registros contables en argentina: nuevo ccyc vs. cod. civil y comercial

8/18/2019 Registros Contables en Argentina: Nuevo CCyC vs. Cod. Civil y Comercial

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TÍTULO: LOS REGISTROS CONTABLES EN EL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL. ANÁLISISCOMPARATIVO CON LA LEGISLACIÓN ANTERIOR. RELACIÓN CON NORMASTÉCNICAS

AUTOR/ES: Mancini, Lucrecia; Ramos, Mariana

PUBLICACIÓN: Doctrina Societaria y Concursal ERREPAR (DSCE)

TOMO/BOLETÍN: XXVIII

PÁGINA: -

MES: Febrero

AÑO: 2016

OTROS DATOS: -

LUCRECIA MANCINI Y MARIANA RAMOS

LOS REGISTROS CONTABLES EN EL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL.ANÁLISIS COMPARATIVO CON LA LEGISLACIÓN ANTERIOR. RELACIÓN

CON NORMAS TÉCNICAS

A partir del nuevo artículo 320 del Código Civil y Comercial (CCyCo.), las autoras analizan sus aspe ctoscontrovertidos y realizan una comparación con la normativa anterior.

I - INTRODUCCIÓN

El propósito de este trabajo es plantear un cúmulo de cuestiones que trascienden dentro del universo de preceptosmodificados a partir de la emisión y puesta en vigencia del CCyCo., poniendo especial énfasis en temas que dentro de laempresa se verán afectados con este cambio.

Resulta apropiado comentar que el nuevo Código empezó a regir a partir del 1/8/2015 y fue aprobado por la ,despertando distintos cuestionamientos y valoraciones, tanto dentro del espectro jurídico como del empresarial. Sondiversas las normas modificadas. Sin embargo, se abordarán principalmente las que se relacionan con la rama comercial,desde el plano de cómo afectan a la obligación de brindar información contable.

ley 26994

Más allá de las fuertes críticas que ha recibido este Código, lo cierto es que también ha sido merecedor de algunoselogios por parte de la profesión contable, ya que contiene reformas exigidas y aclaraciones en cuanto a los aspectoslegales relacionados con la contabilidad.

Es dable destacar el papel preponderante que desempeña la contabilidad como disciplina social, por su función deproveer información para la toma de decisiones con repercusiones en el ámbito jurídico, económico y social, por lo que

no es posible concebirla en forma independiente del contexto en el que se desarrolla.En un enfoque tradicional, el derecho gobierna a la contabilidad, en cuanto brinda el marco normativo en que esta se

desenvuelve, subordinando en cierto sentido las normas contables a las normas jurídicas, e imponiendo deberescontables y responsabilidades profesionales. No obstante, la misma también funciona como una importante fuente denormas jurídicas o de prácticas legales, integrando al derecho, dando contenido a sus normas y, en algunos casos,modificando la realidad jurídica.

En este sentido, en la concepción clásica del Código de Comercio, los registros contables aparecían como una meracarga del comerciante que, de no ser cumplida, le ocasionaba la pérdida de prueba en juicio. En cambio, en el ámbito delas sociedades comerciales, la confección de balances continúa teniendo la función de rendición de cuentas de losadministradores hacia el resto de los socios.

La reforma de la legislación, en materia de contabilidad y estados contables, nace en respuesta a las necesidades delentorno en el cual se desenvuelven las actividades económicas, tal como lo es la provisión de informes financieros conmotivo de la recurrencia habitual al crédito de las empresas y, también, debido a la trascendencia económica, social,

laboral y ambiental que han adquirido las mismas, en el mismo sentido que la disciplina contable ha mostrado una claraevolución en el enfoque de los propósitos y objetivos de los estados financieros.

El presente trabajo se propone mostrar una descripción de las normas que regulaban la contabilidad y los libros decomercio de acuerdo con el Código de Comercio recientemente derogado, y del régimen vigente según prescribe el nuevoCódigo unificado y la ley especial de las sociedades, con el objeto de resumir las similitudes y diferencias de los cuerposnormativos. Además, se pretende inferir sobre la relación que existe entre dichos preceptos legales y las normas

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contables profesionales vigentes.

II - LA CONTABILIDAD Y LOS INFORMES CONTABLES

1. La contabilidad y los libros comerciales en el antiguo Código de Comercio

1.1. El comerciante y los actos de comercio

El Código de Comercio argentino ha sido expresamente derogado por la ley 26994, que sanciona al CCyCo. y reforma ala . Cabe destacar que con la derogación del Código de Comercio ha desaparecido la figura del

“comerciante”, la cual no es contemplada en el articulado del CCyCo. Dicho Código, no obstante su denominación, nodestina ningún capítulo a la materia “comercial”, ni hace referencia alguna al “acto de comercio”, ni al “comerciante”, nia las “obligaciones de los comerciantes”, ni a los “agentes auxiliares de comercio”, ni tampoco a la “jurisdicciónmercantil”.

ley de sociedades (art. 4)

Es dable destacar que también en el nuevo Código desaparece la diferencia entre contratos civiles y comerciales.Asimismo, en materia de sociedades, no existe más la sociedad civil ni comercial, ya que en la actual ley general desociedades (LGS, antes ley de sociedades comerciales) hay un tratamiento único y no existe más el “objeto comercial” para diferenciar entre sí a las sociedades de hecho. Además, ya no subsiste un Registro Público de comercio, sinosolamente un “Registro Público” a secas, y nada se regula específicamente sobre actos inscribibles, procedimientos yefectos de las registraciones.

Eduardo M. Favier Dubois (h), en un trabajo de doctrina public ado en su sitio web (2014), sostiene lo siguiente:(1)

“En tales condiciones, una primera lectura del nuevo Código llevaría a pensar que ha desaparecido la materia comercial y que, bajo la denominación del Código Civil ‘y Comercial’, quizás solo vinculada al cumplimiento formal de la manda

constitucional de mantener las materias separadas, se ha abrogado al derecho comercial y hoy solo subsiste un únicoderecho privado: el derecho civil”.

El antiguo Código de Comercio, actualmente derogado, que data del año 1862 y estuvo en vigencia por más de 15décadas, contenía aspectos sobre la contabilidad y documentación, así como sobre los libros de comercio, lasformalidades de los mismos, su valor probatorio y el plazo de su conservación, aplicables a los comerciantes. Existe en éluna definición respecto de qué se entendía por comerciante, en su artículo 1:

“”.

La Ley declara comerciantes a todos los individuos que, teniendo capacidad legal para contratar, ejercen de cuenta propia actos de comercio, haciendo de ello una profesión habitual

En este sentido, la noción que manifestaba el Código era la que suponía que debía estarse en presencia de una personafísica, quien debía llevar a cabo actos de comercio y siempre que se cumpla el requisito de habitualidad en dichaconducta. Por cierto, una de las cuestiones que se han analizado en torno a este concepto fue la de definir si cuando sehablaba de comerciante la norma se estaba refiriendo solamente a las personas físicas en un sentido estricto y literal o,contrariamente, el concepto debía incluir a las personas jurídicas, empresarios y sociedades, en un sentido amplio. Sientendemos al comerciante en sentido amplio, dicho concepto abarcaba al empresario individual o colectivo que se ocupade la actividad comercial o industrial en forma habitual.

