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SECCIN AU 317

ACTOS ILEGALES DE CLIENTES

Introduccin

1. Esta Seccin proporciona recomendaciones sobre la naturaleza y el

alcance de las consideraciones que debiera tener un auditor independiente

ante la posibilidad que existan actos ilegales de clientes en una auditora

de estados financieros de acuerdo con las normas de auditora

generalmente aceptadas. Adems, esta Seccin entrega una gua sobre la

responsabilidad del auditor cuando se detecta la posibilidad de un acto

ilegal.

Definicin de actos ilegales

2. El trmino actos ilegales, para el propsito de esta Seccin, se refiere a

violaciones de las leyes o reglamentos gubernamentales. Los actos ilegales

efectuados por clientes son actos atribuibles a la entidad cuyos estados

financieros se encuentran bajo una auditora o actos de la Administracin

o de los empleados actuando en nombre de la entidad. Dichos actos no

incluyen la mala conducta individual del personal de la entidad, no

relacionada con su actividad en la empresa.

Dependencia de expertos legales

3. Si un acto es efectivamente ilegal, es una determinacin que normalmente

est ms all de la competencia profesional del auditor. En su informe

sobre los estados financieros, el auditor se presenta a s mismo como

alguien competente en contabilidad y auditora. El entrenamiento del

auditor, experiencia y conocimiento que tiene del cliente y de su

industria, pueden proporcionarle una base para reconocer que algunos

actos del cliente que llamen su atencin pudieran ser ilegales. Sin

embargo, la determinacin que un acto en particular sea ilegal,

generalmente se basar en la asesora de un experto legal calificado o

pudiera tener que esperar una resolucin final por un tribunal de justicia.

Relacin con los estados financieros

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4. Los actos ilegales varan considerablemente en su relacin con los estados

financieros. Normalmente, mientras ms ajeno est un acto ilegal de los

eventos o transacciones que normalmente son reflejados en los estados

financieros, menos probabilidad existe que el auditor detecte el acto o

reconozca su posible ilegalidad.

5. El auditor generalmente considera las leyes y reglamentos que tienen un

efecto significativo y directo sobre la determinacin de los saldos que

conforman los estados financieros. Por ejemplo, las leyes tributarias

afectan el devengamiento y el monto reconocido como gasto por impuesto

a la renta en un perodo contable y leyes y reglamentos aplicables pueden

afectar el devengamiento de ingresos en contratos con el gobierno. Sin

embargo, el auditor considera tales leyes o reglamentos desde la

perspectiva de su propia relacin con los objetivos de auditora derivados

de las afirmaciones de los estados financieros, en vez de una perspectiva

de la legalidad per se. La responsabilidad del auditor de detectar e

informar representaciones incorrectas como resultado de actos ilegales,

que tengan un efecto directo y significativo sobre la determinacin de los

saldos de los estados financieros, es la misma que para aquellas

representaciones incorrectas causadas por error o fraude, como se describe

en la Seccin AU 110, Responsabilidades y Funciones del Auditor

Independiente.

6. Las entidades pueden verse afectadas por muchas otras leyes o

reglamentos, incluyendo aquellas relacionadas con el mercado de valores,

seguridad y salud ocupacional, suministro de medicamentos y alimentos,

proteccin medioambiental, igualdad laboral y fijacin de precios o

cualquier violacin de la legislacin antimonopolios. Generalmente, estas

leyes y reglamentos estn ms relacionadas con aspectos operativos de la

entidad que con sus aspectos financieros o contables y sus efectos sobre

los estados financieros son indirectos. Normalmente, un auditor no tiene

suficientes bases para el reconocimiento de posibles violaciones de tales

leyes o reglamentos. Su efecto indirecto se ve reflejado en la necesidad de

revelar una obligacin contingente debido a una acusacin o a la

determinacin de ilegalidad. Por ejemplo, la compra o venta de acciones

basndose en informacin privilegiada interna. En este caso, mientras los

efectos directos de la compra o venta pueden ser registrados

apropiadamente, su efecto indirecto y el riesgo contingente posible por

violar leyes de valores, puede que no sea apropiadamente revelado. An

cuando violaciones a tales leyes y reglamentos pueden tener

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consecuencias significativas en los estados financieros, el auditor puede

no identificar la existencia de un acto ilegal a menos que sea informado

por el cliente o exista evidencia que un organismo regulador est

investigando o tomando cualquier tipo de accin sobre los registros,

documentos u otra informacin normalmente revisada en una auditora de

estados financieros.

