NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD NIC 12 - IMPUESTO A LAS GANANCIAS

INTRODUCCION

Las Empresas elaboran sus Estados Financieros siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, los que no siempre coinciden con la aplicación de principios tributarios que tienen como principal objetivo la captación de recursos financieros para la caja fiscal.

Esta situación ha sido tratada por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad IASC para lo cual ha emitido la NIC 12 – Impuesto a las ganancias, cuya aplicación permite entender y mostrar los efectos de estas diferencias en la preparación de los Estados Financieros.

El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto a la renta es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: la recuperación o liquidación en el futuro del valor en libros de los activos y pasivos de la empresa; y las transacciones y otros sucesos del período corriente que han sido reconocidos en los estados financieros.

Entre los principales objetivos de la NIC 12 destaca: Identificar la importancia del tratamiento contable del impuesto sobre las

ganancias, y su alcance respectivo. Identificar el método a usar para el registro del impuesto sobre las

ganancias. Reconocer la importancia de las diferencias temporales y su clasificación, y

su importancia en la contabilidad financiera y fiscal, Establecer la metodología para encontrar las diferencias entre la ganancia

fiscal y la ganancia NIIF.

MARCO TEORICONIC 12 - IMPUESTO A LAS GANANCIAS

1. Objetivo

La NIC 12 Impuestos sobre ganancias tiene como finalidad establecer el tratamiento contable del impuesto a las ganancias (renta) de los efectos tributarios corrientes y futuros de:

a. La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el balance de la entidad; y

b. Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

Luego del reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas.

Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores o menores de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la NIC 12 exige que la entidad reconozca un pasivo o activos por el impuesto diferido. 2. Alcance

La NIC 12 principalmente abarca las siguientes situaciones:

1) Impuestos que gravan las ganancias, nacionales o extranjeras, basados en el

resultado fiscal.

2) Consecuencias fiscales del pago de dividendos.

3) Pero contemplando las siguientes excepciones:

a. Impuestos indirectos. b. Créditos fiscales por inversiones.c. Ayudas gubernamentales (contabilidad de las subvenciones

gubernamentales, ver norma internacional de contabilidad No. 20).

3. Requerimientos

Esta norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos.

Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran en los resultados.

Es necesario recordar que la Resolución del CNC N° 046-2011-EF/94 de fecha 03.02.2011 estableció que la NIC 12 no es aplicable a las participaciones de los trabajadores en las utilidades puesto que le resulta aplicable la NIC 19 Beneficios a los empleados

4. Definiciones

Resultado contableEs la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias

Ganancia (pérdida) fiscal

Denominado también Renta Neta Imponible; es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar)

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias

Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido

Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso)

Impuesto corriente

Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto

a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida)

fiscal del periodo

Pasivos por impuestos diferidos

(Deferred tax liabilities)

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles

Activos por impuestos diferidos

(Deferred tax assets)

Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias

a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:

- diferencias temporarias deducibles;

- compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y

- compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores

La base fiscal de un activo o pasivo

Es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo

Renta Neta del ejercicio Resultado contable +/- impuesto devengado.

La definición nos lleva a identificar el impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podrían ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el reconocimiento de un activo tributario diferido. y en el caso de tratarse de cantidades que resultarán imponibles (esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarán el reconocimiento de un pasivo tributario diferido.

La identificación de estas cantidades son las denominadas diferencias temporales, cuya definición es como sigue:

Diferencias temporales:

Son las que existen

entre el importe en

libros de un activo o

pasivo en el estado

de situación financiera y su base fiscal.

Las diferencias temporales pueden ser:

- Diferencias temporarias imponibles. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

- Diferencias temporales deducibles. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia(pérdida)fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado

Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros, sea para su recuperación o para su gravamen, por cuanto está relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido. Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se encuentran definidas en esta norma, sí son de su alcance ya que se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la renta corriente (gasto o ingreso). Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal; debiendo reconocerse en el ejercicio1 en el cual se incurrió en tales cantidades.

5. Base Fiscal

La norma estipula que:

La base fiscal de un Activo: Es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.

