reforma de islr 2015

Impuesto Sobre la Renta

Ciudad Bolivar, Febrero de 2016

Por: Julio César Díaz Valdez

No constituyen suministros de medios, apoyo ni de participación en ILICITOS TRIBUTARIOS, las opiniones o dictámen de profesionales y técnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos. Parágrafo ünico, Art. 128 COT-2014


(i) El Principio de Reserva Tributaria y Libertad(ii) Ley de ISLR 2014, Se reforman 20 artículos(iii)Ley de ISLR 2015, Se reforman 10 artículos

Disponibilidad del enriquecimiento Vs. Deducibilidad del Gasto - Capacidad Económica

Inconstitucionalidad de la Exclusión del Ajuste Integral por inflación

(i)El Principio de Reserva Tributaria y Libertad

Artículo 299 CRBV.-(…) El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica democrática, participativa y de consulta abierta.

(i)El Principio de Reserva Tributaria y Libertad

No hay tributación, sin representaciónLa franca oposición de la libertad a cualquier manifestación de arbitrariedad

No es constitucionalmente viable establecer tributos por la mera voluntad del Ejecutivo, quien sólo está facultado para administrarlos, sino que es necesario el voto favorable de los representantes del pueblo a través de la ley.

=AUTO-IMPOSICIÓN = LIBERTAD

=Somos libres en la medida que nos autoimponemos los

tributos

(i)El principio de reserva tributaria y libertad

Artículo 115 CRBV: Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés social. (…)

Artículo 133 CRBV: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.

Artículo 317 CRBV: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. (…)


Artículo 3 COT-2014: Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:-Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.-Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.-Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.-Las demás materias que les sean remitidas por este Código. (…)


Entonces, las reformas tributarias, que establecen tributos por parte del Ejecutivo ―COT-2014 e ISLR-2015―, atenta directamente contra la propiedad privada como presupuesto esencial de la libertad individual y, en consecuencia, contra la Constitución misma.

Si, la auto-imposición es libertad, y es garantía de la propiedad, entonces la «ejecutiva-imposición» es su antítesis: subvierte la libertad individual y la propiedad privada


“Una sociedad en la que la garantía de los derechos no está asegurada, ni la separación de poderes definida, no tiene Constitución”.

(Artículo 16 de la Declaración de Derechos del Hombre y del Ciudadano, Paris, 26 de agosto de 1789)

Decreto de la Asamblea Nacional,

del 15/2/2007, Publicado en la

G.O. Nro. 38.628 del 16/02/2007.

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Nro. 1.435, de fecha 17/11/2014,

Publicado en la G.O. Nro. 6.152 (E) del 18 /11/2014.

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Nro. 2.163, de fecha 29/12/2015,

Públicado en la G.O. Nro. 6.210 (E) del 30 /12/ de 2015

Ley de ISLR-2014 Ley de ISLR-2015Ley de ISLR-2007


(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo 1º—Se modifica el artículo 14

Artículo 14.- Exención:- Se suprime la exención para las asociaciones y fundaciones sin fines de

lucro que realizan actividades: (LISLR-2007, numeral 10)

(i) Religiosas,(ii) Artísticas, (iii) Científicas, (iv) de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente(v) Tecnológicas(vi) Culturales(vii) Deportivas y asociaciones profesionales o gremiales y las educativas

- Se elimina la exención para las asociaciones cooperativas. (LISLR-2007,

numeral 11)

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo 2º—Se modifica el artículo 27Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento1.Los sueldos, salarios, (…) y demás remuneraciones similares, (…) sí como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio; siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condición de patrono establecidas en la Ley.

2.(…)

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo 3º—Se modifica el artículo 31Artículo 31.—Se considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación (…)Artículo 4º—Se modifica el artículo 55Artículo 55.—Las pérdidas netas de explotación de fuente venezolana podrán imputarse al enriquecimiento de igual fuente siempre que dichos enriquecimientos se obtuvieren dentro de tres (3) períodos de imposición siguientes a aquel en que ocurrió la pérdida y dicha imputación no exceda en cada período del (…) (25%) del enriquecimiento obtenido. (…)

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo 5º—Se modifica el artículo 86Artículo 86.—La Administración Tributaria mediante providencia de carácter general podrá designar como responsables del pago del impuesto en calidad de agentes de retención o percepción, así como fijar porcentajes de retención y percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en el presente Decreto (…) o efectúen pagos directos o indirectos, así como a los deudores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo 6º—Se modifica el artículo 173(i) Se excluyen del sistema de ajuste por inflación a los

contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguros.

