rendición de cuentas 2011- informe del iuet · para asegurar ese equilibrio el codificador...

AVDA. LIBERTADOR BRIG. GRAL. LAVALLEJA 1448, APTO. 602 - CODIGO POSTAL 11100

TELEFAX (598) 2 900 5675 - E-MAIL: [email protected] - MONTEVIDEO - URUGUAY

1

INFORME DEL INSTITUTO URUGUAYO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS ACERCADE LAS NORMAS TRIBUTARIAS CONTENIDAS EN EL PROYECTO DERENDICION DE CUENTAS Y BALANCE DE EJECUCIÓN PRESUPUESTAL 2011

Nos referimos a los artículos 279, 280, 281, 285 y 287 del Proyecto de Rendición deCuentas y Balance de Ejecución Presupuestal 2011 remitido al Poder Legislativo por elPoder Ejecutivo, con algunas modificaciones menores introducidas en la Cámara deRepresentantes (artículos 264, 265, 266, 270 y 272 en el proyecto del PoderEjecutivo).

Estos artículos contienen disposiciones destinadas sustancialmente a ampliar lasfacultades recaudatorias, fiscalizadoras y sancionatorias de la Dirección GeneralImpositiva.

Antes de entrar al análisis particular de cada uno de los referidos artículos, debemosmanifestar con carácter general que: (i) resulta altamente inconveniente la inclusión deestas normas en el contexto de una Ley de Rendición de Cuentas y que, (ii) tratándosede la ampliación de facultades de organismos recaudadores, las normas deberíanestar en todo caso contempladas como solución genérica en el Código Tributario deforma tal de no discriminar entre los diferentes organismos recaudadores.

Cabe destacar y dejar sentado, desde ya, que este Instituto es firme partidario de quela Administración Fiscal esté dotada de las facultades legales y medios materiales quele permitan cumplir cabalmetne sus tareas de recaudación y fiscalización.

Sin embargo, la ampliación de las facultades fiscalizadoras, recaudatorias ysancionatorias de la Administración contenida en los artículos que nos ocupan obliga aingresar en un delicado análisis de los derechos fundamentales de los particulares quepueden verse afectados por los mismos.

Entrando al análisis particular de las normas tributarias contenidas en el Proyecto deley de Rendición de Cuentas, algunas de las mismas resultan, a nuestro entender,plenamente criticables desde el punto de vista jurídico.

1) Comentarios introductorios sobre la evolución legislativa en materia defacultades de la Administración Tributaria

1.1) El sistema del Código Tributario

El Código Tributario nacional se caracteriza por ser un cuerpo normativo que atienderazonablemente el necesario equilibrio entre la evidente importancia de dotar al fisco desuficientes poderes de fiscalización, control, cautela y ejecución de sus créditos y la nomenos trascendente meta de garantizar al contribuyente, en tanto persona, sus derechosindividuales.



2

Ese delicado equilibrio fue concebido por el legislador partiendo de la concepcióndogmática obligacionista que ve al vínculo fisco - contribuyente como una relaciónjurídica, en principio similar a la que vincula a cualquier acreedor con su deudor en unarelación obligacional privada, sujeta por consiguiente al ordenamiento jurídico y a laintervención de un tercero imparcial que resuelva las controversias que entre ambaspartes se planteen, en un plano de igualdad. Concepción ésta que se opone,profundamente, a la que ve en el fisco una entidad estatal a cuyo arbitrio debe someterseel contribuyente, en el marco de una relación de poder.

Para asegurar ese equilibrio el codificador confirió a la Administración Tributaria una seriede potestades que exorbitan las que cualquier acreedor ostenta en el marco de unarelación obligacional determinada. Ello es lógico y razonable en atención a la altaimportancia de los cometidos que le son asignados. Pero al mismo tiempo estableció unaserie de garantías que aseguran al contribuyente la posibilidad de controvertir los criteriossostenidos por el fisco -en el marco de procesos jurisdiccionales llevados ante órganosimparciales-, así como el respeto, dentro de la esfera del actuar meramenteadministrativo, de una serie de garantías elementales que coadyuvan a asegurar suderecho de defensa.

Así, dentro del marco de las potestades conferidas a la Administración por el CódigoTributario, en su redacción original, se destacan:

A) En materia de investigación y control, asiste a la Administración la posibilidadde:

a) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros,documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir sucomparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionarinformaciones.

b) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridadpara su conservación.

c) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lorequiera.

d) Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados uocupados, a cualquier título, por los contribuyentes y responsables. Sólopodrán inspeccionarse domicilios particulares con previa orden judicial deallanamiento.

e) Requerir informaciones a terceros pudiendo intimarles su comparecenciaante la autoridad administrativa cuando ésta lo considere conveniente ocuando aquéllas no sean presentadas en tiempo y forma.

f) Solicitar la constitución de garantía suficiente respecto de los créditosdeterminados cuyo adeudo esté pendiente.



3

g) Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando éstos carezcan delos elementos externos de contralor o de las estampillas, sellos o cuposde valor que acrediten el correcto pago del tributo.

B) La potestad de inducir presuntivamente la cuantía del crédito fiscal cuandono existan elementos que permitan realizar esta tarea sobre base cierta.

C) La prerrogativa de crear unilateralmente su propio título ejecutivo y ejecutarloen un proceso con limitación de excepciones.

D) La posibilidad de solicitar al Poder Judicial la adopción de medidas cautelarescon una serie de facilidades, aún en ausencia de un crédito liquidado(determinado) por la Administración en forma definitiva, bastando una meraestimación provisoria de su existencia y cuantía.

E) La potestad de sancionar al contribuyente a partir de la comisión dedeterminadas infracciones previstas en el capítulo V del Código Tributario.Tales sanciones consisten en multas y se aplican en el ámbito administrativo,sin perjuicio de su eventual y ulterior revisión jurisdiccional.

La existencia de todas estas potestades, inconcebibles en una relación de créditocomún, pero justificadas en este ámbito en razón de la importancia del bien jurídicotutelado -nada menos que la recaudación de ingresos necesarios para sostener elaparato estatal-, son balanceadas en el sistema del Código Tributario por la existenciade una serie de garantías, entre las cuales se destacan, entre otras:

A) La abolición del principio del “solve et repete”, que consistía en que paracontrovertir una decisión del fisco debía antes abonarse la obligación tributariaunilateralmente estimada por éste.

B) El principio de que tanto la ejecución de los créditos como la adopción demedidas cautelares es materia de un proceso llevado a cabo ante un Juezindependiente y no constituye una etapa más del procedimiento administrativo.

C) Las limitaciones constitucionales y legales al ejercicio de las potestades defiscalización y control (necesidad de orden judicial de allanamiento en ciertashipótesis, imposibilidad de conducir coactivamente a testigos y contribuyentes,limitación temporal a las incautaciones de documentación, etc.).

D) La necesidad de que la defensa ejercida en vía administrativa sea previa alacto de liquidación (determinación) tributaria.

1.2) La posterior evolución legislativa

Lamentablemente este sistema de contrapesos que cuidadosamente concibió elcodificador ha sido gradualmente afectado en el periodo posterior a su vigencia por lasucesiva aparición de nuevas normas que, en general, reúnen las siguientescaracterísticas:



4

a) Son propuestas por las propias administraciones tributarias, sin un ámbitoprevio de discusión y análisis.

b) Tienden a facilitar la labor inspectiva y de ejecución mediante la concesión denuevas potestades -o la intensificación de las potestades ya existentes- perosin otorgar en contrapartida garantías adicionales a los contribuyentes.

c) Mediatizan el control jurisdiccional, ya sea por la vía de la creación de nuevas ygraves sanciones administrativas, ya por la de establecer normas procesalesque habilitan la actuación administrativa a partir del mero silencio delmagistrado actuante.

d) En algunas ocasiones las nuevas normas han legalizado criterios y prácticasadministrativas que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo habíacalificado antes de ilegítimas.

e) Se incluyen en leyes de Presupuesto o de Rendición de Cuentas, lo que afectasu discusión particular en virtud de los acotados plazos de que disponen lasCámaras para la aprobación de este tipo de proyectos.

f) Suponen, además, una regulación paralela y descontextualizada en relación ala normativa plasmada en el Código Tributario, con el consiguiente menoscaboa la debida sistematización.

Dentro de estas normas posteriores al Código cabe destacar las que otorgan lossiguientes poderes al fisco:

a) La introducción de modificaciones en el sistema de determinación sobre basepresunta previsto en el art.66 del Código Tributario.

b) La posibilidad de restringir la vigencia y cantidad de facturas que uncontribuyente puede imprimir, condicionada exclusivamente a la existencia deuna inspección y a un vago concepto de incumplimiento (art.40 de la Ley17.453, de 28/2/02). El uso que de esta disposición se hace en la prácticaperjudica aún más las garantías del contribuyente, puesto que se dispone sinprevia vista por parte del funcionario que actúa en la inspección, no de sujerarca (internamente en la DGI se denomina “poner una marca”).

c) La clausura de establecimientos del contribuyente, establecida a modo desanción por la comisión de infracciones formales, sin necesidad de probarsiquiera que a partir de tales infracciones se ha devengado efectivamente uncrédito a favor del Fisco, bastando una mera estimación provisoria de suexistencia y cuantía. El sistema prevé que la suspensión es solicitada ante elJuez, pero que si éste no se expide en el plazo de tres días la DGI quedaautorizada a clausurar por sí misma (art.69 de la Ley 16.134, de 24/9/90, en laredacción dada por los arts.647 de la Ley 16.170, de 28/12/90 y 467 de la Ley17.930, de 19/12/05).



