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Reporte General

Reglas de revelación obligatoria sobre intermediarios: su desarrollo en LatinoaméricaAnálisis desde un enfoque de ponderación entre el “interés fiscal” y derechos impactados

Isabel Chiri Gutiérrez1

1. Introducción2

Ha pasado más de una década desde que se intensificó la ola de cambios en estándares yparadigmas en materia de transparencia fiscal y cooperación de las administraciones tributarias.

Contar con información oportuna, cierta y precisa ha sido siempre una necesidad para los fiscosde los países porque, si es bien utilizada, la información obtenida puede facilitar la identificaciónde situaciones de evasión, o escenarios de elusión que, dependiendo de cada ordenamientolegal, son considerados anti jurídicos.

En esta década hemos sido testigos de una evolución en el estándar de transparencia. Se hapasado de un mundo de colaboración y transparencia tributaria, basado principalmente en elintercambio a requerimiento, acuerdos bilaterales y estándar de transparencia de informacióncon énfasis en el propietario, a uno en el que el intercambio automático, el espontáneo(obligatorio), los instrumentos multilaterales, y el énfasis en los beneficiarios finales hanadquirido una mayor relevancia y coexisten con los tradicionales mecanismos de intercambio ycolaboración entre administraciones.

La misma noción de transparencia tributaria ha ido mutando y adquiriendo un sentido másamplio del originalmente asociado al estándar desarrollado en el Modelo OCDE de Acuerdo deIntercambio de información (2002) 3 . En la actualidad, hay una tendencia a asociar latransparencia también a la disponibilidad, claridad y simplicidad de las normas que aplican a loscontribuyentes 4 , e incluso a entenderla como un cambio en la relación contribuyente-administración5.

1 Gerente Senior de Ernst & Young Panamá, República Dominicana y Centro América.Los comentarios planteados en la presente relatoría general no representan, necesariamente, la posición de laempresa en la que la relatora general presta servicios profesionales.2 Agradezco el apoyo incondicional y valiosos comentarios de Manuel Tron para la elección del tema y contenido dela presente ponencia. No obstante, las opiniones incluidas en este reporte general no representan, necesariamente,su posición sobre el tema.3 Así como en el artículo de intercambio de información de los Modelos de convenio para evitar la doble tributaciónde la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (desde el 2010), y de las Naciones Unidas,respectivamente.4 “This paper argues that the surveyed countries need not only to exchange information but also to enhance thestandard of fiscal transparency as presented in this paper that includes availability, clarity, simplicity and reliability ofthe anti-avoidance rules and to improve the relationship between the taxpayers and the tax administration”. En: IrmaJohanna Mosquera Valderrama, Festus Akunobera, Addy Mazz, Natalia Quiñones Cruz, Luís Eduardo Schoueri,Jennifer Roeleveld, Craig West, Pasquale Pistone, Frederik Zimmer. “Tools Used by Developing Countries toCounteract Aggressive Tax Planning in the Light of Transparency”, 2016. Ver:https://www.jus.uio.no/ior/english/research/projects/global-tax-tranparency/publications/atp-developing-countries-destat-wp-edited-final.pdf, pg. 32.5 Irma Johana Mosquera Valderrama. International - The Rights of Multinationals in the Global TransparencyFramework: McCarthyism?. Vol. 18, Derivatives & Financial Instruments, Nº 1, 2016, pg. 1.

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En el contexto del proyecto BEPS, promovido por los países del G20 y desarrollado por la OCDE,la transparencia se presenta como una necesidad de contar con más información sobre las tasasefectivas de las multinacionales6. Surgen así, las diferentes recomendaciones relacionadas coneste objetivo, como el “Country by country report”, intercambio espontáneo de “ruling” (en elmarco de la Acción 5 sobre regímenes preferenciales), y las reglas de revelación obligatoria deplanificaciones fiscales agresivas que inciden sobre los intermediarios y contribuyentes (Acción12).

El reporte de la Acción 12, recomienda la existencia de reglas de declaración de informaciónsobre estructuras de planificación tributaria potencialmente agresivas o abusiva, y sobre sususuarios. Estas reglas inciden en abogados, asesores financieros, otros proveedores de serviciosque diseñen, promocionen o implementen las estructuras, y los mismos contribuyentes cuando,por alguna razón legal o fáctica, los intermediarios no puedan remitir la información.

La justificación desarrollada en el reporte de la Acción 12, refiere a la necesidad de que lasadministraciones tributarias cuenten con información en una etapa temprana para poderefectuar evaluaciones de riesgo de cumplimiento de una manera más efectiva. Además, seincluye como justificación el efecto disuasivo contra el diseño y la comercialización de estosarreglos y esquemas.

Aunque formó parte del paquete de recomendaciones BEPS no consideradas estándaresmínimos, las reglas de revelación obligatoria basadas en la Acción 12, han tenido un impactorelevante. Han sido recogidas de manera obligatoria en la Unión Europea a nivel de la Directiva2018/822 del 25 de mayo del 2018 (modifica Directiva 2011/16/EU), y han dado origen a unapropuesta de la OCDE de reglas revelación de acuerdos y esquemas, que tendrían como finalidadeludir el Estándar Común de Información (CRS por sus siglas en inglés) así como reglas derevelación de estructuras no transparentes respecto de los beneficiarios finales. Esta propuestase publicó en el 2018 (Reporte OCDE 2018)7.

En Latinoamérica el tema aún no ha tenido un desarrollo mayoritario en las legislaciones; sinembargo, la discusión sobre su posible introducción si ha estado presente en algunos países dela región.

Además, es probable que sea un tema que se incorpore en la agenda fiscal del alunasjurisdicciones a mediano plazo. Entre otras razones, porque se prevé que en el marco de la OCDEy el Foro Global en transparencia se dé un impulso hacia la adopción de esas reglas, como seevidencia en el documento de preguntas y respuestas que publicó la OCDE junto con el ReporteOCDE 2018, en donde se menciona la utilidad de estas reglas para cumplir con estándar CRS queincluye la adopción de medidas de prevención contra esquemas de elusión de la normativa deintercambio automático de información financiera. A la fecha de la presente relatoría, 14jurisdicciones de Latinoamérica son miembros del Foro Global8 , 11 son miembros del marcoinclusivo BEPS9, Chile y México son miembros de la OCDE y el ingreso de Colombia ya ha sidoaprobado; además, hay varias jurisdicciones que han mostrado interés en iniciar el proceso parasu incorporación, o ya están en proceso.

6 OECD, Addressing base erotion and profit shifting, 2013, pg. 6.7 OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures,OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures.pdf8 Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, República Dominicana, Ecuador, El Salvador, Guatemala, México,Panamá, Paraguay, Perú, y Uruguay.9 Argentina, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, República Dominicana, México, Panamá, Paraguay, Perú, y Uruguay.

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En este contexto, la presente relatoría general tiene por finalidad aportar en la discusión de lostemas más relevantes que, desde un enfoque de política fiscal y constitucional, es importanteanalizar, antes de una toma de decisión sobre el momento más oportuno para su incorporación,así como sobre su diseño.

El acápite 2 de la relatoría general, resume el estado de la cuestión en la región deLatinoamérica, en base a las relatorías locales presentadas, sobre reglas de revelaciónobligatoria que inciden en intermediarios, y en particular respecto de las recomendadas por laAcción 12 del Proyecto BEPS.

En la parte 3 se resumen los principales elementos de régimen propuesto por la Acción 12 delproyecto BEPS y del Reporte OCDE 2018, con el objetivo de identificar aquellos que podríanincidir en limitaciones a los derechos de los intermediarios y usuarios. Los distintos elementosidentificados, y la posición planteada en la propuesta de ambos reportes servirán de insumopara el análisis efectuado en el siguiente punto.

Posteriormente, en el acápite 4 de la relatoría, se desarrolla los principios o derechos quepodrían entrar en conflicto con la implementación de las normas de revelación, según sutratamiento normativo en los países de Latinoamérica. No son pocos los derechos que podríanverse impactados con la implementación de esta propuesta; algunos ya son comentados en elmismo reporte de la Acción 12, como el secreto profesional o el derecho a no auto-inculparse;y se plantea algunos parámetros para lidiar con el posible impacto a los derechos identificados.

Un tema relevante que tiene incidencia en el análisis del derecho a no auto-inculparse, es laexistencia de sanciones administrativas o penales a los intermediarios fiscales que participen ensupuestos de planificación fiscal agresiva. Este tipo de normas sancionatorias han empezado aser incorporadas recientemente en varias jurisdicciones junto con la introducción de normasanti-elusivas generales o anti-abusivas, para contrarrestar situaciones de elusión consideradasantijurídicas. Los países de Latinoamérica están siguiendo esa tendencia.

El análisis incluye otros derechos potencialmente impactados, como la certeza, privacidad, libreejercicio de la profesión, y derechos relacionados con el intercambio de la información obtenida,que los relatores han identificado.

La implementación de un modelo de normas de revelación como el propuesto por la Acción 12,va entrar potencialmente en conflicto con los derechos esbozados en el capítulo 3, por lo que,si se quiere contar con un modelo de reglas legitimado constitucionalmente, se debería efectuarun análisis de ponderación al momento de su diseño. El capítulo 5 aborda el enfoqueconstitucional seguido en los países de Latinoamérica, en relación con el análisis de laponderación, y su posible aplicación a la implementación de las normas de revelacióndesarrolladas por la Acción 12 de BEPS. Se trata de un análisis que pondera entre los derechosde los intermediarios y contribuyentes que estarían siendo limitados, y los principios y derechosconstitucionales que las normas de revelación buscarían proteger.

La presente relatoría general ha sido desarrollada en base a las relatorías locales presentadaspor Argentina (Gabriela I. Buratti), Bolivia (Pablo Ordoñez), Brasil (Hermano A. C. Notaroberto),Costa Rica (Adrián Torrealba), Guatemala (Ximena Tercero), México (Rocío E. Pérez), Panamá(Darma A. Romero), Perú (Juan Pablo Porto), Uruguay (María Paula Garat), y Venezuela (JoséManuel Valecillos). Para efectos de la presente relatoría general, el término Latinoamérica serefiere a los países que han presentado relatorías locales, salvo que se haga una precisión.

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2. Situación de países de Latinoamérica en relación con regímenes de revelación obligatoriaque inciden sobre intermediarios.

Los países de Latinoamérica cuentan con algún tipo de norma de revelación de información queincide sobre terceros. Las que han tenido un mayor impacto en la región son las reglas delestándar automático de información financiera, y normas de revelación de beneficiario final deentidades y vehículos jurídicos en general (fideicomisos, trusts, fundaciones, etc). En la relatoríade Costa Rica, por ejemplo, se desarrolla las normas que inciden sobre el registro debeneficiarios últimos de las entidades, entre otras reglas de revelación de información que existeen la jurisdicción.

Además, las relatorías dan cuenta de obligaciones de información que, en el marco de lasnormas anti-lavado de dinero y lucha contra el terrorismo, obligan a los abogados y otrosprofesionales a revelar información a los entes reguladores, aun cuando podría estarseafectando el derecho al secreto profesional u otros derechos. En ese sentido, por ejemplo, larelatora de Panamá resume las obligaciones que recaen en los abogados en su calidad deagentes residentes, inicialmente en base a la normativa conoce a tu cliente (Ley 2 de 2011) yposteriormente en base a la normativa aprobada contra el blanqueo de capitales yfinanciamiento del terrorismo (Ley 23 del 2015), que en el artículo 25 protege el secretoprofesional de abogados y contadores públicos.

En algunas jurisdicciones se han desarrollado iniciativas de información o cumplimiento quepodrían ser complementarias a un régimen como el propuesto por la Acción 12, y que tienenpor objetivo recabar información de cumplimiento de los contribuyentes.

Al respecto, en la relatoría de Uruguay se aborda inicialmente el tema, bajo la premisa que por“revelación obligatoria” se puede entender “todos los supuestos en los que el contribuyente oun tercero tiene el deber de dar ciertos datos a la Administración Fiscal, sea ello en forma directa,o bien indirectamente, pues puede tratarse de información que sea entregada a un registropúblico, a otro Estado, o bien a un tercero, y sobre la que la Administración Fiscal también tendráacceso”. Bajo este enfoque inicial, en Uruguay se incluyen las disposiciones que inciden sobreterceros para que entreguen al Fisco información sobre proveedores o montos de transacciones;normas que permiten a la Administración Tributaria acceso a registros públicos o, incluso,intercambiar información con otros organismos del Estado.

Asimismo, la relatoría de Argentina resalta una norma reciente, pendiente de reglamentación,que establece la obligación de titulares de más del 50% de participación de entidades delexterior, o personas con cargos directivos o apoderados, que obtengan rentas pasivas superioresal 50% de sus ingresos brutos durante el año calendario, de informar al Registro de EntidadesPasivas del Exterior10, los datos de la entidad pasiva del exterior y su vinculación con ella.

De acuerdo con la relatoría de México, en esta jurisdicción se han establecido algunosmecanismos bajo el contexto de la Acción 12 con el propósito de que las autoridades fiscalescuenten con herramientas para obtener más información sobre esquemas de planificación fiscalagresiva. Así, la autoridad fiscal debe dar a conocer en forma periódica, mediante publicaciónen el Diario Oficial, los criterios no vinculantes para el contribuyente, de las disposicionesfiscales, con el objetivo de informar que se han detectado ciertas prácticas fiscales que seconsideran indebidas, planeaciones agresivas o en abuso de las normas. En el mismo sentido, apartir del 2014, se incorporó la obligación de ciertos contribuyentes de presentar anualmenteuna declaración informativa sobre su situación fiscal, así como declaraciones informativas de

10 Creada por Ley de Sinceramiento Fiscal, Ley 27.260, publicada en el Boletín Oficial el 22-7-16.

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operaciones relevantes, la cuales recaen sobre tópicos que pudieran dar lugar a una posibleplaneación fiscal agresiva11.

Ninguno de los países cuenta con una norma que desarrolle un régimen de revelación deestructuras de planificación basado en la Acción 12 del Proyecto BEPS; pero si se han dadopropuestas normativas en ese sentido. En Brasil fue parte de una propuesta normativa en el2015 (Medida Provisoria Nº 685) que fue rechazada por el Congreso Nacional y generó undebate en esta jurisdicción. En Bolivia existe un “Proyecto de Ley de Lucha Contra el Uso deParaísos Fiscales” (PL 182/18) en el que se establecen obligaciones para quienes prestanservicios legales, contables, financieros de revelación obligatoria de estructuras societarias uoperaciones que involucren paraísos fiscales. El relator de Bolivia explica que la información adeclarar corresponde a los servicios brindados, y de igual manera, las personas naturales quesean beneficiarios finales de sociedades establecidas en paraísos fiscales deben efectuardeclaración patrimonial anual ante la Autoridad de Fiscalización y Control Social de Empresas.

En Argentina el tema habría estado revisándose a lo interno de la Administración Tributariadurante el año 2018, aunque no se materializó en una norma12. En Costa Rica, el relator comentaque hasta en los próximos meses se incursionará en los temas de Acción 12 de BEPS, segúnconsulta a la Comisión del Ministerio de Hacienda, para el análisis, propuesta de normativa yseguimiento de las acciones del Proyecto BEPS.

