IMPUESTOS Y SERVICIOS LEGALES LTDA.

Reforma TributariaResumen Ejecutivo

kpmg.com.co

Impuestos y Servicios Legales

9Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo

Reforma TributariaResumen Ejecutivo

Ley 1739, Diciembre 23 de 2014

Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo8

Impuestos y Servicios Legales

Reforma Tributaria - Ley 1739, Diciembre 23 de 2014

Esta publicacin fue preparada bajo la direccin de Myriam Stella Gutirrez Argello y Vicente Javier Torres y la colaboracin de Mara Consuelo Torres, Maritza Sarmiento y Oswaldo Prez socios de la Firma, recopilando la experiencia del grupo de profesionales de Impuestos y Servicios Legales de KPMG en Colombia.

Derechos Reservados

Ninguna parte de esta publicacin puede reproducirse sin la aprobacin previa del Editor. Cualquier reproduccin, divulgacin o comercializacin sin autorizacin del autor, ser sancionada civil y penalmente como lo indica la Ley.

La informacin aqu contenida recoge la legislacin vigente a Diciembre de 2014. Su propsito es proveer informacin bsica sobre las principales modificaciones introducidas al esquema tributario por la Ley 1739 de 2014 en Colombia. Las decisiones especficas deben basarse en un anlisis detallado de las situaciones individuales.

La informacin aqu contenida es de naturaleza general y no tiene el propsito de abordar las circunstancias de ningn individuo o entidad en particular. Aunque procuramos proveer informacin correcta y oportuna, no puede haber garanta de que dicha informacin sea correcta en la fecha que se reciba o que continuar siendo correcta en el futuro. Nadie debe tomar medidas basado en dicha informacin sin la debida asesora profesional despus de un estudio detallado de la situacin en particular.

Esta publicacin no est disponible para la venta, se distribuye como cortesa de KPMG en Colombia a sus clientes y otros amigos.

Los derechos de autor sobre la presente obra son titularidad de Impuestos y Servicios Legales Ltda. y se hallan protegidos en los trminos sealados por la Ley 23 de 1982.

2015 Impuestos y Servicios Legales Ltda., sociedad colombiana de responsabilidad limitada y firma miembro de la red de firmas miembro independientes de KPMG afiliadas a KPMG International, una cooperativa suiza. Derechos reservados.

KPMG y el logotipo de KPMG son marcas registradas de KPMG International, una cooperativa suiza.

Diseo y Diagramacin

Andrs Libardo Rojas Hurfano

KPMG en Colombia

Bogot D.C.Calle 90 No. 19C - 74Tel: + 57 (1) 618 8000 - 618 8100Fax: + 57 (1) 218 5490 - 610 3245 - 623 3316

Calle 76 No. 11 - 17/35Tel: + 57 (1) 6188000 ext: 1600

MedellnCarrera 43A No. 16A Sur - 38, Piso 3Tel: + 57 (4) 355 6060Fax: + 57 (4) 313 2554

CaliCalle 4 Norte No. 1N 10, Piso 2 (Torre Mercurio)Tel: + 57 (2) 668 1480 - 668 1481Fax: + 57 (2) 668 4447

BarranquillaCarrera 53 No. 82 - 86, Oficina 803Tel: + 57 (5) 378 4232

colombia@kpmg.comkpmg.com.co

Impuestos y Servicios Legales

9Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo

I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA

La Ley 1739 sancionada el pasado 23 de diciembre del 2014, consagra en sus primeros 9 artculos un nuevo gravamen al patrimonio, denominado impuesto extraordinario a la riqueza.

Segn la exposicin de motivos que sustent la ley, el efecto recaudatorio inicial esperado del impuesto a la riqueza es de $6.2 billones de pesos anuales que se proyectan distribuidos $6 billones en cabeza de las personas jurdicas y $0.2 billones en cabeza de las personas naturales.

Si bien globalmente podra sealarse como la continuidad del impuesto al patrimonio que otrora haban estatuido leyes como la 1370 de 2009, la Ley 1430 de 2010 y el Decreto 4825 de 2010, lo cierto es que el legislador pretendi caracterizarlo como un gravamen diferente al precedente impuesto al patrimonio, lo cual resulta muy relevante respecto de los contribuyentes amparados por contratos de estabilidad jurdica, puesto que bajo la perspectiva de ser un gravamen diferente no sera oponible la estabilizacin de la normatividad del impuesto al patrimonio y en consecuencia las empresas suscriptoras de los contratos de estabilidad jurdica seran contribuyentes declarantes del denominado impuesto extraordinario a la riqueza en las condiciones previstas en la ley de reforma tributaria.

Veamos los elementos estructurales del impuesto extraordinario a la riqueza comparativamente con el impuesto que le precedi:

1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza

a. Sujecin de las entidades extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza.

Por primera vez la imposicin sobre el patrimonio considera a las sociedades extranjeras sin residencia o domicilio en el pas, en los siguientes eventos:

Tngase presente que en el evento de la posesin indirecta de riqueza en Colombia a travs de sucursales o establecimientos permanentes, la obligacin formal de declarar se radicara en cabeza de las sucursales o el establecimiento permanente segn sea el caso.

Pues bien, el hecho generador del impuesto en los trminos de la ley ser la posesin de riqueza al 1 de enero de 2015 que exceda de COP $1.000.000.000, para efectos de este impuesto se considera riqueza el equivalente al total del patrimonio bruto del contribuyente posedo a esa fecha menos las deudas a cargo, las cuales se determinarn siguiendo las reglas de patrimonio previstas en el Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo anterior debe observarse entonces que las entidades extranjeras an sin ser contribuyentes, ni declarantes del impuesto de renta estarn sometidas al impuesto.

Para una mayor precisin algunos eventos que darn lugar a la obligacin de presentar la declaracin del impuesto a la riqueza, sern los siguientes siempre que se exceda de $1.000.000.000.

De acuerdo con lo anterior debe tenerse en cuenta que las sociedades extranjeras estaran obligadas a declarar y a pagar el impuesto por las cuentas por cobrar posedas en Colombia a 1 de enero del ao 2015, en la medida que respecto de ellas se configure el hecho generador del gravamen.

b. Sujecin de las personas naturales extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza

Tambin por primera vez la norma fiscal incluye a las personas naturales no residentes en el pas como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza, respecto de su riqueza poseda en Colombia directa o indirectamente a travs de un establecimiento permanente.

En este ltimo caso de la posesin indirecta de riqueza a travs de establecimientos permanentes, la obligacin formal de declarar estara en cabeza del establecimiento permanente.

c. Normas anti-abuso dirigidas a petrificar el hecho generador y la base del gravamen

Frente al hecho generador la reforma plantea una norma anti-abuso especfica consistente en sealar que las sociedades que hayan llevado a cabo procesos de escisin a partir de la vigencia de la ley y hasta el 1 de enero de 2015, debern sumar las riquezas posedas por las sociedades escindidas a 1 de enero de 2015 para determinar el impuesto a la riqueza. Con la misma finalidad se plantea que las personas naturales o jurdicas que constituyan sociedades en este mismo lapso debern sumar las riquezas posedas por las personas naturales o jurdicas que la constituyeron y por las sociedades constituidas a 1 de enero de 2015, teniendo en cuenta la proporcin en la que participan los socios en las sociedades as constituidas. Con estas disposiciones la autoridad de impuestos podra desconocer el efecto de las escisiones o divisiones de riqueza (patrimonio) que hubieren sido realizadas desde la vigencia de la ley hasta la configuracin del hecho generador, cuyo resultado haya dado lugar a la disminucin del patrimonio por debajo de los $1.000 millones o al fraccionamiento del mismo que hubiere posibilitado acceder a una menor tarifa de impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, en respeto del principio de irretroactividad entendemos que los procesos que se hayan perfeccionado con antelacin a la vigencia de la ley no podran ser cuestionados por la autoridad tributaria a efectos del impuesto a la riqueza, lo cual entendemos que en cualquier caso tendra que estar sustentado en razones econmicas y de negocio, pues no debemos perder de vista que los procesos de escisin y fusin cuentan con una regulacin especfica desde la Ley 1607 de 2012. d. Exclusiones de la base gravable

2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidacin o resultantes de reorganizaciones empresariales

Si bien la ley determina como no contribuyentes a las sociedades que se encuentren en liquidacin, lo cual resulta ms que razonable, al mismo tiempo consagra una norma anti-abuso especfica segn la cual cuando se decrete la disolucin y liquidacin de una sociedad con el propsito de defraudar a la administracin tributaria o de manera abusiva como mecanismo para evitar ser contribuyente del impuesto, los socios que hubieren realizado, participado o facilitado los actos de defraudacin o abuso respondern solidariamente por el impuesto, intereses y sanciones que la sociedad habra tenido que declarar, liquidar y pagar de no encontrarse en liquidacin.

Sin embargo, no resulta claro el alcance de esta norma enfrentada a la disposicin que consagra el hecho generador a 1 de enero del ao 2015, pues surge la inquietud si la calidad de no contribuyentes fue prevista slo respecto de aquellas que haban entrado en tal estado a la fecha de vigencia de la ley o si independientemente de que al momento del hecho generador no hubieren tenido tal condicin, deben ser consideradas como no contribuyentes una vez se decrete la disolucin y liquidacin en las siguientes vigencias, creemos que esta ltima interpretacin es la que ms se aviene con el principio de justicia en materia tributaria y con una interpretacin sistemtica que incluye la norma anti-abuso especfica a la cual hicimos referencia. Tampoco regula la ley especficamente la situacin respecto de los procesos de reestructuracin (escisiones/ fusiones) que se realicen con posteridad a la realizacin del hecho generador, esto es a 1 de enero de 2015 y que a tal fecha hubieren posedo una riqueza desde $1.000 millones de pesos; sin embargo en este caso, consideramos que ello tiene que definirse con apego al momento del hecho generador del gravamen, en la medida que la obligacin tributaria ya surgi desde esa oportunidad, de manera que las compaas resultantes del proceso de reestructuracin, estaran obligadas a responder en forma solidaria por el gravamen, independientemente de su nueva composicin patrimonial1. 3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF

En materia del registro del impuesto a la riqueza, se han suscitado diferentes interpretaciones, una de ellas en lnea con el pronunciamiento del Consejo Tcnico de la Contadura (CTC) contenido en el Concepto 722 del 5 de diciembre de 2014 donde concluy que el pasivo por el impuesto a la riqueza debe ser reconocido en su totalidad en el ao 2015 afectando resultados de ese ejercicio, independientemente de su causacin anual fiscal durante los aos 2015, 2016, 2017 y 2018, esto bajo la consideracin que la medicin del pasivo es totalmente viable puesto que puede estimarse con un grado de certeza el valor del impuesto, sin embargo teniendo en cuenta los efectos del impuesto para las entidades tambin consider el CTC una excepcin voluntaria a la norma tcnica de NIIF para registrar la totalidad del impuesto con cargo a las utilidades acumuladas del ente. Es de destacar que tales aseveraciones fueron realizadas cuando el proyecto sealaba la variable de 25% del IPC de cada ao en la determinacin de la base gravable, frmula muy similar a la que qued aprobada en la Ley 1739 de 2014 y no existan artculos en el proyecto de ley que ordenaran un tratamiento contable para el registro de este impuesto2.