5

d) La facultad de suspender administrativamente la vigencia de los certificadosanuales de estar al día una vez que hayan transcurrido 90 días de las medidascautelares dispuestas por el Juez. La mayoría de los contribuyentes se venimposibilitados de continuar con sus actividades normales sin este tipo decertificados, pero para ejercer esta potestad la Administración no tiene siquieranecesidad de haber liquidado (determinado) un crédito en relación a esecontribuyente (art.463 de la Ley 17.930, de 19/12/05).

e) La facultad de dar a publicidad los casos de Defraudación Tributaria cuandoésta supere determinado monto (art.460 de la Ley 17.930, de 19/12/05).

f) El agravamiento de la sanción por Contravención (1000 veces) para losórganos u organismos públicos, estatales y no estatales, que no suministrendatos fiscalmente relevantes que le sean requeridos por la DGI (art.469 Ley17.930, de 19/12/05), cuando la Contravención pena el incumplimiento demeros deberes formales.

g) La elevación de 6 a 30 días hábiles del lapso durante el cual el Fisco puedeincautar documentación del contribuyente sin necesidad de pedir autorizaciónjudicial (art.61 de la Ley 18.083, de 27/12/06).

h) La facultad de la DGI y del BPS de embargar todas las cuentas bancarias delcontribuyente sin identificarlas, mediante comunicación al BCU, en ocasión dejuicios ejecutivos y medidas cautelares, no rigiendo a tales efectos el secretobancario (art.56 de la Ley 18.083, de 27/12/06).

i) La posibilidad de solicitar el levantamiento del secreto bancario en oportunidadde denunciar penalmente al contribuyente por el delito de DefraudaciónTributaria. En caso de que ni el Fiscal ni el Juez se expidan sobre dichasolicitud en el plazo de 30 días, automáticamente la DGI queda facultada paralevantar administrativamente dicho secreto (art.54 de la Ley 18.083, de27/12/06).

Es evidente que todas estas sucesivas modificaciones han debilitado el equilibriooriginal del que se hablaba al principio, priorizando la recaudación fiscal por sobre elejercicio pleno del derecho de defensa del contribuyente y de tutela jurisdiccional.

Es en este marco normativo y fáctico que se proyecta introducir las nuevasmodificaciones, que se orientan en el mismo sentido.



6

2) Los artículos cuestionados del proyecto de ley de Rendición de Cuentas yBalance de Ejecución presupuestal 2011

2.1) ARTÍCULO 279.- Las facultades establecidas por el artículo 68 del CódigoTributario autorizan a la Dirección General Impositiva a solicitar informacióntanto en el marco de una actuación inspectiva particular, como con caráctergeneral mediante resolución fundada del organismo recaudador.

Declárase que, a los efectos de lo establecido en el presente artículo, no regiránlas limitaciones dispuestas en la Ley Nº 18.331, de 11 de agosto de 2008.

Quien incumpliera la obligación de proporcionar la información en el ámbito delpresente artículo, será sancionado de acuerdo a la gravedad del incumplimiento(artículo 100 del Código Tributario) con la multa prevista en el inciso cuarto delartículo 469, de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redaccióndada por el artículo 68 de la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006.

A) Críticas preliminares de carácter general

En primer término y como se dijo al comienzo de este informe, en este artículo seincurre en una inconveniente técnica, contraria a la codificación por la cual ha optadonuestro sistema, al proponer la aplicación de una norma del Código Tributariosolamente a la DGI y no a todas las administraciones tributarias comprendidas en elsistema.

En segundo término, se trata de una norma interpretativa –por ende retroactivaencubierta- al expresarse a qué “autorizan” las facultades concedidas a laAdministración por el Artículo 68 del Código Tributario.

Esta calidad fue confirmada por los Sres. representantes del Poder Ejecutivo luego deuna intervención del Sr. Diputado Berois:

“SEÑOR BEROIS.- En lo que hace al artículo 264, si bien no se utiliza la palabra‘interpretación’, creemos que lo que se está haciendo es interpretar el artículo 68 delCódigo Tributario al reconocer legalmente que las facultades de este último autorizana la DGI a realizar determinados actos.”

“SEÑOR FERRERI.- Entendemos que el artículo no es constitutivo sino declarativo,porque precisamente habla de potestades que siempre tuvo la administracióntributaria.”

En tercer término, y antes de ingresar al análisis de la materia que pretende regular lanorma proyectada, hay que señalar que, al abarcar tanto a las informaciones que sepidan con carácter general como a las que tengan relación con una actuacióninspectiva particular, el proyecto pretende dar por superada la controversia doctrinariaexistente sobre la pertinencia de solicitar a terceros información relativa a eventualessujetos pasivos fuera del marco de un procedimiento inspectivo concreto (lo que hadado en llamarse “expediciones de pesca”).



7

Este Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios ha optado por no ingresar en esteúltimo aspecto de la norma proyectada precisamente por las distintas opinionesdoctrinarias existentes al respecto sino, por el contrario, poner el acento en el principiofundamental de la preservación del secreto profesional, que predomina en cualquierade ambas hipótesis.

B) Preservación del secreto profesional

En el inciso segundo del artículo se proyecta restablecer una norma inconstitucional.

En efecto, la ley N° 18.083 de 27/12/2006 dispuso en su artículo 68:

“Sustitúyese el artículo 469 de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, por elsiguiente:

"ARTÍCULO 469.- Todos los órganos u organismos públicos estatales o no estatales,están obligados a aportar, sin contraprestación alguna ya sea por concepto de precio,tasa o cualquier otro instrumento análogo, los datos que no se encuentren amparadospor el secreto bancario o estadístico y que les sean requeridos por escrito por laDirección General Impositiva (DGI) o el Banco de Previsión Social (BPS) para elcontrol de los tributos.

“Quedan incluidos en la referida obligación, entre otros, los datos comprendidos en:

“A) El artículo 21 del Decreto-Ley Nº 14.762, de 13 de febrero de 1978. Asimismo, alos efectos de este artículo, no será oponible ninguna limitación o reserva respecto alos datos llevados por la Dirección Nacional de Identificación Civil dispuesta por otrasnormas.

“B) La Ley Nº 17.838, de 24 de setiembre de 2004, no rigiendo a los efectos de esteartículo las limitaciones, reservas y secretos dispuestas en la misma.1

“C) El secreto registral.

“El Poder Judicial y el Poder Legislativo quedan exceptuados de brindar información,datos o documentos correspondientes a actuaciones de carácter secreto o reservado.

“Quien incumpliera las obligaciones establecidas en el inciso primero del presenteartículo, así como en el artículo 70 del Código Tributario, al solo efecto de darcumplimiento a las facultades establecidas en el artículo 68 del citado Código, serápasible de una multa de hasta mil veces el valor máximo de la multa por contravención(artículo 95 del Código Tributario) de acuerdo a la gravedad del incumplimiento.

1Esa ley refería a la protección de datos personales de informes comerciales (y ha sidoderogada por la ley N° 18.331 del 11/08/2008 sobre Protección de Datos Personales yAcción de “Habeas Data”).



8

“La información recibida en virtud del presente artículo por la DGI y por el BPS quedaamparada por el artículo 47 del Código Tributario."

Lo primero que se debe recordar al analizar el art. 279 del proyecto de ley deRendición de Cuentas, es que que las normas que regulan la obligación de losindividuos de proporcionar al Estado determinadas bases de datos obtenidas desujetos con ellos vinculados establecen -acorde con los principios fundamentalesde nuestro sistema constitucional- que toda esa información está comprendidaen el secreto profesional.

Así, la ley N° 18.331 del 11/08/2008 sobre Protección de Datos Personales y Acciónde “Habeas Data” establece clara y terminantemente que la información obtenida porel Estado en virtud de sus normas está ineluctablemente regida por el secretoprofesional, en las siguientes disposiciones:

“Artículo 11.- Principio de reserva.- Aquellas personas físicas o jurídicas queobtuvieren legítimamente información proveniente de una base de datos que les brindetratamiento, están obligadas a utilizarla en forma reservada y exclusivamente para lasoperaciones habituales de su giro o actividad, estando prohibida toda difusión de lamisma a terceros.

“Las personas que, por su situación laboral u otra forma de relación con el responsablede una base de datos, tuvieren acceso o intervengan en cualquier fase del tratamientode datos personales, están obligadas a guardar estricto secreto profesional sobre losmismos (artículo 302 del Código Penal), cuando hayan sido recogidos de fuentes noaccesibles al público. Lo previsto no será de aplicación en los casos de orden de laJusticia competente, de acuerdo con las normas vigentes en esta materia o si mediareconsentimiento del titular.

“Esta obligación subsistirá aun después de finalizada la relación con el responsable dela base de datos.”

“Artículo 19.- Datos relativos a la salud.- Los establecimientos sanitarios públicos oprivados y los profesionales vinculados a las ciencias de la salud pueden recolectar ytratar los datos personales relativos a la salud física o mental de los pacientes queacudan a los mismos o que estén o hubieren estado bajo tratamiento de aquéllos,respetando los principios del secreto profesional, la normativa específica y loestablecido en la presente ley.”

El art. 469 de la ley N° 17.930, en su texto dado por el 68 de la ley N° 18.083 antestranscripto, configuró una clara violación a esos principios al excluir del secreto lainformación obtenida en aplicación de la ley N° 17.838 de 24/09/2004 para el caso deque fuera solicitada por la DGI o por el BPS.

Hay que señalar que el mismo art. 469, en su inciso primero, establece expresamenteque la información protegida por el secreto estadístico y también por el bancario, noestá incluida entre la que deben suministrarse a esas Administraciones Tributarias.



9

Si se tiene en cuenta que el secreto estadístico refiere a información obtenida por elEstado de los particulares, por expresa obligación impuesta por la ley, su identidad conel secreto establecido por la ley N° 18.331 de 11/08/208 sobre Protección de DatosPersonales y Acción de “Habeas Data” es evidente.

La derogación y sustitución de la citada ley N° 17.838 por la ley N° 18.331 vino,afortunadamente, a poner la situación en su quicio al dejar vacío de contenido el art.469 de la ley N° 17.930 en lo que refiere a los datos personales.

Por ello ahora se propone el inciso segundo del art. 279 del proyecto de ley deRendición de Cuentas que estamos considerando, que establece: “Declárase que, alos efectos de lo establecido en el presente artículo, no regirán las limitacionesdispuestas en la Ley N° 18.331 de 11 de agosto de 2008”.

Las disposiciones de la ley N° 18.331 que imponen el secreto, lucen perfectamenteajustadas a nuestro orden constitucional. Por el contrario, cabe reputarinconstitucional toda norma que obligue a proporcionar a otro órgano administrativo lainformación tutelada.