De otro lado, la mayoría de países cuentan con normas de intercambio automático deinformación financiera, o se han comprometido con el estándar. Venezuela y Bolivia son laexcepción. Adquiere relevancia este tema porque es un estándar mínimo previsto en la SecciónIX del CRS, que las jurisdicciones incluyan en su normativa reglas que impidan que cualquierinstitución financiera, persona o intermediario pueda adoptar prácticas encaminadas a eludirlas obligaciones contempladas en el CRS13. Por ello, en el 2018, la OCDE desarrolló un modelode legislación de reglas de revelación obligatoria basado en la Acción 12 de BEPS, pero para elcontexto del CRS, que serviría como medidas de prevención contra esquemas de elusión de lanormativa de intercambio automático de información financiera14.

La relatora de Panamá explica que en base a las recomendaciones establecidas en la Sección IXdel CRS, la normativa panameña contempla en el artículo 18 de la Ley 51 de 2016 una normaanti elusión de carácter general. Se trata de una disposición que incorpora el test de propósito

11 En la relatoría de México se indica que Las operaciones a informar son: operaciones financieras derivadas,operaciones que impliquen ajustes de precios de transferencia, cambio de socios o accionistas de manera directa oindirecta, enajenación de acciones, reestructuración de sociedades o reorganizaciones, cambio de residencia fiscal,enajenación de bienes tangibles, enajenación de bienes conservando algún derecho sobre éste, enajenación deactivos financieros, enajenación de bienes por fusión o escisión, operaciones con países con sistema tributarioterritorial en las cuales se haya aplicado un tratado para evitar la doble tributación, operaciones de financiamientocuando la exigibilidad de los intereses sea mayor a un año, pago de intereses cuya exigibilidad fue pagada a más deun año, transmisión o adquisición de pérdidas fiscales con motivo de una escisión, disminución de pérdidas fiscalesdespués de una fusión, reembolsos de capital o pago de dividendos con recursos provenientes de préstamos.12 La relatoría de Argentina da cuenta de que se tiene conocimiento no oficial que la AFIP, en el año 2018 analizó laposibilidad de establecer un régimen de información en casos de planificación agresiva. Sin embargo, el proyecto notrascendió el ámbito de análisis interno, ya que se consideró que no era el momento político para implementar unnuevo régimen de información, sumado a que existían reparos desde el punto de vista de los derechos delcontribuyente e intermediarios vinculados con el secreto profesional y el principio de no incriminación.13 Sección IX del Estándar. Comentarios a la sección IX, pg. 208. Al respecto, los Comentarios a la Sección IX delEstándar del CRS (edición 2017) establecen que este tipo de normas pueden adoptar diferentes formas, siendo quealgunas jurisdicciones han adoptado normas generales y específicas, mientas que otras sólo específicas.14 Respuesta a la última pregunta del documento de Preguntas y Respuestas que publicó la OCDE junto con el Reporte2018: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/mandatory-disclosure-rules-questions-and-answers.pdf

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principal, y de esta manera no se consideran aplicables las estructuras que tuvieran por finprincipal evitar caer en las obligaciones de reporte, manteniéndose la obligación de reportar lainformación.

3. Principales elementos de régimen propuesto por la Acción 12 del proyecto BEPS.

La finalidad de esta parte es resumir los principales elementos de régimen propuesto por laAcción 12 del proyecto BEPS y del Reporte OCDE 2018, con el objetivo de identificar aquellosque podrían incidir en limitaciones a los derechos de los intermediarios y usuarios; análisis quese abordará en el acápite 4.

En resumen, se trata de identificar quiénes están alcanzados, que tipo de estructura se buscarevelar, la posición planteada en los reportes en relación con derechos de contribuyentes eintermediarios que serían impactados (ej. no auto incriminación, secreto profesional), sancionesrecomendadas en los reportes, entre otros temas relevantes.

3.1. Reporte Final de la Acción 12 del Proyecto BEPS

En marzo del 2015 la OCDE publica el Reporte Final de la Acción 12 del Proyecto BEPS (Reportede la Acción 12), bajo el título, en su versión en español, “Exigir a los contribuyentes que revelensus mecanismos de planificación fiscal agresiva” 15.

Según lo planteado en el reporte, se trata de un marco modular que permite a los países diseñarun sistema que cumpla con las expectativas de obtener anticipadamente información sobreestructuras de planificación tributaria potencialmente agresivas o abusivas, y sobre sususuarios16. El Reporte se basa en la experiencia de países OCDE que contaban con este tipo denormas (ej. Corea, Canadá, Estados Unidos, Portugal, Reino Unido, Sudáfrica, Irlanda, Israel)17.

Aunque no se incluye una definición de “planificación tributaria potencialmente agresiva oabusiva”, si se establece a lo largo del Reporte que la característica principal de los regímenesde declaración obligatoria es que “están diseñados para detectar estructuras de planificaciónfiscal que explotan vulnerabilidades del sistema tributario, proporcionando al mismo tiempo alas administraciones tributarias la flexibilidad necesaria para elegir umbrales, rasgos distintivosy filtros con el fin de centrarse en las operaciones de especial interés y en las áreas en las que sepercibe riesgo”.18

Las características del régimen desarrolladas en el Reporte de la Acción 12 pueden agruparseen: (i) obligados a declarar, (ii) información a declarar, (iii) oportunidad de la declaración, (iv)consecuencias por no cumplir con la obligación. A continuación, un resumen de lo previsto en elReporte de la Acción 12 sobre estos temas.

15 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,Paris. Pg. 9.16 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,OECD Publishing, Paris. Pg. 9.17 Experiencias de algunos de estos países ya habían sido incorporadas en un reporte de 2011. Ver: OECD (2011).Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure. Report on disclosure initiatives.18 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,Paris. Pg. 22.

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(i) Obligados a declarar

El Reporte explica que los países deben decidir si introducen una obligación de declaraciónaplicable al contribuyente y a los promotores (incluye intermediarios)19, o si sólo recaerá laobligación principal de declarar en el promotor. En este último caso, se recomienda que laobligación recaiga en el contribuyente cuando el promotor no sea residente de la jurisdicción,no haya promotor, o el promotor se acoja al secreto profesional.

El reporte reconoce que cada jurisdicción debe elegir su definición, pero recomienda que setenga en cuenta los principios comunes de las definiciones en los países que cuentan coneste tipo de normas. En resumen, como tema común, en el reporte se explica que ladefinición de promotor incluye a cualquier persona responsable del diseño, lacomercialización, la organización o la gestión de las ventajas fiscales de una estructura sujetaa declaración, o que participe en cualquiera de estas actividades en el marco de serviciostributarios. Además, puede incluir a cualquier persona que preste ayuda, asistencia oasesoramiento material acerca del diseño, la comercialización, la organización o la gestiónde los aspectos fiscales de una operación, de forma que éste quede sujeto a declaración.

(ii) información a declarar

En relación con las estructuras objeto de declaración, se parte de la premisa que el hecho deque una estructura esté sujeta a declaración no significa, necesariamente, que se trata deuna estructura de elusión fiscal o abusiva.

El Reporte, reconoce que cada país debe decidir qué tipos de estructuras y mecanismosdeben ser declarados; no obstante, se recomienda aplicar rasgos distintivos para identificarlas operaciones objeto de reporte. Los rasgos distintivos deberían reflejar las necesidades oriesgos específicos de cada país20, y pueden ser genéricos o específicos.

Los rasgos genéricos se refieren a características que son frecuentes en las estructuras deplanificación promovidas, como el requisito de confidencialidad o el pago de una comisiónmuy elevada. Los rasgos específicos afectan a temas o escenarios que suscitan especialpreocupación, como por ejemplo la utilización de pérdidas, uso de mecanismos dearrendamientos financieros (Reino Unido), uso de mecanismos de instrumentos híbridos(Sudáfrica).

Ahora bien, el Reporte establece como opción de las jurisdicciones el aplicar previamenteumbrales. Si bien debe declararse toda estructura que se ajuste a los rasgos genéricos oespecíficos, se podría aplicar primero un umbral mínimo antes de determinar si presenta losrasgos21. Se explica que el umbral mínimo que se aplica con más frecuencia consiste en unaprueba de beneficio principal, según la cual la estructura tiene que cumplir la condición de

19 En el reporte se precisa que la expresión “promotores” se utiliza para referirse en general a quienes promueven unrefugio tributario o estructura de elusión fiscal, así como a los intermediarios (como los asesores materiales) quefacilitan la aplicación de una estructura sujeta a declaración.

20 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,Paris. Pg. 19.21 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,Paris. Pg. 38 y 52.

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que la ventaja fiscal sea, o previsiblemente pueda ser, uno de los principales beneficios de suimplementación en comparación con otros beneficios alcanzados.

El Reporte recomienda usar de manera combinada rasgos genéricos y rasgos específicos paraidentificar las estructuras a reportar. Se recomienda que cuando una estructura o unaoperación tengan un rasgo distintivo, ello sea suficiente para exigir la declaración22, aunquese deja a los países la opción de aplicar un umbral mínimo.

Adicionalmente, se recomienda establecer un mecanismo de seguimiento para vincular lasdeclaraciones efectuadas por promotores y clientes. En el supuesto que la obligaciónprincipal de declarar recaiga en el promotor, se recomienda la identificación de estructurasmediante números de referencia que permitan identificar al contribuyente que ha usado unaestructura específica y, cuando la legislación nacional lo permita, la elaboración de listas declientes que han usado las estructuras declaradas.

(iii) Oportunidad de la declaración

Se recomienda que la declaración sea efectuada por el intermediario, en el momento en quese pone la estructura a disposición del contribuyente. En el supuesto que la obligación recaigaen el contribuyente, se recomienda que la declaración se efectúe en la implementación de laestructura.

(iv) Consecuencias de no cumplir con la obligación y consecuencias de la declaración

El Reporte recomienda la existencia de sanciones, incluidas las no pecuniarias, que garanticenel cumplimiento de la declaración. Además, se resalta la importancia de que los regímenesbrinden claridad sobre las consecuencias de la declaración, esto es, que la declaración de unaestructura no implica que ésta queda aceptada por la administración tributaria, o que vaya aser cuestionada.

Adicionalmente, en el reporte se incluyen recomendaciones relativas a las estructuras deplanificación internacional, así como sobre el intercambio de información y colaboraciónreforzada entre administraciones tributarias. En resumen, se plantean las siguientesrecomendaciones para que los regímenes de revelación obligatoria sean eficaces en el contextode la planificación fiscal internacional:

- No aplicar umbral mínimo para las estructuras transfronterizas, ya que en el contextointernacional el “beneficio fiscal” será difícilmente medido si se centra en las consecuenciasfiscales nacionales.

- Los rasgos específicos serán más efectivos en las estructuras transfronterizas. Se recomiendaseguir un enfoque que se centre en los resultados BEPS que sean de preocupación desde unaperspectiva de política fiscal, e incluir cualquier mecanismo diseñado para producir talesefectos, con independencia de la forma en que esté estructurado en la práctica. Se sugierecontar también con rasgos genéricos que se definan en función de sus efectos fiscalesglobales.

22 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,Paris. Pg. 52.

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- Contar con una definición amplia de estructura sujeta a declaración que comprendacualquier mecanismo que incorpore una operación relevante con un contribuyente y queproduzca resultados transfronterizos BEPS (en base al Proyecto OCDE).

- Exigir la declaración únicamente en los casos en que se pueda razonablemente esperar queel contribuyente nacional o su promotor tengan conocimiento de los resultadostransfronterizos del mecanismo.

- Establecer la obligación del contribuyente que realice operaciones con miembros del grupo,de efectuar indagaciones razonables acerca de si el mecanismo que dio lugar a la operaciónincorpora un resultado transfronterizo recogido en un rasgo específico.

Finalmente, el reporte enfatiza la importancia de que las administraciones tributarias puedancolaborar entre ellas en relación con la información recabada, a través, del intercambio de lainformación obtenida.

3.2. Reglas de revelación obligatoria basadas en Acción 12 de BEPS para contexto del CRS

En marzo del 2018, la OCDE publicó el Modelo de Reglas de Revelación para Intermediariosaplicables al contexto del CRS (Reporte OCDE 2018)23. El diseño de las reglas se basó en lasrecomendaciones del Reporte de la Acción 12, y su finalidad principal es que lasAdministraciones Tributarias cuenten con información de estructuras diseñadas para la elusiónde las reglas del CRS y estructuras offshore opacas que tienen el efecto de no permitir que seanidentificables los beneficiarios finales.

No se trata de un estándar mínimo, por lo que las jurisdicciones podrían no implementar estasreglas. No obstante, lo que sí es un estándar mínimo previsto en la Sección IX del CRS, es que lasjurisdicciones incluyan en su normativa reglas que impidan que cualquier institución financiera,persona o intermediario pueda adoptar prácticas encaminadas a sustraerse a las obligacionescontempladas en el CRS24.

De acuerdo con las reglas desarrolladas en el Reporte OCDE 2018, la obligación de declarar recaeen los usuarios o en los intermediarios de la estructura, que tienen un vínculo con la jurisdicciónque aplica las reglas (residencia). Cuando la estructura revelada está relacionada con un usuarioresidente en otra jurisdicción, la información deberá ser remitida a ésta en base a losinstrumentos internacionales relevantes para el intercambio.

La definición de intermediarios incluye a los responsables del diseño, el marketing o lacomercialización (promotores) de un “acuerdo para eludir el CRS” o de una “estructura opacaoffshore”, y a los prestadores de servicios de asistencia o asesoría relacionados con el diseño,comercialización, implementación u organización de esa estructura o arreglo (proveedores deservicios). No obstante, se exige la declaración sólo cuando el intermediario se encuentre en

23 OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures,OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures. pdf24 Sección IX del Estándar. Comentarios a la sección IX, pg. 208. Al respecto, los Comentarios a la Sección IX delEstándar del CRS (edición 2017) establecen que este tipo de normas pueden adoptar diferentes formas, siendo quealgunas jurisdicciones han adoptado normas generales y específicas, mientas que otras sólo específicas.

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circunstancias en las que se espera razonablemente que tenga conocimiento de la finalidad dela estructura25.

Se define como “acuerdo para elusión del CRS” a cualquier acuerdo respecto del cual esrazonable concluir que ha sido diseñado, es promovido o tiene efectos para eludir elcumplimiento de la normativa del CRS o aprovecharse de su inexistencia. Así mismo, se incluyenalgunos rasgos específicos, desarrollados en base a las experiencias de otros países26 ; porejemplo, se incluye como rasgo la utilización de una cuenta o producto que no califique como“cuenta financiera”, pero que presente características sustancialmente similares, latransferencia de “cuentas financieras” o activos a jurisdicciones que no están obligadas alintercambio automático de información sobre “cuentas financieras” con el Estado de residenciadel contribuyente interesado, entre otras. Los rasgos específicos detallados en el modelo denormativa son incluidos a título de ejemplos, en el sentido que si hay algún otro supuesto quecumpla con el test de razonabilidad enunciado en la definición general de “acuerdo para elusióndel CRS” (rasgo general), éste debería ser reportado27.

Se define a una “estructura opaca offshore” en base a un rasgo general, complementado porrasgos específicos. El objetivo de la definición es alcanzar a vehículos pasivos offshore que, entérminos generales, constituyan estructuras que tienen el efecto de no permitir que seanidentificables las personas que son sus beneficiarios finales.