La base fiscal de un Pasivo: Es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.

5.1. Fórmulas para determinar la Base Fiscal:

Las siguientes formulas son de ayuda para la determinación de la base fiscal que parten siempre del valor contable del elemento, que en el caso de los activos se obtienen de la siguiente forma

BASE FISCAL DE UN ACTIVO

= Valor contable del activo (según balance)

- Importe que será gravado cuando se recupere el activo

+ Importe que será fiscalmente deducible cuando se recupere el activo

Por su parte en la determinación de la base fiscal de los pasivos se distingue entre deudas normales e ingresos recibidos por anticipado.

La fórmula para determinar la base fiscal las deudas normales es:

BASE FISCAL DE UN PASIVO

Pasivo Exigible (Deuda General) Ingresos recibidos por Anticipados

= Valor contable del pasivo (según balance)

- Importe que serán deducibles cuando se pague el pasivo

+ Importes que serán gravados pague el pasivo

= Valor contable del pasivo (según balance)

- Importe del ingreso que haya sido gravado (y que no será gravado fiscalmente en periodos futuros)

Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance, tal es el caso de los costos de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto.

A continuación se presenta una comparación sobre las diferencias existentes en la base financiera y la base fiscal:

Base Financiera Base Fiscal

Se deprecia en base a la vida útil de los activos.

Aquí hay límites para depreciar y se dan % máximos.

Se amortizan las mejoras a propiedades arrendadas.

No se pueden amortizar gastos por propiedades arrendadas.

No se contabilizan las ventas por el “método de ventas a plazos”. **

Se registran las ventas a plazos y se someten al pago de impuestos.

Las cuentas incobrables no equivalen al 3% de las cuentas por cobrar de fin de año

Hay límites para reconocer gasto por cuentas incobrables.

Se registran pérdidas por obsolescencia independientemente que sean deducibles o no.

Hay límites para inventarios y/o activos obsoletos.

**Método de ventas a plazo. En este método el costo se recupera proporcionalmente con cada cuota recibida, en la misma proporción del costo y la utilidad de la operación inicial. Este método es aceptado por las normas tributarias.

Resultado contable Resultado fiscal

Es el beneficio o pérdida del ejercicio antes de deducir el gasto por el

impuesto sobre beneficios

Es el beneficio o pérdida de un ejercicio calculado de acuerdo con las normas fiscales sobre el que se calculan los

impuesto a pagar y recuperar

Gasto por el Impuesto sobre beneficio

Impuesto corriente

Es el importe total que se incluye al determinar el beneficio o pérdida del

ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido

Es la cantidad a pagar o a recuperar por el impuesto sobre beneficios

relativo al beneficio o perdida fiscal del ejercicio

6. Diferencias contables y Tributarias

Las discrepancias existentes entre el tratamiento contable y el tributario, originan que ciertos hechos económicos sean apropiados incluirlos o no en:

a. un ejercicio determinado; o,b. en diferentes períodos, generándose diferencias que las podemos clasificar

en dos grupos, según sean revertidas en el período o en períodos futuros:- Diferencias temporales- Diferencias permanentes-

7. Diferencias Temporarias

Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal.

Las diferencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles. Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a importes gravables futuros cuando el valor neto contable del activo se recupere o el del pasivo se cancele, por lo tanto, estas diferencias dan lugar a un pasivo por impuestos diferidos.

Por su parte, las diferencias temporarias deducibles dan lugar a importes deducibles futuros cuando el valor neto contable del activo se recupere o el del pasivo se cancele, lo que originará un activo por impuestos diferidos.

Los activos por impuestos diferidos pueden surgir como consecuencia de:

a) Diferencias temporarias deducibles. b) Pérdidas fiscales no utilizadas que se compensarán en ejercicios

posteriores. c) Créditos fiscales no utilizados que se aplicarán en ejercicios posteriores.

