presunciones tributarias aplicadas por la sunat...ahora bien, según el artículo 63 del código...

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PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓNTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822

PRIMERA EDICIÓNJULIO 2010

7030 ejemplares

© Giancarlo Giribaldi Pajuelo© Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

2010-08337

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-4038-92-1

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL11501221000567

DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INTERIORESWilfredo Gallardo Calle

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT

Impreso en:Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

San Alberto 201 - SurquilloLima 34 - Perú

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORESLIMA 18 - PERÚ

CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900FAX: 241-2323

E-mail: [email protected]

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PRESENTACIÓN

Presentación

A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy desarro-llada en la doctrina, cabe indicar que en diversas fi scalizaciones la Administración Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en el Código Tributario y en otras normas tributarias (por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Renta o la Ley del IGV), ya sea porque el contribuyente es desordenado en el registro de sus operaciones, mues-tra poco interés en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o porque la Sunat se cree premunida de aplicar dicha herramienta cuando considere que se presentan las causales abiertas del artículo 64 del Código Tributario, dejando de lado cualquier posibilidad de aplicar la determinación sobre base cierta a efectos de no afectar la capacidad contributiva del sujeto fi scalizado.

En variadas ocasiones la Administración Tributaria ha cometido excesos en la aplicación de las presunciones, como cuando no se han presentado en el mundo fenoménico los supuestos habilitantes para ello o cuando ha ocurrido una desviación del procedimiento legal establecido. Inclusive, se han dado casos en que la Sunat inventó presunciones para acotar tributos y multas al contribuyente. Ante ello, el Tri-bunal Fiscal ha tenido unas de cal y otras de arena en la resolución de los confl ictos suscitados en la aplicación de presunciones.

En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra constituye el primer esfuerzo serio por abarcar el universo de las presunciones tributarias en sus distintas aristas. En primer lugar, se detalla cada una de las causales presuntivas y se desarrolla cada presunción en particular del Código Tributario. Luego se recoge las principales presunciones de la Ley del Impuesto a la Renta y algunos problemas de valoración de la base imponible de dicho impuesto al contrastarla con su valor de mercado. Finalmente, se toca la temática de las operaciones no reales y no fehacien-tes en lo pertinente al IGV.

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Quisiera agradecer de manera especial al señor César Roque Cabanillas por su colaboración en la elaboración de varios de los casos prácticos correspondientes a la presente obra.

Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mi hijo Gianlucca, mi ahijado Andy, mis padres Amanda y Carlos, y a mi hermano Harold, puesto que el tiempo dedica-do a la elaboración de este libro ha signifi cado una menor dedicación hacia ellos; y, asimismo, porque son la principal fuente de inspiración para seguir adelante profesio-nalmente, día tras día.

Igualmente, quiero agradecer a todo el personal de Contadores & Empresas y del Grupo Gaceta Jurídica que han posibilitado a este humilde servidor nutrirse de mayores conocimientos mediante la redacción de la presente obra y compartirlos con todos ustedes, seguidores del Derecho Tributario.

GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO

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RESUMEN DE CONTENIDOS

Capítulo 1PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO

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TEMA N° 1 : LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

TEMA N° 2 : PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL RE-GISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO

TEMA N° 3 : PRESUNCIÓN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS

TEMA N° 4 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS

TEMA N° 5 : PRESUNCIÓN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT

TEMA N° 6 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO

TEMA N° 7 : ANÁLISIS PRÁCTICO DE LA PRESUNCIÓN DE VENTAS E INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO

TEMA N° 8 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO

TEMA N° 9 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXIS-TA RELACIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIÓN VENDIDA

TEMA N° 10 : PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO

TEMA N° 11 : PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVA-DAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS TRA-GAMONEDAS

TEMA N° 12 : PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES

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Capítulo 2PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL

IMPUESTO A LA RENTA

TEMA N° 13 : INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

TEMA N° 14 : PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS

TEMA N° 15 : PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO

TEMA N° 16 : REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

TEMA N° 17 : SUPUESTOS DE VINCULACIÓN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

TEMA N° 18 : ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFE-RENCIA

TEMA N° 19 : METODOLOGÍA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Capítulo 3PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y

OTRAS PRESUNCIONES

TEMA N° 20 : OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA

TEMA N° 21 : OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO EN EL IGV

TEMA N° 22 : ¿PROCEDE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO Y EL CRÉDITO FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES QUE NO REÚNEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPRO-BANTES DE PAGO?

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Capítulo 1PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO

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Tema N° 1LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

El artículo 59 del Código Tributario prescribe lo siguiente:“Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:a) El deudor tributario verifi ca la realización del hecho generador de la obligación

tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.b) La Administración Tributaria verifi ca la realización del hecho generador de la

obligación tributaria, identifi ca al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”.

En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a la Renta), la determinación efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la Administración Tributaria mientras dure el plazo de prescripción de la obligación tributaria (que se encuentra contenido en el artículo 43 del Código Tributario).

Ahora bien, según el artículo 63 del Código Tributario, la Sunat puede corregir el im-porte de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en función de dos procedimientos distintos:

- Determinación sobre base cierta.- Aquí se toman en cuenta los elementos exis-tentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de esta.

- Determinación sobre base presunta.- Aquí se consideran los hechos y circuns-tancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributa-ria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

En ambos casos, la determinación de impuestos que efectúe la Administración Tribu-taria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de determinación y resoluciones de multa.

1. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTAGiuliani Fonrouge ha precisado que: “Hay determinación con base cierta cuando la

Administración fi scal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circuns-tancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el fi sco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del pro-pio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Administración (investigación y fi scalización) y, por supuesto, deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible; de lo contrario, la determinación sería presuntiva”(1).