Entre la información a reportar se incluye la lista de clientes del intermediario respecto delacuerdo o estructura.

Como regla, la obligación recae en el intermediario, y pasa al usuario solo si la revelación departe del intermediario afecta el secreto profesional, o cuando el intermediario no está sujeto ala obligación de revelación. Para tal efecto se aplica la definición de secreto profesionaldesarrollada para el estándar de intercambio de información del Modelo OCDE (art. 26 delModelo OCDE, art. 21 de la Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua).

El reporte enfatiza que cuando la obligación recae en el usuario, y ésta puede afectar laprotección legal del derecho a la no autoincriminación28, según normativa de la jurisdicción, noserá requerido el reporte.

Entre las posibles sanciones no monetarias por no cumplir con la declaración, se incluyen laprohibición de prestar servicios profesionales o regulados en la jurisdicción, y publicación de susnombres.

El modelo establece que la obligación de reporte debería aplicar a estructuras o arreglosefectuados después del 29 de octubre del 2014 (es el año en que se publica el estándar) y antesde la entrada en vigor de las reglas de revelación; en la medida que el “promotor” tenga

25 OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures,OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures. Pdf. Pg. 33.26 OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures,OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures. Pdf. Pg. 14.27 OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures,OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures. Pdf. Pg. 24.28 OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures,OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures. Pdf. Pg. 41.

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conocimiento efectivo del arreglo o estructura elusiva del CRS. Se reconoce que la aplicación deesta regla queda sujeta a las limitaciones constitucionales o similares de cada jurisdicción.

4. Derechos de intermediarios y contribuyentes potencialmente impactados

La posible afectación a derechos fundamentales en la implementación de las normasdesarrolladas por la Acción 12 del Proyecto BEPS - y su correlato en las normas del CRS-, es untema incluido, aunque de manera tangencial, en el mismo reporte.

La Convención Americana de Derecho Humanos es el principal instrumento internacionalmencionada por las relatorías locales. Este instrumento se encuentra vigente en todos los paísesde Latinoamérica, con excepción de Venezuela que denunció la Convención29.

a) Derecho a la no autoinculpación

El derecho a la no autoinculpación se encuentra recogido en la Convención Americana sobreDerechos Humanos (art. 8, literal g). En ese mismo sentido, el derecho a la no autoinculpaciónse encuentra reconocido a nivel constitucional en los países de Latinoamérica, ya sea por unareferencia expresa (Argentina, Bolivia, Costa Rica, Guatemala, México, Panamá, Venezuela), opor reconocimiento implícito: en Uruguay como parte del derecho al debido proceso, en Perúcomo parte del derecho a la presunción de inocencia (a su vez, reconocido en el Código ProcesalPenal).

Son dos los componentes principales del derecho a la no inculpación. El primero estárepresentado por el derecho a no declarar contra si mismo (no entregar información) bajoamenaza de sanción, y el segundo componente consiste en que la información obtenida de esamanera no sea empleada en un proceso penal contra la persona que declaró. La jurisprudenciadel Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha seguido una tendencia a reconocer que el primercomponente del derecho a no auto inculparse sólo tiene aplicación en procesos penales30. Enotras palabras, en el contexto de un procedimiento tributario, los contribuyentes ointermediarios no tendrían derecho a rehusar entregar la información que sea requerida, inclusobajo amenaza de sanción en caso de incumplimiento. El segundo componente, por el contrario,sí ha sido reconocido en procesos tributarios administrativos o penales, a fin de que lainformación obtenida no pueda ser utilizada como prueba en un proceso penal.

Como explica Carlos Taboada, la manera de tutelar el derecho a la no autoinculpación varía enfunción del tipo de procedimiento dentro del cual se solicita la información; en un proceso penalpor medio del derecho a no declarar contra sí mismo, mientras que en un proceso no penal,mediante el no uso de la información para aplicar sanciones o usar la información en un procesopenal31.

Ferrajoli ya daba cuenta de la relevancia de este derecho en un modelo garantista del derechopenal basado en la presunción de inocencia y la búsqueda de verdad formal (en contraposición

29 http://www.oas.org/dil/esp/tratados_B-32_Convencion_Americana_sobre_Derechos_Humanos_firmas.htm30 Al respecto ver: Carlos Taboada. El derecho a no autoincriminarse en el ámbito tributario. Capítulo tercer del libroJusticia Tributaria y Derechos Humanos, Coordinador: Juan Manuel Ortega Maldonado. Instituto de investigacionesjurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, 20016, pg. 9031 Carlos Taboada. El derecho a no autoincriminarse en el ámbito tributario. Capítulo tercer del libro Justicia Tributariay Derechos Humanos, Coordinador: Juan Manuel Ortega Maldonado. Instituto de investigaciones jurídicas de laUniversidad Nacional Autónoma de México, 2016, pg. 91.

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a la verdad absoluta o sustancial de un modelo inquisitivo)32. En un modelo garantista delderecho penal -que es el de un Estado Constitucional- es difícil argumentar que el fin deconseguir la verdad (en términos absolutos) justifica los medios empleados. Por el contrario, entérminos de Ferrajoli, la primacía de los medios en cuando garantías de una verdad mínima perolo más cierta posible, caracteriza el modelo garantista33.

En la jurisprudencia reciente del Tribunal Europeo de Derechos Humanos hay casos en los quese reconoce que el derecho a la no autoinculpación no limita la facultad de la autoridad tributariapara requerir información, incluso de manera coercitiva; pero también se reconoce que lainformación así obtenida no puede ser usada para imponer sanciones o en procesos penales. Unejemplo es el caso Van Weerel (2015), lo hechos del caso son resumidos por Baker de la siguientemanera34. La autoridad tributaria de Holanda había obtenido información de Alemania, en basea la Directiva de Asistencia Mutua, de que el contribuyente estaba vinculado a una fundación deLiechtenstein que fue liquidada en el 2000; la autoridad tributaria solicitó, sin éxito, alcontribuyente que revele los activos que tenía en el exterior. El caso fue iniciado por la autoridadtributaria, para que la corte ordenará al contribuyente entregar la información; en una primerainstancia se ordenó cumplir con dar la información bajo sanción de EUR 2,500 diarios hasta quecumpla. El contribuyente apeló y argumentó que entregar la información vulneraría su derechoa la no autoincriminación. En segunda instancia se confirmó la orden de entregar la informacióny la sanción, pero se precisó que para proteger su derecho a la no autoinculpación, lainformación debía ser usada solo para determinar impuesto pero no para un proceso penal. Elcontribuyente siguió negándose a dar la información, y el caso llegó al Tribunal Europeo deDerechos Humanos, quien confirmó la sentencia previa.

A la luz de la doctrina comentada, el derecho a la no autoincriminación no parece un argumentosuficiente para excluir del ámbito de aplicación de reglas de revelación, estructuras sujetas asanciones penales o administrativas. Sin embargo, el uso en vía penal o sancionatoriaadministrativa que se le fuera a dar a la información obtenida, si presenta matices que deberíanser tomados en cuenta en el diseño e implementación de las normas, a fin de garantizar laprotección del derecho a la no autoincriminación.

Al respecto, la relatoría de Costa Rica comenta que es importante tener en cuenta el estado dela cuestión a nivel comparado de la relación entre el derecho a la no autoincriminación y laobtención de información en el contexto del procedimiento de fiscalización, orientado más a ladeterminación de una obligación que a una sanción; en base a ello considera no viable que bajoel argumento de vulneración del derecho a la no autoinculpación, se excluya del ámbito dereglas de revelación, estructuras sujetas a sanciones penales o administrativas.

En el Reporte de la Acción 12 del Proyecto BEPS se argumenta en favor de que las reglas derevelación obligatoria no implican una vulneración del derecho a la no autoinculpación. Son doslos argumentos principales. El primero es que la declaración de las estructuras se efectúausualmente antes de que se lleve a la práctica, y que la información exigida a un contribuyentepor estas reglas no sería más exhaustiva que la información que se le exigiría si se estuviera enuna fiscalización o auditoria de su declaración de impuestos. El segundo argumento es que lostipos de operaciones en los que se centra la declaración, por lo general, son operaciones que seenmarcan en escenarios de elusión fiscal y no de evasión fiscal, siendo la última la asociada asanciones penales35.

32 Luigi Ferrajoli. Derecho y razón. Teoría del garantismo penal. Editorial Trotta, 1989. Pg. 61033 Luigi Ferrajoli. Derecho y razón, 2008. Pg. 612.34 Philip Baker. “Some Recent Decisions of the European Court of Human Rigths on Tax Matters (and Related Decisionsof the European Court of Justice”. En: European Taxation, Agosto 2016, pg. 347.35 OCDE (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción

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De otro lado, se considera que en el supuesto de que los países impongan sanciones penales acontribuyentes por realizar determinadas operaciones de elusión fiscal, se podría excluir esasoperaciones del régimen de revelación obligatoria, sin restringirlo sustancialmente. En elsupuesto de que la jurisdicción aplicara sanciones penales al promotor por la promoción de laestructura se debería aplicar el mismo enfoque. Finalmente, el Reporte establece que, si a lospaíses les preocupa la existencia de algunas operaciones que, de forma explícita, conducen acargos penales, se podría especificar que el derecho a no auto-inculparse es un motivo razonablepara no declarar la operación.

Se observa en el reporte, un claro enfoque de reconocimiento del derecho a no auto inculparsesólo en el ámbito penal, esto es, cuando pudieran surgir sanciones penales que de formaexplícita se aplicarían como consecuencia de la información revelada, lo que es más común enescenarios de evasión fiscal. Sin embargo, las estructuras cuya información estas normas buscanalcanzar, están más relacionadas con escenarios de elusión y con estructuras potencialmenteabusivas, que con temas de evasión que podrían conllevar a sanciones penales.

Es necesario hacer una distinción en el caso del Reporte OCDE 2018, en donde las reglas derevelación recaen en estructuras que tienen la finalidad de ocultar al beneficiario final. En CostaRica, por ejemplo, la no revelación de la información sobre el beneficiario final está sancionada(2% de los ingresos brutos de la persona jurídica que no cumpla con el deber, con un mínimo de3 salarios base y un máximo de 100), y según comenta el relator, el promotor podría sereventualmente considerado como partícipe y, como tal, aplicársele la multa, de maneraacumulativa con la entidad, por lo que, en su opinión, para efectos del Reporte OCDE 2018, laobligación de revelar estructuras offshore opacas, constituye una autoincriminación directa paraefectos de imponer la sanción indicada.

En el contexto de la elusión, entre los países de Latinoamérica, se puede observar por lo menostres tendencias relevantes en materia de sanciones aplicables a contribuyentes eintermediarios, en relación con estructuras de planificación.

Hay un primer grupo de países que aplican sanciones administrativas a los intermediarioscuando han participado en el diseño, o implementación de una estructura a la que se terminaaplicando la cláusula anti-abuso prevista en el ordenamiento. Cuentan con estas sancionesPanamá (Código de Procedimientos Tributario), México (multa prevista en el CódigoTributario)36. En Costa Rica, hay una sanción a asesores (multa prevista en artículo 81 bis delCódigo de normas y procedimientos tributarios) pero que se aplicaría solo en la medida que laestructura conlleve una infracción de una obligación tributaria material o de deberes contables,esto es, requiere de un procedimiento determinativo que ajuste la declaración autoliquidación,así como dolo o negligencia grave de parte del asesor.

12 - Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y elTraslado de Beneficios, Éditions OCDE, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264267367-es; pg. 93-94.36 La relatoría de México desarrolla la evolución normativa de este tema, y debate que se dio sobre propuestasnormativas. A la fecha, “se estableció una multa en el Código Tributario que ascendía entre $35,000 y $ 55,000 (ambospesos mexicanos y se actualiza con el tiempo) y que podía aumentar entre un 10% - 20% del monto de la contribuciónomitida por aquellos terceros que asesoraran, aconsejaran o prestaran servicios a los contribuyentes promoviendo laelusión o evasión fiscal a través de estructuras que el propio Servicio de Administración Tributaria hubiese dado aconocer como prácticas fiscales indebidas; sin embargo, el monto de la multa así determinado, no podía exceder deldoble de los honorarios cobrados por esa asesoría. Cabe destacar que dicha hipótesis no se actualizaba, siempre ycuando, los intermediarios así lo hubieran señalado en un documento por escrito.”

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En un segundo grupo de países, no hay claridad sobre si en los casos en los que se aplicará lacláusula anti abuso, calificarán a su vez como delito fiscal. Hay países en donde hay normaexpresa en contra, es el caso de Panamá y como explica la relatora de este país, el artículorelativo a la calificación de los ilícitos tributarios (280) del Código de Procedimientos Tributarios,precisa que la “planificación fiscal o economía de la opción” no se considerarán conductassancionables. En otras jurisdicciones, el tema aun está en desarrollo jurisprudencial.

La relatoría de Brasil considera que podría aplicarse las sanciones penales en casos a los queaplica clausula anti elusión, aunque no hay mucha jurisprudencia sobre el tema; en la relatoríade Argentina se comenta que hay una tendencia de la Administración Tributaria a penalizarsupuestos que deberían ser considerados elusivos o que tratan sobre diferenciasinterpretativas37. La relatora de Guatemala comenta que en los últimos años la administracióntributaria ha penalizado ciertos casos en los que existían estructuras jurídicas que permitíanreducir la base imponible, bajo argumento de que estas estructuras conformaron el artificio omecanismo doloso con el fin de inducir a error en la determinación de la obligación tributariacausando un menoscabo en la recaudación; pero ninguno de los casos ha llegado a la etapaprocesal. En la relatoría de Venezuela se explica que, según la doctrina, la aplicación de lacláusula general anti elusión no puede acarrear la imputación del ilícito de contravención ni laimposición de sanciones, pero existe el riesgo de que la administración tributaria aplique multas,por lo que el principio de no autoinculpación se vería afectado. En Bolivia no existen normas quesancionen a los intermediarios fiscales.

De otro lado, algunas relatorías identifican como riesgo que en algunos casos, los intermediariossean calificados como cómplices y sujetos de sanciones penales. La relatoría de Argentina explicaque por aplicación de la ley penal se podría sancionar a los intermediarios bajo la categoría deterceros facilitadores, por culpa o dolo, de la evasión del tributo por parte del contribuyente.Figuras similares han sido presentadas por Brasil (participes de conducta criminal). Asimismo, larelatora de Panamá comenta que con la nueva normativa penal y el Código de ProcedimientoTributario, no se descarta que la autoridad tributaria interpretara que un intermediario o asesorpudiese calificar como cómplice o encubridor; no obstante enfatiza que las normasexpresamente diferencian entre un cómplice - quién facilita de alguna forma la acción ilícita- yun asesor o intermediario profesional que emite opiniones legales o tributarias e incluso laproporción de alternativas de tributación.

Respecto al primer grupo de jurisdicciones en las que la posible sanción sería claramente una detipo administrativo respecto de las estructuras objeto de declaración, adquiere relevanciaidentificar si el derecho a no auto-inculparse ha sido reconocido por los tribunales no solo en víapenal sino también en los procesos administrativos.

