niif 15 : ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

Trabajo Fin de Grado presentado por Juan Calle Navarro, siendo la tutora del mismo Dª Inmaculada Lucuix García.

Vº. Bº. del Tutor/a/es/as: Alumno/a:

D. D.

Sevilla. Mayo de 2015

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

TRABAJO FIN DE GRADO

CURSO ACADÉMICO [2014-2015]

TÍTULO:

NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos

con Clientes

AUTOR:

Juan Calle Navarro

TUTOR:

Dª Inmaculada Lucuix García

DEPARTAMENTO:

Contabilidad y Economía Financiera

ÁREA DE CONOCIMIENTO:

Economía Financiera y Contabilidad

RESUMEN:

Este trabajo realiza un estudio de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF 15) relativa a los ingresos de actividades ordinarias y que ha sido recientemente publicada. El estudio se realiza a partir de las etapas que ha incluido el IASB como guía para aplicar la Norma, centrándose en los aspectos esenciales de la misma. Asimismo, y dado que la NIIF 15 es el resultado de un proyecto de convergencia entre el IASB y el FASB estadounidense, el trabajo se centra también en los objetivos de este proyecto y el proceso seguido en el mismo. Teniendo en cuenta la regulación actual sobre el reconocimiento y valoración de los ingresos, el estudio realizado nos permite concluir que no habrá cambios importantes para aquellas empresas que posean una actividad simple, por el contrario, sí que supondrá un cambio más drástico para aquellas entidades que tengan negocios más complejos.

PALABRAS CLAVE:

Normas Internacionales de Información Financiera; NIIF 15; Obligaciones de desempeño; Ingresos de actividades ordinarias

TFG-FICO. NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes

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ÍNDICE

1. INTRODUCCIÓN............................................................................................................................................................................................................................... 1

1.1. CONSIDERACIONES PREVIAS ........................................................................................................................................ 1

2. OBJETIVOS, DESARROLLO Y ESTRUCTURA DE LA NIIF 15 ...................................................................... 3

2.1. OBJETIVOS DEL PROYECTO DE LA NUEVA NORMA SOBRE INGRESOS............................................................................................................................................................................................................................. 3

2.1.1. Marco general del proyecto ............................................................................................................................... 3

2.1.2. Razones del proyecto .................................................................................................................................................. 4

2.2. DESARROLLO DEL PROYECTO .................................................................................................................................... 5

2.2.1. Sucesión de los acontecimientos ............................................................................................................. 5

2.3. OBJETIVO, ESTRUCTURA Y ALCANCE DE LA NORMA .................................................... 8

2.3.1. Objetivo y estructura de la norma ........................................................................................................... 8

2.3.2. Alcance de la norma ................................................................................................................................................. 11

3. ASPECTOS PREVIOS AL RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE LOS INGRESOS ..................................................................................................................................................................................................................................................... 13

3.1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................................................................................... 13

3.2. IDENTIFICACIÓN DEL CONTRATO ..................................................................................................................... 13

3.2.1. Contrato con carácter comercial y aprobado por las partes .................. 14

3.2.2. Posibilidad de identificar los bienes y servicios a transferir y las condiciones de pago ...................................................................................................................................................................... 15

3.2.3. El cliente tiene la capacidad y la intención de pagar ......................................... 15

3.2.4. Tratamiento de los contratos que no cumplen las condiciones ....... 16

3.3. IDENTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEÑO........................... 17

3.3.1. Bienes y servicios comprometidos ................................................................................................... 17

3.3.2. Obligaciones de desempeño ...................................................................................................................... 19

4. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DEL INGRESO ............................................................................................ 23

4.1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................................................................................... 23

4.2. DETERMINACIÓN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIÓN ............................................... 23

4.2.1. Contraprestación variable ................................................................................................................................ 24

4.2.2. Influencia en el precio de la transacción de la existencia de cobros aplazados o anticipados .......................................................................................................................................................... 29

4.2.3. Otras cuestiones a considerar en el precio de la transacción ............ 33

4.3. ASIGNACIÓN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIÓN A LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEÑO....................................................................................................................................... 34

4.3.1. El caso de los vales descuento ofrecidos por la empresa y los programas de fidelización de clientes .............................................................................................................. 37