Otro de los aspectos importantes para analizar que surgía de aquel primer artículo era el de definir qué se entendía poractos de comercio. A estos efectos, el Código, en su artículo octavo, declaraba los que entendía como actos de comercioen general, en un total de once incisos, entre los cuales se puede resaltar el primero de ellos, en el cual dispone que

“” es un acto de comercio.

Luego agrega en los restantes incisos algunas otras actividades que se consideran también actos de comercio, sin quese refiera estrictamente a compra y venta de mercancías, como ser: operaciones de cambio, canje, comisiones,mandatos, transporte de mercaderías o personas, seguros y todo lo relativo al comercio marítimo, entre otras.

toda adquisición a título oneroso de una cosa mueble o de un derecho sobre ella, para lucrar con su enajenación, biensea en el mismo estado que se adquirió o después de darle otra forma de mayor o menor valor

1.2. Obligados a llevar contabilidad

La contabilidad es considerada una de las principales herramientas de obtención de información contable para la toma

de decisiones de los usuarios internos y externos de los entes, tanto públicos como privados. Fowler Newton (2011)expresa que la contabilidad es una disciplina técnica que, a partir del procesamiento de datos sobre la composición yevolución del patrimonio del ente, los bienes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias produceninformación para la toma de decisiones de administradores y terceros interesados y la vigilancia sobre los recursos yobligaciones de dicho ente.

A la luz de lo dispuesto en el Código estudiado, toda persona mayor de dieciocho años de edad y siempre que tenga lalibre administración de sus bienes está habilitada para ejercer el comercio. Dichos comerciantes, para gozar de laprotección que el Código otorgaba al comercio y a los comerciantes, debían obtener su matrícula en el Tribunal deComercio de su domicilio (dentro del mismo funcionaba el Registro Público de Comercio), y así se apropiaban delbeneficio que se refería a “ ”.la fe que merezcan sus libros con arreglo al artículo 63 del mismo

Por otro lado, todos los comerciantes tenían adicionalmente un cúmulo de obligaciones dispuestas entre los preceptosenunciados en dicha normativa, además de la que hace referencia a su inscripción en el Registro, que se puedenenumerar entre las siguientes:

1. Seguir un orden uniforme de contabilidad y tener libros necesarios a tal fin.2. Conservar la correspondencia que tenga relación con el giro del comerciante, así como la de todos los libros decontabilidad.

3. Rendir cuentas, en los términos de la ley.

Es en esta instancia en la que aparece la necesidad de llevar contabilidad para todo comerciante inscripto que quiera

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gozar del beneficio de la fe que merezcan sus libros. Se puede afirmar que el Código bajo análisis no solamente fijócomo obligación la de llevar contabilidad, sino que destinó el artículo 43 a definir algunas características que esta debíacumplir:

“

”.

Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificaciónclara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables debencomplementarse con la documentación respectiva

1.3. Libros indispensables y sus formalidades

Los libros que el antiguo Código mencionaba como indispensables para los comerciantes que ejerzan el comercio en el

artículo 44 eran los siguientes:1. Diario.

2. Inventarios y Balances.

3. Los necesarios para una adecuada integración de un sistema de contabilidad.

4. Los que exijan la importancia y naturaleza de sus actividades, de modo que de la contabilidad y documentaciónresulten con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial.

5. Los que impongan de modo especial otras normas o leyes.

Claro está que con el correr de los tiempos la práctica comercial ha puesto de manifiesto que los libros indispensablespara demostrar claramente la situación patrimonial de un ente eran demasiado más que el Diario y el Inventarios yBalances, pero todos aquellos quedaron siempre incluidos en el inciso cuarto antes mencionado.

Siguiendo con las normas bajo análisis, los libros que cada comerciante estaba obligado a llevar debían cumplir una

serie de requisitos o formalidades tanto extrínsecas como intrínsecas, que surgían de lo enunciado por los artículos y, respectivamente. Al respecto, se establecieron como formalidades extrínsecas para los libros indispensables las

siguientes:

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a) encuadernación;

b) foliación;

c) rúbrica del Registro Público de Comercio.

Las intrínsecas se referían a formalidades que debían cumplir los libros internamente en su manera de ser llevados,exigiéndose tanto a los libros indispensables como a aquellos que no lo sean, es decir, los que se denominan “auxiliares” porque no son impuestos por la ley. Entre ellas encontramos la prohibición de: alterar el orden cronológico de losasientos, dejar blancos (para que no se dé lugar a intercalaciones o adiciones), hacer interlineaciones, raspaduras oenmiendas, tachaduras o mutilar alguna parte del libro alterando la encuadernación o foliación de los mismos.

Los libros mencionados debían conservarse hasta 10 años después del cese de su actividad y la documentación derespaldo durante 10 años contados desde su fecha.

1.4. El valor probatorio de los libros y la documentación de respaldo

Tal como se mencionó anteriormente, los comerciantes debidamente inscriptos gozaban de la protección que el Códigootorgaba a sus libros, obteniendo estos el beneficio de la fe, siempre que cumplan con las formalidades impuestas paraellos. Contrariamente, el Código castigaba con la pérdida de la fuerza probatoria a los libros de los comerciantes que nocumplieran con las formalidades enunciadas en los párrafos anteriores. Así, los mismos no tendrán valor en juicios enfavor del comerciante a quien pertenezcan y, en sentido opuesto, los que sean llevados según las exigencias del Códigoserán admitidos en juicio como medio de prueba.

1.5. Informes contables

Con un alto grado de asidero, el Código imponía que todos los balances debían expresar con veracidad y exactitudcompatible con su finalidad la situación financiera a su fecha y proponía que las partidas se formaran de acuerdo con

criterios uniformes de valoración. Adicionalmente, el Código mencionaba la necesidad de mostrar un cuadro demostrativode las ganancias o pérdidas, lo que en la práctica se resolvió en la presentación del estado de resultados por el períodoque abarca el ejercicio económico.

Cabe destacar que la característica mencionada en el párrafo anterior que pretendía dar cumplimiento al requisito de laexactitud se ha visto atenuada en la doctrina y la profesión contable por el que pretende la aproximación a la realidad, enoposición a la exigencia mencionada.

Finalmente, los comerciantes debían confeccionar sus balances una vez al año, dentro de los tres primeros meses decada año. Sin embargo, esta exigencia era atenuada en caso de tratarse de comerciantes al por menor, quienes no teníanobligación de hacer el balance sino cada tres años. Por lo tanto, mientras que los comerciantes al por menor debíanconfeccionar balance cada trienio, los al por mayor lo debían hacer dentro de los tres primeros meses de cada año, esdecir, estaban obligados a emitir balance y transcribirlo al libro respectivo por cada año calendario al principio del añosiguiente.

2. Los estados contables en la ley 19550 general de sociedades

El régimen de la LGS incorporó prescripciones relacionadas con la documentación y la contabilidad, con el fin decomplementar con un carácter general para todas las sociedades lo dispuesto para el comerciante por las disposicionesdel Código de Comercio. También incluyen en forma limitada para algunos tipos societarios ciertos recaudos para laconfección de los balances generales y estado de resultados, los que se desarrollarán a continuación.

