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D E R E C H O E N S O C I E D A D , N . º 4 . E n e r o d e l 2 0 1 3

Revista electrónica de la Facultad de Derecho, ULACIT – Costa Rica

Régimen Tributario Costarricense: Marco General y Principales Tributos Jennifer Isabel Arroyo Chacón1

Resumen

El Régimen Tributario Costarricense posee como principales actores al Ministerio de

Hacienda, a través de la Dirección General de Tributación (DGT), al Tribunal Fiscal

Administrativo y a las municipalidades como gobiernos locales.

Igualmente, se debe señalar que el sistema tributario costarricense posee gran cantidad de

tributos, pero se destacan por su importancia el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre

las ventas, el impuesto selectivo de consumo, el impuesto sobre traspaso de bienes

inmuebles y los tributos municipales; así como patentes, espectáculos públicos, impuesto a

las construcciones, impuesto sobre ventas ambulantes y estacionarias, y el impuesto sobre

bienes inmuebles, como los principales tributos municipales.

Asimismo, con el afán de garantizar los derechos del contribuyente, se posee un régimen

recursivo en sede administrativa para resolver las disputas entre el contribuyente y la

autoridad tributaria.

Finalmente, en cuanto a los hechos ilícitos tributarios, se establecen dos tipos de faltas que

son: las infracciones administrativas y los delitos tributarios, los cuales poseen un amplio

1 Es Abogada, Contadora Privada Incorporada C.P.I, Contadora Pública Autorizada (auditora) C.P.A, y Administradora Pública, incorporada al Colegio de Abogados, Colegio de Contadores Privados de Costa Rica y Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica. Posee un Diplóme d´supérieures spécialisées en Administration Publique de la Universidad de Quebec, Canadá y una Maestría en Administración Pública con énfasis en Gestión Pública de la Universidad de Costa Rica. Labora en la Contraloría General de la República y ha fungido como profesora de los cursos de derecho comercial, laboral, tributario y administración pública para los estudiantes de las carreras de administración de negocios y contaduría pública en distintas universidades públicas y privadas.

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abanico de sanciones por imponer según la gravedad de la falta. Palabras clave: Régimen

tributario, tributos, hechos ilícitos tributarios, infracciones tributarias y delitos tributarios.

Abstract:

The Costa Rican Tax System has as main actors the Ministry of Finance, which acts through

the Directorate General of Taxation (DGT), the Administrative Tax Courts as well as the

local governments.

The Costa Rican tax system is complex and disperses, with a number of direct and indirect

charges on economic activities. Some of the main taxes at the national level are the income

tax and the sales tax. Real estate transactions are also taxed. At a local or municipal level

there are further charges such as a patent for the operation of businesses, as well as

charges on public entertainment events, construction permits and real estate ownership.

Keys world: Taxation, taxes, tort Tax, Tax Crimes and Tax Violations.

Introducción

El presente ensayo pretende hacer una descripción de los aspectos más importantes que

integran el régimen tributario costarricense, el cual posee un amplio cuadro jurídico.

Dentro de estos aspectos se destacan sus principales actores, los cuales son la Dirección

General de Tributación, el Tribunal Fiscal Administrativo y las municipalidades.

Asimismo, sin buscar ser exhaustivos, se enlistan los principales tributos y su marco

jurídico, con el fin de señalar los aspectos característicos de estos tributos; y se continúa

analizando el régimen recursivo, como derecho que posee todo contribuyente de reclamar

cuando no se encuentra de acuerdo con alguna resolución de la Dirección General de

Tributación.

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Finalmente, se enlistan las principales infracciones administrativas y delitos tributarios

vigentes actualmente, con sus respectivas sanciones, con el fin de darle al lector una

imagen global pero completa del Régimen Tributario que posee Costa Rica actualmente.

Desarrollo

1. Principales actores dentro del sistema tributario en Costa Rica

1.1 Dirección General de Tributación

La rectoría en materia tributaria costarricense se encuentra a cargo del Ministerio de

Hacienda, como organismo encargado de velar por el sano equilibrio de las finanzas

públicas; así mismo, dentro de este Ministerio se encuentra la Dirección General de

Tributación (DGT), como ente rector de la materia.

El artículo 3 del Decreto Ejecutivo número 35688-‐H denominado Reglamento de

Organización y funciones de la Dirección General de Tributación Reglamento de

Organización y funciones de la Dirección General de Tributación, define a la DGT como

(Poder Ejecutivo, 2009) indica lo siguiente:

Artículo 3º—La Dirección General de Tributación. La Dirección tiene como objeto

contribuir con la mejora continua del sistema tributario costarricense, procurando su

equilibrio y progresividad, en armonía con los derechos y garantías ciudadanas.

Es la dependencia del Ministerio de Hacienda encargada de la administración y

fiscalización general de los tributos que las leyes le encomienden, del desarrollo de todas

aquellas otras competencias que le sean atribuidas por las normas, llevando a cabo las

actuaciones de información y asistencia a los contribuyentes, la recaudación, la

comprobación, auditoría, inspección y valoración que resulten necesarias o convenientes

para que los tributos estatales se apliquen con generalidad, equidad y eficacia,

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promoviendo el cumplimiento voluntario y detectando, corrigiendo y, en su caso,

sancionando los incumplimientos.

La Dirección General de Tributación es una dependencia del Área de Ingresos del

Ministerio de Hacienda, que depende directa y jerárquicamente del Viceministerio de

Ingresos. Está constituida por una Dirección General y Subdirección General, de esta última

dependen dos áreas:

a. El área de Administración de Acuerdos de Compromisos

b. El área de Comunicación Institucional

La Dirección General de Tributación es el ente encargado de la recaudación de los tributos

del Gobierno Central, con excepción de aquellos de carácter aduanero (como los derechos

de importación, el IGV sobre importaciones y los impuestos específicos sobre

importaciones, entre otros) que son recaudados por la Dirección General de Aduanas

(DGA). La Oficina de Cobro Judicial de la Dirección General de Hacienda (DGH) del

Viceministerio de Ingresos del MH ejerce la función de cobranza coactiva. Originalmente,

se le conoció como Oficina de la Tributación Directa según el Acuerdo N.° 160 del 30 de

julio de 1917; posteriormente, mediante el Decreto Ejecutivo N.° 27146, del 15 de julio de

1998, se cambió el nombre a Dirección General de Tributación, incorporando nuevas

funciones, con tributos indirectos de mayor importancia como el impuesto general sobre

las ventas o los impuestos selectivos de consumo.

Igualmente, la Tesorería Nacional de la República (TNR) ―también del Ministerio de

Hacienda― y el Banco Central de Costa Rica (BCCR) tienen una activa participación en la

recaudación de algunos tributos, como el Timbre de Vida Silvestre y el timbre fiscal, y las

contribuciones sociales.

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Tribunal Fiscal Administrativo

El Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) es un órgano independiente del Poder Ejecutivo en

su organización y funcionamiento. Tiene competencia en toda la República y es

responsable de conocer las impugnaciones contra actos administrativos de

determinaciones de impuestos, peticiones y consultas que realizan las administraciones

tributarias del país, y la tramitación de los recursos de apelación.

El Poder Ejecutivo, constituido por el presidente de la República y el ministro de Hacienda,

designa individualmente a los integrantes del TFA por un plazo indefinido y su retribución

debe ser igual al sueldo de los miembros de los tribunales superiores del Poder Judicial.

El procedimiento y las normas de actuación del Tribunal Fiscal Administrativo están

contenidas en el Título VI del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y

supletoriamente en lo dispuesto en la Ley General de la Administración Pública, Ley

Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y Ley Orgánica del Poder Judicial,

así como en el Reglamento de Organización de Funciones y Procedimientos del Tribunal

Fiscal Administrativo.

El artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define a este tribunal,

de la siguiente manera (Asamblea Legislativa, 1971):

Artículo 158. —Jurisdicción y competencia. Las controversias tributarias administrativas

deberán ser decididas por el Tribunal Fiscal Administrativo, el que en adelante deberá

regirse por las disposiciones de este capítulo.