DIFERENCIAS

TEMPORARIAS

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

DIFERENCIAS TEMPORARIAS

DEDUCIBLES

A disminuir de impuestos cuando el valor en libros

sea recuperado o cancelado

A pagar cuando el valor en libros sea recuperado o

cancelado

Resultado CONTABLE FISCAL

Impuestos Diferidos

ACTIVOS PASIVOS

IMPONIBLES DEDUCIBLES

Diferencias Temporarias

8. Reconocimiento de Activos y Pasivos Corrientes

El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.

El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo.

Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido de forma fiable.

9. Reconocimiento de Activos y Pasivos por Impuestos Diferidos

9.1. Reconocimiento de un Pasivo por Impuestos Diferidos.

9.1.1. Diferencias temporarias imponibles

Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:

a) El reconocimiento inicial de un plusvalía comprada; ob) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

i. No es una combinación de negocios; y ademásii. En el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia

contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

Los ejemplos clásicos de reconocimiento de un impuesto diferido son:

1. La realización de una amortización contable distinta a la fiscal.

2. La deducción de gastos de investigación y desarrollo realizada de forma distinta contablemente y fiscalmente.

3. La revalorización contable (no fiscal) de activos.

Ejemplo de cálculo de un impuesto diferido a cargo:

Concepto Valor contable

Valor fiscal

A) Maquinaria adquirida por 200 200 200

B) Porcentaje de amortización 20% 50%

C) Tipo impositivo 30% 30%

D) Valor amortización (A*B) 40 100

E) Valor neto maquinaria (A-D) 160 100

Exceso del valor contable sobre el valor fiscal en el importe neto de la maquinaria

60

Valor anterior por el tipo impositivo 30%=Pasivo por impuesto diferido

18

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.

Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo.

Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible.

Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de

todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.

Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos de actividades ordinarias se registran contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales.

9.2. Reconocimiento de un Activo por Impuestos Diferidos.

9.2.1. Diferencias Temporarias Deducibles

Dicho valor corresponde a un importe recuperable en el futuro debido a una diferencia temporal deducible en el futuro pero no ahora, donde se excluye el caso del fondo de comercio negativo (ingreso diferido). Los casos más comunes son las provisiones de gastos que serán deducibles en el futuro pero que no lo fueron en el presente ejercicio (una provisión de pasivo tiene su cargo en un gasto en el estado de resultados).

Ejemplo de cálculo de un impuesto diferido a favor:

Concepto Valor contable

Valor fiscal

A) Provisión por gastos reestructuración aun no pagados, no deducibles en este año, pero que lo será en el futuro hasta ser efectivamente pagada.

500 0

B) Tipo impositivo 30% 30%

Exceso del valor contable sobre el valor fiscal en el valor neto del pasivo por provisión

500

Valor neto anterior por el tipo impositivo 30%= Activo por impuesto diferido

180

Conclusión: como el pasivo vale más contable que físicamente, es un activo por impuesto diferido debido a que fiscalmente hay 500 menos que el valor contable; lo que se pagó de impuesto hoy por no realizar la deducción fiscal se realizara en el futuro generando una disminución de impuesto, es decir, a recuperar en el futuro.

Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la

entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

a) No sea una combinación de negocios; y queb) En el momento de realizarla, no haya afectado ni a la ganancia contable ni

a la ganancia (pérdida) fiscal.

No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44 de la norma, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos.

CALCULO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS:

= VS

DETERMINACION DE LOS ACTIVOS/PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

= X

Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos.

Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En tales casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal.

DIF. TEMPORARIASVALOR CONTABLE

ACTIVOS Y PASIVOSBASE FISCAL ACTIVOS

Y PASIVOS

PASIVOS/ACTIVOS POR IMP DIFERIDO

DIF. TEMPORARIA IMPONIBLE/DEDUC.

TIPO GRAVAMEN

De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal.

De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.

El siguiente es un esquema de las diferencias temporarias:

DIFERENCIAS TEMPORARIAS

IMPONIBLES DEDUCIBLES

ACTIVOS Valor Contable > Base Fiscal Valor Contable < Base Fiscal

PASIVOS Valor Contable < Base Fiscal Valor Contable > Base Fiscal

9.3. Plusvalía

Si el importe en libros de la plusvalía que surge en una combinación de negocios es menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos diferidos.