Mientras las personas físicas se encontraban obligadas a llevar contabilidad y libros de comercio, en cuanto seanconsideradas comerciantes con el fin principal de que sus libros otorguen fe hacia terceros de los actos llevados a cabo

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por ellas, las disposiciones que obligan a las personas jurídicas a lo mismo las encontrábamos dentro de las leyesespeciales.

En este sentido, las sociedades reguladas por la antigua ley de sociedades comerciales encontraban la obligatoriedad dellevar balances entre las normas que se detallan en la Sección IX de la ley, que se refiere a la documentación ycontabilidad, específicamente en el de la misma, que establece que “

”.

artículo 62 las sociedades de responsabilidad limitada cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2) y las sociedades por acciones deberán

presentar los estados contables anuales regulados por los artículos 63 a 65 y cumplir con el artículo 66

Como se puede entender, se establecía que determinado grupo de tipos societarios estaban obligados a emitir estadoscontables anuales de acuerdo con las disposiciones de la ley. Por lo tanto, la doctrina ha entendido de esta disposiciónque los tipos societarios no mencionados, como son las sociedades colectivas, las sociedades de hecho e irregulares, en

comandita simple y las sociedades de responsabilidad limitada que no alcancen el capital fijado en la norma mencionada,no estaban obligados a emitir estados contables.

La se ha ocupado entre su articulado de fijar los lineamientos necesarios a tener en cuenta a la hora deconfeccionar los estados contables, cuestión que siempre ha sido observada por la doctrina y profesión contable. Si bienes cierto que no implica fórmulas rígidas, lo que se piensa es que no era necesario tanto grado de detalle en cuestionesque podrían no haberse especificado, simplemente descansado en las normas contables profesionales vigentes.

ley 19550

Siguiendo los comentarios de Casal (2015):

“El legislador ha considerado necesario incluir en la ley pautas básicas para asegurar razonablemente a los socios y accionistas una adecuada información, tutelando sus derechos. No se encuentra la exigencia de presentar cifrascomparativas del ejercicio actual con el año anterior (estados contables comparativos); tampoco se hace referencia a lainformación prospectiva”.

Con relación al primero de los estados contables básicos, en su artículo 63, menciona qué elementos o partidas deberán

formar parte del “Balance” (en otras palabras, el “estado de situación patrimonial”), como así también lo hace para elestado de resultados en el artículo 64, en este caso, confundiendo dentro del mismo como un “complemento” de esteestado al que los contables hemos denominado “estado de evolución de patrimonio neto” y presentamos siempre como unestado principal y no complementario del de resultados.

Como se puede entender, nada dice la ley del estado de flujo de efectivo, de no ser por la disposición que se puedeencontrar en el , mediante la cual se da la facultad a la Comisión Nacional de Valores, otras autoridades decontralor y las Bolsas de exigir a las sociedades incluidas en el la presentación de un estado de origen yaplicación de fondos, entendiendo por fondos al antiguo concepto que lo definía como capital de trabajo, es decir, ladiferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente.

artículo 62artículo 299

Con respecto a la información complementaria, la citada norma detalla con carácter enunciativo las notas que la mismadeberá contener en su artículo 65, las que se considerarán parte integrante de los estados contables. Entre ellas seencuentran, por ejemplo, la restricción a la distribución de utilidades, la existencia de bienes de disponibilidadrestringida o gravados, los hechos posteriores al cierre, los resultados de operaciones con sociedades vinculadas, la

existencia de contratos celebrados con los directores y el monto no integrado de capital social, entre otros.Además, existe la obligatoriedad de confeccionar los cuadros Anexos, entendiendo que involucra seis cuadros que

deben brindar información complementaria sobre: bienes de uso, bienes intangibles, inversiones, previsiones, costo demercaderías vendidas y activos y pasivos en moneda extranjera.

A su vez, la profesión contable ha propuesto la emisión de un cuadro anexo para detallar la composición de los gastosdel ejercicio que se encuentran resumidos en el estado respectivo, receptando la información que el proponeen relación con dichas partidas.

artículo 64

Cabe aclarar que se pueden enunciar dentro de la Sección bajo análisis, específicamente dentro de los artículos y, algunos otros principios generales como que:

6263

1. las sociedades deberán hacer constar en sus balances de ejercicio la fecha en que se cumple el plazo de duración;

2. las sociedades controlantes de acuerdo con el , deberán presentar como informacióncomplementaria estados contables anuales consolidados, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente

aceptados y las normas que establezca la Autoridad de Contralor;

artículo 33, inciso 1)

3. se incluirán en rubros de conceptos diversos los montos que se consideren de insignificancia relativa, mostrándosepor separado aquellas partidas que se entiendan con un alto grado de significación relativa;

4. los estados contables deberán confeccionarse en moneda constante;

5. no podrán compensarse las distintas partidas entre sí (principio de no compensación de partidas);

6. se define qué se entiende como activo y pasivo corriente y no corriente, y dispone que la información debeagruparse de modo que se puedan distinguir y totalizar dichos conceptos.

Dentro de las disposiciones contenidas en la norma, se puede encontrar la obligatoriedad impuesta a losadministradores de emitir la memoria ( ), detallando el artículo cuáles son las cuestiones que no debe dejar deabarcar este informe, y la de publicidad de los estados contables ( ), lo que implica dejar en la sede social copiasde los estados contables a disposición de los socios con no menos de 15 días de anticipación a su consideración por

ellos. Agrega la ley que si se trata de sociedades de responsabilidad limitada con capital del , y desociedades por acciones, los administradores deberán remitir una copia de los mismos al Registro Público de Comercio oAutoridad de Contralor dentro de los 15 días de su aprobación.

art. 66art. 67

artículo 299, inciso 2)

Finalmente, en cuanto al medio de llevar los libros que resultan indispensables según las disposiciones comerciales, el indica que se podrá prescindir de las formalidades del artículo 53 del Código de

Comercio (encuadernación, foliación y rúbrica), en la medida en que el Registro Público de Comercio autorice, a pedidode los interesados, la sustitución de los mismos por ordenadores, medios mecánicos, magnéticos u otros (dentro de los

artículo 61 de la ley de sociedades

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que encontramos los medios computarizados), salvo el de Inventarios y Balances, es decir, solamente para el Libro Diarioy los otros libros necesarios para una adecuada contabilidad y según la naturaleza de la actividad.

Cabe destacar que dicho precepto se vincula a lo ya mencionado en un apartado anterior, con relación a las exigenciasdel Código de Comercio, al requerir que el sistema de contabilización permita la individualización de las operaciones, lascorrespondientes cuentas deudoras y acreedoras, y su posterior verificación, con arreglo al del Código deComercio (obligación de llevar la contabilidad de la que resulte “

” y que “”).

artículo 43una justificación clara de todos y cada uno de los actos

susceptibles de registración contable las constancias contables deben complementarse con la documentaciónrespectiva

3. La contabilidad y los estados contables en el CCyCo.

Los registros contables y los estados contables constituyen dos elementos básicos dentro de la contabilidad de unaempresa, siendo los primeros aquellos desarrollados durante la etapa de procesamiento de datos, con el fin de obtener alos segundos que representan el producto final del proceso contable, cuyo propósito es el de brindar información sobreel desempeño económico y financiero del ente durante el ejercicio comercial.

