Impuestos internacionales

53 Facultad de Contadura y Administracin

Regalas y franquicias pagadas a residentes en el extranjero

Ma. Teresa Chvez Iniestra*

Antecedentes

El presente trabajo tiene por objeto analizar los efectos fiscales, tanto para el Impuesto sobre la renta como para el Impuesto al valor agregado, del pago de regalas y contraprestaciones derivadas de franquicias a residentes en el extranjero.

El Estado mexicano, contempla el concepto de residencia como el principal parmetro para imponer gravmenes directos a los sujetos, el ejemplo ms tpico de impuestos directos, es el Impuesto sobre la renta.

Hablando de residentes en el extranjero esta imposicin de gravmenes se da a travs de dos conceptos diferentes, tal y como lo estipula el artculo 1 de la Ley del impuesto sobre la renta (LISR). stos son:

a) Residentes en el extranjero con establecimiento permanente

b) Residentes en el extranjero con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional

En este artculo tratar acerca de residentes en el extranjero con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional por los pagos que ellos reciben por concepto de regalas y otras prestaciones con motivo de franquicias.

Es importante mencionar que la definicin de fuente de riqueza no aparece determinada en ningn artculo de la LISR. Lo nico que sta incluye es el Ttulo V De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.

En este apartado nicamente se enumeran los conceptos y las condiciones bajo las que la Autoridad califica como ingresos para residentes en el extranjero de fuente de riqueza en Mxico a diversos conceptos.

Definiciones

Antes de analizar las implicaciones fiscales de estos pagos es importante definir los conceptos de franquicia y regalas.

El artculo 142 de la Ley de propiedad industrial define el trmino franquicia como sigue:

Artculo 142

Existir franquicia, cuando con la licencia de uso de una marca, otorgada por escrito, se transmitan conocimientos tcnicos o se proporcione asistencia tcnica, para que la persona a quien se le concede pueda producir o vender bienes o prestar servicios de manera uniforme y con los mtodos operativos, comerciales y administrativos establecidos por el titular de la marca, tendientes a mantener la calidad, prestigio e imagen de los productos o servicios a los que sta distingue.

Las partes que intervienen en un contrato de franquicia son:

a) El franquiciante: Persona fsica o moral poseedora de todos los elementos que conforman el concepto o formato de

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negocio, proporciona la asistencia tcnica y desea reproducir el concepto desarrollado a travs de un tercero llamado franquiciatario

b) El franquiciatario: Ser la persona fsica o moral adquirente de los derechos de uso de la franquicia, que a cambio de realizar diferentes pagos al franquiciante, as como de llevar a cabo algunas inversiones iniciales, recibe un concepto de negocio probado y/o con riesgo reducido, respaldado con el apoyo y asesora constante del franquiciante.

Por lo que se refiere al concepto regala, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua la define como:

Participacin en los ingresos o cantidad fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo.

Hablar de pago de franquicias supone el pago no slo del uso de la marca sino tambin el derecho a recibir la asistencia tcnica. El pago de regalas supone nicamente el permiso a ejercer un derecho, sin recibir asistencia o conocimiento tcnico alguno.

Una vez precisado el alcance de cada trmino, a continuacin se analizar el marco fiscal aplicable.

Cdigo Fiscal de la Federacin

El artculo 15-B establece que

Se consideran regalas, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invencin o mejora, marcas de fbrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas y grabaciones para radio o televisin, as como de dibujos o modelos, planos, frmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o cientficos, as como las cantidades pagadas por transferencia de tecnologa o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas u otro derecho o propiedad similar...

El ltimo prrafo especifica lo siguiente

Los pagos por concepto de asistencia tcnica no se considerarn como regalas. Se entender por asistencia tcnica la prestacin de servicios personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisin de informacin confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o cientficas, obligndose con el prestatario a intervenir en la aplicacin de dichos conocimientos.