(1) Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. 5a edición, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449.

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Por su parte, Héctor Villegas ha manifestado que: “Los casos más frecuentes de determinación de ofi cio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones jura-das las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fi scal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la Admi-nistración los conoce con certeza por otra vía”(2).

En la RTF Nº 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de determina-ción sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupues-to de hecho, es decir, el fi sco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros, o por acción directa de la Administración, puesto que de lo contrario la determinación se realiza sobre base presunta.

Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha precisado que: “Para efectuar una determina-ción sobre base cierta, la Administración debe acreditar el hecho generador de la obligación tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuantía de la obligación”.

Finalmente, en la RTF Nº 9826-3-2001 se ha indicado que: “La diferencia entre la de-terminación sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria”.

Así las cosas, en una determinación del Impuesto General a las Ventas sobre base cierta, la Administración Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de fi s-calización el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto (por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su ocurrencia y la cuantía de la base imponible.

Si la contabilidad del contribuyente no resulta fi able para practicar una determinación de impuestos sobre base cierta, entonces el único mecanismo que puede adoptar la Sunat es la determinación sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las causales del artículo 64 del Código Tributario, debiéndose aplicar alguno de los métodos presuntivos de los artículos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal.

Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han señalado que ante la insufi -ciencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la Sunat no puede argüir que la determinación de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta.

Referencia normativa

Así, la RTF Nº 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue:

“Que de lo dispuesto por el artículo 63 del Código Tributario se desprende que el proce-dimiento de determinación sobre base cierta supone contar con elementos que permitan

(2) VILLEGAS, Héctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3a edición, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279.

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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligación tributaria sustancial y la cuantía de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realizó, con los productos que adquirió y no anotó en su registro de compras, ventas gravadas, situación que no se da en el presente caso, en el que de 2 hechos conocidos, como son la omisión en el regis-tro de compras y la ausencia de inventario fi nal en el ejercicio anterior, se llega a un hecho desconocido que es el de realización de las ventas, aplicando inclusive un margen de utilidad, lo cual es propio de una determinación sobre base presunta”.

Igualmente, la RTF Nº 2320-5-2003 ha indicado que:

“De lo antes expuesto, se aprecia que la Administración asumió que las ventas de otra empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no habría cumplido con declararlas, se produjeron con bienes vendidos por la recurrente, sin embargo, ello no ha sido comprobado fehacientemente por el fi sco.

Asimismo, se observa que la Sunat asumió que el margen de utilidad de Distribuidora Navarrete S.A. ascendía a 20.95%, porcentaje que consideró a fi n de determinar el valor de venta de la recurrente. De esta manera, la Administración asume que el valor por el cual se habrían transferido los cromos, fue el costo de adquisición de Distribuidora Navarrete S.A.

En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de ventas provenientes de un cuadro e información complementaria obtenidos de una incautación, no es propio de un procedimiento de determinación de la obligación tri-butaria sobre base cierta. En efecto, la Administración Tributaria no acreditó cuál fue el hecho generador de la obligación tributaria y la oportunidad en que este se produjo, esto es, en base a la información y/o documentación supuestamente incautada no ha probado de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declaró”.

Finalmente, la RTF N° 8649-5-2009 ha establecido que:

“Que si bien en el presente caso la Administración afi rma que la determinación fue efec-tuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprobó la realización del he-cho imponible, sino que asumió que la diferencia entre el inventario fi nal declarado por la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento, constituía venta de combustible omitida, procedimiento que no califi ca como una determinación sobre base cierta, sino uno de presunción de ingresos inaplicable al no encontrarse contempla-do en alguna norma legal (RTF N° 0043-1-2006)”.

2. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTADiego Marín Barnuevo Fabo ha defi nido a la presunción como: “El instituto probatorio

que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma, cuyos efectos se preten-den, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en una norma”(3).

(3) MARÍN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.

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Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: “La presunción es el proceso lógico, con-forme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afi rmación de otro hecho, llamado ‘presumido’ o ‘inferido’, sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”(4).

Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son producto de la inferencia humana, de las reglas de las máximas de experiencia, de tal ma-nera que a la probanza de un determinado hecho como cierto se infi ere que muy probable-mente se ha realizado otro que deriva de aquel.

Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la conse-cuencia del hecho desconocido o presunto también previsto normativamente.

Las presunciones legales se clasifi can en presunciones absolutas y presunciones re-lativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la verifi cación del hecho desco-nocido, permitiéndose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario respecto de este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba en contrario que desvirtúe la ocurrencia del hecho desconocido, pudiéndose actuar pruebas solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure)(5).

Ya sea que nos estuviésemos refi riendo a presunciones simples, presunciones le-gales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexión racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realización del hecho presumido en función de la probanza del indicio.

Tal como señala Heleno Taveira: “La presunción debe contar con tres elementos: i) La situación de base, ii) La situación presumida, y iii) El nexo lógico existente entre ambas. La situación de base es aquel hecho que permite al órgano de decisión considerar como cierta la realización de otro hecho (situación presumida), ambos vinculados por el nexo lógico que los une en relación de verosimilitud, que es exigido también como garantía de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad”(6).

Recayendo en el ámbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse ple-namente una de las causales del artículo 64 del Código Tributario (que vendrían a constituir el hecho cierto y conocido), para así poder aplicar cualquier procedimiento presuntivo de los contenidos en los artículos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que determinaría una capaci-dad contributiva presumida por la Sunat).

Los procedimientos de determinación sobre base presunta del Código Tributario no pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexión con las causales del artículo 64 del Código Tributario y además tener un alto grado de probabilidad con la realización de hechos imponibles.