Porque, en efecto, como se desprende del art. 52 de la Constitución, el país haestructurado su gobierno bajo la forma republicana democrática. Y el art. 72 estableceque la enumeración de derechos, deberes y garantías reconocidos por la Carta noexcluye a aquellos que son inherentes a la persona humana o que derivan de la formarepublicana de gobierno.

De estas normas se deprende que la actividad de los individuos está regida por elprincipio de la reserva, porque el derecho a la intimidad es inherente a la personahumana y –por ende- preexistente a la propia Carta, como se desprende del art. 72citado.

Ese derecho se especifica en diversas normas constitucionales y legales: la queestablece inviolabilidad del domicilio, de la correspondencia y de las comunicacionesen general, el principio de que nadie está obligado a presentar prueba contra sí mismoy la obligación impuesta a las personas de no divulgar información relativa a otraspersonas, que conocen por su profesión o actividad.

En este sentido, la ley penal criminal eleva al rango de delito la revelación - sin justacausa – de información conocida por el agente en virtud de su profesión o actividad(art. 302 del Código Penal), o la divulgación o publicación de hechos y documentosconocidos por un funcionario por su función sobre los que debe guardar secreto (art.163).

Si se asume que los derechos humanos son inherentes al individuo y preexistentes alpropio Estado, se debe concluir que, cuando la ley obliga a los individuos a suministrarcierta información que está sujeta al secreto profesional, la misma es inconstitucional.



10

C) Convalidación de las exigencias de la DGI a instituciones de enseñanza ydeportivas

El proyecto en examen responde a la oposición que se ha formulado a losrequerimientos de la DGI a las instituciones culturales y de enseñanza, como haquedado demostrada en la referida sesión de Comisión de la Cámara de Diputados,en la cual se hizo específica mención al caso.

Hay que señalar además, que la información que la DGI reclama a esas institucionestiene la misma naturaleza que la comprendida en la ley N° 18.331.

Por ello, no es aventurado presumir que este paréntesis que se propone restablecer esel que pone de manifiesto el real alcance que el Poder Ejecutivo pretende dar a lanorma que proyectó, que es impedir que los terceros requeridos se nieguen aproporcionar la información que se les pide fundados en el secreto profesional, cuyaexistencia deriva de nuestro orden superior.

También, indebidamente fundada en las facultades de fiscalización e investigación quele otorga el art. 68 del Código Tributario, la DGI ha descargado ilícitamente sobreterceros las tareas y responsabilidades que recaen en los funcionarios fiscales, alpunto de exigirles que ellos reclamen a los tomadores de sus servicios informacionesque habitualmente no les exigen, a fin de proporcionárselas a la DGI, para lo cual laDGI no tiene facultades según lo entiende unanimemente la doctrina y lo disponeexpresamente el inciso segundo dell art. 3° del Código Tributario que recoge esaconcepción.

Así, el numeral 1º de la Resolución de la DGI N° 2077/11, relativa a la información quedeben proporcionarle las instituciones de enseñanza y deportivas privadas, dispuso:

“Agrégase a la Resolución Nº 1.486/2011 de 16 de setiembre de 2011, el siguientenumeral:

“2º bis) Información de los efectivos obligados al pago.- Al momento de la inscripción oreinscripción en alguna de las Instituciones referidas en el numeral 1º), los efectivosobligados al pago deberán suministrar a las mismas, la información requerida en elformulario proporcionado por la Dirección General Impositiva a tales efectos, en tantose verifique que los pagos a los que se obligan frente a la Institución respectivasuperen los siguientes importes anuales:”

En tal virtud, se pretende que el formulario en cuestión –por obra y gracia de esenumeral- también es fuente de Derecho y puede ordenar que las instituciones de quese trata deben pedir datos que habitualmente no reclaman a sus clientes, con el soloobjeto de suministrárselos a la DGI.

Las intervenciones ya mencionadas de los Sres. representantes del Poder Ejecutivo ysu falta de respuesta a observaciones de Sres. Diputados que expresaron que en estanorma está encubierta la convalidación de las exigencias que la DGI ha impuesto ainstituciones de enseñanza y deportivas, confirman estas apreciaciones, en tanto:



11

- Reconocieron que hasta el presente no han existido dificultades ni oposición aresoluciones de alcance general dictadas por la DGI.

- Fundaron la norma en que “En los tres o cuatro últimos años han aparecidoalgunas voces, sobre todo de algunos doctrinos manifestaciones contrarias, hablandoen contra de la posibilidad de que la administración tributaria emita resoluciones decarácter genera.”, sin citarlas concretamente. Además de la manifiesta imprecisión encuanto al tiempo, entidad y personas que habrían emitido esa opinión, configura unadesmesura que el Poder Legislativo dicte una ley, por el solo motivo de que “algunosdoctrinos” hayan expuesto una postura contraria a los procedimientos de laAdministración.

D) La supuesta necesidad para controlar el pago del IRPF

Los Sres. representantes del Poder Ejecutivo también fundaron la necesidad de lanorma proyectada en la implantación del IRPF, en los siguientes términos:

“Esta necesidad se acentúa, como ocurre en cualquier sistema tributario del planeta,dada la cantidad de contribuyentes que tiene que administrar la DGI al pasar de unsistema tributario basado únicamente en imposición a personas jurídicas a uno quetambién tiene imposición sobre personas físicas.”

“No podemos, por vía indirecta y generando dudas sobre esto, decir a loscontribuyentes que el único mecanismo de verificación de información al que accedepara controlar el lmpuesto a la Renta de las Personas Físicas la Dirección Generallmpositiva es pedir cada uno de los comprobantes y los elementos verificatorios. ¡Seríaabsurdo, simplemente, absurdo! ¡No tendría sentido!”

No se comparte este fundamento en absoluto, porque cuando se implanta un impuestode esta naturaleza se conocen las dificultades que conlleva su fiscalización.

Pero esas dificultades jamás pueden justificar el desconocimiento de los Derechosindividuales reconocidos por nuestro sistema constitucional que –al efectuar esereconocimiento en el artículo 72 de la Carta- se afilia a la buena tesis de supreexistencia por ser inherentes a la persona humana.

De todo lo cual deriva que la también invocada omisión de la ley modificativa de lareguladora de datos personales, debe reputarse ajustada al orden superior y –porende- digna de mantenerse.

E) El monto incrementado de la multa por Contravención

Por último, también consideramos inconveniente y desproporcionado, y en gradosuperlativo para las pequeñas y medianas empresas que constituyen la enormemayoría en nuestro país, lo previsto en el inciso tercero de la norma proyectada, queimpone a quienes no cumplan con dar la información que requiera la DGI una multapor concepto de la infracción de Contravención agravada en hasta mil veces la multamáxima prevista para dicha infracción por el art. 95 del Código Tributario (hoy $4.750), lo que puede llevar a dicha multa a aproximadamente U$S 180.000.



12

Al respecto nos remitimos a los fundamentos expuestos en el numeral 2.3 delpresente, con motivo de lo establecido en el art. 281 del proyecto de ley.

2.2) ARTICULO 280.- La Dirección General Impositiva podrá solicitar el auxiliode la fuerza pública para el desarrollo de sus cometidos y garantía de seguridadpersonal de todos los participantes en la actuación inspectiva.

A) Grave trascendencia práctica del artículo

Este artículo consagra un gravísimo apartamiento del principio de separación de poderesdel Estado. Otorga a un organismo del Poder Ejecutivo la potestad genérica de recurrirper se a la fuerza pública prescindiendo del contralor previo del Poder Judicial.

Para aquilatar la gravedad de la norma conviene ilustrar lo que la misma implicará en lapráctica:

La DGI podrá conducir por la fuerza a contribuyentes, empleados o directores desociedades contribuyentes a sus oficinas para someterlos a interrogatorios.

La DGI podrá conducir por la fuerza a terceros para que declaren como testigos en elmarco de procedimientos inspectivos.

La DGI podrá incautar documentación venciendo in situ la resistencia del contribuyente,por ejemplo, a entregar información íntima o irrelevante para la determinación tributaria.O, aún peor, información sujeta al secreto profesional.

La fuerza, o amenaza de la fuerza, se impondrá a los argumentos y alegaciones de loscontribuyentes en el momento de la incautación de documentación. Por ello, la DGI podráterminar incautando correspondencia personal o dictámenes de profesionales sujetos alsecreto profesional.

La utilización de la fuerza en un procedimiento de investigación supone siempre unalimitación de derechos individuales. Así, la posibilidad de conducir por la fuerza a undirector de una sociedad a una determinada oficina, implica una limitación a su libertadambulatoria (arts. 7, 10, 12 y 15 de la Constitución). La posibilidad de entrar por lafuerza a un local o domicilio supone limitar el derecho de intimidad (arts. 7 y 32 de laConstitución). La posibilidad de incautar una computadora supone limitar el derechode propiedad, el de intimidad, y eventualmente el de legítima defensa si existen en ellacomunicaciones con su abogado (arts. 7, 28, 32 y 72 de la Constitución).

En definitiva, si este artículo 280 resultare aprobado, la DGI se transformará en juez yparte, decidiendo por sí y ante sí la utilización de la fuerza durante el (de por sí intrusivo)proceso inspectivo.

Lo dicho no significa privar a la DGI de la posibilidad de recurrir a la fuerza pública para elcumplimiento de sus fines. Significa, nada más y nada menos, que el Fisco, -al igual quetoda la administración- debe pedir a la Justicia que disponga la intervención de la fuerza.Se trata de una garantía esencial de todos los ciudadanos.



13

Ningún órgano administrativo puede a la fuerza conducir a un administrado a susdependencias, ingresar a oficinas particulares, incautarle documentación, clausurar sunegocio, embargarlo, ejecutarlo o expropiarle sus bienes sin acudir previamente a laJusticia2.

En nuestro derecho rige el principio general de que cuando la Administración, en elejercicio de sus facultades, encuentra resistencia de los administrados, no puedeaplicar directamente medidas coercitivas sino que debe requerir la ayuda de losórganos judiciales.