Al respecto, las relatorías de Brasil y Argentina explican que no hay a nivel jurisprudencial unreconocimiento de este principio en procesos administrativos. En un sentido opuesto, lasrelatorías de Bolivia, Costa Rica, Guatemala, México, Perú, Uruguay 38 dan cuenta de

37 En la relatoría se destaca que “Cabe destacar que, a pesar de la existencia del artículo 19 de la Ley Penal Tributaria,en virtud del cual, el organismo recaudador se encuentra habilitado a no formular denuncia penal cuando surgieremanifiestamente que no se ha verificado la conducta punible debido a las circunstancias del hecho o por mediar uncomportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestionesde interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación, lo cierto es que el Fisco habitualmenteformula denuncia penal simplemente cuando se superan los montos mínimos, esto es, las “condiciones objetivas depunibilidad”, sin profundizar sobre la existencia o no de conducta punible.38 Según lo establecido en la relatoría de Perú, “en materia administrativa sancionadora el derecho a la noautoinculpación se encuentra contemplada en el artículo 248 de la Ley del Procedimiento Administrativo General,cuando dispone que la potestad sancionadora de todas las entidades está regida, adicionalmente, por la presunciónde licitud, lo que obliga a las entidades a presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes

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reconocimiento jurisprudencial o legal del principio a la no autoinculpación en procesosadministrativos, aunque no se cuenta en todos los casos con jurisprudencia específica paraprocesos administrativos tributarios. En Uruguay (Sentencia del Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo 1067/2017), la corte asumió esta posición en contra de la tesis de laAdministración que sostenía que ese principio quedaba excluido en materia tributaria por laprevalencia del deber de colaboración previsto en el Código Tributario. Un tema interesantesobre esta sentencia es la posición de derecho sin reservas que se le da a la norma constitucionalque impone que nadie puede ser obligado a declarar contra si mismo39. Surge, en ese sentido,la interrogante de si la Constitución ya contiene una regla que incorpora la ponderación en unsentido determinado, en este caso, a favor del derecho a la no autoinculpación.

La relatoría de Argentina comenta algunos fallos y en base a ellos concluye que si seimplementara un régimen de revelación obligatoria con las características propuestas por laAcción 12 del Proyecto BEPS, se puede anticipar que el Fisco no podría requerir información nidocumentación en el marco de un procedimiento de investigación penal existente o próxima ainiciarse, pero que sí se encontraría habilitado a solicitar información en el marco de susfacultades de fiscalización y verificación. Lo último se ha basado en el deber de contribuir con laAdministración (Fallo “Florido Raúl”), argumento de que la información pudo haber sidoobtenida por un allanamiento (Fallos “Faviano Carlos”, “Garabtía Cía Argentina de Seguros yotros”).

De igual manera, la relatoría de Perú comenta resoluciones a nivel administrativo tributario quedesarrollan el deber de colaboración de los contribuyentes con la administración tributaria(artículo 87 del Código Tributario), en el sentido de proporcionar información que ésta requierasobre actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarde relación. De ahí que,cualquier imposición de sanción por incumplir obligaciones de reporte puede cuestionarse legalo constitucionalmente si no se respeta los principios que debe seguir el Estado cuando limitaderechos.

El contexto planteado evidencia que el análisis sobre la afectación al derecho a la noautoinculpación resulta más complejo de lo que se plantea en el Reporte de la Acción 12. Si uncontribuyente o un promotor no tiene certeza de si la estructura declarada va generar unasanción penal, aun cuando se trate de un supuesto que la administración califique como elusiónpero no evasión, hay un mayor riesgo de afectar el derecho a la no autoincriminación.

Hay literatura que plantea la tesis que es importante diferenciar entre una afectación al derechoa la no autoinculpación cuando la oportunidad de la declaración es en el diseño (una estructuraque se pretende implementar), que cuando se va declarar una estructura ya implementada. Laposición que se plantea es que en el primer escenario el contribuyente no puede invocar laafectación al derecho a no auto inculparse porque aun no se ha cometido un delito, y que enese caso, si sería posible tratarla como una obligación general de reporte40.

Si el contribuyente declara una estructura aun no implementada, efectivamente no habrá aunun hecho sancionable, pero ¿hasta cuándo se debe esperar para saber si la estructura declarada

mientras no cuenten con evidencia en contrario. Al igual que el texto constitucional, el artículo citado contempla demanera implícita el derecho a la no autoinculpación en el ámbito administrativo, pues se presume que el administradoha actuado de manera legal hasta que el órgano sancionador pueda demostrar lo contrario”.39 A continuación, la cita de la Sentencia incluida en la relatoría de Uruguay: “La máxima constitucional que imponeque nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo no admite reservas y se aplica de igual manera en todos losprocesos a que pueda estar sometida una persona y el fiscal no es la excepción”.40 Nevia Cicin-Sain. “New Mandatory Disclosure Rules for Tax Intermediaries and Taxpayers in the European Union-Another “Bite” into the Rights of the Taxpayers?. En: World Tax Journal, Vol. 11, 2019, pg. 13-14

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es considerada abusiva, si la administración tributaria la va considerar legítima, o si va entenderque se configura un supuesto de defraudación fiscal? Las interrogantes planteadas adquierenmayor relevancia en contextos de sistemas jurídicos con alto grado de incertidumbre.

De otro lado, en relación con el argumento propuesto en el Reporte de la Acción 12, en el sentidode que la información requerida no sería más exhaustiva que la información exigida en unafiscalización. Como ya ha sido identificado por Nevia41, una diferencia importante entre ambosescenarios está en el tipo de información obtenida. En un régimen como el propuesto por laAcción 12 de BEPS, se trata de información pre-identificada como de potencial abuso.

La discusión anterior quedaría cerrada si el régimen fuera diseñado de tal manera que ladeclaración recaiga sobre estructuras aun no implementadas, y la administración tributariatuviera que dar una respuesta rápida, final y sustentada de su posición sobre la estructura, antesde que sea implementada. Un tema aparte es si esto sería posible en la práctica.

En línea con lo anterior, un enfoque sobre el tema que resulta interesante es aquel que proponeque, las reglas de revelación de estructuras de planificación agresiva pueden ser útiles tambiénpara los propios contribuyentes, si las administraciones puedan dar una respuesta confiable desi la estructura revelada será o no considerada abusiva, por ejemplo, a través de consultasvinculantes42.

Otra posible solución es seguir el criterio planteado por el Tribunal Europeo de DerechosHumanos en el caso Van Weerel (2015) , comentado anteriormente, y en ese sentido, lainformación obtenida bajo los regímenes de revelación obligatoria podrían ser usados paraefectos de la determinación del impuesto al contribuyente que implementó la estructura, y/opara hacer cambios legislativos que permitan cerrar los vacíos normativos que posibilitaronllevar a cabo el diseño de planificación; pero en ningún caso para aplicar sancionesadministrativas o penales a los contribuyentes o intermediarios que cumplieron con declarar laestructura. El régimen de Portugal de normas de revelación obligatoria que se implementó enel 2008 (Decreto Ley Nº 29/2008), sigue este enfoque y se indica expresamente en la norma quela información obtenida no puede ser usada para imputar cargos penales o aplicar sanciones43.

El relator de Venezuela, apuesta por esta alternativa, y comenta que en su opinión, “para queuna eventual aplicación de reglas de revelación obligatoria en Venezuela fuera viable desde laperspectiva del derecho constitucional a no auto inculparse, debe excluir estructuras oplanificaciones que puedan configurar el delito de defraudación tributaria y debe garantizarsenormativamente que las consecuencias de la revelación de la información no conllevarían laimputación del ilícito material de contravención”.

Hay un tema adicional de relevancia para efectos del derecho invocado. Se trata de la posibleaplicación del derecho a la no autoinculpación a las entidades. El proyecto BEPS fue concebidoprincipalmente para contrarrestar situaciones de abuso, de planificación fiscal agresiva de lasmultinacionales. El contribuyente que contrata el diseño de una estructura de planificación yque luego la implementa, en varios casos - si no es la mayoría- será una empresa, una entidadcon personería jurídica diferente, aunque detrás de ella estén personas naturales.

41 Nevia Cicin-Sain. “New Mandatory Disclosure Rules for Tax Intermediaries and Taxpayers in the European Union-Another “Bite” into the Rights of the Taxpayers?. En: World Tax Journal, Vol. 11, 2019, pg. 13-1442 Irma Johana Mosquera Valderrama. International - The Rights of Multinationals in the Global TransparencyFramework: McCarthyism?. Vol. 18, Derivatives & Financial Instruments, Nº 1, 2016.43 Ana Paula Dorado y Augusto Silva Dias. “Information Duties, Agressive Tax Planning and Nemo TeneteurMiguelPolares Madura, Pasquale Pistone. Human Rights and Taxation in Europe and the World. IBFD, 2011, pg. 149.

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Sobre este tema, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, como explica la relatora deUruguay, con fecha 26 de febrero de 2016 emitió una Opinión Consultiva solicitada por el Estadode Panamá, en donde resolvió por unanimidad que el artículo 1.2 de la Convención Americanasólo consagra derechos a favor de personas físicas, y que las personas jurídicas no son titularesde los derechos consagrados en dicho tratado. No obstante, la Corte también resolvió – temaresaltado por la relatora de Uruguay – que “Las personas físicas en algunos casos pueden llegara ejercer sus derechos a través de personas jurídicas, de manera que en dichas situacionespodrán acudir ante el Sistema Interamericano para presentar las presuntas violaciones a susderechos” (punto resolutivo 5).

En base a diferentes argumentos, las relatorías presentadas están a favor de un reconocimientode los derechos en los procesos que se lleven a cabo con una entidad. No obstante, aun no hayun desarrollo jurisprudencial sobre el tema.

El argumento principal presentado en las relatorías de Argentina, Guatemala, Panamá yVenezuela consiste en que, en la medida que la Ley Penal Tributaria aplique sanciones penalestambién a las personas jurídicas, el principio de la no autoincriminación debería ser aplicable.

En el caso de Argentina, la jurisprudencia sobre el tema es de antes de la modificación de la LeyPenal Tributaria (Ley 26.735), cuando solo las personas naturales eran objeto de las sancionesprevistas, y en ese sentido, la jurisprudencia había reconocido el derecho a la noautoincriminación solo a una persona de existencia visible;44 la relatora de Argentina argumentaque con la nueva norma, la jurisprudencia debería cambiar. Respecto de Guatemala, la relatorasí enfatiza que la posición de la Corte de Constitucional es la de reconocer el derecho a noautoincriminación sólo a las personas naturales45; no obstante, su posición es que legislaciónordinaria regula la responsabilidad penal de las personas jurídicas, por lo que les debe aplicar elderecho a la no autoincriminación. De igual manera, la relatora de Panamá establece que con laadopción de la Ley 70 de enero de 2019, que tipifica por primera vez la defraudación fiscal comodelito, y prevé la posibilidad de que el hecho punible de defraudación fiscal sea cometido através de personas jurídicas, cobra relevancia el concepto de no autoincriminación y no sólodesde la perspectiva de personas jurídicas.

La relatoría de Costa Rica también indica que la aplicación de los principios del derecho penal ensede administrativa abarca a las entidades; no obstante, explica que no se ha encontrado unaaplicación explícita del principio de no autoincriminación a una entidad en sede administrativa.Por su parte, la relatora de Uruguay plantea que, si bien la Corte Interamericana no reconocederechos en forma directa a personas jurídicas, ello no obsta para que las personas físicaspuedan ejercer sus derechos a través de éstas, ni tampoco implica que la actividad estatal podríadesconocer los derechos de intimidad, privacidad o debido proceso por el mero hecho de quela contraparte sea una compañía.

b) Secreto profesional

Cuando la obligación de declarar la estructura recae sobre intermediarios con una actividadprofesional protegida por normas de secreto profesional, podría haber una afectación a estederecho. Va depender del alcance (ej. Solo abogados, asesores tributarios, aunque no sean

44 Según fallo “Aguilar J. M.” de la Justicia Nacional en lo Penal Económico, del 26-4-05, confirmado por la Sala B dela Cámara del mismo fuero.45 Sentencia apelación de amparo de la Corte de Constitucionalidad dentro del expediente 2144-2013 de fecha21/08/13.

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abogados, abogados en relación de dependencia de la empresa), su contenido (limitado a lasasesorías en procesos, no incluye revelación de la identidad del asesorado, etc.) y naturaleza(obligación del asesor, o también es un derecho del asesor y no solo del asesorado) que se lehaya dado en las jurisdicciones.

En el Reporte General de IFA Global 2015, sobre protección práctica de los derechosfundamentales de los contribuyentes, Baker y Pistone presentan el secreto profesional como underecho relacionado con el derecho a la confidencialidad de los contribuyentes, en base al cual,los asesores tienen la obligación de no revelar la información que han recibido respecto a laasesoría solicitada por el contribuyente, así como tampoco revelar la asesoría otorgada.

El reporte de la Acción 12 reconoce la posibilidad de afectación al secreto profesional, supuestoen el que se dará una excepción a la obligación de declarar la estructura, y esta obligación serátrasladada al contribuyente46. Además, se refiere al caso de los asesores legales, no se realizauna reflexión similar en relación con otras categorías de intermediarios que no sean asesoreslegales del cliente, aun cuando pudieran estar efectuando una asesoría similar en temastributarios.

Resulta entonces, relevante, el alcance del secreto profesional en los países, que haya claridadsobre el alcance, contenido y naturaleza del derecho en las jurisdicciones; para que por un ladolos intermediarios no se amparen en este derecho de manera incorrecta, pero por otro, paraque no se declare información en aquellos casos en los que se podría vulnerar el derecho alsecreto profesional.

Todos los reportes reconocen el derecho al secreto profesional en su normativa, aunque notodos lo tienen a nivel constitucional. Argentina, Brasil, Perú, tienen reconocido el secretoprofesional de los abogados a nivel constitucional. Otro grupo de jurisdicciones tiene reguladala protección al derecho en normas con rango de ley, es el caso de Bolivia (art. 302 del CódigoPenal47) Uruguay (art. 302 del Código Penal48), Guatemala (art. 2033 del Código Civil y 223 delCódigo Penal), y México49, aunque en las relatorías se sustenta que el derecho es parte omanifestación del derecho constitucional a la intimidad.

De igual manera, la relatora de Panamá considera que el secreto profesional encuentra sustentoen el derecho constitucional a la privacidad de la correspondencia y demás documentos, aunquesu reconocimiento expreso de manera general se encuentra reconocido para abogados ycontadores de manea expresa en sus respectivos códigos de ética. Asimismo, refiere al artículo157 del Código de Procedimiento Tributario (vigente desde el 1 de enero de 2020) donde seestablece que las personas que por disposición legal puedan invocar el secreto profesional, no

46 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,OECD Publishing, Paris. Pg. 36.47 La relatoría de Bolivia explica que el artículo 302 citado estable el tipo de “revelación de secreto profesional” porlo cual todo profesional que teniendo conocimiento de secretos en virtud de su estado, ministerio, profesión, empleo,oficio, arte o comisión, los revelare sin justa causa, o los usare en beneficio propio o ajeno, si de ello se siguiere algúnperjuicio, será sancionado con privación de libertad de tres meses a un año y multa de treinta a cien días.48 Este artículo establece: “(Revelación de secreto profesional). El que, sin justa causa, revelare secretos que hubieranllegado a su conocimiento, en virtud de su profesión, empleo o comisión, será castigado, cuando el hecho causareperjuicio, con 100 U.R. (cien unidades reajustables) a 600 U.R. (seiscientas unidades reajustables) de multa”.49 La relatoría comenta que la vinculación del secreto profesional con el derecho a la intimidad ha sido desarrollada anivel de los Tribunales, como una tesis aislada.

