REFLEXIONES SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL REAL DECRETO-LEY

DE REINSTAURACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

1.- Planteamiento

El controvertido, y siempre problemático, Impuesto sobre el Patrimonio, pasó

por todos los avatares imaginables, hasta asentarse definitivamente en nuestro

sistema tributario con la Ley 19/1991, de 6 de junio, que lo configuró como un

impuesto ordinario, de carácter directo, personal y progresivo, y que con una

función netamente complementaria a la imposición sobre la renta, gravaba la

titularidad del patrimonio neto de las personas físicas. Como se recordará, la Ley

4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto

sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el

Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la

normativa tributaria, se introdujo una bonificación general del 100 por ciento de

la cuota tributaria, y derogó la obligación de autoliquidar y pagar el impuesto

entre otros extremos1. Aunque el título de la Ley habla de supresión, el

legislador ordinario, por exigencias del sistema de financiación autonómica,

prefirió mantener formalmente en vigor su Ley reguladora, introduciendo la

citada bonificación general con una clara vocación de permanencia, como puede

colegirse de la pérdida sobrevenida de la función inherente al impuesto,

confesada en la Exposición de Motivos, en los siguientes términos:

“La vigente Ley del Impuesto, la Ley 19/91, de 6 de junio, supuso la

incorporación con carácter estable del Impuesto al sistema tributario, con un

triple objetivo: efectuar una función censal y de control del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas; conseguir una mayor eficacia en la utilización de

los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complemen-

taria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1 La utilización de la técnica de la bonificación íntegra, en lugar de la supresión,

fue muy criticada por la doctrina. Se habló de “un impuesto muerto con

apariencia de vida: el primer impuesto zombie de nuestro sistema tributario”.

ESCRIBANO. F, dentro del colectivo“Curso de Derecho Tributario. Parte

Especial”. Editorial Tecnos. Madrid 2010. Pág 560. Y del “desafortunado empleo

de la bonificación del 100 %”, y “la sinrazón de la existencia de un “impuesto

fantasma” que nadie tiene que declarar ni autoliquidar ni pagar”. BANACLOCHE

PÉREZ:”El impuesto sobre el Patrimonio”. Impuestos nº 4. Quincena del 16 al 28

de febrero de 2009.La Ley digital. Pág 5.

Sin embargo, desde el momento de su establecimiento, las transformaciones,

tanto del entorno económico internacional como las mismas modificaciones

introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de

forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado”.

De forma sorpresiva e inopinada, tras el palmario reconocimiento de pérdida de

sentido del tributo, con el reciente Real Decreto-ley 13/2011 de 16 de

septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio con

carácter temporal, se elimina, para 2011 y 2012, la bonificación general del 100

por ciento de la cuota tributaria que se venía aplicando a los sujetos pasivos por

obligación personal y real de contribuir. La reactivación temporal del impuesto

se acompaña, entre otras modificaciones sustanciales, del aumento del mínimo

exento para determinar la base liquidable, que se eleva a 700.000 euros, del

incremento la exención parcial por vivienda habitual a 300.000 euros, o del

restablecimiento de la obligación de declarar y autoliquidar.

La súbita recuperación del impuesto, y la elección del Decreto-ley, como

vehículo formal para acometerla, suscita algunas reflexiones en torno a su

legitimidad constitucional que nos proponemos analizar en este trabajo2.

2.- El control de constitucionalidad del Decreto-Ley en materia tributaria

La relación del Decreto Ley, como instrumento normativo idóneo, y la materia

tributaria, además de voluble y sinuosa, ha sido siempre constitucionalmente

contingente. La existencia de una reserva formal de ley ( art 133.1 y 31.3 CE y

art 8 LGT ), y su vinculación genética con el principio de autoimposición,

asociado históricamente al nacimiento de la institución parlamentaria ( there are

not taxes whithout representation ), ha conferido a la legislación de urgencia,-

2 Nos vamos a centrar exclusivamente en la admisibilidad de este instrumento

normativo para restablecer el impuesto sobre el patrimonio, sin entrar en otros

problemas de constitucionalidad que se han planteado en torno a este tributo,

como la posible transgresión del límite constitucional de la interdicción de

confiscatoriedad, que aquí sólo podremos apuntar; la controvertida cuestión del

alcance retroactivo del Decreto-Ley; o la disparidad valorativa de los inmuebles

en el IP, que fue declarada inconstitucional por la STC 295/2006, de 11 de

octubre, en relación a los rendimientos presuntos de inmuebles de uso propio

en el IRPF, pero cuyo vicio originario de inconstitucionalidad dimana de la propia

normativa del IP. Sobre este último aspecto, véase LÓPEZ ESPAFADOR:”Revisión

crítica y replanteamiento del impuesto sobre el patrimonio en la sociedad

constitucional actual”. Revista de información fiscal. Pág 20 y ss.

que, de suyo, supone la inmisión extraordinaria del Ejecutivo en la función

legislativa constitucionalmente atribuida al Legislativo ( art 66.1 CE )-, un

carácter excepcional en el ámbito jurídico-tributario, tanto desde un punto de

vista formal como material.

La admisibilidad del Decreto-ley,- del que se ha dicho en expresión plástica, que

constituye un híbrido normativo con cuerpo de Decreto y alma de Ley-, en

materia tributaria, ha dado lugar a enconadas posiciones doctrinales, que van

desde quienes lo admiten de forma incondicionada, hasta quienes lo rechazan de

plano, pasando por quienes, en una posición intermedia, atienden a la

intensidad cualitativa de la regulación, a la concreta materia afectada, o a la

interacción, dialéctica o complementaria, con la reserva relativa de ley.

Como es sabido, ha tenido que ser el Tribunal Constitucional el que, en su labor

depuradora del ordenamiento jurídico, fuera delimitando la legítima utilización

constitucional del Decreto-ley en materia tributaria. Hoy disponemos de un

sólido cuerpo de jurisprudencia, -compacto, no granítico, pero tampoco

excesivamente agrietado-, que nos permite abordar una reflexión seria sobre la

legitimidad constitucional de la excepcional utilización del vehículo normativo

elegido para reimplantar el siempre cuestionado Impuesto sobre el Patrimonio.

El punto de partida es el art 86 CE, a cuyo tenor:

“1.En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar

disposiciones legislativas provisionales que tomarán forma de Decretos-leyes y

que no podrán afectar al ordenamientos de las instituciones básicas del Estado,

a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I,

al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.

2.Los decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación

de totalidad al Congreso de los diputados, convocado al efecto si no estuviere

reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El

Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su

convalidación o derogación, para lo cual el Reglamento establecerá un

procedimiento especial y sumario.

3.Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán

tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia”

El constituyente importa aquí un expediente constitucional de origen francés, de

frecuente utilización en la etapa preconstitucional. La excepcional invasión que

entraña de un ámbito naturalmente reservado al Poder legislativo, viene

delimitada jurídicamente por unos linderos precisos acotados en el precepto

constitucional ( art 86.1 CE). Al mismo tiempo, el art 86.2 CE, trasunto de la

resistencia atávica a despojar de la función legislativa a su titular originario,

prevé su convalidación por el Congreso de los Diputados en el plazo de un mes,-

que opera como una suerte de ratificación ex post del titular ordinario de la

potestad legislativa3-, y, en caso de ser convalidado, su eventual tramitación

como proyecto de ley por el procedimiento de urgencia, es decir, el

restablecimiento de la capacidad legislativa de las Cámaras que, sin perjuicio de

la vigencia inmediata del Decreto Ley, recuperan su plena capacidad de

enmendar, adicionar o modificar, de debatir el nuevo proyecto de ley, y de

pronunciarse sobre la aprobación o veto del conjunto del proyecto de ley en

tramitación parlamentaria.

El control de constitucionalidad del Decreto-ley supone la verificación de que

su excepcional utilización no franquea los límites formal y material previstos en

el artículo 86.1 de la Constitución. En efecto, según reiterada jurisprudencia del

3 El Tribunal Constitucional ha llegado a hablar de homologación de la situación

de necesidad que justifica la situación de urgencia, y que, sin embargo, no

excluye el ulterior control de constitucionalidad. Como advierte la STC 6/83 de 4

de febrero, en su FD 5, “Lo que el artículo 86.2 de la Constitución llama

“convalidación” es más genuinamente una homologación respecto de la

existencia de la situación de necesidad justificadora de la iniciativa normativa

encauzada por ese camino. La mencionada sentencia señaló también que

corresponde a este Tribunal el examen de la constitucionalidad o inconstitucio-

nalidad formal de la norma, lo que ha de realizarse a través de dos vías: el

ajuste de la misma en concreto a la relación genérica de materias que el

Decreto-ley puede comprender, y la observancia de la relación de adecuación

entre la respuesta normativa dada a la situación motivadora y la urgencia que la

justificó, pues, aunque la observancia de los límites genéricos del artículo 86 de

la Constitución pueda haber existido y el Congreso de los Diputados pueda haber

homologado el Decreto-ley, siempre tendrá que ser la respuesta normativa

adecuada congruentemente con la situación de necesidad alegada como título

habilitante de la puesta en marcha de esta fuente del Derecho.” Ahora bien, este

es un control jurídico que no excluye el juicio político que corresponde al

Ejecutivo y al Congreso de los Diputados. Como señalara la STC 29/82 “el

control que compete al Tribunal Constitucional en este punto es un control

externo, en el sentido de que debe verificar, pero no sustituir, el juicio político o

de oportunidad que corresponde al Gobierno y al Congreso de los Diputados en

el ejercicio de la función de control parlamentario” .

TC, el test de constitucionalidad de un Decreto-ley debe sortear un doble control

formal y material, a saber: i) la concurrencia del presupuesto habilitante de su

excepcional utilización, que se identifica con la “extraordinaria y urgente

necesidad” ( control formal ) y; ii) la no “afectación” del ámbito material

negativo delimitado, en el que, ni siquiera concurriendo el presupuesto

habilitante, puede penetrar el Decreto-Ley ( control material ).

Antes abordar si el Decreto- Ley 13/2011 que aquí nos ocupa, supera ese doble

filtro de constitucionalidad, vamos a detenernos en analizar cada uno de éstos a

la luz de la jurisprudencia constitucional.