Artículos:7,8,9,10, 12 al 15 º—Se modifican los artículo: 175, 177,179 182 y desde 184, 185, 186, 192 y 193

(ii) Se sustituye al IPC, del área Metropolitana de Caracas, como base de cálculo del ajuste por inflación por el INPC.

Artículo 11.—Se modifica el artículo 183 (iii) Se elimina la posibilidad de trasladar las pérdidas

provenientes del ajuste por inflación.

Prohibición de Pro-traslación

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo 16.—Se modifica el artículo 193Artículo 193.—La autoridad competente deberá publicar en dos de los diarios de mayor circulación del país o a través de medios electrónicos en los primeros 10 días de cada mes, la variación y el ÍNPC del mes anterior, expresados con cinco decimales. Artículo 17.—Se suprimen los artículos 195 y 198

Artículo 18.—Se incorpora un nuevo artículo que pasa a ser el artículo 195Se le otorga facultad a la AT, para dictar las normas que regulan los asientos contables con ocasión de la exclusión del sistema a los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros. PA GO 423.402 del

11/09/2015

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo 19.—Se incorpora un nuevo artículo, que pasa a ser el artículo 198, en los términos que se indican a continuación:

Artículo 198.—Hasta tanto la Administración Tributaria dicte las providencias previstas en el artículo 86 del presente Decreto (…), se seguirán aplicando las disposiciones previstas en el Decreto Nº 1.808 del 23 de abril de 1997, publicado en la GO de la República Bolivariana de Venezuela Nº 36.203.

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014

Artículo 199.—El Ejecutivo Nacional podrá modificar o establecer alícuotas distintas para determinados sujetos pasivos o sectores económicos, pero las mismas no podrá (sic) exceder los límites previstos en el presente Decreto (…)

Artículo 20.—Se incorpora un nuevo artículo, que pasa a ser el artículo 199

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014De conformidad con lo previsto en el artículo 5º de la Ley de Publicaciones Oficiales1, imprímase a continuación en un solo texto la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta oficial de la República Bolivariana (sic) de Venezuela Nº 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007, con las reformas aquí acordadas y en el correspondiente texto único sustitúyanse el término "Ley" por "Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley", así como las fechas, firmas y demás datos a que hubiere lugar.

1 Gaceta oficial 20.546 de fecha 22 de Julio de 1941

(ii)Ley de Reforma del ISLR-2014Artículo No incluido en la Reforma:Artículo 200.—El presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia.

COT-2014. Artículo 8º—Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial (…)

17/01/2015

Vigente A partir de:

18/11/2014

Fecha de publicación del Decreto

60 días

(iii)Reforma de ISLR -2015Artículo 1º—Se modifica el artículo 5:Artículo 5º—Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de este Decreto (…) y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.

PRINCIPIO DE DISPONIBILIDAD DE LA RENTA

(iii)Reforma de ISLR -2015

Artículo 5.- Las reglas sobre disponibilidad

Una disposición que –en esencia – era la misma desde la 1era LISLR de 1942

Cuándo se entiende que un enriquecimiento está a disposición del contribuyente y, con ello, se identifica el ejercicio fiscal al cual corresponde ISLR

Reglas de lo: pagado, causado y devengado

1) cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, 2) las regalías y demás participaciones análogas, 3) los dividendos, 4) los salarios, 5) los honorarios profesiones no mercantiles, 6) la enajenación de bienes inmuebles y 7) las ganancias fortuitas

1)los salarios, 2) las ganancias fortuitas.

i) Sobre la base de lo pagado:

ii) Sobre la base de lo causado:

1) La venta de bienes y 2) Servicios en general

1) las ventas de bienes y, 2) servicios en general operaciones de descuento3) cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, 4) las regalías y demás participaciones análogas, 5) los dividendos, 6) los honorarios profesiones no mercantiles, 7) la enajenación de bienes inmuebles

Enriquecimientos disponibles (Art. 5):ISLR-2014 ISLR-2015


iii Sobre la base de lo devengado

1)Los provenientes de créditos concedidos por el banco, etc.,2) Los provenientes de créditos concedidos por contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7, 3)Los derivados del arrendamiento o subarrendamientos de bienes muebles, 4) Los derivados del arrendamiento o subarrendamientos de bienes inmuebles

