rendimientos derivados del trabajo, la

actividad empresarial, el capital –rentas e intereses por ejemplo– y toda clase de productos,

ganancias, beneficios o utilidades, así como incrementos de patrimonio no justificado y

gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos (arts. 2 LISR y

195 Código Tributario).

Como ya se dijo, los elementos estructurales del ISR deben ser manifestaciones de

capacidad económica. Para que esto se cumpla no basta con que el hecho generador u

objeto del impuesto sea un índice de esa capacidad, sino que es necesario que también la

base imponible sea respetuosa del principio aludido. Esto exige que al monto total de las

rentas identificadas con el hecho generador le sean aplicadas deducciones de los costos y

gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente, de

modo que, finalmente, el impuesto se calcule sobre la base de una renta neta. Es decir que,

aunque el hecho generador puede consistir en la totalidad de las rentas o ganancias

obtenidas –rentas brutas–, la base imponible no puede coincidir o identificarse con este

mismo hecho generador –sin prever la posibilidad de efectuar deducciones–. De lo

contrario, el índice de capacidad económica sería aparente o ficticio y no efectivo, pues los

costos de operación o gastos de producción de la renta bruta podrían ser iguales o

superiores a esta, con lo que el objeto de gravamen dejaría de ser una riqueza disponible

como tal.

V. Expuestas las consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales pertinentes, se

analizará la pretensión planteada y se dictará el fallo que constitucionalmente corresponde.

1. Como se relacionó al principio, sobre los arts. 76 y 77 LISR los demandantes

afirmaron que la renta obtenida o bruta a la que se refiere el art. 76 LISR, como hecho

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generador del impuesto, es indicativa de los ingresos y productos económicos obtenidos

durante un ejercicio impositivo, sin la deducción de los gastos y costos incurridos para

generar dicha renta. También dijeron que la base imponible del art. 77 LISR es, igualmente,

la renta obtenida, de modo que hay una coincidencia perfecta del hecho generador con la

base imponible. Lo anterior significa, según la demanda, que se ha elegido como hecho

imponible una circunstancia que no revela capacidad contributiva, pues no se grava la

obtención de utilidades o ganancias, sino la mera percepción o devengo de ingresos brutos

afectos al ISR –no se grava riqueza disponible–.

2. El análisis de estas disposiciones indica que efectivamente, en el caso del Pago

Mínimo Definitivo del ISR, se ha determinado como hecho generador la renta bruta u

obtenida y este mismo objeto de gravamen constituye la base imponible. El inc. 2° del art.

77 y el art. 78 LISR, que contienen las exclusiones o supuestos de rentas no afectadas al

pago mínimo, carecen de cualquier referencia a las deducciones o exenciones parciales “de

los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su

fuente”, como sí se reconocen dentro del régimen general del ISR (art. 28 LISR). Este

régimen general, que en ese aspecto es compatible con el principio de capacidad

económica, deja de ser aplicable para los sujetos pasivos del pago mínimo referido (que son

los contribuyentes con rentas brutas superiores a ciento cincuenta mil dólares, art. 78 letra i)

LISR), siempre que la fórmula de pago del ISR determinada en los arts. 76 y 77 LISR

resulte en un mayor importe recaudatorio para el Fisco.

Por otra parte, los supuestos regulados en el art. 78 letras f) y h) LISR confirman

que el Pago Mínimo Definitivo está dirigido incluso a los contribuyentes con “pérdidas

fiscales” (letra f) –manifestación extrema de desconocimiento del principio de capacidad

económica– y que la consideración de la diferencia entre la renta obtenida y “el costo de

ventas o servicios” se limita a un caso excepcional y único, de modo que en todos los

demás supuestos se ignora dicho aspecto. Esto significa que las rentas a las que se aplica

la alícuota o cuota del pago mínimo en cuestión se han determinado sin considerar de

ningún modo los costos de producción invertidos o gastos de operación realizados para

generar dichos ingresos. De esta manera, la base imponible del tributo aludido desconoce

el criterio racional que fundamenta el principio de capacidad económica, es decir, la

conservación de la capacidad productiva de los contribuyentes, como presupuesto lógico

para el ejercicio de la potestad tributaria del Estado.