El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de la plusvalía deberá reconocerse como parte de la contabilización de una combinación de negocios en la medida en que sea probable que se encuentre disponible el beneficio fiscal contra el cual se pueda utilizar la diferencia temporaria deducible

9.4. Medición

El activo y pasivo diferido se debe valorar al tipo vigente esperado en ejercicios futuros, pero que se encuentre debidamente autorizado por las autoridades competentes a fecha de cierre.

No se deben descontar para actualizar dichos activos o pasivos, ya que son valores fiscales y sus importes corresponden más a tesorería que a actualizaciones. Dichos importes deben revisarse a cada cierre de ejercicio, atendiendo en especial a si el tipo impositivo se modifica y se autoriza por las autoridades fiscales.

Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, en la fecha de balance.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas y leyes fiscales que a la fecha de balance hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.

Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas jurisdicciones los anuncios de tasas y leyes fiscales por parte del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobación, que puede seguir al anuncio por un período de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).

En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.

La medición de los activos y los pasivos por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, a la fecha de balance, recuperar el importe en libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.

En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:

a. La tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y

b. La base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

9.5. Información a Revelar

En el estado de resultados, principalmente se debe revelar el impuesto corriente y el diferido, por separado tanto el considerado como gasto así como el considerado como ingreso; además revelar los cambios en las tasas fiscales que se apliquen.

En el caso de que existan partidas que se compensen con el neto patrimonial, los impuestos corrientes y diferidos se cargan directamente al neto patrimonial con partidas de dicho neto patrimonial en específico para conceptos relativos a:

a) Revalorización de activos b) retenciones por pagos de dividendos.

Como información complementaria, se deben revelar explicaciones relativas a:

1) Partidas compensadas con el neto patrimonial. 2) Gasto/ingreso por resultados extraordinarios. 3) Relación entre gasto/ingreso corriente y diferido y el resultado contable. 4) Cambios en los tipos impositivos. 5) Desgravaciones, pérdidas y diferencias temporales deducibles y no utilizadas. 6) Diferencias temporales de inversiones en filiales.

9.6. Registro de las diferencias temporales

El impuesto a la renta corriente y diferido se reconoce como ingreso o gasto del periodo, de tal manera que forman parte de los elementos que determinan el resultado del periodo. Se derivan de ingresos y gastos que se reconocen en distintos periodos o ejercicios económicos

a) Ingreso contable pero aún no tributario: ventas a plazos, método de avance de obra vs método de obra concluida.

b) Gasto contable pero aún no tributario: desmedro de inventarios, desvalorización de inventarios, vacaciones, diferencia en tasas de depreciación.

c) Ingreso tributario pero aún no contable: retro arrendamiento financiero.d) Gasto tributario pero aún no contable: depreciación de arrendamiento

financiero con base en el contrato. Existen partidas que se reconocen directamente en el patrimonio como es la revalorización de los bienes del activo fijo (NIC 16).Téngase presente que en este caso, las normas tributarias no le reconoce valor alguno a una revaluación de activos fijos o de activos en su totalidad.

Existen partidas que se reconocen directamente al crédito mercantil (goodwill) en la medida que se cumplan con los criterios del párrafo 24 de la NIC. Por otro lado, no se reconoce diferencia temporal por el crédito mercantil si la amortización del mismo no es deducible para fines del impuesto a la renta.

9.7. Presentación

En el balance, los activos y pasivos de naturaleza originada por impuestos diferidos se deben diferenciar del resto de los activos y pasivos pero nunca reflejarlos dentro de los activos y pasivos circulantes. En el caso del impuesto sobre beneficios en el estado de resultados, se debe separar el impuesto corriente y el diferido.