4.4. SATISFACCIÓN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEÑO ................................ 39

4.4.1. Obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo y métodos para representar su realización..................................................................... 42

5. CONSIDERACIONES FINALES Y CONCLUSIONES .................................................................................................. 45

BIBLIOGRAFÍA ........................................................................................................................................................................................................................................ 47

Calle Navarro, Juan

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CAPÍTULO 1

INTRODUCCIÓN

1.1 CONSIDERACIONES PREVIAS

Las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante, NIIF) son unas normas contables emitidas por el International Accounting Standards Board (en adelante, IASB). Estas normas tienen una gran importancia en el área contable internacional, puesto que algunas de las normativas contables de países se inspiran en las NIIFs. Es el caso de nuestro Plan General Contable (en adelante, PGC) que se aplica a las cuentas anuales individuales de empresas españolas y que, también, se ve influenciado en gran medida por estas normas. Por otro lado, cabe destacar que las NIIF, al aplicarse de forma obligatoria en la preparación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de empresas europeos cotizados, gozan de especial importancia para su estudio, tanto académico como profesional.

Nuestro trabajo se centra en la NIIF 15, relativa a los ingresos que son generados por actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes. El objetivo de nuestro trabajo es comprender y explicar el ámbito de la Norma y mostrar mediante esquemas y ejemplos prácticos su aplicación. La motivación para realizar este trabajo acerca de una norma internacional, y en concreto de la NIIF 15, se debe a que es una Norma que se ha aprobado recientemente y que deroga las anteriores normativas de ingresos. Otra razón para desarrollar el trabajo sobre esta Norma es la gran importancia que tiene la misma, puesto que puede cambiar la forma de contabilizar los ingresos, una de las partidas más importantes para la empresa.

Normalmente, estas normas persiguen una mayor unidad de criterios contables a nivel internacional, en concreto, la NIIF 15 es el resultado de un proyecto desarrollado de forma conjunta por el IASB y el Financial Accounting Standar Board (en adelante, FASB), este proyecto permitirá una comparación más adecuada entre empresas de distintos países, ya sean estadounidenses o europeas.

Este trabajo nos va a permitir entender una NIIF en profundidad, comprender el proceso de elaboración de este tipo de normativas por parte del IASB, el procedimiento que se sigue para su aprobación y la forma en la que se aplica a las distintas transacciones con los clientes.

Durante el desarrollo del trabajo explicaremos el objetivo que persigue la Norma, su desarrollo y las partes que la componen, así como también sus implicaciones y estructura. Destacamos fundamentalmente su disposición, constando de cinco pasos que van desde la identificación de un contrato hasta el reconocimiento del ingreso y su satisfacción. El trabajo se centrará principalmente en estos cinco pasos, puesto que son la base que da respuesta al tratamiento de aquellas transacciones que estén dentro del alcance de la Norma.

Nuestro trabajo se ha dividido en cinco capítulos. Tras esta introducción, pasamos a explicar, en el segundo capítulo, los objetivos, desarrollo y estructura de la Norma. En él, expondremos la transición que han sufrido las normas internacionales y el camino que ha tenido que recorrer la NIIF 15 para ser aprobada. También comentaremos los objetivos que busca esta Norma, así como sus antecedentes, el alcance que tiene, su estructura, etc.

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Los dos capítulos siguientes están dedicados al estudio de las etapas anteriormente mencionadas. En el tercer capítulo comentaremos las dos primeras, en ellos se explica la forma en la que se identifican los contratos y su descomposición en función de las obligaciones de desempeño existentes en los mismos. En el cuarto capítulo nos centraremos en las últimas tres etapas, sirviendo éstas para el reconocimiento de los ingresos, así como la asignación y fijación del precio de la transacción.

Por último, en el capítulo quinto exponemos las conclusiones que hemos alcanzado con la realización del trabajo.


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CAPÍTULO 2

OBJETIVOS, DESARROLLO Y ESTRUCTURA DE LA NIIF 15

2.1. OBJETIVOS DEL PROYECTO DE LA NUEVA NORMA SOBRE INGRESOS

La NIIF 15 es el resultado de un proyecto llevado a cabo conjuntamente por el IASB y el FASB estadounidense y se enmarca dentro del acuerdo de Norwalk alcanzado en 2002 por ambos organismos.