2.1- El control formal: el presupuesto habilitante

El presupuesto habilitante que justifica la excepcional utilización del Decreto-

Ley se identifica con la situación de “extraordinaria y urgente necesidad”. A

pesar de los contundentes epítetos que exhibe el art 86.1 CE, el TC ha

relativizado su significado, con el propósito confesado de dotar a este

instrumento normativo de una virtualidad aplicativa de la que, en otro caso,

carecería. La STC 6/83 de 4 de febrero, en su FD 5, razona en los siguientes

términos:

“Nuestra Constitución ha contemplado el Decreto-ley como un instrumento

normativo, del que es posible hacer uso para dar respuesta a las perspectivas

cambiantes de la vida actual, siempre que su utilización se realice bajo ciertas

cautelas. Lo primero quiere decir que la necesidad justificadora de los Decretos-

leyes no se puede entender como una necesidad absoluta que suponga un

peligro grave para el sistema constitucional o para el orden público entendido

como normal ejercicio de los derechos fundamentales y libertades públicas y

normal funcionamiento de los servicios públicos, sino que hay que entenderlo

con mayor amplitud como necesidad relativa respecto de situaciones concretas

de los objetivos gubernamentales, que, por razones difíciles de prever,

requieren una acción normativa inmediata en un plazo más breve que el

requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la

tramitación parlamentaria de las leyes. Apoyan esta interpretación dos tipos de

consideraciones: por una parte, el que nuestra Constitución separe el

tratamiento de las situaciones, que pueden considerarse como de extraordinaria

y urgente necesidad, que dan lugar a estados de alarma, excepción y sitio, que

define el artículo 116, y que regule, en cambio, en otra sede sistemática

diferente la necesidad justificadora de los Decretos-leyes; y, por otra parte, el

hecho de que el ámbito de actuación del Decreto-ley como instrumento

normativo no se defina de manera positiva, sino que se restrinja de modo

negativo mediante una lista de excepciones. Por todo ello hay que concluir que

la utilización del Decreto-ley, mientras se respeten los límites del artículo 86 de

la Constitución, tiene que reputarse como una utilización constitucionalmente

lícita en todos aquellos casos en que hay que alcanzar los objetivos marcados

para la gobernación del país, que, por circunstancias difíciles o imposibles de

prever, requieren una acción normativa inmediata o en que las coyunturas

económicas exigen una rápida respuesta.”

Es decir, basta con la necesidad de una acción normativa inmediata, ante la

ineficacia del procedimiento legislativo ordinario, o de urgencia, para responder

a una situación imprevisible, para que concurra el presupuesto habilitante. La

inidoneidad alternativa del procedimiento legislativo, ordinario o de urgencia, el

riesgo de frustrar una respuesta normativa inmediata a una coyuntura

económica desfavorable, o a una situación imprevisible, permite al Ejecutivo

invadir un espacio normativo que no le es propio, y arrogarse una potestad

legislativa que, en condiciones normales, le está constitucionalmente vedada.

Con todo, el Tribunal Constitucional no se ha quedado en estos enunciados

genéricos e imprecisos, sino que ha intentado penetrar en el significado de la

“extraordinaria y urgente necesidad”, dibujando unos contornos más precisos de

este concepto jurídico indeterminado, o lo que es lo mismo, configurando

criterios objetivos para reducir su inherente y vaporoso halo conceptual. En este

sentido, desde su STC 29/82, y con incidencia en múltiples sentencias

posteriores, desagrega el presupuesto habilitante en dos elementos diferentes:

“es claro que la potestad de control que compete a este Tribunal implica que la

definición por los órganos políticos de una situación de “extraordinaria y urgente

necesidad” sea explícita y razonada, y que exista una conexión de sentido o

relación de adecuación entre la situación definida que constituye el presupuesto

habilitante y las medidas que en el Decreto-ley se adoptan (STC 29/82, de 31 de

mayo), de manera que éstas últimas guarden una relación directa o de

congruencia con la situación que se trata de afrontar” (STC 182/1997, de 28 de

octubre ).

Y, en cuanto aquí nos interesa, las posteriores SSTC 137/2003, de 3 de julio, y

189/2005, de 7 de julio, sostienen que:

“…para controlar la concurrencia de ese presupuesto habilitante, como ha

quedado dicho, es preciso analizar dos elementos: en primer lugar, los motivos

que habiendo sido tenidos en cuenta por el Gobierno en su aprobación, hayan

sido explicitados de una forma razonada; y, en segundo lugar, la existencia de

una necesaria conexión entre la situación de urgencia definida y la medida

concreta adoptada para subvenir a la misma”.

De esta forma, el Tribunal Constitucional ha construido un auténtico test de

urgencia sobre la base de dos elementos, cuya concurrencia simultánea

configura un criterio certero para su evaluación. En primer lugar se exige la

identificación de los motivos que amparan la supuesta urgencia, y que habrá que

extraer de “la valoración conjunta de todos aquellos factores que determinaron

al Gobierno a dictar la disposición legal excepcional y que son, básicamente, los

que quedan reflejados en la exposición de motivos de la norma, a lo largo del

debate parlamentario de convalidación, y en el propio expediente de elaboración

de la misma” (SSTC 29/82, 182/1997,11/2002, 137/2003 ),debiendo siempre

tenerse presentes “las situaciones concretas y los objetivos gubernamentales

que han dado lugar a la aprobación de cada uno de los Decretos-leyes

enjuiciados” (SSTC 6/1983, 182/1997,11/2002, 137/2003)” (STC 189/2005, de

7 de julio).

En segundo lugar, es necesario un juicio de adecuación entre la motivación

esgrimida y las medidas concretas adoptadas por el Decreto-ley. A nuestro

modo de ver, no se configura como una relación de proporcionalidad, sino como

un juicio de idoneidad, cualitativa y cuantitativa, temporal o permanente, para

combatir, con la acción normativa inmediata, la situación de urgencia definida.

De una forma uniforme, el Tribunal Constitucional ha aplicado esta doctrina. En

materia tributaria, encontramos una primera manifestación en la STC 6/83, al

enjuiciar la constitucionalidad de la Disposición transitoria tercera b) del Real

Decreto-ley 11/1979 de Medidas urgentes de financiación de las Haciendas

Locales, que transformó la bonificación del 90 % aplicable a las viviendas de

protección oficial en la Contribución Territorial Urbana, en una reducción del 50

% durante tres años. El Alto Tribunal aceptó que la justificación esgrimida,

consistente en la necesidad de dotar de recursos financieros a las Corporaciones

Locales democráticas era admisible, y, por su temporalidad declarada, apreció la

necesaria adecuación entre la situación habilitante y la solución normativa

adoptada. Es más, si esa provisionalidad se hubiera trocado en vocación de

permanencia, “podría hablarse de una sobrevenida falta de adecuación entre la

situación habilitante y la normativa producida” (FD 7º in fine )4. Ahora bien, ello

no significa que la locución “disposiciones legislativas provisionales”, que emplea

el art 86.1 CE, deba significar necesariamente temporalidad. La provisionalidad

se refiere a su vigencia temporal inmediata, -o provisional-, en tanto no sea

convalidada por el Congreso de los Diputados ( art 86.2 CE )5.

En la STC 182/1997, de 28 de octubre, se pronuncia sobre el Real Decreto-ley

5/92, de 21 de julio, de Medidas Presupuestarias Urgentes que, en cuanto aquí

nos interesa, elevó del 53 al 56 % el tipo máximo del IRPF, modificó al alza la

tabla de retenciones del trabajo personal, y elevó el tipo general del IVA del 13

al 15 %. El Decreto-ley justifica las medidas adoptadas en la necesidad de

incrementar la recaudación fiscal y reducir el creciente déficit público. El

Tribunal Constitucional no realiza aquí un examen específico del juicio de

adecuación, no al menos más allá de la simple exposición genérica de su

jurisprudencia; y esa omisión, es especialmente grave considerando que los

recurrentes, sin discutir la legitimidad de los objetivos perseguidos, negaban

que las medidas adoptadas fueran adecuadas para configurar una respuesta

normativa a esos objetivos. En nuestra opinión, esa preterición, que no

cuestiona la validez general de la doctrina sobre la necesaria adecuación o

congruencia entre motivos aducidos y la respuesta normativa adoptada, también

4 La misma doctrina se reproduce, de forma clónica, en las sucesivas SSTC

41/83, de 18 de mayo y 51/83, de 14 de junio, que enjuician sendas cuestiones

de constitucionalidad planteadas sobre el mismo Decreto-ley, y se reproduce

también en la STC 116/1994, sobre idéntica medida tributaria, si bien adoptada

en una Ley Foral de Presupuestos de Navarra, y en la que se discutía la

idoneidad de este vehículo normativo para operar la reducción de la bonificación

fiscal controvertida cuando no lo autorizaba una ley tributaria sustantiva. 5 En este sentido se pronunciaba la STC 111/83 y la STC 178/ 2004, de 21 de

octubre, que nos recordaba que en aquella sentencia “estableció nuestra

jurisprudencia una conexión entre el carácter provisional del Decreto-ley ( art

86.1 CE ) y la necesidad de que sea convalidado o derogado en el plazo de

treinta días por el Congreso de los Diputados ( art 86.2 CE ), de forma tal que,

una vez que se ha producido esa convalidación, cede su carácter de

provisionalidad”. Y añadía la STC 189/2005, en relación a las modificaciones

tributarias introducidas con carácter permanente, que “ningún dato positivo

constitucional permite afirmar, en consecuencia, que el carácter provisional del

Decreto-ley se refiera necesariamente al carácter temporal de la norma que con

esa forma jurídica se apruebe, sin perjuicio de que dicho alcance pueda ser

considerado de algún modo para valorar- ya en otro plano- la concurrencia del

presupuesto de la extraordinaria y urgente necesidad de la medida legislativa. Y

en el caso concreto del Decreto-ley aquí impugnado, la permanencia de las

normas discutidas no tiene virtualidad bastante para alterar la conclusión ya

sentada respecto de la concurrencia del presupuesto habilitante que exige el art

86.1 CE”.

aquí aducida con invocación de su jurisprudencia precedente, obedece a la

conexión obvia entre las medidas adoptadas y la motivación esgrimida. El

incremento de tipos impositivos en las dos principales figuras de la imposición

directa e indirecta, parece una medida idónea para reducir algunos puntos del

déficit público. Por ello, concluye que “un déficit público estructural desbocado

en un momento en que el objetivo de la convergencia económica con los

restantes países de la Comunidad Europea había sido establecido como esencial

en la gobernación del país, es motivo suficiente desde la perspectiva de nuestro

enjuiciamiento para que el Gobierno adoptase medidas que modificaban, de

manera instantánea, la situación jurídica existente”.

