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PRESTACIONES DE SERVICIOS PROFESIONALESA TRAVÉS DE SOCIEDADES

PROBLEMÁTICA Y CUESTIONES QUE PLANTEAN

MELONERAS, 9 DE FEBRERO DE 2017

BEATRIZ LADERO DE LAS CUEVAS

SOCIEDADES PROFESIONALES. RÉGIMEN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

�Son contribuyentes del IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES las personas jurídicas, excluidaslas sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

� Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil se atribuirán a sus socios según las normas especiales del IRPF ( arts. 86 a 90 Ley 35/2006)

Sociedades civiles

� Personalidad jurídica “a efectos fiscales”(que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración Tributaria).� Objeto mercantil (quedan excluidas las

actividades de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil)

“La aplicación o no del Impuesto sobre Sociedadesdepende de ser una sociedad profesional acogida,constituida o adaptada a la Ley 2/2007 de sociedadesprofesionales” (CV 4381-16; CV 4387-16)

Carácter profesional = Ley 2/2007


� En la práctica, la diferencia puede llegar a ser irrelevante si se aplica el ajustebilateral por el 100% del beneficio en la sociedad profesional sujeta a IS:

Sociedad civil profesional en atribución de rentas

Sociedad civil profesional sujeta a IS

� Rentas atribuidas a los socios� Rentas sujetas a retención a cuenta

� Régimen de las operaciones vinculadas� Rentas de la sociedad no sujetas a

retención a cuenta

Diferencias importantes :� Los efectos económicos del ajuste

secundario.

� La no compensación de cuotas IS // IRPF.


� Supuestos más usuales: sociedades anónimas o limitadas, sujetas a IS: En elmétodo de estimación directa la base se calcula sobre el resultado contable,corrigiéndolo mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la Ley27/2014.

� OPERACIONES VINCULADAS : Las operaciones efectuadas entre personas oentidades vinculadas se valorarán por su VALOR DE MERCADO = Aquel que sehabría acordado por personas o entidades independientes en condiciones querespeten el principio de libre competencia.

Base fundamental de la problemática: La Diferencia de tipos de gravamen entre IS e IRPF

El actual art. 18 LIS (y ya el derogado art. 16) no incluyen referencia a una tributación inferior a la que hubiese correspondido,…, o un diferimiento de dicha tributación.


� En la comprobación administrativa de las sociedades que prestan serviciosprofesionales es habitual que se plantee el ajuste derivado de las operacionesvinculadas (la renta percibida por el socio que presta los servicios a la sociedad sueleser inferior a la contraprestación recibida por ésta por la venta de tales servicios, unavez descontados los gastos deducidos en sede de la sociedad).

� Normalmente, la existencia de vinculación es una cuestión no controvertida.

� La Ley 27/2014 incrementó la participación necesaria paraque exista vinculación en la relación socio-sociedad (De 5% a25%).

� Sigue existiendo vinculación entre una entidad y susadministradores, salvo en lo correspondiente a la retribuciónpor el ejercicio de sus funciones

Es muy importante diferenciar funciones en la sociedad.

SOCIEDADES PROFESIONALES. EL RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

�Cuestiones que pueden ser problemáticas:

�El reconocimiento “fiscal” de la existencia de la sociedad (excluyendo simulación y conflicto en la aplicación de la norma).

�El método de valoración de las operaciones socio/sociedad. El comparable interno. Clientes de la sociedad (vinculados o no vinculados).

� Los gastos no deducibles. Gastos no afectos a la actividad, correspondientes al socio y satisfechos por la sociedad.

� La naturaleza de las rentas obtenidas por el socio (reglas de IRPF).� Las consecuencias de la distribución de dividendos, separación del socio,

liquidación…� Participación de otras personas en el capital social. El ajuste secundario.� Aplicación de la presunción contenida en el art. 18.6 LIS. Los medios materiales y

humanos adecuados.� El reconocimiento del IS satisfecho por la sociedad.� El régimen sancionador.


�EXISTENCIA DE LA PROPIA SOCIEDAD

�Es la base para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas.� Supone el reconocimiento de la sociedad a efectos fiscales:

� Puede existir vinculación entre la sociedad y el/los clientes.

� Existe una relación económica entre la sociedad y su/sus clientes.� La sociedad factura los servicios y paga los gastos.� El socio es prestador de servicios a la sociedad, no al/los clientes de

esta (no hay relación tributaria entre el socio y el/los clientes).� La sociedad presenta sus propia declaraciones de IVA� El/los clientes no practican retenciones a cuenta sobre las

contraprestaciones que satisfacen a la sociedad.


�VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD.

� Se acude a la metodología general de valoración contenida en el art. 18.4 LIS y sealude a las Directrices de la OCDE. (Equiparación a estos efectos de grandes gruposmultinacionales con sociedades “familiares” de reducida dimensión (!!) ….)