Otra lnea de interpretacin sostiene que al estar supeditado el reconocimiento del impuesto a la existencia de la persona jurdica al 1 de enero de cada uno de los aos en que se causa el impuesto a la riqueza, no es posible conocer con certeza si la entidad en los aos siguientes estar obligada a liquidar y pagar el impuesto3, de manera que procedera su reconocimiento gradualmente en funcin de la causacin fiscal del mismo4.

Por su parte la ley de reforma determin expresamente que los momentos de causacin fiscal son igualmente aplicables para los efectos contables incluida la conformacin del balance individual y consolidado de las compaas, de lo cual se desprende que el impuesto puede ser reconocido contablemente en forma gradual en lnea con la causacin fiscal del impuesto, esto sin perjuicio claro est de la alternativa que seala la misma ley de reforma en el sentido de imputar el impuesto a la riqueza contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances individuales, como en los consolidados. Si bien la anterior previsin legislativa refleja el esfuerzo por solucionar el tema del reconocimiento contable del impuesto, en el sentido de validar su reconocimiento en forma gradual durante los aos 2015, 2016 y 2017 atenuando el impacto en resultado para las organizaciones, tal precepto, contravendra la Ley 1314 de 2009 que determina la independencia y autonoma de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de informacin financiera, previendo que las disposiciones tributarias solo producirn efectos fiscales. No obstante, como el reconocimiento del impuesto a la riqueza bajo las normas NIIF ha sido una prioridad en la agenda del Gobierno, habida cuenta del impacto en los estados financieros de las organizaciones, entendemos que actualmente el Gobierno estudia un proyecto de decreto donde se excepciona de la NIIF 37 y de la seccin 21 de la NIIF PYMES en lo que respecta a clculo, registro y revelacin del impuesto a la riqueza, sealando que para el efecto se dara cumplimiento a lo que seale la Ley 1739 de 20145.

4. Otros aspectos relevantes

Determina la ley la posibilidad que las personas que no estn obligados a pagar el impuesto extraordinario a la riqueza, pueden hacerlo libre y espontneamente, pues bien, tal previsin encuentra aplicacin prctica respecto de las personas naturales o jurdicas que pretendan acogerse a la normalizacin tributaria de activos (inclusin de activos omitidos y exclusin de pasivos inexistentes), cuando respecto de las mismas no se realice el hecho generador de este gravamen.

Finalmente debe tenerse en cuenta que la ley de reforma tributaria hace una expresa remisin a las normas sobre declaracin, pago, administracin y control aplicables al impuesto al patrimonio que le precedi, por lo tanto habr que consultarse los artculos 298, 298-1, 298-2 y dems disposiciones concordantes.

II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD

1. Antecedentes

El artculo 20 de la Ley 1607 de 2012, introdujo a la legislacin tributaria un nuevo impuesto denominado impuesto de renta para la equidad CREE y lo defini como el aporte efectuado por las sociedades declarantes de renta, en beneficio de los trabajadores, la generacin de empleo, y la inversin social, dado que los recursos del mismo se destinan a la financiacin del SENA, el ICBF, el Sistema de Seguridad Social en Salud y de las instituciones de educacin superior pblicas, la nivelacin de la UPC del rgimen subsidiado en salud, y la inversin social en el sector agropecuario.

Como contraprestacin del CREE se consagr a favor de los sujetos pasivos y de las personas naturales que contraten ms de dos trabajadores una exoneracin del pago de los aportes parafiscales al SENA, el ICBF, y las contribuciones en salud sobre salarios de trabajadores que devenguen hasta diez (10) salarios mnimos mensuales legales vigentes.

Aunque el impuesto de renta para la equidad CREE guardaba elementos comunes con el impuesto de renta debe observarse que el legislador del ao 2012 en forma expresa se ocup de sealarlo como un nuevo impuesto y de definir los elementos de la obligacin de tributaria, los cuales se apartaban del impuesto tradicional de renta en los sujetos pasivos sometidos a imposicin, la determinacin y depuracin de la base gravable ordinaria, el impuesto presuntivo como impuesto definitivo, la tarifa y su destinacin especfica. Son sujetos pasivos del impuesto de forma exclusiva las personas jurdicas, los entes asimilados a sociedades y las entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, y se excluyen del mismo los no contribuyentes de este impuesto, las entidades sin nimo de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o que hayan solicitado calificacin a la misma fecha y los usuarios industriales de bienes y servicios que se hayan calificado o se califiquen en el futuro, generando para estos ltimos la imposibilidad de acceder a la exoneracin de los aportes parafiscales y de la contribucin en salud.

Respecto de la base gravable la Ley 1607 de 2012 acogi el criterio de una base depurada que parta de los ingresos brutos realizados en el ao (omitiendo la regla de causacin) que incrementen el patrimonio, excluyendo las ganancias ocasionales, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, los ingresos no constitutivos de renta listados de manera particular para el CREE, los costos y algunas deducciones permitidas en el impuesto y finalmente las rentas exentas que para este impuesto se consideran con el mismo tratamiento de las deducciones para llegar a la base gravable del CREE la cual se someta a la tarifa del 8% y transitoriamente del 9% hasta el 2015, salvo que esta fuese inferior a la base gravable mnima determinada sobre el 3% del patrimonio lquido del ao anterior.

As las cosas, a diferencia del impuesto de renta, encontramos entonces que en el CREE se sealaron de forma taxativa los elementos que se pueden detraer de la base, no se contempl la imputacin de crditos fiscales por prdidas fiscales y excesos de renta presuntiva, hay una limitacin sustancial de las rentas exentas, y se omitieron elementos propios del impuesto de renta como el inters presuntivo mnimo, las reglas de precios de transferencia y la norma de capitalizacin delgada, entre otros.

En suma la base gravable prevista en la ley se puede apreciar en el siguiente cuadro:

Mediante los Decretos 2701 y 3048 de 2013 emitidos al finalizar el ao 2013, el Gobierno Nacional reglament el nuevo impuesto para ampliar y corregir la base gravable en contrava del ejercicio de la facultad reglamentaria y del marco de la Ley 1607 de 2012.

En efecto, la norma decidi limitar los ingresos no constitutivos de renta del CREE, incluir dentro de la base sometida al impuesto las rentas brutas especiales, tambin se ocup el decreto de llevar a la base gravable la renta lquida por recuperacin de deducciones regladas en los artculos 195 y siguientes del Estatuto Tributario para el impuesto de renta y finalmente reconocer las expensas necesarias como deduccin en el CREE para corregir esta omisin legislativa de la Ley 1607 de 2012.

2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014

a. Ingresos no constitutivos de renta

La nueva reforma tributaria corrige la lista de los ingresos no constitutivos de renta en el CREE eliminando los ingresos no gravados que en materia del impuesto de renta y complementarios haban desaparecido desde la Ley 863 de 2003.

De esta manera pasan a ser gravados en el CREE, los siguientes ingresos:

b. Rentas brutas especiales

Para efectos de la determinacin del impuesto CREE sern aplicables las rentas brutas especiales previstas en el Captulo IV del Ttulo I del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Debe observarse que estas rentas se encuentran previstas en el impuesto de renta como una manera particular de depurar los ingresos y costos para las rentas pecuarias, las rentas de las compaas de seguros de vida y generales, las ventas a plazos y la fiducia mercantil, rentas brutas que se caracterizan por permitir la imputacin de reservas y ciertos costos que no seran procedentes bajo las reglas generales del impuesto.

c. Rentas lquidas por recuperacin de deducciones

Prev el artculo 12 de la Ley 1739 de 2014 que las rentas lquidas por recuperacin de deducciones sealadas en los artculos 195 a 199 son aplicables en el CREE.

Las rentas lquidas constituyen una renta especial en virtud de las cuales se gravan cantidades que fueron reconocidas como gastos o deducciones en ejercicios anteriores sin que en principio puedan afectarse con costos, gastos o prdidas del mismo perodo.

Las deducciones cuya recuperacin constituyen renta lquida son:

Dado que el impuesto del CREE constituye un gravamen diferente al impuesto de renta, para incorporar como gravadas estas deducciones deber considerarse como suma recuperada solamente las cantidades que hayan sido solicitadas en este impuesto como deduccin, amortizacin, prdida o compensacin.

d. Compensacin de prdidas fiscales y excesos del impuesto presunto

De acuerdo con lo establecido en los artculos 13 y 14 de la Ley, se permitir la compensacin de las prdidas fiscales y de los excesos del impuesto mnimo presuntivo originados a partir del ao gravable 2015.

Esta disposicin en lnea con el reconocimiento de independencia de los dos impuestos consagra la compensacin de estos crditos fiscales, siempre y cuando se origen en el mismo impuesto, con lo cual el monto del crdito, el valor y los lmites de la compensacin, y los montos de eventuales recuperaciones deben manejarse de manera autnoma en el impuesto de renta y en el impuesto para la equidad CREE. e. Descuento por impuestos pagados en el exterior

A partir del ao gravable 2015 se permite llevar directamente a la declaracin del CREE el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, debe observarse que desde la creacin del impuesto de renta para la equidad la Ley 1607 de 2012 haba reconocido que para determinar el monto del descuento tributario el contribuyente poda sumar al impuesto de renta el impuesto pagado en el CREE, sin embargo el descuento slo era aplicable en la declaracin del impuesto sobre la renta, lo que gener un incremento en los saldos a favor en renta y de los valores a pagar en el CREE que no podan ser compensados6.