En la STC 137/2003, de 3 de julio, se analiza la constitucionalidad del Real

Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre, sobre Medidas Urgentes en materia

presupuestaria, tributaria y financiera que, entre otras modificaciones, reducía

los tipos de gravamen, aplicables en Canarias, del impuesto especial sobre

determinados medios de transporte. El Tribunal Constitucional entendió aquí que

la situación de prórroga presupuestaria definida en el Decreto-ley habilitaba,

más allá de la simple actualización monetaria por la inflación, para modificar los

tipos de gravamen de un impuesto. También admitió que la necesidad de

reactivar el sector automovilístico, afectado por la crisis económica, que fue

aducida en el debate parlamentario de convalidación, permitía al Gobierno

recurrir a la legislación de urgencia. Y en cuanto al juicio de adecuación de la

media propuesta, sentenció que constituía “una medida idónea para la

consecución del objetivo marcado, en tanto que es indudable que la reducción

de tipos de un impuesto que, como el impuesto sobre medios de transporte,

grava el consumo, supone un incentivo a la adquisición de nuevos vehículos de

turismo, lo que a su vez incide favorablemente en la recuperación de la

actividad económica”.

Más emblemática fue la STC 189/2005, de 7 de julio, sobre el Real Decreto-ley

7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y

liberalización de la actividad económica, que introducía un denso y heterogéneo

paquete de medidas fiscales, como la reducción del 95 % en la base imponible

del impuesto sobre sucesiones y donaciones para las adquisiciones mortis causa

de empresa familiar y de la vivienda habitual, la actualización de valores de

elementos patrimoniales del inmovilizado material afectos a actividades

económicas, la fijación de un tipo de gravamen único del 20 % para los

incrementos de patrimonio con un período de generación superior a dos años, o

la modificación del régimen tributario de los incrementos y disminuciones de

patrimonio derivados de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a

la entrada en vigor del Real Decreto-ley impugnado, y que consistió en una

modificación de los llamados coeficientes de abatimiento.

En relación a la novedosa bonificación en el impuesto de sucesiones, la

justificación esgrimida consistía en la necesidad declarada de aliviar el coste

fiscal en la transmisión hereditaria de la empresa familiar y de la vivienda

habitual a ciertos familiares especialmente allegados. La actualización de

balances se fundaba, en un momento temporal sincrónico con la entrada en

vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, y transcurridos ya más de

diez años desde la última actualización de balances autorizada, en la necesidad

de que las empresas pudieran conocer sus costes reales, determinar

exactamente su beneficio, y potenciar su financiación interna elevando su

capacidad de acceso al mercado de capitales. Y en cuanto a las modificaciones

que operaba en la tributación del ahorro, se sostenía que el esquema de

imposición sobre los incrementos y disminuciones de patrimonio diseñado por la

Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que consistía en la aplicación de unos

coeficientes reductores en función del período de permanencia del activo hasta

alcanzar la no sujeción, al reducir el gravamen, favorecía el estancamiento de

las inversiones por el incentivo fiscal que suponía el horizonte temporal de la no

sujeción. Con la nueva normativa se pretendía la remoción de ese óbice fiscal y

la liberación de la cautividad de muchas inversiones, sin perjuicio del incentivo a

la inversión a largo plazo que supone el diferimiento del gravamen y el

establecimiento de un tipo fijo.

Además de esa heterogénea motivación, el Tribunal Constitucional examina

también el debate de convalidación, y extrae del mismo una justificación

adicional: el relanzamiento de la economía para cumplir con los requisitos de

convergencia de la tercera fase de la Unión Económica y monetaria, que anuda

al fomento del empleo, especialmente en las pequeñas y medinas empresas, y a

la movilización del ahorro.

Y, finalmente, y en punto a lo que aquí hemos denominado juicio de adecuación,

concluye, aunque sin detenerse en la evaluación pormenorizada de cada una de

estas razones, que concurre la conexión entre la urgencia explicitada y las

concretas medidas adoptadas, toda vez que, en su consideración global, las

medidas adoptadas se manifiestan idóneas para la consecución de la finalidad

pretendida. En este sentido, considera que la bonificación del impuesto de

sucesiones garantiza la continuidad de las empresas familiares y el

mantenimiento del empleo en su seno, mientras que la revalorización de activos

y la modificación del régimen de tributación de plusvalías “son medidas

potencialmente favorables a una activación del mercado de capitales, al dirigirse

a liberar el dinero y a estimular su movilidad, lo que a su vez puede incidir

favorablemente en la recuperación de su actividad económica a la que se

aspiraba para cumplir con los criterios de convergencia” (FD 5 ª ).

2.2.- El control material: la determinación de la materia “tributaria”

excluida.

El art 86.1 CE delimita un ámbito material negativo en el que el Decreto-Ley no

puede penetrar. En particular, y en cuanto aquí nos interesa, la legislación de

urgencia no podrá “afectar” a los derechos, deberes y libertades de los

ciudadanos regulados en el Título I, entre los que se incardina el deber de

contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad

económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de

igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.

Una interpretación literalista del término “afectar”, conllevaría la expulsión del

Decreto-ley del ámbito jurídidco- tributario; tesis maximalista que, como hemos

apuntado más arriba, fue desechada por el Tribunal Constitucional en sus

primeras sentencias. Sin embargo, la íntima relación existente entre el principio

de legalidad y la materia tributaria, trasunto del histórico principio de

autoimposición, y su excepcional derogación por la legislación de urgencia

emanada del Poder Ejecutivo, supuso la inicial identificación, o asimilación, del

ámbito material excluido, con la reserva material de ley tributaria. Nótese que el

art 133.1 CE proclama que la potestad originaria para establecer tributos

corresponde al Estado mediante Ley, que bien podía entenderse como Ley en

sentido formal, y que el art 31.3 CE, ubicado sistemáticamente en el Título I,

prevé que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter

público con arreglo a la Ley. Ciertamente no se trataría de una reserva absoluta

de Ley, repelente de cualquier género de normación reglamentaria, pero sí de de

una reserva relativa que cubriría la creación ex novo del tributo, y la

determinación de los elementos esenciales o configuradores de la obligación

tributaria.

Esta tesis, que,- siguiendo la terminología acuñada por el propio TC-, podríamos

denominar “doctrina de la coextensión”, supone la identificación entre reserva

relativa de ley tributaria y el ámbito material excluído del Decreto-ley, y se

explica por la confusión que anida en la textura híbrida de esta excepcional

forma de producción normativa. Su más primitiva formulación la encontramos

en la temprana STC 6/83 ( FD 4 )6, que, tras invocar el principio de reserva de

ley, nos recuerda que:

“…nuestra Constitución se ha producido en la materia estudiada de una manera

flexible y que, como asegura un importante sector de la doctrina, la reserva de

ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los

cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación “ex novo” de un tributo y

la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que

pertenecen siempre al plano o nivel de la ley y no pueden dejarse nunca a la

legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.”

La claridad, y rotundidad de esta tesis, que identifica el ámbito de la reserva de

ley y las materias excluídas del Decreto-ley, que serían, en cuanto aquí nos

interesa, espacios normativos coincidentes, coextenos, se vio desmentida en su

aplicación práctica. En la citada STC 6/1983 se admite la constitucionalidad

material de un Decreto-ley que transformó la bonificación del 90 %, aplicable

durante 20 años a las viviendas de protección oficial en la contribución territorial

urbana, en una reducción del 50 % durante tres años. La bonificación tributaria

regulada constituía un elemento esencial, o configurador, de la concreta

obligación tributaria, que se vio afectada, con la transformación temporal del

beneficio fiscal, en su cuantificación.

La doctrina de la coextensión material, que se apoyaba en un criterio formalista,

se mantuvo de forma invariable en las posteriores SSTC 41/1983 y 51/1983,

hasta que con la STC 182/97 se procede a “matizar explícitamente la doctrina de

este Tribunal sobre el sentido y alcance de los límites del Decreto-ley cuando

recae sobre materia tributaria” ( FD 8 )7. En síntesis, la matización consiste en

6 Seguía aquí la jurisprudencia la tesis defendida por MARTÍN QUERALT

consistente en identificar las materias excluidas de Decreto-ley con la reserva

material de ley tributaria. MARTÍN QUERALT:” La ordenación constitucional del

Decreto-ley en materia tributaria”. REDF nº 24. 1979. 7 La sentencia emplea, al menos en dos ocasiones, el término “matizar”,

reiteración enfática que nos parece relevante en el lento y pausado íter

evolutivo de la jurisprudencia constitucional, porque matizar no es lo mismo que

revisar o modificar. Precisamente por ser una mera matización crítica, la

primitiva doctrina no se abandona por completo, sino que coadyuva, y pasa a

constituir un ingrediente esencial, de la novedosa doctrina que inaugura la STC

182/1997. Y es que, aun cuando la matización introducida en esta sentencia nos

parece plenamente justificado, tampoco podemos obviar que existen derechos

fundamentales proclamados en el mismo Título I que presentan una íntima

conexión con el principio de legalidad, como es el caso del derecho a participar

en los asuntos públicos directamente o por medio de representantes libremente

vincular el ámbito material excluído del Decreto-ley no tanto con la reserva

relativa de ley tributaria ( art 31.3 CE ), como con el deber constitucional de

contribuir al levantamiento de las cargas públicas ( art 31.1 CE )8. Así, en el FD

6 puede leerse:

“Desde una perspectiva material el art. 31.1 CE consagra no sólo los principios

ordenadores del sistema tributario, que son, al propio tiempo, límite y garantía

individual frente al ejercicio del poder, sino también derechos y deberes de los

elegidos ( art 23.1 CE), y no podemos olvidar la honda significación que la

representación parlamentaria tiene en nuestro sistema constitucional, y en la

democracia parlamentaria clásica, por mor del principio de autoimposición, en

el establecimiento y aprobación de los tributos. 8 Cambio de orientación que nos parece plenamente justificado y que el Tribunal

Constitucional fundamenta jurídicamente aduciendo que “A los efectos de la

interpretación del límite material establecido por la Constitución no es preciso

vincular –como se hizo en la STC 6/1983- el ámbito del art. 86.1 CE (“afectar a

los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I”,

entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31.3

CE (“sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de

carácter público con arreglo a la Ley”) y el art. 133.1 CE (“la potestad originaria

para establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley”), como si

fueran ámbitos coextensos; de modo que cualquier modificación tributaria que

afecte a los elementos o aspectos del tributo cubiertos por el ámbito de la

reserva de Ley en la materia, quedarán vedados a su regulación mediante

Decreto-Ley. Un esfuerzo hermeneútico semejante no se concilia con el propio

sentido literal del precepto constitucional, que limita el ámbito material del

Decreto-ley sin referencia alguna a la reserva de Ley”. Por lo demás, esta nueva

orientación ha sido avalada también por la doctrina. Véase FALCÓN Y

TELLA:”Decreto-ley, reserva de ley y deber de contribuir: nuevas orientaciones

de la jurisprudencia constitucional”. Quincena Fiscal Aranzadi nº 19/1997. Y

había sido avanzada por otros autores, como PÉREZ ROYO, que sostenía que “el

deber de contribuir, entendido como elemento integrante del estatuto del

ciudadano, debe considerarse afectado únicamente por las medidas que

alcancen, desde el punto de vista cuantitativo o cualitativo, una cierta relevancia

respecto del conjunto del sistema tributario”, por lo que debería evaluarse la

trascendencia de las concretas medidas tributarias respecto al establecimiento,

conservación y mejora del sistema tributario. PÉREZ ROYO:”Principio de

legalidad, deber de contribuir, y Decretos-leyes en materia tributaria”. REDC, nº

13. 1985.

ciudadanos frente a los impuestos establecidos por el poder tributario del

Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad

económica, en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley; pero

existe, correlativamente, un derecho a que esa contribución de solidaridad sea

configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad. La

aplicación de los tributos encuentra su raíz y su justificación en el deber general

de contribuir que nuestra Constitución impone en el art. 31, y sólo a partir de él

puede entenderse cabalmente la singular posición que ocupan el Estado y los

demás entes públicos como titulares del poder tributario, y los ciudadanos en

cuanto sujetos de ese deber constitucional (STC 76/1990 (RTC 1990\76),

fundamento jurídico 3.º).

Deber constitucional de contribuir cuyo cumplimiento no se encuentra

desconectado del derecho de propiedad también constitucionalmente

garantizado (art. 33 CE) y cuya afectación por el Decreto-Ley exige

inexcusablemente su contraste con los límites materiales del art. 86.1 CE.”

Y en el FD 7, establecida ya la conexión con el art 31.1 CE, engarza con su

primera jurisprudencia, ahora matizada:

“Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, que el

Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos

esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria,

afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento

de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario

justo. Lo que no significa otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad última

del límite constitucional de asegurar el principio democrático y la supremacía

financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el

establecimiento del sistema tributario, de modo que “la regulación de un

determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la

voluntad de sus representantes”, como se afirmó en la STC 19/1987,

fundamento jurídico 4.º De manera que vulnerará el art. 86 CE cualquier

intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o

cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su

capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.”

De esta forma, el cambio de orientación jurisprudencial, no es más que una

“matización”, que viene a conectar la alteración,- o “afectación”-, del régimen

general o de los elementos esenciales del tributo, cubiertos por la reserva de ley

( art 31.3 CE ), con el deber constitucional de contribuir ( art 31.1 CE ).

Y a este planteamiento se añade un tercer elemento que es la consideración al

tributo “afectado”, a su naturaleza, estructura y función en el entero sistema

tributario, y su propia permeabilidad al principio de capacidad económica. Como

se afirma en el mismo FD 7 in fine:

“Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto

incide el Decreto-Ley –constatando su naturaleza, estructura y la función que

cumple dentro del conjunto del sistema tributario así como el grado o medida en

que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo

–esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de producción

normativa- y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de

que se trate.”

En el supuesto enjuiciado, referido a la modificación de la escala de gravamen

del IRPF por el Real Decreto-ley 5/92, el problema se reconduce a determinar el

rol del IRPF en nuestro sistema tributario, y si la modificación operada, incide,

cualitativa y cuantitativamente, en el deber de contribuir. La conclusión que

alcanza el FD 9 no podría ser más rotunda:

“El impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es la figura tributaria

en la que el precepto del Decreto-Ley enjuiciado ha introducido modificaciones,

es un impuesto de carácter directo, personal y subjetivo, que grava la renta

global de las personas físicas de manera progresiva (SSTC 45/1989, fundamento

jurídico 2.º, 150/1990, fundamento jurídico 5.º, y 214/1994 (RTC 1994\214),

fundamento jurídico 5.º). Constituye uno de los pilares estructurales de nuestro

sistema tributario y, por sus características, recordadas expresamente en la

exposición de motivos del Real Decreto-ley 5/1992, cualquier alteración en sus

elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de

reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los

contribuyentes. Al mismo tiempo, es sobre todo a través del IRPF como se

realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario

según los criterios de capacidad económica, igualdad, y progresividad, lo que lo

convierte en una figura primordial para conseguir que nuestro sistema tributario

cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art 31.1 CE, dada su

estructura y hecho imponible. Es innegable que el IRPF, por su carácter general

y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas

básicas de nuestro sistema tributario. Se trata, indudablemente, de un tributo

en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y

progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que

es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de

redistribución de la renta ( art 131.1 CE ) y de solidaridad ( ( art 138.1 CE ) que

la Constitución española propugna ( STC 19/1987, fundamento jurídico 4º ) y

que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho ( art 1.1 CE

)”.

Y concluye:

“Por consiguiente, es claro que la norma introducida por el art. 2 del Real

Decreto-ley enjuiciado, que establece un incremento de las tarifas o escalas de

tipos de gravamen aplicables a las bases imponibles del IRPF, y por ende

modifica sustancialmente el montante de la carga tributaria que deben soportar

los contribuyentes sujetos a dicho impuesto, supone una alteración sustancial de

la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y afecta a la

esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos que enuncia el art. 31.1. CE.”

Por ende, la imbricación del deber constitucional de contribuir requiere un

examen de cada concreta figura tributaria “afectada”, su relación con el principio

de capacidad económica, su función redistributiva, su carácter general o su

reflejo en la presión fiscal global que soportan los ciudadanos. Así, en la STC

137/2003 de 3 de julio, al enjuiciar la constitucionalidad del Real Decreto-ley

12/1995, por el que se reducían los tipos de gravamen del impuesto sobre

determinados medios de transporte, sostiene que:

“…debemos ahora concluir que el art. 34 del Real Decreto-ley 12/1995 no ha

afectado al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1

CE) en los términos que, conforme a la doctrina de este Tribunal, están

prohibidos por el art. 86.1 CE. En efecto, a diferencia del impuesto sobre la

renta de las personas físicas, el impuesto sobre determinados medios de

transporte es un impuesto indirecto, instantáneo, objetivo y real que, lejos de

configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo, grava

una específica manifestación de capacidad económica, la que se pone de

manifiesto con la adquisición de vehículos. Por sus características, no puede

decirse, entonces, que la modificación parcial de su tipo de gravamen repercuta

sensiblemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los

contribuyentes. Además, dada su estructura y hecho imponible, a diferencia del

impuesto sobre la renta de las personas físicas, tampoco puede afirmarse que a

través del impuesto especial sobre determinados medios de transporte se

personalice el reparto de la carga fiscal en nuestro sistema tributario según los

criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad.

En consecuencia, puede concluirse que el precepto impugnado, al modificar

parcialmente la cuantía del impuesto sobre medios de transporte, no ha alterado

de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y,

por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posición de los

ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no afectado a

la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos que enuncia el art. 31.1 CE.”

En la STC 108/2004, de 30 de junio, al enjuiciar la modificación de los tipos de

gravamen operada en el impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas operada

por el Real Decreto-Ley 12/1996 de 26 de julio, sostiene que la modificación

parcial de la cuantía de este tributo “no ha alterado de manera relevante la

presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no ha

provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto

del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber

constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia

el art 31.1 CE” ( FD 8 ). Y en relación al Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones, la STC 189/2005 sostiene que:

“el art. 4 se limita a establecer una reducción en la base imponible del impuesto

sobre sucesiones y donaciones exclusivamente en los supuestos de transmisión

mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual del causante;

tributo este último que, a diferencia del impuesto sobre la renta de las personas

físicas, no se configura como un tributo global sobre la renta o sobre el

consumo, sino que se limita a gravar una manifestación concreta de capacidad

económica, la que se pone de manifiesto con las adquisiciones lucrativas de

bienes o derechos, en lo que ahora importa, mortis causa (sucesiones), razón

por la cual no puede afirmarse que la modificación parcial de su base imponible

para determinados sujetos pasivos repercuta sensiblemente en el criterio de

reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes, por lo que no puede

considerarse que en este caso concreto la utilización del Decreto-ley haya

afectado al deber de contribuir en los términos que le están vedados por el art.

86.1 CE tal como ha sido interpretado por este Tribunal.”

También se ha rechazado la afección a la esencia del deber constitucional de

contribuir en la tasa sobre el juego que “ni tiene carácter general ( esto es, no

grava la renta global de las personas físicas o jurídicas, sino una específica

manifestación de capacidad económica; por lo que aquí interesa, los

rendimientos que se obtienen con la explotación de las máquinas recreativas

tipo “B”), ni, por sus características, puede afirmarse que constituya uno de los

pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario, ni, en fin, por su

estructura y su hecho imponible puede considerarse como instrumento idóneo

para alcanzar los objetivos constitucionales a que hemos aludido” (FD 5 ).