De la lectura de los prrafos anteriores se desprende que la Norma hace una puntual distincin entre el pago de una regala y el pago de asistencia tcnica. Para el tema que nos ocupa es claro que el concepto franquicia abarca dos conceptos definidos por el Cdigo, que son el uso de marca (regala como tal) y el de asistencia tcnica.

Al remitirnos al Ttulo V de la LISR y en la bsqueda de un concepto que encuadre a las operaciones bajo anlisis (regalas y asistencia tcnica) encontramos que el Artculo 200 contempla como fuente de riqueza en Mxico para un residente en el extranjero a los ingresos que el mismo obtenga por concepto de regalas, asistencia tcnica y publicidad; como a continuacin se lee:

Artculo 200

Tratndose de ingresos por regala, por asistencia tcnica o por publicidad, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas o la asistencia tcnica, se aprovechen en Mxico, o cuando se paguen las regalas, la asistencia tcnica o la publicidad, por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pas.

La asistencia tcnica y las regalas son ingresos con fuente de riqueza en Mxico cuando:

1) Se aprovechen en Mxico.

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2) Cuando se paguen por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el pas

La Real Academia de la Lengua define como aprovechamiento a la accin o efecto de aprovechar. El trmino aprovechar es definido como el utilizar o emplear tilmente algo o sacarle el mximo rendimiento.

De la definicin anterior se desprende que la asistencia tcnica y las regalas son ingresos con fuente de riqueza en Mxico cuando las mismas se utilicen o empleen (aprovechen) en territorio nacional.

Tasas de retencin segn Ley del ISR

Segn el propio artculo 200, la retencin por concepto de asistencia tcnica es del 25% y tratndose de regalas por el uso o goce temporal de marcas de fbrica y nombres comerciales es del 28%. Ambas tasas se aplican sobre el ingreso que obtenga el contribuyente sin deduccin alguna (ingreso bruto) y el responsable de efectuar dicha retencin es la persona que deba hacer los pagos por los conceptos indicados. Esta misma persona tambin es responsable de efectuar el entero a la Autoridad Fiscal a ms tardar el da 17 del mes inmediato posterior a la fecha en la que se haya efectuado el pago de conformidad con el CFF.

Marco fiscal aplicable segn Ley del Impuesto al valor agregado

El Impuesto al valor agregado es un impuesto indirecto que grava actos o actividades llevados a cabo en territorio nacional por personas fsicas o morales.

En este sentido, un acto o actividad gravado es la Importacin de Bienes y Servicios, regulada en el Captulo V artculos del 24 al 28 de esta Ley del impuesto sobre la renta.

El caso que nos ocupa, pago de regalas en general, regalas por el uso de una marca y de asistencia tcnica pagados a un residente en el extranjero, se encuentran perfectamente encuadradas en las fracciones III y V del artculo 24 de dicha ley como a continuacin se detalla:

Artculo 24

Para efectos de esta Ley, se considera importacin de bienes o de servicios:

III) El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en el pas.- En nuestro caso, en la franquicia slo se paga el uso o goce temporal de la marca, no se est adquiriendo la misma a travs de una enajenacin.

V) El aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el artculo 14 (Prestacin de Servicios-nota del autor); cuando se presten por no residentes en el pas. Esta fraccin no es aplicable al transporte internacional.

Aunque la asistencia tcnica en primera instancia es una prestacin de servicios, en nuestro caso, no se puede considerar como tal ya que sta es prestada por un residente en el extranjero, de aqu que debamos considerarla como una importacin de un bien intangible. Lo anterior por esta disposicin expresa (Artculo 24-V).

Pago del impuesto

La importacin genera el traslado del Impuesto al valor agregado, sin embargo, paralelamente y en virtud del Artculo 50 del Reglamento de la misma ley, se establece que

...Los contribuyentes que importan bienes intangibles o servicios por los que deban pagar el impuesto, podrn efectuar el acreditamiento en los trminos de 6 la Ley en la misma declaracin de pago mensual a que correspondan dichas importaciones.