(4) Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 459.(5) CÓRDOVA, Alex. “La determinación del tributo sobre base presunta”. En: El tributo y su aplicación: Perspectivas para el siglo XXI.

Tomo II, Marcial Pons, Barcelona, 2008, p. 1448.(6) TAVEIRA TORRES, H. “Pruebas y presunciones en materia tributaria y su aplicabilidad en los casos de simulación”. En: Temas de

Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra Editores, Lima, 2006, p. 429.

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3. CAUSALES PARA DETERMINAR LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTAEl artículo 64 del Código Tributario establece las siguientes causales cuyo cumpli-

miento habilita a la Administración Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta. Estas son:

3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requeridoEste supuesto no hace alusión a que el contribuyente no haya presentado oportuna-

mente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean estas de liquidación mensual o anual. Esta causal más bien se refi ere a cuando en una fi scalización se haya requerido al contribuyente a que subsane la infracción del artículo 176 numeral 1) del Código Tributario (concerniente a la no presentación oportuna de sus declaraciones determinativas de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto aún no haya pro-cedido a efectuar la respectiva subsanación.

Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la obligación de presentar su declaración determinativa de tributos, entonces la Sunat no cuen-ta con los elementos sufi cientes para practicar una determinación de la obligación tributaria sobre base cierta.


Resulta pertinente mencionar la RTF N° 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:

“Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento Nº 00152097, por lo que se confi guró el supuesto tipifi cado en el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.

Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha señalado que:

“Mediante el Requerimiento Nº xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administración re-quirió a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgándole el plazo de 3 días hábiles, se-ñalando que en caso contrario incurrirá en causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta.

Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia que la recurrente no cumplió con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Im-puesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declara-ciones dentro del plazo establecido, la Administración se encontraba facultada a determi-nar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse confi gurado la causal prevista en el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario”.

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Finalmente, la RTF Nº 217-5-2000 ha manifestado que:

“Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 64 del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las de-claraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiese requerido.

Que de la revisión del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las declara-ciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que procede declarar la nulidad de la resolución de determinación”.

3.2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributarioAquí se alude a dos supuestos diferenciados:a) La declaración presentada o la documentación sustentatoria ofrece dudas

respecto a su veracidad o exactitud, o cuando exista dudas sobre la deter-minación o cumplimiento que haya efectuado el contribuyente

Si bien es cierto que el contribuyente ya ha presentado sus declaraciones determina-tivas de tributos antes de la fi scalización de la Sunat, sin embargo, dicha declaración no es de carácter confi able debido a la falta de documentación sustentatoria sobre la determina-ción de impuestos allí contenida.

Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fi scalizado, adjuntando la documentación sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga do-cumentación sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de inventa-rios y balances al 31 de diciembre de un determinado año fi guren pasivos por préstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones, dependiendo de su magnitud, podrán dar origen a la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Có-digo Tributario.


A estos efectos, es pertinente traer a colación la RTF Nº 7353-4-2003, la cual ha men-cionado que:

“El supuesto previsto en el numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario está referido a aquellos casos en los que habiéndose encontrado irregularidades en la documentación contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago margi-nados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las guías de remisión emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre otros, las declaraciones presentadas o el resto de la documentación contable elaborada a partir de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas respecto a la veracidad de estos últimos”.

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Igualmente, la RTF Nº 11058-2-2007 ha establecido que:

“Que si bien no se puede afi rmar que mediante los comprobantes de pago extraviados el recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario, también lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio 2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la Adminis-tración. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la confi guración de la causal prevista en el inciso 2) del artículo 64 del Código Tributario”.

Finalmente, la RTF N° 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:

“Que de la documentación que obra en autos, se aprecia que la recurrente presentó la de-claración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de 2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisión de sus libros diario, mayor, registro de compras y registro de ventas, se advierte que aquella había obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2 4́26,174.00, asimismo había efec-tuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00.

Cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración rectifi catoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modifi cando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales modifi có los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a sus libros contables; no obstante, dicha declaración rectifi catoria fue presentada el 04 de agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la fi scalización efectuada mediante Requerimiento N° 0255611, notifi cado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva la confi gu-ración de la causal de determinación sobre base presunta del numeral 2) del artículo 64 del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 91 de la LIR”.

b) La declaración presentada o la documentación complementaria no incluya los requisitos o datos exigidos

En la actualidad resulta de difícil manifestación la presentación de declaraciones de-terminativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con la implementación de los Programas de Declaración Telemática (PDT) existen mecanismos internos de validación de la información declarada, que no dejan enviar la declaración si es que hay casilleros en blanco.

3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la con-tabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obliga-ciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tribu-tarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazoNótese que esta causal alude a la no exhibición de libros contables, facturas y otros

documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guías de remi-sión, por ejemplo) dentro del procedimiento de fi scalización de la Sunat.

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A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N° 6635-4-2008, la cual ha señalado:

“En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes de pago solicitados dentro del término señalado por la Administración, se confi guró la causal contemplada en el inciso 3) del artículo 64 del Código Tributario.

Es del caso señalar que en relación a lo alegado por la recurrente respecto a que los com-probantes de pago sí se encuentran en los archivos de la empresa conforme se señala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamación y que no puede desconocérsele el crédito fi scal, que ello no desvirtúa la confi guración de la causal pues estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administración, siendo que además la observación no está referida al desconocimiento del crédito fi scal y/o gasto correspon-diente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibición.

Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presenta-ción de la referida documentación con posterioridad al plazo establecido en los requeri-mientos N° 00096251 y 00096252, tampoco enerva la confi guración de la causal antes señalada”.

Además, la RTF Nº 5955-5-2003 ha contemplado que:

“Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni de envases y embalajes; en tal sentido, la Administración se encontraba facultada a determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artículo 64 inciso 3) del Código Tributario”.

