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¿Paga I.V.A. la compra de una oficina de farmacia?

Depende. Éste es un aspecto fundamental, dada la magnitud económica a que

ascienden los traspasos de oficinas de farmacia, debemos conocer perfectamente,

en que condiciones estas operaciones están sujetas o exentas del pago de dicho

impuesto.

En ocasiones este tema se pasa por alto, no dedicándole la atención que merece;

me he encontrado que algunos compradores piensan que al haber llevado a cabo la

operación en escritura pública y ante Notario, éste les debería haber informado.

Pero, ni es obligación de los Notarios, ni tienen la formación tributaria actualizada

para conocer todos y cada uno de los condicionantes y la variada casuística en que

estas operaciones están sujetas al impuesto, por lo que pasados unos años, la

Agencia Tributaria le podría reclamar el 16% del valor de la farmacia.

Debo recordar que las sanciones que puede imponer la Hacienda Pública pueden

llegar al 200% de la cantidad dejada de ingresar, además del recargo por demora.

Si a todo esto, añadimos que el actual Código Penal -Ley Orgánica 10/1995 de 23

de noviembre- considera un delito la defraudación por cantidad superior a 120.000

euros según el artículo 305, sobre el que la Jurisdicción Ordinaria puede

imponernos una sanción penal, nos daremos cuenta de la importancia de tener

claro este concepto. Además, los Inspectores de Hacienda vienen haciendo

una estricta interpretación de la Ley.

El informe de la Dirección General de Tributos de 7 de Junio de 1.989 entendía que

si un empresario tiene un patrimonio afecto a un negocio, la venta de éste no es un

acto empresarial; me parece totalmente erróneo, ya que los actos de

disposición sobre este patrimonio, aunque fuese el último, en su venta, es

esencialmente empresarial.

El problema, desde que se instauró el IVA en el año 1985 tras la adhesión a la

C.E.E, es que en la reglamentación de este impuesto siempre han existido

importantes lagunas, por lo que permanentemente se ha ido modificando, pero

incluso tras la reforma por la Ley 37/92 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto del

Valor Añadido, debido a su enorme complejidad de aplicación, se originaron

multitud de pleitos. Esta complejidad tan enorme, se ha visto aumentada por el

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régimen transitorio comunitario, que ha venido generando una inseguridad jurídica

importante al contribuyente.

¿Qué se considera que son transmisiones de bienes a efectos de IVA?

Entenderemos que se están transmitiendo bienes en los siguientes casos:

• Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos.

• Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva

de dominio o condición suspensiva; es decir, se consideran también aquellos

traspasos de oficina de farmacia donde el vendedor retiene durante algún

tiempo la propiedad de la misma.

• Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y

asimilados.

Si se produjese un error en la declaración de las circunstancias, ya sea en cuanto a

su cuantía, o por lo referente a las exenciones, la actual legislación otorga cuatro

años de plazo para rectificar las cuotas, artículos 89 y 114 y concordantes de la Ley

de IVA; pero para evitar situaciones de fraude, se exceptúan de esta posibilidad las

rectificaciones de cuotas derivadas de actuaciones inspectoras cuando la conducta

sea merecedora de sanción tributaria.

No obstante, la delimitación del hecho imponible constituye la mayor dificultad de la

aplicación de este impuesto, así ocurre incluso en el IVA que se ha de aplicar a los

productos, resulta interpretable, cambiante y nada claro, frecuentemente es objeto

de pleitos, debido a la farragosidad y enorme complejidad de la Ley 37/92 de 28 de

Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, así existió una gran polémica sobre

si el alcohol que se dispensa en las oficinas de farmacia, debía soportar IVA:

"La cuestión gira en torno a la exención o sujeción de la venta de etanol puro o

alcohol, no desnaturalizado, en las oficinas de farmacia sin receta médica. El

Tribunal entiende que aunque tenga la naturaleza de medicamento, no puede

alcanzarle la exención, ya que su adquisición libre por parte de los ciudadanos en

las oficinas de farmacia, lo cual, lejos de poner en tela de juicio la ética profesional

de nadie, permite darle un fin distinto del que la exención contempla" (Sentencia

del Tribunal Supremo RJ 1995\3664).

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¿Si el farmacéutico vendedor posee otra licencia de oficina de farmacia,

que le haya sido concedida con posterioridad, la venta de la primera estará

sujeta a IVA?

En efecto, ya que no se está transmitiendo todo el patrimonio empresarial, que es

una de las condiciones para que la operación de traspaso de oficina de farmacia sea

considerada como no sujeta.

"No resulta aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el articulo 7.1º a) de la

Ley 37/92 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, dado que la

misma no comprende la totalidad de los bienes y derechos que integran el

patrimonio empresarial del transmitente en el momento en que tiene lugar dicha

venta, puesto que no es objeto de transmisión la licencia de apertura de otra

farmacia de la que el mismo es titular" (Resolución de la Dirección General de

Tributos 16-3-1999).

De igual manera, si el farmacéutico vendedor se reserva los créditos que

ostenta frente a sus clientes y proveedores, caso habitual en los traspasos

de oficinas de farmacia, ¿estaría por este motivo sujeta a IVA la

operación?

Con la Ley en la mano, así debería ser, aunque la Dirección General de Tributos ha

considerado que el supuesto de no sujeción resultará aplicable al transmitente de la

totalidad de su patrimonio empresarial o profesional aunque retenga el dinero en

caja y bancos que pertenezca al mismo, a pesar de que formase parte de dicho

patrimonio.

Parece de sentido común que en estas ventas de microempresas familiares, como

lo suelen ser las oficinas de farmacia, en las que no hay acciones de por medio, no

se hayan de contabilizar los saldos en caja y bancos, ni los cobros y pagos

pendientes.

¿Qué tipos impositivos serán de aplicación en los traspasos de oficina de

farmacia que estén sujetos a IVA?

Existen distintos tipos para cada partida que compone el conjunto del traspaso de

la oficina de farmacia:

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• El fondo de comercio, o inmovilizado inmaterial, tributará al 16%, que será

la partida de mayor importancia en los traspasos de oficina de farmacia.

• El local, si es propiedad del farmacéutico vendedor, quedará exento de IVA,

ya que será como mínimo la segunda transmisión, y entonces tributará por

el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

• Si el inmueble está alquilado, la transmisión generaría una prestación de

servicios que tributaría al 16%.

• Para conocer el tipo impositivo que se aplicará a las existencias, se deberá

llevar a cabo el inventario informatizado, en el que nos indique las

cantidades que tributarán al 4%, 7% y 16%.

• El resto de inmovilizado material: El material de laboratorio, elementos

decorativos, utillaje, instalaciones, equipos de tratamiento de la información,

básculas etc. se repercutirá al 16%, salvo que se trate de material sanitario,

que irá cargado con un 7%.

En los casos en que se incluya vivienda en el inmueble donde se sitúa la oficina de

farmacia, el tipo aplicable será del 7%, los Inspectores entienden que no tendrán

consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transm

itan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

¿A efectos del IVA, el farmacéutico que traspasa su negocio para jubilarse,

tiene la consideración de empresario?

Cualquier persona que realice una actividad empresarial o profesional, y que lleven

a cabo una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios, que supongan

la explotación de un bien, ya sea material o inmaterial (como lo es la licencia

administrativa de una oficina de farmacia), con el fin de obtener ingresos. Además

la oficina de farmacia, a estos efectos, tiene un marcado carácter empresarial, ya

que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y

humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y

servicios. Por lo tanto la actividad de la oficina de farmacia, quedará, claramente

encuadrada dentro del ámbito del IVA.

No obstante, suelen surgir discrepancias entre la Inspección de Hacienda y el

farmacéutico, es frecuente que la discrepancia radique sobre la interpretación de la

normativa aplicable; en el siguiente caso, la Inspección entendió que el criterio

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seguido por el farmacéutico había generado un perjuicio económico para la

Hacienda Pública, tras el traspaso de su oficina de farmacia.

El Tribunal Económico-administrativo Central, en su sentencia de 24-6-1998, dicta:

"En el presente caso, la reclamante transmite en dos operaciones su oficina de

farmacia, ya que se queda con el 5% del mencionado negocio, y por otro lado, se

excluye el local donde se encuentra ubicada, desconociéndose si ese 5 por cien

equivale a la propiedad del local, o si la propiedad del local se deja al margen de la

transmisión de la participación de la oficina de farmacia, la transmisión debe

englobar, al tratarse de un porcentaje, diversos elementos, tales como los enseres,

existencias, mobiliario, fondo de comercio, licencia, etc., por lo que debe tributar a

efectos de IVA, atendiendo a la naturaleza de la operación. Por lo que respecta a la

sanción, no se aprecian en el presente caso circunstancias excepcionales que

pudieran ser determinantes de la ausencia de voluntariedad en la comisión de la

infracción, por lo que debe ser confirmada la sanción impuesta, fijada en el 50%".

¿En qué condiciones estará exenta al impuesto el traspaso de la oficina de

farmacia?

• Cuando se transmita la totalidad del patrimonio empresarial del

transmitente a favor de un solo adquirente, y existiendo continuidad en las

mismas actividades empresariales o profesionales.

• Asimismo, también estará exenta de IVA la transmisión "mortis causa" de la

totalidad o parte del patrimonio, siempre que el adquirente continúe con la

actividad.

En ambos casos, se debe tener en cuenta, que cuando los bienes y derechos se

desliguen de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no

sujeción, la referida transmisión quedará sujeta al impuesto. Veamos una Sentencia

en la que aparecieron discrepancias en la delimitación del hecho imponible:

"No se produce el supuesto de no sujeción, pues no se ha producido la transmisión

de la totalidad del patrimonio empresarial, sino sólo el afecto a la actividad de la

oficina de farmacia , ya que el transmitente era titular de otro local en

arrendamiento; la transmisión de los derechos administrativos y civiles que

habilitan al adquirente para el desarrollo de la actividad de farmacia, es operación

sujeta a IVA, sin que quepa alegar que al estar sometido al recargo de

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equivalencia, no estaba obligado a efectuar la liquidación del impuesto, ya que no

puede considerarse la licencia como un bien de inversión, pero sí lo son la

maquinaria y mobiliario de la oficina de farmacia transmitidos, por lo que no puede

extenderse a ellos la liquidación. En recurso de alzada contra fallo del TEAR de

Andalucía" (Audiencia Nacional JT 1995\1518.)

La Inspección Tributaria se ha manifestado en reiteradas ocasiones en este sentido,

y entiende que para que la operación quede exenta, se debe ceder el universo de

bienes y derechos afectados a las actividades empresariales y profesionales que

venga realizando la oficina de farmacia. También quedará sujeta a IVA la

transmisión por partes de la oficina de farmacia para distintos adquirentes.

Por ello, debemos analizar las diferencias entre las operaciones sujetas y no

sujetas, en cada caso se ha de llevar a cabo un completo estudio jurídico y

tributario, para conocer en las circunstancias particulares de cada traspaso, si la

operación esta sujeta a IVA o no; ya que cada operación es un mundo, resultando

muy arriesgado generalizar.

¿Está sujeta a IVA la adquisición de una oficina de farmacia para ser

clausurada, en el caso de hacer uso del derecho de adquisición preferente

por los colindantes?

Esta cuestión ha generado polémica en más de una ocasión, la Jurisprudencia

interpreta que deberá estar sujeta a IVA, ya que no se da la condición de que

continúe el ejercicio de la misma actividad, a pesar de que los adquirentes, sean los

propietarios de las oficinas de farmacia próximas.

Las corrientes doctrinales de los distintos Tribunales de nuestro país no han tenido

una dirección unívoca, veamos un ejemplo:

"...se traspasó en dicha fecha una oficina de farmacia, por importe de 450.759

euros, realizada en base a la opción regulada en el Decreto 909/78, obligándose los

adquirentes a la automática clausura, y a subrogarse en la contratación del

personal, y que pese a las discrepancias surgidas entre la vendedora y los

adquirentes sobre la sujeción o no a IVA, los adquirentes abonaron 54.091 euros en

este concepto. La Resolución de la Dirección General de Tributos indicaba que no es

de aplicación el supuesto de no sujeción a que se refiere el art. 5 del citado

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impuesto, aunque los adquirentes sean titulares de otra oficina de

farmacia."(Aranzadi JT 1995/711).

¿Cuánto tiempo debe estar la oficina de farmacia abierta al público para

que no entienda la Administración Tributaria que ha existido intención

fraudulenta, entendiendo que se ha traspasado ficticiamente para no

liquidar IVA, y posteriormente ser clausurada?

La Ley no establece plazo para la desafección de la oficina de farmacia en el local

que venga ocupando, por ello, quedará a criterio de la razonabilidad y de las

circunstancias que se produzcan en cada caso, de las cuales se desprenda una

ausencia de intención fraudulenta; esto lleva al farmacéutico a una inseguridad

jurídica tremenda, máxime si tenemos en cuenta la interpretación tan estricta de la

Ley del IVA que hacen los Inspectores.

¿Y si la transmisión se lleva a cabo por fallecimiento del farmacéutico?

El requisito fundamental será la continuidad del adquirente con la actividad, por

ello, se produce el caso de que en una misma herencia, parte tenga que tributar

por IVA, y parte quede exenta.

Un caso que se debe analizar con máximo rigor, es la situación, a efectos de IVA,

de una oficina de farmacia que se deja en herencia a una persona sin la

Licenciatura de Farmacia, y bajo la Dirección Técnica de un regente. Pasado este

periodo estará obligado a traspasarla; en un caso de esta naturaleza, la

Administración mantuvo que este segundo traspaso no estaba sujeto a IVA, pero se

han producido sentencias contradictorias en ambos sentidos.

¿En el supuesto de una transmisión de oficina de farmacia por

fallecimiento sujeta a IVA, que base imponible será de aplicación?

Este es un supuesto especial, pero que me he encontrado en alguna ocasión, la

actual Ley 37/92 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, nos

indica que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se

considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones

normales de mercado. Cuando en una misma operación y por precio único se

entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los

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supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la

base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción

al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado

alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia,

envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base

imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

¿Y si entre las partes se convienen precios notoriamente inferiores a los

valores del mercado?

Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones

sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales

en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar

las reglas de valoración usadas para la valoración de empresas (descritas en el

capítulo dedicado a ese tema). Esta vinculación podrá probarse por cualquiera de

los medios admitidos en Derecho.

"...no puede calificarse como ilógica, y contraria a las reglas del criterio humano, la

deducción de la Sala, al entender que en el precio de la compraventa se

comprendían los 420.708 euros, a que se refiere la escritura pública (no

los 661.112 euros resultantes de sumar a esos 420.708 euros, los 240.404 euros a

que se refiere el documento privado), ello partiendo del precio a creditado

de 721.214 euros en el mercado para esa oficina de farmacia" "...lo ilógico sería

pensar que si el precio de mercado era de 721.214 euros, se vendiera la farmacia

por 420.708 euros"(Sentencia del Tribunal Supremo RJ 1997\1910).

En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa

distintas de las españolas, se aplica el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco

de España, que esté vigente en el momento del traspaso de la oficina de farmacia.

"Que la única cuestión que plantea el presente recurso consiste en saber si un

Inspector de Finanzas del Estado es perito idóneo para valorar un negocio de

farmacia. El recurrente niega esa idoneidad. Se trata, en realidad, de valorar un

negocio de farmacia, con sus muebles, enseres y existencias, y con exclusión de la

propiedad del inmueble. La idoneidad para ello de los Inspectores de Finanzas del

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estado es indiscutible en base al reglamento del Cuerpo de Inspectores Financieros

y Tributarios, y al Reglamento General de Inspección de los Tributos de 25-4-86,

procede, por tanto, la desestimación del presente recurso" (Ar. JT 188\1992).

¿Y si el farmacéutico vendedor de la oficina de farmacia cede en régimen

de arrendamiento el local donde está instalada la oficina de farmacia?

Como ya comenté anteriormente, la doctrina es contradictoria, pues he conocido

Sentencias en ambos casos, se ha de analizar caso por caso muy minuciosamente:

"Cuando el dueño del local donde está ubicada la oficina de farmacia es el

farmacéutico transmitente, pero éste no transmite dicho local, sino que únicamente

se lo alquila; en este caso no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción al

Impuesto del Valor Añadido previsto en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/92 de 28 de

Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, al no transmitirse la totalidad del

patrimonio empresarial del sujeto pasivo, por excluirse de tal transmisión el local.

Por lo tanto, la transmisión de la oficina de farmacia estará sujeta al Impuesto

sobre el Valor Añadido, estando, asimismo sujeto y no exento del mismo el

arrendamiento del local de negocio" Resolución de la D.G. de Tributos. 30-10-1997.

¿Se debe abonar o liquidar el IVA en las existencias que se entregan junto

con la oficina de farmacia?

Esta cuestión ha suscitado no pocas polémicas, y se han producido un buen número

de inspecciones por no vigilar este detalle. Las sentencias tampoco en este caso

marcan una dirección unívoca, cada traspaso de oficina de farmacia es distinto, la

enorme variabilidad de circunstancias y la casuística es tal, que fácilmente podría

escribir todo un tratado analizando esta cuestión.

Para la Resolución del Tribunal Contencioso Administrativo Central de 24-6-1998:

"en los casos de cese de oficina de farmacia, los sujetos pasivos podrán efectuar la

deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus

existencias inventariadas, Impuesto sobre el Valor Añadido, y Recargo de

Equivalencia; para ello, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus

existencias, que se presentarán en la Delegación de Hacienda en el plazo de quince

días a partir del comienzo o cese de sus actividades".

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¿Tras la gran complejidad e inseguridad jurídica que caracterizó al periodo

1985-92, con la promulgación de la Ley 37/1992 se proporcionó al

farmacéutico una mayor seguridad en el traspaso de su oficina de

farmacia?

Se introdujeron modificaciones para perfeccionar la legislación del impuesto, para

perfeccionar su regulación o simplificar su gestión, lo que afecta principalmente a la

delimitación del hecho imponible y las exenciones, que figuraban en el Reglamento

del impuesto, que es el tema clave en el traspaso de la oficina de farmacia.

Un tema que ha generado polémica en la aplicación de este impuesto, ha sido en

las transmisiones por actos intervivos, cuando el patrimonio se transmite por partes

a distintos adquirentes; como norma general, puedo decir, que para que sea

aplicable la no sujeción al IVA, es necesario que se trate de una transmisión de la

totalidad del patrimonio, pero que no se transmita por partes a los adquirentes, en

todo caso insisto en que cada caso se ha de analizar cuidadosamente, generalizar

conlleva, irremediablemente, al error.

¿Cómo se regulan las transmisiones globales del patrimonio empresarial,

por ejemplo el traspaso de la oficina de farmacia tras la reforma del

impuesto?

La regulación de este beneficio en la legislación anterior no estaba suficientemente

armonizada con la Sexta Directiva, que prevé en estos casos la subrogación del

adquirente en la posición del transmitente respecto de los bienes adquiridos.

"En el presente caso resulta acreditado que el transmitente tenía otra actividad a la

que no le afectaba la transmisión, cual era la del laboratorio del que es titular; en

consecuencia no se ha producido la transmisión de la totalidad del patrimonio

empresarial, sino sólo el afecto a la actividad de oficina de farmacia, por lo que no

es aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el art.5.1 de la Ley del Impuesto

sobre el Valor Añadido." (Sentencia 21-9-1995. Ar. 1436).

¿Y los Derechos Reales sobre bienes inmuebles, como lo constituye el local

en el que se encuentra instalada la oficina de farmacia?

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En relación con las entregas de bienes, se modifica la Ley anterior para disponer

que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute

sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios, al objeto de dar a

estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de

bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de

los mencionados derechos reales.