Retos que deberán considerar las entidades del sector energético para larecuperación de saldos a favor del IVA derivado de los efectos del acuerdo del

Cenace

Eduardo Marroquín Pineda

Puntos Finos - Número 300/2020 - 01/07/2020

INTRODUCCIÓN

Derivado de la contingencia sanitaria del coronavirus disease (Covid-19), las empresas han sidoseveramente afectadas en términos monetarios y, por consiguiente, han tenido la necesidad de

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adaptarse o incluso de crear nuevos mecanismos para lograr la continuidad de sus negocios.

Las empresas que se desarrollan en el sector energético en México no son la excepción. Por ello, esimprescindible identificar los principales impactos en su operación, pero, sobre todo, enfocarse enbuscar alternativas que les generen recursos económicos para reinvertirlos en sus procesosproductivos.

Específicamente en materia fiscal, existe la opción de recuperar saldos a favor del IVA queefectivamente pagaron por gastos e inversiones realizadas para la construcción de parques solares yeólicos; incluso sin necesidad de haber concluido con esas construcciones.

Pero, como todo en la vida, existe una serie de obstáculos y condiciones para lograr objetivos, comoen este caso lo es, el recuperar los saldos a favor del IVA.

Dicho lo anterior, a continuación, explicaré los efectos fiscales que en materia de recuperación desaldos a favor del IVA se desencadenan con motivo de la publicación del “Acuerdo para garantizar laeficiencia, Calidad, Confiabilidad, Continuidad y seguridad del Sistema Eléctrico Nacional con motivodel reconocimiento de epidemia de enfermedad por el virus SARS-CoV2 (COVID-19)”.

Acuerdo publicado en el buzón de notificaciones del sistema de área pública del Sistema deInformación del Mercado, el 29 de abril de 2020, así como del anexo único técnico de ese acuerdo,dados a conocer por el director general del Cenace, por medio de los cuales se les suspendieron alos contribuyentes dedicados a la generación y venta de energía, la realización de las pruebaspreoperativas de las centrales eléctricas.

EL SECTOR ENERGÉTICO Y SU APORTACIÓN EN EL DESARROLLO DE MÉXICO

Reforma Energética y su marco legal

El 11 de diciembre de 2013 se aprobó la Reforma Energética, misma que tuvo la finalidad defortalecer el Sistema Energético de México y colocar al país de manera competitiva en el panoramainternacional energético.

En tal reforma se propuso la actualización de los artículos 5, 27 y 28 de la Constitución Política de losEstados Unidos Mexicanos (CPEUM); sentando así las bases para la construcción de un nuevomarco regulatorio, sobre el cual recaen la publicación de 21 leyes secundarias, 24 reglamentos y unordenamiento. Estos cambios dieron origen a un nuevo arreglo institucional, el cual implicó lacreación de un fondo y tres instituciones, el fortalecimiento de los órganos reguladores y latransformación de las empresas estatales de hidrocarburos y electricidad.

Derivado de lo anterior, nuestra Carta Magna dispone que el Estado, a través de la Secretaría deEnergía (Sener), es el responsable de dirigir las actividades de planeación del Sistema EléctricoNacional, y el Gobierno Federal mantendrá siempre la propiedad y el control sobre los organismos yempresas productivas del Estado que en su caso se establezcan.

Asimismo, corresponde exclusivamente a la nación la planeación y el control del Sistema EléctricoNacional, así como el servicio público de transmisión y distribución de energía eléctrica. En estasactividades no se otorgarán concesiones, sin perjuicio de que el Estado pueda celebrar contratos conparticulares en los términos que establezcan las leyes, mismas que determinarán la forma en la cuallos particulares podrán participar en las demás actividades de la industria eléctrica.

Para dar cumplimiento a lo establecido en la CPEUM, el 11 de agosto de 2014 se publicó en el DOF,la Ley de la Industria Eléctrica (LIElec) como una ley reglamentaria de nuestra Carta Magna, quetiene por objetivo, entre otros, regular la planeación del Sistema Eléctrico Nacional y faculta a laSener para dirigir el proceso de planeación.

Con la publicación de la LIElec se creó el Cenace, el 28 de agosto de 2014, y se atribuyeron nuevasfacultades a la Comisión Reguladora de Energía (CRE), en calidad de organismos encargados deregular la operación del Sistema Eléctrico Nacional, de conformidad con lo siguiente:

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Por su parte, la Sener emitió el Prodesen 2018-2032, como principal instrumento de planeación delsector eléctrico, en lo que respecta a las actividades de generación, transmisión y distribución.