Igualmente, la RTF Nº 4885-3-2003 ha dispuesto que:

“En uso de su facultad de fi scalización, la Administración solicitó a la recurrente que pre-sente la siguiente documentación de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro mayor, registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y compras, entre otros.

Que según los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibió, entre otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, además consta que adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser merituada ya que no precisa que la documentación extraviada sea la de la recurrente”.

En un caso el Tribunal Fiscal consideró que la no presentación del libro de ac-tas de la junta general de accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el procedimiento de fiscalización, no configura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64 inciso 3) del Código Tributario.

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En efecto, la RTF Nº 10971-4-2007 ha dispuesto que:

“Que el numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por esta.

Que, ahora bien, el numeral 16) del artículo 62 del Código Tributario prevé que en ejercicio de la facultad fi scalizadora, la Administración autoriza los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba llevar de acuerdo a ley.

Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001-SUNAT reglamentaria del citado dispositivo, se normó lo relativo a la legalización de los libros de actas, registros y libros contables, estableciéndose en su artículo 1 que los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios serán legalizados por los notarios públicos (...), indicándose expresamente en el artículo 2 cuáles son los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el libro de actas.

Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibición del libro de actas no puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administración a reali-zar la determinación sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del artículo 64 del Código Tributario (no exhibición de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal estable-cido dicha determinación es nula”.

Sobre el particular, cabe anotar que con la expedición de la Resolución de Superin-tendencia Nº 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artículo 1 inciso f) se ha defi nido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a: “Los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resolución de superintendencia, señalados en el anexo 1 de la presente resolución”.

De esta forma, la no exhibición del libro de actas de la junta general de accionistas ante un requerimiento en el procedimiento de fi scalización, encajaría actualmente en la cau-sal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, el cual dicta que: “El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración”.

Sin embargo, no sería razonable que en atención a la no exhibición del libro de ac-tas de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV, puesto que dicho libro societario únicamen-te tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categoría (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta general de accionistas, la Administración Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas

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necesarias para practicar una correcta determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría y el IGV sobre el sujeto fi scalizado.

Otra cuestión importante de anotar consiste en lo que sucedería si a la empresa Consultorías Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelación de las facturas a sus proveedores a través de los medios de pago a que alude el artículo 5 del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados de cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultorías Cynthia S.A.C. solicitándole expresamente copia de los cheques no negociables con los cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fi scalizado no entrega la referida documentación debido a que no cuenta con ella.

Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicación de la causal presuntiva del artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, puesto que Consultorías Cynthia S.A.C. no exhibió las copias de los cheques no negociables ante el ente fi scalizador. Somos de la opinión que la presunción no debería aplicarse por dos razones: i) El contribuyente sí exhi-bió los documentos que según él respaldan el cumplimiento de la bancarización en el pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la única manera de acreditar la bancarización.

3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsosEn este supuesto, la Administración Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha

comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permi-tan presumir la realización de ventas al margen de la tributación, o que el deudor tributario ha omitido la contabilización de activos fi jos, que permita presumir su utilización en ventas omitidas de tributar.

Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro falso, es una causal que se confi gura solo cuando los bienes o ingresos detectados por la Sunat no coinciden con aquellos que fi guran en los libros y registros contables del contribu-yente, ya que en el supuesto de que las referidas inconsistencias se presenten entre lo de-tectado por la Sunat con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces resulta de aplicación la causal presuntiva del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario.

Referencia normativaEs menester tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

RTF Nº 2726-2-2004:

“En la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, es la Admi-nistración quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este debe ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la utilización del procedimiento de presunción, las ventas omitidas determinadas a través de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido cuantifi cadas en aplicación de una presunción”.

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RTF Nº 5203-4-2008:

“De la revisión de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que el Sr. Augusto Santiesteban otorgó en préstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que según lo acordado en las cláusulas segundas de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los días 25 de enero y 31 de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentación que acredite los supuestos préstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo además que los citados contratos consignan un sello de certifi cación notarial cuya falta de autenticidad ha sido corroborada por la Administración. De lo expuesto se concluye que se ha confi -gurado la causal tipifi cada en el numeral 4) del artículo 64 del Código Tributario, referente a consignar pasivos falsos, así como la causal regulada en el inciso 2) del citado artículo, debido a que la documentación sustentatoria (contratos de préstamo y libros contables) ofrece dudas sobre su veracidad”.

RTF Nº 9309-3-2004:

“Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisición de un inmueble en el periodo co-rrespondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el año 1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administración efectúe una determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales 2) y 4) del artículo 64 del Código Tributario”.

3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de tercerosEste supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los

comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripción del producto, valores unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente o de terceros.

Así las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas fi gure un importe mayor que aquel consignado en el registro de ventas y el libro diario del contribuyente, se habrá confi gurado la causal presuntiva del artículo 64 numeral 5) del Código Tributario.

Asimismo, las inconsistencias también pueden provenir del cotejo de los comproban-te de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de compras por su comprador.

En atención a ello, la RTF Nº 476-3-2001 ha señalado que: “En el resultado del re-querimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por adulteración de comprobantes de ventas, según cruce de información efectuada, lo cual habilitó a la Administración Tributaria a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, conforme a lo prescrito en el artículo 64 numeral 5) del Código Tributario”.

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Además, cabe tener en consideración la RTF Nº 332-2-2004 de observancia obligatoria, que prescribe lo siguiente:

“El numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario señala que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando se verifi quen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.

La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada a un hecho previo, consistente en la comparación del contenido de los comprobantes de pago con los registros contables.