Para determinar el monto del descuento a aplicar por los impuestos pagados en el exterior en la declaracin del CREE, la Ley 1739 de 2014 establece una frmula con base en la sumatoria de la tarifa del CREE y su sobretasa

sobre la suma de la totalidad de las tarifas impuesto de renta vigente en el pas (renta y complementarios, CREE y sobretasa), y mantiene las condiciones, montos, caractersticas y requisitos del descuento previstos en el impuesto de renta.

f. Remisin a las normas del impuesto de renta

Finalmente el artculo 15 de la ley de reforma seala que para efectos del impuesto de renta para la equidad CREE sern aplicables las siguientes disposiciones:

As, aunque se consagra una integracin con el impuesto de renta la ley advierte que se podr efectuar la misma, siempre y cuando sea compatible con la normativa del CREE, por lo tanto las materias que no fueron incluidas en el impuesto no podrn ser incorporadas en el CREE va interpretaciones extensivas de la regla de remisin, pues tal hecho violara el artculo 338 de la Constitucin Nacional que establece que las bases gravables de los impuestos deben ser expresamente sealadas por el legislador.

Entre otras, las siguientes disposiciones del impuesto de renta no fueron contempladas en el CREE:

g. Tarifa del impuesto de renta para la equidad CREE

La tarifa transitoria del impuesto para la equidad del 9% que haba sido prevista inicialmente para los aos 2013 al 2015, se consagra como permanente a partir del ao 2016, en este orden la tarifa nominal del impuesto de renta sera del 34% sin incluir el efecto temporal de la sobretasa del CREE.

3. Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CREE

Atendiendo los resultados de los dilogos y discusiones entre los gremios y el Gobierno Nacional, la Ley acoge la propuesta de incrementar la tarifa del impuesto de renta para lograr el monto de los recaudos necesarios para cubrir el dficit fiscal del ao 2015 y siguientes.

En tal sentido se crea una sobretasa que se liquida sobre la misma base gravable del CREE pero que no tendra destinacin especfica, con las siguientes caractersticas:

De acuerdo con lo anterior transitoriamente la tarifa nominal del impuesto de renta para sociedades tendr un incremento sustancial al pasar del 34% al 39% en el 2015 y al 43% en el ao 2018, colocando al pas con una de las tarifas ms altas del mundo en el impuesto de renta corporativo, hecho que podra desestimular la inversin extranjera y disminuir la tasa de crecimiento del pas8.

III. IMPUESTO DE RENTA

1. Personas jurdicas

a. Incremento de la tarifa para sociedades y entidades extranjeras

Transitoriamente se modifica el artculo 240 del Estatuto Tributario, para incrementar la tarifa del impuesto de renta para las sociedades y entidades extranjeras cuyas rentas no sean atribuibles a un establecimiento permanente o a una sucursal, as: 39% para el ao 2015, 40% para el 2016, 42% para el 2017% y 43% para el 2018.

Debe observarse que las modificaciones a la tarifa afectarn a las entidades extranjeras que sin tener sucursal o establecimiento permanente sean declarantes del impuesto de renta, toda vez que la Ley 1739 de 2014 no modific las tarifas de retencin en la fuente para pagos el exterior regladas en los artculos 407 al 411 del Estatuto Tributario9, las cuales se convierten en el impuesto definitivo de los extranjeros10 en virtud de lo establecido en el numeral 2 del artculo 592 del Estatuto Tributario, en esta lnea se mantendran vigentes las siguientes tarifas:

b. Rentas exentas

Se adiciona el artculo de las rentas exentas, para incorporar una nueva exencin en favor de los intereses y dems rendimientos financieros relacionados con operaciones de crdito, aseguramiento, reaseguramiento y dems actividades financieras efectuadas en el pas por entidades gubernamentales de carcter financiero y de cooperacin para el desarrollo pertenecientes a pases con los cuales Colombia haya suscrito un acuerdo especfico de cooperacin en dichas materias. Debe observarse que dentro del marco de los convenios de cooperacin, Colombia se ha comprometido a dar un rgimen fiscal que no sea menos favorable que aqul que se aplica al Estado o a la Organizacin Internacional ms favorecidos en materia de cooperacin al desarrollo, en tal sentido desde la Ley 788 de 2002 se encuentran exentos de todo impuesto, tasa o contribucin, los fondos provenientes de auxilios o donaciones de entidades o gobiernos extranjeros convenidos con el Gobierno colombiano, destinados a realizar programas de utilidad comn y amparados por acuerdos intergubernamentales. Tambin gozaban de este beneficio tributario las compras o importaciones de bienes y la adquisicin de servicios realizados con los fondos donados.

c. Modificaciones a la regla de sede efectiva de administracin

Para aliviar la regla de considerar nacionales las sociedades extranjeras que durante el ao tienen su sede efectiva de administracin en Colombia, se excluyen de la misma los siguientes casos:

d. Ajuste por diferencia en cambio

Reconociendo la ley que el ajuste por diferencia (ingreso o gasto) para los contribuyentes que siguen el principio de causacin es un asunto meramente contable y que para efectos fiscales el mismo debe reconocerse slo cuando estos se materialicen es decir a la liquidacin o enajenacin de las inversiones, se modifica el artculo 32-1 del Estatuto Tributario permitiendo que el ajuste por diferencia en cambio para inversiones en moneda extranjera en acciones o participaciones en sociedades extranjeras que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente constituir ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenacin a cualquier ttulo o de la liquidacin de la inversin.

Debe advertirse que en los casos de aportes de estos activos a sociedades nacionales, o fusiones y escisiones que no se consideren enajenacin, este ingreso o gasto no se considera realizado al momento de la reorganizacin.

De acuerdo con lo anterior se deber tener especial cuidado en el control del costo fiscal de estos activos el cual estar integrado con los ajustes declarados hasta el 31 de diciembre del ao 2014, y los ajustes extra-fiscales a partir del ao 2015.

Finalmente aunque la exposicin de motivos seala que el tratamiento debe extenderse tambin al CREE, somos del criterio que el artculo 32-1 del Estatuto Tributario no fue incorporado en el impuesto de renta para la equidad CREE con lo cual no es aplicable ni el ajuste por diferencia en cambio por el sistema de causacin11, ni la excepcin aqu analizada.

e. Capitalizacin delgada

La restriccin a la deduccin de los intereses cuando las deudas promedio que generen intereses exceden la relacin 3:1 del patrimonio lquido del contribuyente del ao anterior no ser aplicable a las actividades de factoring.

f. Limitacin a la deduccin de los pagos en efectivo

De acuerdo con la adicin introducida por la Ley 1430 de 2010 al artculo 771-5 y con el objeto de incentivar la bancarizacin, a partir del ao 2014 para el reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, dispuso la ley que los pagos deberan efectuarse mediante depsitos, giros o transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crdito o bonos. La aplicacin de esta disposicin se previ de manera gradual unida a la desaparicin gradual del gravamen a los movimientos financieros (GMF) que inicialmente se haba consagrado desde el ao 201412. La Ley 1739 de 2014 retoma nuevamente la finalidad de la disposicin y une la exigencia de los pagos a travs del sistema financiero slo hasta la desaparicin el GMF a partir del ao 2019.

Se incluye adicionalmente una disposicin que exonera de dicha obligacin a los pagos efectuados por los operadores de juegos de suerte y azar en efectivo inferiores a 1.800 UVT.

Finalmente de manera expresa se seala que para el ao 2014 es procedente el 100% de los pagos efectuados en efectivo, derogando con efectos inmediatos el artculo 26 de la Ley 1430 de 2010, siempre y cuando se cumplan con los dems requisitos legales para su reconocimiento.

g. Deduccin por inversiones en investigacin, desarrollo tecnolgico o innovacin

Se modifica el beneficio de deducir el 175% del valor de las inversiones efectuadas en investigacin y desarrollo tecnolgico sin exceder el 40% de la renta lquida determinada antes de restar el valor de la inversin, en los siguientes aspectos:

h. Descuentos tributarios

1) Impuestos pagados en el exterior

En lnea con la creacin del descuento tributario por impuestos pagados en el exterior en el CREE se modifica el artculo 254 del Estatuto Tributario que regula el descuento en el impuesto sobre la renta por el mismo concepto.

La modificacin bsicamente facilita la aplicacin del descuento al permitirse la imputacin proporcional en ambos impuestos, para lo cual el monto a descontar en este impuesto se determinar de acuerdo con la proporcin que arroje el dividir la tarifa de renta y complementarios sobre la sumatoria de la totalidad de las tarifas de renta vigentes en Colombia (renta y complementarios, CREE y sobretasa del CREE). 2) Descuento IVA en la adquisicin de bienes de capital

Para promover la inversin y el desarrollo de la actividad industrial y productiva del pas se permite para las personas jurdicas a partir del ao 2015 recuperar 2 puntos del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisicin o importacin de bienes de capital gravados a la tarifa general.

Para evitar discusiones respecto de los activos objeto del beneficio, la ley define expresamente como bienes de capital los activos tangibles depreciables que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, utilizados para la produccin de bienes y servicios y que no se incorporan a los bienes finales producidos excepto por la depreciacin, entre otros, seala la maquinaria y equipo, los equipos de informtica, de comunicaciones, transporte, carga, los adquiridos para la produccin industrial y agropecuaria y para la prestacin de servicios.

Si los activos se enajenan antes de finalizar su vida fiscal se debe reintegrar proporcionalmente el descuento solicitado.

3) Descuento IVA adquisicin de maquinaria pesada para industrias bsicas

Este descuento tributario que fue consagrado desde la Ley 223 de 1995 y que permite que la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisicin de maquinaria pesada para industrias bsicas se descuente en el impuesto de renta en el ao de la adquisicin o en los perodos siguientes, se modifica para sealar que si los beneficiarios del descuento venden los activos antes que finalice su vida til fiscal deben reintegrar de manera proporcional el IVA solicitado como descuento tributario en el ao de la enajenacin adicionando el respectivo impuesto neto de renta.