Por el contrario, cualquier alteración de un elemento esencial del IRPF afecta al

deber constitucional de contribuir, y constituye materia vedada al Decreto-ley,

porque como declaraba la misma STC 189/2005, en relación a la modificación

operada en tratamiento tributario de los incrementos y disminuciones de

patrimonio, los preceptos impugnados:

“han afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos

públicos que enuncia el art. 31.1 CE, pues al modificar el régimen tributario de

los incrementos y disminuciones patrimoniales en un tributo que, como el

impuesto sobre la renta de las personas físicas constituye una de las piezas

básicas de nuestro sistema tributario, se ha alterado el modo de reparto de la

carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos

términos que, conforme a la doctrina de este Tribunal (SSTC 182/1997 (RTC

1997, 182), 137/2003 (RTC 2003, 137), y 108/2004 (RTC 2004, 108), ya

citadas), están prohibido por el art. 86. 1 CE”.

En conclusión, y a nuestro modo de ver, en virtud de la jurisprudencia

constitucional expuesta, al Decreto-ley le está vedado afectar a la esencia del

deber constitucional de contribuir, que se identifica con el régimen general y los

elementos esenciales de los tributos que, por su naturaleza, estructura, y

función, constituyen un pilar fundamental del sistema tributario, en la medida en

que son expresión de una capacidad económica general, realizan una función

redistributiva, o alteran de forma sensible, la presión tributaria global que

soportan los ciudadanos.

El control de constitucionalidad material del Decreto-ley se torna más riguroso, y

exige superar un triple análisis: i) alteración del deber constitucional de

contribuir en los términos constitucionalmente definidos ( art 31. 1 CE ); ii)

alteración de los elementos esenciales de la obligación tributaria ( art 31.3 CE );

y iii) función que despliega la concreta figura impositiva. En este último aspecto,

la imposición global sobre la renta o sobre el consumo es inmune al Decreto-ley,

mientras que la tributación indirecta sobre consumos específicos ( impuesto de

matriculación, impuesto de alcoholes ), o ciertas específicas figuras tributarias (

tasa sobre el juego ), o incluso,- y con un criterio, a nuestro juicio censurable-,

un impuesto general como el grava los incrementos patrimoniales a título

lucrativo mortis causa, pueden ser penetrados en su regulación por este

excepcional instrumento normativo.

Pero no es esta última la única crítica que nos merece la jurisprudencia

constitucional. En nuestra opinión, existen otros derechos constitucionales

proclamados en el Título I, que son constitucionalmente relevantes para

delimitar el ámbito material impenetrable por el Decreto-ley, como son el

derecho a la propiedad privada y a la herencia ( art 33.1 CE ), máxime tras la

ratificación por España del Protocolo nº 1 del Convenio de Roma de Derechos

Humanos y Libertades Fundamentales, que podría ser muy importante para

evaluar la afectación de un impuesto como el de patrimonio, y que debiera

haber sido considerado, en la STC 189/2005, al examinar la bonificación de la

transmisión hereditaria de empresa familiar9. Tampoco, a nuestro juicio, puede

obviarse el derecho fundamental a la participación política en los asuntos

públicos a través de la representación parlamentaria ( art 23.1 CE ), que tiene

encomendada una muy importante función constitucional en la aprobación de las

leyes ( art 66.1 CE ), especialmente las tributarias ( art 31.3 CE ). No se trata

sólo de traer a colación el histórico principio de autoimposición, que demanda

que las leyes tributarias sean aprobadas por los representantes parlamentarios

de los ciudadanos que van a sufragar los impuestos ( “pas de taxes sans

representation”), y su moderna concreción en la reserva relativa de ley, sino de

recordar que la legislación de urgencia constituye una excepcional prerrogativa

del Ejecutivo, sometido a la necesaria homologación del Congreso de los

9 Sobre la interconexión entre tutela constitucional del derecho de propiedad e

imposición véase PALAO TABOADA: “La protección constitucional de la propiedad

privada como límite al poder tributario”, en el colectivo “Hacienda y Derecho”.

Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 1979, pág 279 y ss. El autor, partiendo

de la doctrina y la jurisprudencia alemanas, sostiene que no existe una colisión

entre el sistema impositivo y la garantía constitucional, salvo cuando se trate de

impuestos intervencionistas o con finalidad extrafiscal, cuando la exacción reuna

caracteres de una expropiación, o bien cuando se produce un vaciamiento total

del derecho de propiedad. Como ha señalado en la doctrina alemana F. Klein, el

respeto al “contenido esencial” del derecho de propiedad se erige en límite

negativo del poder tributario. Este mismo planteamiento entendemos que

debiera ser trasladable a los límites materiales del Decreto-ley, que habría que

buscar adicionalmente, máxime en un impuesto sobre el patrimonio, en el

respeto al contenido esencial del derecho de propiedad ( art 86.1 en relación a

los art 53.1 y 33.1 CE ).

Diputados ( art 86.2 CE ), y que el concreto establecimiento, -o restablecimien-

to-, de un tributo, o la alteración de sus elementos esenciales, no puede hacerse

sin la necesaria deliberación y aprobación del cuerpo legislativo ordinario.

Con estos mimbres debemos analizar ahora, las razonables dudas de

constitucionalidad que suscita el Decreto-ley 13/2011 por el que se restablece el

impuesto sobre el patrimonio.

3.- El restablecimiento mediante Decreto-ley del Impuesto sobre el

Patrimonio

El restablecimiento del Impuesto de Patrimonio mediante el Decreto-ley plantea,

de forma descarnada, toda la problemática constitucional relativa a su idoneidad

normativa para restablecer, y regular con carácter general, esta figura

tributaria. Su control de constitucionalidad debe abordarse se desde la doble

perspectiva, formal y material, que acabamos de exponer.

3.1- El test de urgencia

En primer lugar, debemos detenernos en el presupuesto habilitante, que

nosotros hemos calificado como test de urgencia, y que según reiterada

jurisprudencia constitucional, envuelve dos cuestiones diversas: i) la

explicitación de los motivos en que pretende ampararse la necesidad urgente

esgrimida; y ii) la necesaria conexión causal entre las medidas legislativas

adoptadas y los motivos aducidos.

En cuanto a la primera cuestión, el Real Decreto-ley 13/2011 se promulga en un

contexto de acusada crisis económica y financiera, y se justifica, en su

preámbulo, en la necesidad de dotar de estabilidad de nuestra economía y

favorecer la recuperación y el empleo, lo que “aconseja la adopción de nuevas

medidas tributarias que refuercen los ingresos públicos”. El núcleo de la

justificación aducida, ya en un plano más concreto, consiste en afirmar que:

“…el objetivo del restablecimiento del gravamen del impuesto es la obtención de

una recaudación adicional, al mismo tiempo que reforzar el principio de equidad,

lo que se logrará permitiendo gravar la capacidad contributiva adicional que la

posesión de un gran patrimonio representa. Con ello se logrará una mejor

distribución de la renta y la riqueza complementando, en estos momentos de

especiales dificultades presupuestarias, el papel que desempeñan el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones”

Y en el mismo sentido, en el debate parlamentario, la Vicepresidenta y Ministra

de Economía, aludía a la recuperación del gravamen “para los patrimonios más

altos, con un fin muy claro…., el de reforzar la estabilidad presupuestaria

potenciando la equidad” 10.

Por tanto, el restablecimiento del impuesto obedece a una doble justificación:

allegar recursos financieros para combatir el déficit público y fortalecer el

principio de justicia tributaria. Junto a esa doble justificación inicial, se aduce,- y

se reitera en el debate parlamentario-, una motivación adicional, y es que,

recuperada la capacidad normativa de la CCAA con la reactivación del impuesto,

pueda ser ejercida si éstas así lo estiman oportuno, para que los ciudadanos

puedan conocer, con la antelación necesaria, las normas tributarias que les son

efectivamente aplicables11.

Para evaluar la situación de urgencia definida, cualquier situación de coyuntura

económica difícil puede constituir un motivo valido para recurrir a la legislación

de urgencia, y, como tal, se ha considerado la precariedad financiera de las

Haciendas Locales (STC 6/1983), el saneamiento del déficit público (STC

182/1991 ), el relanzamiento de la economía ( STC 189/2005 ) o, en general,

prácticamente cualquier “coyuntura económica problemática” ( STC 223/1993 ).

Desde esta perspectiva, no cabe duda que la reducción del déficit público, si

quiera centrifugando los recursos financieros adicionales a las CCAAA, a través

de un tributo cedido, está plenamente justificada.

Más difícil de admitir,- y menos aun que concurra una situación de urgencia-, es

el restablecimiento de la equidad tributaria, máxime cuando el legislador

ordinario había reconocido con la Ley 4/2008, tan solo tres años antes, la

obsolescencia del impuesto sobre el patrimonio para realizar una más equitativa

10 Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados. Año 2011. Nº 276, pág 4. 11 Como reconocía la propia Vicepresidenta del Gobierno, “la aprobación con el

tiempo suficiente para que las comunidades autónomas puedan ejercer, si lo

desean, sus competencias normativas y para que los ciudadanos conozcan con

antelación que les es aplicable son razones que se suman a las anteriores para

entender cumplido convenientemente el requisito constitucional habilitante de la

extraordinaria y urgente necesidad”. Diario de Sesiones del Congreso, cit ut

supra.

distribución de la carga tributaria12. Tampoco parece atendible la justificación

adicional de facilitar el ejercicio anticipado de la capacidad normativa

recuperada a las CCAA, porque el escaso margen temporal que restaba entre la

aprobación del Decreto-ley ( 16 de septiembre ) y la expiración del ejercicio

fiscal llamado aplicarse ( 31 de diciembre ), apenas permitía tramitar una

iniciativa legislativa autonómica de adaptación normativa al impuesto

súbitamente restaurado.

En segundo lugar, debe realizarse lo que hemos dado en llamar el juicio de

adecuación entre las concretas medidas legislativas adoptadas y la explicitación

de motivos en que pretendidamente se amparan aquéllos. En este punto, las

medidas adoptadas no se compadecen con los motivos que les sirven de

fundamento, carecen de una conexión causal clara, o cuando menos, no son

idóneas cualitativa y cuantitativamente.