Dicho Tribunal será un órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización,

funcionamiento y competencia, del Poder Ejecutivo y sus fallos agotan la vía administrativa.

Su sede estará en la ciudad de San José, sin perjuicio de que establezca oficinas en otros

lugares del territorio nacional, y tendrá competencia en toda la República, para conocer de

lo siguiente:

1. Los recursos de apelación de que trata el artículo 156 de este Código.

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2. Las apelaciones de hecho previstas por el artículo 157 de este Código.

3. Las otras funciones que le encomienden leyes especiales.

El Poder Ejecutivo está facultado para que aumente el número de salas, conforme lo

justifiquen el desarrollo económico y las necesidades reales del país.

Municipalidades

Las municipalidades corresponden a los gobiernos locales y, por ende, poseen autonomía

reconocida en la Constitución Política de Costa Rica, en su numeral 170, cuando dice

(Asamblea Constituyente, 1949): “Artículo 170.—Las corporaciones municipales son

autónomas”.

De esa autonomía se deriva su potestad impositiva, es decir, la capacidad de crear sus

propios tributos para la financiación del gasto municipal, lo cual las convierte en otro actor

importante del régimen tributario costarricense, con capacidad de cobrar tributos.

Se debe señalar que la iniciativa de creación de impuestos municipales que poseen las

municipalidades queda sujeta a aprobación de parte de la Asamblea Legislativa; no

obstante, el poder legislativo no puede modificar ni crear impuestos distintos a los

promovidos por las municipalidades. Por su parte, el código municipal desarrolla más

ampliamente esta potestad de crear impuestos, en el artículo 68, en concordancia con el 72

(Asamblea Legislativa, 1998), los cuales señalan:

Artículo 68. — La municipalidad acordará sus respectivos presupuestos, propondrá sus

tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las tasas y precios de los servicios municipales.

Solo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar las exoneraciones de los

tributos señalados.

Artículo 72. — Los tributos municipales entrarán en vigencia, previa aprobación legislativa,

una vez publicados en La Gaceta.

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De lo anterior, se denota la potestad que poseen los gobiernos locales de proponer la

creación de sus propios tributos, los cuales deben ser aprobados por la Asamblea

Legislativa, pero sin poder modificarlos o cambiarlos.

2. Principales tributos dentro del régimen tributario costarricense

2.1 Impuesto sobre la renta

I. Generalidades del impuesto sobre la renta

a) Concepto de impuesto sobre la renta

El impuesto sobre la renta corresponde a un impuesto directo sobre las utilidades de las

empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas; también grava

los ingresos ―continuos o eventuales― de fuente costarricense, percibidos o devengados

por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o

beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que

perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario.

Todo ello según lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley N° 7092 denominada Ley del

Impuesto sobre la Renta, del 21 de abril de 1998 (Asamblea Legislativa, 1998), en donde se

regula este impuesto:

ARTICULO 1º.-‐ Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible.

Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que

desarrollen actividades lucrativas.

(Así ampliado por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto No.7097 de 1º de setiembre de

1988)

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la

percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de

cualquier fuente costarricense.

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(Así reformado por artículo 102 de la Ley de Presupuesto No. 7097 de 1º de setiembre de

1988).

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense,

percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como

cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre

ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por

certificados de abono tributario. La condición de domiciliados en el país se determinará

conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de

fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, No.7575, del 13 de

febrero de 1996.

(Así modificado este párrafo tercero por el artículo 1º de la ley No.7838 de 5 de octubre de

1998)

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas,

ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados,

bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el

período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.

Igualmente, resulta de interés definir los siguientes términos:

Renta bruta: Se refiere al conjunto de los ingresos o beneficios percibidos por el sujeto

pasivo, en el período del impuesto, en virtud de su actividad comercial, salvo:

• Los aportes de capital social en dinero o en especie.

• Las revaluaciones de activos fijos, las herencias, los legados y los bienes gananciales,

los premios de las loterías nacionales y las donaciones.

• Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre

bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total

o parcialmente en el país.

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• Las ganancias obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles,

siempre que no constituyan una actividad habitual.

Renta neta: Corresponde al resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles,

necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones

expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y

registradas en la contabilidad; el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta define

las condiciones en que se deben presentar los comprobantes.

Gastos deducibles: Son aquellos que resultan legalmente aplicables a las utilidades, tales

como:

• El costo de los bienes y servicios vendidos.

• Los salarios y cualquier otra remuneración por servicios personales.

• Las primas de seguros contra incendio, robo, hurto, terremoto u otros riesgos.

• Los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente

durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo de su negocio.

• Los incobrables, las depreciaciones y el agotamiento.

• Los gastos de organización de las empresas.

• Gastos de publicidad, promoción, transporte y comunicaciones.

Gastos no deducibles: Corresponde a aquellos gastos que no son legalmente aplicables a las

utilidades, y se encuentran enlistados en el artículo 9 de la Ley citada, que son:

• El valor de las mejoras permanentes, hechas a los activos y construcciones y, en

general, de todas aquellas erogaciones capitalizables, incluidas las inversiones.

• Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u

operación que dé lugar a rentas gravadas.

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• Los impuestos sobre la renta, y sobre las ventas, el impuesto selectivo de consumo y

los impuestos específicos de consumo y las tasas especiales que sobre estos se fijen, cuando

las personas físicas o jurídicas sean contribuyentes de tales impuestos.

• Las utilidades, participaciones sociales o dividendos, pagados o acreditados a socios,

accionistas, dueños de empresas o personas físicas que tributen de acuerdo con esta ley.

• Los gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente

autorizados por esta ley.

• Los gastos en inversiones de lujo o de recreo personal.

• Lo pagado por la compra de derechos de llave, marcas, de fábrica o de comercio,

procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual y de fórmulas de otros

activos intangibles similares.

• Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables.

b) Sujetos del impuesto sobre la renta

Como sujeto activo funge el Estado, como captador de estos recursos; asimismo, como

sujeto pasivo encontramos dos tipos: el contribuyente y el declarante.

La figura del contribuyente se aplica a las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas,

que realicen en el territorio nacional actividades o negocios de carácter lucrativo,

independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las

personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los

contratos, según el artículo 2, de la Ley No. 7092, que a la letra dice (Asamblea Legislativa,

1998):

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ARTICULO 2º.-‐

Contribuyentes.

Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las

personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los

contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen

actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:

a) Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades

de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que

halla en el país.

b) Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa

Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él. Para estos efectos, se entiende

por establecimiento permanente de personas no domiciliadas en el país, toda oficina,

fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal,

agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios -‐ incluido el uso

temporal de facilidades de almacenamiento -‐, así como el destinado a la compraventa de

mercaderías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas

no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica.

c) Los fideicomisos y encargos de confianza constituidos conforme con la legislación

costarricense.

ch) Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas.

d) Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que

actúen en el país.

e) Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad

y del lugar de celebración de los contratos.

f) Los profesionales que presten sus servicios en forma liberal.

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g) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los

incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país.

La condición de domiciliado o no en el país de una persona física se establecerá al cierre de

cada período fiscal, salvo los casos especiales que se establezcan en el reglamento.

h) Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación

universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán

presentar la declaración respectiva. De lo dispuesto en esta norma, se exceptúa el ente

creado mediante la Ley Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986.

(Así adicionado el inciso a) del artículo 21 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y

Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001). (NOTA: El artículo 25 de la Ley Nº 7293 del 31

de marzo de 1992 dispuso que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal pague por

concepto del Impuesto sobre la Renta un 15% sobre la renta neta del Banco. También

autorizó al Poder Ejecutivo para que por medio del Ministerio de Hacienda compense las

deudas recíprocas entre el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y el Gobierno Central,

por concepto del Impuesto sobre la Renta y de cuota patronal) (NOTA: Véase la ley

No.7722 de 9 de diciembre de 1997, que adiciona el presente artículo, al sujetar a las

instituciones y empresas públicas que señala, al impuesto sobre la renta).