�Resolución TEAC 8483/2015 de 02/03/2016 en UC: considera acorde con lametodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactadaentre la sociedad y terceros independientes es una “operación no vinculadacomparable” no siendo necesario incorporar correcciones valorativas por elreconocimiento de la existencia de la sociedad.

� La sociedad presta servicios a terceros independientes.� El servicio que presta el socio la sociedad es el mismo, o

sustancialmente el mismo, que el que la sociedad presta aterceros independientes.

� La sociedad carece de medios para realizar sus operaciones si noes por la necesaria participación del socio.

Premisas del caso


�VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. TEAC 8483/2015.

�Aplica el método del precio libre comparable, estableciendo que la contraprestación recibida por la sociedad es un comparable interno válido.

�Reconoce el análisis de comparabilidad en estos términos:

� Sostiene que la sociedad no cuenta con medios materiales y humanos TEAC 11/09/2014: La sociedad ha de tener infraestructura necesaria para ser capaz de aportar por sí algún valor añadido, debe poder prestar con sus propios medios los servicios, con independencia de la persona vinculada.

� Características de los servicios: son sustancialmente iguales (socio/sociedad/terceros).� Funciones asumidas por las partes: la función esencial la asume el socio, que responde del

buen fin del servicio prestado, asumiendo la mayoría de los riesgos y constituyendo elactivo fundamental para que la sociedad desarrolle su actividad.

� Términos contractuales: son servicios personalísimos, prestado únicamente por el socio.� Características del mercado: se busca una persona concreta.



� Pero la tipología puede ser variada:

Sociedad que presta servicios profesionales

� Único socio // varios socios profesionales � Funciones de gerencia (administración) // sin tales

funciones.

� Sin infraestructura // con infraestructura

� Sin adquirir servicios de terceros // adquiriéndolos

Cliente (receptor de los servicios )

VinculaciónCon vinculación // sin vinculación

Terceros



�Cuando existe vinculación con el receptor de los servicios (“cadena de vinculación”)se ha considerado la existencia de simulación (TEAC 03867/2010).

� La coexistencia de servicios profesionales con funciones de administración (gerencia)exige diferenciar ambas prestaciones, teniendo en cuenta que el art. 18.2 LIS excluyede la vinculación la retribución de las funciones propias del cargo de administrador.

� La documentación de las operaciones vinculadas se ha simplificado con la entrada envigor de la Ley 27/2014. Importante: la exclusión prevista en el apartado 3 del art. 18(250.000 euros) se establece de acuerdo con el valor de mercado, no con el importesatisfecho al socio.

� La documentación presentada suele relacionar la retribución del socio concomparables externos en otras Compañías por cualificación y funciones equivalentes.


�VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES

� En muchos casos, la Administración admite la deducción del importe de losgastos que considera directamente relacionados con la actividad profesional. Loconsidera la “corrección necesaria” para obtener la equivalencia. Una vezdeducidos tales gastos de los ingresos facturados por la sociedad, el importeNETO constituye la retribución a mercado que atribuye al socio.

�Los gastos que la Administración considera no deducibles suponen, de hecho, unincremento de la base neta que en su día declaró la sociedad y que se incorporaa la base del IRPF del socio.

�Problemática de la deducibilidad de determinados gastos: viajes, restauración,amortización de elementos del activo, afectación de inmuebles, automóviles,etc…


�VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES.

� La existencia de gastos personales no deducibles, satisfechos por la sociedad, puede plantear incógnitas:

� El pago de gastos personales ¿puede ser entendido como parte de la retribución del socio?

La sociedad no practicó retención.

De considerarse retribución, debería influir, en sucaso, en la cuantía del ajuste secundario.

Si son gastos personales de los socios, ¿son retribuciones porla actividad o vienen derivadas de la condición de socio?


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. NATURALEZA DE LAS RENTAS PERCIBIDAS.

�Modificación del art. 27.1 LIRPF: Los rendimientos procedentes de una entidaden la que el socio participa, derivados de la realización de actividades incluidasen la Sec. II de las Tarifas del IAE, son siempre rendimientos de actividadeseconómicas, siempre que el socio esté incluido en el RETA o en la Mutualidadcorrespondiente.

�“Distorsión” entre el IRPF y el IVA: CV 5138-16 (entre otras): “…atendiendo alprincipio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamentelas calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativareguladora de cada tributo”

CV5158-16; CV 3696-16; CV0295-15, entre otras


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. NATURALEZA DE LAS RENTAS PERCIBIDAS.

� Sujeción a IVA : Es necesario analizar caso por caso, sopesando los indicios de:

�El elemento fundamental en IVA es la ordenación de medios propios, pero en losservicios donde el factor humano constituye el medio de producción relevante,“habrá que tener en cuenta todas las circunstancias para determinar si existe o noejercicio independiente de una actividad económica” (dice DGT)

� Condiciones de trabajo: sometimiento o no del profesional a los criteriosorganizativos de la sociedad.

� Remuneración: percepción o no de una remuneración significativa ligada a losresultados de la actividad.

� Responsabilidad: si es o no la sociedad quien responde frente a terceros.

INSEGURIDAD JURIDICAEL IVA DEBE SER NEUTRO


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. NATURALEZA DE LAS RENTAS PERCIBIDAS

� ¿Es tan importante determinar la naturaleza de la renta atribuida al socio en elajuste de la operación vinculada?

No debería serlo (cuantía)

� Los gastos afectos se han deducido en sedede la sociedad.

� La provisión por gastos de difíciljustificación está limitada (2.000 euros).

Puede serlo al integrarse con otros impuestos, como Impuesto de PatrimonioImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones

EXENCIÓN IP

� Vinculada al ejercicio de funciones de dirección (renta de trabajo)� Vinculada al ejercicio de actividades económicas (renta profesional)

Deben constituir la principal fuente de renta, pero son compatiblesOJO: En las sociedades profesionales losbienes afectos a la actividad sonnormalmente titularidad de la sociedad.

Puede serlo en el curso del procedimiento (calificación correcta)


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. LA DISTRIBUCIÓN DE BENEFICIOS

� El pago del IRPF derivado de la distribución de beneficios “corrige” la menortributación que se produjo en su día al tributar por IS (y que justificó el ajuste poroperaciones vinculadas) de forma más o menos aproximada, dependiendo del tipode gravamen de las CCAA.

� Técnicamente, no incide en la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas

� Cuestión NO RESUELTA Puede generar sobreimposición.

� Art. 18.10, 2º párrafo: La corrección administrativa no determinará la tributaciónpor IS ni por IRPF ó IRNR de una renta superior a la efectivamente derivada de laoperación para el conjunto de personas o entidades.

� El ajuste por operaciones vinculadas impide que exista “reserva” que repartir.


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. LA DISTRIBUCIÓN DE BENEFICIOS

� ¿Cómo se corrige la sobreimposición derivada de la tributación del reparto debeneficios en la base del ahorro de los socios?

� Un registro contable correcto de la operaciones a valor de mercado evita problemasde futuro. NRV 21ª: Efectos derivados del registro contable del ajustes secundario.

� Corrección que parece lógica: Elevar al integro (IS) el beneficio distribuido a los sociosy descontar esta cantidad del importe del ajuste por operaciones vinculadas.

� Devolución al socio profesional, ó descuento en la liquidación administrativa.� ¿Y si los dividendos se distribuyeron en un ejercicio distinto?� ¿Y los dividendos percibidos por otros socios que no son profesionales?

Cuestiones problemáticas


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. EL AJUSTE SECUNDARIO (calificación del desplazamiento patrimonial)

� Art. 18.11: Diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado, normalmentea favor de la entidad:

� La parte de la diferencia correspondiente al porcentaje de participación = aportación delsocio = aumenta el valor de adquisición de la participación.

� La parte de la diferencia que no corresponda al porcentaje de participación = renta para lasociedad = liberalidad para el socio.

� Problemática cuando el socio profesional no ostenta el 100% de participación en elcapital social: sobreimposición de la renta derivada de la actividad, por aplicacióndel ajuste secundario.

� Distorsión derivada de la aplicación del régimen general de las operacionesvinculadas a sociedad de reducida dimensión y carácter familiar.


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. EL AJUSTE SECUNDARIO

� Pensamos que en sociedades “familiares”, la liberalidad del socio debería tener laconsideración de renta para el socio no profesional, - no para la sociedad -, no sujetaa IRPF sino a ISD

� El ajuste secundario parece obligado. El artículo 21 bis del anterior RIS contenía unapartado 3 que permitía una calificación distinta, cuando se acreditara una causadiferente a las reguladas por el propio precepto ( distinta a la retribución de FFPP,aportación a FFPP, renta del socio, liberalidad para la sociedad).

Art. 4.1 LISD: Se presumirá la existencia de una transmisiónlucrativa cuando de los datos obrantes en poder de laAdministración resulte la disminución del patrimonio de unapersona y simultáneamente, el incremento patrimonial en elcónyuge, descendientes, herederos o legatarios.


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. EL AJUSTE SECUNDARIO

� Novedad en la Ley 27/2014: No se efectuará ajuste secundario cuando se proceda ala restitución patrimonial entre las partes. Art. 20 RIS: es necesario justificar dicharestitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación del citadoajuste.

� ¿La correcta contabilización de la operación antes de la liquidación administrativaconstituye una restitución?

� La NRV 21ª señala que si el precio acordado en una operación vinculada esdiferente a su valor razonable, la diferencia se tendrá que registrar en contabilidadatendiendo a la realidad económica de la operación.

El ajuste secundario en las sociedad profesionales “familiares” es distorsionador y puede generar sobreimposición.


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. LA PRESUNCIÓN DEL ART. 18.6

� El contribuyente puede considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en la prestación de un servicio por el socio profesional p.f. solo si:

� Es un precepto de aplicación potestativa por el contribuyente.

� Más del 75% de los ingresos de la entidad proceden de actividades profesionales.� La sociedad cuenta con los medios materiales y humanos adecuados para el

desarrollo de la actividad.� La cuantía de las retribuciones de los socios-profesionales no es < 75% del

resultado previo a tales retribuciones.� Consta por escrito la contribución de cada socio profesional.� La retribución del socio-profesional no es < 1,5 veces el salario medio de los

asalariados con funciones análogas ( y en su ausencia, no es < 5 veces el IPREM)

¿Cabe hacerlo valer en el curso de una comprobación administrativa ?



� TEAC 5473/2012, Resolución de 11/09/2014. Los medios materiales y humanos

adecuados.

� Resolución muy interesante, porque realiza una cronología de la regulación del régimen de lasoperaciones vinculadas respecto de las sociedades profesionales a partir de su exclusión del régimende transparencia fiscal.

� El antecesor del art. 18.6 es el art. 45.2 del RDL 3/2004 (anterior LIRPF) (y art. 16.7 RD 4/2004) queestableció una presunción iuris et de iure de coincidencia de la contraprestación satisfecha por lassociedades profesionales con el valor de mercado siempre que, que, entre otros requisitos, lasociedad contara con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

� Problemática: el TEAC considera que los medios personales y materiales no son los genéricosexigidos por la normativa tributaria para la existencia de una actividad económica. Comparte laopinión de que, con independencia del socio profesional vinculado, la sociedad debe poder prestarcon sus propios medios el servicio que constituye su objeto social.



� TEAC 5473/2012, Resolución de 11/09/2014. Los medios materiales y humanos

adecuados.

� El TEAC se apoya en la Resolución de la DGT de 20 de febrero de 2007 (nº 002-07) – laAdministración la suele invocar- para interpretar que la sociedad debe tener personal suficiente,distinto del socio profesional vinculado, con capacidad para prestar los servicios sin depender deterceros.

� Problemática interpretación: Restringe el ámbito de la presunción del art. 18.6. No cabríaaplicarlo en sociedades participadas por varios profesionales vinculados ¿por qué? ¿y la “reservaeconómica” que constituye el mayor valor de los servicios prestados por varios profesionales?

� Sociedades profesionales que reciben servicios profesionales de terceros: ¿no son medioshumanos?


� OPERACIONES SOCIO-SOCIEDAD. EL IS satisfecho por la sociedad. El procedimiento sancionador.

� El IS satisfecho en su día por la sociedad no se compensa con el IRPF liquidado al socio, con el

correspondiente coste financiero.

� La Administración sanciona sobre la cuota del IRPF no ingresada. No toma en consideración elperjuicio económico para a Hacienda Pública (la diferencia de tributación IS/ IRPF). EL TEAC5473/2012 sostiene este criterio sobre la base legal del principio de tipicidad.

� Sin embargo, el perjuicio económico derivado de la diferencia de tributación es lo que está en labase de la regularización.

� El apartado 10. del art. 18 LIS establece la bilateralidad del ajuste. La renta derivada de la operaciónvinculada se analiza considerando el conjunto de los intervinientes.

� No se debe olvidar el régimen sancionador especial que tiene el régimen de las operacionesvinculadas, en el art. 18.13 LIS.


� BREVES APUNTES:

� La reserva en la sociedad profesional pagará IRPF (complemento IS/IRPF). � Se han modificado los supuestos de vinculación en la Ley 27/2014 (art. 18.2).� La calificación de la renta (económica, trabajo) puede tener importancia.� La aplicación del ajuste secundario tiene consecuencias diferentes, hay que analizarlo en el caso concreto.� Conviene prever la restitución patrimonial.� El concepto “medios materiales y humanos” es indeterminado. Hay que desgranarlo.� Conviene desarrollar el principio de regularización íntegra.

� ALGUNAS SENTENCIAS� AN Sentencia 370/2016 de 6 de julio (Rec. 411/2014)� AN Sentencia de 10 de junio de 2015 (Rec. 321/2014)� TSJ Madrid, Sentencia 64/2016 de 1 de febrero (Rec. 1222/2013)� TSJ Madrid, Sentencia 39/2016 de 20 de enero (Rec. 997/2013)� TSJ Madrid, Sentencia 889/2015 (Rec. 548/2013)� TSJ Madrid, Sentencia 692/2015 (Rec. 318/2013)

MUCHAS GRACIAS

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