La comparación implica una apreciación valorativa de dos o más cosas a través de sus diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la exis-tencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre sí, que detenten atributos reales y sufi cientes que merezcan comparación.

Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se rea-lizan, debiendo contener información mínima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identifi cándolos por tipo y el número de comprobante, fecha de emisión, importe de la operación, entre otros datos, queda claro que si ha de compararse la información de una operación consignada en un comprobante de pago (contenido), tal información solo podrá ser objeto de comparación con los registros, en la medida que estos últimos tengan alguna referencia a la operación, lo cual nos lleva necesariamente a la anotación del comprobante en el registro, toda vez que no podemos hablar de comparar una información si se carece de algún referente para hacerlo.

Será a partir de la comparación que se realice de la información de una operación con-signada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operación en los registros, que podrá establecerse la coincidencia o no de la información que fi gure en los comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre la información del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepan-cias que sobre un mismo aspecto de la operación exista entre lo anotado en el compro-bante de pago y los registros, así como las omisiones en la anotación de elementos de la operación advertidas en el comprobante o en los registros.

Se concluye que la situación regulada por el numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario está referida al caso en el cual la información que fi gure en los compro-bantes (contenido) no coincide con los registros contables del contribuyente y no cuando tales comprobantes no han sido registrados.

Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna otra de las causales pre-vistas en el artículo 64 del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numera-les 2) o 4) del citado dispositivo”.

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Finalmente, la RTF N° 12981-5-2009 ha dispuesto que:

“De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administración es-tablece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el inventario al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del inventario al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de 2002 y a los comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal prevista en el numeral 5) del artículo 64 del Código Tributario no corresponde al supuesto verifi cado por la Administración, toda vez que no se está objetando que los comprobantes hayan sido registrados por montos o cantidades distintas a los consignados en estos. Sin embargo, sí se confi gura la causal del artículo 64 numeral 2) del Código Tributario”.

3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos de leyCuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios

que efectúa y es detectado por la Sunat, se confi gura la infracción del artículo 174 numeral 1) del Código Tributario, consistente en: “No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión”.

Por otra parte, en caso de que el contribuyente haya emitido un comprobante de pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la información impresa y no necesariamente impresa a que alude el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su detección la Sunat podría imponer la sanción correspondiente a la infracción del artículo 174 numeral 2) del Código Tributario, consistente en: “Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o documentos complementarios a es-tos, distintos a la guía de remisión”.

Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artículo 174 del Código Tributario, además de desencadenar el cierre del local o una multa, también constituyen una causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artículo 64 numeral 6) del Código Tributario.

A nivel de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la causal presuntiva del artículo 64 numeral 6) del Código se genera no con la emisión de la resolución de cierre o la resolución de multa concernientes a las infracciones del artículo 174 numerales 1) y 2) del Código Tributario, sino a partir de un momento anterior a ellos, consistente en la expedición del acta probatoria(7).

Así, la RTF Nº 1629-3-2004 ha manifestado que: “La causal presuntiva del numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario se confi rma en el presente caso, desprendiéndose del acta preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el acta probatoria de fecha 13 de enero de 2002, así como de la resolución de multa girada por la infracción prevista en el artículo 174 numeral 1) del Código Tributario, la cual ha quedado fi rme al ser cancelada y no haber sido impugnada”.

(7) Así, el Informe Nº 219-2003-SUNAT ha señalado que: “La detección por parte de la Administración Tributaria del no otorgamiento del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con el acta probatoria levantada”.

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Por otro lado, resulta pertinente traer a colación el Informe Nº 129-2002-SUNAT, el cual ha señalado lo siguiente:

“La determinación sobre base presunta es un método alternativo para establecer la exis-tencia y cuantía de la obligación tributaria. Este carácter alternativo, precisamente, implica que la falta de certeza sobre la realización del hecho imponible no faculta a la Administra-ción Tributaria a extender los alcances de la determinación a periodos tributarios distintos a los que debe pertenecer la obligación tributaria presumida. Dado que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinación de la obligación tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta la Administración Tributaria, sobre periodos fi scales que no fuesen los mismos sobre los cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta.

En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de pago no habilita a que se determine la obligación tributaria sobre base presunta de un periodo tributario distinto que no guarda vinculación con el de su levanta-miento”.

Ante una consulta institucional solicitando la aclaración del Informe Nº 129-2002-SUNAT, en el sentido de que si a efectos de determinar el IGV sobre base presunta es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario se compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de fi scali-zación, se emitió el Informe Nº 219-2003-SUNAT, el cual manifestó que:

“Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64 del Código Tributario, resulta sufi ciente la existencia de un acta probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fi scalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fi n que la Administración Tributaria pueda determi-nar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a fi scalización”.

De esta forma, cuando a la compañía Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un acta probatoria por la no emisión de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008, entonces la Sunat puede determinar presuntivamente el Impuesto a la Renta anual por el ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero 2008 a diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la Sunat no se encontrará facultado a practicar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007 o 2009.

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3.7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria


El artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 943 - Ley del Registro Único de Contribuyentes, dispone lo siguiente:

“Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o jurídi-cas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, confor-me a las leyes vigentes.

b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administra-dos por la Sunat, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud a lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.

c) Que se acojan a los regímenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de excepción previstos en la Ley General de Aduanas.

d) Que por los actos u operaciones que realicen, la Sunat considere necesaria su incor-poración al registro”.

De todos los supuestos antes mencionados, únicamente el comprendido en el literal a) del Decreto Legislativo Nº 943 es pasible de acarrear la causal de presunción del artículo 64 numeral 7) del Código Tributario, debido a que involucra que la Administración Tributaria no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del contribuyente.

Por su parte, el artículo 2 inciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo Nº 01 de dicha norma, establecen la obligatoriedad de inscripción en el RUC de las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, socieda-des anónimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Perú de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados, contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entida-des de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros.