CASSINELLI MUÑOZ, como la universalidad de la doctrina, es terminante al respecto:“(...) la función jurisdiccional corresponde, en principio, al Poder Judicial. ¿Qué significaesto? Significa que cuando no haya acuerdo de partes en un conflicto, la decisiónliquidadora del conflicto (...) deberá emanar (...) de uno de los órganos de la judicaturajudicial”. 3

En síntesis, de aprobarse este artículo 280 de la Rendición de Cuentas, la relacióntributaria se acercará peligrosamente a una relación de poder y se alejará de una relaciónjurídica regulada por el derecho.4

Se habrá dado un cheque en blanco para usar la fuerza pública a un órgano ejecutivocon creciente y preocupante ingerencia en la vida de las personas, rompiendo –de paso-una de las columnas que sostiene el edificio democrático: el principio de separación depoderes.

Por su parte, el quebrantamiento del principio de separación de poderes determinaclaramente que estamos ante una norma inconstitucional.

2Ello en virtud del elemental principio de separación de poderes. Ilustrativamente AlbertoRamón REAL señalaba: “(...) Montesquieu (...) consideraba indispensable para laconservación de la libertad la separación del poder judicial, entendido como funciónjurisdiccional (poder de juzgar), de los poderes de hacer las leyes y de ejecutarlas: “(...)Reunido al ejecutivo, el juez podría proceder con toda la violencia de un opresor”. REAL,Alberto Ramón. La función jurisdiccional es privativa del Poder Judicial salvo excepcionesconstitucionales expresas. LJU T. 17, Montevideo, 1948, pág. 53.

3CASSINELLI MUÑOZ, Horacio. Derecho Público Vol. II, FCU, Montevideo, 1991, pág. 87.

4“La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria es una relaciónjurídica y no una relación de poder, como lo sostuvieron la doctrina administrativistaalemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. El derecho crediticio del Estadoy la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que,dentro del marco constitucional, establece la existencia y la cuantía de la prestación. Ambasparte de esa relación, el sujeto activo por medio del órgano administrativo, determinadoexpresa o implícitamente, en la norma, y el sujeto pasivo, están sometidos por igual a la ley,El poder etático se agotó en la aprobación de esta por el parlamento en ejercicio de supotestad discrecional, dentro de los límites constitucionales.” Ramón VALDES COST A,Curso de Derecho Tributario, 2º edición, año 1996, Editorial Temis Santa F de Bogotá. (pág222).



14

B) La DGI y sus funcionarios ya están protegidos

En la presentación ante el Parlamento, el Director de Rentas invocó como uno de losfundamentos de este artículo 280 que en su ausencia la Administración no podía haceruso de la fuerza pública cuando hubiera riesgo para los funcionarios.”5

El argumento de la protección física de los funcionarios es tan atractivo como falaz.

En primer lugar la referencia a la seguridad personal de los participantes en la actuacióninspectiva no limitará en absoluto el cheque en blanco que supone saltear a la Justiciapara acceder a la fuerza pública. De acuerdo a la norma proyectada quien determinará sila seguridad de los inspectores está en juego será la propia DGI. El contribuyente nopodrá acceder a un Juez para invocar y probar que su negativa a entregar sucorrespondencia personal a la DGI se hizo en forma educada y firme, sin arriesgar conello la seguridad de los inspectores.

En segundo lugar, la normativa vigente ya protege adecuadamente a la DGI y a losfuncionarios públicos que intervienen en las inspecciones, sin necesidad de pedir uncheque en blanco violatorio del principio de separación de poderes.

Así, cuando la desobediencia del contribuyente a los funcionarios de la DGI se concretaen forma irrespetuosa hay consecuencias penales para tal conducta.

Si el contribuyente se niega a colaborar con los inspectores a través de conductas queimplican un menoscabo a su autoridad, o injuriándolos mediante una desobedienciaabierta, el contribuyente comete el delito de desacato que está penado con 3 a 18meses de prisión (art. 173 del Código Penal).

Si la desobediencia del contribuyente se hace con falta de respeto a la autoridad, pero sinllegar a la injuria, el Código Penal prevé la Falta de “Falta de respeto a la autoridad ydesobediencia pasiva” que se castiga con multas.

Pero aún cuando la desobediencia del contribuyente se concrete en forma totalmenterespetuosa, se prevén duras y múltiples consecuencias en el terreno tributario.

La negativa a exhibir los libros, documentos y correspondencia comerciales de lasociedad verifica una de las hipótesis de presunción de la intención de defraudar (artículo96 lit. E) del CT).

La falta de colaboración con el Fisco por parte del contribuyente lo hace incurrir en lainfracción de Contravención (art. 95 del Código Tributario).6

5Manifestaciones del Cr. Pablo Ferreri en representación de la DGI en la Comisión dePresupuestos, integrada con la de Hacienda del 12/6/2012 para tratar el proyecto de leyde Rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestal 2011.

http://www0.parlamento.gub.uy/htmlstat/cepre/rendicion2011/Rendicion2011actaindice.htm6

Art. 95 del Código Tributario.- (…) “Constituye también contravención la realización de actostendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la administración”.



15

Como si fuera poco, la falta de colaboración del contribuyente será tomada en cuenta porel propio Fisco para graduar la multa por defraudación que va de 1 a 15 veces7 el montodel impuesto defraudado o pretendido defraudar (artículo 96 del CT)8.

El numeral 7 del artículo 100 del Código Tributario establece asimismo que la conductaadoptada por el infractor en el esclarecimiento de los hechos debe ser tomada almomento de graduar las sanciones.

En definitiva, la falta de colaboración del contribuyente y su eventual destrato a losfuncionarios está lejos de ser inocua y los inspectores se encuentran debidamenteprotegidos.

C) Efectividad de la orden judicial de allanamiento

Los funcionarios de la DGI no tienen por qué correr ningún riesgo en el desarrollo delas inspecciones. Ante la resistencia del contribuyente a franquearles el paso, pueden -y deben- solicitar orden de allanamiento a la Justicia.

En efecto, si un contribuyente no franquea el paso al domicilio fiscal a los inspectores,el Fisco puede solicitar a la Justicia “orden de allanamiento” según lo establece elinciso 2° del artículo 68 del Código Tributario. El allanamiento tiene por objetivoingresar a un recinto cerrado para analizar, intervenir y/o secuestrar elementos deprueba.

La orden de allanamiento otorgada por el Juez en base a los fundamentos invocadospor el Fisco constituye una garantía constitucional indispensable para la limitación dederechos individuales (intimidad, propiedad, comercio) que implica el ingreso por lafuerza a un recinto para incautarse de documentación. Baste pensar en el caso en queel contribuyente se niega a entregar documentación porque es personal, íntima yabsolutamente irrelevante desde el punto de vista fiscal. Es esencial que un Juezdetermine la procedencia o no de la medida. Luego, el daño ya estará hecho.

Recientemente quedó demostrada la efectividad del allanamiento ordenado por unJuez ante la falta de colaboración del empleador-contribuyente, en el marco de unainspección dirigida a determinar la posible presencia de empleadas domésticasextranjeras en situación irregular.

No es posible, entonces, invocar problemas de eficiencia o de demoras provocadospor la intervención de la justicia como fundamento de un sistema absolutamenteinconstitucional.

7Nuestro país consagra la multa más alta del planeta al poner el techo en 15 veces el montodefraudado o pretendido defraudar. España prevé una multa de hasta una vez y media,mientras EE UU y México de hasta el 75% del impuesto evadido.

8Artículo 96 del CT: “Defraudación.- (...).

La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a lascircunstancias de cada caso.”



16

Queda claro que no se justifica esta gravísima alteración de nuestro sistema jurídicootorgando al Fisco la facultad de usar la fuerza pública sin contralor jurisdiccionalprevio.

D) La no colaboración no impide la liquidación de impuestos

La utilización de la fuerza pública está pensada para vencer los diversos grados deresistencia o falta de colaboración de los contribuyentes con el Fisco. Ese es elfundamento último del reclamo de esta facultad para la DGI.

El silogismo que está detrás del reclamo es que “sin fuerza pública no hay correctadeterminación del tributo, con fuerza pública sí hay correcta determinación del tributo.”

Este razonamiento es equivocado.

El sistema tributario uruguayo está diseñado para no depender en absoluto de lacolaboración del contribuyente a fin de determinar su adeudo tributario.

La limitación de derechos fundamentales que implica la utilización con carácter generalde la fuerza pública por un organismo ejecutivo, no se justifica nunca. Pero menos aúncuando la excusa de esa limitación es vencer la resistencia del contribuyente paradeterminar su adeudo tributario.

El artículo 66 del Código tributario establece que la DGI puede estimar de oficio y sobrebase presunta el adeudo tributario, cuando no sea posible conocer de manera cierta ydirecta los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación tributaria. Porejemplo porque el contribuyente no exhibe los registros contables o estos directamenteno existen. El Código Tributario autoriza al Fisco a hacer uso de un razonamientoinductivo en el que, partiendo de la experiencia de actividades similares, reconstruya laactividad económica del contribuyente y calcule así sus impuestos.

La forma en que está diseñada la estimación de oficio, conduce generalmente aque el adeudo tributario sea superior al que se hubiera liquidado sobre base cierta,de haberse contado con toda la información exigida por el Fisco.9

Esta prerrogativa viene a completar cualquier grieta que no haya quedado cubiertapor alguna de las amplias facultades que tiene el Fisco uruguayo. Ante el másreticente de los contribuyentes, el Fisco podrá estimar su adeudo tributario,establecer duras sanciones y adoptar medidas para asegurar el cobro.

9Respecto de estas presunciones, los comentaristas del Código Tributario Comentado yConcordado señalan que “tienden a simplificar las determinaciones sobre base presunta,con fines fiscalistas, prescindiendo del análisis integral de los hechos, que, por lo general,llevarán a resultados arbitrarios, perjudiciales para el contribuyente”. VALDÉS COSTA,Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly; SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. “Código TributarioComentado y Concordado”, FCU, Montevideo, 2002, pág. 421.



17

E) El respeto al Fisco en nuestra sociedad

Ninguna circunstancia fáctica justificaría la norma bajo análisis. Ni siquiera una “rebeliónfiscal”.