En relación a la contracción del déficit público, no parece adecuado,- por

insuficiente-, restaurar un impuesto de tan escaso potencial recaudatorio13, y

12 Recordemos que la Exposición de Motivos de la Ley 4/2008 hablaba de la

pérdida de “capacidad” del impuesto “para alcanzar de forma eficaz los objetivos

para los que fue diseñado”. Y ni el préambulo del Decreto-ley, ni en el debate

parlamentario, se justifica por qué se ha recuperado esa función redistributiva y

complementaria de la imposición sobre la renta, o porque ahora sí,- y hace tres

años no-, sirve para impulsar una utilización más eficiente de los patrimonios.

En definitiva, lo que cabe preguntarse es si es legítimo que el Ejecutivo, de

forma inmotivada, contradiga diametralmente lo que el legislador ordinario

sostuvo en su momento para eliminar el impuesto. 13 La escasa potencia recaudatoria ha sido unánimemente subrayada por la

doctrina. Como advierte F. ESCRIBANO, estamos ante un impuesto “cuya

finalidad primordial no es la recaudatoria, lo que puede parecer paradójico, al

tiempo que, como veremos, su potencia recaudatoria es mínima, aquí y en el

resto de los países del entorno”. F. ESCRIBANO: “El impuesto sobre el

patrimonio en España”. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública. Abril-

junio 1995 nº 236. En todos los países, el volumen total de lo recaudado por el

impuesto no excede del 1 % de los ingresos tributarios globales. Véase ENCISO

DE YZAQUIRRE: “Análisis dinámico, comparativo y estructural del comporta-

miento del impuesto sobre el patrimonio neto en España”. Instituto de Estudios

Fiscales. Pág 61. El importe total de la recaudación, durante 2011 y 2012,

podría ascender a 1080 millones de euros “ si el impuesto se aplica con los

mismos parámetros al conjunto de España” ( Fuente: Nota de prensa de 16 de

septiembre de 2011 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos );

extremo que no está nada claro que vaya a ser así. Teniendo en cuenta que el

horizonte de déficit previsto para 2011 es del 6 %, y para el 2012 del 4,4 % (

Fuente: Programa de Estabilidad España 2011-2014 ), la contribución del

impuesto restaurado a la reducción del déficit público apenas alcanza, coeteris

paribus, al 0,01 %.

fragmentado entre todas las CCAA, como es el impuesto sobre el patrimonio, y

menos aun con un horizonte temporal limitado a dos períodos impositivos, el

2011 y 2012. Nótese que, como advertíamos más arriba, la vigencia temporal de

las medidas adoptadas no es consustancial al Decreto-ley ( STC 189/2005 ), es

más, de la admisión explícita de la “ sobrevenida falta de adecuación” (STC 6/83

) parece colegirse, a sensu contrario, que mientras subsista la situación de

extraordinaria y urgente necesidad pueden prolongarse las medidas legislativas

adoptadas para combatirla. Hay un defectuoso entendimiento de la

provisionalidad, y una errónea confusión con su temporalidad,- ya definitiva-

mente delimitada con la STC 189/2005-, que además no se compadece con el

sentido de la reciente Reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011 que,

emprendida de forma sincrónica con el Decreto-ley, incrusta de forma

novedosa, en el art 135.2 CE, el principio del equilibrio presupuestario, pero

cuya Disposición Adicional 3 desplaza hasta el 2020 la contención del déficit

estructural dentro de los límites del Tratado de Funcionamiento de la Unión

Europea14. Si el programa constitucional de contención del déficit estructural

plantea un horizonte 2020, no se entiende cuál puede ser la contribución de un

impuesto de escaso impacto recaudatorio, con una vigencia temporal limitada a

dos años ( 2011 y 2012 ), tras los cuales va a restablecerse la bonificación fiscal

íntegra del 100 % ( artículo único. Segundo. Uno del Real Decreto-ley ( 13/2011

) , con la consiguiente desaparición de la capacidad normativa y pérdida de

recursos tributarios para las respectivas Haciendas autonómicas.

Por lo demás, tampoco podemos obviar que ninguna de las modificaciones

legislativas operadas en la Ley 19/91, reguladora del Impuesto sobre el

Patrimonio, se endereza a aumentar sustancialmente su capacidad recaudatoria.

No se modifican los tipos de gravamen, que continúan escalonados, dibujando

una escala de gravamen más bien modesta ( del 0,20 al 2,5 % ), y no sólo no se

eliminan las exenciones existentes,- como la de empresa familiar, que

permanece intacta, e igual de permeable a la planificación fiscal para los

grandes patrimonios-, sino que además se aumenta el mínimo exento, que pasa

de 108.182 a 700.000 euros, y la exención de vivienda habitual que pasa de

150.253 a 300.000 euros. Con independencia de lo acertado de estas

modificaciones legales, es lo cierto que la reforma operada por la vía de

urgencia no va a suponer un aumento de la recaudación sino más bien al

contrario. Y por ello tampoco parecen medidas legislativas adecuadas para dotar

14 Como es sabido el reformado art 135.2 CE impide al Estado y a las

Comunidades Autónomas incurrir en déficit estructural que supere los márgenes

establecidos por la Unión Europea. El Protocolo sobre déficit excesivo, fija el

déficit admisible en el 3 % del PIB.

de una mayor equidad al tributo, máxime cuando ésta equidad se identifica con

el gravamen de una “capacidad contributiva adicional” derivada de la posesión

de un patrimonio, porque si esto es así, no se explica ni que se mantengan

intacta la exención de empresa familiar, ni el mantenimiento de la modesta

escala de gravamen, ni el incremento de exenciones, amén de la sobrevenida y

sorpresiva recuperación de la función primitiva del tributo que el legislador había

considerado finiquitada tres años antes. Como tampoco se explica que el

invocado postulado de justicia tributaria, conectado al redescubrimiento de una

nueva fuente de riqueza gravable, cual es la posesión de un patrimonio,- hecho

imponible de una evidente dimensión estática-, quede plenamente satisfecho

con un impuesto cuya vigencia se acota desde el punto de vista temporal.

Tampoco parece congruente el argumento subalterno aducido de dotar de

recursos tributarios adicionales a las Haciendas autonómicas, toda vez que,

como reconoce el preámbulo del Decreto-ley, las CCAA ya fueron debidamente

compensadas por la supresión del gravamen. Por lo demás, no parece que la

promulgación del Decreto-ley en septiembre, pronto a expirar el primer período

impositivo en que debe aplicarse, permita a las CCAA articular en un proyecto o

proposición de ley las oportunas medidas legislativas de adaptación normativa

del impuesto resucitado15.

Además de estas consideraciones, que cuestionan que el Decreto-ley analizado

resista el test de urgencia, tal y como ha sido configurado jurídicamente por la

jurisprudencia constitucional, debemos apuntar otro problema formal que

suscita su aprobación, que es la imposibilidad material de tramitarlo como

proyecto de ley. Como es sabido, una vez convalidado, la Cámara puede

pronunciarse sobre su tramitación como proyecto de ley por el procedimiento de

urgencia, de tal forma que la intervención del titular ordinario de la potestad

legislativa, no se limitaría a la simple homologación formal ( convalidación ),

15 FALCÓN Y TELLA niega la urgencia invocada en la medida en que los ingresos

tributarios no van a presentarse hasta junio de 2012, y no para el Estado, sino

para las CCAA. Compartimos su criterio de que si lo que se pretendía era allegar

recursos adicionales para las Haciendas autonómicas, lo lógico hubiera sido

eliminar la posibilidad de modificar el mínimo exento o las bonificaciones, o

sencillamente, eliminar el impuesto como tributo cedido, y permitir a las CCAA

rediseñarlo de acuerdo con sus necesidades financieras y los principios

constitucionales. FALCÓN Y TELLA: “La recuperación del Impuesto sobre el

Patrimonio”. Quincena Fiscal Aranzadi. Nº 18/2011. Editorial. Adicionalmente, y

como apunta el autor, la supuesta pérdida de la competencia autonómica con la

Ley 4/2008, o su recuperación ahora con el Decreto-ley 13/2011, requiere Ley

Orgánica ( art 157.3 CE ) y, por ende, -añadimos nosotros-, constituye materia

vedada al Decreto-ley ( art 86.1 CE ).

sino que recuperaría en su integridad su plena capacidad legislativa, con debate

y votación de las sucesivas enmiendas de modificación, adición y enmienda que

se presentaran por todos grupos políticos con representación parlamentaria, y

con incorporación de la Cámara Alta al debate parlamentario. La inmediatez de

la disolución de las Cámaras16, y la dudosa competencia legislativa de la

Diputación Permanente17, supone la frustración de esa función legislativa

ordinaria.

3.2- Afección al deber constitucional de contribuir

En el plano jurídico-sustantivo no son menores las dudas que suscita el

controvertido Decreto-ley. Siguiendo el canon de constitucionalidad, en su más

acabada formulación destilada por la última jurisprudencia del TC, debemos

analizar el restablecimiento del impuesto sobre el patrimonio desde una triple

perspectiva que proponíamos más arriba: i) afectación al deber de contribuir; ii)

alteración de los elementos esenciales del impuesto; y iii) función del impuesto

en el conjunto del sistema tributario.

En primer lugar, existe una afectación directa e inmediata al deber de contribuir.

La desaparición de la bonificación del 100 % aplicable a la cuota tributaria

supone el nacimiento de una nueva obligación tributaria hasta ahora inexistente.