Cabe destacar que los registros contables llevados en debida forma, además de brindar información para la toma dedecisiones, poseen valor probatorio en los litigios, como también en los procesos judiciales de concursos o quiebras y enlas rendiciones de cuentas y responsabilidades de los administradores.

Se puede relacionar el contenido jurídico que se está analizando en el presente trabajo con cuestiones que resultan delas normas contables profesionales, como por ejemplo cuando la establece que el objetivoprincipal de los estados contables es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolucióneconómica y financiera en el período que abarcan para facilitar la toma de decisiones económicas.

resolución técnica (FACPCE) 16

Favier Dubois (p) y Favier Dubois (h) en el 2013 expresaron que era necesario reformar las normas legales referidas ala contabilidad sobre la base, no solo del desarrollo tecnológico y de las nuevas técnicas contables habidas desde 1972

hasta el presente, sino también con fundamento de expansión y complejidad de los negocios en el mundo actual.El CCyCo. que entró en vigencia el 1/8/2015 ha introducido modificaciones en cuanto a los aspectos contables, los

cuales se encuentran en la Sección VII denominada “Contabilidad y estados contables” que abarca desde ely establece quiénes son “ ”, de cual surgen nuevas categorías de sujetos

obligados que no lo estaban anteriormente.

artículo 320al 331 los sujetos obligados a llevar contabilidad

A continuación, se presenta un análisis pormenorizado de los nuevos artículos que tratan sobre la contabilidad y losregistros contables, con el objeto de detectar las similitudes y diferencias con la legislación derogada.

3.1. Obligación de llevar registros contables

Art. 320 - “ .Obligados. Excepciones Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial,industrial o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación desus registros o la rubricación de sus libros, como se establece en esta misma Sección.

”.

Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección las personas humanas que desarrollan profesionales liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas uorganizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenaciónde productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a talesdeberes según determine la jurisdicción local

El se puede estudiar separadamente de acuerdo con los siguientes interrogantes:artículo 320

a) ¿Quiénes son los obligados?

Con respecto a los sujetos obligados a llevar contabilidad, se observa que el nuevo Código extiende esta obligación atoda persona jurídica de carácter privado, incluso las que no tienen fines de lucro. Anteriormente, el artículo 43 delCódigo de Comercio limitaba ese deber a todo comerciante. Por lo tanto, el sujeto obligado a llevar registros contablespasa de ser el “comerciante” a todas las personas jurídicas privadas y personas humanas que realicen una actividad

económica organizada o sean titulares de una empresa o establecimiento, excluyendo de esta obligatoriedad a lossujetos que desarrollan profesiones liberales y actividades agropecuarias y relacionadas.

Las personas jurídicas privadas son las enumeradas por el , que gozan de personalidad jurídica diferenciada de sus miembros y administradores, entre las cuales se encuentran las sociedades, asociacionesciviles, simples asociaciones, fundaciones, iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas, mutuales,cooperativas, consorcios de propiedad horizontal y toda otra contemplada en otras normas, y cuyo carácter de tal seestablece o resulta de su finalidad y normas de funcionamiento.

artículo 148 del nuevo Código

Además de los sujetos obligados que menciona el , se deben considerar otras disposiciones que tratan larendición de cuentas de distintos operadores, como por ejemplo el administrador de los conjuntos inmobiliarios(tiempo compartido), el gestor de un negocio en participación, administradores de agrupaciones de colaboración yuniones transitorias.

artículo 320

Así, la reforma traslada de la legislación societaria a aquellas figuras contractuales que se caracterizan por la finalidadcomún y que constituyen nuevas formas de negocios que se denominan “contratos asociativos”, a los cuales no se les

aplican las normas sobre la sociedad, no son ni constituyen personas jurídicas, sociedades ni sujetos de derecho.Estos entes se encuentran obligados a llevar contabilidad en virtud del derecho de los participantes a la rendición decuentas de la gestión, en la forma y en el tiempo pactado o, en su defecto, anualmente.

También se debe mencionar el caso de los auxiliares de comercio que se hallan regulados por leyes especiales, porejemplo el régimen legal de martilleros y corredores (L. 25028) que deben llevar el asiento exacto y cronológico detodas las operaciones concluidas con su intervención, transcribiendo sus datos esenciales en un libro de registro,

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rubricado por el Registro Público de Comercio o por el órgano a cargo del gobierno de la matrícula en la jurisdicción.

Resulta apropiado mencionar que Favier Dubois (p) y Favier Dubois (h), en el 2013 expusieron los obligados a llevarcontabilidad agrupados en cuatro categorías:

1. Las personas jurídicas privadas, cuya exigencia deviene en su recurrencia habitual al crédito y en rendir cuentasa intereses de los terceros por parte de los administradores.

2. Los entes contables determinados sin personalidad jurídica, expresamente obligados por su respectiva ley, confundamento en la rendición de cuentas de los administradores a los participantes de los contratos.

3. Las personas humanas que desarrollan ciertas actividades económicas organizadas, titulares de empresas otitulares de un establecimiento comercial, industrial o de servicios, que deben llevar contabilidad, cuyo motivo

podría ser la recurrencia al crédito propio de estas actividades.4. Los agentes auxiliares de comercio que se rigen por normas especiales y deben llevar contabilidad por suconexión, intervención o facilitación con operaciones económicas que interesan a terceros.

b) ¿Quiénes están eximidos?

El artículo bajo estudio excluye expresamente de la obligación de llevar contabilidad (aunque podría optar por hacerloen forma voluntaria) a los sujetos que tienen una profesión liberal como consecuencia del carácter personal de lasmismas y a aquellos que realizan actividades agropecuarias por su condición extractiva, en ambos casos siempre queno se organicen en forma de empresa. En el caso de las actividades agropecuarias, también excluye las conexas,entendiéndose por tales las dirigidas a la transformación o enajenación de productos agropecuarios en el ejercicionormal del desarrollo de las mismas.

Adicionalmente, las personas jurídicas privadas y las personas humanas (no así los entes contables determinados nilos auxiliares de comercio) pueden eximirse de esta obligación en aquellas situaciones que por el volumen de su giro

resulte inconveniente cumplir con tales deberes. Resulta razonable que la ley no les exija a los emprendimientos depequeña envergadura llevar una estructura administrativa capaz de soportar la teneduría de libros.

Cabe destacar que el marco jurídico admite un criterio dimensional por “volumen o giro” de actividades, eximiendototalmente de llevar contabilidad a los entes pequeños, no contemplando la posibilidad de reducir las exigencias. Ensentido contrario, las disposiciones que surgen de las normas técnicas vigentes no admiten dicha posibilidad, encambio, establecen dispensas o normas más flexibles para dichos entes.

c) ¿Está permitida la contabilidad voluntaria?

El nuevo ordenamiento incorpora la admisión legal de la contabilidad voluntaria para cualquier persona, siempre quesolicite la inscripción y habilitación de sus registros o la rubricación de sus libros.

El sistema de contabilidad establecido por el derecho ha sido impuesto en beneficio del comercio en general y delinterés social. Es por ello que quienes no están obligados a llevar registros contables pueden hacerlo en formavoluntaria en un pie de igualdad respecto de los sujetos obligados.