El Prodesen está alineado al Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018; a la Estrategia de Transiciónpara Promover el Uso de Tecnologías y Combustibles más Limpios 2014-2018; al Programa Sectorialde Energía 2013-2018); al Programa Nacional de Infraestructura 2014-2018; al Programa Especialpara el Aprovechamiento Sustentable de la Energía 2014-2018, y al Programa Especial de laTransición Energética 2017-2018.

De manera adicional, contiene la planeación del Sistema Eléctrico Nacional que reúne los elementosrelevantes del Programa Indicativo para la Instalación y Retiro de Centrales Eléctricas, así como losprogramas de ampliación y modernización de la Red Nacional de Transmisión y de las RedesGenerales de Distribución.

En otras palabras, el Prodesen es la base fundamental para definir los proyectos que lostransportistas y distribuidores realizarán, previa instrucción de la Sener, los cuales serán elaboradosanualmente y tendrán una proyección de 15 años.

Subastas públicas

De acuerdo con la LIElec, los suministradores de servicios básicos celebrarán contratos de coberturaeléctrica exclusivamente a través de subastas que efectuará el Cenace. Los términos para realizaresas subastas y asignar los contratos de cobertura eléctrica respectivos se dispondrán en las reglasdel mercado, las cuales reconocen las subastas de mediano y largo plazos.

A nivel internacional, las subastas son una herramienta exitosa y uno de los esquemas preferidospara la promoción de energías renovables por seguir un proceso estructurado, transparente ycompetitivo.

Subastas a mediano plazo

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Subastas a largo plazo

Estas subastas permiten a los suministradores de servicios básicos celebrar contratos para satisfacerlas necesidades de: Potencia; Energía Eléctrica Acumulable (EEA), y Certificados de EnergíasLimpias (CEL), que deban cubrir a través de contratos de largo plazo, de acuerdo con los requisitosque establezca la CRE. Los contratos adjudicados tendrán una duración de 15 años para Potencia yEEA, y 20 años para los CEL.

Entre 2015 y 2018 se han realizado tres subastas de largo plazo con éxito y reconocimientointernacional a través de las cuales se han obtenido precios cada vez más competitivos, año trasaño, como sigue:

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De acuerdo con el Prodesen emitido por la Sener, con los fallos dados a conocer en las tres primerassubastas de largo plazo (SLP-1/2015, SLP-1/2016 y SLP-1/2017), iniciarán operación 66 nuevascentrales de generación eléctrica a partir de fuentes de energía solar, eólica y geotérmica, mismasque adicionarán 7 GW de capacidad eléctrica en 18 estados del país, y concretarán una inversiónacumulada de 8.6 mil millones de dólares (mdd).

En marzo de 2018, se publicó la convocatoria y las bases de licitación para la cuarta Subasta deLargo Plazo (SLP-1/2018), y de acuerdo con su calendario, concluiría en noviembre de 2018. Noobstante, mediante oficio No. SENER.100/2019/075 emitido por la Sener, esa subasta fuesuspendida el 3 de diciembre de 2018, en tanto el nuevo Gobierno Federal revisaba los objetivos yalcances técnicos, económicos y de planeación estratégica por conducto de la Comisión Federal deElectricidad (CFE), la Sener y el Cenace.

Inversiones 2018-2032

La inversión estimada total esperada correspondiente a los proyectos de infraestructura eléctrica ennuestro país será de 2.0 billones de pesos en los próximos 15 años, conforme a lo siguiente:

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Participantes en el Mercado Eléctrico Mayorista

La importancia de destacar la relación que tienen los participantes en el Mercado Eléctrico Mayoristarespecto de la recuperación de los saldos a favor del IVA, estriba en que quienes realizaron lainversión para la construcción de la central eléctrica son los generadores de energía, quienes deacuerdo con la LIElec, forman parte del Sistema Eléctrico Nacional, y tienen la calidad departicipantes en ese mercado por el hecho de haber celebrado el contrato respectivo con el Cenaceen modalidad de generador, para efectos de venderle energía.

A continuación, se representa el flujograma de operación de los generadores de energía en elMercado Eléctrico Mayorista, como sigue:

Posibilidad de solicitar devoluciones de saldos a favor del IVA, previo al inicio de operaciones

Con motivo de las reformas realizadas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), vigentes apartir del 1 de enero de 2017, se adicionó la fracción VI al artículo 5 de esa ley, la cual tiene por

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objetivo modificar el tratamiento aplicable al acreditamiento del IVA correspondiente a los gastos einversiones realizadas en los periodos preoperativos, estableciendo para tal efecto, dos opciones:

1. Realizar el acreditamiento en la declaración correspondiente al primer mes en el que elcontribuyente realice las actividades por las que se deba pagar el IVA o a las que se les aplique latasa del 0%. Para lo cual, se tendrá derecho a actualizar esas cantidades desde el mes en el que sele haya trasladado el impuesto o haya pagado el gravamen en la importación hasta el mes en el quepresente la declaración en donde se manifieste el IVA trasladado correspondiente.