Pero lo peor es que estamos en las antípodas de una situación generalizada de noacatamiento fiscal. Esto es público y notorio y lo reconoce la propia DGI. La situación dealto acatamiento y respeto a la autoridad fiscal se debe a la implacable actividadfiscalizadora y a la excelente actividad docente que ha desarrollado la DGI en los últimosaños.

Los niveles de evasión no dejan de bajar desde hace 8 años. Según un estudio realizadopor la DGI10, la evasión del IVA11 “muestra una tendencia decreciente desde el año 2003(…), acumulando a lo largo del período un descenso de 63,8%12, lo que ubica a la tasade evasión para el año 2010 en un 15,0%.”

Esta tasa de evasión “por segundo año consecutivo es la tasa de evasión más baja deAmérica Latina y la más baja de nuestra historia. Eso se debe no solo a una mayorpercepción del riesgo de evadir sino también a un mayor cumplimiento voluntario de loscontribuyentes" según lo manifestado en reiteradas ocasiones por el Sr. Director Generalde Rentas.13

En este contexto, resulta muy difícil entender la razón que lleva a impulsar una normainconstitucional que quiebra el principio de separación de poderes.

10Estimación de la evasión en el IVA mediante el método del consumo.- 2000-2010.- AsesoríaEconómica.- Noviembre 2011.

11No debe olvidarse que el IVA representa más de la mitad de la recaudación impositiva total.

12El destacado nos pertenece.

13Diario El País 15 de noviembre de 2011”DGI hará 3.000 operativos y fiscalizará alquileres”;Diario La República 26 de diciembre de 2011“El gran objetivo es bajar la evasión un punto poraño”.

http://www.elpais.com.uy/111115/pecono-606494/economia/dgi-hara-3-000-operativos-y-fiscalizara-alquileres/.-

http://www.diariolarepublica.net/2011/12/el-gran-objetivo-es-bajar-la-evasion-un-punto-por-ano/



18

F) No es cierto que muchos organismos públicos recurren a la fuerza públicasin intervención judicial

Apoyando este artículo 280 del proyecto de Rendición de Cuentas, el Diputado AlfredoAsti manifestó14:

“Todos estamos acostumbrados a ver distintos procedimientos de organismos públicos,además de la Dirección General Impositiva, acompañados por la fuerza pública para,entre otras cosas, proteger la integridad de los funcionarios, porque, además, lasinspecciones no son fáciles. Por ejemplo, hemos visto a los inspectores de tránsitoacompañados por la Policía cada vez que controlan la alcoholemia.”

El argumento encierra una falacia ya que aún admitiendo (lo que es muy dudoso) quesea común que los organismos públicos realicen procedimientos acompañados por lafuerza pública, es un error colegir de esa impresión subjetiva del Sr. Diputado que laintervención de la fuerza pública no haya sido dispuesta por un Juez sino por el propioorganismo público asistido.

Los organismos públicos con labores de fiscalización siempre pueden solicitar a laJusticia que disponga una orden de allanamiento para cumplir su cometido cuando elinspeccionado no franquea el paso al domicilio investigado. Exteriormente veremosinspectores acompañados por policías. Pero la orden partió de un Juez.

Los casos en que la legislación autoriza a reparticiones del Poder Ejecutivo a requerirel auxilio de la fuerza pública per se son absolutamente extraordinarios y muyescasos. Y ello porque esas autorizaciones se fundan en circunstanciasextraordinarias y de carácter urgente que pueden originar consecuencias irreparables,por lo que justifican la prescindencia de la intervención judicial. He aquí unaenumeración de esos casos:

(a) Prevención de accidentes de trabajo.- Para prevenir la ocurrencia de accidenteslaborales con consecuencias frecuentemente irreparables la Ley de Seguro deAccidentes de Trabajo (artículo 64, Ley 16.074) establece que el Banco de Segurosdel Estado y la Inspección General del Trabajo tienen acceso -con excepción delhogar- a los lugares de trabajo, para asegurar el cumplimiento de las disposicionessobre prevención de accidentes y enfermedades profesionales, teniendo la facultad derequerir el auxilio de la fuerza pública a estos fines.

(b) Desocupación de fincas ruinosas en peligro de derrumbe.- Un decreto delperíodo de facto15, facultó a la Intendencia Municipal de Montevideo a desocuparfincas ruinosas en peligro de derrumbe, con el auxilio de la fuerza pública.

14Manifestaciones vertidas en la Comisión de Presupuestos, integrada con la deHacienda del 12/6/2012 en la que se trató el proyecto de ley de Rendición de cuentas ybalance de ejecución presupuestal 2011.

15Decreto 656/978, Artículo 1.



19

(c) Epidemias.- El Ministerio de Salud Pública tiene la facultad de acudir directamente a lapolicía para ejecutar sus actos en casos de “epidemias o serias amenazas de invasión deenfermedades infectocontagiosas”, “para mantener indemne el país o disminuir losestragos de la infección” (art. 2, nral. 2, Ley 9.202 de 9/1/1934).

(d) Control de medicamentos.- Para evitar que se produzcan daños masivos a lapoblación a través del expendio de productos tan sensibles para la salud como son losmedicamentos, la ley16 faculta al Ministerio de Salud Pública a requerir el apoyo de lafuerza pública para realizar inspecciones en farmacias con la finalidad de controlar laregularidad de los medicamentos que allí se expenden.

Se trata, como puede verse, de circunstancias urgentes y excepcionales que justificanla asistencia de la fuerza pública sin intervención judicial. La labor de fiscalización delos impuestos es extremadamente importante. Nadie lo duda. Pero no están presenteslas razones de urgencia que justificarían el otorgamiento a la DGI de semejantepotestad. Se ha demostrado en los hechos que la función recaudadora se puedecumplir exitosamente sin esta facultad asaz cuestionable.

G) La invocación de la facultad otorgada a la Unidad Reguladora y de Controlde Datos Personales17

Como justificación de la norma sobre utilización de la fuerza pública, el Director de laDGI Cr. Pablo Ferreri expresó en el Parlamento18: “En este caso, entendíamos que erabueno dar certeza jurídica al respecto porque luego de que una ley le diera a la UnidadReguladora y de Control de Datos Personales esta potestad, dentro de un artículo muysimilar al artículo 68 del Código Tributario”.

En primer lugar, no es claro que la ley haya otorgado a la Unidad Reguladora y deControl de Datos Personales la posibilidad de prescindir del Juez para pedir laasistencia de la fuerza pública.

Resulta por demás extraño que la misma ley que supuestamente otorgó a la UnidadReguladora y de Control de Datos Personales la facultad de acudir per se a la fuerzapública, le exija a renglón seguido que obtenga orden judicial de allanamiento para

16Ley 15703, Artículo 24: “Compete al Ministerio de Salud Pública: (...) D) Supervisar enforma permanente los establecimientos comprendidos en la presente ley con los másamplios poderes inspectivos, a cuyo efecto podrá contar con el auxilio de la fuerza pública.Dichos poderes se ejercerán sobre cualquier actividad o establecimiento comercial o no,requiriéndose, para el caso de domicilio particular orden de allanamiento expedida por juezcompetente.”

17Ley 18.719, Artículo 155.

18Manifestaciones del Cr. Pablo Ferreri en representación de la DGI en la Comisión dePresupuestos, integrada con la de Hacienda del 12/6/2012 para tratar el proyecto de leyde Rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestal 2011.



20

ingresar en un local19. Si el legislador hubiera entendido que había otorgado la facultadde acudir directamente a la fuerza pública a esta Unidad, no le hubiese exigido obteneruna orden judicial de allanamiento.

En segundo lugar, la esfera de acción de la DGI es infinitamente más amplia que la dela Unidad Reguladora y de Control de Datos Personales. Por lo tanto, el otorgamientode la facultad de acudir a la fuerza pública sin contralor judicial es muchísimo másgrave y requiere más reflexión y justificación en el caso de la DGI.

En tercer lugar, resulta condenable este modus operandi de introducir normas pordemás discutibles, perdidas en el articulado de Leyes de Presupuesto. Esta discutiblenorma fue introducida en la Ley de Presupuesto 18.719 modificando la ley específicasobre Protección de Datos Personales de 2008.

Por último, también es censurable la técnica legislativa de fundar un error en otro error,multiplicando así al infinito el deterioro y la decadencia de un sistema jurídico. La muydudosa facultad de acudir a la fuerza pública que se habría otorgado a la UnidadReguladora es cuestionable por los mismos argumentos consagrados en este informe.Lo correcto y saludable sería, en todo caso, rever la facultad dada a la UnidadReguladora y no seguir multiplicando el error.

H) La DGI no tiene hoy en día la potestad de acudir a la fuerza pública sin pasarpor la justicia

Otro argumento utilizado para lograr que el Parlamento apruebe esta norma, consisteen restarle trascendencia al pedido al afirmar que la DGI ya cuenta con esa facultad, yque la norma es una mera confirmación.

“El artículo 265 (ahora 280) también refiere a otra potestad que la AdministraciónTributaria siempre tuvo, que tiene que ver con la utilización de la fuerza pública para eldesarrollo de sus cometidos. En este caso, entendíamos que era bueno dar certezajurídica al respecto” 20.

Esto no es así. La doctrina nacional es conteste en reconocer que el artículo 68 delCódigo Tributario no autoriza a la administración fiscal a requerir el auxilio de la policía sinautorización de un Juez, para el cumplimiento de sus facultades de investigación.

19La Unidad Reguladora y de Control de Datos Personales podrá solicitar el auxilio de lafuerza pública para el desarrollo de sus cometidos.

Cuando sea necesario para el debido cumplimiento de las diligencias precedentes, requeriráorden judicial de allanamiento".

20Manifestaciones del Cr. Pablo Ferreri en representación de la DGI en la Comisión dePresupuestos, integrada con la de Hacienda del 12/6/2012 para tratar el proyecto de leyde Rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestal 2011.http://www0.parlamento.gub.uy/htmlstat/cepre/rendicion2011/Rendicion2011actaindice.htm



21

El giro “la administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación yfiscalización” (acápite del art. 68 del Código Tributario) significa que el Fisco tiene todas ycada una de las facultades propias de un órgano que ejerce función fiscalizadora21. Perono puede saltear al Juez y requerir la asistencia de la fuerza pública para desarrollar susfacultades de investigación y fiscalización.