3.2. Modo de llevar la contabilidad

Con respecto al modo de llevar los registros contables, el prescribe lo siguiente:artículo 321

“La contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico de las actividades y delos actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualización de las operaciones y las correspondientescuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respaldarse con la documentación respectiva, todo lo cual debearchivarse en forma metódica y que permita su localización y consulta”.

Una observación destacable es la expresada por Dell’Ece (2014): es curioso observar que tanto en el régimen contablevigente como también en el nuevo ordenamiento normativo proyectado no se hace mención alguna en forma directa,expresa y clara al método tradicional y comúnmente denominado como el de la “partida doble”. Sin embargo, es posiblededucir que el actual alude en forma indirecta al método de la partida doble, al igual que lo hace el

, cuando afirma que la contabilidad debe llevarse de un modo que se permita la individualización delas operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras.

artículo 321 artículo61 de la ley 19550

Otra cuestión criticable a los redactores del Código es que no tuvieron en cuenta los lineamientos que establece elmarco conceptual de las normas contables profesionales en cuanto a cómo llevar la contabilidad. Al respecto, Casal(2015) expresa: “

”.La sugerencia (FACPCE) de agregar en la redacción ‘con sujeción a las normas técnicas aplicables’ no

tuvo ninguna repercusión

La novedad de este precepto radica en que la documentación respaldatoria que implique el registro de los hechoseconómicos del sujeto obligado se deba organizar en forma metódica y que permita su consulta en cualquier momento.

3.3. Libros indispensables y sus formalidades

Los registros indispensables están enumerados en el , en el cual no se reconocen significativasmodificaciones. Los libros Diario e Inventarios y Balances continúan siendo obligatorios como en el antiguo Código deComercio, y siguen incluidos como tales los libros necesarios para una adecuada integración de un sistema decontabilidad y que deriven de la importancia y naturaleza de las actividades desarrolladas.

artículo 322

La norma, además, considera dentro de este grupo a los registros especiales que son exigidos tanto por el propioCódigo, como por otras leyes especiales. Tal es el caso de los libros de los auxiliares del comercio y los exigidos por laley societaria.

Una de las críticas que trascendió es que se perdió la oportunidad de poder reintroducir al Libro Mayor como libroindispensable. Es necesario advertir que este libro fue eliminado en la reforma del decreto-ley 4777/1963, y en la actualreforma del Código nuevamente fue soslayado, pese a que constituye un eje fundamental y necesario en todo sistemacontable organizado. No obstante, dicho registro siempre fue considerado como indispensable por ser necesario para

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llevar adelante cualquier sistema contable.

Con relación a las formalidades de los libros de comercio, el del nuevo Código refiere a lo que la doctrinacomercial denominaba “requisitos extrínsecos” que se encontraban enumerados en el artículo 53 del anterior Código deComercio (rubricación, encuadernación y foliación).

artículo 323

Con la reforma aparece el término “individualización” en lugar de “rubricación”, que consiste en anotar en el primerfolio, nota fechada y firmada de su destino, del número de ejemplar, del nombre de su titular y del número de folios quecontiene. Además, la norma no prescribe el requisito de foliación (o enumeración) de las hojas integrantes de los libros.

Asimismo, el actual Código ha prescindido de la legislación sobre un Registro Público de Comercio y se limita a tratarsobre un “Registro Público”, que sería el encargado de la individualización de los libros y, aparentemente, quedaría en

manos de las autoridades provinciales reglamentar su constitución y funcionamiento.Otra cuestión que agrega el Código es la posibilidad de contar con acceso a la consulta pública sobre quiénes llevan

libros rubricados y quiénes cuentan con autorización para llevar registros contables por otros medios.

Del análisis de las nuevas disposiciones surge que el trata como prohibiciones a lo que la doctrinacomercial había denominado “requisitos intrínsecos” de las registraciones contables. Entre las mismas puedenmencionarse: no alterar el orden en que los asientos deben ser hechos, no dejar blancos entre los asientos, nointerlinear, raspar, emendar o tachar, no mutilar parte alguna del libro, arrancar hojas o alterar la encuadernación ofoliatura ni cualquier otra circunstancia que afecte la inalterabilidad de las registraciones.

artículo 324

Así, como se puede entender, la norma quedó redactada de forma similar al artículo 54 del Código de Comercio y reiterael requisito de que las registraciones contables sigan un orden cronológico y lógico con el fin de reflejar los hechoseconómicos como fueron aconteciendo en el tiempo y además procurando evitar fraudes contables mediante la inserciónde anotaciones que tergiversen la realidad.

En este sentido, mediante estas prohibiciones, la legislación pretende mantener la integridad formal de la informacióncontable, con el objeto de que los registros contables muestren razonablemente la verdadera situación y evoluciónpatrimonial y financiera de los entes obligados a llevar contabilidad.

Resulta una novedad lo estipulado por el , al exigir requisitos adicionales sobre la forma de llevar los librosy registros contables. Entre los mismos se pueden mencionar:

artículo 325

- El orden cronológico de las registraciones en el tiempo, en coherencia a cómo suceden los hechos en la realidad.

- Que los registros se lleven en forma actualizada con el objeto de resultar útiles para la toma de decisiones en formaoportuna.

- No presentar alteraciones que no sean debidamente salvadas.

- Los registros deben estar expresados en idioma nacional (castellano o español) y en moneda nacional, es decir,moneda de curso legal de la República Argentina.

- Deben permitir determinar, al cierre de cada ejercicio económico anual, la situación patrimonial, su evolución y susresultados.

- Los libros y registros indispensables deben permanecer en el domicilio de su titular.

Es importante mencionar que la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE)propuso agregar, cuando establece que los registros deben permitir la obtención del balance anual al cierre de cadaejer cic io comercial, la fras e “ ”, s ugerencia que no fue c ons iderada por los redac tor esde la norma y demuestra la empatía de los mismos en reconocer la importancia de las normas contables profesionales.

conforme con las normas técnicas

Con respecto al último de los requisitos, al exigir que los libros y registros indispensables deben permanecer en eldomicilio de su titular, la norma no prevé la posibilidad de tener varios domicilios o establecimientos, o mantener laadministración en un domicilio y la actividad económica en otro, como tampoco menciona cómo proceder en el caso decontabilidad informática.

Resulta conveniente destacar que la reforma, en el , trata sobre el contenido del Libro Diario, el que sealinea con las disposiciones de la ley societaria (art. 61), admitiendo la posibilidad de realizar asientos globales por mes,los cuales deben surgir de anotaciones que deben ser llevadas en subdiarios cumpliendo con todas las formalidadesexigidas. Con respecto al Libro Inventarios y Balances, pese a considerarlo como “indispensable”, no se ha especificadosu contenido.

artículo 327

Otra cuestión interesante es la que hace referencia a la conservación de los registros, reglamentada en el, donde se expresa que, excepto que leyes especiales establezcan plazos superiores, los mismos deben

conservarse por diez años, contándose el plazo de la siguiente manera:

artículo 328del nuevo Código

a) los libros, contándose el plazo desde el último asiento;

b) los demás registros, desde la fecha de la última anotación practicada sobre los mismos;

c) los instrumentos respaldatorios, desde su fecha.