2. Solicitar la devolución del impuesto que corresponda en el mes siguiente a aquél en el que serealicen los gastos e inversiones, conforme a la estimativa que se haga de la proporción en que sedestinarán tales gastos e inversiones a la realización de actividades por las que se vaya a estarobligado al pago del IVA o a las que se vaya a aplicar la tasa del 0%, respecto del total deactividades a realizar. En este caso, se deberá presentar la información y documentación señaladaen el inciso b) de la disposición antes citada.

Respecto de la opción de recuperar los saldos a favor del IVA a través de la solicitud de devolución,es muy importante precisar que de no solicitarse a más tardar en el mes siguiente a aquél en el quese realicen los gastos e inversiones, el contribuyente únicamente podrá recuperarlos hasta efectuarsu acreditamiento en el momento en que realice las actividades por las que se deba pagar el IVA.

No obstante lo anterior, la regla 2.3.17. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2020,establece la facilidad para los contribuyentes que no hayan solicitado la devolución del IVA conformea lo antes señalado; de presentar la primer solicitud con posterioridad, siempre y cuando no hubiererealizado actos o actividades por los que va a estar obligado al pago del IVA o a la realización deactividades a la tasa del 0%. En el mes en que se presente la primera solicitud deberán presentarsetambién las demás solicitudes que correspondan a los meses anteriores al mes en que se presenteesa solicitud.

Adicionalmente, la regla mencionada precisa que en el caso de que la solicitud de devolución deriveexclusivamente de inversiones en activo fijo, el contribuyente podrá obtener la resolución a susolicitud de devolución en un plazo máximo de 20 días, contados a partir de la fecha de lapresentación de la solicitud correspondiente, salvo tratándose de la primera solicitud de devoluciónque se resolverá en un plazo regular de 40 días, siempre que, adicionalmente, cumpla con losrequisitos establecidos en la regla 4.1.6. de la RM para 2020, que resulten aplicables, ingresando lasolicitud en el tipo de trámite “IVA Periodo Preoperativo”, señalando en el rubro de “InformaciónAdicional”, que se trata de inversiones en activo fijo, beneficio regla 4.1.6.

En ese sentido, y considerando mi experiencia en este tipo de trámites, pese a que la regla 2.3.17.,otorga el beneficio de recuperar los saldos a favor del IVA en un plazo máximo de 40 o 20 díashábiles, según corresponda, esto no opera y, en lugar de ello, las autoridades fiscales, considerandociertos supuestos, ejercen sus facultades de comprobación para determinar la procedencia de lassolicitudes de devolución del IVA.

Continuando con lo dispuesto en la fracción VI del artículo 5 de la LIVA, específicamente en suquinto, sexto y séptimo párrafos, se establece lo siguiente:

Artículo 5. …

…

VI. …

…

Para los efectos de esta Ley, se entenderá como periodo preoperativo aquél en el que serealizan gastos e inversiones en forma previa al inicio de las actividades deenajenación de bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento del usoo goce temporal de bienes, a que se refiere el artículo 1o. de la presente Ley.Tratándose de industrias extractivas comprende la exploración para la localización ycuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.

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Para los efectos de esta fracción, el periodo preoperativo tendrá una duración máximade un año, contado a partir de que se presente la primera solicitud de devolución delimpuesto al valor agregado, salvo que el interesado acredite ante la autoridad fiscalque su periodo preoperativo tendrá una duración mayor conforme al prospecto oproyecto de inversión cuya ejecución dará lugar a la realización de las actividades gravadaspor esta Ley.

En el caso de que no se inicien las actividades gravadas por esta Ley una veztranscurrido el periodo preoperativo a que se refiere el párrafo anterior, se deberáreintegrar el monto de las devoluciones que se hayan obtenido, actualizado desde elmes en el que se obtuvo la devolución y hasta el mes en el que se efectúe dicho reintegro.Además, se causarán recargos en los términos del artículo 21 del Código Fiscal de laFederación sobre las cantidades actualizadas. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará sinperjuicio del derecho del contribuyente a realizar el acreditamiento del impuesto trasladado oel pagado en la importación en el periodo preoperativo, cuando inicie las actividades por lasque deba pagar el impuesto que establece esta Ley o a las que se aplique la tasa del 0%,conforme a lo establecido en el inciso a) de esta fracción.