Como declarantes figuran aquellas entidades no sujetas al impuesto, pero que deben

presentar la declaración, contenidas en el artículo 3 de la citada Ley (Asamblea Legislativa,

1998):

ARTICULO 3º.-‐

Entidades no sujetas al impuesto

a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado

que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales.

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(Reformado tácitamente por la ley No.7722 de 9 de diciembre de 1997, que sujeta a las

instituciones y empresas públicas que señala, al pago del impuesto sobre la renta)

b) Los partidos políticos y las instituciones religiosas cualquiera que sea su credo, por los

ingresos que obtengan para el mantenimiento del culto y por los servicios de asistencia

social que presten sin fines de lucro.

c) Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, de conformidad con la Ley Nº 7210

del 23 de noviembre de 1990.

ch) Las organizaciones sindicales, las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad

pública por el Poder Ejecutivo, siempre y cuando los ingresos que obtengan, así como su

patrimonio, se destinen en su totalidad, exclusivamente para fines públicos o de

beneficencia y que, en ningún caso, se distribuyan directa o indirectamente entre sus

integrantes.

d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley Nº 6756 del 5 de

mayo de 1982 y sus reformas.

e) Las asociaciones solidaristas.

f) La Sociedad de Seguros de Vida del Magisterio Nacional, la Caja de Ahorro y Préstamos

de la Asociación Nacional de Educadores y la Corporación de Servicios Múltiples del

Magisterio Nacional.

g) Las asociaciones civiles que agremien a pequeños o medianos productores

agropecuarios de bienes y servicios, cuyos fines sean brindarles asistencia técnica y

facilitarles la adquisición de insumos agropecuarios a bajo costo; buscar alternativas de

producción, comercialización y tecnología, siempre y cuando no tengan fines de lucro; así

como, sus locales o establecimientos en los que se comercialicen, únicamente, insumos

agropecuarios.

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Además, los ingresos que se obtengan, así como su patrimonio, se destinarán

exclusivamente para los fines de su creación y, en ningún caso, se distribuirán directa o

indirectamente entre sus integrantes.

(Así reformado por el artículo 15 de la ley No. 7293 de 31 de marzo de 1992).

h) Las personas micro, pequeñas y medianas productoras orgánicas registradas ante la

oficina correspondiente del Ministerio de Agricultura y Ganadería, que durante un año

hayan estado en transición para ser certificados como tales, por un período de diez años y

mientras se mantengan las condiciones que dieron origen a la exoneración.

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 35 de la ley Nº 8542 del 27 de setiembre

del 2006. Posteriormente se volvió a adicionar con su texto reformado, mediante el

artículo 35 de la ley N° 8591 del 28 de junio del 2007).

i) Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones públicas de

enseñanza

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 2° de la Ley 8788 del 18 de noviembre del

2009).

j) El Hospicio de Huérfanos de San José.

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 5 º de la ley Pro Ayuda al Hospicio de

Huérfanos de San José, N° 8810 del 3 de mayo de 2010)

c) Sobre el periodo fiscal

El periodo fiscal de este impuesto es de año, contados del 1 de octubre de un año, al 30 de

setiembre del año siguiente, sin detrimento de que puedan existir otros periodos fiscales

autorizados para contribuyentes dependiendo de su actividad económica.

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II. Cálculo del impuesto sobre la renta

Para realizar el cálculo del impuesto sobre la renta, tanto en personas jurídicas como en

salariados, se debe recurrir a los montos que anualmente actualiza el Ministerio de

Hacienda, razón por lo cual se aclara que los siguientes ejemplos se harán con los montos

vigentes para el año 2011; no obstante, para cálculos futuros se deberán buscar las cifras

actualizadas y aplicar la misma metodología.

a) Personas físicas con actividad lucrativa

Anualmente, el Ministerio de Hacienda actualiza los montos de la renta gravable obtenidos

durante el periodo fiscal a partir de los cuales se deberá cancelar el impuesto, y el

porcentaje que le corresponde por cada tramo, por lo que corresponde revisar anualmente

los importes indicados por dicha autoridad. A manera de ejemplo, se presentan las cifras de

los años 2010, 2011 y 2012.

Tabla 1. Histórico del impuesto al salario para personas jurídicas para los años 2010, 2011

y 2012

Nota: Todos los cuadros y tablas son creación propia con datos oficiales.

2010 2011 2012 Tarifa

Hasta ¢2.747.000 ¢2.890.000 ¢3.042.000 Exento

S/Exceso ¢2.747.000 hasta

¢4.102.000

¢2.890.000 hasta

¢4.316.000

¢3.042.000 hasta

¢4.543.000

10%


¢6.843.000

¢4.316.000 hasta

¢7.199.000

¢4.543.000 hasta

¢7.577.000

15%


¢13.713.000

¢7.199.000 hasta

¢14.427.000

¢7.577.000 hasta

¢15.185.000

20%

S/Exceso ¢13.713.000 ¢14.427.000 ¢15.185.000

25%

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Igualmente, se le reconoce a la persona física con actividad lucrativa créditos fiscales para

deducir del pago del impuesto, por el cónyuge y los hijos, el cual igualmente se actualiza

anualmente. El histórico de los años 2010, 2011 y 2012, es el siguiente:

Tabla 2. Histórico de los años 2010, 2011 y 2012

En caso de que ambos cónyuges sean contribuyentes, sólo uno de ellos podrá aplicar el

crédito; asimismo, el crédito para los hijos aplica siempre que sean menores de edad, o

estén imposibilitados para proveerse su propio sustento por incapacidad física o mental, o

que estén realizando estudios superiores, siempre que no sean mayores de 25 años.

Ejemplo 1:

Supongamos una persona física con actividad lucrativa que obtuvo una renta bruta anual

de ¢ 35.500.000,00 y posee gastos deducibles del impuesto sobre la renta por ¢

15.000.000,00. El contribuyente es casado y tiene un hijo menor de edad. El impuesto sobre

la renta por cancelar sería de:

2010 2011 2012

Por cada hijo ¢14.040,00 anual

¢1.170,00 mensual

¢14.760,00 anual

¢1.230,00 mensual

¢15.480 anual

¢1.290 mensual

Por el cónyuge ¢20.760,00 anual

¢1.730,00 mensual

¢21.840,00 anual

¢1.820,00 mensual

¢23.040 anual

¢1.920 mensual

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1. Determinación de la base imponible o renta neta

2. Cálculo de los tramos del impuesto

Cálculo del impuesto sobre la renta de personas físicas con actividad lucrativa

Tramo Monto gravable Tasa Monto del impuesto A B (a*b) 0- ¢ 3.042.000,00 Exento 0 ¢3.042.000 - ¢4.543.000 � 1.501.000,00 10% � 150.100,00 ¢4.543.000 - ¢7.577.000 � 3.034.000,00 15% � 455.100,00 ¢7.577.000 - ¢15.185.000 � 7.608.000,00 20% � 1.521.600,00 ¢20.500.000,00 - ¢ 15.185.000 � 5.315.000,00 25% � 1.328.750,00 Total del impuesto sobre la renta � 3.455.550,00 Créditos fiscales Hijo

� (15.480,00)

Cónyuge

� (23.040,00)

Total del impuesto por pagar ₡ 3.417.030,00

Como puede verse, el cálculo se hace por trato y a la diferencia se le aplica el porcentaje del

impuesto; posteriormente, se suman los montos obtenidos y luego se le aplica el importe

Renta bruta ₡ 35.500.000,00

Gastos deducibles ₡ (15.000.000,00)

Renta neta ₡ 20.500.000,00

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del crédito fiscal. Asimismo, se debe señalar que la dinámica del cálculo se mantiene, por lo

que únicamente se deben actualizar los tramos que anualmente determina el Ministerio de

Hacienda. Para este caso el impuesto por pagar es de ₡ 3.417.030,00.