Por tanto, el objetivo último del proyecto no es otro que alcanzar una adecuada convergencia en la normativa de ambos organismos. Seguidamente, vamos a referirnos a este proceso de convergencia general, para posteriormente centrarnos en el proyecto de reforma del tratamiento de los ingresos ordinarios objeto de nuestro estudio.

2.1.1. Marco general del proyecto

Como hemos indicado, el proceso de convergencia entre estos organismos empezó en el 2002, dos años después de que la Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO) respaldara las NIIF para las transacciones entre empresas de distintos continentes y en el mismo año en que la Unión Europea tomara la decisión de exigir las NIIF en las cuentas anuales consolidadas de las compañías cotizadas en las bolsas europeas.

Estas decisiones muestran la importancia de contar con un cuerpo de normas contables común o al menos compatible a nivel internacional. En este contexto el IASB y el FASB firmaron el memorándum conocido como el “Acuerdo Norwalk”, con el objetivo de que las normas contables existentes fueran compatibles tan pronto como fuera posible y que se garantizase esa compatibilidad(Instituto de Contadores Públicos de Colombia, 2013).

Por tanto, con esto se pretendía conseguir que las NIIF y las normas contables emitidas por el FASB (PCGA-EE.UU.), quedaran alineadas unas con otras (compatibles), lo que no significa necesariamente que sean similares.

A partir de este convenio, el IASB y el FASB han realizado una gran cantidad de proyectos, de mayor o menor dimensión y que se dilatan en el tiempo según su complejidad y su extensión (algunos se encuentran en curso, como el relativo al Marco Conceptual y al tratamiento contable de los arrendamientos, otros en cambio se han finalizado, como el relativo a los ingresos ordinarios). Siempre con el fin de eliminar las diferencias entre las dos series de normas, estos proyectos van dirigidos a adoptar la mejor norma, sea ésta NIIF o PGCA-EE.UU., o bien a la mejora o emisión de una nueva norma común de calidad cuando se considera que las normas de ambos consejos requieren un perfeccionamiento.

La NIIF 15 es una nueva norma emitida al considerar que las normas existentes necesitaban ser mejoradas. El proyecto recibió en sus inicios alguna crítica por parte de algunas personas u organismos que cuestionaron la necesidad de acometer este cambio en las actuales normas, dado que sugirieron que se podrían mejorar, sobretodo donde más flaqueaba la anterior normativa, como por ejemplo los acuerdos de elementos múltiples. No obstante, en opinión de estos organismos, una simple mejora de los requerimientos no hubiera permitido conseguir un marco robusto que

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pudiera abordar la cuestión del reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias en el futuro.

Como se indica en los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 15 (en adelante, FC15), “la modificación de los requerimientos no habría logrado uno de los objetivos del proyecto de Reconocimiento de Ingresos de Actividades Ordinarias, que era el desarrollar una norma sobre ingresos de actividades ordinarias común para las NIIF y los PCGA-EE.UU., que pudieran aplicar las entidades de forma congruente en distintos tipos de sectores industriales, jurisdicciones y mercados de capitales”. De igual manera, se concretó con especial importancia, que los requerimientos anteriores de las normas internacionales o estadounidenses no podían complementar a los principios de la nueva NIIF 15.

2.1.2. Razones del proyecto

El tratamiento de los ingresos de actividades ordinarias previo a la NIIF 15se encontraba recogido en dos Normas Internacionales de Contabilidad (NICs):

- NIC 11 Contratos de construcción, cuya primera versión data de 1978. - NIC 18 Ingresos ordinarios, cuya primera versión data de 1982.

En opinión del IASB (Introducción a la NIIF 15, párrafo IN 4) las NICs mencionadas proporcionan “guías limitadas que resultaban difíciles de aplicar en transacciones complejas” lo que explica los diversos pronunciamientos del Comité de Interpretaciones, destinados a aclarar la aplicación de estas normas a casos concretos:

- SIC- 31 Permutas de servicios de publicidad (2001) - CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes (2008) - CINIIF 15 Acuerdos para la construcción de inmuebles (2009) - CINIIF 18 Transferencias de activos procedentes de clientes (2009)

Por otra parte, los PCGA-EE.UU. comprendían conceptos amplios de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias junto con “guías detalladas para transacciones y sectores industriales específicos, los cuales daban lugar en ocasiones a que se contabilizaran de manera diferentes transacciones económicamente similares (IN 4).