Consideracin del auditor de posibles actos ilegales

7. Tal como se explica en el prrafo 5, ciertos actos ilegales tienen un efecto

directo y significativo sobre la determinacin de los montos de los estados

financieros. Otros actos ilegales, como aquellos descritos en el prrafo 6,

en ciertas circunstancias pueden ser considerados con efectos

significativos, pero indirectos sobre los estados financieros. En esta

Seccin se describe la responsabilidad del auditor en cuanto a detectar e

informar estos otros actos ilegales, considerando los efectos sobre los

estados financieros. En lo sucesivo, estos otros actos ilegales sern

referidos simplemente como actos ilegales. El auditor debiera estar atento

a la posibilidad que tales actos ilegales pudieren haber ocurrido. Si alguna

informacin especfica que entregue evidencia en relacin a la existencia

de un posible acto ilegal que pudiera tener un efecto significativo indirecto

sobre los estados financieros llega a conocimiento del auditor, ste debiera

aplicar procedimientos de auditora especficamente dirigidos a determinar

si ha ocurrido un acto ilegal. Sin embargo, debido a las caractersticas de

los actos ilegales explicadas anteriormente, una auditora realizada de

acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, no proporciona

ninguna seguridad que los actos ilegales sern detectados o que cualquier

obligacin contingente que pudiere resultar de stos ser revelada.

Procedimientos de auditora en ausencia de evidencia relacionada con

posibles actos ilegales

8. Generalmente una auditora realizada de acuerdo con normas de auditora

generalmente aceptadas, no incluye procedimientos de auditora

especficamente diseados para detectar actos ilegales. Sin embargo, los

procedimientos que se aplican con el propsito de formarse una opinin

sobre los estados financieros pueden llamar la atencin del auditor

respecto a posibles actos ilegales. Por ejemplo; tales procedimientos

incluyen la lectura de actas, indagaciones a la Administracin del cliente y

asesores legales sobre litigios, reclamos y liquidaciones de impuestos;

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realizacin de pruebas sustantivas de los anlisis de transacciones o de

saldos. El auditor debiera indagar a la Administracin sobre el

cumplimiento de leyes y reglamentos por parte de sta. Cuando sea

aplicable, el auditor tambin debiera indagar a la Administracin respecto

a:

Las polticas del cliente relativas a la prevencin de actos ilegales.

El uso de normas emitidas por el cliente y obtencin de representaciones peridicas de la Administracin en los niveles

apropiados de autoridad, en relacin al cumplimiento de leyes y

reglamentos.

El auditor tambin obtiene representaciones escritas de la Administracin

en relacin con la ausencia de violaciones o posibles violaciones de leyes

o reglamentos cuyos efectos debieran ser considerados en las revelaciones

en los estados financieros o como una base para registrar una prdida

contingente. (Ver Seccin AU 333, Representaciones de la

Administracin). El auditor no necesita efectuar mayores procedimientos

en esta rea en ausencia de informacin especfica relacionada con

posibles actos ilegales.

Informacin especfica relacionada con posibles actos ilegales

9. En la aplicacin de procedimientos de auditora y al evaluar sus

resultados, el auditor podra identificar informacin especfica que puede

llevarle a cuestionar sobre la existencia de posibles actos ilegales, como

los que se indican a continuacin:

Transacciones no autorizadas, transacciones intencionalmente mal registradas o transacciones no registradas en forma completa y

oportuna, que atentan en contra de una adecuada rendicin de

cuentas y proteccin de los activos.

Investigacin efectuada por un organismo gubernamental, fiscalizaciones o pagos inusuales de multas u otras penalidades.

Violaciones de leyes o reglamentos mencionados en informes de revisiones realizadas por organismos reguladores, los cuales han

sido puestos a disposicin del auditor.

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Pagos de grandes sumas a consultores, coligadas o empleados, por servicios no especificados.

Comisiones por ventas u honorarios a intermediarios que parecen excesivos en relacin a aquellos normalmente pagados por el

cliente o por los servicios realmente recibidos.

Pagos inusuales de grandes sumas de dinero en efectivo, compras con cheques al portador por grandes sumas de dinero,

transferencias a cuentas bancarias secretas o transacciones

similares.

Pagos sin explicacin realizados a funcionarios de gobierno o empleados.

Incumplimiento en la presentacin de la declaracin de impuesto a la renta o en pagos de derechos de aduana u otros pagos similares

que son comunes a la industria de la entidad o a la naturaleza de su

negocio.