1) Los provenientes de créditos concedidos por el banco, etc.,2) Los provenientes de créditos concedidos por contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7, 3)Los derivados del arrendamiento o subarrendamientos de bienes muebles

ISLR-2014 ISLR-2015


¿Qué implican estos cambios?i. Distorsiones técnico-jurídicas de la

disponibilidad de acuerdo a la naturaleza del enriquecimiento. e. g.: caso C.A., v. profesiones liberales.

ii. Distorsiones jurídico-constitucionales de la capacidad contributiva: ¿tributar sobre lo causado, y no sobre lo pagado, en esos tipos de enriquecimientos refleja la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes?

iii. Distorsiones económico-metatributarias, e.g.: mercado inmobiliario (venta y arrendamiento)


Artículo 32.—(…) las deducciones (…) deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de este Decreto (…), las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de este Decreto (…)

Artículo 2º—Se modifica el artículo 32


Las reglas sobre deducibilidad de gastos:

Cuándo se entiende que un gasto (egreso) es deducible de la renta bruta

i. Regla de la correspondencia del gasto (egreso) con el enriquecimiento (ingreso), sobre los mismos criterios –en principio- de disponibilidad

ii. Regla de corrección del gasto (causado) acumulado: se debe efectuar el pago en el ejercicio siguiente de la causación y deducción del gasto, de lo contrario, se tiene que revertir (declarar) como ingreso. (Art. 32, parágrafo único)

ELIMINACIÓN DEL PARÁGRAFO ÚNICO:


Art. 32 LISLR 2014. Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales (…)

(iii)Reforma de ISLR -2015El nuevo artículo 32 LISLR: deducibilidad gastos y capacidad contributivaSe mantiene la regla de la correspondencia del gasto (egreso) con el enriquecimiento (ingreso), sobre los mismos criterios –en principio- de disponibilidad(i) multiplicación de gastos causados (por modificación del art. 5); y (ii) lo que “gana” el Fisco por la anticipación (pasar de lo pagado a lo causado) del enriquecimiento, lo “pierde” por la anticipación del gasto.

Se elimina la regla de corrección del gasto (causado) acumulado: pago en el ejercicio siguiente del gasto causado y deducido, sino, reversión como ingreso.


El nuevo artículo 32 LISLR:¿ Qué significa e implica la eliminación de la regla de la corrección del gasto (causado) acumulado?

¿Ahora puede el contribuyente mantener el disfrute de la deducción de un gasto causado y no pagado?

Distorsión técnica de la metodología del gasto, del hecho y base imponibles LISLR y de la capacidad contributiva.


Artículo 3º—Se modifica el artículo 52Artículo 52.—El enriquecimiento global neto anual obtenido por los contribuyentes a que se refiere el artículo 9º de este Decreto (…), se gravará salvo disposición en contrario, con base en la siguiente Tarifa expresada en U.T. (…)

PARÁGRAFO PRIMERO.—Los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras, de seguros o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país, se gravarán con un impuesto proporcional del cuarenta por ciento (40%).

(iii)Reforma de ISLR -2015Artículo 4º—Se suprime el Capítulo 1 del Título IV. Artículo 5º—Se suprimen los artículos 56 y 57 Artículo 6º—Se reubica el artículo 58, que pasa a ser el 56, dentro del Título III.

Al suprimirse el artículo 56 de las rebajas por nuevas inversiones, queda claro que al no haberse suprimido la norma en la reforma de 2014, se renovó el beneficio fiscal por 5 años. (2015 al 2020) Conforme al artículo 77 en concordancia con el 78 del COT-2014 derogada la norma el beneficio en curso de las rebajas por nuevas inversiones se mantendrán por el resto de dicho término.

El Refrescamiento de las Rebajas. Ultraactividad

(iii)Reforma de ISLR -2015Artículo 7º—Se modifica el artículo 86, que pasa a ser el 84, en los términos que se indican a continuación:Artículo 84.—La Administración Tributaria, mediante providencia de carácter general, podrá designar como responsables del pago del impuesto en calidad de agentes de retención o percepción, así como fijar porcentajes de retención y percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto (…) o efectúen pagos directos o indirectos, así como a los deudores o pagadores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se contrae este Decreto (…).La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros NUEVO CONCEPTO


Artículo 8º—Se modifica el artículo 173 que pasa a ser el 171, en los siguientes términos:

Artículo 171.—Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

(iii)Reforma de ISLR -2015 Artículo 9º—Se modifica el artículo 195 que pasa a ser el 193, en los siguientes términos:Artículo 193.—La Administración Tributaria, mediante Providencia Administrativa, dictará las normas que regulen los ajustes contables que deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación.Las declaraciones estimadas que deban presentarse con posterioridad a la entrada en vigencia de este Decreto (…), deberán considerar el enriquecimiento global neto correspondiente al año inmediato anterior, pero excluyendo del mismo el efecto del ajuste por Inflación.