Estos aspectos específicos de los PCGA-EE.UU. fueron empleados por muchas empresas al objeto de poder determinar sus políticas contables para la contabilización de sus ingresos por actividades ordinarias, por la dificultad que suponía la aplicación de las NIIF a transacciones que no fueran las más sencillas.

Lo anterior nos permite concluir que se trataba de una regulación obsoleta, incompleta y en algunos casos con falta de coherencia, todo lo cual provocaba que a los usuarios de la información financiera no se les proporcionara la imagen fiel que se pretende para permitir una correcta interpretación de la situación financiera y los resultados de la empresa.

El proyecto de emisión de la NIIF 15 se inicia en definitiva con la intención de clarificar el reconocimiento de ingresos y mejorar la información financiera mediante una norma común a través de la cual ambos organismos han pretendido (Introducción a la NIIF 15, párrafo IN 5):


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a) Eliminar las incongruencias y debilidades de los requerimientos anteriores sobre ingresos de actividades ordinarias;

b) Proporcionar un marco más sólido para abordar los problemas de los ingresos de

actividades ordinarias;

c) Mejorar la comparabilidad de las prácticas de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias entre entidades, sectores industriales, jurisdicciones y mercados de capitales;

d) Proporcionar información más útil a los usuarios de los estados financieros a través

de requerimientos sobre información a revelar mejorados; y

e) Simplificar la preparación de los estados financieros, reduciendo el número de requerimientos a los que una entidad debe hacer referencia.

2.2. DESARROLLO DEL PROYECTO

Esta NIIF es bastante delicada, dado que toca un punto de la contabilidad que afecta a la cuenta de resultados, quizás una de las partidas que más importancia tiene en el seno de una empresa. Al intervenir en la cuenta de “Pérdidas y Ganancias”, muchos ratios pueden verse alterados, tales como el:

- Roa (Return on Assets), este indicador nos muestra la rentabilidad sobre el activo total. Si el ratio es mayor, indicará que mayores beneficios ha sido capaz de generar el activo. Se calcula dividiendo el EBITDA entre el total de activos.

- Roe (Return on Equity), este ratio es usado para calcular la rentabilidad de un capital. Es de los indicadores más precisos para conocer si la rentabilidad de una inversión inicial es superior o no a la que se podría obtener con cualquier otro producto con menor riesgo. Se calcula dividendo los beneficios netos después de impuestos entre los capitales propios, que es lo mismo que la diferencia entre el activo y el pasivo exigible.

- de apalancamiento operativo, que puede entenderse como la tasa de variación relativa del beneficio de explotación (BAII) sobre la tasa de variación relativa de las ventas netas (VN). Este ratio nos muestra el “efecto palanca” entre los costes fijos operativos sobre el resultado empresarial. Un ejemplo que le podría sorprender a un empresario sería que un mínimo aumento de sus ventas se traduciría en un gran aumento de su beneficio de explotación, siendo provocado por el efecto comentado antes.

Estos y muchos otros configuran parte del análisis de las empresas. Por ello, los estudios de mercados, de análisis financieros,…se verán afectados en la medida que actúe esta normativa sobre los elementos que configuran esos estudios.

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2.2.1 Sucesión de los acontecimientos

El hecho de que el procedimiento de reconocimiento de los ingresos ordinarios y el importe de los mismos pueda verse alterado justifica el interés que suscitó entre los distintos interesados el proyecto de emisión de esta norma y lo complejo y dilatado en el tiempo que ha resultado (ESQUEMA 2.1).

ESQUEMA 2.1. Línea del tiempo

Fuente: Elaboración propia

Como se representa en el esquema anterior, el proyecto se inicia en 2008 mediante la publicación de un Documento de Discusión que recibió en respuesta más de doscientos comentarios. Este Documento tenía por objetivo hacer público los principios generales del modelo de reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias que se pretendía desarrollar, en concreto (FC, párrafos 5 y 12):

- Que la empresa “debería reconocer los ingresos de actividades ordinarias de forma que representen la transferencia de los bienes y servicios comprometidos con los clientes por un importe que refleje la contraprestación a la que la empresa espera tener derecho, a cambio de dichos bienes y servicios”

Por tanto, se concretaban los principios de reconocimiento y valoración del modelo, introduciendo además una idea esencial del mismo, consistente en que:

- Un contrato contiene obligaciones de desempeño, es decir, obligaciones de transferir bienes o servicios a un cliente, y que - Los ingresos se reconocen cuando la empresa satisface estas obligaciones de desempeño, que será el momento en el que el cliente obtiene el control de esos bienes y servicios.