A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en el RUC, ello no puede dar lugar a la determinación sobre base presunta del Impuesto a la Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Público nacio-nal, les alcanza la inafectación del Impuesto a la Renta del artículo 18 inciso a) del TUO de

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la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en el RUC. En este escenario, a lo mucho se podrá determinar el IGV sobre base presunta.

En el caso de que una asociación sin fi nes de lucro no se haya inscrito en el RUC, resulta sumamente difi cultoso verifi car si se ha cumplido con todos los requisitos del artículo 19 inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribución directa o indirecta de sus rentas entre sus asociados), razón por la cual podría darse el caso de una determinación presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV.

Sin embargo, cabe anotar que el artículo 3 del Reglamento de la Ley de RUC incluye entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a:

- Las personas naturales que perciben exclusivamente rentas consideradas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta.

- Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que per-ciban exclusivamente intereses provenientes de depósitos efectuados en las ins-tituciones del sistema fi nanciero nacional autorizadas por la SBS.

- Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que em-pleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de construcción civil para la construcción o reparación de edifi caciones, no relacio-nadas con su actividad comercial.

- Los no domiciliados cuyas rentas estén sujetas a retención en la fuente. También los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retención por cuanto el pagador de la renta es una entidad no domiciliada.

3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, o llevando estos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás an-tecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registrosEl artículo 64 numeral 8) del Código Tributario antes de su modifi cación por el De-

creto Legislativo Nº 941 (vigente desde el 1 de enero de 2004), establecía como habilitación para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: “Cuando los libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las nor-mas legales”.

De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido al-gunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinación de las obligaciones tributarias, ello no acarreaba la incursión en la causal del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario.

Por ello es que la RTF Nº 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del 2001), señalaba que: “En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simple-mente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no ha sido legalizado dentro de los plazos establecidos, incurriéndose en la causal presuntiva del ar-tículo 64 numeral 8) del Código Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto

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no existe la posibilidad de legalizar tardíamente o no haber legalizado un registro que no se lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro contable no es posible determinar si fue legalizado oportunamente o no”.

Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes supuestos en la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del Código Tributario.

a) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superinten-dencia de la Sunat

Si un contribuyente se encuentra ubicado en el régimen especial del impuesto a la renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un registro de compras y un registro de ventas, acorde al artículo 124 de la LIR.

Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría pertenece al Régimen General del Impuesto a la Renta, y además sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT, entonces únicamente debe llevar registro de compras, registro de ventas y un libro diario de formato simplifi cado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el régimen general de tercera categoría y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deberá llevar contabi-lidad completa, tal como lo establece el artículo 65 de la LIR.

En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le co-rresponden llevar, podría ser acreedor de la infracción del artículo 175 numeral 1) del Código Tributario, cuya sanción es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. Nó-tese que esta causal de presunción de impuestos es diferente a la consignada en el artículo 64 numeral 3) del Código Tributario, que hace referencia a la falta de entrega o exhibición de los libros y registros contables ante la Administración Tributaria.

b) Cuando el contribuyente no haya legalizado los libros y registros conta-bles, o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales

El artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT apunta lo siguiente: “Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas”.

De esta forma, si ante una fi scalización de la Sunat, el auditor detecta que algunos libros contables con incidencia tributaria (registro de ventas y libro diario, por ejemplo), no se encuentran legalizados, ello no acarreará solamente la infracción del artículo 175 numeral 2) del Código Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del año anterior), sino que también puede derivar en una determinación sobre base presunta de impuestos, a merced de la causal presuntiva del artículo 64 numeral 8) del mismo cuerpo legal.

Por otro lado, el anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT estipula el plazo máximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables:

- Libro caja y bancos: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida de efectivo o equivalente de efectivo.

- Libro de inventarios y balances: tres meses desde el día hábil siguiente al cie-rre del ejercicio gravable.

- Libro diario: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.

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- Libro diario de formato simplifi cado: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.

- Libro mayor: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realiza-das las operaciones.

- Registro de activos fi jos: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

- Registro de ventas: diez días hábiles desde el primer día hábil del mes siguiente en que se emita el comprobante de pago respectivo.

- Registro de compras: diez días hábiles desde el primer día hábil del mes si-guiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

- Registro de costos: tres meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

- Registro de inventario permanente en unidades físicas: un mes desde el pri-mer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.

- Registro de inventario permanente valorizado: tres meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.

Cabe recordar que la infracción por llevar con atraso mayor al permitido los libros contables permitirá determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ello difi culte a la Sunat determinar correctamente la obligación tributaria. De esta forma, si antes de cualquier fi scalización o verifi cación de la Sunat, el contribuyente regulariza la infracción del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los libros de contabilidad), entonces no debería proceder la determinación de impuestos en forma presunta con mérito en el artículo 64 numeral 8) del Código Tributario.

Igualmente, si en una fi scalización a Vládik Consultores S.A.C. respecto del Impues-to a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 había llevado con atraso el libro de inventario y balances, únicamente procedería la infracción del artículo 175 numeral 5) del Código Tributario, pero no la determinación de impuestos sobre base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontró ninguna irregulari-dad al contribuyente.

3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat, aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otrosEl artículo 9 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que

los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince días hábiles establecido en el Código Tributario.

La comunicación a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros sinies-trados, robados o extraviados, así como el periodo tributario y/o ejercicio al que correspon-den, adjuntando copia certifi cada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deberá indicar la fecha en que fueron

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legalizados, el número de legalización, y además los apellidos y nombres del notario que efectuó la legalización o el número de juzgado en que se realizó esta, si fuera el caso.