Prueba de ello es que el inciso 2 del mismo artículo 68 prevé que: “Cuando seanecesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administraciónrequerirá orden judicial de allanamiento.”

Si el acápite del artículo 68 le hubiese concedido al Fisco la posibilidad de recurrir a lafuerza para cumplir sus fines, ¿qué sentido tendría que al final de la misma norma, sele exija la obtención de una orden judicial de allanamiento “cuando sea necesario” ?.

2.3) ARTÍCULO 281.- Cada documento o comprobante, individualmenteconsiderado, que transgreda el régimen general de documentación, tipificará lainfracción prevista en el artículo 95 del Código Tributario, en tanto latransgresión referida configure reincidencia o pueda impedir el conocimientocierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de laobligación tributaria, en los términos dispuestos por el artículo 66 del CódigoTributario. A los efectos de la configuración de reincidencia se estará a lodispuesto por el artículo 100 del Código Tributario.

En ningún caso, el importe total de las multas correspondientes por aplicacióndel presente artículo podrá exceder la multa prevista en el inciso cuarto delartículo 469 de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redaccióndada por el artículo 68 de la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006. (Incisoagregado).

A) Improcedencia de que cada documento o comprobante tipifique unainfracción de Contravención independiente

Lo más importante de la disposición proyectada, es que si se sanciona pasará a serconsiderado un ilícito de Contravención independiente cada documento que nocumpla con las formalidades que surgen de las disposiciones administrativas queestablecen el régimen general de documentación.

Eso es lo que resulta de la primera porción del inciso primero, cuando dice que “cadadocumento o comprobante, individualmente considerado (…) tipificará la infracciónprevista en el artículo 95 del Código Tributario”.

21ABADIE y BERGSTEIN señalan: “Adherimos a la postura del profesor Rodríguez Villalbapara quien el giro referido significa, meramente, que las facultades de la administración enla materia no han sido restringidas ni tampoco ampliadas, de manera que la administracióntiene las facultades de contralor propias de todo órgano que ejerce función fiscalizadora”.ABADIE, Félix y BERGSTEIN, Jonás. Facultades de la Administración para ladeterminación de tributos, XVIII Jornadas Latinoamericanas de derecho tributario. RevistaTributaria T. XXIV, Nº 140, IUET, Montevideo, 1997, pág. 557.



22

Esta solución es reprochable, en primer lugar, porque considera como Contravenciónalgo que en sustancia no lo es.

Recordemos que el artículo 95 del Código Tributario es una norma de carácter punitivoporque establece una conducta que se considera ilícita y prevé para la misma unasanción (multa) que tiene por finalidad castigar al infractor22.

La conducta que dicha norma legal considera ilícita y denomina Contravención es “laviolación de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecendeberes formales”.

La disposición proyectada transforma en Contravención algo que en sustancia no loes, porque considera que en todos los casos en los que el incumplimiento formalrefiera a documentos o comprobantes habrá un ilícito por cada uno de los documentoso comprobantes involucrados, y esa no es la conducta ilícita que describe el artículo95 del Código Tributario, ni tiene sentido que lo sea.

En efecto, si un contribuyente de impuestos recaudados por la DGI emite documentosque no cumplen con las formalidades dispuestas por las disposiciones administrativas,es decir, incumple con el régimen general de documentación, habrá incumplido undeber formal, y por ende, habrá un ilícito de Contravención, pero no tantos ilícitoscomo documentos existan.

Para ilustrar lo expuesto con un ejemplo recordemos las principales formalidades quedebe observar la documentación de acuerdo con el artículo 41 del Decreto N° 597/988,del 21 de setiembre de 1988, que establece que los contribuyentes de la DGI debendocumentar las operaciones gravadas “en facturas, boletas, notas de débito, notas decrédito o comprobantes equivalentes, numerados correlativamente y con pie deimprenta”, y que los mismos deben “contener preimpreso el nombre comercial, nombreo razón social, domicilio fiscal y número de inscripción en el Registro Único deContribuyentes o equivalente, tipo de comprobante y destino de cada vía”.

Por lo tanto, si un contribuyente mandara a imprimir mil facturas en las que omitiera sunombre comercial o el número de inscripción en el registro de contribuyentes, con elcriterio de la norma proyectada, podría llegar a afirmarse que se verificaron mil ilícitosde Contravención, y se multiplicaría la multa aplicable por mil, lo que es inadmisible sise tiene en cuenta que no hay mil conductas que encuadren en el artículo 95 delCódigo Tributario, sino solo una.

22Señala Ramón VALDÉS COSTA, que la más prestigiosa doctrina reconoce identidadontológica de los ilícitos y sanciones del derecho tributario con los ilícitos y sanciones delderecho penal, y recuerda las conclusiones que en tal sentido se llegó en la PrimeraJornada Luso-Hispanoamericana, en la cual los más destacados especialistas deLatinoamérica y España reconocieron “la identidad sustancial entres las infracciones y laspenas reguladas en el Código Penal y las tipificadas por las leyes tributarias” (“Institucionesde Derecho Tributario”, Editorial Depalma, 1992, página 288).



23

Resulta excesivo considerar que hay allí mil violaciones de deberes formales porqueen todo caso el deber formal es emitir documentos con ciertas formalidades, y cuandoun contribuyente no observa esas formalidades, ese deber se incumple una sola vez,no tantas veces como documentos se imprimen omitiendo cualquiera de los requisitosprevistos en el régimen general de documentación.

Es lo mismo que ocurre con otros ilícitos que también involucran documentos, como esel caso del delito de falsificación de billetes. A nadie se le ha ocurrido decir que existentantas falsificaciones como billetes emite el falsificador, sino que en todo se comete undelito de falsificación, porque la conducta ilícita que la ley considera no tiene que vercon el número de billetes.

Además de estar reñido con la realidad (porque el sujeto no comete tantas violacionesde deberes formales como documentos), el criterio que recoge el proyecto lleva aguarismos extremadamente altos la multa de un ilícito que el Código Tributarioestableció como una infracción menor, porque reprocha el incumplimiento de deberesformales.

Ocurre que la aplicación práctica del criterio que recoge el proyecto deriva en multaspor Contravención que muchas veces superan con creces las multas y recargos porMora (artículo 94 del Código Tributario) y también la multa por Defraudación (artículo96 del Código Tributario), resultando así que la multa por la infracción menor, es decir,por violentar deberes formales, se transforma en más gravosa que las sanciones porno pagar los impuestos en fecha (Mora) o por defraudar al Fisco (Defraudación).

Para que se entienda por qué ocurre esto hay que recordar que en aplicación de lasnormas que establecen el régimen general de documentación (como el citado DecretoN° 597/988), los contribuyentes tienen que emitir una gran cantidad de documentos(facturas, notas de crédito, notas de débito, remitos, etc.), y basta que no cumplan conalguna de las formalidades que exigen dichas normas, para que en aplicación delcriterio de la norma proyectada se multiplique la multa por Contravención por elnúmero de documentos involucrados (porque con dicho criterio cada uno es un ilícito),lo que lleva a multas altísimas.

Con el criterio al que se le pretende dar valor de ley, si por ejemplo, se imprimierandiez libretas de facturas, de cien facturas cada una, con algún defecto formal, sepodría considerar que existen mil ilícitos de Contravención, uno por factura (100facturas x 10 libretas). Lo que aplicando la multa actual por Contravención arrojaría untotal de $ 4.750.000.

El ejemplo permite apreciar que el criterio que se busca legalizar habilita a fijar multaspor Contravención absolutamente desproporcionadas si se tienen en cuenta losdeberes cuyo incumplimiento la sanción busca castigar, ya que es absurdo quealguien deba hacer frente a una multa de la magnitud señalada por haber omitidorequisitos formales en sus libretas de facturas (o en los otros documentos que lasnormas le obligan a emitir). No huelga recalcar que el guarismo desproporcionado quealcanza la multa por Contravención es producto de un criterio que considera comovarios ilícitos lo que en realidad es uno solo.



24

Ello llevaría a guarismos excesivamente elevados a una multa que el Código Tributariopretendió que fuera una sanción menor, como lo revela el máximo que establece elpropio artículo 95 del Código Tributario, que a valores actuales asciende a $ 4.750. Siel legislador estableció esa multa es porque entendió que estaba castigando un malmenor, ya que procedió de otra manera para ilícitos más importantes, como porejemplo la Defraudación, que el artículo 96 del Código Tributario castiga con una multaque puede oscilar entre una y quince veces el tributo defraudado o pretendidodefraudar.

El inciso final del artículo proyectado pone como límite a las sanciones porContravención previstas en el mismo una multa equivalente a mil veces el montomáximo previsto por el art. 95 del Código Tributario para la referida infracción (hoy $4.750), límite éste que es muy alto y llega a aproximadamente U$S 180.000.

Esto obviamente expone a la mayoría de los contribuyentes uruguayos (que sonpequeñas y medianas empresas) a enfrentar multas impagables aun cuando hayancumplido a cabalidad con sus tributos por el simple hecho de haber omitido algúndeber formal relativo a la documentación.

En suma, la solución general que recoge el proyecto (considerar que cada documentoo comprobante configura una Contravención independiente) no solo no se ajusta a laconducta típica del artículo 95 del Código Tributario, sino que además no tienejustificación, y de aprobarse legitimaría un criterio que vuelve onerosísimo elincumplimiento de deberes formales, aun cuando se aplicara el tope que el proyectoestablece, porque el mismo asciende a una suma que es demasiado importante parala mayoría de los contribuyentes de nuestro país.

A ello se suma que en el actual sistema del Código Tributario todas las sanciones seacumulan, por lo que de aprobarse el proyecto el sistema se transforma todavía enmás irracional.