Estos principios generales se han mantenido a lo largo de los sucesivos borradores publicados (2010 y 2011), hasta la norma final aprobada en mayo de 2014. Los

Publicación del Primer borrador (Proyecto de norma). Se recibieron más cartas de 1000 cartas de comentarios.

Primer documento de discusión. Se recibieron más de 200 cartas de comentarios

Publicación del segundo borrador (Proyecto de Norma Revisado). Recibieron 350 cartas

Entrada en vigor de la NIIF 15 el 1 de enero (De acuerdo con la norma original).

Presentación de la norma definitiva por parte del IASB que las compañías pueden empezar ya a implantar de forma voluntaria.

2017 2014

2011 2010 2008


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comentarios recibidos a estos borradores buscaban aclaración sobre diversas cuestiones que planteaba el proyecto y que, en opinión de algunos interesados, hacían que la norma fuera impracticable. Algunas de las principales preocupaciones estuvieron centradas, por ejemplo, en (FC, párrafos 6 a 13):

- El uso del concepto de control para determinar cuándo se transfiere el bien o servicio. El interés se centraba especialmente en los contratos de construcción, para evitar que la aplicación de este concepto condujera a que los ingresos se reconocieran exclusivamente cuando el contrato estuviera terminado.

- Los criterios para identificar las obligaciones de desempeño y la forma de determinar cuándo una obligación de desempeño se satisface a lo largo del tiempo. A la gran mayoría les preocupaba que el principio propuesto por el IASB desembocara en una “desagregación inapropiada del contrato”.

Toda la controversia causada puede darnos una idea de la importancia de la norma como tal, puesto que muchos organismos, instituciones,…trataran, como es obvio, de que esta norma mejore su forma de contabilizar los nuevos tipos de transacciones y no les perjudique en lo que se refiere a su cifra de resultados, de ahí la gran atención prestada y el gran debate suscitado que ha causado una dilatación en su aprobación.

Una vez aprobada la NIIF 15, para nosotros es importante conocer la postura que mantiene el European Financial Reporting Advisory Group (en adelante, EFRAG) frente a la misma. El EFRAG es un organismo de carácter técnico que proporciona soporte y experiencia a la UE para la adopción de normas del IASB, de ahí la importancia de comentar la postura que toma éste frente a las nuevas normativas, dado que influye en gran medida en su implantación. Por otra parte, el EFRAG suele apoyar la convergencia de las normas del IASB y el FASB cuando conducen a una mejor solución desde el punto de vista técnico, pero eso no quiere decir que apoye constantemente esa convergencia.

En lo que respecta a las normas españolas, la influencia que tendrá la NIIF 15 y la postura que tome el EFRAG sobre éstas será de distinto carácter, puesto que éste aconseja acerca de la implantación de las NIIFs, en lo que respecta al ámbito contable europeo. Por lo tanto, las recomendaciones que haga son de especial importancia para las empresas a las que le influye esta norma, siendo las afectadas, aquellas entidades que tengan que presentar sus cuentas anuales consolidadas. En el caso de que no tuvieran tal obligación, las empresa se regirán según la normativa contable de su país, en el caso de las entidades españolas se regirán por el PGC, hasta que éste sea modificado por el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas).

El ICAC solo modificará el PGC en el supuesto de que la variación de las normas internacionales provocase una desviación sustancialmente importante en comparación con la normativa española. Tal como dicta el PGC, en la introducción sección IV, es de vital importancia ir revisando las normas y hacer las modificaciones necesarias, que serán realizadas por el ICAC conforme a los requerimientos que se precisen en el futuro. Por otro lado, cabe destacar que la normativa internacional es muy dinámica, por lo que se tendrá que tener en cuenta, que, la valoración del “conocimiento de la norma es un elemento imprescindible para lograr un alto nivel de cumplimiento”, por ello se debe dotar a ésta de una estabilidad en “aras de proteger la seguridad jurídica”.