El artículo 10 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que en los casos de extravío, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyen-te cuenta con un plazo de 60 días calendario de ocurridos los mencionados hechos para rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa solicitud del administrado, la Sunat podrá conceder una prórroga en la reconstrucción de los libros o registros contables.

Asimismo, el artículo 11 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT dispone lo siguiente: “La Sunat podrá verifi car que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la pérdida o destrucción señaladas. De verifi carse la falsedad de los hechos comu-nicados por el deudor tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, en aplicación del numeral 9) del artículo 64 del Código Tributario”.

De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningún impedimento para que en el interior de un procedimiento de fi scalización, el contribuyente comunique a la Sunat la pérdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 días calendario para la reconstrucción de estos. El problema radica en que dicha actitud del con-tribuyente es por lo menos sospechosa, razón por la cual si el auditor de la Administración Tributaria descubre que el extravío, robo o siniestro de los libros o registros contables ha sido un invento del sujeto fi scalizado, entonces se habrá confi gurado la causal presuntiva del artículo 64 numeral 9) del Código Tributario, y por ende la Sunat se encuentra facultada a aplicar cualquiera de los métodos de determinación sobre base presunta contemplados en el artículo 65 del mismo cuerpo legal.

Finalmente, cabe recordar que el artículo 5 inciso d) del Decreto Legislativo Nº 813 (Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos años ni mayor de cinco años y con 180 a 365 días multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.

3.10. Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro docu-mento que carezca de valideza) Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de

pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte

El artículo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la guía de re-misión sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Además, el artículo 2 de la misma normativa no incluye a las guías de remisión dentro de los documentos considerados como comprobantes de pago.

Las infracciones tributarias relacionadas con la presunción del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario son las siguientes:

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- Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifi esto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado (artículo 174 numeral 4) del Código Tributario).

- Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la revisión (artículo 174 numeral 8) del Código Tributario).

A tales efectos, cabe considerar que el artículo 19 inciso 1) del Reglamento de Com-probantes de Pago establece que a efectos de lo señalado en los numerales 4) y 8) del ar-tículo 174 del Código Tributario, se considerará que no existe guía de remisión cuando: i) El documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1) del artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o transportista que emita el documento tenga la condición de “no habido” a la fecha de inicio del traslado.

Con similar criterio al establecido en el Informe Nº 129-2002-SUNAT (sobre presun-ción de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una guía de remisión remitente o transportista en el año 2007 únicamente amerita la presunción de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos, como el año 2006 o 2008).

b) Se detecte la remisión o el transporte de bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comproban-tes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez

El artículo 19 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artículo 174 del Código Tributario, se considerará que un documento no reúne los requisitos y características para ser conside-rado como una guía de remisión cuando la guía de remisión remitente o la guía de remisión transportista no reúnen los requisitos de información impresa y no necesariamente impresa consignados en dicha norma.

Las infracciones del Código Tributario que son pasibles de originar la causal de pre-sunción del artículo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son:

- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifi esto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez (artículo 174 numeral 5) del Código Tributario).

- Remitir bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otros documentos que carezcan de validez (artículo 174 numeral 9) del Código Tribu-tario).

- Remitir bienes con comprobantes de pago, guías de remisión u otros documentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artículo 174 numeral 10) del Código Tributario).

Para fi nalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modifi cación del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario por el Decreto Legislativo Nº 953 (vigente este último desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso establecía como causal presuntiva lo siguiente: “Se detecte la remisión de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión, o con documentos que no

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reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez”.

De esta forma, hasta febrero de 2004, únicamente se aplicaba la causal de presun-ción del artículo 64 numeral 10) del Código Tributario cuando se confi guraban las infraccio-nes del artículo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.

3.11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos tributa-rios que se establezcan mediante decreto supremoEl artículo 4 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que el deudor tributario

adquirirá automáticamente la condición de “no hallado” (sin que para ello sea necesaria la emisión y notifi cación de acto administrativo adicional alguno), si luego que la Administración Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea notifi car los documentos mediante correo certifi cado o mensajero o verifi car el domicilio fi scal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:

- Negativa de recepción de la notifi cación o negativa de recepción de la constancia de la verifi cación del domicilio fi scal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio fi scal.

- Ausencia de persona capaz en el domicilio fi scal o este se encuentre cerrado.En cambio, bastará que la Sunat verifi que en una sola oportunidad que no existe la

dirección declarada por el contribuyente como domicilio fi scal para que este último adquiera automáticamente la condición de “no hallado”.

Por otro lado, el artículo 6 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF indica que la Sunat requerirá al contribuyente que adquirió la condición de “no hallado” para que cumpla con declarar o confi rmar su domicilio fi scal hasta el último día hábil del mes en que se le efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición de “no habido”.

No obstante, cabe recalcar que la condición de “no habido” recién uno la adquiere cuando la Sunat publique en su página web, dentro de los dos primeros días hábiles de cada mes, la relación de los deudores tributarios que adquirieron la condición de “no habido”.

Si un contribuyente ha adquirido la condición de “no hallado”, ello no confi gura la causal de presunción del artículo 64 del Código Tributario. Sin embargo, un contribuyente con la calidad de “no hallado” es próximo a adquirir la condición de “no habido”, y en este último supuesto sí es factible la aplicación de cualquiera de las presunciones del artículo 65 del Código Tributario.


Seguidamente, el artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF prescribe lo siguiente:

“De conformidad con el numeral 11) del artículo 64 del Código Tributario, la Sunat podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor tributario tenga la condición de no habido al iniciar el proceso de fi scalización, o la adquiera durante el proceso de verifi cación o fi scalización.