Siguiendo el ejemplo propuesto por los representantes del Poder Ejecutivo queconcurrieron a justificar las soluciones introducidas en la Rendición de Cuentas, quienhaya actuado con dolo en la omisión de documentar indebidamente o no documentarsus operaciones, no sólo será penado con una multa de hasta quince veces delimpuesto defraudado (multa por Defraudación del artículo 96 del Código Tributario),sino que le será aplicada otra multa de hasta mil veces del máximo por Contravención(la multa que prevé el proyecto que comentamos), además de la multa y recargos porMora.

No resulta ocioso señalar que todo sistema que padezca estas desmesuras, lejos dedesalentar el incumplimiento, empuja a los sujetos hacia la informalidad.

En este sentido, justamente en el último número (junio de 2012) de la publicación delFondo Monetario Internacional “Finanzas y Desarrollo”, se destacan como causas deingreso de los sujetos a la economía informal, la excesiva regulación y la endeblez delEstado de Derecho, en los siguientes términos: “Nuestros estudios confirman que lasempresas que enfrentan una regulación onerosa, (…) tienen un incentivo para ocultar



25

sus actividades en la economía subterránea. Nuestra conclusión es que lasinstituciones son un determinante más importante del tamaño de la economíasubterránea que los niveles de ingreso, la inflación o las tasas tributarias altas. … Ennuestro estudio, exploramos la relación entre la calidad institucional y el grado deinformalidad, y, como quizás era lógico esperar, determinamos que las deficienciasinstitucionales como un exceso de regulación y un Estado de Derecho endeble tiendena estar asociadas con economías informales más grandes”.

En segundo lugar, debemos señalar que, aun cuando desconsiderando lo expuesto seentendiera que en ciertos casos puede ocurrir que cada documento encuadra en laconducta ilícita que describe el artículo 95 del Código Tributario (incumplimiento dedeberes formales), aplicar una multa por cada uno implica desconsiderar otro principiodel derecho punitivo al que pertenece la referida norma del Código.

Ese principio o regla es el de la continuidad, que en los Estados modernos se recogepara evitar los excesos de penas que en épocas pretéritas existían a falta de la misma.

El uso de esta figura, que el Código Tributario recoge en su artículo 100, es para evitarque sean vistos como ilícitos independientes los varios actos de ejecución de unaresolución ilícita, considerando a los mismos como un único ilícito agravado por lacontinuidad de la práctica ilícita. Quizás sirva citar el artículo 58 de nuestro CódigoPenal, que recoge a la continuidad de la siguiente manera: “varias violaciones de lamisma ley penal, cometidas en el mismo momento o en diversos momentos, en elmismo lugar o en lugares diferentes, contra la misma persona o contra distintaspersonas, como acciones ejecutivas de una misma resolución criminal, se considerancomo un solo delito continuado”.

Se suele ilustrar dicha regla punitiva con el siguiente ejemplo: si una cajera deciderobar $ 1.000 a su empleador, comete un único hurto de ese dinero. Pero sí para noser detectada saca durante 10 días $ 100 de la caja, no deja de cometer un solo hurtode $ 1.000, aunque agravado por la continuidad, porque decidió robar y lo ejecuta através de varios actos.

La continuidad como agravante existía y existe en casi todos los sistemas punitivos delmundo moderno, y como lo señalamos, también en el nuestro a través del artículo 58del Código Penal y del artículo 100 del Código Tributario, aunque el proyecto quecomentamos parece desconocerlo.

B) Modificación por ley del criterio del TCA

Esto es lo que entendió el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) en lassentencias que dictó contra el criterio de la DGI, que ésta pretende ahora que elParlamento transforme en ley23.

23Sentencias Nos 864/2010 y 951/2011.



26

No es que el TCA haya fallado contra la DGI porque falta claridad en las normas, comolo dijo algún legislador durante la sesión en la que se recibió al equipo del Ministerio deEconomía para que explique el proyecto24, sino porque se trata de aplicar un viejoprincipio de la materia punitiva que sirve para no mortificar a la gente con sancionesexcesivas que provienen de ver como muchos ilícitos lo que en sustancia no es másque uno solo agravado por los varios actos de ejecución, dejándose así de ladoesquemas medioevales de punición.

En el esquema actual, y como lo ha refrendado el TCA en las mencionadassentencias, podrá entenderse que en ciertos casos hay un ilícito de Contravenciónagravado por la continuidad, y no tantos ilícitos como documentos involucrados.

Teniendo en cuenta lo expuesto, puede afirmarse que el proyecto resulta reprochableporque pretende enmendarles la plana a los jueces en forma injustificada, y por ende,en violación de una necesaria y saludable separación de poderes, ya que busca que elParlamento transforme en ilícito un criterio que no respeta elementales principios de lamateria punitiva, que operan como garantía de la libertad de las personas.

C) Las condicionantes del artículo proyectado no son razonables niajustados a Derecho

Quien leyera rápidamente el proyecto podría decir que en realidad el mismo salva lascríticas formuladas en los párrafos anteriores porque reserva la aplicación del criteriopor el cual un documento es igual a una Contravención sólo para casos especiales ygraves, porque el texto dice que cada documento que transgreda el régimen dedocumentación será considerado un ilícito independiente siempre que se de alguna delas siguientes condiciones: i) “la transgresión referida configure reincidencia” o ii)“pueda impedir el conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley comogeneradores de la obligación tributaria, en los términos dispuestos por el artículo 66del Código Tributario”.

En realidad, dichas condiciones no constituyen –como pueden aparentar en unalectura rápida- una justificación razonable y ajustada a Derecho para transformar enley el criterio de que cada documento debe ser considerado como un ilícito deContravención.

Veamos en primer lugar el caso de la “reincidencia”. El texto proyectado se remite alartículo 100 del Código Tributario, que la define de la siguiente manera: “la comisiónde una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurrido cinco años…”. Segúnesa definición, hay “reincidencia” cuando en un lapso de cinco años se cometen dosilícitos de Contravención, porque eso es lo que significa una infracción “del mismotipo”. Por lo tanto, si se aprobara el proyecto, resultaría que la segunda vez que uncontribuyente incurre en Contravención, cada documento involucrado en la segundasería considerado un ilícito independiente.

24http://www0.parlamento.gub.uy/distribuidos/AccesoDistribuidos.asp?Url=/distribuidos/contenido/camara/d20120712-1056-0069.htm



27

Esta solución es reprochable por varios motivos.

En primer lugar, porque la experiencia indica que muy pocos contribuyentes no hancometido Contravención en algún momento de su historia, ya sea por presentar unadeclaración jurada fuera de pazo o por comunicar tardíamente un cambio de domicilioo de apoderado, por mencionar algunos casos de los más frecuentes. Por ende, lamayoría de los contribuyentes se verían expuestos a que el próximo incumplimiento dedeberes formales, si refiere a documentos, implique que cada uno se considere unainfracción independiente, con la consiguiente multiplicación de la multa aplicable por elnúmero de documentos involucrados.

En segundo lugar, porque si el concepto de “reincidencia” se entiende estrictamenteen el sentido del artículo 100 del Código Tributario, no se explica por qué habercometido cualquier incumplimiento de un deber formal (Contravención) justificaconsiderar que la segunda o ulterior Contravención que refiera a documentos ocomprobantes deba ser considerada como tantos ilícitos como documentos ocomprobantes estén involucrados, ya que si fuera cierto que sustancialmente cadadocumento es un ilícito, así lo es desde la primera vez.

En tercer lugar, porque aun si se entendiera que el proyecto alude a la “reincidencia”sólo con relación a dos o más Contravenciones relativas a documentos, entonces nose entiende por qué en la primera oportunidad cada documento no es considerado unaContravención separada y en la segunda oportunidad sí.

Como puede verse, se trata de una condicionante que no justifica el criterio que sepretende legalizar, y revela que el criterio central (un documento vale unaContravención) no tiene fundamento.

Veamos ahora la segunda condición que prevé el texto proyectado, es decir, la quepermite considerar a cada documento o comprobante como una Contravenciónindependiente cuando “pueda impedir el conocimiento cierto y directo de los hechosprevistos en la ley como generadores de la obligación tributaria, en los términosdispuestos por el artículo 66 del Código Tributario”.

Recordemos que el artículo 66 del Código Tributario establece que toda actuaciónadministrativa tendiente a la determinación de tributos debe dirigirse al conocimientocierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligacióntributaria. Esta regla se explica en la circunstancia de que los principales tributos denuestro país toman en cuenta determinada realidad económica, como puede ser larenta real en el caso del IRAE, el IRPF, el IRNR, y las ventas y servicios en el IVA, ypor eso el Código obliga a la Administración a ir al conocimiento cierto y directo de esarealidad que la ley considera relevante.

Ahora bien, la condición que comentamos carece de sentido y fundamento por variosmotivos.



28

En primer lugar, porque si con la misma se está pretendiendo agravar la multa porContravención en casos en los que el incumplimiento relativo a documentos puedaimplicar un “engaño” u “ocultamiento” (que impide el conocimiento de la realidad),entonces debe decirse que el agravamiento de la sanción por la vía de multiplicar lamulta por cada documento o comprobante no es el camino técnico adecuado, porquepara esos casos existe el ilícito de Defraudación, que castiga con multas más severas,de hasta 15 veces el monto del tributo defraudado (incluso con la privación de libertad)al engaño u ocultación al Fisco (los artículos 96 y 110 del Código Tributario definen ala Defraudación aludiendo al “engaño” y a la “ocultación”).

Pero además, mientras la Defraudación requiere dolo, para que se configureContravención no es necesario, ya que basta la culpa, por lo que por esta vía seestaría habilitando un castigo severo y como vimos desproporcionado (producto deaplicar una multa por documento) para casos en los que no necesariamente existeintención de ocultar o defraudar.

En segundo lugar, la condición que comentamos merece el reproche de ser muy vaga,y por ende, deja librado al arbitrio de los funcionarios administrativos actuantes ladeterminación de cuándo un incumplimiento formal impide el conocimiento cierto ydirecto de la realidad considerada como relevante para la ley que estructura el tributo.

Esto puede llevar a los funcionarios actuantes a forzar la aplicación de la condicióncon tal de lograr aplicar una multa que como vimos puede llegar a ser muy onerosa, ypor ende, apetecible para quien pretenda meramente una buena faena derecaudación.