Procedimientos de auditora en respuesta a posibles actos ilegales

10. Cuando el auditor cuenta con informacin acerca de un posible acto ilegal,

debiera obtener un entendimiento de la naturaleza del acto, las

circunstancias en las cuales ocurri y otra informacin necesaria para

poder evaluar su efecto sobre los estados financieros. Al realizar esto, el

auditor debiera indagar a la Administracin de un nivel superior de

aquellos involucrados, si es posible. Si la Administracin no entrega

informacin satisfactoria en cuanto a que no ha existido ningn acto

ilegal, el auditor debiera:

a. Consultar con el asesor legal del cliente u otro especialista acerca de la aplicacin de las leyes y reglamentos pertinentes a las

circunstancias y los posibles efectos sobre los estados financieros.

La coordinacin para tales consultas al asesor legal del cliente,

debiera ser realizada por ste.

b. Aplicar procedimientos adicionales, si fuere necesario, para obtener un mayor entendimiento de la naturaleza de los actos.

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11. Los procedimientos adicionales de auditora, en caso de ser necesarios,

pueden incluir procedimientos tales como:

a. Revisar documentacin de respaldo tales como facturas, cheques cancelados y contratos y compararlos con los registros de

contabilidad.

b. Confirmar informacin significativa en relacin al tema con la contraparte de la transaccin o con intermediarios, tales como

bancos o abogados.

c. Determinar si la transaccin ha sido debidamente autorizada.

d. Considerar si otras transacciones o casos similares pudieron haber ocurrido y aplicar procedimientos para identificarlos.

Respuesta del auditor ante la deteccin de actos ilegales

12. Cuando el auditor concluye, basado en la informacin disponible y, si

fuere necesario, en las consultas al asesor legal, que un acto ilegal ha

ocurrido o existe la posibilidad que haya ocurrido, el auditor debiera

considerar el efecto sobre los estados financieros, as como tambin, las

implicancias sobre otros aspectos de la auditora.

Consideracin por parte del auditor de los efectos en los estados financieros

13. Al evaluar la importancia de un acto ilegal detectado por el auditor, ste

debiera considerar tanto la importancia cuantitativa como cualitativa del

acto. Por ejemplo, la Seccin AU 312, Riesgo e Importancia Relativa

Inherentes a una Auditora, en el prrafo 59 indica: un pago ilegal de un

monto que, en otras circunstancias no es significativo podra ser

significativo si existe una posibilidad razonable que sto pudiera resultar

en una obligacin contingente significativa o en una prdida significativa

de ingresos.

14. El auditor debiera considerar el efecto de un acto ilegal sobre los montos

presentados en los estados financieros incluyendo los efectos monetarios

contingentes, tales como, multas, daos y perjuicios. Prdidas

contingentes resultantes de actos ilegales que pueden requerir ser

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reveladas debieran ser evaluadas de la misma manera que otras prdidas

contingentes. Ejemplos de prdidas contingentes que pueden surgir de

actos ilegales son: la amenaza de expropiacin de activos, discontinuidad

impuesta a las operaciones en otro pas y litigios.

15. El auditor debiera evaluar la revelacin adecuada en los estados

financieros de los efectos potenciales de un acto ilegal sobre las

operaciones de la entidad. Si ingresos o ganancias significativas se derivan

de transacciones involucradas en actos ilegales o si los actos ilegales crean

riesgos significativos inusuales asociados con un ingreso o una ganancia

significativa, tales como la prdida de una relacin comercial importante,

debiera considerarse la revelacin de dicha informacin.

Efectos para la auditora

16. El auditor debiera considerar los efectos de un acto ilegal en relacin con

otros aspectos de la auditora, particularmente en la fiabilidad de las

representaciones recibidas de la Administracin. Los efectos de un acto

ilegal en particular, dependern de la relacin existente entre quienes

perpetran y ocultan los actos ilegales, si la hubiere, y de los

procedimientos de control especficos y el nivel de la Administracin o de

los empleados involucrados.

Comunicaciones con los encargados del Gobierno Corporativo

17. El auditor debiera asegurarse que los encargados del Gobierno

Corporativo estn debidamente informados sobre los actos ilegales que

han llegado a su conocimiento. El auditor no necesita comunicar temas

que son claramente sin importancia y puede llegar a un acuerdo previo con

los encargados del Gobierno Corporativo sobre la naturaleza de los temas

a ser comunicados. La comunicacin debiera describir el acto, las

circunstancias de su ocurrencia y el efecto sobre los estados financieros.