Concepto Activo diferido Pasivo diferidoNaturaleza Pendiente de cobrar Pendiente de pagar

Tipo de diferencia temporal

Deducible o a no pagar en el futuro

Imponible o a pagar en el futuro

Surge en activos cuando: Exceso del valor fiscal sobre el valor contable

Exceso de calor contable sobre el valor fiscal (lo más común)

Surge en pasivos cuando: Exceso del valor contable sobre el valor fiscal (lo más común)

Exceso del valor fiscal sobre el valor contable

Ejemplos más comunes Valor contable de pasivos por provisiones que no fueron deducibles pero que los serán en el futuro

Valor neto contable superior al valor neto fiscal de activos fijos, por deducir fiscalmente más rápido que contablemente

10. Pérdidas y Créditos Fiscales No Utilizados

Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.

Un activo tributario diferido proveniente de las pérdidas tributarias y de los créditos tributarios no utilizados se debe reconocer cuando es probable que las utilidades gravables futuras serán suficientes para aplicar dichas pérdidas tributarias y créditos tributarios gravables trasladables no utilizados.

En el caso de las pérdidas tributarias, sólo se debe reconocer como activo tributario diferido e incluirse en el resultado del ejercicio, sólo siempre que:

a) Sea probable que las utilidades gravables futuras sean suficientes para aplicar dichas pérdidas.

b) Existan suficientes diferencias temporales gravables o evidencia que se podrá aplicar la pérdida tributaria durante el periodo en el cual la pérdida puede ser reclamada como beneficio tributario.

10.1.1. Activo tributario diferido

Se origina por: Diferencias temporales deducibles Pérdidas tributarias no utilizadas

Es decir, por diferencias temporales que se espera recuperar o aplicar en el futuro.Es el importe que será deducible para efectos fiscales contra cualquier beneficio económico gravable que fluirá a la empresa cuando éste recupere el valor en libros de dicho activo

10.1.2. Pasivo tributario diferido

Se origina por: Diferencias temporales gravablesEs decir, por diferencias temporales que se espera será exigible en el futuro.Es el importe que será gravable para efectos fiscales.

10.1.3. Impuesto diferido

Es el impuesto que se presenta en el balance general ya sea como activo o pasivo dependiendo de las diferencias temporales que lo haya originado (sean diferencias temporales deducibles o gravables). Este concepto es distinto al impuesto corriente determinado conforme las normas del impuesto a la renta.

Pasos para la aplicación del método del impuesto diferido

1°: Confeccionar balance fiscal. Determinación de las bases fiscales de activos y pasivos.

2°: Comparar balance contable y fiscal.

3°: Determinar diferencias temporarias y preparar cronograma de reversión para los activos y para los pasivos (si hay cambios previstos en las tasas del impuesto).

4°: Determinar las diferencias temporarias imponibles y deducibles.

5°: Determinación inicial del saldo del activo y del pasivo por impuesto diferido.

6°: Determinación de los saldos por activo diferido no reconocibles.

7°: Determinación del cargo anual por impuesto a la renta como la suma de:

i) cargo o ingreso por impuesto diferido (como variación de los saldos de Activos y pasivos reconocidos); yii) cargo por impuesto corriente o impuesto a pagar

10.1.4. Ejemplos de diferencias temporales

i. Contratos de construcción

Tratamiento TributarioSe difiere los resultados de la construcción de una obra que dura más de un período, hasta la finalización de la misma.Tratamiento ContableDe acuerdo con la NIC 11 se reconoce la utilidad de cada período en función del avance de obra.

EfectoImpuesto diferido pasivo en cada período a revertirse al final de la obra cuando se pague el impuesto.

ii. Valuación de inventarios

Tratamiento TributarioLa valuación es el costo de fabricación, aun cuando sea mayor al valor neto de realización.Tratamiento ContableLa valuación es el costo o valor neto de realización el que sea menor.EfectoImpuesto diferido activo a recuperarse cuando las existencias se vendan al valor neto de realización.

iii. Depreciación de activos fijos

Tratamiento TributarioUtiliza las tasas señaladas por la ley, sin ninguna base técnicaTratamiento ContableSe determina la tasa de depreciación sobre la base de una estimación razonable de la vida útil del bien.EfectoImpuesto diferido activo (pasivo) a revertirse cuando se llegue a la mitad de la vida útil del bien.