Por todo lo expuesto, sostenemos que carece de fundamento la condición quecomentamos, y abre la posibilidad de que funcionarios administrativos utilicenindebidamente la posibilidad de aplicar una multa por documento o comprobante, enlugar de atenerse a la sustancia del cumplimiento de las obligacioens tributarias de lossujetos pasivos.

Más aun, a la luz de los desarrollos precedentes se puede apreciar mejor la falta defundamento de aumentar hasta mil veces el máximo de la multa por contravención,como lo hacen varias disposiciones del proyecto a estudio del Parlamento (además delartículo 281 que comentamos, lo hacen los artículos 279 y 287).

2.4) ARTÍCULO 285.- Agrégase como inciso final al artículo 80 del Título 1 delTexto Ordenado 1996, el siguiente:

"Asimismo, se la faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales quehubiera expedido, cuando el contribuyente omitiera registrar sus estadoscontables ante el órgano estatal de control, de acuerdo a lo establecido en elartículo 97 bis de la Ley Nº 16.060, de 4 de setiembre de 1989. Esta norma seráde aplicación para los ejercicios cerrados a partir de la vigencia de la presenteley”.



29

A) Improcedencia de suspender el certificado de estar al día con la DGI auncuando no se le deba nada

Como lo expresa el inciso primero del artículo 80 que se proyecta modificar, elcertificado que regula la norma “acreditará que sus titulares han satisfecho el pago delos tributos que administra el citado organismo, de que no se hallan alcanzados por losmismos, o de que disponen de plazo acordado para hacerlo.”

Por lo tanto, la omisión de cumplir con lo ordenado por el art. 97 bis de la Ley. 16.060,nada tiene que ver con el objeto de ese certificado -que es el de estar al día en elpago y nada más- de modo que un contribuyente que ha padecido esa omisión puedehaber pagado todas sus obligaciones, lo cual suministra la prueba más contundente dela ausencia de nexo causal entre la referida omisión y la suspensión de un certificadode estar al día en el pago de las obligaciones por tributos.

El fundamento expuesto en la Cámara de Representantes por los señoresrepresentantes del Poder Ejecutivo fue el siguiente y confirma lo dichoprecedentemente:

“El artículo 270 tiene que ver con la Auditoría Interna de la Nación y la entrega deinformación de la Auditoría a la Dirección General Impositiva. Refiere a la posibilidadde que, en caso de incumplimiento de la obligación de suministrar la informacióncontable y los balances, la administración tributaria pueda suspender la vigencia de loscertificados anuales de los contribuyentes que hubiera expedido. Esa sería una formade incrementar el nivel de cumplimiento en la entrega de la información que compete ala Auditoría Interna de la Nación.”

Hay que señalar que lo que se está proponiendo, es una sanción cuya gravedadresulta del mero enunciado de algunos de los actos para los que es necesario contarcon el certificado de que se trata: enajenar o gravar inmuebles, enajenar vehículosautomotores, importar o exportar, percibir de los Entes Públicos sumas superiores al50% del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personasfísicas, solicitar o renovar pasaportes, o realizar gestiones referentes a la actividadcomercial o industrial ante las oficinas públicas (lo que es muy grave porque implica nopoder obtener autorización de la DGI para imprimir facturas, recibos y demásdocumentos comerciales con pie de imprenta como lo exigen las propias normas queimponen deberes formales a los contribuyentes, forzando a los mismos al cierre de susactividades o a pasarse a la economía informal).

Adicionalmente, el literal D) del artículo 80 citado facultó al Poder Ejecutivo a extenderla obligación de exhibir el certificado de encontrarse al día con la DGI para larealización de actos vinculados a la actividad comercial o industrial de las empresas enlas situaciones que considere conveniente, y el decreto 597/88 exigió, en su art. 92,tener el certificado para poder obtener o renovar créditos con destino a actividadesindustriales o comerciales.

Además, y para colmo, el artículo 91 del mismo decreto subdelegó esa facultad en laDGI.



30

Retornando al examen de la norma proyectada, “facultar” a la Administración paraimponer la sanción de suspender la vigencia del certificado cuando se omitiereregistrar los estados contables ante el órgano estatal de control (Auditoría Interna de laNación) implica una indebida delegación que le permite suspender el certificado dealgunos omisos y de otros no, punto sobre el cual no cabe extenderse cuando sepostula el rechazo íntegro de la sanción proyectada .

En conclusión, la norma de que se trata, no debería ser sancionada por el PoderLegislativo porque establece una sanción carente de causa: la suspensión delcertificado de estar al día en el pago de los tributos fundada en omisionestotalmente ajenas al cumplimiento de esa obligación.

Hay que señalar finalmente, que en oportunidad de la sanción de esta norma por laCámara de Representantes, el Sr. Diputado Iván Posada fundó su voto contrario, enlos siguientes términos, que -por lo expresado- se comparten:

“Señor Presidente: simplemente para dejar constancia de nuestro voto negativo alartículo 285, en la medida en que aquí se acuerda una facultad para la DirecciónGeneral Impositiva a los efectos de suspender la vigencia de los certificados anualesque hubiera expedido, cuando el contribuyente omite registrar sus estados contablesante el órgano estatal. El órgano estatal de control es la Auditoría Interna de la Nación.Entonces, lo que parece absolutamente desmedido, y fuera de lugar, es que seestablezca una facultad de esta naturaleza, cuando se supone que el contribuyenteestá al día con los impuestos, por no haber cumplido con una formalidad cuando enrealidad ese cumplimiento debe realizarse ante otra oficina del Estado.

“Realmente, estas son del tipo de las normas que se incorporan en este proyecto deley de Rendición de Cuentas que, en todo caso, carecen de un fundamento de lógica,sobre todo, porque se supone que lo que persigue la Dirección General Impositiva esel pago de los impuestos. Y si se pagaron los impuestos, deberá ser la AuditoríaInterna de la Nación la que, en definitiva, se preocupe de cómo fiscaliza lapresentación de los balances. En todo caso, se deberían establecer facultadesespeciales para la Auditoría Interna de la Nación para que esa situación se regularice,pero no suspender por ello el pago de los certificados.”

B) Improcedencia en el caso de los tributos que se liquidan y declaran por elsujeto pasivo

A continuación de la fundamentación del voto en contra del Sr. Diputado Iván Posada,el Sr. Diputado Alfredo Asti pretendió refutarla en los siguientes términos:

“Señor Presidente: cuando un contribuyente empresarial presenta sus declaracionesjuradas por los impuestos que gravan la actividad empresarial, en particular, lasliquidaciones anuales sobre los resultados, debe tener como base los estadoscontables que, obligatoriamente, por la Ley Nº 16.060, deben estar registrados en laAuditoría Interna de la Nación.



31

“Por lo tanto, los estados contables que, necesariamente, deben ser la base de esasliquidaciones tributarias, deben estar debidamente registrados para que la DirecciónGeneral Impositiva, si es necesario, pueda cotejar la liquidación del contribuyente conlos estados contables que se supone originaron esa liquidación. Por eso, si no fueronpresentados los estados contables, puede presumirse que las liquidaciones nocoinciden con lo que hubiese correspondido liquidar desde el punto de vistaempresarial.”

Es interesante analizar estas expresiones porque de ellas se desprende claramentela diferencia entre estar al día en el pago de los tributos que deben serliquidados y declarados por el sujeto pasivo y la ulterior fiscalización de esadeclaración.

Inicialmente, el sujeto está al día en el pago cuando liquidó y pagó los tributosresultantes de esa liquidación y –en tal virtud- se le debe expedir el certificado de quese trata.

Las dificultades que tenga la Administración para el control de esa liquidación –auncuando obedezcan a omisiones del obligado- jamás pueden ser motivo parasuspenderle ese certificado, porque la presunción es precisamente la contraria a laque se postula en el fundamento en análisis: debe presumirse que su declaración escorrecta.

A tal punto ello es así, que la ley vigente, ajustándose plenamente a la Constitución,dispuso que –ni aún en la situación en que la Administración haya determinadoimpuestos en más- se puede negar el certificado de estar al día, mientras esadeterminación esté pendiente de impugnación administrativa o jurisdiccional. Así lodispone el artículo 81 del Título 1 del T.O.-1996 cuya fuente es la Ley 14.100 en suartículo 149:

“Artículo 81º.- Certificados. Los certificados dispuestos por la legislación vigente deestar al día en el pago de tributos y aportes, no podrán negarse por la circunstancia deque el contribuyente haya interpuesto los recursos administrativos o las accionesjurisdiccionales previstas en la Constitución, sin perjuicio de que el sujeto activoadopte las medidas cautelares o inicie las ejecuciones que correspondan.”

2.5) ARTÍCULO 287.- Agrégase al Título 4 del Texto Ordenado 1996, elsiguiente artículo:

“Artículo 46 bis.- Quien incumpliera cualquiera de los deberes formales en elmarco del régimen de Precios de Transferencia dispuesto por el presentecapítulo y su respectiva reglamentación, será sancionado en forma gaduada deacuerdo a la gravedad del incumplimiento y demás circunstancias previstas enel artículo 100 de Código Tributario, bajo el régimen de multa establecido en elinciso cuarto del artículo469 de la Ley N° 17.930,de 19 de diciembre de 2005, enla redacción dada por el artículo 68 de la Ley N° 18.083, de 27 de diciembre de2006)”.



32

También consideramos inconveniente y desproporcionada la sanción prevista en esteartículo para la omisión en cumplir con meros deberes formales en materia de Preciosde Transferencia, la cual implica aumentar en hasta mil veces la multa máximaprevista por el art. 95 del Código Tributario para la infracción de Contravención (hoy $4.750), lo que puede llevar a dicha multa a aproximadamente U$S 180.000.

Al respecto nos remitimos a los fundamentos expuestos en el numeral 2.3 delpresente, con motivo de lo establecido en el art. 281 del proyecto de ley.

****************************************

Montevideo, agosto de 2012

rendición de cuentas 2011- informe del iuet · para asegurar ese equilibrio el codificador...

Documents