2. Personas naturales

a. Residencia fiscal

Para atemperar la regla de residencia fiscal aplicable a los nacionales que estando en el exterior en el ejercicio gravable se encontraban en uno de los siguientes supuestos: su cnyuge o compaero permanente o sus hijos dependientes menores de edad permanecen en el pas, ms del 50% de sus bienes son administrados en el pas, el 50% o ms de sus activos se entiendan posedos en el pas, el 50% o ms de sus ingresos son de fuente nacional, siendo requeridos por la DIAN no logran acreditar su residencia fiscal o residen en un paraso fiscal, a partir del ao gravable 2015, no se consideran residentes fiscales si cumplen una de las siguientes condiciones:

b. Rentas exentas

En aras de finiquitar la discusin existente respecto de si los empleados cuyas rentas no provienen de una relacin laboral, legal o reglamentaria tienen derecho a la renta exenta del 25%, se adiciona el artculo 206 del Estatuto Tributario indicando que la exencin prevista en el numeral 10 tambin aplica para las personas naturales calificadas en la categora de empleados cuyos pagos no sean laborales, los cuales slo podrn solicitar los costos y gastos permitidos a los trabajadores asalariados13 o los permitidos para las actividades por cuenta y riesgo del contratante.

Sin perjuicio de lo anterior debe observarse que dentro de la categora de empleados se sigue manteniendo las personas naturales residentes cuando el 80% o ms de sus ingresos provengan de la prestacin de servicios de manera personal o de la realizacin de una actividad econmica pero que prestan el servicio por su cuenta y riesgo por asumir prdidas, responsabilidades ante terceros, recibir ingresos de ms de un contrato, y sus costos y gastos fijos representan al menos el 25% de los ingresos, grupo denominado por el Decreto 3032 de 2013 como Conjunto 3, los cuales no podran solicitar los costos y deducciones imputables a su actividad gravada, pero si tendran derecho a la renta exenta y a las deducciones permitidas para los asalariados.

c. Modificaciones al IMAS para empleados

La Ley 1607 de 2012 cre, para las personas naturales residentes que califiquen como empleados, un sistema alternativo simple para determinar el impuesto el impuesto sobre la renta, en virtud del cual el contribuyente tena la opcin de tributar por el sistema general o el mnimo alternativo IMAN y este sistema electivo.

En la prctica el IMAS permite a los empleados que estn expuestos a una mayor tasa de impuesto en el sistema ordinario por no tener deducciones o exenciones aplicables al momento de determinar su base gravable, nivelar su tasa al optar por el sistema alternativo, siempre que el trabajador no tuviese una renta gravable alternativa / ingresos brutos14 que excediesen de 4.700 UVT.

La Ley 1739 de 2014 limita el rgimen del IMAS al sealar que slo podrn optar las personas naturales residentes en el pas, clasificadas en la categora de empleados, que en el perodo gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT ($79.181.000 Valor ao base 2015) y que hayan posedo un patrimonio lquido inferior a 12.000 UVT ($339.348.000 Valor ao base 2015).

d. Trabajadores por cuenta propia nuevos requisitos

Para acceder al sistema especial para los trabajadores por cuenta propia a partir del ao 2015 se deben cumplir la totalidad de las siguientes condiciones:

e. Tarifa del impuesto de renta para personas naturales

Si bien el artculo 28 de la mencionada ley adicion un pargrafo al artculo 240 del Estatuto Tributario, modificando por los aos gravables 2015 a 2018 la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a las rentas obtenidas por sociedades y entidades extranjeras que no sean atribuibles a una sucursal o establecimiento permanente, no se introdujo ninguna modificacin al artculo 247 del Estatuto Tributario, por lo que en nuestro entendimiento, la tarifa aplicable sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales sin residencia en el pas, es del treinta y tres por ciento (33%).

IV. MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASIN

La reciente reforma tributaria establece algunos mecanismos de lucha contra la evasin, en adicin a los instrumentos propuestos en la anterior reforma (Ley 1607 de 2012), en la cual fueron incorporadas normas antievasin, antielusin y antiabuso, todo con el fin de controlar operaciones que podran ser catalogadas como artificiales por tener como nico propsito el obtener un provecho fiscal no previsto en el ordenamiento tributario por no tener razn de negocio o justificacin comercial.

Fue as como en la anterior reforma tributaria se crearon reglas de subcapitalizacin, se dispuso una regulacin especfica relativa a la amortizacin fiscal del crdito mercantil, se establecieron normas especiales sobre precios de transferencia aplicables a operaciones internacionales con vinculados y no vinculados domiciliados en jurisdicciones calificadas como parasos fiscales, se defini lo que constitua la conducta evasiva y por supuesto se establecieron sanciones aplicables a estas conductas.

En la presente reforma tributaria se establecen nuevas medidas que pretenden facilitar an ms la lucha contra la evasin tributaria y el fraude fiscal; para tal efecto, se crea el impuesto de normalizacin tributaria complementario al impuesto a la riqueza, se adiciona el Estatuto Tributario con la declaracin anual de activos en el exterior y se establece la creacin de una comisin de expertos para proponer la tan sonada reforma tributaria estructural, orientada a combatir tambin la evasin y la elusin fiscales.

1. Impuesto complementario de normalizacin tributaria

Se trata de un nuevo tributo que tiene por finalidad obtener informacin completa de los activos que los residentes fiscales colombianos (nacionales o extranjeros) no hubiesen declarado en Colombia, para as defender la base gravable del impuesto a la riqueza permitiendo la regularizacin de activos que no fueron declarados en su oportunidad.

Mediante este impuesto se pretende que los activos que debieron incluirse en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) o del impuesto a la riqueza, y no lo fueron, pasen a formar parte del patrimonio del contribuyente para efectos fiscales y se regularice su situacin. Lo propio ocurre en cuanto a la inclusin de pasivos inexistentes en las aludidas declaraciones.

Estamos por tanto, frente a un nuevo impuesto que solo les es exigible a los contribuyentes incumplidos. Inicialmente se propuso que la omisin de activos se elevara a delito esto es, con implicaciones de derecho penal; sin embargo, tal proposicin recibi duras crticas por parte de los acadmicos en el sentido de que semejante norma como infraccin penal contra la Administracin Pblica no debera incluirse en el ordenamiento jurdico tributario sino en el Cdigo Penal. Se enfatiz en que la inclusin de dicha norma traera como consecuencia, un reparo constitucional por violacin a la unidad de materia.

Fue as como desde la ponencia para el primer debate, una de las proposiciones fue la de consultar previamente al Consejo Nacional de Poltica Criminal y con la Fiscala General de la Nacin sobre la creacin de este tipo penal, en tanto resultaba evidente que las implicaciones de un nuevo delito no tendra nica incidencia en el aspecto tributario, sino que repercutira incluso en la poltica criminal y carcelaria de nuestro pas.

En los debates posteriores y conscientes de los importantes efectos de la creacin de este tipo penal, se decidi postergar la incorporacin de la norma en nuestro ordenamiento jurdico hasta tanto se tengan suficientes argumentos por parte de los especialistas en materia penal para ello. Para el entretanto se propuso castigar la conducta incumplida de los contribuyentes a travs de una sancin administrativa, para lo cual se adicion el artculo 239-1 del Estatuto Tributario, con el objeto de que a partir del perodo gravable 2018 se aplique la sancin de inexactitud del 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado, en caso de omisin de activos o inclusin de pasivos inexistentes.

Otro aspecto que llama la atencin sobre el impuesto en comento, consiste en que si bien en la reforma tributaria se denomina expresamente como impuesto y se establecen algunos elementos de la obligacin tributaria sustancial, existen importantes similitudes con el artculo 163 de la Ley 1607 de 2012, que adicion los pargrafos uno, dos y tres del artculo 239-1 del Estatuto Tributario, posteriormente declarados inconstitucionales por la Honorable Corte Constitucional en la sentencia C-833 de 2013, con ponencia de la magistrada Mara Victoria Calle Correa.

Los referidos pargrafos fueron considerados inconstitucionales por cuanto consagraban una amnista tributaria, contraria a los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, pues suponan "la existencia de una infraccin tributaria (el deber de suministrar informacin oportuna y veraz acerca de la situacin patrimonial) como condicin de aplicacin y adems estableca un tratamiento fiscal ms favorable que el otorgado tanto al contribuyente cumplido, como a quienes con antelacin se acogieron al rgimen general previsto en el artculo 239-1 del Estatuto Tributario."

No obstante, estimamos que teniendo en cuenta: (i) los antecedentes jurisprudenciales de la Honorable Corte Constitucional acerca de las amnistas o saneamientos tributarios (Sentencias C-260 de 1993, C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1114 de 2003, C-823 de 2004, C-910 de 2004 y C-833 de 2013, entre otras), (ii) que la Constitucin no prohbe expresamente las amnistas tributarias y (iii) que la jurisprudencia en algunos casos las ha avalado, enfocando su anlisis alrededor de los principios constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria, contenidos en el Prembulo y los artculos 13 y 363 de la Constitucin Poltica, es posible extraer de la misma jurisprudencia constitucional algunas reglas que permiten la validez de este tipo de amnistas.

En efecto, para el caso que nos ocupa, incluso desde la ponencia para primer debate, se precis que este nuevo impuesto complementario de normalizacin tributaria al impuesto a la riqueza, cumpla con los requisitos para que se entendiera ajustada a la Constitucin Poltica, a saber:

De esta manera se podra entender que en esta oportunidad el legislador tributario consider que el examen de constitucionalidad a efectuarse por parte de la Honorable Corte Constitucional sobre este nuevo impuesto, podra ser superado y en consecuencia la norma se declarara exequible, tal y como ocurri en la sentencia de constitucionalidad C-910 de 2004, en la que se aval la especie de "amnista" establecida en el artculo 239-1 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, en relacin con los principales aspectos que queremos resaltar de este nuevo impuesto, estaran los siguientes:

Se establece que este impuesto complementario se encuentra a cargo de los contribuyentes del impuesto a la riqueza y de los declarantes voluntarios de dicho impuesto y se prev como hecho generador del mismo, la posesin de activos que no hayan sido incluidos en las declaraciones tributarias en Colombia, existiendo la obligacin legal hacerlo; as como la declaracin de pasivos inexistentes, todo con el nico propsito de aminorar la carga tributaria del contribuyente.

Es un impuesto que se causa a 1 de enero de 2015, 2016 y 2017, con lo cual se tiene certeza sobre la fecha en la cual los activos omitidos pasan a formar parte del patrimonio del contribuyente para efectos fiscales y, por tanto, entrarn a formar parte de la base gravable del impuesto a la riqueza que se genere por ese ao y por los aos subsiguientes.

La base gravable del impuesto complementario de normalizacin tributaria es el valor patrimonial de los activos omitidos, determinado de acuerdo con las reglas del Ttulo II del Libro I del Estatuto Tributario. Vale la pena resaltar que se incluye como punto de referencia el valor patrimonial, con el fin de generar estabilidad jurdica en la medida que los valores que se incluyen en las declaraciones tributarias son los valores determinados conforme a las reglas fiscales.

Sobre este particular la reforma tributaria aclara que los sujetos que estn sometidos al impuesto complementario de normalizacin tributaria puedan optar por un autoavalo como base de dicho impuesto, que en todo caso no podr ser inferior al valor patrimonial de los activos omitidos determinado conforme a las reglas del Estatuto Tributario.

Resaltamos que no obstante en el hecho generador se hace expresa referencia a la posesin de activos omitidos y pasivos inexistentes, estos ltimos no quedaron incluidos en la base gravable del impuesto, la cual nicamente menciona de manera expresa el valor patrimonial de los activos omitidos sin referirse a los pasivos inexistentes.

Esta circunstancia implica que en el evento en que tales pasivos inexistentes se hubieran incluido en la declaracin tributaria, podran ser excluidos mediante la correccin a la declaracin sin que estuvieran sometidos a este impuesto complementario de normalizacin tributaria, precisamente por no estar consagrados en la base gravable que constituye uno de los elementos de la obligacin tributaria.

Al respecto es de resaltar adems que el texto de la norma en comento, probablemente por falta de tcnica legislativa, no desarroll tampoco el sujeto pasivo del impuesto complementario de normalizacin en cuanto al tema de los pasivos inexistentes, el cual constituye un elemento estructural de toda obligacin tributaria, sino que apenas se efectu una breve referencia a quienes no les aplica el mismo. Es as como en el pargrafo 2 del artculo 36 (Hecho Generador), se estableci que los contribuyentes del impuesto a la riqueza y los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en cualquiera de las fechas de causacin, no sern sujetos pasivos del impuesto complementario de normalizacin tributaria.

Consideramos que los sujetos pasivos de un impuesto deben ser determinados expresamente por la norma legal y no deberan ser inferidos por el intrprete o por el operador jurdico a partir de un pargrafo en el que se excluye a ciertos sujetos de dicho impuesto.

Tal yerro puede haberse subsanado si en los dems elementos del tributo dispuestos en la norma, como son el hecho generador y la base gravable, se hubiesen especificado caractersticas, calidades o condiciones que permitieran su inferencia, circunstancia que en el presente caso no ocurri.

Por otra parte, con el fin de que los contribuyentes de este impuesto complementario puedan revelar correctamente sus activos omitidos, se les otorga un espacio de tiempo comprendido entre los aos 2015 y 2017; sin embargo, la tarifa aumenta por cada ao que el contribuyente tarde en revelarlos, esto para incentivar a que los contribuyentes que han omitido activos procuren su regularizacin lo ms pronto posible (10% del valor de los activos omitidos o pasivos inexistentes para el ao gravable 2015; 11.5% para 2016; y 13% para 2017).

En adicin a lo anterior, advierte la Ley que el incremento patrimonial ocasionado por la inclusin de activos omitidos, no genera renta gravable por el sistema de comparacin patrimonial ni renta lquida gravable por la inclusin de activos omitidos, en el perodo en el que los activos omitidos se incluyen ni en los perodos anteriores que no se encuentren en firme.

De manera que por los aos 2015, 2016 y 2017, se reemplaza el tratamiento previsto en el inciso 1 del artculo 239-1 del Estatuto Tributario, por este nuevo impuesto complementario al impuesto a la riqueza.

As mismo, se establece que a quienes se acojan a la normalizacin no se les impondrn sanciones cambiarias por el registro extemporneo de los activos posedos por residentes en el exterior.

No sobra mencionar que, frente a este nuevo impuesto, la reforma tributaria dispone expresamente que los derechos en fundaciones de inters privado del exterior, trust o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, se asimilan a derechos fiduciarios posedos en Colombia y que su valor patrimonial se determinar conforme a las reglas del artculo 271-1 del Estatuto Tributario, de ah que los derechos sobre el patrimonio debern ser declarados por el beneficiario econmico de los mismos.

2. Declaracin anual de activos

En adicin a la declaracin del impuesto sobre la renta, del impuesto para la equidad - CREE, del impuesto a la riqueza, las personas jurdicas y las naturales tambin presentar una declaracin de activos posedos en el exterior.

Con esta nueva obligacin formal, se pretende lograr un control adecuado de los activos que los colombianos tienen en el exterior, as como la naturaleza de dichos activos, pues en ella se debe consignar la informacin sobre los activos que los residentes colombianos posean en el exterior. Para tal efecto, se adiciona al Estatuto Tributario el artculo 607 en el cual se define el contenido de la declaracin de activos en el exterior.

La solicitud de la declaracin de activos en el exterior se enmarca igualmente en la estrategia del Gobierno Nacional de fortalecer los acuerdos internacionales para el intercambio de informacin tributaria como mecanismo de lucha contra la evasin.

3. Comisin de estudio del sistema tributario colombiano

Como respuesta a la necesidad de una reforma tributaria estructural orientada a combatir la evasin y elusin fiscal y lograr un sistema tributario equitativo y eficiente, deber conformarse una comisin de expertos ad-honorem dentro de los dos (2) meses siguientes a la vigencia de la Ley para que estudie, analice y proponga modificaciones al rgimen tributario especial del impuesto sobre la renta, y complementarios y a los beneficios tributarios existentes.

Esta Comisin deber entregar sus propuestas al Ministerio de Hacienda y Crdito Pblico mximo en diez (10) meses contados a partir de su conformacin, entidad que a su vez, presentar informes trimestrales a las comisiones econmicas del Congreso de la Repblica.

V. NORMAS DE PROCEDIMIENTO

1. Conciliacin de procesos en demanda judicial

Se consagra la posibilidad de conciliar en va judicial los procesos tributarios, aduaneros y cambiarios, sobre los que se hubiere interpuesto demanda de nulidad y restablecimiento del derecho antes de la vigencia de la ley, se hubiere admitido la demanda antes de la presentacin de la solicitud de conciliacin y respecto de la cual no se haya proferido sentencia definitiva.

Esta medida presenta las siguientes caractersticas:

Impuestos cubiertos: procesos sobre medidas tributarias (renta, ventas, retencin en la fuente, GMF y patrimonio), aduaneras (excepto los actos de definicin de situacin jurdica de mercancas) y cambiarias. Se faculta a los entes territoriales para realizar conciliaciones en procesos contenciosos administrativos en materia tributaria (ICA, predial, impuesto al consumo, sobretasa a la gasolina, entre otros). El plazo: se podr solicitar hasta el 30 de septiembre de 2015 y en todo caso acordar o suscribir la frmula conciliatoria a ms tardar el 30 de octubre de 2015.

Frmula de conciliacin: esta conciliacin permite la exoneracin parcial de intereses y sanciones de acuerdo con lo siguiente:

Requisitos adicionales:

La conciliacin no proceder en los siguientes eventos:

2. Terminacin por mutuo acuerdo de los procesos administrativos

Igualmente, la ley prev la posibilidad de terminar por mutuo acuerdo en va gubernativa los procesos tributarios, aduaneros y cambiarios en los cuales se les haya notificado antes de la entrada en vigencia de la Ley, requerimiento especial, liquidacin oficial, resolucin del recurso de reconsideracin o resolucin sancin.

Impuestos cubiertos: aplica respecto de procesos en va gubernativa sobre asuntos tributarios (renta, ventas, retencin en la fuente, GMF y patrimonio) aduaneros (excepto los actos de definicin de situacin jurdica de mercancas) y cambiarios. Se faculta a los entes territoriales para realizar terminaciones por mutuo acuerdo en los procesos administrativos en materia tributaria (ICA, predial, impuesto al consumo, sobretasa a la gasolina, entre otros). El plazo: se podr solicitar hasta el 30 de octubre de 2015.

Frmula de conciliacin: el saneamiento permite la exoneracin total o parcial de intereses y sanciones de acuerdo con lo siguiente:

La terminacin por mutuo acuerdo no proceder en los siguientes eventos:

3. Transaccin total para inexactos y omisos

Especial comentario nos merece esta modalidad de transaccin que introduce la reforma tributaria. En efecto, en esta oportunidad la Ley consagra la posibilidad para los contribuyentes, agentes de retencin y responsables de impuestos nacionales, usuarios aduaneros y del rgimen cambiario, de transar la totalidad de las sanciones, intereses y actualizacin hasta el 27 de febrero de 2015, siempre que a la fecha de entrada en vigencia de la ley no hayan sido notificados de requerimiento especial o de emplazamiento para declarar, siempre y cuando se corrija o presente la declaracin privada y pague el 100% del impuesto o tributo. Es importante mencionar que la disposicin prev que el contribuyente debe acudir en forma voluntaria ante la DIAN, con lo cual el Gobierno debe proferir en forma expedita el reglamento o las instrucciones para permitir la aplicacin del beneficio y la habilitacin de los canales correspondientes para la presentacin de la declaracin.