iv. Ventas a plazos

Tratamiento TributarioLas ventas a plazos mayores a 12 meses se difieren hasta la fecha de su vencimiento.Tratamiento ContableLas ventas se reconocen en una sola operación.EfectoImpuesto diferido pasivo, se revierte a medida que se va reconociendo como ingreso para el impuesto a la renta.

v. Ventas con Cobro Diferido, sin Intereses

Tratamiento TributarioSe reconoce como ingreso en la fecha que se efectúa la transacción

Tratamiento ContableSe determina el valor presente de la venta que es el reconocido como venta y la diferencia se registra como intereses no devengados.EfectoImpuesto diferido activo a recuperarse cuando se vayan reconociendo el devengo de los intereses como ingreso financiero.

vi. Pasivo por Garantías

Tratamiento TributarioSerá reconocido como gastos cuando se ejecuten las garantías.Tratamiento ContableCuando se realicen ventas con garantías, se puede reconocer mediante provisión para esa contingencia.EfectoImpuesto diferido activo, a recuperarse cuando efectivamente se cubra el servicio de garantía.

11. Reparos tributarios - base fiscal según la NIC 12

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (párrafo 5NIC 12).A efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios de medición:

- Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible (art. 37° Ley del IR).- Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaría (art. 21° Reglamento

de la LIR)- Límites de gastos deducibles(Art. 37° Ley del IR).- Identificación de gastos no deducibles(art. 44° Ley del IR).- Costo computable (art. 20° Ley del IR).- Ingresos gravables o imponibles (art. 1°, 2° y 3° Ley del IR).- Ingresos inafectos o exonerados (art. 18° y 19° Ley del IR).- Valor de mercado para fines tributarios (art.32°LeydelIR).- Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales

(art. 57° LIR).- Bancarización, entre otros.

12. Impuesto sobre la Renta

La NIC 12 Impuesto a las ganancias es aplicable a la contabilización del impuesto sobre la renta, el cual incluye todos los impuestos ya sean nacionales o extranjeros que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición y otros tributos.

El Pronunciamiento es aplicable a todas las entidades que por Ley están afectas al pago del Impuesto Sobre la Renta.

La NIC 12, original incluía el registro contable del Impuesto Sobre la renta Diferido, utilizando el método del diferimiento, o método del pasivo, conocido como el pasivo basado en el estado de resultados, mientras la NIC 12 revisada prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo que se conoce como el método del pasivo basado en el balance.

El pronunciamiento excluye estos dos tratamientos contables del impuesto, también determina que la contabilización de la diferencia temporal se tiene que presentar como pasivos por impuestos a pagar en el futuro o como activos que representan pagos anticipados de impuestos futuros, ambos susceptibles de ser descontados.

12.1 IR – Aspectos a resaltar

Para la deducción de gastos

Reglas Generales; Causalidad, Fehaciencia, Valor de Mercado, Devengado, Costo o Gasto, otros.

Reglas específicas

•Limitaciones (Gastos de representación, Recreativos, Remuneraciones al directorio, donaciones, gastos de vehículos asignados a actividades de dirección, administración y representación, VMR, donaciones aceptadas en base a la RN, gastos sustentadas con BV, depreciación de AF, exceso de comisiones mercantiles en el exterior, etc.).

•Condicionadas: Desvalorización de existencias, cobranza dudosa, Gastos que para su perceptor representa renta de 2da, 4ta y 5ta, BV según el contribuyente, etc.)

•Prohibiciones (Gastos personales, sanciones por entidades públicas, gastos no sustentados con CP, Amortización de intangibles de duración ilimitada, Impuesto a la Renta, depreciación de activos revaluados voluntariamente, donaciones (actos de liberalidad), asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones no admitidas por la ley del IR, etc.