Por lo tanto, el EFRAG, juega un papel muy importante en este acontecimiento, de ahí nuestro interés por expresar su postura, puesto que éste formó parte activa en el proceso de discusión del proyecto de norma, enviando cartas de comentarios y respuestas acerca de las características de la misma tal como refleja en su web (http://www.efrag.org/Front/p245-5-272/IFRS-15-Revenue-from-Contracts-with-Customers.aspx). Los comentarios del EFRAG al proyecto de norma, iban dirigidos, entre otras cuestiones a señalar:

http://www.efrag.org/Front/p245-5-272/IFRS-15-Revenue-from-Contracts-with-Customers.aspx


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- La dificultad de comprensión de la norma, que imposibilitaba en algunas ocasiones el entendimiento de la misma, provocando a su vez que su aplicación práctica no fuera del todo coherente.

- La preocupación de los “coste-beneficios”, puesto que si los costes del desarrollo de la norma eran superiores a los beneficios que ésta es capaz de proporcionar su implantación se desvirtúa.

Después de haberse publicado la NIIF definitiva el 28 de mayo del 2014, el EFRAG emitió una invitación para comentar su uso en la UE y en el Espacio Económico Europeo (EEE).No obstante, en esta invitación a comentario el EFRAG expuso ya su opinión favorable respecto a la norma recomendando su aprobación, ya que considera que se cumplen los criterios técnicos necesarios para su aplicación en la UE.

Efectivamente, el EFRAG considera que la NIIF 15 permite suministrar información sobre los ingresos de actividades ordinarias que es relevante y en general, fiable. Asimismo, el análisis general de la Norma le permite concluir que su aplicación resultará en una información comparable y comprensible en todos sus aspectos más importantes. Por tanto, su valoración inicial es que la información resultante de la misma no es contraria al principio de imagen fiel.

Finalmente en marzo de 2015, el EFRAG ha recomendado adoptar la Norma, que deberá ser aprobada por la Comisión Europea.

Por último, es importante señalar que a finales de abril de 2015, el IASB solicita una votación para conocer la opinión acerca del posible diferimiento de la Norma (http://www.ifrs.org/Alerts/ProjectUpdate/Pages/IASB-votes-to-defer-the-effective-date-of-the-new-revenue-Standard.aspx). En ella, se planteó retrasar la entrada en vigor al 1 de enero de 2018 (diferente a la planteada anteriormente, siendo esta el 1 de enero de 2017). El motivo de esta propuesta de retraso en la entrada en vigor se debe a que el IASB cree necesario clarificar algunos aspectos de la Norma que, aunque no son objeto de nuestro estudio es importante comentarlos. El IASB pretende esclarecer el tema de las licencias y el de la regularización de aquellos casos en los que la entidad actúa como un agente o principal.

2.3. OBJETIVO, ESTRUCTURA Y ALCANCEDE LA NORMA

2.3.1. Objetivo y estructura de la norma Tal como reza al comienzo de la norma (párrafo 1), el objetivo es “establecer los principios que aplicará una entidad para presentar información útil a los usuarios de los estados financieros sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de un contrato con un cliente”.

Esto se hará con arreglo al principio básico del objetivo de la norma, basado en que la entidad reconocerá un importe por los ingresos de actividades ordinarias como contraprestación que la empresa espera recibir, a cambio de la entrega de bienes o servicios, los cuales se han garantizado a los clientes.

Para cumplir con este objetivo la norma se estructura de la siguiente manera:

- Una introducción - Ciento veintinueve párrafos que marcan el cuerpo de la norma - Cuatro apéndices que la complementan (“Definiciones de términos, Guía de

aplicación, Fecha de vigencia y transición y Modificaciones a otras normas”).

http://www.ifrs.org/Alerts/ProjectUpdate/Pages/IASB-votes-to-defer-the-effective-date-of-the-new-revenue-Standard.aspx



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De estos, que tienen el mismo valor normativo que los párrafos, cabe destacar los dos primeros, puesto que son los que complementan la norma en lo que respecta a sus características principales.

En el “Apéndice A”, se definen términos tan importantes para el entendimiento de la norma como son, entre otros:

- Contratos: “Un contrato es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles”.