De acuerdo con la nueva disposición, el plazo se cuenta desde el último asiento, mientras que el Código de Comercio lofijaba a partir del cese de la actividad. Además se contempla la posibilidad de que leyes especiales exijan plazos

superiores.3.4. Medios alternativos para llevar la contabilidad

Con relación al tema estudiado sobre la forma de llevar los libros, si bien los mismos deben cumplir con el requisito deencuadernación, el permite la utilización de medios no tradicionales de registración al prever que:artículo 329

“El titular puede, previa autorización del Registro Público de su domicilio:

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a) sustituir uno o más libros, excepto el de Inventarios y Balances, o alguna de sus formalidades, por la utilización deordenadores u otros medios mecánicos, magnéticos o electrónicos que permitan la individualización de las operaciones y de las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior verificación;

”.b) conservar la documentación en microfilm, discos ópticos u otros medios aptos para ese fin

Así, se permite (excepto para el Libro de Inventarios y Balances) utilizar ordenadores y otros medios mecánicos,magnéticos o electrónicos para todos los sujetos obligados y no solamente para las sociedades comerciales, que podíanhacerlo anteriormente en virtud del . También admite conservar la documentación porsoportes que no sean en papel (microfilm, discos ópticos u otros medios aptos).

artículo 61 de la ley societaria

Asimismo, se exige que los medios alternativos sean equivalentes, en cuanto a inviolabilidad, verosimilitud y

completitud a los sistemas que se reemplazan.Se puede notar que la norma está redactada con conceptos antiguos o que se encuentran en desuso en los tiempos que

transcurren y que la enumeración de posibles medios técnicos y/o tecnológicos resulta innecesaria por la tendencia aquedar obsoleta por los avances continuos en materia de procesamiento de datos.

3.5. Estados contables

La nueva legislación dedicó el artículo 326 a los estados contables, estableciendo lo siguiente:

“

”.

Al cierre del ejercicio quien lleva contabilidad obligada o voluntaria debe confeccionar sus estados contables, quecomprenden como mínimo un estado de situación patrimonial y un estado de resultados que deben asentarse en el registro de inventarios y balance

Es conveniente resaltar que existe una diferencia terminológica en cuanto la norma emplea la expresión “cierre deejercicio” y deja de lado toda referencia al período de tiempo del año, que se visualizaba en las disposiciones anteriores.De esta manera, dicho precepto abre la posibilidad de que los estados contables se confeccionen en períodos no

coincidentes con el año calendario.La reciente normativa resulta ser más simple y más adecuada a la terminología contable actual, debido a que reemplaza

el término “ ” por “ y “” por “estado de resultados”.

balance general estado de situación patrimonial” cuadro contable demostrativo de las ganancias o pérdidas

Fushimi (2015) considera que “

”.

se perdió la oportunidad de equiparar la legislación de base con la legislación especial de la ley 19550 de sociedades comerciales y exigir que se confeccione el estado de evolución del patrimonio neto, y deevolución de los flujos de efectivo

Nuevamente, no resultó considerada la sugerencia de la FACPCE al proyecto de incluir como último párrafo: “

”.

Losestados contables se confeccionarán según las normas técnicas profesionales emitidas por los organismos profesionalesen ciencias económicas que ejerzan el poder de policía profesional por delegación de los poderes públicos y por losorganismos de control específicos con competencias legales. En los casos de sujetos obligados a llevar contabilidad según prescribe el artículo 320 , los estados contables deberán estar acompañados por informe de auditoría de contador

públic o independiente

En virtud de lo mencionado, se destaca la crítica de importantes autores que expresan que la reforma nada disponesobre las normas contables profesionales, cuando es necesario que la ley de fondo brinde las normas y principiosgenerales y que al mismo tiempo esta prevea que sea la profesión contable, a través de sus organismos técnicos, la queestablezca los contenidos específicos, en muchos casos sujetos a cambios periódicos.

(2)

También se subraya que el nuevo Código no señala la expresión “”, a diferencia de la LGS, lo que implica que la información contable puede verse afectada ante procesos

inflacionarios, resultando no confiable e impidiendo reflejar en forma adecuada la situación patrimonial y los resultadosde los entes.

estados contables en moneda constante o monedahomogénea

3.6. Eficacia probatoria

La contabilidad, ya sea obligada o voluntaria, llevada en la forma y con los requisitos establecidos, debe ser admitida en juicio como medio de prueba general según lo prescripto por el . Por lo tanto, la eficacia del medio probatorioestá condicionada al cumplimiento de los requisitos analizados oportunamente.

artículo 330

También, la legislación señala el principio de integridad o indivisibilidad de la prueba contable, cuando establece que eladversario no puede aceptar los asientos que le son favorables y desechar los que lo perjudican, sino que habiendoadoptado este medio de prueba, debe estarse a las resultas combinadas que presenten todos los registros relativos alpunto cuestionado.

Con respecto al lugar en que debe practicarse la actividad probatoria, la reforma prevé en el que la mismadebe practicarse en el domicilio del titular de la contabilidad. Esto demuestra una mirada antigua de la disposición, queparte del supuesto de una contabilidad llevada en soporte papel cuyo desplazamiento resulte complejo, sin considerarque la misma puede ser llevada en soportes informáticos y, entonces, la prueba podría rendirse en cualquier domiciliodonde se cuente con estos dispositivos.

artículo 331

El artículo impide, excepto en los supuestos previstos en leyes especiales (por ej., la de procedimientotributario), que alguna autoridad pueda hacer investigaciones de oficio para averiguar si las personas llevan o noregistros arreglados a derecho. Se admite la exhibición general de registros o libros contables a instancia de parte en

ciertos casos, por ejemplo en juicios de sucesión, contrato asociativo o sociedad, administración por cuenta ajena y encaso de liquidación, concurso o quiebra y, fuera de estos, únicamente puede requerirse la exhibición de registros olibros en cuanto tenga relación con la cuestión controvertida que se trate.

L. 11683

4. Análisis comparativo

Cabe destacar que el nuevo Código no hace referencia alguna al “acto de comercio”, ni al “comerciante”. Tambiéndesaparece la diferencia entre contratos civiles” y comerciales, y se ha prescindido del “Registro Público de Comercio”, el

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cual fue reemplazado por el Registro Público a cargo de quien estaría la individualización de los libros. En cambio, no seencuentran modificaciones entre las normas que se detallan en la Sección IX de la antigua ley de sociedades comerciales(actual LGS) referidas a la documentación y contabilidad.

Con respecto a los sujetos obligados a llevar contabilidad, el Código de Comercio (art. 43) limitaba ese deber a todocomerciante, mientras que el nuevo Código ( ) extiende esta obligación a toda persona jurídica de carácterprivado ( ) y a las personas humanas que realicen una actividad económica organizada o sean titulares de unaempresa o establecimiento. Adicionalmente, se encuentran obligados a rendir cuentas el gestor de un negocio enparticipación, los administradores de agrupaciones de colaboración y de uniones transitorias, como también los auxiliaresde comercio que se hallan regulados por leyes especiales.

art. 320art. 148

Adicionalmente, se puede entender que la nueva legislación exime de llevar registros contables a los sujetos que

desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y, además, a aquellos que posean un volumen pequeño deactividades. En sentido contrario, las disposiciones que surgen de las normas técnicas vigentes no admiten dichaposibilidad; en cambio, establecen dispensas o normas más flexibles para dichos entes.