El asiento contable queda de la siguiente manera:

Banco ₡3.417.030,00 Impuesto sobre la renta ₡3.417.030,00Pago impuesto de la renta del periodo fiscal

b) Impuesto al salario

Este impuesto se aplica sobre el monto del salario que perciben los funcionarios públicos y

empleados privados bajo el esquema de relación laboral. Los tramos aplicados para el pago

del impuesto para los años 2010, 2011 y 2012 fueron:

Tabla 3. Tramos para el pago del impuesto al salario para los años 2010, 2011 y 2012

Igualmente, al asalariado se le aplican los mismos créditos familiares que a la persona física

con actividad lucrativa.

2010 2011 2012 Tasa

Hasta ¢619.000,00 ¢651.000,00 ¢685.000

Exento

Sobre el exceso

de

¢619.000,00

hasta

¢929.000,00

¢651.000,00

hasta

¢977.000,00

¢685.000 hasta

¢1.028.000

10%

Sobre el exceso

de

¢929.000,00 ¢977.000,00 ¢1.028.000

15%

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Ejemplo 2:

Funcionario que recibe un salario mensual de 1.300.000,00, es casado y tiene un hijo en

edad escolar. El impuesto sobre el salario por cancelar sería de:

Tramo Monto gravable Tasa Monto del impuesto

A b (a*b)

0-‐ ¢685.000 Exento 0

¢685.000 -‐¢1.028.000 ₡343.000,0

0 10% ₡34.300,00

¢1.300.000,00 -‐ ¢1.028.000

₡272.000,0

0 15% ₡40.800,00

Total impuesto de renta

₡75.100,00

Créditos fiscales

22



El cálculo del impuesto al salario se hace por tramos y a la diferencia se le aplica la tasa

correspondiente; a la suma de estos montos se le aplican los créditos familiares para

obtener el importe del impuesto.


Banco ₡73.810,00 Impuesto sobre la renta ₡73.810,00Pago del impuesto sobre la renta c) Personas jurídicas

Las personas jurídicas corresponden a los contribuyentes que figuran como empresas

mercantiles, organizados bajo cualquier modalidad permitida por la legislación nacional;

para ellos los montos son determinados anualmente por el Ministerio de Hacienda.

El histórico de estos tramos para los años 2010, 2011 y 2012 es el siguiente:

Hijo (₡1.290,00)

Total impuesto a

pagar ₡73.810,00

23



Tabla 4. Histórico del impuesto al salario para personas jurídicas para los años 2010, 2011

y 2012

Ahora bien, las personas jurídicas no poseen créditos familiares.

Ejemplo 3:

Persona jurídica que obtuvo para el periodo fiscal una renta bruta de ¢128.000.000,00 y

gastos deducibles por ¢30.000.000,00. Determinar el importe del impuesto:

1. Determinación de la base imponible o renta neta

2. Cálculo del impuesto

Nótese que en este caso, el cálculo el monto del impuesto no se hace por tramos como en

los casos anteriores, sino que el importe de renta neta permite determinar en cuál tramo se

2010 2011 2012 Tarifa

Ingresos brutos hasta ¢41.112.000 ¢43.253.000 ¢45.525.000

10%

Ingresos brutos hasta ¢82.698.000 ¢87.004.000 ¢91.573.000

20%

Ingresos brutos superiores a

¢82.698.000 ¢87.004.000 ¢91.573.000

30%

Renta bruta ₡ 128.000.000,00 Gastos deducibles ₡ (30.000.000,00) Renta neta ₡ 98.000.000,00

24



encuentra para saber cuál tasa aplicar, y del resultado de la multiplicación se obtiene el

monto del impuesto.


Banco ₡29.400.000,00 Impuesto sobre la renta ₡29.400.000,00Pago impuesto de la renta del periodo fiscal

2.2 Impuesto sobre las ventas

Generalidades del impuesto sobre las ventas

a) Concepto de impuesto sobre las ventas

El impuesto sobre las ventas grava la transferencia del dominio, a título gratuito u oneroso,

de todo tipo de mercancías, así como de los servicios gravados por la Ley N.° 6826,

denominada Ley del Impuesto General sobre las Ventas.

Asimismo, el artículo 2 de la Ley N.° 6826 define los términos mediante los cuales deberá

interpretarse el término venta, de la siguiente manera (Asamblea Legislativa, 1982):

ARTICULO 2º.-‐

Venta.

Para los fines de esta ley se entiende por venta:

a) La transferencia del dominio de mercaderías.

b) La importación o internación de mercancías en el territorio nacional.

c) La venta en consignación, el apartado de mercancías, así como el arrendamiento de

mercancías con opción de compra.

25



(Así reformado por el artículo 20 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto

de 1995)

(Interpretado por el artículo 18 del Decreto Ejecutivo N° 30389 del 2 de mayo del 2002,

Reglamento para el Tratamiento Tributario de Arrendamientos Financieros y Operativos,

en el sentido de que la expresión "arrendamiento con opción de compra", para todos los

fines tributarios debe entenderse referida al arrendamiento tributario) ch) El retiro de

mercancías para uso o consumo personal del contribuyente.

d) La prestación de los servicios a que se refiere el artículo anterior.

e) Cualquier acto que involucre o que tenga por fin último la transferencia del dominio de

mercancías, independientemente de su naturaleza jurídica y de la designación, así como de

las condiciones pactadas por las partes.

b) Sujetos del impuesto sobre las ventas

Se consideran contribuyentes las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho,

públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios de forma habitual; igualmente,

personas de cualquier naturaleza que efectúen importaciones o internaciones de bienes.

Por su parte, se consideran declarantes las personas, físicas o jurídicas, de derecho o de

hecho, públicas o privadas, que realicen ventas por exportaciones.

Al respecto, el numeral 4 de la citada ley dice (Asamblea Legislativa, 1982):

De los contribuyentes y de la inscripción

ARTICULO 4º.-‐

Contribuyentes y declarantes.

Las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen

ventas o presten servicios en forma habitual, son contribuyentes de este impuesto.

26



Asimismo, las personas de cualquier naturaleza, que efectúen importaciones o

internaciones de bienes, están obligadas a pagar el impuesto, de acuerdo con lo previsto en

el artículo 13 de esta Ley.

Además, son declarantes de este impuesto las personas, físicas o jurídicas, de derecho o de

hecho, públicas o privadas, que realicen ventas por exportaciones.

Todos los exportadores, contribuyentes o no contribuyentes de este impuesto, están

obligados a presentar declaraciones.

Se crea el régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes, conforme se

establece en los artículos 27, 28, 29 y 30 de esta Ley.

Estos contribuyentes deberán llevar registros contables especiales, en la forma y las

condiciones que se determinen en el Reglamento de la presente Ley.

(Así reformado por el artículo 22 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto

de 1995).

Es obligación de los contribuyentes y declarantes:

O Extender facturas o documentos equivalentes, debidamente autorizados por la

Administración Tributaria, en las ventas de mercancías o por los servicios prestados.

O Llevar y mantener al día un registro de compras y otro de ventas.

O Los contribuyentes deberán mantener en un lugar visible de sus establecimientos

comerciales la constancia de inscripción extendida por la Administración Tributaria. En

caso de extravío, deterioro o irregularidades de este documento, el contribuyente debe

solicitar de inmediato su reemplazo a la Administración Tributaria.

27



II. Cálculo del impuesto sobre las ventas

El monto del impuesto se determina aplicando la tarifa establecida en el artículo 10 de la

Ley General sobre las Ventas ―que corresponde a un 13 % actualmente― sobre el precio

neto de la venta, que incluye el impuesto selectivo de consumo cuando las mercancías de

que se trate estén afectas por este (Asamblea Legislativa, 1982).

ARTÍCULO 10.-‐ Tarifa del impuesto.

La tarifa del impuesto es del quince por ciento (15%) para todas las operaciones, de

acuerdo con lo previsto en el artículo 1 de esta ley.

Esta tarifa regirá durante dieciocho meses, al cabo de los cuales se reducirá al trece por

ciento (13%).

Al consumo de energía eléctrica se le aplicará la tarifa arriba mencionada, con excepción

del consumo de energía eléctrica residencial, cuya tarifa será permanentemente de un

cinco por ciento (5%).