Esto es el IVA virtual, es decir, es trasladado y acreditado al mismo tiempo. Cuando el factor de acreditamiento de la empresa es de uno, entonces, no hay efecto econmico alguno, pero si la misma tiene un factor distinto a uno, entonces s habr un efecto econmico, al no poder acreditar la totalidad del IVA pagado por la importacin del bien intangible.

Es de suma importancia resaltar que el acreditamiento virtual debe quedar debidamente registrado en

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contabilidad para evitar el riesgo de que el SAT pudiera considerar como improcedente dicho acreditamiento por la falta de este registro.

Pago de regalas y franquicias a residentes en el extranjero a la luz de los tratados para evitar la doble tributacin

Los tratados para evitar la doble tributacin son convenios bilaterales o multilaterales destinados a evitar la doble imposicin jurdica.

Hay que puntualizar varios conceptos aqu manejados. Al decir que son herramientas bilaterales o multilaterales me refiero a que emanan de la negociacin que Mxico lleva a cabo con diferentes pases y que juntos, buscan abatir el efecto de la doble imposicin jurdica.

Los tratados se negocian entre los Estados pero sus efectos o beneficios son aplicables a los residentes de dichos Estados contratantes. Sin embargo, esta aplicacin no se da de manera automtica. En el caso de Mxico, para poder acogernos a los tratados es necesario cumplir con los requisitos de forma establecidos por el artculo 5 de la Ley del impuesto sobre la renta, que entre otros menciona: acreditar ser residentes del pas en cuestin, lo que se logra a travs de exhibir una constancia de residencia fiscal expedida por la Autoridad Fiscal del pas de que se trate.

El artculo 6 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la renta tambin contempla la posibilidad de acreditar la residencia a travs de la exhibicin de la declaracin del ltimo ejercicio del impuesto. Contina dicho artculo estableciendo que si el plazo para presentar la declaracin del ltimo ejercicio no ha vencido, entonces se aceptar la certificacin en la que conste que se present la declaracin del impuesto por el penltimo ejercicio.

Este artculo del Reglamento, termina especificando que las certificaciones tendrn vigencia durante el ao calendario en que se expidan.

Otro requisito para aplicar los tratados, de acuerdo al artculo 5 de la Ley del impuesto sobre la renta es,

Cumplir con las disposiciones del propio Tratado y de las dems disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley,

incluyendo las obligaciones de registro, de presentar dictmenes y de designar representante legal.

La doble imposicin jurdica surge en el momento en que un mismo sujeto debe pagar dos o ms veces impuestos por un mismo ingreso en un mismo periodo.

En contraste, la doble imposicin econmica se da bajo un criterio objetivo, esto es, surge dicha imposicin cuando se aplican diversos Impuestos sobre la renta sobre un mismo objeto o bien.

En el caso que nos ocupa, el residente en el extranjero que percibe ingresos por pago de regalas y de franquicias est a merced del pago de impuestos en su pas en razn de su residencia y en algunos casos, por su nacionalidad, y tambin est sujeto al pago del impuesto en Mxico bajo el concepto de fuente de riqueza.

Para abatir este efecto negativo, los pases, a travs de los tratados, se reparten la potestad tributaria sobre los sujetos ya sea cedindola uno a favor del otro o cuando menos disminuyendo la carga tributaria sobre el mismo contribuyente, como a continuacin veremos.

En el tema concreto de regalas, imaginando que el caso que nos ocupa supone que Mxico est pagando regalas a un residente en Estados Unidos, entonces acudiramos al Artculo 12 del tratado para evitar la doble tributacin Mxico-Estados Unidos.

El primer prrafo de ste, establece que las regalas se sometern a imposicin en Estados Unidos, sin embargo, contina el segundo prrafo, tambin en Mxico, sin exceder el 10% del importe bruto de las regalas.