•Costo Computable: Costo de Adquisición, Costo de Producción

•Valor de mercado

12.2 Efecto en la participación de los trabajadores

Los trabajadores (siempre que excedan de 20) tienen el derecho a una participación en las utilidades de las empresas. La base de cálculo es la renta neta anual antes de impuestos; es decir, el saldo de la renta imponible del ejercicio gravable resultante después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. Sin embargo, por disposiciones del CNC, SMV y SBS, desde el 2011 se aplica en Perú la NIC 19 – Beneficio de los empleados según la cual “el costo de la participación en ganancias e incentivos debe reconocerse como un gasto y no como un componente de la distribución de la ganancia”.

13. Relación de la NIC 12 con otras normas internacionales de información financiera

La presente norma ha sufrido varios cambios, debido a la relación que guarda con otras normas de contabilidad, pudiéndose mencionar dentro de dichas normas las siguientes:

a. NIC 1 Presentación de los Estados Financieros (emitida en diciembre de 2003)

b. NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores (emitida en diciembre de 2003)

c. NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera (emitida en diciembre de 2003)

d. NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición (emitida en diciembre de 2003)

e. NIIF 2 Pagos Basados en Acciones (emitida en febrero de 2004)f. NIIF 3 Combinaciones de negocios (emitida en marzo de 2004).

Las siguientes Interpretaciones se refieren a la NIC 12:

a. SIC-21 Impuesto a la Ganancias—Recuperación de Activos no Depreciable Revaluado (emitida en julio de 2000)

b. SIC-25 Impuesto a las Ganancias—Cambios en la Situación Fiscal de la Entidad o de sus Accionistas (emitida en julio de 2000)

c. CINIIF 7 Aplicación del Procedimiento de Re expresión según la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias (emitida en noviembre de 2005)

14. Conclusiones

La importancia del tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias radica en que deben reconocerse los efectos impositivos de todos los ingresos, gastos, ganancias, pérdidas, y otros hechos que crean diferencias entre la base impositiva de activos y pasivos y sus importes para la contabilidad financiera. Se consideran para el tratamiento referido que incluyen todos los impuestos nacionales y extranjeros.

Las diferencias temporales son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo y el valor que constituye la base fiscal, este último con fines fiscales para dicho activo o pasivo. Además las diferencias temporales se clasifican en imponibles y deducibles, la primera al revertirse en el futuro causara un aumento en el pago de impuesto a la renta, mientras que la segunda resultara en una reducción del impuesto a pagar cuando se revierta.

Se identifican siete pasos para la aplicación del impuesto diferido, ya que se necesita un buen juicio profesional para identificar correctamente las diferencias temporales y a veces no. Hay elementos que a veces dan lugar a diferencias temporales y a veces no.

CASO PRÁCTICO

La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente información:

Resultado del ejercicio antes del IR S/.63,580Adiciones TributariasGastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012 S/.18,000Estimación de cobranza dudosa (en proceso judicial) S/. 9,000Gastos de ejercicios anteriores S/. 3,000Gastos sin sustento tributario S/. 2,600Deducciones TributariasGasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 S/ 12,000Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012 S/.10,800Intereses infectos (depósitos bancarios) S/. 3,850

Se requiere identificar lo siguiente:a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferidob) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identificados

SOLUCIÓN:

a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferido

Denominación Base contable

Base tributaria

NIC 12 (Diferencias)

Resultado Contable 63,580.00 63,580.00 0

Adiciones Tributarias(+) Diferencias permanentesGastos sin sustento tributario 2,600.00 2,600.00 0.00

Gastos de ejercicios anteriores

3,000.00 3,000.00 0.00

(+) Diferencias temporalesProvisión de cobranza dudosa 9,000.00 9,000.00 0.00

Gastos de vacaciones devengadas no pagadas

18,000.00 18,000.00 0.00

Deducciones Tributarias(-) Diferencias permanentesIntereses inafectos (depósitosbancarios)