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están sujetas a darle obligatoriamente información a la Administración Tributaria, salvo porciertas excepciones previstas en la ley50.

Venezuela tiene recogido el secreto profesional para los contadores en La Ley de Ejercicio de laContaduría Pública y en el código de ética de la profesión; y respecto de los abogados, en elCódigo de Ética Profesional del Abogado Venezolano. En la Ley de Ejercicio de la ContaduríaPública Venezolana se incluye como excepción al secreto profesional, los casos previstos enotras leyes. El relator se aleja de una lectura literal de esta disposición - permitir que loscontadores públicos suministren información protegida por el secreto profesional si hay otra leyque así lo requiera – , y propone que la excepción sea interprete con prudencia, que cualquierley que establezca una excepción al secreto profesional (por ejemplo, normas como laspromovidas por la Acción 12) debe ponderar el interés protegido mediante el secretoprofesional y la finalidad de la norma que establezca la excepción.

En relación con Bolivia, el relator refiere al Código Tributario de Bolivia en el que se establece elsecreto profesional, de correspondencia epistolar o de las comunicaciones privadas salvo ordenjudicial, como límite a la facultad de las Administraciones Tributarias, de exigir información enlos supuestos en los que la declaración sobre un tercero, importe violación del secretoprofesional. El Código también señala que los profesionales no podrán invocar el secretoprofesional a efecto de impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

En el caso de Costa Rica, el desarrollo del secreto profesional para abogados y contadores seencuentre en norma de rango de decreto ejecutivo. El relator desarrolla el análisis sobre si esnecesario que en ambos casos el secreto profesional esté expresamente recogido en una normade rango legal a fines de poder oponer el derecho a la obligación de información previsto en elCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios.

Asimismo, las relatorías locales comentan sobre la existencia de levantamiento del secretoprofesional en escenarios de actuación de asesores legales como intermediarios, pero en elcontexto de las normas de anti lavado de dinero, y para casos específicos, así como en elcontexto del intercambio de información financiera. En ambos casos, se ha dado un debateacadémico y/o jurisprudencial relacionados con el secreto profesional. Por ejemplo, en Brasil seestá a la espera de decisión sobre el caso presentado por la Orden de los Abogados de Brasilpara que se no se aplique a los abogados de la asociación, las reglas sobre el envío deinformaciones sobre movimientos financieros a la autoridad tributaria51.

También resulta interesante el desarrollo jurisprudencial en Brasil en el sentido que el secretoprofesional se estaría transfiriendo a la Administración Tributaria, cuando el profesional debe –en cumplimiento de la ley- remitir información al fisco52; y en Guatemala donde según da cuentala relatoría, la Corte Constitucional ha establecido que el secreto profesional no puede invocarse

50 La relatoría de Panamá establece que la Ley 51 de 27 de octubre de 2016, mediante la cual se establece el marcoregulatorio para la implementación del intercambio de información para fines fiscales, establece que todainformación que se entregue a la autoridad competente en cumplimiento de esta Ley y sus reglamentos no constituiráviolación al secreto profesional.

51 En la relatoría se explica que la OAB / RO llegó a obtener una decisión preliminar al inicio del procedimiento en2016, alejándose de la aplicación de dichas normas de divulgación de información financiera, pero fue derogada porsentencia de mérito dictada en 2017, bajo el argumento de que el traspaso de las informaciones financieras al fiscono implicaría la quiebra del secreto bancario, sino tan sólo su transferencia, ante la necesidad de preservación delsecreto por la Administración Tributaria. Se presentó un recurso de apelación, respondido por la Unión Federal enmayo de 2018, pero sigue pendiente de decisión.52 RE nº 601.314 / SP-RG y Acciones Directas de Inconstitucionalidad nº 2.390, 2.386, 2.397 y 2.859.

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para menoscabar una fiscalización tributaria o ante la investigación de algún derechodelictivo”53.

El reporte de la Acción 12 estable que la obligación de declarar sería trasladada al contribuyente,cuando el intermediario esté limitado por el secreto profesional 54 , pero plantea comoalternativa que el cliente pueda renunciar al derecho al secreto profesional, y en ese supuestola obligación de declarar continuaría en el asesor. Esta posición, aunque no se mencioneexpresamente, parte de la premisa de que el secreto profesional sería una obligación de losasesores pero no un derecho de éstos, de ahí que bastaría la sola renuncia del cliente paramantener la obligación en el asesor legal.

Sin embargo, en algunas jurisdicciones, el secreto profesional es reconocido también como underecho del asesor legal. En la relatoría de Brasil se comenta que el Estatuto de la Abogacíaestablece que es derecho del abogado rehusarse a declarar sobre un hecho relacionado conpersona de quien sea o fue abogado, aun cuando sea autorizado o solicitado por éste, así comosobre hechos que constituyan secreto profesional.

La relatoría de México también otorga especial atención a una jurisprudencia del Tribunal deCircuito en Materia Administrativa Especializada en Competencia Económica, que desarrolla elenfoque de protección del secreto profesional desde la perspectiva del abogado y nonecesariamente, del cliente. Como explica la relatora, aun cuando no es específicamente sobredisposiciones materia fiscal, la jurisprudencia es trascendente porque se plantea la interrogantede si el asesor -tercero ajeno- tiene derecho a una defensa por el secreto profesional. Lasentencia reconoce el derecho, en términos del artículo 17 de la Constitución Política de México.

Además, el Reporte de la Acción 12 se refiere al caso de los asesores legales, no se realiza unareflexión similar en relación con otras categorías de intermediarios que no sean asesores legalesdel cliente, aun cuando pudieran estar efectuando una asesoría similar en temas tributarios. Elreporte 2016-2017 (publicado en abril del 2018) del Observatorio del IBFD sobre protección delos derechos de los contribuyentes, ya se ha ocupado de este tema, y se argumenta a favor delreconocimiento del derecho al secreto profesional respecto de la asesoría tributaria efectuadapor todos los asesores fiscales, y no sólo por los que sean abogados55. Caso contrario, algunosautores plantean que podría estar efectuando una diferenciación entre las distintas categoríasde intermediarios, que podría a su vez derivar en un favorecimiento a la actividad de los asesoresfiscales abogados, y un desincentivo a ejercer la asesoría fiscal de parte de los otros tipos deintermediarios56.

En Latinoamérica, Brasil se sitúa en la posición planteada por el Reporte; en cambio Argentina,Bolivia, Costa Rica, Guatemala, Panamá, Perú57, Uruguay, y Venezuela, tiene una norma lo

53 Sentencia de Inconstitucionalidad General Parcial de la Corte de Constitucionalidad dentro del expediente 1898-2012 de fecha 11/07/2013. Nótese que dentro de este expediente el accionante argumentó que el artículo 30 delCódigo Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala y sus reformas, era inconstitucional porviolar el secreto profesional, entre otras garantías constitucionales. Un criterio similar fue sostenido por la mismacorte en la sentencia de apelación de amparo dictada dentro de los expedientes acumulados 729 y 744-2000 de fecha27/02/2001.54 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,OECD Publishing, Paris. Pg. 36.55 Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights. 2015-2017 General Report on the Protection ofTaxpayers’Rights, IBFD, pg. 37.56 Nevia Cicin-Sain. “New Mandatory Disclosure Rules for Tax Intermediaries and Taxpayers in the European Union-Another “Bite” into the Rights of the Taxpayers?. En: World Tax Journal, Vol. 11, 2019, pg. 957 De acuerdo con la relatoría de Perú, el artículo 165 del Código Penal, dispone que "el que, teniendo información

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suficientemente amplia que podría amparar otros supuestos (por lo menos a los contadores yno solo abogados); en el caso de Venezuela, la protección del secreto profesional del abogadoalcanza “todo lo que llegare a saber por razón de su profesión” o por medio de otros abogadoso profesionales. De igual manera en México hay jurisprudencia que reconoce el secretoprofesional también a los contadores y no solo abogados.

Asimismo, un tema a considerar es la aplicación del secreto profesional en el caso de asesoresque estén en relación de dependencia con el contribuyente (cliente). La relatoría de Venezuelaexplica que hay norma expresa en el Código Orgánico Tributario que limitaría el secretoprofesional cuando haya una relación de dependencia con el contribuyente; el relator consideraque la norma es inconstitucional por efectuar una discriminación sin justificación, siendo que larelación de dependencia no elimina la necesidad de confianza y confidencialidad en lascomunicaciones entre abogado y cliente.

En cuanto al contenido del derecho, en el reporte de la Acción 12 no hay un desarrollo mayordesarrollo, mientras que en el Reporte 2018 se establece expresamente que un intermediariono estará obligado a la declaración si la información está protegida con el secreto profesional,pero solo en la medida de lo previsto sobre este tema en los Comentarios del artículo 26 delModelo para evitar la doble tributación de la OCDE.

El secreto profesional desarrollado en los Comentarios del Modelo OCDE, cubre comunicacionesconfidenciales entre abogados, procuradores u otros representantes legales reconocidos, en sucalidad de tales, y sus clientes, en la medida en que estas comunicaciones estén protegidas porla ley interna. Se agrega que la identidad de una persona no queda por lo general protegidacomo comunicación confidencial, y en resumen se indica que, si bien el ámbito de protección deeste derecho puede variar entre los países, debe tener un contenido limitado a fin de no incluirdocumentos remitidos a un abogado con el objeto de impedir su revelación58. Como explica elrelator de Costa Rica, en el contexto de los deberes de revelación de estructuras, “pareceresultar difícil deslindar el núcleo central del secreto profesional de esa revelación, pues lasestructuras que podrían resultar elusivas –incluso, como aclara la Acción 12, el hecho de que unaestructura esté sujeta al reporte no significa que se trate de una estructura elusiva- normalmentecorresponden a comunicaciones en el contexto de una relación de asesoría”.

De otro lado, en la relatoría de Costa Rica se plantea la posición, en referencia a las estructurasque puedan atentar la implementación del CRS, que “en principio podría entenderse que si laestructura es promovida por el propio asesor y tiene el deliberado propósito de ocultar albeneficiario final de una cuenta, respecto de cuya identidad existe deber de revelación, nodebería estar cubierto por el secreto profesional, pero inmediatamente chocaría contra elprincipio de no autoincriminación”.

Una de las recomendaciones dadas por el reporte de la Acción 12 es que, cuando la legislaciónnacional lo permita, el promotor declare también una lista de sus clientes. Las relatorías de Perúy Venezuela tocan este tema, y explican que el contenido del secreto profesional en lajurisdicción limitaría la implementación de un mecanismo que revele la identidad de los clientes.En el caso de Perú, la limitación sería respecto de personas naturales, al amparo de lo previstoen la Ley de protección de datos personales.

por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o ministerio, de secretos cuya publicación pueda causar daño, losrevela sin consentimiento del interesado, será reprimido con pena privativa de libertad no mayor de 2 años y con 60a 120 días- multa". Por otra parte, el artículo 30 del Código de Ética del abogado establece que “el secreto profesionales el deber de reserva que tiene el abogado para proteger y mantener en la más estricta confidencialidad los hechose información referidos a un cliente o potencial cliente que conoce con ocasión de la relación profesional.”58 Comentarios al artículo 26 del Modelo OCDE, 2017, párrafos 19.3. y 19.4

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La relatora de Guatemala, por su parte, considera que la promulgación de una norma ordinariaque obligue a estas personas a facilitar listas de clientes sería contradictoria al derecho a laintimidad de las personas por lo que sería necesario autorización judicial. En ese sentido, elderecho constitucional sería una limitante a la implementación de mecanismos de seguimientopara vincular las declaraciones efectuadas por promotores y clientes a través de la presentaciónde una lista de clientes.

Por el contrario, en la relatoría de Costa Rica se plantea que la obligación de dar una lista declientes (solo sus nombres, no así el contenido de la asesoría), en principio, no viola el secretoprofesional.

El desarrollo normativo y jurisprudencial del derecho al secreto profesional en los países deLatinoamérica plantea particularidades que deberían ser tomadas en cuenta. El enfoqueplanteado en los reportes OCDE, en algunos casos, podría entrar en conflicto con el contenidojurídico otorgado al secreto profesional en los países. Es el caso, por ejemplo, de aquellos quereconoce que se trata de un derecho de los asesores legales y no solo de un deber, o el análisisplanteado por algunos relatores respecto a la posibilidad de revelar las listas de clientes.

Es necesaria una mayor claridad sobre el alcance, contenido y naturaleza del derecho en lasjurisdicciones, que garantice una implementación efectiva de las normas de revelación sobreintermediarios.

c) Certeza

La certeza como manifestación de la seguridad jurídica es un principio del sistema jurídico engeneral, y por lo tanto de las normas tributarias. Hay por lo menos tres temas relacionados conlas normas de revelación que se vinculan con la certeza: diseño de normas claras, certezarespecto a las consecuencias de la declaración o no declaración de la estructura, y retroactividadde la norma.

La claridad en la redacción de las normas de revelación es uno de los principios de diseño másimportantes para la implementación de un régimen de reglas de revelación obligatoria59.

Contar con normas claras también se asocia a la transparencia, entendida en un sentido amplio,respecto de los contribuyentes y las normas que les aplican o -en otras palabras- de la formacomo la administración tributaria la aplicará60. A mayor amplitud de los rasgos distintivos, amayor uso de rasgos subjetivos en lugar de objetivos, mayor puede ser la incertidumbre sobrelos obligados.

Para el contexto internacional, el reporte de la Acción 12 recomienda que se formule unadefinición de rasgos específicos que sea lo suficientemente amplia para englobar varias técnicasde planificación fiscal, y lo suficientemente restrictiva como para evitar un exceso dedeclaraciones. Sobre la base de esta premisa, se recomienda seguir el enfoque de centrarse en

59 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,OECD Publishing, Paris. Pg. 19.60 Irma Johanna Mosquera Valderrama, Festus Akunobera, Addy Mazz, Natalia Quiñones Cruz, Luís Eduardo Schoueri,Jennifer Roeleveld, Craig West, Pasquale Pistone, Frederik Zimmer. “Tools Used by Developing Countries toCounteract Aggressive Tax Planning in the Light of Transparency”, 2016. Ver:https://www.jus.uio.no/ior/english/research/projects/global-tax-tranparency/publications/atp-developing-countries-destat-wp-edited-final.pdf, pg. 32.

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los tipos de resultados BEPS (del Proyecto OCDE), en lugar de apuntar a las técnicas que seutilizan para lograrlos.

La mayor amplitud de los esquemas a revelar puede jugar en contra de una mayor certeza; perode otro lado, se recomienda que sólo se declare aquellas estructuras que planteen riesgossignificativos para la recaudación tributaria de la jurisdicción de la declaración, en base a unumbral objetivo pecuniario, a fin de incrementar la certeza61.