Con relación a los registros indispensables (art. 322), los Libros Diario e Inventarios y Balances continúan siendoobligatorios como en el antiguo Código y siguen incluidos como tales los libros necesarios para una adecuada integraciónde un sistema de contabilidad y los que deriven de la importancia y naturaleza de las actividades desarrolladas.

En cuanto a las formalidades de los libros de comercio, no se detectan diferencias significativas, salvo en cuestionesmeramente terminológicas. La reforma permite la utilización de medios no tradicionales de registración (excepto para elLibro de Inventarios y Balances) y también admite conservar la documentación por soportes que no sean en papel paratodos los sujetos obligados y no únicamente para las sociedades comerciales, que ya podían hacerlo en virtud del

.artículo 61 de la ley societaria

Con respecto a los estados contables, resulta conveniente resaltar que existe una diferencia terminológica en cuanto lanueva norma emplea la expresión “ ” y deja de lado toda referencia al período de tiempo del año. Sinembargo, la reforma requiere únicamente el estado de situación patrimonial y de resultados, perdiéndose la oportunidadde equiparar la legislación de base con la legislación especial que exige el estado de evolución del patrimonio neto y delos flujos de efectivo.

cierre de ejercicio

III - VINCULACIÓN ENTRE LA LEGISLACIÓN Y LAS NORMAS CONTABLESPROFESIONALES VIGENTES

Es sabido que las normas contables profesionales brindan un conjunto de principios que constituyen las bases quepermiten que la información que se muestra en los estados financieros expresen una imagen fiel del patrimonio, de lasituación financiera y de los resultados de las empresas.

Si bien la importancia de estas normas radica en buscar un conjunto de principios profesionales que sirvan de

estándares para unificar la información contable, que valgan para sostener la opinión que el profesional presenta comofruto de su tarea y delimitar las responsabilidades derivadas del ejercicio de la actividad profesional dentro de un marcode seguridad jurídica, las normas contables legales son emitidas con diferentes propósitos.

Así, las normas contables legales o jurídicas se imponen en forma obligatoria por los poderes del Estado a los emisoresde estados contables, en algunos casos, siendo de aplicación general (así como el CCo. planteaba normas generales paratodos los comerciantes) y, en otros casos, obligando solo a determinadas clases de entidades por las características delas actividades desarrolladas u otros motivos (como lo hace, por ejemplo, la ley de sociedades analizada).

Con respecto a los fines para los cuales son emitidas, se puede deducir que en algunos casos son para proteger a losusuarios de la información contable; otras veces persiguen el objetivo de proporcionar a los administradoresgubernamentales informaciones relacionadas con la percepción de impuestos, así como también tienen el propósito deproteger la fe de los libros presentados en una controversia o resguardar los intereses de los socios o accionistas ydeslindar de responsabilidad a los administradores, quienes utilizan el balance como una rendición de cuentas.

El legislador ha considerado necesario incluir en la ley pautas básicas para tutelar algunos derechos, omitiendo

considerar muchas cuestiones que resultan indispensables y que han sido expresadas en las normas contablesprofesionales y errando en muchos conceptos que fueron esbozados sin el rigor científico que merecen. En este sentido,cuando el derecho intenta referir preceptos contables, comete ciertas fallas claramente detectables, como cuando porejemplo el antiguo Código pretendía el requisito de exactitud en la información contable o también en el caso en que lalegislación enumera con alto grado de detalle -como lo hace en la ley de sociedades- principios que deben contener losestados contables sin descansar en las normas técnicas, las que resultan adaptables más fácilmente a los cambios decontexto.

A la luz de lo expuesto, se puede encontrar una zona de convergencia entre las normas jurídicas que regulan losprincipios sobre emisión de informes financieros y las normas contables profesionales. En efecto, el derecho rige a lacontabilidad, en cuanto crea el marco normativo en que esta se desenvuelve, subordinando, en cierto sentido, lasnormas contables a las normas jurídicas, e imponiendo deberes contables y responsabilidades profesionales. Pero, almismo tiempo, la contabilidad resulta servir de base de las normas legales, integrando al derecho y dando contenido alas mismas.

Favier Dubois (2010) sostiene, al referir al derecho contable, que el mismo se entiende de la siguiente manera: “

”.

La ciencia cuyo objeto está constituido por las relaciones interdisciplinarias entre el derecho, en cuanto ciencia jurídica, y la contabilidad, en sus aspectos científicos y técnicos, comprendiendo tanto las áreas comunes como lasrecíprocas influencias entre ambas disciplinas y las nuevas interpretaciones que resultan de su armoniosa integración,superando asimetrías y dando coherencia a las regulaciones comunes

En respuesta a las necesidades del contexto, la disciplina contable ha mostrado una clara evolución en el enfoque de los

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propósitos y objetivos de los estados financieros, partiendo de una primera concepción netamente legalista -el registrocomo objetivo primordial-, mutando luego a un enfoque económico -búsqueda de verdad única- para desembocarfinalmente en el paradigma de utilidad del usuario -información útil para la toma de decisiones-.

En la primera etapa, la contabilidad sostenía la función de registro. En ella se atribuía a los libros el carácter de pruebafehaciente. Esta definición de contabilidad es coherente con las disposiciones del antiguo Código de Comercio queregulaba la actividad económica de aquel momento.

En las tres décadas anteriores a los años sesenta, la sustitución de la búsqueda de una verdad única por una verdadorientada al usuario estuvo tácitamente implícita en la doctrina contable internacional, siendo a partir de allí donde cobraauge un nuevo paradigma.

Las escuelas que apoyaron esta postura no restaron importancia a la función del registro y su origen, pero sostuvieronque no fue este el fundamento conceptual de la contabilidad. El registro pasó a ser un medio para lograr un fin, que esel de la utilidad para el usuario de la información. Ocupó un lugar fundamental la cualidad de la relevancia de lainformación por sobre las de objetividad y verificabilidad a las que, sin quitarles importancia, descienden en la escala delo principal. Este nuevo paradigma se encuentra receptado por la reforma introducida en el CCyCo.

Dentro del marco de las normas emitidas por organismos profesionales, desde hace varios años, se discute la emisiónde una norma contable de carácter general que establezca las condiciones que los criterios de reconocimiento y mediciónde elementos patrimoniales y de resultados deben satisfacer en todos los casos, pero contemplando que existenemprendimientos empresariales de diferente dimensión.

Esto es debido a que la evidencia práctica ha demostrado que, en muchos emprendimientos pequeños, los usuarios quedemuestran interés en su información contable suelen ser menos diversos que en otro tipo de entes. Además, debeconsiderarse como una restricción que condiciona el logro de los requisitos de la información contenida en los estadoscontables a la relación “costo-beneficio”.

En este sentido, el marco conceptual de la resolución técnica 16 indica que la situación y la evolución patrimonial de unente interesa a diversas personas que tienen necesidades de información no coincidentes, estableciendo comoprincipales usuarios de la información que brindan los estados contables a los inversores y acreedores actuales ypotenciales.

Asimismo, a partir del año 2000, en un marco de convergencia hacia las Normas Internacionales de InformaciónFinanciera (NIIF), se emitieron las resoluciones técnicas 17 y 18 que establecieron un conjunto principal de normas enmateria de reconocimiento y medición, contemplando ciertas alternativas a la aplicación de algunos criterios contables(dispensas), principalmente teniendo en cuenta la dimensión de los entes a los que resultaban aplicables tales criterios.