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El referido procedimiento de determinación sobre base presunta se utilizará aun cuando el deudor tributario subsane posteriormente tal condición y será aplicable únicamente a los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de verifi cación o fi scalización.

Cuando se realice un requerimiento ampliando la verifi cación o fi scalización a otros tri-butos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condición de no habido con anterioridad a la notifi cación de dicha ampliación, no se utilizará como supuesto para aplicar la determinación sobre base presunta que el deudor haya tenido la condición de no habido, respecto de la referida ampliación”.

Sobre el particular, cabe resaltar que no es que la facultad de determinar impuestos en forma presunta únicamente se ciñe a los periodos tributarios en que el contribuyente ha mantenido la condición de “no habido”. Lo preponderante es que al inicio de la fi scalización el contribuyente cuente con la condición de “no habido” para que se le determinen presunta-mente impuestos por todos los ejercicios gravables aún no prescritos.

De esta forma, supongamos que la empresa Jorge Boys S.A.C. haya sido notifi cada como “no habido” en abril de 2009. Si en junio del mismo año, la Administración Tributaria le inicia una fi scalización del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007 y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artículo 9 del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF para determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios fi scales mencio-nados.

Por otra parte, cuando la Sunat emprende una verifi cación de los libros y registros contables del contribuyente(8) en una fecha que precisamente ha sido notifi cado como “no habido”, entonces el órgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada la verifi cación, inicie una fi scalización sobre los periodos tributarios y determine impuestos sobre base presunta mediante resoluciones de determinación.

3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamo-nedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Adminis-tración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computa-rizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedasLas autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas

otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de casino y máquinas tragamonedas.

Esta causal de presunción recién ha sido introducida por el Decreto Legislativo Nº 981, vigente a partir del 2007. La presunción directamente aplicable en caso de detectar-se esta causal es la contenida en el artículo 72-C del Código Tributario, la cual también se encuentra vigente desde el 2007.

(8) Cabe recalcar que la verificación es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las informaciones de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentación sustentatoria ni las operaciones realizadas. En: HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 398.

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La Ley Nº 27153, que regula la explotación de los juegos de casino y máquinas tra-gamonedas, ha establecido en su artículo 13 que para explotar juegos de casino y máquinas tragamonedas se requiere autorización expresa otorgada por la autoridad competente, de-biendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el artículo 14.

Por su parte, el artículo 25 de la mencionada norma prescribe que la Dirección Nacio-nal de Turismo del Mincetur es el órgano encargado de expedir y revocar las autorizaciones de explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas, mientras que el artículo 26 indica que en caso de impugnación resuelve en segunda instancia administrativa el despa-cho del viceministro de Turismo.


Asimismo, el artículo 10 de la Ley Nº 27153 estipula que:

“Solo pueden explotarse aquellas máquinas tragamonedas que cuenten con:

a) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al público no menor al 85%, certifi cado por el fabricante.

b) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e inscrito en el registro correspondiente.

c) Una antigüedad de fabricación o reconstrucción no mayor de 5 años”.

De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de máquinas tragamone-das que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las máquinas autorizadas no cumplen con los requisitos del artículo 10 de la Ley Nº 27153, entonces la Sunat se encuentra autorizada a practicar cualquiera de los procedimientos de determinación sobre base presunta, al veri-fi carse la causal presuntiva del artículo 64 numeral 13) del Código Tributario.

3.13. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoríaEste supuesto, contemplado en el artículo 64 numeral 14) del Código Tributario, re-

cién fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo Nº 981. Una vez verifi cado su acaecimiento, procede la presunción tributaria del artículo 72-D del mismo Código Tributario.

La causal habilitante la constituye la detección por parte de la Sunat de personas con vínculo laboral dependiente con el contribuyente, lo cual conlleva la presunción de que el sujeto fi scalizado ha estado omitiendo aportaciones a EsSalud, retenciones a la ONP, y retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda.

El problema radica en el asunto de si la Administración Tributaria debería contar con la competencia para estimar en qué supuestos nos encontramos ante una relación laboral oculta.

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Así, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las instalaciones de la empresa, con el horario diseñado y elementos de trabajo de esta última, si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categoría (los denominados contratos de cuarta-quinta), ello no determina la laboralidad de dicha relación que desenca-dene la obligación de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud.

Más bien encontrar el elemento de subordinación (característico de toda relación la-boral) en un determinado contrato, no es una tarea nada sencilla. Jorge Toyama nos ha ilus-trado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o síntomas de laboralidad, tales como: la entrega de boletas de pago, inscripción en planillas, cumplimiento de algunas obligacio-nes propias de una relación laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de benefi cios sociales (gratifi caciones, CTS, vacaciones, etc.), concesión de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepción de benefi cios del Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros(9).

Del mismo modo, el autor español Martín Valverde ha enunciado como indicios de dependencia o subordinación en un determinado contrato de prestación de servicios perso-nales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de servicios en exclusiva para un empleador, etc.

Finalmente, cabe tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal, que han aplicado el principio de primacía de la realidad (manifestada en el ámbito tributario a través de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario), a efectos de determinar la existencia de una relación laboral oculta:


• RTF Nº 694-4-1997 del 30/06/1997

“Que no siempre es fácil identifi car la subordinación, por lo que es necesario recurrir adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los con-tratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre ellas, tenemos las siguientes (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo deter-minado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios, (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del centro de trabajo, (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeter-minado y (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”.

• RTF Nº 4330-4-2005 del 13/07/2005

“Se confi rma la apelada al verifi carse que la recurrente no cumplió con pagar las apor-taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verifi cándose la existencia de relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autori-dad y a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de

(9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2a edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pp. 120 y 121.

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la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento

presunciones tributarias aplicadas por la sunat...ahora bien, según el artículo 63 del código...

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