De igual manera, la aplicación de un umbral mínimo del beneficio fiscal (la ventaja fiscal es unode los principales beneficios de su implementación en comparación con otros beneficiosalcanzados), también puede generar situaciones de incertidumbre para los obligados. El reportede la Acción 12 recomienda no incluir este umbral en contextos transfronterizos.

La certeza de un régimen como el propuesto por la Acción 12, no solo demanda claridad encuanto a los supuestos en los que corresponde cumplir con la obligación de declaración, sinotambién, respecto a los casos en los que la estructura revelada va generar, como consecuencia,una sanción para el contribuyente o el intermediario sujeto a declarar.

El principio de certeza de las normas, y en particular, de aquellas que establecen obligacionesy/o sanciones como consecuencia de su incumplimiento, ha sido un tema abordado por lasrelatorías locales. En el caso de México se comenta que no hay certidumbre jurídica respectodel procedimiento para imponer las multas a los asesores que intervienen en casos de elusiónfiscal (norma ya comentada) o del procedimiento para imponerlas.

Otro tema relevante en materia de certeza jurídica es contar con seguridad –al menos razonable- de cuáles serán las consecuencias de la estructura declarada. El punto anterior está relacionadocon el alcance que tengan las reglas - si se limitan a supuestos a los que aplicaría la cláusula antielusiva o si tendrá un ámbito más amplio como sugiere el reporte de la Acción 12- pero tambiénestá relacionado con la madurez alcanzada en la jurisdicción correspondiente, en cuanto a laaplicación de la cláusula anti elusiva (o anti abuso) y sus consecuencias.

La certeza legal también se asocia al efecto de las normas en el tiempo y a su no retroactividad.El reporte 2018 recomienda aplicar las reglas de revelación respecto de estructuras diseñadas apartir del 2014, que es la fecha en que se inició proceso de compromiso de los países con el CRS.Las relatorías locales coinciden en que una disposición de este tipo atentaría contra el principiode no retroactividad de las normas. En relación con este tema, la relatora de Panamá comentala posibilidad de que se interprete (indica que hay precedentes en ese sentido) que la obligaciónde reporte es prospectiva, y aun cuando la obligación recaiga sobre información preexistente,en la medida que el reporte sea posterior a la promulgación de la ley no habría problema deretroactividad. Otro tema presentado por la relatoría de Panamá es la posibilidad de que si lasreglas de revelación obligatorias desarrolladas por la Acción 12 o el Reporte OCDE 2018, seconvierten en un estándar internacional, se interprete que se trata de una norma de interéssocial y por lo tanto se encuentre justificada su retroactividad en base a la excepciónconstitucional a la no retroactividad de las normas.

61 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,OECD Publishing, Paris. Ps. 78-79.

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d) Derecho al libre ejercicio de la profesión

El libre ejercicio de la profesión es una manifestación del derecho a trabajar y ejercer actividadeseconómicas lícitas. Así se encuentra recogido en los distintos instrumentos internacionales dederechos humanos, y en el ámbito tributario se ha venido desarrollando el tema en el sentidoque el trabajo lícito no sea desalentado por una severa interferencia de las normas fiscales –sustanciales o deberes formales - que resulten no razonables62. En el mismo sentido, la relatoríade Perú cita jurisprudencia del Tribunal Constitucional que ha definido el derecho a la libertaddel ejercicio de la profesión como un derecho que forma parte de la libertad de trabajoreconocido constitucionalmente.

Cuanto mayor sea el universo de intermediarios a los que aplique esta norma, y más gravosa seala sanción por no declararla – ya sea intencionalmente o por error – mayor posibilidad de unaafectación a este derecho. En ese sentido, es relevante tener en cuenta la recomendaciónrecogida en el reporte de la Acción 12, en el sentido que la definición de promotor o asesormaterial (intermediarios) debería ser diseñada a fin de garantizar la inclusión de personas quetengan conocimiento de la estructura, pero con cuidado de no incluir a quienes presten serviciosaccesorios a dicha estructura que no tengan conocimiento de los elementos fiscales de laestructura.

De la misma manera, por ejemplo, en Reino Unido, cuando se diseñaron las sanciones aplicablesa los asesores que pusieron a disposición de contribuyentes las estructuras de planificacióncuestionadas, hubo una preocupación porque las normas no fueran excesivamente onerosaspara los asesores que no participaban en actividades abusivas, y el hecho de que reglas muyamplias podrían sacar del mercado a muchos profesionales de impuestos63.

El análisis sobre una posible afectación del derecho al libre ejercicio de la profesión por las reglasde revelación que recaen en intermediarios se puede efectuar, por lo menos, respecto de dosescenarios. La relatoría de Perú y Venezuela abordan este tema.

Un primer escenario es cuando se impone la obligación sobre los intermediarios, esto es, si laobligación podría configurar un límite al derecho a la libertar del ejercicio de la profesión. Enopinión del relator de Perú, no habría una limitación al derecho por cumplir con las obligacionesde reporte objeto de análisis, porque no limitan las actividades que pueden realizar losintermediarios, sino que les impone una obligación adicional, la cual debe observar laslimitaciones legales y constitucionales que se han reseñado.

El segundo escenario de posible afectación es en el supuesto que la norma establezca comosanción por la no declaración, la prohibición de ejercer la profesión en la jurisdicción. El reporteOCDE 2018 incluye esta sanción entre otras posibles sanciones no monetarias (ej. publicaciónde nombres)64.

Al respecto, la relatoría de Perú comenta que en su opinión, existe una limitación constitucionalen caso se pretenda sancionar a un intermediario por no efectuar el reporte con la prohibición

62 José Oswaldo Casás. Principios Jurídicos de la Tributación. En: Tratado de Tributación. Tomo I, Derecho Tributario,Volumen 1. Director: Horacio García Belsunce. Buenos Aires, Editorial Astrea, 2003, pg. 346-347.63 René Offermanns. Symposium on Mandatory Disclosure. European Taxation, IBFD, Mayo 201864 OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures,OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures. Pg. 43.

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de prestar servicios profesionales en la jurisdicción o mediante la publicación de sus nombres;se trata del artículo 2 de la Constitución Política que establece que toda persona tiene derechoa contratar con fines lícitos, siempre que no se contravengan leyes de orden público, a trabajarlibremente, con sujeción a la ley y al honor y la buena reputación.

En el mismo sentido, la relatoría de Venezuela considera que la sanción de prohibición temporalde prestar servicios sería inconstitucional, por afectar el derecho al ejercicio de libertadeconómica; además que se trataría de una sanción irracional y desproporcionada.

De igual manera, el relator de Costa Rica explica que una prohibición definitiva o indefinida delejercicio de la profesión claramente violaría el principio de proporcionalidad; no obstante, porla inexistencia de un régimen de ese tipo, no hay precedentes.

e) Derechos relacionados con el intercambio de información

La apuesta de la Acción 12 es porque haya un intercambio de información entre las jurisdiccionesrelevantes, de los esquemas de planificación que sean declarados. Esta mayor informaciónalimentaría la base de esquemas de planificación agresiva que es administrada por la OCDE, y ala cual tienen acceso los miembros del Foto de Autoridades Tributarias. En el reporte de laAcción 12 se comenta que el Centro de Colaboración e Información Conjunta sobre RefugiosTributarios Internacionales (centro JITSIC) es una plataforma confiable para intercambiar lainformación obtenida mediante las declaraciones y permitiría intensificar la colaboración entrelas administraciones tributarias respecto a los problemas que se detecten a partir de lasdeclaraciones e información que sobre ellas sean intercambiadas.

La mayoría de los países de Latinoamérica han suscrito la Convención Multilateral de AsistenciaAdministrativa Mutua en materia fiscal, el cual incluye una base amplia para el intercambio (arequerimiento, espontáneo, automático) entre los países firmantes. Cabe señalar que ni Boliviani Venezuela son firmantes de la Convención. Además, respecto de Bolivia, recientemente seintrodujo normativa para facilitar el intercambio de información tributaria65.

Debido a los procesos de revisión del estándar de intercambio automático de informaciónfinanciera y el estándar de intercambio a requerimiento, las jurisdicciones miembros el ForoGlobal vienen efectuando adaptaciones a su marco normativo, de sistemas, infraestructura yformas de operar, a fin de poder cumplir con los requisitos de confidencialidad y protección dela data.

Ahora bien, los estándares que son revisados en los procesos paritarios no se pronuncianrespecto a la necesidad de que se garanticen otros derechos de los contribuyentes, como elderecho a ser informado, a rectificar la información incorrecta, etc.

Todas las relatorías locales dan cuenta de una ausencia de normativa de protección de estosderechos en el marco de los intercambios de información tributaria.

Al respecto, si bien en Panamá recientemente fue publicada la Ley 81 de 26 de marzo de 2019,que regula la protección de datos personales, la relatoría de Panamá desarrolla la línea

65 La Ley 1105 de 28 de septiembre incorporó el Parágrafo IV al artículo 67 del Código Tributario, de acuerdo con elcual la Administración Tributaria otorgará información a las Administraciones Tributarias de otros países, en el marcode instrumentos jurídicos internacionales para el intercambio de información.

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interpretativa de que, en el supuesto de existir reglas de revelación obligatoria, la informaciónestaría cubierta por las normas de confidencialidad contempladas en las normas tributarias, yque se entiende que la información recabada con la finalidad de ser intercambiada no estaríacubierta por la nueva ley.

La relatoría de Bolivia comenta que aún no se cuenta con una regulación de protección de datospersonales, pero se cuenta con un proyecto que aborda la materia (Proyecto de Ley 185-19) queestá en la Cámara de Diputados; no obstante, el Proyecto de Ley no establece un tratamientoespecífico para la información tributaria.

5. Marco constitucional en los países de Latinoamérica: teoría de la ponderación para analizarla implementación de las reglas de revelación obligatoria

El capítulo anterior ha identificado varios derechos que se verían impactados en alguna medidapor normas basadas en el modelo recomendado por la Acción 12 de BEPS. Surge entonces lainterrogante de si es posible argumentar que el impacto en derechos de los intermediarios ocontribuyentes, convierte a las normas de revelación obligatorias “per se” en una propuestainconstitucional en los países en donde estos derechos se consideren impactados.

Bajo un análisis de ponderación, la respuesta a la interrogante anterior no puede ser absoluta sies posible identificar un fin legítimo y constitucionalmente protegido por el esquema derevelación obligatoria. Este tipo de normas de revelación podría ser un medio idóneo paraproteger algún fin constitucionalmente protegido, y si ese es el caso, el análisis debería ahondaren determinar si se trata del medio menos lesivo entre otros posibles medios (test de necesidad)para alcanzar ese fin, y si es un medio proporcional a la luz de los derechos impactados.

El modelo de Estado constitucional ha evolucionado en la era moderna y viene impactando, enalgunos países más que en otros, la práctica jurídica. Como explica Carbonell, el pensamientoconstitucional en la región de Latinoamérica se ha familiarizado en las últimas décadas con lateoría constitucional de los Estados Unidos -John Rawls, Ronald Dworkin, entre otros filósofosdel derecho de mayor transcendencia -, y también ha tenido influencia de la doctrina alemanaconstitucional, en particular del jurista Robert Alexy y su prolífica obra relacionada con la teoríade la argumentación, el principio de proporcionalidad y el método de ponderación 66.

La teoría de la ponderación de Alexy ha tenido difusión en las cortes constitucionales deLatinoamérica y es común encontrar citas expresas a su obra en las sentencias de países de laregión. En particular, según refiere Atienza, la obra de Alexy ha ejercido una gran influencia enla filosofía del Derecho del mundo latino, y se extiende a la práctica judicial del Derecho67.

Uno de los presupuestos del paradigma del Estado Constitucional es la aplicación del principiode proporcionalidad y del método de ponderación como parte de la argumentación jurídica para

66 “En los últimos años, sin embargo, se observa un cambio de tendencia: hemos comenzado a mirar sin traumashistóricos ni complejos de inferioridad hacia la teoría constitucional de los Estados unidos. Las tareas de traducción,intensamente desarrollados en Argentina, Colombia, México y, en menor medida, en Perú, han sido una puerta deentrada para que nuestros estudiantes se pudieran familiarizar con autores como John Rawls, Richard Posner, RonaldDworkin…”Miguel Carbonell. Neoconstitucionalismo y derechos fundamentales en América Latina. En: Pensamiento

Constitucional, Año XIV (2010), Nº 14, pg. 24-25.67 Manuel Atienza. Rober Alexy y el “Giro argumentativo” en la teoría del derecho contemporánea (2015), en prensa. https://dfddip.ua.es/es/documentos/robert-alexy-y-el-giro-argumentativo.pdf?noCache=1435922026778

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resolver “conflictos” entre derechos o principios. De manera resumida, el principio deproporcionalidad, como lo explica Alexy, está conformado por tres sub-principios: el principiode idoneidad, el de necesidad y el de proporcionalidad en sentido estricto. Los dos primeros(idoneidad y necesidad se refieren a un análisis de optimización respecto a las posibilidadesfácticas) mientras que el tercero, refiere a la optimización respecto a las posibilidades jurídicas.

Un análisis de idoneidad excluye la adopción de medios no idóneos para la realización de losprincipios para los cuáles fueron adoptados.

El análisis de necesidad es más complejo ya que exige que entre dos medios igualmente idóneospara la realización de un principio X, sea elegido aquel que sea menos lesivo respecto delprincipio Y que esté en conflicto. Finalmente, la aplicación del tercer sub-principio implica unanálisis de ponderación entre los principios en conflicto, que es representada por Alexy en lasiguiente regla: “cuanto mayor sea el grado de la no satisfacción o afectación de uno de losprincipios, tanto mayor debe ser la importancia de la satisfacción del otro” 68. En otras palabras,ponderar no se limita a interferir de manera intensa un principio bajo la justificación de la menorimportancia dada al otro principio en conflicto; debe haber una relación entre ambos y laintensidad de la afectación.

En la teoría de Alexy, el principio de proporcionalidad y la regla de la ponderación pueden seraplicadas tanto respecto de principios como de los derechos fundamentales, aun cuando setraten de derecho positivo incluido en la Constitución. En algunos casos, no obstante, la mismaConstitución podría establecer una regla que ya incorpora la ponderación en un sentidodeterminado.

La base de esta teoría es la diferencia que se hace entre reglas y principios. Mientras que lasprimeras - en términos de Alexy – son normas que exigen algo en forma definitiva y por lo tantosu forma de aplicación es la subsunción, los principios son mandatos de optimización (deben serrealizados en la mayor medida posible, de acuerdo con las posibilidades fácticas y jurídicas).

Hecha esta distinción, si las condiciones para la aplicación de una regla son satisfechas, laconsecuencia es que debe cumplirse lo que se estipula para que la regla sea satisfecha. Es laaplicación de la ponderación lo que va determinar el grado apropiado de satisfacción de unprincipio respecto de otro69.

La práctica del derecho tributario no ha sido ajena a este debate, tanto en la literatura como enla jurisprudencia constitucional se hace uso del análisis de ponderación para analizar laconstitucionalidad o inconstitucionalidad de normas fiscales, normas que recaen sobre tercerosdestinadas a garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, e incluso de cláusulasanti elusión.