…

(Énfasis añadido.)

De la transcripción anterior, destaca el término “periodo preoperativo” al referirse a aquél en el quese realizan gastos e inversiones en forma previa al inicio de las actividades gravadas por la LIVA, porlo que pudieran desprenderse dos interpretaciones conforme lo comento a continuación:

La primera interpretación consiste en que los contribuyentes personas morales tendrían el derechode acreditar el IVA efectivamente pagado por gastos e inversiones en forma previa a la actividadgravada que para efectos de la LIVA realicen; es decir, enajenación de bienes, prestación deservicios o uso o goce temporal, con independencia de que su actividad principal u objeto social seala venta de energía.

Por otra parte, una segunda interpretación sería que para tener derecho al acreditamiento de eseimpuesto necesariamente tendría que realizarse un acto o actividad relacionado con el objeto socialpara lo cual fue constituida una persona moral, es decir, la venta de energía.

Lo anterior, considerando que el octavo párrafo de la fracción VI del artículo 5 de la LIVA, estableceque en caso de que no se inicien las actividades gravadas por la LIVA, una vez transcurrido elperiodo preoperativo, se deberá reintegrar actualizado el monto de las devoluciones que, en su caso,se hayan obtenido, así como el pago de los recargos correspondientes.

Adicionalmente, en los considerandos señalados en el dictamen de la Comisión de Hacienda yCrédito Público de la Cámara de Diputados, se establece que la que dictamina considera adecuadala propuesta del Ejecutivo Federal, debido a que la actual regulación en materia de acreditamientodel IVA correspondiente al periodo preoperativo es limitada y genera diversos inconvenientes entrelos que destacan los siguientes:

…

Se han efectuado devoluciones sin que se pueda controlar que efectivamente se llevaron acabo actividades gravadas. En algunas solicitudes de devolución se han identificadoprácticas abusivas al argumentar periodos preoperativos de más de 5 años sinacreditarlo, no se demuestra que se cuente con los permisos o los estudios defactibilidad cuando son necesarios u otro tipo de información similar para demostrarque se llegarán a realizar las actividades gravadas, ya que sólo se exhiben pagos porservicios, bienes o importaciones, sin que se vinculen, en muchas ocasiones, con las futurasactividades. También se ha identificado abandono y suspensión de obras que no sereanudan.

No existe un mecanismo legal que permita dar un seguimiento para corroborar que losgastos e inversiones están vinculados estrictamente con las actividades gravadascuando éstas se lleguen a realizar.

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No se establece el periodo que debe considerarse como preoperativo, por lo quepuede haber un número indefinido de años en los que la autoridad esté devolviendoimpuestos sin que el contribuyente realice actividades gravadas y sin que se tenga lacerteza de que éstas se lleguen a realizar.

…

(Énfasis añadido.)

Por otra parte, existe un precedente judicial 1 que ha definido el periodo preoperativo como el lapsode tiempo entre la constitución de la sociedad y la fecha en que se prestan servicios o enajenanproductos en forma constante; esto es, una empresa inicia actividades (no operaciones, que es elsupuesto que terminaría con el periodo preoperativo) desde que se constituye.

Sin embargo, ello no implica que cuando esas actividades consisten en realizar actos preparatoriostales como: adquirir equipos; organizar su administración y su producción; elaborar sus productosque pretende comercializar; desarrollar su mercado, y contratar su personal, entre otros, por esehecho haya iniciado operaciones, pues suponer lo contrario, llevaría a pensar que, necesariamente,antes de su constitución y, por ende, de su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes(RFC), los posibles socios debieran realizar los actos de cuenta, y a partir del día de su constitución,operar su actividad comercial, lo cual haría nugatorio el derecho que la ley les concede de tener unperiodo preoperativo.

Así las cosas, es importante dilucidar a qué se refiere la norma con el concepto “inicio deactividades”, pues de concluir que se entiende que las personas morales dedicadas a la venta deenergía, no concluyan con la construcción de la central eléctrica, o bien, no obtengan los permisospara operar en el Mercado Eléctrico Mayorista, no estarán en posibilidad de acreditar el IVAefectivamente pagado por gastos e inversiones realizados en el periodo preoperativo al inicio de susactividades para lo cual fueron constituidas.

1 Primer Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, visibleen su Revista No. 2, Cuarta Época, Año I, septiembre de 1998, página 311, con rubro: PERIODOPREOPERATIVO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN EL IMPUESTO AL ACTIVO,CONCEPTO DE.