Junto con los elementos de juicio que sustentan esta conclusión debe tomarse en

cuenta que, en el presente caso, la autoridad emisora de la normativa impugnada no

justificó la constitucionalidad de tales disposiciones, ya que no rindió el informe requerido,

de modo que no existen razones alternativas que se opongan a la tesis planteada por los

demandantes y confirmada por esta Sala al examinar el alcance del art. 131 ord. 6° Cn., en

relación con el objeto de control. En consecuencia, al establecer como hecho imponible las

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rentas obtenidas sin posibilidad de deducción de los costos y gastos necesarios para su

producción y la conservación de su fuente, la regulación del Pago Mínimo Definitivo del

ISR es incompatible con la equidad tributaria en su manifestación del principio de

capacidad económica y por ello se debe declarar su inconstitucionalidad.

3. Por otro lado, debe observarse que los demandantes impugnaron las disposiciones

relativas al Pago Mínimo del Impuesto sobre la Renta que se encuentran en el Capítulo V

del Título VII de la LISR –excepto el art. 81–, refiriéndose en todo momento al carácter

complementario o accesorio de los arts. 78, 79 y 80 LISR, con respecto a los arts. 76 y 77

LISR. De acuerdo con ello, esta Sala advierte que el presupuesto normativo y lógico del

Capítulo V de la LISR radica en los arts. 76 y 77 LISR, que contienen los elementos

esenciales de la obligación tributaria: el hecho generador, la base imponible y la alícuota

del pago mínimo citado. Sin dichos elementos esenciales, carece de sentido la previsión de

exenciones al pago mínimo definitivo –art. 78–; la liquidación y declaración del pago

mínimo –art. 79–; la determinación del pago de dicho impuesto –art. 80–; y la acreditación

y devolución –en su caso– de los montos de pago a cuenta y retenciones a que tiene

derecho el sujeto pasivo –art. 81–.

Efectivamente, todas estas disposiciones conforman una unidad sistemática en

torno al Pago Mínimo Definitivo del Impuesto sobre la Renta, por lo que al determinar este

Tribunal que los arts. 76 y 77 LISR son inconstitucionales, este vicio se transmite, tal como

lo plantearon los demandantes, a las otras disposiciones relacionadas con dicho tributo –

los arts. 78 al 80 LISR–, pues los dos artículos primeramente citados son la base normativa

que da sentido a la existencia de estos últimos. Asimismo, dado que esta Sala ha reconocido

que la declaración de inconstitucionalidad debe extenderse a otras disposiciones, aunque no

hayan sido impugnadas, cuando estas tengan una dependencia lógica o guarden

interrelación con los artículos a que se refiere la demanda (ej. Sentencia de 23-X-2007, Inc.

35-2002), se deberá declarar también la inconstitucionalidad del art. 81 LISR, por la

conexión lógica antes mencionada, entre dicho artículo y los que fueron objeto de

impugnación en la demanda.

4. Finalmente, en vista de que los arts. 76 al 81 LISR deben ser declarados

inconstitucionales por vulneración del art. 131 ord. 6° Cn., que establece la equidad

tributaria en su manifestación del principio de capacidad económica, y de que como efecto

de esta declaración tales disposiciones son expulsadas del ordenamiento jurídico, carece de

objeto proseguir en el análisis de los motivos de inconstitucionalidad restantes, es decir, la

supuesta incompatibilidad con los principios de progresividad y no confiscación. Por ello,

se dictará sobreseimiento respecto de tales motivos.

Por tanto,

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Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y arts. 10

y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El

Salvador, esta Sala

Falla:

1. Decláranse inconstitucionales, de un modo general y obligatorio, los arts. 76, 77,

78, 79 y 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque estas disposiciones integran una

regulación unitaria y sistemática del Pago Mínimo Definitivo del Impuesto sobre la Renta y

al determinar como base imponible de este a las rentas brutas u obtenidas, sin posibilidad

de deducción de los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su

fuente, tales disposiciones violan la equidad tributaria, en su manifestación del principio de

capacidad económica, art. 131 ord. 6° Cn.

2. Declárase inconstitucional por conexión, de un modo general y obligatorio, el

art. 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque este se limita a complementar o

desarrollar el Pago Mínimo Definitivo antes referido, de modo que comparte el vicio de

contraste con el art. 131 ord. 6° Cn., respecto a la equidad tributaria, en su manifestación

del principio de capacidad económica.

3. Sobreséese el presente proceso en relación con la pretensión de

inconstitucionalidad de los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,

por la supuesta contradicción con el art. 131 ord. 6° Cn., en lo relativo a los principios de

progresividad y no confiscación derivados de la equidad tributaria, pues tales disposiciones

han sido declaradas inconstitucionales por quebrantar el principio de capacidad económica

de los tributos.

4. Notifíquese la presente decisión a todos los intervinientes en el presente proceso.

5. Publíquese esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes

a esta fecha, para lo cual se enviará copia al Director de dicha oficina.