4. Condicin especial para el pago de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora

Se consagra la posibilidad de normalizar las obligaciones en mora dentro de los diez meses siguientes a la vigencia de la Ley por concepto de impuestos, tasas y contribuciones, administrados por entidades nacionales, y por sanciones tributarias, aduaneras o cambiarias, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los perodos gravables o aos 2012 y anteriores, pagando los siguientes valores de acuerdo con los siguientes trminos:

5. Condicin especial de pago para omisos y declaraciones de retencin ineficaces

Tambin nos merece especial comentario la posibilidad que consagra la Ley para que los omisos se acojan dentro de los 10 meses siguientes a la entrada en vigencia de la Ley a la condicin especial de pago respecto de los impuestos administrados por la DIAN por los aos gravables 2012 y anteriores, presentando las declaraciones y liquidando la sancin de extemporaneidad reducida al 20%, acreditando la totalidad del pago del impuesto a cargo y la sancin reducida.

As mismo, la ley consagra la posibilidad para que aquellos agentes de retencin presenten hasta el 30 de octubre de 2015 las declaraciones de retencin respecto de los perodos anteriores al 1 de enero de 2015, sobre los cuales se haya configurado la ineficacia, sin liquidar sancin de extemporaneidad ni los intereses de mora, e imputando los pagos realizados a la respectiva declaracin de retencin en la fuente. Si los pagos versan sobre IVA o retencin en la fuente se extingue la accin penal.

Se faculta a los entes territoriales para aplicar la condicin especial para el pago de impuestos.

6. Condicin especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones a cargo de los municipios

Se consagra la posibilidad para los municipios de normalizar las obligaciones en mora dentro de los diez meses siguientes a la vigencia de la ley por concepto de impuestos, tasas y contribuciones, administrados por entidades nacionales, por los perodos gravables 2012 y anteriores, bajo las siguientes modalidades, pagando de contado el 100% de la obligacin principal sin intereses o suscribiendo acuerdo de pago con reduccin hasta el 90% del valor de los intereses.

VI. MODIFICACIONES AL GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS

1. Modificacin en la tarifa del GMF

Luego de que con la Ley 1430 de 2011 se haba accedido a desmontar gradualmente el GMF de nuestro ordenamiento tributario17, pues se considera un gravamen regresivo para el proceso de bancarizacin que se pretende impulsar en nuestro pas, motivados por la facilidad en el recaudo, su administracin y el monto del recaudo anual, tal desmonte se posterga de la siguiente manera:

A partir del ao 2022 se derogan todas las disposiciones del Libro Sexto del Estatuto Tributario que contiene el GMF.

2. Exencin para los depsitos electrnicos

En misma lnea de la Ley 1735 de 2014, que pretende promover el acceso a los servicios financieros transaccionales, se incorpora al artculo 879 del Estatuto Tributario una nueva exencin para los depsitos a la vista que constituyan las sociedades especializadas en depsitos electrnicos en otras entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia.

De los depsitos electrnicos podemos resaltar:

Es de aclarar que este beneficio no puede ser utilizado para pagos a terceros como la nmina o proveedores, manteniendo la uniformidad con otras exenciones de este gravamen.

Finalmente para materializar la exencin, la sociedad especializada en depsitos electrnicos deber marcar como exenta una cuenta de ahorros o corriente por entidad vigilada, destinada nica y exclusivamente a la gestin de recursos que estn autorizados a captar.

3. Modificacin a la exencin del GMF sobre los retiros de cuentas de ahorro Para permitir la utilizacin de manera masiva de los depsitos electrnicos, se extiende a stos el beneficio que existe en la actualidad de poder retirar hasta 350 UVT mensuales de cuentas de ahorro o tarjetas prepago sin que se genere el GMF, siempre que se haya marcado una nica cuenta o tarjeta prepago, y ahora de depsito electrnico, dentro del sistema financiero como beneficiada con la exencin.

4. Precisiones sobre la exencin del GMF sobre transacciones con depsitos electrnicos y cuentas de ahorro electrnicas

Los numerales 25 y 27 del artculo 879 del Estatuto Tributario contemplan la exencin del GMF para los retiros o disposicin de recursos de los depsitos electrnicos y a los retiros de cuentas de ahorro electrnicas o cuentas de ahorro de trmite simplificado hasta un tope de 65 UVT mensuales.

El texto de estos numerales permanece sin alteracin con la reforma tributaria, no obstante, la Ley 1739 s modifica el pargrafo 4 del artculo 879 Ibdem para realizar dos modificaciones:

5. Exencin del GMF sobre operaciones factoring

Esta modificacin se presenta para formalizar lo que ya la Corte Constitucional haba sealado a travs de su Sentencia C-766 de 2013, mediante la cual declar algunos apartes del numeral 21 del artculo 879 del Estatuto Tributario como inexequibles bajo la consideracin que se haba violado el principio de la equidad debido a que, por una parte, se exclua de la exencin del GMF a las empresas, sociedades, entidades o personas que no se encontraran sometidas a la vigilancia de las Superintendencias Financiera o de Sociedades; y por otra, porque sin razn alguna se exceptuaba de la exencin a otro tipo de instituciones financieras, distintas de las carteras colectivas y de los patrimonios autnomos, que tambin realizaban operaciones de factoring y que fueran sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera.

As las cosas, con el nuevo texto se encuentran exentas del gravamen las operaciones de factoring realizadas por las sociedades o entidades cuyo objeto principal es la realizacin de este tipo de operaciones, sin importar cual sea la Superintendencia que las vigila, siempre que el giro de los recursos sea efectuado directamente al beneficiario de la operacin de factoring, utilizando para el efecto una cuenta bancaria marcada como exenta y destinada exclusivamente para el recaudo, desembolso y pago derivado de estas operaciones; no obstante, se limita a que solo se puedan tener mximo 3 cuentas bancarias en el sistema financiero por entidad que otorgue el factoring.

VII. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - IVA

1. Derogatoria del IVA descontable por adquisicin de bienes de capital La Ley 1607 de 2012 haba contemplado como beneficio tributario por la adquisicin de bienes de capital el que se pudiera tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta una porcin del IVA pagado al proveedor, condicionado a que se excedieran las metas de recaudo del IVA fijadas al inicio del ao por la DIAN. Este beneficio se encuentra reemplazado a partir del ao 2015 por el artculo 67 de la Ley 1739 de 2014 que adicion el artculo 258-1 al Estatuto Tributario y que podr ser consultado en la presente publicacin en la seccin de renta.

Con la derogatoria de este artculo surge la inquietud de si por el ao 2014 se podr acceder al beneficio de tomar como descuento tributario del impuesto de renta la porcin de IVA que corresponda al exceso de recaudo de IVA por el ao 2014 (sujeto desde luego a que se hayan excedido las metas). Al respecto es nuestra consideracin que siguiendo la regla prevista en el artculo 338 de la Constitucin Nacional que indica que las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un perodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del perodo que comience despus de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo, se tiene derecho al beneficio en el ao gravable 2014 en la medida que se haya superado la meta de recaudo, por lo tanto el Gobierno Nacional a travs del decreto reglamentario que debe expedir a inicios del ao 2015 deber indicar qu porcentaje de IVA podr ser tomado como descuento tributario.

Ahora bien, en el evento en que no se cumpla con la meta del recaudo del IVA, y en consecuencia no sea posible tomar el descuento tributario por IVA, se tendr como alternativa la establecida por el numeral 5 del artculo 1 del Decreto 2975 de 2013, que reglament el artculo 498-1 del Estatuto Tributario permitiendo llevar el IVA pagado en la adquisicin de bienes de capital directamente al costo o gasto, en la depuracin de la declaracin del impuesto de renta correspondiente al ao o perodo gravable en que se adquiri el bien de capital.

2. Cambio en la base gravable del IVA en juegos de suerte y azar La nueva ley tributaria establece una base gravable mensual especial en el IVA para los juegos de bingos la cual corresponde a 3 UVT por cada silla.

3. Modificaciones a la importacin de vehculos adquiridos por personal diplomtico

Con la inclusin del segundo inciso al literal c) del artculo 428 del Estatuto Tributario los vehculos que sean adquiridos por embajadas, cuerpo diplomtico y agregados a estas, que hoy da gozan de un beneficio en cuanto no causan el IVA en su adquisicin, quedarn gravados con el impuesto en el evento que se vendan dentro del ao siguiente a su importacin.

En caso que se d esta situacin, se origina la obligacin de causar y pagar el IVA dejado de cancelar en el momento inicial de la compra, monto al que se le debern adicionar los intereses de mora incrementados en un 50%.

4. Derogatoria de la devolucin de los 2 puntos del IVA en la adquisicin con tarjetas crdito y dbito

Con el argumento de que el beneficio tributario ya haba cumplido su propsito, la reforma tributaria deroga el artculo 850-1 del Estatuto Tributario que contena la devolucin de dos puntos del IVA pagado por las personas naturales en la adquisicin de bienes o servicios mediante tarjeta de crdito, dbito o banca mvil.

Dicha devolucin se canalizaba a travs de las entidades financieras quienes luego de recibir los recursos por parte de la DIAN realizaban un abono en una cuenta del tarjetahabiente o el titular del producto financiero que origin el pago.

VIII. IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO

Modificacin al rgimen simplificado del impuesto al consumo

El artculo 512-13 del Estatuto Tributario, haba contemplado que del rgimen simplificado del impuesto nacional al consumo de restaurantes y bares hacan parte tanto las personas naturales como las jurdicas que en el ao anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad inferior a cuatro mil (4.000) UVT.

Con la Ley 1739 de 2014 se excluye de este rgimen simplificado a las personas jurdicas.