ACUERDO CENACE Y SU ANEXO TÉCNICO, SUS EFECTOS EN MATERIA DE RECUPERACIÓNDE SALDOS A FAVOR DEL IVA

Con fecha 29 de abril del 2020, el Cenace a través de un acuerdo y su anexo técnico dio a conocer alas empresas del sector energético su decisión de suspender a partir del 3 de mayo de 2020, laspruebas preoperativas de las centrales eléctricas intermitentes eólicas y fotovoltaicas en proceso deoperación comercial; así como aquellas que no han iniciado, las cuales resultan necesarias para lapuesta en servicio de sus centrales eléctricas.

Ante esa decisión, el efecto inmediato para las empresas de ese sector es la inseguridad jurídica porlas inversiones que han realizado hasta esa fecha, además del efecto económico importante en suoperación y presupuestos, bajo los cuales estimaron un retorno sobre tal inversión.

Adicionalmente, otro tema importante que deriva en materia fiscal, es que como resultado de habersido ganadores en las subastas antes mencionadas y por el hecho de que han cumplido con losrequisitos legales y regulatorios exigidos por la CRE, la CFE y el mismo Cenace, han tenido queincurrir en erogaciones por gastos e inversiones para la construcción de las centrales eléctricas,situación que genera importantes saldos a favor del IVA, los cuales, como ya lo comentéanteriormente, tienen derecho a solicitar en devolución.

Ante este contexto y atendiendo mi comentario respecto de la interpretación que pudiera darse a lanorma en cuanto al momento en que tendrán derecho a acreditar el IVA efectivamente pagadoderivado de los gastos e inversiones para la construcción de las centrales eléctricas, y por

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consiguiente, solicitar su devolución, o bien, solicitar su devolución en forma previa al inicio deactividades; es preocupante que el Cenace haya tomado la decisión de suspender las pruebas parala generación de energía (objeto para el cual fueron constituidas las empresas), pues esto podríagenerar la imposibilidad para esas entidades generadoras de energía, de quedar suspendida suentrada en operación y, por consiguiente, su derecho de recuperar tales saldos a favor del IVA.

Como resultado de lo anterior –y más allá del riesgo que implica no recuperar los saldos a favor delIVA–, diversas empresas del sector presentaron un amparo para solicitar la suspensión del acuerdo ysu anexo técnico, argumentando que se respete el derecho que han adquirido para continuar con laspruebas para la generación de energía.

En ese sentido, se han logrado sentencias de suspensión definitiva cuyo efecto es permitir a losparticulares efectuar las pruebas de generación de energía que resulten necesarias para la puestaen servicio de sus centrales eléctricas, realizando, a su vez, las transacciones de compraventa deenergía eléctrica en el Mercado Eléctrico Mayorista con la energía entregada en la Red Nacional deTransmisión durante el periodo de pruebas, además de que en el supuesto de que tales entidades seencuentren operando comercialmente, no se interrumpa esa operación conforme a los límites de sucapacidad de generación máxima permitidos.

Como consecuencia de la suspensión definitiva del acto reclamado en el amparo, el Cenace emitióun oficio en el cual se giran instrucciones de no aplicar a las empresas que obtuvieron esa sentenciafavorable, el acuerdo y su anexo técnico, por lo que todos aquellos generadores que a la entrada envigor del documento reclamado, que ya se encontraban en pruebas operativas, deberán reanudarselas mismas. Asimismo, para aquellos generadores que tengan programadas pruebas preoperativas,se autoriza a ejecutarse en el futuro inmediato, por lo que deberá otorgarse la licenciacorrespondiente.

Por supuesto, aún está pendiente que se dicte la sentencia de fondo en el juicio de amparo sobre laviolación de los Derechos Fundamentales que se alega por parte de los quejosos del sector, la cual,de ser en sentido negativo, podría llegarse a la interpretación de que las entidades del sector quehayan recuperado saldos a favor del IVA solicitado en devolución, por haberlo hecho en forma previaal inicio de actividades, tendrían que devolverlo con actualización y recargos, toda vez que se veríanimposibilitadas a cumplir con su objeto social, lo cual incluso sería debatible en los tribunales por laconsumación de los actos realizados y la retroactividad en perjuicio de estos contribuyentes.

COMENTARIO FINAL

Sin duda alguna, hay mucho camino por recorrer en este tema controversial, por lo que en tanto seavanza en ese sentido, es necesario reflexionar y evaluar los impactos que se generarían para lasempresas del sector energético. •

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