Bajo este enfoque, que viene siendo aplicado en los sistemas constitucionales de la región deLatinoamérica, no hay principios fiscales más relevantes que otros, un interés público –entendido como interés del fisco - jerárquicamente mayor que los derechos o principiosposiblemente impactados. El análisis es de proporcionalidad para la solución de conflictos entrelos principios o derechos involucrados.

68 Robert Alexy. Los derechos fundamentales y el principio de proporcionalidad. En: Revista Española de DerechoConstitucional, Nº 91, enero-abril 2011, pg. 13-19.69 Robert Alexy. Los derechos fundamentales y el principio de proporcionalidad. En: Revista Española de DerechoConstitucional, Nº 91, enero-abril 2011, pg. 12.

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Las relatorías locales desarrollan la aplicación de este principio por sus tribunalesconstitucionales. Para la relatora de Argentina, el objetivo de las normas de revelaciónobligatoria, enmarcado dentro de los deberes de colaboración que tienen los contribuyentes ylos terceros para con el Fisco (en base a jurisprudencia citada que desarrolla este deber decolaboración) podría ser ponderado judicialmente, para justificar la imposición de ciertaslimitaciones al derecho de privacidad. En Uruguay, el principio de proporcionalidad desarrolladopor Alexy es aplicado por la Suprema Corte de Justicia. Importante notar que el análisis se haaplicado sobre derechos fundamentales, y se deja planteada la posición de que “Este requisitopresupone que los derechos fundamentales pueden ser limitados o restringidos por Ley cuandoexista justificación suficiente, pero nunca sería admisible su desnaturalización, vaciamiento osupresión”70.

En Perú, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional71 ha establecido que restricciones a losderechos fundamentes deben satisfacer exigencias de razonabilidad y proporcionalidadprevistas en la Constitución. De ahí que en la relatoría de Perú se indique que cualquierimposición de sanción por incumplir obligaciones de reporte puede cuestionarse legal oconstitucionalmente si ésta no respeta los principios que debe seguir el Estado cuando limitaderechos, entre los que se encuentra la razonabilidad y proporcionalidad. De acuerdo con larelatoría de Perú, estos principios vienen siendo aplicados incluso en casos que recaen en temastributarios, como por ejemplo la sentencia que recayó sobre el proceso de inconstitucionalidadde la ley que creó el impuesto a las transacciones financieras72.

El primer paso, entonces, es la identificación de un principio o derecho constitucional protegidopor las normas desarrolladas por la Acción 12 del Proyecto BEPS. Para que la medida legislativa(norma de revelación obligatoria que incide en intermediarios) sea idónea con el finconstitucional perseguido, primero se debe poder identificar este fin.

Como se ha encargado de explicar Alexy, en la práctica es poco probable que un medio adoptadopor el legislador no tenga algún grado de idoneidad. Ello, sin embargo, no significa que no sedeba hacer el esfuerzo por poder identificar el fin constitucional protegido, análisis que vadepender de la realidad constitucional de cada país.

La imposición de una carga de cumplimiento a los intermediarios no es un fin en si mismo. Si separte de la justificación dada en el mismo Reporte de la Acción 12, son tres los principalesobjetivos que estas normas de revelación buscan alcanzar73. En primer lugar, se busca aumentarel nivel de transparencia facilitando que las administraciones tributarias cuenten coninformación en una etapa oportuna sobre las estrategias de planificación fiscal potencialmenteagresivas o abusivas, para poder efectuar evaluaciones de riesgo de cumplimiento una maneramás efectiva, o efectuar cambios legislativos para contrarrestar los vacíos normativos que seusan en los esquemas revelados. En segundo lugar, está el efecto disuasivo contra el diseño, yuso de estos arreglos y esquemas que se consideran planificaciones fiscales potencialmenteagresivas o abusivas. En tercer lugar, se buscar ejercer presión sobre quienes pretendan incurriren estas prácticas, ya que, con la aplicación de estas reglas, los intermediarios y usuarios

70 De acuerdo con la relatoría de Uruguay, puede consultarse especialmente la Sentencia de la Suprema Corte deJusticia 79/2016.71 Sentencia del Tribunal Constitucional que recae sobre el expediente 2235-2004-AA/TC72 El Tribunal ponderó la afectación del secreto bancario, expresión del derecho fundamental a la intimidad y lapersecución del interés fiscal de evitar la defraudación tributaria y deber de contribuir, según comenta la relatoría dePerú.73 OCDE (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,Éditions OCDE, Paris.http://dx.doi.org/10.1787/9789264267367-es ; p.10.

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contarían con menores posibilidades de poner en práctica las estructuras de manera previa aque se den los cambios normativos, o porque las autoridades tributarias lo impedirían (en basea cláusulas anti-abuso u otros instrumentos jurídicos relevantes en la jurisdicción).

En resumen, los objetivos planteados por el Reporte final de la Acción 12 del Proyecto BEPS seencuentran asociadas a la necesidad de que haya una mayor transparencia sobre estrategias deplanificación fiscal potencialmente agresivas o abusivas, con el objetivo de contrarrestar ydesincentivar estas prácticas, y –en términos de la relatora de Uruguay- la respuesta a labúsqueda de una tributación internacional más “real”, que se ajuste a la sustancia.

El análisis de idoneidad pasa por identificar si alguno de estos objetivos plasmamos en el mismoreporte de la Acción 12, o algún otro que se pueda identificar, puede ser justificadoconstitucionalmente.

La transparencia es incluida en el Reporte de la Acción 12 como uno de los fines que las normasrecomendadas buscan alcanzar. Ninguna de las relatorías ha identificado la transparencia comoun principio constitucional que podría encontrarse explícita o implícitamente en sus textosconstitucionales.

En relación con el segundo objetivo vinculado con el efecto disuasivo, es interesante observarque en el reporte este efecto disuasivo recaería sobre “estructuras de planificación fiscalpotencialmente agresivas o abusivas”. En el contexto de Latinoamérica el abuso adquiere unaconnotación jurídica relevante; lo mismo no se puede decir del término “planificación fiscalagresiva”.

El uso del término “planificación fiscal agresiva” en el trabajo de la OCDE, y el rol de losintermediarios fiscales en estos escenarios, data ya de más de una década. En el 2008 se publicóun primer estudio sobre el rol de los intermediarios fiscales en el desarrollo y promoción deplanificaciones fiscales agresivas74, y se trata de uno de los primeros antecedentes en los que seincluye una definición de este término. La definición fue incluida en el glosario como aquellaplanificación que involucra una posición tributaria aceptable pero que tienen consecuencias nointencionales o inesperadas por la legislación (o el legislador), o como aquella toma de posicióntributaria que es más favorable para el contribuyente sin que se revele que hay incertidumbreo áreas grises respecto a las normas aplicadas75. Se trata de una definición construida en base asus consecuencias o efectos como han señalado Rosenblatt y Tron76.

Esta aproximación a la planificación fiscal agresiva fue recogida en posteriores documentos dela OCDE77, entre ellos el publicado en el 2011 sobre esquemas de obligación de revelación de

74 Study into the role of tax intermediaries - isbn-978-92-64-04179-0, OECD, Paris, 2008, pg.75 Texto original en: Study into the role of tax intermediaries, OECD, Paris, 2008:

“Aggressive tax planning. This refers to two areas of concern for revenue bodies:· Planning involving a tax position that is tenable but has unintended and unexpected tax revenue

consequences. Revenue bodies’ concerns relate to the risk that tax legislation can be misused to achieve resultswhich were not foreseen by the legislators. This is exacerbated by the often lengthy period between the timeschemes are created and sold and the time revenue bodies discover them and remedial legislation is enacted.

· Taking a tax position that is favourable to the taxpayer without openly disclosing that there is uncertaintywhether significant matters in the tax return accord with the law. Revenue bodies’ concerns relate to the riskthat taxpayers will not disclose their view on the uncertainty or risk taken in relation to grey areas of law(sometimes, revenue bodies would not even agree that the law is in doubt). “

76 Paulo Rosenblatt y Manuel E. Tron. Reporte general: “Anti-avoidance measures of general nature and scope –GAAR and other rules”. IFA 2018 Seoul Congress, pg. 10.77 Engaging with High Net Worth Individuals on Tax Compliance, OECD, Paris, 2009.

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información para contrarrestar esquemas de planificación agresiva, que habían implementadoalgunos países miembros de la OCDE. Este trabajo sería el antecedente más reciente de la Acción12 del Proyecto BEPS.

Como ha sido identificado por las relatorías locales, no se cuenta con una definición de“planificación fiscal agresiva” o “planificación fiscal potencialmente agresiva” en las normativasde los países. En algunos casos, el término ha sido utilizado en la parte considerativa ojustificativa de algunas normas emitidas aunque sin incluir una definición; a modo de ejemplo eltérmino fue usado – como comenta el relator de Costa Rica – en los considerandos de laresolución general conjunto entre la Dirección General de Tributación y la Dirección General deHacienda N° DGT-R-036-2016 y N° DGH-028-2016, que estableció la Creación de la Comisiónpara el análisis, propuesta de normativa y seguimiento de las acciones del proyecto OCDE/G20sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios del Ministerio de Hacienda.

Los países de la región de Latinoamérica, en su mayoría de tradición de derecho civil, se basanen el principio -reconocido explícita o implícitamente en las constituciones - del abuso delderecho para dotar de carácter antijurídico determinadas conductas elusivas o de planificación.

En base a este principio, países de tradición civil, han desarrollado diversas doctrinas contra laelusión fiscal, como se explica en el reporte general de IFA internacional 2018 que se efectuósobre el tema, entre ellas están la doctrina del abuso de las formas, fraude a la ley, abuso de lasentidades78. De lo comentado en las relatorías locales, se puede concluir que alguna de estasdoctrinas sustenta las cláusulas contra la elusión que existen en los países de la región.

En Argentina, el artículo 2 de la Ley de Procedimiento Tributario establece un método deinterpretación excepcional en virtud del cual, ante el uso de formas inadecuadas se autoriza alintérprete a indagar en la sustancia del negocio llevado a cabo. Brasil tiene un supuesto desimulación en el art. 116 del Código Fiscal. En Costa Rica, el criterio de la realidad económicaestá en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y como explica el relatordel país, la jurisprudencia ha precisado la doble función del criterio - en el plano interpretativode la norma y en el plano de calificación jurídica de los hechos –, y que se puede prescindir delas formas jurídicas utilizadas por el contribuyente cuando sean manifiestamente inapropiadasy tengan como único fin el ahorro fiscal, es decir, como explica el relator, cuando exista un usoabusivo de las formas jurídicas.

En Bolivia, explica el relator, el Código Tributario tiene clausulas generales antiabuso quepermite a la administración tributaria recalificar y reconducir el tratamiento fiscal quecorresponde a una operación cuando el sujeto pasivo ha adoptado formas jurídicasmanifiestamente inapropiadas o atípicas a la realidad económica (artículo 8.II.a); y que permiteprevia calificación de simulación, prescindir del acto que se simula en la operación y reconocerel hecho generador gravado efectivamente (artículo 8.II.b)

La relatoría de Panamá comenta que el artículo 20 del recién aprobado Código de ProcedimientoTributario establece una cláusula anti elusiva general que entra a regir el 1 de enero de 2020.De la lectura de esta disposición se puede desprender que se basa en la figura del fraude a la leyy el uso de formas anómalas.

El relator de Perú explica que se cuenta con la Norma XVI del Código Tributario para simulacióny fraude a la ley; en Uruguay aplican el principio de la realidad en el art. 6 del Código Tributario

78 Paulo Rosenblatt y Manuel E. Tron. Reporte general: “Anti-avoidance measures of general nature and scope –GAAR and other rules”. IFA 2018 Seoul Congress, pg. 20-21.

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para no aplicar formas o estructuras artificiosas. Venezuela cuenta con el artículo 16 del CódigoOrgánico Tributario, sobre uso de formas artificiosas79. Guatemala no cuenta con una cláusulaanti-abuso general, según explica la relatora.

En este contexto, los términos abuso del derecho, fraude a la ley, elusión o economía de opciónno son ajenos a la doctrina, normativa y jurisprudencia de Latinoamérica, pero el términoplanificación fiscal agresiva no ha tenido aun un desarrollo jurídico. A nivel de la jurisprudencia,en Argentina, por ejemplo, se ha definido la elusión como “el uso de formas jurídicasinadecuadas para el propósito económico de las personas, con el fin de eludir las obligacionestributarias;80 la relatoría de Bolivia comenta que hay fallos administrativos y judiciales querecogen definiciones de elusión, planificación fiscal y similares con referencias sobre el uso deformas artificiosas81. La relatora de Panamá explica como el recientemente aprobado Código deProcedimiento Tributario, incluye los conceptos de elusión fiscal, evasión fiscal administrativa,defraudación fiscal penal, planificación fiscal o economía de opción y fraude a la ley; noobstante, no se incluye el término “planificación fiscal agresiva”.

El relator de Costa Rica da cuenta de que la problemática central de este concepto de“planificación fiscal agresiva” tiene que ver con su indeterminación, y como en el contexto de laOCDE, parece asociarse por una parte a aquellos casos en los que la planificación es legalmenteposible, pero también se abarca con esta expresión lo que se conoce como “abuso o fraude a laley tributaria”, siendo que, en este último supuesto, la planificación fiscal agresiva sería contrariaal ordenamiento jurídico.

En la misma línea argumentativa, hay una posición en la doctrina que enfatiza el usoinstrumental que la “seudo-categoría” de planificación fiscal agresiva, tendría para limitarposibilidades planificaciones legítimas, a través de una fórmula “para-legal” ya que no se estámodificando el concepto de elusión, ni se está redefiniendo el alcance de las cláusulas anti-abuso82.

Esta situación en la región plantea como tema a analizar, la posibilidad de incorporar un régimende revelación de esquemas de planificación, que no se sustenten a su vez, en la noción -jurídicamente reconocida- del abuso del derecho y las doctrinas (o normas) desarrolladas entorno a él. A modo de ejemplo, la propuesta normativa en Brasil por la que se intentóimplementar un régimen basado en la Acción 12 del Proyecto BEPS – Medida Provisoria Nº 685de 21 de julio del 2015 – incluía en el alcance de la declaración de planeamiento tributario a “un conjunto de operaciones realizadas en un año calendario anterior que involucra actos onegocios jurídicos que acarreen supresión, reducción o aplazamiento de tributo cuando: (i) los

79 La relatoría de Venezuela explica que el Tribunal Supremo de Justicia venezolano ha decidido algunos casos en loscuales la administración tributaria ha considerado que contribuyentes han incurrido en conductas elusivas o en el usode formas artificiosas, y se ha hecho mención a la economía de opción y el derecho de los contribuyentes de organizarsus negocios de la forma más eficiente posible. Se cita: Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala PolíticoAdministrativa, de fecha 16 de julio de 1999, caso: Organización Sarela vs. República de Venezuela; Sentencia de laCorte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, Sentencia Nº 78 del 3 de febrero de1999, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A. vs. República de Venezuela.80 En la relatoría local se cita el voto de Bonzón Rafart en la causa “Eurnekian”, de la Sala A de la CNPenal Económicodel 22-7-03, el voto de Gómez TFN Sala D, del 14-8-2013 en “Molinos Río de la Plata”, citando a BARRERA, Leticia “Laelusión tributaria y las normas anti abuso”, Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2002).81 Auto Supremo No 311 de 10 de septiembre de 2014, Expediente: 130/2012-A, Demandante: Empresa PetroleraChaco S.A., Demandada: Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales que elaboradiferencias entre lo que la planificación fiscal internacional y la elusión fiscal.82 José Manuel Calderón Carrero y Alberto Quintas Seara. The Concept of ‘Aggressive Tax Planning’ Launched bythe OECD and the EU Commission in the BEPS Era: Redefining the Border between Legitimate and Illegitimate TaxPlanning. En: Intertax, Vol. 44, 2016.