La Administracin Superior puede desear comunicar simultneamente las

acciones correctivas a los encargados del Gobierno Corporativo. Las

posibles acciones correctivas incluyen acciones disciplinarias contra el

personal involucrado, buscando restitucin de la prdida, adopcin de

polticas preventivas o correctivas y modificaciones de las actividades de

control especficos. Si la Administracin Superior se encuentra

involucrada en un acto ilegal, el auditor debiera comunicarse directamente

con los encargados del Gobierno Corporativo. La comunicacin puede ser

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verbal o escrita. Si la comunicacin es verbal, el auditor debiera

documentarla.

Efecto sobre el informe del auditor

18. Si el auditor concluye que un acto ilegal tiene un efecto significativo sobre

los estados financieros y que ste no ha sido debidamente contabilizado o

revelado, el auditor debiera expresar una opinin con salvedad o una

opinin adversa sobre los estados financieros como un todo, dependiendo

de la importancia relativa del efecto sobre los estados financieros.

19. Si el cliente impide que el auditor obtenga evidencia suficiente y

apropiada evidencia de auditora para evaluar si un acto ilegal ha ocurrido

o es probable que ocurra y que pudiere ser significativo para los estados

financieros, el auditor normalmente debiera abstenerse de opinar sobre los

estados financieros.

20. Si el cliente se rehsa a aceptar el informe del auditor modificado debido a

las circunstancias descritas en el prrafo 18 y 19, el auditor debiera

retirarse del trabajo e indicar sus razones por escrito a los encargados del

Gobierno Corporativo.

21. Es posible que el auditor no pueda determinar si un acto es ilegal debido a

las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por el cliente o por

la incertidumbre asociada con la interpretacin de leyes y reglamentos

aplicables o debido a otros hechos circundantes. En estas circunstancias, el

auditor debiera considerar el efecto en su informe.(1)

Otras consideraciones en una auditora realizada de acuerdo con normas de

auditora generalmente aceptadas

22. Adems de la necesidad de retirarse del compromiso, como se describe en

el prrafo 20, el auditor podra concluir que dicho retiro es necesario

cuando el cliente no toma una accin correctiva que el auditor considera

necesaria en las circunstancias, aunque el acto ilegal no es significativo

para los estados financieros. Los factores que debieran afectar la

conclusin del auditor incluyen las implicancias que tiene el hecho de no

adoptar acciones correctivas, lo cual puede afectar la fiabilidad del auditor

(1)

Ver Seccin AU 508 Informe de los Auditores sobre Estados Financieros.

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en las representaciones recibidas de la Administracin, como tambin los

efectos de mantener una relacin con el cliente. Para llegar a una

conclusin sobre tales materias, el auditor puede consultar con su asesor

legal.

23. La revelacin de un acto ilegal a terceros que no sean la Administracin

Superior y los encargados del Gobierno Corporativo del cliente, no es

normalmente responsabilidad del auditor y tal revelacin debiera ser

descartada por la exigencia de confidencialidad legal y tica del auditor, a

no ser que dicha materia afecte su opinin sobre los estados financieros.

Sin embargo, el auditor debiera reconocer, que en las siguientes

circunstancias puede existir la obligacin de informar a terceros:

a. Cuando la entidad informa un cambio de auditor de acuerdo a disposiciones de organismos reguladores.

b. Al auditor sucesor, cuando el sucesor hace consultas de acuerdo con la Seccin AU 315, Comunicaciones entre el Auditor

Predecesor y el Sucesor.(2)

c. En respuesta a una orden legal emitida por un juez (subpoena)

d. A una agencia de fondos u otra agencia especificada de acuerdo con los requerimientos para las auditoras de entidades que reciben

asistencia financiera de una agencia gubernamental.

Debido a que los potenciales conflictos en relacin a la obligacin de

confidencialidad legal y tica del auditor pueden ser complejos, el auditor

podra consultar con su asesor legal antes de analizar los actos ilegales con

terceros.

Responsabilidades bajo otras circunstancias

24. Un auditor puede aceptar un trabajo que requiere de una mayor

responsabilidad en la deteccin de actos ilegales que los especificados en

esta Seccin. Por ejemplo, un organismo regulador o los encargados del

Gobierno Corporativo de una sociedad annima pueden encargar a un

(2)

De acuerdo con la Seccin AU 315, las comunicaciones entre el auditor predecesor y el auditor sucesor requieren de la autorizacin especfica del cliente.

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auditor que efecte un examen, revisin o aplique procedimientos

previamente acordados de acuerdo con normas de atestiguacin.