El artculo 512-13 haba sido reglamentado por el artculo 6 del Decreto 803 de 2013 con el objeto de desarrollar la correcta aplicacin del rgimen simplificado del impuesto al consumo. All se estableci una serie prohibiciones, obligaciones y requisitos para adecuarse al rgimen simplificado, pero que al ser excluidas de este rgimen las personas jurdicas deben efectuar modificaciones al cumplimiento de sus obligaciones frente al impuesto al consumo, pues quedan bajo las siguientes condiciones a partir del 1 de enero de 2015:

NDICE

I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA

1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza

2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidacin o resultantes de reorganizaciones empresariales

3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF

4. Otros aspectos relevantes

II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD

1. Antecedentes

2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014

3. Sobretasa al impuesto sobre la renta para la equidad CREE

III. IMPUESTO DE RENTA

1. Personas jurdicas

2. Personas naturales

IV. MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASIN

1. Impuesto complementario de normalizacin tributaria

2. Declaracin anual de activos

3. Comisin de estudio del sistema tributario colombiano

V. NORMAS DE PROCEDIMIENTO

1. Conciliacin de procesos en demanda judicial

2. Terminacin por mutuo acuerdo de los procesos administrativos

3. Transaccin total para inexactos y omisos

4. Condicin especial para el pago de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias en mora

5. Condicin especial de pago para omisos y declaraciones de retencin ineficaces

6. Condicin especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones a cargo de los municipios.

7

9

11

11

12

13

13

14

16

18

18

21

23

23

26

26

27

27

28

29

29

30

30

IX. IMPUESTO NACIONAL A LA GASOLINA Y AL ACPM

La Ley 1739 de 2014 amplia el hecho generador del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM, contemplado en el artculo 167 de la Ley 1607 de 2012, para incluir la importacin temporal para el perfeccionamiento activo, el cual se causa en el momento de la presentacin de la declaracin de importacin temporal y el sujeto pasivo ser el importador autorizado que lleve a cabo la importacin.

A ese mismo artculo se le adiciona un pargrafo para establecer un rgimen de transicin para quienes tuvieran un programa vigente del rgimen de importacin temporal para perfeccionamiento activo, el cual estar exonerado del impuesto nacional a la gasolina y ACPM hasta un volumen de gasolina y ACPM equivalente al promedio del volumen de las importaciones directas realizadas durante los aos 2012, 2013 y 2014. Luego de ese rgimen de transicin pasar a estar gravado.

Reforma Tributaria - Resumen Ejecutivo8

Impuestos y Servicios Legales

I. IMPUESTO EXTRAORDINARIO A LA RIQUEZA

La Ley 1739 sancionada el pasado 23 de diciembre del 2014, consagra en sus primeros 9 artculos un nuevo gravamen al patrimonio, denominado impuesto extraordinario a la riqueza.

Segn la exposicin de motivos que sustent la ley, el efecto recaudatorio inicial esperado del impuesto a la riqueza es de $6.2 billones de pesos anuales que se proyectan distribuidos $6 billones en cabeza de las personas jurdicas y $0.2 billones en cabeza de las personas naturales.

Si bien globalmente podra sealarse como la continuidad del impuesto al patrimonio que otrora haban estatuido leyes como la 1370 de 2009, la Ley 1430 de 2010 y el Decreto 4825 de 2010, lo cierto es que el legislador pretendi caracterizarlo como un gravamen diferente al precedente impuesto al patrimonio, lo cual resulta muy relevante respecto de los contribuyentes amparados por contratos de estabilidad jurdica, puesto que bajo la perspectiva de ser un gravamen diferente no sera oponible la estabilizacin de la normatividad del impuesto al patrimonio y en consecuencia las empresas suscriptoras de los contratos de estabilidad jurdica seran contribuyentes declarantes del denominado impuesto extraordinario a la riqueza en las condiciones previstas en la ley de reforma tributaria.

Veamos los elementos estructurales del impuesto extraordinario a la riqueza comparativamente con el impuesto que le precedi:

1. Novedades en los elementos estructurales del impuesto a la riqueza

a. Sujecin de las entidades extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza.

Por primera vez la imposicin sobre el patrimonio considera a las sociedades extranjeras sin residencia o domicilio en el pas, en los siguientes eventos:

Tngase presente que en el evento de la posesin indirecta de riqueza en Colombia a travs de sucursales o establecimientos permanentes, la obligacin formal de declarar se radicara en cabeza de las sucursales o el establecimiento permanente segn sea el caso.

Pues bien, el hecho generador del impuesto en los trminos de la ley ser la posesin de riqueza al 1 de enero de 2015 que exceda de COP $1.000.000.000, para efectos de este impuesto se considera riqueza el equivalente al total del patrimonio bruto del contribuyente posedo a esa fecha menos las deudas a cargo, las cuales se determinarn siguiendo las reglas de patrimonio previstas en el Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo anterior debe observarse entonces que las entidades extranjeras an sin ser contribuyentes, ni declarantes del impuesto de renta estarn sometidas al impuesto.

Para una mayor precisin algunos eventos que darn lugar a la obligacin de presentar la declaracin del impuesto a la riqueza, sern los siguientes siempre que se exceda de $1.000.000.000.

De acuerdo con lo anterior debe tenerse en cuenta que las sociedades extranjeras estaran obligadas a declarar y a pagar el impuesto por las cuentas por cobrar posedas en Colombia a 1 de enero del ao 2015, en la medida que respecto de ellas se configure el hecho generador del gravamen.

b. Sujecin de las personas naturales extranjeras sin residencia o domicilio en Colombia al impuesto extraordinario a la riqueza

Tambin por primera vez la norma fiscal incluye a las personas naturales no residentes en el pas como sujetos pasivos del impuesto a la riqueza, respecto de su riqueza poseda en Colombia directa o indirectamente a travs de un establecimiento permanente.

En este ltimo caso de la posesin indirecta de riqueza a travs de establecimientos permanentes, la obligacin formal de declarar estara en cabeza del establecimiento permanente.

c. Normas anti-abuso dirigidas a petrificar el hecho generador y la base del gravamen

Frente al hecho generador la reforma plantea una norma anti-abuso especfica consistente en sealar que las sociedades que hayan llevado a cabo procesos de escisin a partir de la vigencia de la ley y hasta el 1 de enero de 2015, debern sumar las riquezas posedas por las sociedades escindidas a 1 de enero de 2015 para determinar el impuesto a la riqueza. Con la misma finalidad se plantea que las personas naturales o jurdicas que constituyan sociedades en este mismo lapso debern sumar las riquezas posedas por las personas naturales o jurdicas que la constituyeron y por las sociedades constituidas a 1 de enero de 2015, teniendo en cuenta la proporcin en la que participan los socios en las sociedades as constituidas. Con estas disposiciones la autoridad de impuestos podra desconocer el efecto de las escisiones o divisiones de riqueza (patrimonio) que hubieren sido realizadas desde la vigencia de la ley hasta la configuracin del hecho generador, cuyo resultado haya dado lugar a la disminucin del patrimonio por debajo de los $1.000 millones o al fraccionamiento del mismo que hubiere posibilitado acceder a una menor tarifa de impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, en respeto del principio de irretroactividad entendemos que los procesos que se hayan perfeccionado con antelacin a la vigencia de la ley no podran ser cuestionados por la autoridad tributaria a efectos del impuesto a la riqueza, lo cual entendemos que en cualquier caso tendra que estar sustentado en razones econmicas y de negocio, pues no debemos perder de vista que los procesos de escisin y fusin cuentan con una regulacin especfica desde la Ley 1607 de 2012. d. Exclusiones de la base gravable

2. Impuesto a la riqueza respecto de sociedades en liquidacin o resultantes de reorganizaciones empresariales

Si bien la ley determina como no contribuyentes a las sociedades que se encuentren en liquidacin, lo cual resulta ms que razonable, al mismo tiempo consagra una norma anti-abuso especfica segn la cual cuando se decrete la disolucin y liquidacin de una sociedad con el propsito de defraudar a la administracin tributaria o de manera abusiva como mecanismo para evitar ser contribuyente del impuesto, los socios que hubieren realizado, participado o facilitado los actos de defraudacin o abuso respondern solidariamente por el impuesto, intereses y sanciones que la sociedad habra tenido que declarar, liquidar y pagar de no encontrarse en liquidacin.

Sin embargo, no resulta claro el alcance de esta norma enfrentada a la disposicin que consagra el hecho generador a 1 de enero del ao 2015, pues surge la inquietud si la calidad de no contribuyentes fue prevista slo respecto de aquellas que haban entrado en tal estado a la fecha de vigencia de la ley o si independientemente de que al momento del hecho generador no hubieren tenido tal condicin, deben ser consideradas como no contribuyentes una vez se decrete la disolucin y liquidacin en las siguientes vigencias, creemos que esta ltima interpretacin es la que ms se aviene con el principio de justicia en materia tributaria y con una interpretacin sistemtica que incluye la norma anti-abuso especfica a la cual hicimos referencia. Tampoco regula la ley especficamente la situacin respecto de los procesos de reestructuracin (escisiones/ fusiones) que se realicen con posteridad a la realizacin del hecho generador, esto es a 1 de enero de 2015 y que a tal fecha hubieren posedo una riqueza desde $1.000 millones de pesos; sin embargo en este caso, consideramos que ello tiene que definirse con apego al momento del hecho generador del gravamen, en la medida que la obligacin tributaria ya surgi desde esa oportunidad, de manera que las compaas resultantes del proceso de reestructuracin, estaran obligadas a responder en forma solidaria por el gravamen, independientemente de su nueva composicin patrimonial1. 3. Reconocimiento del impuesto extraordinario a la riqueza versus NIIF

En materia del registro del impuesto a la riqueza, se han suscitado diferentes interpretaciones, una de ellas en lnea con el pronunciamiento del Consejo Tcnico de la Contadura (CTC) contenido en el Concepto 722 del 5 de diciembre de 2014 donde concluy que el pasivo por el impuesto a la riqueza debe ser reconocido en su totalidad en el ao 2015 afectando resultados de ese ejercicio, independientemente de su causacin anual fiscal durante los aos 2015, 2016, 2017 y 2018, esto bajo la consideracin que la medicin del pasivo es totalmente viable puesto que puede estimarse con un grado de certeza el valor del impuesto, sin embargo teniendo en cuenta los efectos del impuesto para las entidades tambin consider el CTC una excepcin voluntaria a la norma tcnica de NIIF para registrar la totalidad del impuesto con cargo a las utilidades acumuladas del ente. Es de destacar que tales aseveraciones fueron realizadas cuando el proyecto sealaba la variable de 25% del IPC de cada ao en la determinacin de la base gravable, frmula muy similar a la que qued aprobada en la Ley 1739 de 2014 y no existan artculos en el proyecto de ley que ordenaran un tratamiento contable para el registro de este impuesto2.