Ciertamente, no podemos hablar de la creación ex novo, porque el impuesto

sobre el patrimonio no había sido suprimido y, aunque la Ley 4/2008 utiliza el

16 El debate de convalidación tuvo lugar el 22 de septiembre, última sesión de la

IX Legislatura, y el ambiente de despedida era la tónica general de todas las

intervenciones parlamentarias. Si bien la disolución de las Cortes y convocatoria

de elecciones se produce unos días después, con el Real Decreto 1329/2011 de

26 de septiembre, el anuncio de la disolución anticipada se hizo público por el

Presidente del Gobierno el 29 de julio de 2011 ( EL PAÍS 29/07/2011 ). 17 La Diputación Permanente no tiene atribuida de ordinario el ejercicio de la

función legislativa. Es dudoso, si el principio de caducidad de las actuaciones

parlamentarias aplicable en caso de disolución se extiende también a la

tramitación de proyectos de ley derivados de un Decreto-ley convalidado. Si

bien el art 207 del Reglamento del Congreso de los Diputados salva las

funciones constitucionales de la Diputación Permanente, y el art 78.2 CE se

refiere genéricamente a las funciones del art 86 CE, el art 151.5 del Reglamento

del Congreso sólo atribuye a la Diputación Permanente la tramitación como

proyectos de ley de los Decretos-leyes que “el Gobierno dicte durante los

períodos entre legislaturas”. Sobre la controvertida atribución de potestad

legislativa a la Diputación Permanente para tramitar como proyecto de ley un

Decreto-ley convalidado, véase CARMONA CONTRERAS: “La configuración

constitucional del Decreto-ley”. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales.

Madrid. 1997. Págs 277 y ss.

término “supresión”, que reitera en su Exposición de Motivos18, estaba

formalmente en vigor aunque íntegramente bonificada su cuota tributaria, y

derogada la obligación de declarar y de pagar. El empleo de esta singular

fórmula jurídica de “supresión”, habría que explicarla en el carácter auxiliar que

presenta este impuesto respecto de otras figuras tributarias19, o simplemente,

en la voluntad del legislador ordinario de abarcar un hecho imponible y evitar

que, suprimido el impuesto como tributo de titularidad estatal, reapareciera en

el ordenamiento tributario como tributo propio de las CCAA20.

Por ende, existía una supresión “de facto”, hasta ahora inédita en nuestro

sistema tributario, que se presentaba con carácter permanente y, aparentemen-

te, irreversible. La innovación cualitativa y cuantitativa que introduce el Real

Decreto-ley, consiste en reactivar un impuesto que estaba en estado latente por

circunstancias ajenas al propio tributo, que en ningún caso son homologables a

otros precedentes enjuiciados previamente por la justicia constitucional, como la

bonificación de la empresa familiar que afectaba a la base imponible del

18 En efecto, no sólo la Ley 4/2008 se presenta bajo la rúbrica genérica de

supresión del impuesto, sino que su propia Exposición de Motivos, alude a la

necesidad de “suprimir el gravamen”, a su “eliminación efectiva e inmediata”, y

a la eliminación del gravamen. Y en la doctrina, SIMÓN ACOSTA, especialmente

crítico con su desaparición, habla de “suprimir el impuesto sin suprimirlo”.

SIMÓN ACOSTA:” Requiem por el Impuesto sobre el Patrimonio”. Actualidad

Jurídica Aranzadi. Nº 759/2008. Por el contrario, otros autores hablan de

“suspensión”. CALVO VERGEZ:”La recuperación ( temporal ) del Impuesto sobre

el Patrimonio)” . Quincena Fiscal nº 19/2011. 19 El Impuesto sobre el Patrimonio es referente de no pocos impuestos. Por

ejemplo para la atribución de rendimientos del capital mobiliario o de ganancias

patrimoniales en el IRPF, para la determinación de valor en el Impuesto sobre

Sucesiones, o para la exención de empresa familiar en este mismo impuesto.

Véase MARTÍN QUERALT y otros: “Manual de Derecho Tributario. Parte Especial”.

Thomson Reuters. 7ª Edición. 2010. Págs 402 y ss. 20 Según ALONSO GONZÁLEZ, “al decantarse por el método del impuesto

bonificado por el Estado pero sin afectar a la existencia jurídica del impuesto ni

a su hecho imponible se impide que las Comunidades Autónomas puedan argüir

que existe un vacío en el panorama fiscal y decidan colmarlo con algún tributo

propio sobre el patrimonio de sus propios residentes, todo ello en el marco del

art 6.2 de la LOFCA en aquel momento vigente”. ALONSO GONZÁLEZ:”La

resurrección transitoria del impuesto sobre el patrimonio”.De una forma

indirecta, la propia Exposición de Motivos de la Ley 4/2008, reconoce esta

problemática, y pretende justificar la formula flexible adoptada, consistente en

bonificar íntegramente en lugar de derogar, porque la materia regulada afecta a

la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de cesión de tributos, de manera que

“cualquier modificación de esta Ley debe ser objeto de un examen conjunto en

el marco del proceso de reforma del sistema de financiación de las Comunidades

Autónomas”.

Impuesto sobre Sucesiones ( STC 189/2005 ), o la reducción de las cuotas de la

extinta Contribución Territorial Urbana que tenía carácter temporal ( STC 6/1983

). En este caso, enfrentamos una bonificación íntegra, del 100 %, establecida

con carácter permanente, y aplicable a la cuota íntegra que determina

directamente la cantidad a pagar. Por lo demás, la bonificación general de la

cuota tributaria se enerva con carácter temporal, durante 2011 y 2012, y se

restablece para 2013, lo que es tanto como afirmar que el tributo vuelve a la

configuración inicial como impuesto extraordinario21, y que exige plantear en

qué medida el Decreto-ley constituye un instrumento normativo idóneo para

exigir un impuesto extraordinario.

En segundo lugar, el Decreto-ley afecta a elementos esenciales del deber de

contribuir22. No sólo penetra en el núcleo de la obligación tributaria, con la

creación ex novo23,- o mejor, restablecimiento ex novo-, de un tributo, sino que

afecta elementos esenciales de la misma, como la cuota tributaria, los beneficios

fiscales, el mínimo exento, la exención de vivienda habitual, la obligación de

declarar y de pagar24. Hay una afectación medular del deber de contribuir que,

en el contexto de la primera jurisprudencia constitucional, supondría una clara

invasión de la reserva relativa de ley vedada al Decreto-ley.

El tercer y último aspecto, podría ser el más problemático, y exigiría analizar la

configuración constitucional del deber de contribuir, la naturaleza, estructura y

21 Véase MARTÍNEZ LAGO: “El impuesto “extraordinario” sobre el patrimonio

vuelve a ser extraordinario”. Quincena Fiscal nº 20/2011. 22 En contra CALVO VERGEZ, op cit, sostiene que “que no se introducen

modificaciones esenciales en la estructura del impuesto, el cual es reactivado

eliminándose la bonificación estatal existente con anterioridad y recuperando los

elementos del tributo que fueron objeto de una eliminación técnica en ese

momento”. Tesis que no compartimos, porque el Decreto-ley no se limita a

reactivar un impuesto latente, -o suspendido, como sugiere este autor-, sino

que innova su régimen jurídico, y lo hace en aspectos esenciales del mismo. 23 FALCÓN Y TELLA habla de creación ex novo de un tributo. Según este autor,

cuando se planteó la bonificación general de la cuota ya se suscitó un problema

de la idoneidad constitucional del Decreto-ley para instrumentarla y por ello se

hizo finalmente por ley ordinaria. Y concluye que “si el Decreto-ley no era idóneo

para suprimir el gravamen, menos aún lo es para restablecerlo, pues parece

claro que la resurrección de una obligación de pago que estaba derogada

equivale a la creación ex novo de un tributo”. FALCÓN Y TELLA: “La

recuperación…”, op cit. 24 En este sentido se ha pronunciado también ALONSO GONZÁLEZ, op cit, quien

sostiene que no se ha producido una “simple reposición a los confines previos a

la Ley 4/2008 sino que se ha aprovechado la ocasión para introducir cambios

sustantivos”, de aspectos estructurales ( sujetos pasivos, base liquidable,

exenciones ), cubiertos por la reserva de ley formal.

función del impuesto sobre el patrimonio en el entero sistema tributario en que

se incardina, y la alteración sensible de la presión global que soportan los

contribuyentes. En definitiva, se trata de dilucidar si el impuesto sobre el

patrimonio constituye lo que el Tribunal Constitucional ha calificado como un

pilar estructural del sistema tributario. En nuestra opinión, la conclusión debe

ser positiva, no sólo porque recae sobre uno de los tres índices clásicos de la

capacidad económica ( renta, patrimonio, gasto )25, sino también por su carácter

global y periódico, que obliga a todos los contribuyentes a examinar anualmente

si sobrepasan el mínimo exento y, por ende, si están incursos en la obligación

de de autoliquidar e ingresar la correspondiente deuda tributaria26. Abonan esta

conclusión preliminar, algunas consideraciones adicionales, que podemos extraer

de los propios parámetros marcados por el Tribunal Constitucional para otorgar

relevancia constitucional al deber de contribuir.

La primera de ellas se refiere al efecto directo e inmediato que el restableci-

miento del impuesto sobre el patrimonio supone en el deber de contribuir en el

impuesto sobre la renta, pieza angular del sistema tributario global, y cuya sola

afección invalida la utilización del Decreto-Ley. El restablecimiento del impuesto

supone la reactivación del límite conjunto renta-patrimonio, en cuya virtud la

presión fiscal que soportan las contribuyentes se eleva al 60 % de la base

imponible del IRPF27, cuantía muy superior de la que resultaría de adicionar la

cuota autonómica a la cuota tributaria estatal. Partiendo del dato objetivo de

que el impuesto sobre el patrimonio se paga con la renta28,- en todo caso, y

25 Los sistemas tributarios de nuestro entorno se construyen en torno a esos tres

índices clásicos. Véase F ESCRIBANO, op cit, pág 312. 26 Como señala J. M TOVILLAS ( Fiscalmanía nº 24 ), este es el factor diferencial

en relación al Impuesto de Sucesiones, que ni es global ni es periódico, por lo

que debe excluirse la extensión a este impuesto del criterio restrictivo de la STC

189 /2005, al excluir la afección al deber de contribuir en el impuesto de

sucesiones que, según el Alto Tribunal, gravaría una manifestación específica de

la capacidad económica. 27 Como se recordará el art 31 de la Ley 19/91, en redacción dada por la Ley

35/2006, establece que la suma de las cuotas de IP e IRPF no puede exceder del

60 % de la base imponible de éste último. Se trata del tradicional tope conjunto

de ambos impuestos para evitar un eventual efecto confiscatorio, que además

acredita la íntima interrelación existente entre ambos tributos, hasta el punto de

que originariamente se alojaba en la normativa del IRPF y, particularmente, en

el art 28.2 de la Ley 44/78 del IRPF. Si hubiera mantenido su inicial adscripción

normativa, probablemente no suscitaría duda alguna la afectación del deber de

contribuir en este impuesto general. 28 La renta es prácticamente la única fuente de las prestaciones tributarias, no

sólo el índice prioritario, sino que además es el único módulo que se ve incidido

por el conjunto de gravámenes que afectan a la capacidad económica individual.

especialmente, cuando grava bienes improductivos, insusceptibles de generar

rendimientos-, el restablecimiento del impuesto puede suponer la elevación

automática del IRPF al 60 % de la renta imponible29.