(Así reformado por el artículo 2 de la Ley de Ajuste Tributario Nº 7543 de 14 de setiembre

de 1995)

(NOTA: de acuerdo con el párrafo tercero del artículo 42 de la Ley Forestal No.7575 del 13

de febrero de 1996, la MADERA pagará un impuesto de ventas igual al impuesto general de

ventas menos tres puntos porcentuales).

A este resultado se le resta el impuesto de ventas pagado sobre las compras, con lo cual se

obtiene el impuesto por pagar, tal y como lo indica el artículo 14 de la citada ley

(Asamblea Legislativa, 1982).

ARTÍCULO 14.-‐ Determinación del impuesto.

El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia entre el débito y el

crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la

contabilidad de los contribuyentes.

28



El débito fiscal se determina aplicando la tarifa de impuesto a que se refiere el artículo 10

de esta Ley al total de ventas gravadas del mes correspondiente.

El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el contribuyente

sobre las compras, importaciones o internaciones que realice durante el mes

correspondiente, así como el impuesto pagado por concepto de primas de seguro que

protegen bienes, maquinaria e insumos directamente incorporados o utilizados en forma

directa en la producción del bien o la prestación de servicios gravados. El crédito fiscal

procede en el caso de adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la

elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así como sobre la maquinaria y

equipo que se destinen directamente para producir los bienes indicados. Asimismo, el

crédito fiscal se otorgará sobre la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente

en la producción de bienes que se exporten exentas o no del pago de este impuesto.

(Así reformado el párrafo anterior por el artículo 15 de la Ley N° 8114, Ley de

Simplificación y Eficiencia Tributaria, de 4 de julio del 2001)

Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo del

impuesto a favor del contribuyente.

El crédito fiscal por compras locales debe estar respaldado por facturas o comprobantes

debidamente autorizados por la Administración Tributaria.

(Así reformado su último párrafo por el artículo 25 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535

de 1º de agosto de 1995).

Si el contribuyente está afiliado al sistema de pagos con tarjeta de débito o crédito, de

conformidad con el artículo 15 bis de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y 20 bis

de su reglamento, debe rebajar del resultado anterior, las retenciones efectuadas por las

procesadoras de estos pagos, las cuales constituyen pagos a cuenta de este impuesto. El

monto resultante es el impuesto por pagar.

29



Ejemplo 4:

Distribuidora que realiza compras gravadas con el impuesto sobre las ventas por un monto

que asciende a ¢ 235.000.000,00 y realiza ventas gravadas con este impuesto por ¢

175.000.000,00. Determine el monto del impuesto de ventas por pagar por la

comercializadora.

1. Determinar el impuesto de ventas pagado

Monto Tasa Impuesto de ventas A b (a*b) Compras �235.000.000,00 13% �30.550.000,00

Impuesto pagado ₡30.550.000,00


Comprar de Mercancías ₡235.000.000,00Impuesto sobre ventas ₡30.550.000,00 Banco ₡265.550.000,00Comprar de Mercancías y pago del impuesto

2. Determinar el impuesto sobre las ventas cobrado

Monto Tasa Impuesto de ventas

a b (a*b)

Ventas �175.000.000,00 13% �22.750.000,00

Impuesto cobrado ₡22.750.000,00


30



Banco ₡197.750.000,00 Ventas ₡175.000.000,00 Impuesto sobre ventas ₡22.750.000,00Ventas e impuesto sobre ventas del periodo

3. Determinar el impuesto sobre las ventas por pagar al fisco

Impuesto sobre las ventas

Debe Haber

�30.550.000,00 �22.750.000,00

�7.800.000,00

₡7.800.000,00


Banco ₡7.800.000,00 Impuesto de ventas ₡7.800.000,00Pago del impuesto de ventas

En el caso de que el saldo sea a favor del contribuyente, es decir, que haya pagado más

impuesto del que se ha cobrado, se constituye un crédito fiscal a su favor, en lugar de un

impuesto por pagar.

2.3 Impuesto selectivo de consumo

Concepto de impuesto selectivo de consumo

El impuesto selectivo de consumo es un impuesto que recae sobre la importación o

fabricación nacional de las mercancías detalladas en el Anexo de la Ley No. 4961,

denominada Ley de Consolidación del Impuesto Selectivo de Consumo y sus reformas. Este

31



impuesto grava la importación y la transferencia del dominio de mercancías específicas,

por parte de fabricantes. Las tasas son variables y selectivas, al afectar solamente ciertos

tipos de mercancías.

Dicho impuesto se paga, en el caso de las importaciones o de internacionales, en el

momento previo al desalmacenaje de las mercancías efectuado por las aduanas, y para la

venta de mercancías de producción nacional, el fabricante deberá liquidar y pagar el

impuesto durante los primeros quince días de cada mes, por todas las ventas efectuadas en

el mes anterior.

a) Sujetos del impuesto selectivo de consumo

Se consideran contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas a cuyo

nombre se efectúe la introducción de mercancías en la importación o internación; así como

al fabricante no artesanal, persona física o jurídica, en las condiciones que a tal efecto

establezca el reglamento del impuesto, cuando realice la venta de mercancías de

producción nacional, según el artículo 8 de la citada Ley (Asamblea Legislativa, 1972):

Artículo 8º.-‐ Contribuyente. Son contribuyentes del impuesto:

a) En la importación o internación de mercancías, la persona natural o jurídica que

introduzca las mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción; y

b) En la venta de mercancías de producción nacional, el fabricante no artesanal, en las

condiciones que a tal efecto establezca el reglamento.

2.4 Impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles

a) Concepto de impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles

Este impuesto grava los traspasos, bajo cualquier título, de bienes inmuebles que estén o

no inscritos en el Registro Público de la Propiedad. La obligación de pagar el impuesto

surge en la hora y fecha del otorgamiento de la escritura pública en que se asienta el

negocio jurídico de traspaso del inmueble.

32



El artículo primero de la Ley N.° 6999, denominada Ley del Impuesto de Traspaso de

Bienes Inmuebles, al respecto dice (Asamblea Legislativa, 1985):

Del objeto y del hecho generador.

ARTÍCULO 1º.-‐ Objeto y hecho generador. Se establece un impuesto sobre los traspasos,

bajo cualquier título, de inmuebles que estén o no inscritos en el Registro Público de la

Propiedad, con las excepciones señaladas en el artículo quinto.

Ahora bien, esta ley entiende por traspaso lo señalado en el numeral 2 de esta Ley

(Asamblea Legislativa, 1985):

ARTÍCULO 2º.-‐

Definición de traspaso. Para los fines de esta ley, se entenderá por traspaso todo negocio

jurídico por el cual se transfiera un inmueble, atendiendo a la naturaleza jurídica del

negocio respectivo, y no a la denominación que a éste le hayan dado las partes.

No constituyen traspasos, a los efectos de esta ley, y por lo tanto no estarán sujetos a sus

previsiones, los siguientes, negocios jurídicos:

a) Las capitulaciones matrimoniales.

b) La renuncia de bienes gananciales.

c) El reconocimiento de aporte matrimonial.

d) Las adjudicaciones o división de bienes entre cónyuges o entre condueños.

e) Las cesiones de derechos hereditarios o de adjudicaciones hereditarias.

f) Las cesiones de remates.

g) Las expropiaciones de inmuebles.

h) La restitución de inmuebles en virtud de anulación, rescisión o resolución de contratos.

33



Este impuesto surge en el momento en que se elabora la escritura pública –documento

elaborado ante notario público-‐, en la cual se registra el negocio jurídico de traspaso del

inmueble. Son solidariamente responsables del pago de este impuesto los transmitentes y

los adquirentes del bien inmueble.

Tarifa del impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles

La tarifa del impuesto será del uno y medio por ciento (1.5%) y su pago se hará mediante

un formulario diseñado para ello, en el Banco Central de Costa Rica o en cualquier otro

banco del Estado, sus sucursales o agencias, en dinero efectivo o mediante cheque

certificado. Estas entidades deberán remitir periódicamente al Banco Central de Costa Rica

lo que recauden por ese concepto. El pago, en la forma indicada, extingue la obligación de

satisfacer el impuesto correspondiente al traspaso de los bienes que indiquen en el

formulario, lo mismo que el negocio jurídico a que se refiera el impuesto.

2.5 Tributos municipales

a) Concepto de tributos municipales

Los tributos municipales corresponden a los impuestos que cobran las corporaciones

municipales en ejercicio de su potestad tributaria, con el fin de recaudar ingresos para

financiar los gastos en que incurren.

b) Principales tributos municipales

Si bien existe una gran cantidad de tributos municipales, corresponde describir

brevemente aquellos que resulten más relevantes:

i. Patentes: La figura de la patente se encuentra regulada en el artículo 79 del Código

Municipal, en donde se señala como requisito para ejercer cualquier actividad lucrativa el

contar con licencia municipal para ello, obtenida a través del pago del impuesto respectivo.

34



Este es uno de los tributos más importantes para los ingresos municipales (Asamblea

Legislativa, 1998).

Artículo 79. — Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar

con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto.

Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad

lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya

realizado.

El incumplimiento en el pago de la patente municipal le otorga derecho a la municipalidad

para suspenderla, tal y como lo señala el numeral 81 del Código Municipal. Asimismo, cada

municipalidad está obligada a proponerle a la Asamblea Legislativa la aprobación de una

ley especial para regular el tema de patentes, tal y como lo indica el artículo 83 del Código

Municipal, que dice (Asamblea Legislativa, 1998): “Artículo 83. — El impuesto de patentes

y la licencia para la venta de licores al menudeo, se regularán por una ley especial”.

ii. Espectáculos públicos: Por medio de la Ley N.° 6844 del 11 de enero de 1983,

denominada Ley de Impuestos de Espectáculos Públicos a favor de las Municipales, se creó

un impuesto de un 5 % a los espectáculos públicos como una forma de financiar el gasto

municipal. Al respecto, el artículo 1 de la citada ley dice (Asamblea Legislativa, 1983)

señala.

Artículo 1º.-‐

Se establece un impuesto del cinco por ciento (5%) a favor de las municipalidades, que

pesará sobre el valor de cada boleta, tiquete o entrada individual a todos los espectáculos

públicos o de diversión no gratuitos, que se realicen en teatros, cines, salones de baile,

discotecas, locales, estadios y plazas nacionales o particulares; y en general sobre todo

espectáculo que se efectúe con motivo de festejos cívicos y patronales, veladas, ferias,

turnos o novilladas.

35



Quedan exentos del pago del impuesto aquí previsto todos los espectáculos y actividades a

que se refiere el párrafo anterior, cuando el producto íntegro se destine a fines escolares,

de beneficencia, religiosos o sociales, previa aprobación de la municipalidad

correspondiente.

Cuando en los casos sujetos al pago del impuesto se cobre el valor de la boleta, tiquete o

entrada individual, y, además una suma como consumo mínimo, el impuesto se cobrará

sobre la cantidad que resulte de la suma del valor de la entrada, más el consumo mínimo

exigido. En el caso de que sólo se cobre consumo mínimo, sobre éste se cobrará el

impuesto.

(Así reformado por el artículo 16 de la Ley Nº 6890 de 14 de setiembre de

1983).

El sujeto pasivo de este impuesto es la persona u organización que cobra el valor del

tiquete o entrada individual y, si además se cobra una suma por consumo mínimo, el

impuesto se cobrará sobre la cantidad que resulte de la suma del valor de la entrada, más el

consumo mínimo exigido.

Asimismo, se determina por medio de declaración y se exonera de pago a aquellos

espectáculos públicos que tengan como fin recaudar fondos para fines escolares, de

beneficencia, religiosos o sociales, previa aprobación de la municipalidad.

Igualmente, el incumplimiento en su pago faculta a la municipalidad a imponer una multa

igual a diez veces el monto dejado de pagar.

iii. Impuesto a las construcciones: El impuesto a las construcciones está vinculado con la

función administrativa de control urbano y constructivo que es esencialmente distinta,

pero complementaria de la materia tributaria que se aborda.

Por lo tanto, se debe recurrir a la Ley de Construcciones, Ley N.° 833 del 2 de noviembre

de 1949, así como a la Ley de Planificación Urbana, Ley N.° 4240 del 15 de noviembre de

1968.

36



El artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana autoriza a las corporaciones municipales a

proceder al cobro del impuesto a las construcciones, de la siguiente manera (Asamblea

Legislativa, 1968):

Articulo 70.-‐

Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente

ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el

futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras

urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de

acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la

centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las

construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de

obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-‐social o educativa.

Por su parte, el artículo 74 de la Ley de Construcciones establece la obligación de que toda

persona que desea construir obtenga la licencia municipal correspondiente (Asamblea

Legislativa, 1949):

Artículo 74.-‐

Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de

la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la

Municipalidad correspondiente.

Asimismo, el importe del impuesto se cancelará de acuerdo con las tarifas vigentes, la

calidad de obras por ejecutar o de ocupación de vía pública, así como su duración, la cual

surtirá efectos hasta su respectivo pago.

37



iv. Ley de Impuesto de Ventas Ambulantes y Estacionarias: La Ley N.° 6587, denominada

Ley de Patentes para Ventas Ambulantes y Estacionarias señala en su artículo 1 la potestad

de los órganos municipales de otorgar la patente para este tipo de ventas; al respecto dice

(Asamblea Legislativa, 1981) :

Artículo 1º.-‐

Las municipalidades otorgarán patentes, para ventas ambulantes y estacionarias en las vías

públicas. Cada municipalidad deberá elaborar un reglamento para el funcionamiento de esa

actividad en su jurisdicción. En tales reglamentos, las municipalidades no podrán

establecer zonas prohibidas, en lugares que sean comerciales.

La falta de pago de dicha patente provoca su caducidad, según el numeral 5 que para

efectos dice:

“Artículo 5º.-‐Las patentes, a que se refiere esta ley, serán cobradas trimestralmente. La

falta de pago de ellas provocará su caducidad”.

La tarifa es definida por cada municipalidad según la normativa que emita al respecto.

v. Impuesto sobre bienes inmuebles: Mediante la Ley N.° 7509, denominada Ley del

Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece un impuesto sobre las propiedades a favor

de las municipalidades, según los numerales 1 y 2 de esta ley, que dicen (Asamblea

Legislativa, 1995):

Origen, objeto y administración del impuesto

ARTÍCULO 1.-‐Establecimiento del impuesto.

Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que

se regirá por las disposiciones de la presente Ley.

ARTÍCULO 2.-‐

38



Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las

construcciones fijas y permanentes que allí existan.

Son sujetos pasivos de este impuesto los propietarios de los bienes inmuebles que señale el

artículo 6 (Asamblea Legislativa, 1995):

ARTÍCULO 6.-‐

Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos de este impuesto:

a) Los propietarios con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad.

b) Los propietarios de finca, que no estén inscritos en el Registro Público de la Propiedad.

c) Los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la

zona marítimo terrestre, pero solo respecto de las instalaciones o las construcciones fijas

mencionadas en el artículo 2 de la presente Ley, pues, para el terreno, regirá el canon

municipal correspondiente.

d) Los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro

Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores,

empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos

de tierras y ocupantes en precario. En el último caso, el propietario o el poseedor original

del inmueble podrán solicitar, a la Municipalidad que la obligación tributaria se le traslade

al actual poseedor, a partir del período fiscal siguiente al de su solicitud, mediante

procedimiento que establecerá el Reglamento de esta Ley.

e) Los parceleros del IDA, después del quinto año y si el valor de la parcela es superior al

monto fijado en el inciso f) del artículo 4 de esta Ley.

De conformidad con este artículo, la definición del sujeto pasivo no prejuzga sobre la

titularidad del bien sujeto a imposición. En caso de conflicto, la obligación tributaria se

exigirá al sujeto que conserve el usufructo del inmueble, bajo cualquier forma.

39



Finalmente, resulta importante señalar que las deudas que se tengan por este impuesto

constituyen una hipoteca a favor de la municipalidad, por lo que esta podría sacar a remate

el bien para pagarse el impuesto respectivo (Asamblea Legislativa, 1995):

ARTÍCULO 28.-‐

Deudas por impuesto territorial. Las deudas por concepto de impuesto territorial

constituyen hipoteca legal preferente sobre los respectivos inmuebles, de conformidad con

el artículo 83 del Código Municipal.

4. Régimen recursivo

El Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que si el sujeto pasivo no se

encuentra de acuerdo con la resolución emitida por la administración tributaria, en temas

como domicilio legal, plazo para pagar, pagos en exceso y prescripción de la acción de

repetición, plazo para resolver, consultas, resolución de la Administración Tributaria y

créditos tributarios, podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal

Administrativo, según lo señalado en el numeral 156 del citado código, que a la letra dice

(Asamblea Legislativa, 1971):

Artículo 156.-‐ Recurso de apelación.

Contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 119,

146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer

recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los quince días

siguientes a la fecha en que fueron notificados. Igual recurso procede si, dentro del plazo de

dos meses indicado en el segundo párrafo del artículo 46 de esta Ley, la Administración

Tributaria no dicta la resolución respectiva.

La Administración Tributaria que conozca del asunto emplazará a las partes para que,

dentro del plazo de quince días se apersonen ante el Tribunal Fiscal Administrativo, con el

40



propósito de que presenten, si lo tienen a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en

defensa de sus derechos.

En el caso de que la Administración denegara la apelación, el contribuyente podrá

interponer ante el Tribunal Fiscal Administrativo la apelación de hecho, según el numeral

157 del citado Código (Asamblea Legislativa, 1971), que dice:

Artículo 157.-‐ Apelación de hecho. Denegada una apelación por la Administración

Tributaria, el interesado puede acudir ante el Tribunal Fiscal Administrativo y apelar de

hecho. En la sustanciación y trámite de dicha apelación se deben aplicar en lo pertinente las

disposiciones de los artículos 877 a 882, ambos inclusive, del Código de Procedimientos

Civiles.

Finalmente, si el Tribunal Fiscal Administrativo resolviera en contra de los intereses del

contribuyente, este aún podría acudir a presentar un juicio ante el Tribunal Contencioso

Administrativo para que conozca su caso.

Este supuesto también aplica para la entidad pública encargada de cobrar el impuesto,

pues en el caso de que dicha administración no esté de acuerdo con lo resuelto por el

Tribunal Fiscal Administrativo, esta podrá acudir al Tribunal Contencioso Administrativo

para que conozca de manera definitiva el asunto (Asamblea Legislativa, 1971).

Artículo 165.-‐ Trámite.

Contra los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo, el interesado podrá iniciar un juicio

contencioso-‐administrativo, de acuerdo con las disposiciones del Código Procesal

Contencioso-‐Administrativo.

Cuando la dependencia o institución encargada de aplicar el tributo estime que la

resolución dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo no se ajusta al ordenamiento

jurídico, podrá impugnarla de acuerdo con las disposiciones del Código Procesal

Contencioso-‐Administrativo; para ello, deberá adjuntar la autorización escrita emanada del

Ministerio de Hacienda, si se trata de la Administración Tributaria.

41



Para lo anterior, el órgano o la entidad encargada de aplicar el tributo deberá presentar, al

referido Ministerio o autoridad, un informe motivado que indique las razones por las que

estima conveniente impugnar la respectiva resolución administrativa. El Ministerio o la

entidad competente deberán decidir sobre la procedencia de la impugnación, previo

dictamen del órgano legal correspondiente.

5. El régimen punitivo tributario

Se denomina hechos ilícitos tributarios al incumplimiento de las obligaciones formales y

materiales se encuentra establecida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios

y en las leyes que crean cada uno de los impuestos.

El Código de Normas y Procedimientos Tributarios clasifica los hechos ilícitos tributarios

en dos tipos: infracciones tributarias y delitos tributarios (Asamblea Legislativa, 1971):

Artículo 65.-‐ Clasificación Los hechos ilícitos tributarios se clasifican en infracciones

administrativas y delitos tributarios.

La Administración Tributaria será el órgano competente para imponer las sanciones por

infracciones administrativas, que consistirán en multas y cierre de negocios.

Al Poder Judicial le corresponderá conocer de los delitos tributarios por medio de los

órganos designados para tal efecto.

A continuación se estudiará en detalle cada tipo de ilícito tributario.

5.1 Infracciones administrativas

Las infracciones administrativas son violaciones a los deberes formales que impone la ley

―sea general o especial ―, por lo que se les aplican sanciones de carácter pecuniario tales

como la multa y el cierre de negocio, cuya tramitación es competencia exclusiva de la

42



administración tributaria. Se encuentran tipificadas en los artículos 78 al 87 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, con la imposición de su respectiva sanción.

Para efectos de estudio, se pueden sintetizar en el siguiente cuadro:

Tabla 5. Infracciones administrativas

Infracciones administrativas

Artículo Falta administrativa Sanción

Artículo 78 Omisión de la declaración de inscripción, modificación o desinscripción

50 % del salario base por cada mes o fracción de mes de atraso, hasta un máximo de tres salarios base.

Artículo 79 Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias

50 % del salario base

Artículo 80 Morosidad en el pago del tributo determinado por la Administración Tributaria

1 % del impuesto por pagar, por cada mes o fracción de mes, hasta un máximo del 20 % si paga después del plazo de quince días contados a partir de la fecha en que fue notificada la resolución.

Artículo 80 bis Morosidad en el pago del tributo 1 % del impuesto por pagar, por cada mes o fracción de mes, hasta un máximo del 20 % si paga después de los plazos establecidos.

Artículo 81 Falta de ingreso por omisión o inexactitud: 1) Omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, en las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes a la Administración Tributaria, el empleo de datos falsos,

25 % de la diferencia entre el monto del impuesto por pagar o el saldo a su favor, según el caso, liquidado en la determinación de oficio y el monto declarado por el contribuyente o responsable o el 25 % del impuesto determinado cuando no se haya presentado declaración.

43



incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. 2) Diferencias aritméticas, que contengan las declaraciones presentadas por los contribuyentes (valor equivocado o que se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que correspondían). 3) Si el contribuyente previamente requerido por la Administración Tributaria, persiste en el incumplimiento de presentar su declaración y consecuentemente se le determina la obligación tributaria.

4) Las solicitudes de compensación o devolución sobre sumas inexistentes.

25 % del crédito solicitado.

5) No incluir en la declaración la totalidad de las retenciones que debieron haberse efectuado o las efectuadas y no declaradas o las declaradas por un valor inferior al que correspondía.

25 % del valor de la retención no efectuada o no declarada.

6) Inducir a error a la Administración Tributaria mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma idónea de engaño por un monto inferior a doscientos salarios base.

75 % del monto defraudado.

Artículo 82

Hechos irregulares en la contabilidad: 1. No llevar libros contables. 2. No tener libros legalizados. 3. No exhibir los libros o comprobantes, cuando lo exijan las autoridades tributarias. 4. Mantener libros con atraso superior a tres meses.

Un salario base

Artículo 83 Incumplimiento en el suministro de información: a) Incumplimiento de la obligación de suministrar la información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria.

Dos salarios base

b) Presentación de información con errores o que no corresponda a lo solicitado.

Un salario base

44



Ahora bien, el numeral 88 establece la posibilidad de reducir las sanciones enlistadas

anteriormente, como se muestra en la tabla 6.

Tabla 6. Sanciones

Artículo 85 No emitir o no entregar comprobantes autorizados.

Un salario base

Artículo 86 a) Reincidir en no emitir o no entregar facturas o comprobantes autorizados, habiendo resolución firme anterior.

Cierre por cinco días naturales del establecimiento comercial.

b) No presentar las declaraciones omitidas o no ingresar las sumas retenidas, percibidas o cobradas en el plazo concedido al efecto, cuando haya sido requerido por la Administración Tributaria.

Cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos comerciales.

Artículo 87 Ruptura, destrucción o alteración de sellos mediante los que se hace constar el cierre de un negocio.

Dos salarios base

Reducción de sanciones Cuando el infractor subsane su incumplimiento… Reducción de la

sanción En forma espontánea (sin que medie actuación de la Administración).

75 %

Después de la actuación de la Administración Tributaria, pero antes de la notificación del traslado de cargos.

50 %

Cuando habiéndose notificado el traslado de cargos y dentro del plazo establecido para presentar su reclamo, el contribuyente acepta los hechos planteados.

25 %

45



5.2 Delitos tributarios

Los delitos tributarios corresponden a aquellas acciones dolosas o malintencionadas en las

que incurra un sujeto pasivo para evadir su obligación del pago de impuestos, total o

parcialmente. La doctrina define los delitos tributarios como:

Son delitos aquellas acciones típicas, antijurídicas, dolosas o culposas que castigadas con

sanción penal implican violentar una obligación tributaria principal. (Barrera Crespo, 2005,

pág. 25)

El delito fiscal supone la dualidad de regulación de las conductas contrarias al

ordenamiento tributario y a las sanciones que a las mismas pueden corresponder, ya que

las manifestaciones más graves de esas conductas vienen recogidas en el Código Penal y

son consideradas como delitos, mientras que las consideradas menos graves son

apreciadas como infracciones administrativas y reguladas en la Ley General Tributaria.

(Abajo Antón, 2009, pág. 397).

Por su parte, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios costarricense, incluye los

siguientes delitos tributarios:

Tabla 7. Delitos tributarios

46



Artículo

Delito Pena

Artículo 92 Inducción a error a la Administración Tributaria.

Cuando la cuantía del monto defraudado exceda de

doscientos salarios base, a través de simulación de

datos, deformación u ocultamiento de información

verdadera o cualquier otra forma de engaño idónea

para inducirla a error a la Administración.

Prisión de 3 a 10 años

Artículo 93 No entrega de tributos retenidos o percibidos.

El sujeto pasivo del impuesto general sobre las ventas

y del impuesto selectivo de consumo que, tras

haberlos retenido o percibido o cobrado el impuesto

no los entregue al Fisco.


Artículo 94 Acceso desautorizado a la información. Acceder a

los sistemas de información o bases de datos de la

Administración Tributaria, sin la autorización

correspondiente.


Artículo 95 Manejo indebido de programas de cómputo.

Apoderarse de cualquier programa de cómputo de la

Administración Tributaria para administrar la

información tributaria y sus bases de datos, a fin de

copiar, destruir, inutilizar, alterar, transferir o

conservar en su poder, siempre que la Administración

Tributaria los haya declarado de uso restringido,

mediante resolución.


Artículo 96 Facilitación del código y la clave de acceso.

Facilitar su código y clave de acceso, asignados para

ingresar a los sistemas de información tributarios,

para que otra persona los use.


Artículo 97 Préstamo de código y clave de acceso Prisión de 6 meses a 1

47



Igualmente, existe responsabilidad penal para los funcionarios públicos que incurran en los

delitos de:

Tabla 8. Delitos de los funcionarios públicos

Permitir, en forma culposa, que su código o clave de

acceso, asignados para ingresar a los sistemas de

información tributarios, sean utilizados por otra

persona.

año

Delitos de los funcionarios públicos

Artículo Delito Pena

Artículo 98 Responsabilidad penal del funcionario público por

acción u omisión dolosa.

1) Quien de forma directa o indirectamente, por

acción u omisión dolosa, colabore o facilite en

cualquier forma, el incumplimiento de la

obligación tributaria y la inobservancia de los

deberes formales del sujeto pasivo.

2) Quien ayude de cualquier modo a eludir las

investigaciones de la autoridad sobre el

incumplimiento o la evasión de las obligaciones

tributarias, a substraerse de la acción de estas u

omita denunciar el hecho cuando esté obligado a

hacerlo.

• Prisión de 3 a 10

años

• Inhabilitación, de 10

a 15 años, para el

ejercicio de cargos y

empleos públicos

3) Que reciba dádivas, cualquier ventaja o

beneficios indebidos, de carácter patrimonial o

no, o acepte la promesa de una retribución de

• Prisión de 8 a 15

años


48



Finalmente, se debe mencionar que en los últimos años se han introducido reformas para

tratar de reforzar el sistema tributario costarricense, el cual posee debilidades para

ejecutar sus potestades y luchar contra la evasión y demás delitos tributarios.

Conclusiones

Como puede verse, el régimen tributario costarricense posee un marco regulatorio amplio

y diverso, así como muchos detalles; no obstante, dentro de sus rasgos relevantes se

pueden señalar los siguientes:

1. Los principales actores son el Ministerio de Hacienda, a través de la Dirección

General de Tributación (DGT); el Tribunal Fiscal Administrativo; y las municipalidades,

como gobiernos locales.

2. La Dirección General de Tributación funge como órgano rector en materia tributaria

y encargado de captar los tributos a favor del Estado, seguido del Tribunal Fiscal

Administrativo, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización,

cualquier naturaleza, para hacer, no hacer o para

un acto propio de sus funciones, en perjuicio

directo o indirecto del cumplimiento oportuno y

adecuado de las obligaciones tributarias.

a 25 años, para el


empleos públicos.

Artículo 98 bis Responsabilidad penal del funcionario público por

acción u omisión culposa.

El servidor público que por imprudencia, negligencia

o descuido inexcusable en el ejercicio de sus

funciones, posibilite o favorezca en cualquier forma,

el incumplimiento de las obligaciones tributarias, o

entorpezca las investigaciones en torno a dicho

incumplimiento

• Prisión de 2 a 3 años


a 20 años, para el


empleos públicos.

49



funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo; asimismo, es el encargado de conocer

las impugnaciones contra actos administrativos de determinaciones de impuestos,

peticiones y consultas que realizan las administraciones tributarias del país y la

tramitación de los recursos de apelación. Finalmente, están las municipalidades, que

poseen autonomía y potestad de emitir y cobrar sus propios tributos, los cuales deben ser

aprobados en el seno de la Asamblea Legislativa, pero sin modificarlos.

3. El sistema tributario posee gran cantidad de tributos; no obstante, se destacan por

su importancia el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas, el impuesto

selectivo de consumo, el impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles y los tributos

municipales.

4. Dentro de los principales tributos municipales están las patentes; espectáculos

públicos; impuesto a las construcciones; impuesto sobre ventas ambulantes y

estacionarias; y, finalmente, el impuesto sobre bienes inmuebles.

5. Asimismo, siguiendo un principio de acceso a la justicia, el sistema tributario

costarricense posee un régimen recursivo en sede administrativa, el cual constituye una

garantía para el contribuyente de que el Estado no ejercerá un poder arbitrario, y que en

caso de no estar conforme con lo resuelto puede recurrir a otras instancias a exponer sus

argumentos.

6. En cuanto a los hechos ilícitos tributarios, se establecen dos tipos de faltas, que son

las infracciones administrativas y los delitos tributarios.

7. Las infracciones administrativas son violaciones a los deberes formales que impone

la ley ―sea general o especial―, por lo que se les aplican sanciones de carácter pecuniario

tales como la multa y el cierre de negocio, cuya tramitación es competencia exclusiva de la

administración tributaria.

50



8. Los delitos tributarios corresponden a aquellas acciones dolosas o malintencionadas

en las que incurra un sujeto pasivo para evadir su obligación del pago de impuestos, total o

parcialmente.

9. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece un abanico de

sanciones aplicables tanto a las infracciones como a los delitos tributarios, tanto para los

contribuyentes infractores, como para los funcionarios públicos que incumplan con sus

deberes.

10. En los últimos años se han aprobado leyes tendientes a reforzar las facultades que

posee el Ministerio de Hacienda para poder cobrar eficientemente los tributos, y así luchar

contra la evasión y demás infracciones y delitos tributarios, tarea que constituye una de las

principales debilidades del sistema.

51



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