Otra lnea de interpretacin sostiene que al estar supeditado el reconocimiento del impuesto a la existencia de la persona jurdica al 1 de enero de cada uno de los aos en que se causa el impuesto a la riqueza, no es posible conocer con certeza si la entidad en los aos siguientes estar obligada a liquidar y pagar el impuesto3, de manera que procedera su reconocimiento gradualmente en funcin de la causacin fiscal del mismo4.

Por su parte la ley de reforma determin expresamente que los momentos de causacin fiscal son igualmente aplicables para los efectos contables incluida la conformacin del balance individual y consolidado de las compaas, de lo cual se desprende que el impuesto puede ser reconocido contablemente en forma gradual en lnea con la causacin fiscal del impuesto, esto sin perjuicio claro est de la alternativa que seala la misma ley de reforma en el sentido de imputar el impuesto a la riqueza contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances individuales, como en los consolidados. Si bien la anterior previsin legislativa refleja el esfuerzo por solucionar el tema del reconocimiento contable del impuesto, en el sentido de validar su reconocimiento en forma gradual durante los aos 2015, 2016 y 2017 atenuando el impacto en resultado para las organizaciones, tal precepto, contravendra la Ley 1314 de 2009 que determina la independencia y autonoma de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de informacin financiera, previendo que las disposiciones tributarias solo producirn efectos fiscales. No obstante, como el reconocimiento del impuesto a la riqueza bajo las normas NIIF ha sido una prioridad en la agenda del Gobierno, habida cuenta del impacto en los estados financieros de las organizaciones, entendemos que actualmente el Gobierno estudia un proyecto de decreto donde se excepciona de la NIIF 37 y de la seccin 21 de la NIIF PYMES en lo que respecta a clculo, registro y revelacin del impuesto a la riqueza, sealando que para el efecto se dara cumplimiento a lo que seale la Ley 1739 de 20145.

4. Otros aspectos relevantes

Determina la ley la posibilidad que las personas que no estn obligados a pagar el impuesto extraordinario a la riqueza, pueden hacerlo libre y espontneamente, pues bien, tal previsin encuentra aplicacin prctica respecto de las personas naturales o jurdicas que pretendan acogerse a la normalizacin tributaria de activos (inclusin de activos omitidos y exclusin de pasivos inexistentes), cuando respecto de las mismas no se realice el hecho generador de este gravamen.

Finalmente debe tenerse en cuenta que la ley de reforma tributaria hace una expresa remisin a las normas sobre declaracin, pago, administracin y control aplicables al impuesto al patrimonio que le precedi, por lo tanto habr que consultarse los artculos 298, 298-1, 298-2 y dems disposiciones concordantes.

II. IMPUESTO DE RENTA PARA LA EQUIDAD

1. Antecedentes

El artculo 20 de la Ley 1607 de 2012, introdujo a la legislacin tributaria un nuevo impuesto denominado impuesto de renta para la equidad CREE y lo defini como el aporte efectuado por las sociedades declarantes de renta, en beneficio de los trabajadores, la generacin de empleo, y la inversin social, dado que los recursos del mismo se destinan a la financiacin del SENA, el ICBF, el Sistema de Seguridad Social en Salud y de las instituciones de educacin superior pblicas, la nivelacin de la UPC del rgimen subsidiado en salud, y la inversin social en el sector agropecuario.

Como contraprestacin del CREE se consagr a favor de los sujetos pasivos y de las personas naturales que contraten ms de dos trabajadores una exoneracin del pago de los aportes parafiscales al SENA, el ICBF, y las contribuciones en salud sobre salarios de trabajadores que devenguen hasta diez (10) salarios mnimos mensuales legales vigentes.

Aunque el impuesto de renta para la equidad CREE guardaba elementos comunes con el impuesto de renta debe observarse que el legislador del ao 2012 en forma expresa se ocup de sealarlo como un nuevo impuesto y de definir los elementos de la obligacin de tributaria, los cuales se apartaban del impuesto tradicional de renta en los sujetos pasivos sometidos a imposicin, la determinacin y depuracin de la base gravable ordinaria, el impuesto presuntivo como impuesto definitivo, la tarifa y su destinacin especfica. Son sujetos pasivos del impuesto de forma exclusiva las personas jurdicas, los entes asimilados a sociedades y las entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, y se excluyen del mismo los no contribuyentes de este impuesto, las entidades sin nimo de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o que hayan solicitado calificacin a la misma fecha y los usuarios industriales de bienes y servicios que se hayan calificado o se califiquen en el futuro, generando para estos ltimos la imposibilidad de acceder a la exoneracin de los aportes parafiscales y de la contribucin en salud.

Respecto de la base gravable la Ley 1607 de 2012 acogi el criterio de una base depurada que parta de los ingresos brutos realizados en el ao (omitiendo la regla de causacin) que incrementen el patrimonio, excluyendo las ganancias ocasionales, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, los ingresos no constitutivos de renta listados de manera particular para el CREE, los costos y algunas deducciones permitidas en el impuesto y finalmente las rentas exentas que para este impuesto se consideran con el mismo tratamiento de las deducciones para llegar a la base gravable del CREE la cual se someta a la tarifa del 8% y transitoriamente del 9% hasta el 2015, salvo que esta fuese inferior a la base gravable mnima determinada sobre el 3% del patrimonio lquido del ao anterior.

As las cosas, a diferencia del impuesto de renta, encontramos entonces que en el CREE se sealaron de forma taxativa los elementos que se pueden detraer de la base, no se contempl la imputacin de crditos fiscales por prdidas fiscales y excesos de renta presuntiva, hay una limitacin sustancial de las rentas exentas, y se omitieron elementos propios del impuesto de renta como el inters presuntivo mnimo, las reglas de precios de transferencia y la norma de capitalizacin delgada, entre otros.

En suma la base gravable prevista en la ley se puede apreciar en el siguiente cuadro:

Mediante los Decretos 2701 y 3048 de 2013 emitidos al finalizar el ao 2013, el Gobierno Nacional reglament el nuevo impuesto para ampliar y corregir la base gravable en contrava del ejercicio de la facultad reglamentaria y del marco de la Ley 1607 de 2012.

En efecto, la norma decidi limitar los ingresos no constitutivos de renta del CREE, incluir dentro de la base sometida al impuesto las rentas brutas especiales, tambin se ocup el decreto de llevar a la base gravable la renta lquida por recuperacin de deducciones regladas en los artculos 195 y siguientes del Estatuto Tributario para el impuesto de renta y finalmente reconocer las expensas necesarias como deduccin en el CREE para corregir esta omisin legislativa de la Ley 1607 de 2012.

2. Modificaciones efectuadas por la Ley 1739 de 2014

a. Ingresos no constitutivos de renta

La nueva reforma tributaria corrige la lista de los ingresos no constitutivos de renta en el CREE eliminando los ingresos no gravados que en materia del impuesto de renta y complementarios haban desaparecido desde la Ley 863 de 2003.

De esta manera pasan a ser gravados en el CREE, los siguientes ingresos:

b. Rentas brutas especiales

Para efectos de la determinacin del impuesto CREE sern aplicables las rentas brutas especiales previstas en el Captulo IV del Ttulo I del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Debe observarse que estas rentas se encuentran previstas en el impuesto de renta como una manera particular de depurar los ingresos y costos para las rentas pecuarias, las rentas de las compaas de seguros de vida y generales, las ventas a plazos y la fiducia mercantil, rentas brutas que se caracterizan por permitir la imputacin de reservas y ciertos costos que no seran procedentes bajo las reglas generales del impuesto.

c. Rentas lquidas por recuperacin de deducciones

Prev el artculo 12 de la Ley 1739 de 2014 que las rentas lquidas por recuperacin de deducciones sealadas en los artculos 195 a 199 son aplicables en el CREE.

Las rentas lquidas constituyen una renta especial en virtud de las cuales se gravan cantidades que fueron reconocidas como gastos o deducciones en ejercicios anteriores sin que en principio puedan afectarse con costos, gastos o prdidas del mismo perodo.

Las deducciones cuya recuperacin constituyen renta lquida son:

Dado que el impuesto del CREE constituye un gravamen diferente al impuesto de renta, para incorporar como gravadas estas deducciones deber considerarse como suma recuperada solamente las cantidades que hayan sido solicitadas en este impuesto como deduccin, amortizacin, prdida o compensacin.

d. Compensacin de prdidas fiscales y excesos del impuesto presunto

De acuerdo con lo establecido en los artculos 13 y 14 de la Ley, se permitir la compensacin de las prdidas fiscales y de los excesos del impuesto mnimo presuntivo originados a partir del ao gravable 2015.

Esta disposicin en lnea con el reconocimiento de independencia de los dos impuestos consagra la compensacin de estos crditos fiscales, siempre y cuando se origen en el mismo impuesto, con lo cual el monto del crdito, el valor y los lmites de la compensacin, y los montos de eventuales recuperaciones deben manejarse de manera autnoma en el impuesto de renta y en el impuesto para la equidad CREE. e. Descuento por impuestos pagados en el exterior

A partir del ao gravable 2015 se permite llevar directamente a la declaracin del CREE el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior, debe observarse que desde la creacin del impuesto de renta para la equidad la Ley 1607 de 2012 haba reconocido que para determinar el monto del descuento tributario el contribuyente poda sumar al impuesto de renta el impuesto pagado en el CREE, sin embargo el descuento slo era aplicable en la declaracin del impuesto sobre la renta, lo que gener un incremento en los saldos a favor en renta y de los valores a pagar en el CREE que no podan ser compensados6.

Para determinar el monto del descuento a aplicar por los impuestos pagados en el exterior en la declaracin del CREE, la Ley 1739 de 2014 establece una frmula con base en la sumatoria de la tarifa del CREE y su sobretasa

sobre la suma de la totalidad de las tarifas impuesto de renta vigente en el pas (renta y complementarios, CREE y sobretasa), y mantiene las condiciones, montos, caractersticas y requisitos del descuento previstos en el impuesto de renta.

f. Remisin a las normas del impuesto de renta

Finalmente el artculo 15