La segunda consideración se refiere a los principios que modulan el deber

constitucional de contribuir según el art 31.1 CE, y que concurren, de forma

significativa, en el impuesto sobre el patrimonio. En particular, nos referimos a

los principios de capacidad económica, igualdad, progresividad y no

confiscatoriedad.

Tradicionalmente se ha justificado el impuesto sobre el patrimonio en el

gravamen de una capacidad económica adicional, invocada por el propio el Real

Decreto-Ley 13/2011 para justificar su restablecimiento. La doctrina que

defiende la tesis de la capacidad económica adicional, aunque sea eventual,

sostiene que el patrimonio debe someterse a tributación de forma permanente

continuada y sistemática para que el sistema sea más equitativo30.

La imposición sobre el patrimonio contribuye también incrementar la

progresividad del sistema tributario porque, como señalara el Libro Blanco de la

reforma fiscal, al gravar a los titulares de un patrimonio de forma independiente

a los impuestos sobre la renta, la carga tributaria soportada por los que más

tienen es más intensa, y porque, al configurarse con carácter permanente y

periódico, proporciona una información actualizada sobre la existencia y

valoración de los patrimonios, reforzando la progresividad del Impuesto de

Sucesiones y Donaciones31.

Y partiendo del triple índice de la capacidad económica ( renta, patrimonio,

gasto ), la renta es la fuente u origen de las demás. GARCÍA DORADO:”El

Principio de no confiscatoriedad tributaria y excepciones a la operatividad del

límite a la cuota íntegra por renta y patrimonio”. Quincena Fiscal nº 21/2001.

Editorial Aranzadi. Westlaw.es. Pág 11 29 FALCÓN Y TELLA:”La recuperación…”, op cit. Según el autor, se puede

producir un efecto discriminatorio frente a aquellos contribuyentes que, o no

tienen patrimonio, o poseen valores exentos por empresa familiar, y al no serles

de aplicación el límite conjunto del 60 %, contribuyen con cerca de veinte

puntos porcentuales menos, aun cuando su nivel de ingresos sea superior. 30 Véase ENCISO DE YZAGUIRRE:”Análisis dinámico…”, op cit, pág 39. También

se ha señalado que “el hecho de que el capital y la renta constituyan dos fuentes

distintas, aunque mutuamente incomparables del poder para gastar, ciertamente

infiere que un impuesto independiente sobre cada una proporciona una medida

mejor de la capacidad de pago que cualquier forma de tributación aislada por sí

sola”. An expenditure tax”. George Allen & Unwin Ltd Londres. 1955. 31 Esta sería, en definitiva, su función censal, pero al servicio de la progresividad

del sistema. Por lo demás, la progresividad efectiva se concentraría en las

Desde la perspectiva del principio de igualdad, el gravamen de una capacidad

contributiva adicional que potencia la progresividad del sistema, supone también

el establecimiento de una discriminación positiva consistente en gravar,

comparativamente, más las rentas del capital que las rentas del trabajo

personal. Esta diferencia fiscal cualitativa podría conseguirse también mediante

el establecimiento de diverso tipos en el impuesto sobre la renta, pero

presentaría el problema dogmático de distinguir adecuadamente entre ambos

tipos de renta ( v gr en el rendimiento de actividades económicas, en las que se

hallan imbricados rentas del trabajo personal y del capital). Pues bien, como

advertía la Memoria del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Patrimonio:

“La solución a este problema consiste en utilizar el impuesto como medio para

discriminar las rentas del capital. Este impuesto no incluye en su base ninguna

valoración del capital humano y por tanto, no incide, ni siquiera indirectamente,

sobre las rentas dl trabajo. En cambio, incluye todo el capital material y por

consiguiente grava diferencialmente sus rendimientos”32

La función equidistributiva33 del impuesto se complementa con el principio de

no confiscatoriedad, que, de entre los postulados constitucionales del art 31.1

CE que modelan el deber de contribuir, es el más incisivo en este impuesto, por

rentas más elevadas. Un impuesto sobre el patrimonio con un tipo medio

efectivo del 2,5 %, en un escenario de tipos de interés del 5 %, supone, para los

contribuyentes afectados, un incremento similar a los incrementos de los tipos

de renta en cincuenta puntos porcentuales. Véase ENCISO DE YZAGUI-

RRE:”Análisis dinámico…”, op cit, pág 42.También se ha señalado que reforzaría

la progresividad del sistema tributario, en la medida en que el IRPF no puede

gravar todas las manifestaciones de la capacidad económica, por lo que

constituyendo el impuesto sobre el capital un tributo autónomo, parecía

adecuado introducir esta figura en un sistema fiscal cuyo objetivo básico era la

equidad vertical. Véase CARBAJO VASCO:”La reforma del impuesto sobre el

patrimonio”. Actualidad Tributaria nº 3. Semana 14-20 de enero de 1991. Pág

76. 32 Boletín Oficial de las Cortes de 19 de mayo de 1979. 33 Sobre ese rol resditribuidor de la renta y la riqueza, se ha señalado que “ uno

de los procedimientos más directos para lograr la reducción de las grandes

fortunas puede consistir precisamente en el establecimiento de un tributo sobre

el patrimonio neto”. LAGARES CALVO: “Impuesto sobre el patrimonio”. Instituto

de Estudios Fiscales. Madrid. 1972. Págs 24 y 25. Esta función redistributiva

vendría a compensar la pérdida de progresividad formal que experimenta la

imposición sobre la renta ( Informe Hollande ), y complementaría la medición de

la capacidad contributiva del contribuyente, como instrumento de cierre y

control de la exacción sobre la renta personal. En este sentido, véase LOPEZ

ESPAFADOR, op cit.Pág 41.

la suma cautela que debe procederse en su regulación para obviar una eventual

lesión al mismo, que conculcaría el derecho constitucional de la propiedad

privada ( art 33.1 CE ). Como postulado de justicia tributaria, la prohibición de

confiscatoriedad supone que el poder tributario “sólo puede detraer

legítimamente una parte, un porcentaje justo, de la riqueza imponible sometida

a tributación. Un sistema tributario justo no debe poner en riesgo la capacidad

económica del contribuyente, la satisfacción de las necesidades para llevar,

reducir su nivel de vida y capacidad productiva, dificultar el desarrollo

económico en una economía de mercado,…”34 La más acendrada formulación de

este principio se encuentra, precisamente, en la regulación del límite conjunto

renta-patrimonio del art 31 de la Ley 19/91, y cuya constitucionalidad fue ya en

su momento discutida por la doctrina35. En consecuencia, el impuesto sobre el

patrimonio, y su nivel de imposición efectiva, constituye un instrumento

fundamental- de hecho, el único, en nuestro esquema legal-, para medir, de

forma objetiva, el alcance confiscatorio del sistema tributario.

La última consideración que debemos realizar, consecuencia directa de las

anteriores, es la inescindible conexión existente entre el impuesto sobre el

patrimonio y la imposición sobre la renta, figura central del sistema tributario,

cuya afección cae dentro del núcleo deber constitucional de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos. En particular, el impuesto sobre el

patrimonio despliega una función de complementariedad respecto al IRPF que se

aprecia en todos los aspectos que hemos ido señalando: el IP se satisface con la

renta obtenida por el contribuyente, grava una capacidad económica adicional

34 GARCÍA DORADO:”El principio de no confiscatoriedad…”, op cit. Pág 7. Y en el

mismo sentido, la STC 150/1990, de 4 de octubre, ve en el principio de no

confiscatoriedad “una exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza

imponible- sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber

de contribuir; de ahí que el límite máximo de la imposición venga cifrado

constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio”. 35 Tras la reforma operada por la Ley 35/2006, el art 31 de la Ley 19/91 prevé

que la suma de las cuotas tributarias del IP y del IRPF no puede exceder del 60

% de las bases imponibles de este último, excluyendo de su cómputo la parte de

la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales y la

parte del IP correspondiente a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o

destino, no puedan producir rendimientos gravados por el IRPF. Ante un

eventual exceso de este límite debería reducirse la cuota de IP hasta un tope

máximo del 80 %. El límite inicial conjunto del 70 %, las excepciones al límite

conjunto, y la introducción de una cuota mínima por IP, llevaron a algunos

autores a sostener que esta regulación franqueaba el límite constitucional de la

no confiscatoriedad. ESCRIBANO LÓPEZ:”El impuesto de patrimonio: nuevas

normas, viejos errores”. Gaceta Fiscal nº 86.1991.Págs 185 y ss. GARCÍA

DORADO:”Principio de no confiscatoriedad…”, op cit. Pág 20.

respecto a la renta, refuerza su progresividad y su función redistributiva,

discrimina cualitativamente respecto al IRPF, y su eventual efecto confiscatorio

se mide siempre en relación a las bases imponibles del IRPF. Esa naturaleza

complementaria, ese gravamen de una capacidad contributiva general y

complementaria, cobra todo su sentido desde y en relación al IRPF, y como tal,

ingresa en el núcleo del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de

las cargas públicas ( art 31.1 CE ), erigiéndose en un pilar estructural de

nuestro sistema tributario, o cuando menos, uno de sus más sólidos

contrafuertes.

La conclusión que podemos extraer desde la perspectiva analítica tridimensional

que nos ofrece la jurisprudencia constitucional, y a la que hacíamos referencia

más arriba, es que, también en lo que se refiere al control material, el Decreto-

ley estudiado presenta razonables de dudas de constitucionalidad, al penetrar de

lleno en el deber de contribuir, constitucionalmente vedado a la legislación de

urgencia ( art 86.1 CE ).

Jordi De Juan Casadevall

Abogado del Estado (E)

Doctor en Derecho

Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona