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1. Legislación colombianaC omo se sabe, antes de la entrada en vigen-cia de la Ley 1607 del 2012, la distribu-ción de dividendos que hacía una filial o

subsidiaria a sus accionistas se encontraba en des-ventaja frente al reparto de utilidades que realizaba una sucursal a su casa matriz, particularmente en el caso de utilidades no sometidas a imposición en Co-lombia, debido a que la definición fiscal de dividen-dos no contemplaba tales utilidades. Existía entonces una asimetría de cuyo remedio fue el artículo 90 de la Ley 1607 del 2012 que calificó como dividendos tales distribuciones, así:

opinión

Distribución de utilidades por parte de un establecimiento permanente en Colombia en el contexto de los CDI

CARLOS MIGUEL CHAPARROSocio del área Tax&Legal

ALEJANDRO POSADAGerente del área Tax&Legal

JULIANA CUBILLOSCONSULTORA Senior del área Tax&Legal

Ilustración: Leonardo Peña Salamanca

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“la transferencia de utili-dades que corresponden a rentas o ga-nancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de un establecimien-to permanente o sucursales en Co-lombia, a favor de empresas vincula- das en el exterior”.

La configuración como di-videndo de tales utilidades ha genera-do fundadas dudas en Colombia des-de el punto de vista de su calificación en el marco de los convenios de doble imposición (en adelante “CDI”) mode-lo OCDE y de la Decisión 578 del 2004 a nivel andino.

A efectos de estos comenta-rios, la referencia a sucursales se enten-derá hecha igualmente a otros estable-cimientos permanentes(1).

2. Calificación en los CDIque siguen el modelo

OCDE

En concreto, cabe entonces preguntarse si las utilidades distribui-das por una sucursal pueden calificar-se como dividendos y seguir las reglas de territorialidad establecidas para di-cha clase de rentas en los CDI suscri-tos por Colombia. Estos últimos, como regla general, no permiten arribar a esa conclusión ya que la definición de dividendos asume que su distribución es realizada por una sociedad ubicada en uno de los Estados contratantes(2).

Se presenta entonces un tí-pico conflicto de calificación de ren-tas en donde el derecho doméstico no tiene la virtud de imponerse sobre el texto del CDI pero este último pare-ce igualmente insuficiente para resol-ver la cuestión.

Parece claro que las utili-dades que distribuyen las sucursales en Colombia no pueden ser considera-das dentro de la categoría de dividen-dos a efectos de los CDI que siguen el modelo OCDE. Posiblemente lo más adecuado sería calificar dichas rentas dentro del concepto de beneficios em-presariales incluidos en el artículo 7º

de ese modelo, ya que en dicha defi-nición se encuentran incluidos justa-mente aquellos beneficios obtenidos a través de una empresa de un Estado contratante.

El hecho de que la imposi-ción sobre las utilidades de una sucur-sal se produzca con motivo de su distri-bución cuando no estuvieron gravadas al momento de su percepción, no de-bería modificar el carácter de dichas

rentas como beneficios empresaria-les, a menos que el propio CDI esta-blezca una regla especial al respecto (véase al respecto el caso de Francia, más adelante).

Desde esta perspectiva, las distribuciones que realice una sucur-sal no deberían verse impactadas por la posible adopción en Colombia de un impuesto al dividendo como el existen-te hasta el año 2006. Lo propio podría decirse de las utilidades a distribuir que no estuvieron gravadas para la su-cursal, en el entendido de que los be-neficios empresariales únicamente se podrían someter a imposición en ca-beza de esta en cuanto establecimiento permanente. Esta tesis, con todo, tiene como antagonista el hecho de que se-ría compatible con los CDI gravar los beneficios empresariales percibidos con el concurso de un establecimien-to permanente a título de dividendos, cuando provienen de utilidades no su-jetas a tributación a efectos de garan-tizar la tributación en el Estado de la fuente.

3. El casodel CDI Colombia-

Francia

El CDI Colombia-Francia(3), consagra de forma expresa en el artí-culo 10 que las utilidades transferidas a un residente en Francia, atribuibles a un establecimiento permanente en Co-lombia, que no han estado sometidas a imposición en el país, serán consi-deradas como equivalentes a dividen-dos gravados y el impuesto aplicable por Colombia no podrá exceder del 15%.

Nótese como este CDI ex-presamente se ocupa de la califica-ción de estas rentas como dividendos y, en esa medida, armoniza su con-tenido con las normas domésticas en Colombia. La voluntad de Colom-bia y Francia se impuso en esta oca-sión sobre la conveniencia y proce-dencia de someter a tributación, como dividendos, a los beneficios empresa- riales.

Foto: Humberto Pinto

Alejandro Posada.

Nótese como este CDI expresamente

se ocupa de la calificación de

estas rentas como dividendos

y, en esa medida, armoniza su contenido

con las normas domésticas en

Colombia. La voluntad de Colombia y Francia

se impuso en esta ocasión

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4. El caso de la Decisión578 del 2004

La Decisión 578 del 2004 prevé en el artículo 11 que los dividen-dos y participaciones solo serán grava-bles por el País Miembro donde estu-viere domiciliada la empresa que los distribuye.

En ese sentido, la noción de dividendo tampoco debería incluir a las utilidades o a los beneficios de sucur-sales, ya que según el artículo 2º de la Decisión 578 una empresa se encontra-ría domiciliada en el lugar de su cons-titución, o en caso de que dicho lugar no se encuentre definido en el lugar de su administración efectiva. En el caso de una sucursal en Colombia de una sociedad peruana, a efectos del artí-culo 11 de la Decisión 578, no existi-ría una empresa en Colombia que dis-tribuya los dividendos. Empero, bajo la normativa fiscal doméstica, las uti-lidades que distribuye esa sucursal sí son dividendos.

Bajo ese entendido (no es dividendo), dicha distribución, de con-formidad con el artículo 6º de la De-cisión, sería considerada como un be-neficio obtenido por el no residente a través de una sucursal y en esa medida estaría gravado únicamente en el lugar en el cual tiene su fuente productora, es decir, Colombia, en cabeza de ese establecimiento permanente.

Ahora bien, otra aproxi-mación podría ser que tales rentas, en cuanto son beneficios empresariales percibidos con el concurso de un esta-blecimiento permanente, pueden ser gravadas en el origen independiente-mente de que el momento del grava-men sea la distribución, y no solo el de percepción de las rentas subyacen-tes por parte de la sucursal(4) (por ejem-plo, piénsese en un impuesto al divi-dendo para no residentes). A partir del reconocimiento de que el derecho tri-butario andino no parece reconocer esas distribuciones como dividendos, para justificar esta visión sería nece-

sario aceptar que los beneficios em-presariales podrán estar sujetos a dos momentos diferentes de imposición, sin sufrir mutación alguna en cuanto a su calificación.

Desde la perspectiva del contribuyente domiciliado en Perú, esa interpretación equivaldría a doble imposición en la fuente, lo cual resul-ta irónico pese a que el propósito prin-cipal de la Decisión es impedir la do-ble tributación de unas mismas rentas a nivel comunitario(5). Se podría afir-mar que en todo caso esta aproxima-ción ofrece un tratamiento simétrico con las distribuciones de dividendos

de las sociedades, pero solo en lo que atañe a la fuente porque no hay certe-za de que el segundo inciso del artícu-lo 11 de la Decisión pueda ser aplicado en residencia tratándose de utilidades provenientes de sucursales.

Conviene tener en cuenta que en el caso de utilidades no grava-das para la sucursal, someter a impo-sición las distribuciones que realice a su casa matriz sería en cierta medida armónico con la interpretación del de-recho comunitario andino, particular-mente el artículo 20 de la Decisión, a efectos de prevenir la doble no impo-sición internacional(6).

En suma, la realidad es que la distribución de utilidades por parte de una sucursal no debería equivaler a un dividendo en la Decisión 578 del 2014. Si Colombia adoptara nuevamen-te un impuesto al dividendo, sería muy discutible(7) que tuviera impacto en las distribuciones de una sucursal a su casa matriz residente en Bolivia, Ecuador o Perú, bien con cargo a utilidades gra-vadas o no gravadas.

En el caso de Perú, el Tribu-nal Fiscal, en la Resolución 03256-3-2013 del 2013, analizó si una sucursal de una sociedad ecuatoriana era contri-buyente del impuesto sobre la renta en Perú, por concepto de rentas derivadas de beneficios de transporte según el ar-tículo 8º de la Decisión 578 del 2004, e igualmente si los “dividendos” dis-tribuidos por dicha sucursal, eran su-jetos a imposición en Perú, siguiendo lo previsto en el artículo 11 de la mis-ma Decisión.

El Tribunal concluyó que si bien era posible pensar que los divi-dendos distribuidos por la sucursal en Perú estaban sujetos al artículo 11 de la Decisión 578 del 2004, no estaban gravados en ese país por la superposi-ción de la regla especial sobre benefi-cios de transporte.

El Tribunal consagró:

“Que la recurrente tenía la condición de sucursal, cuya casa ma-

Foto: Humberto Pinto

Si Colombia adoptara nuevamente

un impuesto al dividendo, sería

muy discutible que tuviera impacto en las distribuciones

de una sucursal a su casa matriz

residente en Bolivia, Ecuador o Perú

Carlos Miguel Chaparro.

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triz era (...), constituida y domiciliada en Ecuador; y al respecto de su condi-ción de empresa de transporte terres-tre, solo estaba sujeto al impuesto a la renta del país miembro en que es-tuvo domiciliada, y bajo esta premisa en Perú, debía ser considerada como exonerada del impuesto a la renta, en aplicación del citado artículo 3 de la Decisión Nº 578.

Que si bien es cierto, con-forme con el citado artículo 11º, los di-videndos y participaciones son obje-to de imposición en el País Miembro donde estuviere domiciliada la empre-sa que los distribuye, también lo es que en este caso en particular, en razón al tratamiento diferenciado, otorgado a las empresas de transporte, resulta de aplicación la exoneración del impues-to a la renta a favor de Transportes y Turismo, rutas de América Compa-ñía Limitada, quien es aquella sobre la que finalmente recae el tributo cuya devolución se solicita”. (Subrayas fue-ra del texto original)

La práctica acostumbrada en Perú es considerar a las sucursa-les como verdaderas empresas y, por esta razón, susceptibles de someter la distribución de utilidades a imposi-ción de acuerdo con las reglas parti-culares, incluyendo la Decisión 578 del 2004.

A manera de conclusión:

– Desde la expedición de laLey 1607 del 2012, las distribuciones de utilidades realizadas por sucursales se consideran como dividendos a efec-tos del derecho tributario colombiano. Esta calificación resulta discutible en el ámbito de las reglas previstas en la Decisión 578 del 2014.

– Existe igualmente la di-ficultad de calificar apropiadamen-te este tipo de rentas dentro de los CDI que siguen el modelo OCDE, así como dentro de la Decisión 578 del 2004, a menos que se contemple una regla especial como la del CDI entre Colombia y Francia. Aparte de esta excepción, tales utilidades no debe-

rían gravarse con motivo de su distri- bución.

– Por lo menos respecto dela Decisión 578 del 2004, en países como Perú se ha dado a entender que las distribuciones que una sucursal rea-lice sí podrían considerarse como di-videndos.

– Estas precisiones podrántener mayor relevancia muy pronto si la

Foto: Humberto Pinto

Juliana Cubillos.

reforma tributaria en Colombia adop-ta un impuesto al dividendo como se ha propuesto.

1. Todas las sucursales son establecimientos permanentes pero estos últimos no siempre son sucursales.

2. En este sentido, el numeral 3 del artículo 10 del CDI celebrado entre Colombia y España, consagra: “3. El término “dividendos” en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente”.

3. CDI que a la fecha de redacción de este artículo no se encuentra vigente.

4. Esto estaría basado en lo previsto en el numeral 2 del artículo 7º. Por ejemplo en el CDI celebrado con España, dicho artículo consagra: “2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia, con la empresa de la que es establecimiento permanente”.

5. El último párrafo del artículo 6º de la Decisión contempla el principio de separación e independencia cuando una empresa realiza actividades en más de un país miembro, siempre y cuando no exista doble imposición.

6. Los fallos en materia de impuesto al patrimonio ofrecen algunas luces en torno a la posición del Tribunal Andino de Justicia y del Consejo de Estado frente a eventos de doble no imposición a nivel comunitario. Véase al respecto la Sentencia 18751 del 21 de agosto del 2014.

7. Tanto, que tampoco podría tener cabida el principio del complemento indispensable como mecanismo para conciliar un problema de calificación de la renta. El alcance de este último puede verse en varias interpretaciones prejudiciales del Tribunal Andino de Justicia, como, por ejemplo, la realizada en el proceso 11-IP-2010 el 17 de marzo del mismo año, sobre el artículo 276 de la Decisión 486.

Por lo menos respecto de la Decisión 578

del 2004, en países como Perú se ha dado

a entender que las distribuciones

que una sucursal realice sí podrían

considerarse como dividendos