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actos o negocios jurídicos practicados no poseen razones extratributarias relevantes; (ii) laforma adoptada no es usual, se utiliza un de negocio jurídico indirecto o contiene cláusula quedesnaturaliza, aunque sea parcialmente, los efectos de un contrato típico.

En este escenario, no se puede obviar el potencial impacto que sobre el derecho a la noautoinculpación puede tener esta declaración cuando los países cuentan con cláusulas antiabuso que podrían aplicar respecto del esquema revelado. En el capítulo anterior se haresumido como en varias jurisdicciones de Latinoamérica existen sanciones administrativas openales para los intermediarios y contribuyentes en escenarios en los que se aplican lascláusulas anti elusión.

El mismo Reporte de la Acción 12 de BEPS reconoce que hay un solapamiento inevitable (ydeseable) entre el funcionamiento y los efectos de la declaración obligatoria y una norma antielusión de carácter general. El Reporte apuesta porque la definición de estructura sujeta adeclaración sea más amplia que la definición de estructura de elusión fiscal establecida en unacláusula anti-abuso general; y en ese sentido, las administraciones tributarias podrán hacer usode las cláusulas anti-elusión (o anti abuso) para responder cuando la estructura revelada estédentro de su ámbito de aplicación83.

Escenarios de abuso del derecho o de elusión ilegítima afectan la equidad fiscal, el repartoequitativo de la carga fiscal, y la redistribución que la recaudación tributaria tiene por objetivoalcanzar. El interés tutelado por la Administración Tributaria se encuentra impregnado por losfines del Estado, constitucionalmente justificados, para los cuales los tributos constituyen unmedio que hace posible su cumplimiento. La naturaleza de los fines determina la de los medios,y en esa perspectiva, el interés inmanente a los tributos tiene una fundamentación política84 yconstitucional.

En el desarrollo jurisprudencial tributario en países de la región, ya es posible encontrarjustificaciones a normas de cumplimiento y colaboración con el fisco, basadas en el deberconstitucional de contribuir (Argentina85, Perú), el principio de solidaridad (Venezuela), deberde colaboración con la Administración Tributaria (Perú, Venezuela).

Queda planteado como tema a analizar en cada jurisdicción, si superaría el test de idoneidad unrégimen de reglas de revelación que incida no solo sobre esquemas de planificación abusivas,

83 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,OECD Publishing, Paris. Pg. 38 y 52.84 La perspectiva planteada se vincula con la teoría política que sobre la naturaleza de la hacienda pública sostienenBenvenutto Griziotti, Emanuelle Morselli, Fernando Sainz de Bujanda. En contraste con las teorías económicas ysociológicas, quienes se adscriben a un enfoque político, consideran que las finanzas públicas tienen unafundamentación política, aun a pesar de que se relacionen con otras disciplinas, como pueden ser la economía, lasociología o la estadística. En su opinión, no se puede ignorar el hecho que las funciones del Estado son tema centralde la política y que los medios hacendísticos son simples instrumentos para hacer posible el cumplimiento de los finesdel ente público. Para un mayor alcance sobre las teorías de la naturaleza de la hacienda pública, ver: PLAZAS VEGA,Mauricio. Derecho de la hacienda pública y derecho tributario. Bogotá: Temis, 2000, p. 274 a 279; VALDÉS COSTA,Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1992, p. 63 a 67.85 En la Relatoría de Argentina se comenta el Fallo de la La Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal en “Florido,Raúl”, del 2-10-2006, en donde se sostuvo que el art. 4 de la Constitución Nacional establece la obligación de losciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que implica una situación de sujeción y decolaboración con la administración tributaria, cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición delimitaciones legales al ejercicio de los derechos constitucionales. En esta causa se sostuvo que la lucha contra el fraudefiscal es un fin que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales.

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sino también aquellas consideradas “agresivas” (ej. que se centran en resultados BEPS) pero queno constituyan un supuesto de abuso o fraude a la ley.

El test de lesividad, por su parte, requiere analizar si existirían alternativas menos lesivas paraalcanzar el fin protegido, si un modelo como el propuesto por la Acción 12 es el menos lesivoentre otros posibles medios, o si quizás es el único medio.

La mayoría de las jurisdicciones de Latinoamérica cuentan -algunas en mayor medida que otras-con normas dirigidas a contrarrestar escenarios de elusión o de evasión. Algunos, cuentan porejemplo con normativa para identificar el beneficiario final de las entidades jurídicas, normativapara el intercambio automático de información financiera, cláusulas anti-elusivas generales oespecíficas, sanciones administrativas para los asesores vinculadas con las estructurasconsideradas elusivas y a las que se aplique la cláusula anti-abuso, incorporación de cláusula antiabuso general BEPS en los convenios tributarios (a través de la firma del instrumentomultilateral), reglas de precios de transferencia, así como otras iniciativas del proyecto BEPS quetienen como finalidad contrarrestar situaciones de elusión. Asimismo, hay jurisdicciones que yatienen implementadas iniciativas de declaración de información complementarias, o programasde cumplimiento voluntario, declaraciones voluntarias para disminuir sanciones, consultarvoluntarias a la administración tributaria, etc.

Bajo este contexto, surge la interrogante de qué podría aportar - en términos de contrarrestarla defraudación y la elusión antijurídica - las reglas de revelación obligatoria propuestas por laAcción 12, que no se pudiera ya obtener con alguno de los otros mecanismos. A diferencia deotros medios, para las administraciones tributarias - como comenta la relatoría de México- larevelación de esquemas de planificación que inciden en los intermediarios les permite obtenertoda la información relevante y no quedarse solo en un ámbito nacional, en el que los datosobtenidos pueden no ser suficientes para detectar elusiones o fraudes de ley.

El aporte principal de estas normas, que no tienen otros mecanismos, es la anticipación de lainformación, que a su vez facilita la adopción de cambios normativos, políticas de fiscalización uotros operativos, a fin de poder contrarrestar las técnicas de planificación fiscal que seconsideren agresivas o abusivas. En ese sentido, el reporte de la Acción 12 establece que lacaracterística principal que distingue este mecanismo de revelación obligatoria del resto deobligaciones de declaración es que los primeros están diseñados para detectar estructuras deplanificación fiscal que explotan vulnerabilidades del sistema tributario – por ello tienen unalcance más amplio-, en una etapa temprana 86 , son más eficaces para impedir pérdidaimportante de ingresos fiscales. Se trata de poder contar con información de técnicas deplanificación fiscal agresiva, cuanto antes, a fin de poder enfrentar los riesgos de lo política yrecaudación tributaria, mediando modificaciones normativas o cambios operativos87.

Es un tema debatible, y no hay una respuesta única para todas las jurisdicciones. Para algunosrelatores, no se justifica la afectación de derechos constitucionales cuando la administracióntributaria podría obtener la información por otras vías. En la relatoría de Venezuela, porejemplo, se argumenta a favor de la no afectación de un derecho constitucional como el secreto

86 El reporte de la Acción 12 establece que la petición de consultas es el único mecanismo que se asemeja a losesquemas de revelación de estructuras de planificación agresiva, porque tiene el mismo grado de anticipación, ypermiten que la administración tributaria cuente con información sobre las estructuras diseñadas. No obstante, comoson a iniciativa del contribuyente, no tiene el efecto de un esquema obligatorio que sirve como indicador fiable delos riesgos emergentes en materia de política y recaudación tributaria.87 OECD (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 -Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,OECD Publishing, Paris. Pg. 22 y 23.

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de las comunicaciones privadas y el secreto profesional, cuando la administración tributariapuede obtener la información a través de fiscalizaciones o cuestionarios remitidos a loscontribuyentes.

Ahora bien, el fin que persigue la implementación de un modelo de normas de revelación comoel propuesto por la Acción 12, va entrar inevitablemente en conflicto con los derechosesbozados en el capítulo 3. Si se quiere contar con un modelo de reglas que pueda ser legitimadoconstitucionalmente, se debería efectuar un análisis de ponderación al momento de su diseño.

Los comentarios y opciones desarrollados en el capítulo anterior pueden servir de guía inicialpara un debate que es necesario – y sano - realizar en una sociedad democrática, a efectos delegitimar las posiciones de política fiscal adoptadas sobre temas que pueden tener un impactoconsiderable en derechos fundamentales.

No debería perderse de vista en este debate la efectividad de estas normas para cada país,teniendo en cuenta el contexto y evitando caer en lo que parece estarse convirtiendo en unparadigma: contar con la mayor información posible, sin un previo análisis de su pertinencia.

La relatoría de Argentina comenta sobre el tema y concluye que el momento actual puede noser el oportuno para implementar estas normas, porque aun se adolece de serias deficienciasestructurales que podrían impedir la implementación actual de este régimen. Por otro lado, larelatora de Panamá aborda la necesidad de tomar en cuenta las circunstancias históricas yculturales de cada jurisdicción y considera que, en el caso de Panamá se han dado cambiosimportantes para fortalecer la posición del país como cooperador en materia fiscal; por lo quemás que implementar nuevas medidas resulta indispensable dedicar mayores esfuerzosinternacionales para que estas normas sean real- y finalmente- aplicadas en igualdad decondiciones por todos los países del mundo, así como mayores esfuerzos locales para que lasnormas existentes sean utilizadas y aprovechadas al máximo, en todos los países.

6. Reflexiones finales

El aporte de esta relatoría más que en las respuestas, se encuentra en el planteamiento de lasinterrogantes que se considera deberían ser abordadas de manera previa a la implementaciónde normas de revelación que incidan sobre terceros intermediarios. A diferencia de lo queocurre en el continente europeo y algunos países OCDE, la discusión del tema está reciénempezando en la región de Latinoamérica.

Cada vez hay un mayor consenso en la sociedad de que hacer frente a la evasión y la elusiónfiscal es una necesidad, entre otras, para lograr una mayor equidad a través de la redistribución.

Hemos sido testigos en los últimos años de una atención en la elusión fiscal y lo que se hadenominado “planificación fiscal agresiva”. La creciente atención de los políticos, sociedad civil,organismos, medios de comunicación, administraciones tributarias y tribunales de justicia, se haenfocado en el uso de multinacionales - y también de personas naturales de altos ingresos – deesquemas de planificación altamente complejos para minimizar la carga fiscal. En este contexto,hemos visto desfilar empresas multinacionales, artistas, deportistas y políticos que, en procurade proteger su reputación, y su libertad en algunos casos, han preferido reconocer y llegar a unacuerdo con las administraciones fiscales.

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Para contrarrestar la elusión fiscal se requiere dotar a las administraciones tributarias deherramientas jurídicas que les permita moverse sino a la par, por lo menos no tan lejos, de lavelocidad que caracteriza la práctica de la planificación fiscal.

Entre los distintos mecanismos jurídicos, el esquema propuesto por la Acción 12 tiene unimpacto sobre los derechos fundamentales de un universo amplio (asesores fiscales,intermediarios en la implementación, contribuyentes), por lo que de manera previa a suimplementación, cabe cuestionarse (según la realidad de cada jurisdicción) si se trata delmecanismo más idóneo para el momento, si es necesario esperar a un cambio en las relacionesadministración-contribuyente, si la administración está preparada para hacer un uso eficaz dela información o aun no, qué modificaciones al sistema de reglas propuesto por la Acción 12podrían efectuarse para contar con un mecanismo razonable y proporcional.

En términos de Baker, si un sistema de reglas de revelación tiene como objetivo solo esquemasde planificación agresiva que están siendo ampliamente comercializados y que tienen unimpacto fiscal relevante, es más probable que el sistema pueda ser justificado; por el contrario,si las reglas tienen un alcance muy amplio, hay un riesgo de que la balanza entre los derechosde los contribuyentes y la protección del interés tutelado por estas reglas, se ubique en el ladoequivocado88.

Un enfoque sobre el tema que resulta interesante es aquel que propone que, la implementaciónde reglas de revelación de estructuras de planificación agresiva debería plantearse bajo lapremisa de una relación diferente entre administración-contribuyente. Se trata de una relaciónque se basa en una mayor transparencia de parte de ambas partes, reglas claras, protección dela información recibida, y otros derechos que se aplican en el contexto del intercambio deinformación (ej. ser informado de que se está intercambiando su información, derecho a serescuchado), así como confianza en las decisiones adoptadas por la administración respecto delas estructuras declaradas89.

Bajo este enfoque, las reglas de revelación de planificación fiscal agresiva o abusiva, no solopueden ser útiles para las administraciones tributarias, sino también para los propioscontribuyentes, en la medida que las administraciones puedan dar una respuesta confiable desi la estructura revelada será o no considerada abusiva. El problema, como plantean los autores,es la falta de confianza de ambas partes: del contribuyente en la administración tributaria y queésta no incrementará la fiscalización como resultado de las divulgaciones de la información, yde la administración respecto a que los contribuyentes efectúan decisiones basadas en razonesde negocio, y no en todos los casos por razones elusivas90.

Se trataría de una forma de cumplimiento cooperativo, que se basa – como ya lo establecía elReporte OCDE del 2013 – en un enfoque que se caracteriza por transparencia de parte delcontribuyente a cambio de certeza91. Algunas de las relatorías evidencian una situación de faltade confianza en la relación entre fiscos y contribuyentes.

88 Philip Baker. “The BEPS Project: Disclosure of Aggressive Tax Planning Schemes”. En: Intertax, Vol. 43, 2015, pg. 90.89 Irma Johana Mosquera Valderrama. International - The Rights of Multinationals in the Global TransparencyFramework: McCarthyism?. Vol. 18, Derivatives & Financial Instruments, Nº 1, 2016, pg. 1.90 Irma Johanna Mosquera Valderrama, Festus Akunobera, Addy Mazz, Natalia Quiñones Cruz, Luís Eduardo Schoueri,Jennifer Roeleveld, Craig West, Pasquale Pistone, Frederik Zimmer. “Tools Used by Developing Countries toCounteract Aggressive Tax Planning in the Light of Transparency”, 2016.Ver: https://www.jus.uio.no/ior/english/research/projects/global-tax-tranparency/publications/atp-developing-countries-destat-wp-edited-final.pdf91 OCDE. Co-operative Compliance: A framework. From Enhance Relationship to Co-operative Compliance, 2013, pg.29.

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El fortalecimiento de la institucionalidad y de las administraciones tributarias, se presenta comouna condición sine qua non para poder construir una relación basada en la transparencia, en laconfianza y en el respeto a los derechos. Queda planteada la interrogante de que quizás eldebate no debe girar tanto en torno a si las reglas de revelación propuestas por la Acción 12pueden o no ser implementadas, sino de cuándo es el momento oportuno para hacerlo.

Panamá, 21 de mayo del 2019

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