(3,800.00) (3,800.00) 0.00

(-) Diferencias temporalesDesmedro de existencias 2010

(10,800.00) (10,800.00) 0.00

destruidas en el 2011Vacaciones devengadas 2010,pagadas 2011

(12,000.00) (12,000.00) 0.00

Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores

0 0 0

Renta neta imponible 65,380.00 69,580.00 4,200.00

Impuesto a la renta (30 %) 19,614.00 20,874.00 1,260.00

Cta. 88 gastopor IR

Cta. 40 (4017) IR anual por

pagar

Cta. 37 – 49(371/ 491) IR

Diferido

Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la renta del ejercicio que es de S/.19, 614; el impuesto a la renta diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la Sunat S/.20,874

b) Registro contable

b.1.) Impuesto a la renta corrienteEl impuesto a la renta corriente, se determina aplicando la tasa del impuesto a la renta al resultado contable más las diferencias permanentes incurridas, provocando esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por impuesto a la renta, según detalle:

Denominación Base contable Gasto IR -30 %

Resultado contable 63,580.00 19,074.00

(+)ADICIONES TRIBUTARIAS –

Diferencias permanentes

Gastos sin sustento tributario 2,600.00 780.0

Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 900.00

(-) DEDUCCIONES TRIBUTARIAS –

Diferencias permanentes

Intereses inafectos (depósitos bancarios) (3,800.00) (1,140.00)

Total 65,380.00 19,614.00

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER

x 31.12.12Reconocimiento delgasto de IR

88 IMPUESTO A LA RENTA881 Impuesto a la renta - Corriente882 Impuesto a la renta - Diferido4017 IMPUESTO A LA RENTA4017 Impuesto a la renta

19,614.00

19,614.00

b.2) Impuesto a la renta diferido

Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales identificadas, las que se recupera no gravan en ejercicios futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir un activo o pasivo tributario diferido, según detalle:

Denominación Base contable Gasto IR -30 %

(+)ADICIONES TRIBUTARIAS –

Diferencias permanentes

Provisión de cobranza dudosa 9,000.00 2,700.00

Gastos de vacaciones devengadas no

pagadas

18,000.00 5,400.00

(-) DEDUCCIONES TRIBUTARIAS –

Diferencias permanentes

Desmedro de existencias 2010 destruidas en

el 2011

(10,800.00) (3,240.00)

Vacaciones devengadas 2010, pagadas

2011

(12,000.00) (3,600.00)

Total 4,200.00 1,260.00

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER

x 31.12.12

Aplicación de la NIC 12 –

Reconocimiento de activos tributarios diferidos

37 ACTIVO DIFERIDO371 Impuesto a la renta - diferidoProvisión de Cobranza Dudosa 2,700.00Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 5,400.0037 ACTIVO DIFERIDO317 Impuesto a la renta - diferidoDesmedro de existencias 2011 destruidas en el 2012 3,240.00Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 3,600.004017 IMPUESTO A LA RENTA4017 Impuesto a la renta

8,100.00

6,840.00

19,614.00

1,260.00

Medición de las diferencias temporales:Estimación de cobranza dudosa: La base fiscal de esta operación en el ejercicio 2012 es CERO. Según el art. 21° del Reglamento de la LIR, este gasto será deducible en el ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperarla, generándose el requisito de la temporalidad del gasto respecto a su deducción, debiéndose reconocer un Activo Tributario Diferido.

Adición tributaria Base contable Base fiscal Diferencia temporalEstimación de cobranza dudosa 9,000.00 0.00 9,000.00

Gasto por vacaciones: La base fiscal está representada por aquella porción pagada a los trabajadores, de acuerdo con lo señalado en el art. 57° de la Ley del IR, que señala que la imputación de rentas de cuarta y quinta categoría se realizará en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difiere este concepto

Adición tributaria Base contable Base fiscal Diferencia temporalGasto por vacaciones devengadas

201228,000.00 10,000.00 18,000.00

Respecto de la deducción del gasto por vacaciones devengadas en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio 2012, su reconocimiento implicará la disminución del activo tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deducción tributaria se determinará según detalle:

Adición tributaria Base contable Base fiscal Diferencia temporalGasto por vacaciones devengadas

20120.00 12,000.00 12,000.00

Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: la base fiscal será el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicación a la Administración Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido reconocido en el ejercicio 2011.

Adición tributaria Base contable Base fiscal Diferencia temporalDesmedro de existencias destruidas

20120.00 10,800.00 10,800.00