Aqu vemos reflejado que con el tratado, el residente en Estados Unidos est sujeto a una tasa de retencin en Mxico menor (10%) a aquella que especifica la Ley del impuesto sobre la renta, que establece un 28%.

Por lo que se refiere a la asistencia tcnica, de acuerdo al tratado, este concepto se encuentra incluido en el Artculo 7 beneficios empresariales. En virtud de este artculo la asistencia tcnica slo podr gravarse en

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Estados Unidos, esto es, Mxico cede su facultad de gravamen a dicho pas.

Aunque es obvio, que si la situacin es a la inversa, esto es, que un mexicano fuera a prestar asistencia tcnica a Estados Unidos , entonces, en reciprocidad y de conformidad con el tratado, esos ingresos slo se gravaran en Mxico, y el pas vecino cedera su facultad impositiva a favor del nuestro.

Si aplicramos la LISR a los pagos por asistencia tcnica, se tendra que realizar una retencin del 25%; sin embargo, con la aplicacin del tratado, la asistencia tcnica podra no ser sujeta de retencin en Mxico.

En la prctica las autoridades fiscales interpretan, en aplicacin del Artculo 210 F. VI de la LISR, que la asistencia tcnica no debe ser considerada como un beneficio empresarial y por tal motivo, no queda comprendida en el Artculo 7 beneficios empresariales y por ello debe aplicarse el artculo del tratado relativo a otras rentas a efecto de detonar una retencin de impuestos.

No obstante lo anterior, existen varios estudios que han concluido que la asistencia tcnica s se considera beneficio empresarial y que el artculo de otras rentas se refiere a ingresos no tutelados expresamente en los dems artculos del tratado y que tampoco sean considerados como beneficios empresariales. La discusin al respecto puede ser muy vasta; sin embargo, sera tema de otro anlisis.

Finalmente, es importante destacar que con relacin a la jerarqua de los tratados con relacin a la Ley del impuesto sobre la renta, existe un criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en donde se establece que los tratados internacionales se encuentran inmediatamente por debajo de la Constitucin y por encima de la legislacin federal y local. De aqu que podamos aplicar los tratados por encima de nuestra LISR local.

Conclusiones

l El concepto de franquicia es un vocablo que involucra diferentes conceptos. Se sugiere que en el contrato de franquicia se mencione por separado cada concepto que forme parte del mismo, esto con objeto de aportar claridad

y de encuadrar correctamente estas operaciones para fines fiscales.

l En un mundo globalizado en el que Mxico participa es necesario tener presente que las operaciones internacionales que se lleven a cabo implican el riesgo de que los sujetos del impuesto se encuentren afectados por una doble tributacin jurdica. De aqu la importancia de buscar en los tratados algn tratamiento preferencial o al menos, ms benfico para imponer gravmenes.

l Es importante destacar que la aplicacin de tratados supone la satisfaccin de varios requisitos, establecidos por el artculo 5 de la Ley del impuesto sobre la renta, esto es, hay que cumplir ciertos considerados para aplicar tratados, no es algo automtico, pero este tema ser materia de otro trabajo.

l Al analizar operaciones internacionales tambin es necesario auscultar la Ley del IVA para definir de qu manera este impuesto afecta a la transaccin en cuestin.

Glosario de trminos empleados

l Impuestos directos

Son aquellos en los que se exige su pago a la misma persona que se pretende o se desea que lo soporte econmicamente. Grava a la renta, entendida como riqueza o patrimonio de la persona fsica o de la entidad legal.

l Impuestos indirectos

Aquellos en que su pago se exige a una persona, pero al mismo tiempo se concede a estos sujetos el derecho de trasladar la carga econmica del tributo sobre las personas que adquieran los bienes o servicios gravados. En otras palabras, formalmente gravan a vendedores o prestadores de servicios, pero materialmente se dirige a los consumidores. Estos impuestos gravan tpicamente al consumo.

* C.P. y E.F. Ma. Teresa Chvez Iniestra

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