- Cliente: “Una parte que ha contratado con una entidad la obtención de bienes o servicios que son resultado de las actividades ordinarias de la entidad a cambio de una contraprestación”.

- Ingresos: “Incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos en el patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios”. Se puede observar, que este concepto es similar al del “Marco Conceptual de Contabilidad” que viene detallado en el PGC.

Por otro lado, en el “Apéndice B”, recoge una guía de aplicación del contenido de la Norma en cuestiones especiales. Dada la complejidad de la norma, el IASB ha considerado oportuno crear una serie de pautas para ciertos tipos de transacciones, dado que la norma sin este apéndice se quedaría incompleta en ciertos aspectos. De esta forma, esta guía de aplicación se refiere, entre otras a las cuestiones como, las garantías, las licencias, o los acuerdos de recompra.

En el “Apéndice C” se exponen varios aspectos de especial interés como la fecha de vigencia (1 de enero de 2017) que marca el inicio del periodo de aplicación de la norma permitiendo su aplicación anticipada. Asimismo, la transición que explica la transformación y proceso que tienen que desarrollar las empresas para modificar su contabilidad y presentar la información comparativa debido a la implantación de la nueva normativa. Por último, se exponen las normas derogadas que ya comentamos anteriormente.

Por último, en el “Apéndice D”, nos detallan las modificaciones que sufren otras NIIFs y NICs tachando el texto obsoleto y subrayando el nuevo. Cabe destacar algunas como la que hace referencia a inventarios, activos intangibles y propiedades de inversión, entre otras

Tal como explica Ernst & Young (en adelante, E&Y 2015), la NIIF 9 y la NIC 39 exigen a las entidades que reconozcan inicialmente los créditos por ventas a valor razonable. De acuerdo con la Norma, en el reconocimiento inicial, las entidades estarán obligadas a medir los créditos por ventas que no tengan un componente de financiación significativo (determinado de acuerdo con la NIIF 15) en el precio de sus transacciones.

En cuanto a los activos no financieros, la Norma afecta a la NIC 16 (Propiedades, equipo,…), la NIC 38 (Activos intangibles) y a la NIC 40 (Propiedades de inversión). Se exige a las entidades que en el reconocimiento y medición de las ganancias y pérdidas, resultantes de los activos no financieros, se usaran los requerimientos de la NIIF 15.

Por otro lado, en la NIC 2 (inventarios) la Norma elimina el fragmento que hacía referencia a la contabilización de los costes de servicios por los cuales aún no se han reconocido ingresos. Estos costes se introducían en la partida de inventarios, pero con

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la NIIF 15 se suprimió. Por lo tanto, a causa de esta modificación, la NIC 2 solo incluye:

- Bienes comprados y almacenados para su reventa ; y

- Bienes terminados o trabajos en curso, además de materiales para el proceso productivo de la entidad.

Aquellos costos incurridos para cumplir el contrato que no entren dentro del alcance de la NIC 2 Inventarios, se reconocerán como un activo del contrato, siempre y cuando:

a) se esperen recuperar los costos, teniendo que ser reembolsables explícitamente en el contrato o implícitamente ;

b) la entidad use tales costos debido a que “mejoran o generan” recursos que satisfacen obligaciones de desempeño ; y

c) que los costos estén vinculados a un contrato, el cual la entidad puede “identificarlo de forma específica”.

Al margen de lo anterior, en este comentario que estamos realizando sobre la estructura de la Norma consideramos especialmente importante destacar que la NIIF 15 recoge tanto en su Introducción (IN 7), como en los Fundamentos de Conclusiones las etapas a seguir para la aplicación de la misma, desde el inicio cuando se realiza el contrato con el cliente, hasta el momento final del reconocimiento del ingreso. Estos pasos resultan de gran utilidad para comprender el contenido de la norma y en ellos nos basaremos en los capítulos siguientes:

a) Etapa 1ª: Identificar el contrato (o contratos) con el cliente

b) Etapa 2ª: Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato

c) Etapa 3ª: Determinar el precio de la transacción

d) Etapa 4ª: Asignar el precio a la transacción entre las obligaciones de desempeño del contrato

e) Etapa 5ª: Reconocer el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida que) la entidad satisface una obligación de desempeño