A la fecha no existe Providencia dirigida a regular el ajuste contable de los sujetos pasivos especiales excluidos del sistema de ajuste por inflación en la reforma de 2015.

(iv)Inconstitucionalidad de la Eliminación del AIXI a las entidades financieras, de seguros y los sujetos pasivos especialesLesión al derecho a contribuir conforme a la Capacidad económica efectiva

Degradación del cálculo de la renta imponible a valores históricos deformados por la inflación.

La inflación deforma la base imponible del ISR cuando es medida sobre valores históricos. Induce al gravamen de ganancias inexistentes, y oculta beneficios.

(iv)Inconstitucionalidad de la Eliminación del AIXI a las entidades financieras, de seguros y los sujetos pasivos especiales(Lesión al derecho a contribuir conforme a la Capacidad económica efectiva)

El derecho a contribuir sobre base real, efectiva, libre de distorsiones monetarias. La solución de las distorsiones es la corrección monetaria, la homogenización de los valores implicados en el cálculo. Este es el medio necesario e idóneo para neutralizar la distorsión.

Sentencia de la SPA TSJ de fecha 25/09/2002 Caso Fundación Metalúrgica Lemos: (No puede desentenderse de la inflación).

“[La] necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”

(iv)Inconstitucionalidad de la Eliminación del AIXI a las entidades financieras, de seguros y los sujetos pasivos especiales(Lesión al derecho de la Igualdad)

¿Quienes son los Sujetos Pasivos especiales?Deslegalización tributaria. Art. 3 del COTEs discriminatoria, una desigualdad sin razón que la justifique. El ajuste integral se mantiene para todos los demás contribuyentes que realicen actividades mercantiles o no y lleven contabilidad. Se mantiene el ajuste incidental. (Art. 175 de la reforma a la LISLR)

(iv)Inconstitucionalidad de la Eliminación del AIXI a las entidades financieras, de seguros y los sujetos pasivos especiales(Lesión al derecho de la Igualdad)Providencia del SENIAT No. 0685 sobre sujetos pasivos especiales de fecha 06/11/2006Sometidos al control de la Gerencia Regional Correspondientea) Las personas naturales que hubieren obtenido ingresos brutos anuales iguales o superiores a 7.500 U.T. Que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios mensuales por montos superiores a 625 UT. personas naturales que laboren bajo relación de dependencia y hayan obtenido enriquecimientos netos iguales o superiores 7.500 U.T.b) Las personas jurídicas, que hubieren obtenido ingresos brutos anuales iguales o superiores a 30.000 U.T. Que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios mensuales por montos superiores a 2.500 UT.c) Los entes públicos nacionales, estadales y municipales.d) Los contribuyentes que realicen operaciones aduaneras de exportación.e) Los sujetos que emitan o reciban Certificaciones de Débito Fiscal Exonerado.

(iii)Reforma de ISLR -2015 Artículo 10.—Se modifica el artículo 200 que pasa a ser el 198, en los siguientestérminos:“Artículo 198.—Este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela”.

30/12/2015

Fecha de publicación del Decreto

1 día 31/12/2015

Vigente A partir de:

“Siendo necesaria, para sostener la fuerza pública y subvenir a los gastos de la administración, una contribución común, ésta debe ser distribuida equitativamente entre todos los Ciudadanos, de acuerdo con sus facultades”.

(Artículo XIII de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, Paris, 26 de agosto de 1789)

MUCHAS GRACIAS …!

Abog. Julio César Díaz Valdez

Consultor Jurídico de la firma: Merino & AsociadosProfesor de Derecho Tributario en la escuela de

Derecho de la UGMA. Asesor Tributario de la Cámara de Comercio e

Industrias de Ciudad Bolivar

Correo: [email protected]

http://apuntesdetributo.blogspot.com

mailto:[email protected]

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