Siguiendo el mismo criterio, en el año 2009 y 2010 se adoptaron obligatoriamente las NIIF para ciertos entes incluidosen el régimen de oferta pública, ya sea por su capital o por sus obligaciones negociables, y para los restantes entes seplantearon como opciones tanto la aplicación de las NIIF, como la aplicación de la NIIF para las pymes o de lasresoluciones técnicas vigentes en la República Argentina.

En los últimos años, se ha priorizado el desarrollo de una norma contable específica para entes pequeños, lo que hadado origen a la emisión de la resolución técnica 41 , cuya estructura y forma de redacción difiere de las de la

para lograr una mayor claridad, de manera de conformar una norma básica que respondiera a unacalidad mínima suficiente que permita la elaboración de información contable que sirviera a los usuarios para la toma dedecisiones de este tipo de entes.

(3)

resolución técnica 17

Como se puede deducir, nuestras normas contables han sido orientadas a separar en dos grandes cuerpos normativosdiferenciados el conjunto principal de normas en materia de reconocimiento y medición, uno para grandes empresas yotro enfocado a entes de pequeña o mediana envergadura, al igual que la profesión lo hizo en el marco normativointernacional.

Cabe destacar que de alguna manera el antiguo Código intentó no soslayar esta cuestión al referirse a la obligación deconfeccionar balances anuales para los comerciantes en general, siendo atenuada dicha exigencia en caso de tratarse decomerciantes al por menor, quienes no tenían obligación de hacerlo sino cada tres años. Sin embargo, no le ha otorgadola importancia que sí le han dado las normas contables en las últimas décadas.

En el mismo sentido, resultan criticables las disposiciones del nuevo Código en cuanto a ser emitido más de 15 décadasdespués; también omite realzar este principio de diferenciación de empresas según su dimensión y la necesidad deemitir información contable para fines distintos, excepto por la disposición que simplifica el tema al eximir de llevar librosa aquellos sujetos de pequeño giro comercial.

IV - CONCLUSIONES

El presente trabajo se ha propuesto mostrar una descripción de las normas que regulan la contabilidad y los libros enel nuevo Código, pretendiendo detectar y resumir las principales similitudes y diferencias con el Código derogado.También son contempladas las normas de la ley especial para las sociedades ( ), la cual no ha sufridomodificaciones en las disposiciones que se refieren al tema estudiado. Además, se pretende inferir sobre la relación queexiste entre dichos preceptos y las normas contables profesionales vigentes.

L. 19550

En virtud del análisis realizado de las nuevas disposiciones introducidas en el CCyCo. y de las consideracionesexpresadas en los apartados precedentes, se pueden mencionar algunas conclusiones finales, las que se redactan acontinuación.

La reforma de la legislación, en materia de contabilidad y estados contables, nace en respuesta a las necesidades delentorno en el cual se desenvuelven las actividades económicas, en el mismo sentido que la disciplina contable hamostrado una clara evolución en el enfoque de los propósitos y objetivos de los estados financieros.

http://eol.errepar.com/sitios/eolbusqueda/Paginas/eolIndice.aspx?k=%20&r=%22owstaxIdeolIndiceDeContenidos%22%3D%23c333c59b-075f-4ff7-901b-426b4613a972%3A%22Ley%20General%20de%20Sociedades%22http://eolgestion.errepar.com/sitios/eolgestion/Legislacion/20110807084128587.docxhtml


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A pesar de las fuertes críticas que ha recibido este Código, cabe destacar que también ha sido merecedor de algunoselogios por parte de la profesión contable, ya que introdujo actualizaciones en cuanto a los aspectos legales relacionadoscon la contabilidad, que eran reclamados en virtud de los avances tecnológicos y la expansión y complejidad de losnegocios en el mundo empresarial.

El nuevo régimen amplió el universo de los sujetos obligados a llevar registros contables más allá de los “comerciantes” y exime totalmente de llevarlos a los entes pequeños (así como en el caso de profesiones liberales y actividadesagropecuarias), no contemplando la posibilidad de reducir las exigencias en relación con la información contablepresentada. En sentido contrario, las disposiciones que surgen de las normas técnicas vigentes no admiten dichaposibilidad; en cambio, establecen dispensas o normas más flexibles para dichos entes.

Si bien se destaca que los cambios en la redacción del Código han permitido incorporar conceptos más adecuados a la

terminología contable actual, se puede notar que la norma presenta, en algunos artículos, conceptos antiguos o que seencuentran en desuso en los tiempos que transcurren.

Además, cabe destacar que se perdió la oportunidad de equiparar la legislación de base con la legislación especial de laley 19550, ya que el marco jurídico estudiado no estableció la obligatoriedad legal de que los estados contables debanexpresarse en moneda constante u homogénea y, además, tampoco exige que se confeccione el estado de evolución delpatrimonio neto y de evolución de los flujos de efectivo dentro de los estados contables básicos.

Como se puede deducir, nuestras normas contables han sido orientadas a separar en dos grandes cuerpos normativosdiferenciados el conjunto principal de normas en materia de reconocimiento y medición: uno para grandes empresas yotro para entes de pequeña o mediana envergadura, al igual que se hizo en el marco normativo internacional,reconociendo que los usuarios son diferentes y tienen necesidades distintas de información.

Dentro de este marco de análisis, lo que se plantea es que si los redactores del CCyCo. hubieran trabajado en formacoherente con los principios elaborados en las últimas décadas por los profesionales de contabilidad, se habríaconsiderado, seguramente, el criterio de diferenciación de empresas según el volumen en cuanto a la obligatoriedad debrindar información contable diferenciada. Lo cierto es que deberán pasar otras tantas décadas para que en unaposterior reforma se le otorgue a este argumento la importancia que merece.

V - REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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- Código de Comercio de la República Argentina - 1862.

- Dell'Elce, Quintino P.: “Comentario referido al nuevo ordenamiento normativo sobre la temática de los registros yestados contables establecido en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación unificado” - 2014.

- RT (FACPCE) 16: “Marco conceptual de las normas contables profesionales distintas a las referidas en la RT 26” - Bs.As. - 2000.

- Favier Dubois, Eduardo M. (h): “” - ERREPAR - DSE - febrero-agosto-setiembre/2015 - T. XXVII

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XXVI.

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Notas:

(1) Favier Dubois, Eduardo M. (h): “La derogación del derecho comercial por el nuevo Código Civil: apariencia y realidad” -Trabajos de doctrina - http://www.favierduboisspagnolo.com/ - 6/12/2014

(2) Favier Dubois, Eduardo M. (p) y Favier Dubois, Eduardo M. (h): “” - ERREPAR - DSE - Nº 321 - agosto/2014 - T. XXVI

Avances, retrocesos y oportunidades perdidas en elproyecto de Código Civil en materia de sistema de registros contables

(3) RT (FACPCE) 41: “Normas contables profesionales. Desarrollo de cuestiones de aplicación general: aspectos dereconocimiento y medición para entes Pequeños” - 2015

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registros contables en argentina: nuevo ccyc vs. cod. civil y comercial

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