ESQUEMA 2.2Etapas de la Norma

Fuente: KPMG (2014)

La NIIF también requiere que las entidades proporcionen una información acerca de (IN 8):


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a) los ingresos de actividades ordinarias reconocidos procedentes de contratos con clientes, incluyendo la desagregación de los ingresos de actividades ordinarias en las categorías apropiadas;

b) los saldos procedentes de dichos contratos, incluyendo el saldo de apertura y de cierre de las cuentas por cobrar, activos de contratos y pasivos de contratos;

c) las obligaciones de desempeño, incluyendo información sobre cuándo satisface habitualmente la entidad sus obligaciones de desempeño, así como el precio de la transacción que se atribuye a las obligaciones de desempeño pendientes de un contrato;

d) los juicios significativos, así como los cambios en dichos juicios, que se han realizado para aplicar los requerimientos de dichos contratos; y

e) los activos reconocidos de los costos para obtener o cumplir un contrato con un cliente.

2.3.2. Alcance de la norma

La presente norma nos indica el alcance que tiene, explicando claramente los contratos con clientes que se ven afectados y los que no.

Aquellos que no se ven alterados son (NIIF 15, párrafo 5), entre otros, los “contratos de arrendamiento dentro del alcance de la NIC 17 Arrendamientos”, los “contratos de seguro dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros”, los “instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones contractuales dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, NIC 27 Estados Financieros Separados y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos”.

Tampoco se ven afectados los “intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea de negocios hechos para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales. Por ejemplo, esta Norma no se aplicaría a un contrato entre dos compañías de petróleo que acuerden un intercambio de petróleo para satisfacer la demanda de sus clientes en diferentes localizaciones especificadas sobre una base de oportunidad”.

Esta norma se aplicará, solamente, si la contraparte del contrato es un cliente, donde éste, a su vez, ha contratado unos bienes o servicios que son “el resultado de las actividades ordinarias” de la empresa. Ésta, a cambio, recibe una contraprestación. Si fuera el caso de que en un contrato la entidad comparte con la otra parte los “riesgos y beneficios que resulten de dicha actividad o proceso”, entonces no se tratará a la otra parte como cliente, en consecuencia no se podrá aplicar esta norma, dado que no se ha “obtenido el producido de las actividades ordinarias de la entidad”.

Por otro lado, para aquellos casos en los que un contrato de clientes pueda estar supeditado al alcance de otras normas, incluida ésta, entonces, se regirá según se establece en la normativa (NIIF 15, párrafo 7):

a) En el supuesto de que las otras normas describan cómo “separar o medir” las partes del contrato, entonces la empresa seguirá lo que establezca los requerimientos de la dichas normas.

b) Por el contrario, si no hubiese especificación alguna, la empresa deberá aplicar la NIIF 15 para “medir y separar inicialmente la parte (o partes) del contrato”.

Calle Navarro, Juan

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Para comprender de manera más nítida el alcance de la Norma podemos seguir el siguiente esquema.

ESQUEMA 2.3 Alcance de la Norma

Fuente: KPMG (2014)


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CAPÍTULO 3

ASPECTOS PREVIOS AL RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE LOS INGRESOS

3.1. INTRODUCCIÓN

Como ya hemos comentado antes, hay cinco pasos para el reconocimiento de los ingresos. En este capítulo desarrollaremos los dos primeros, pues sin ellos no habría reconocimiento, ni valoración de los ingresos.

Las dos primeras etapas están relacionadas con cuestiones que determinan el momento y la forma en el que la norma debe ser aplicada. Por una parte (etapa 1, “Identificación del contrato”) marcan las condiciones necesarias para que la norma resulte aplicable, y por tanto genere ingresos que deben ser reconocidos y valorados de acuerdo con la misma, y por otra parte (etapa 2ª, “Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato), señalan el nivel de desagregación con el que estos criterios deben ser aplicados.

En este capítulo nos centramos en estas dos etapas previas, mientras que los pasos dirigidos a valorar (etapas 3ª y 4ª) y finalmente, a reconocer los ingresos (etapa 5ª) serán tratados en el capítulo 4.

3.2. IDENTIFICACIÓN DEL CONTRATO

El punto de partida para la aplicación del NIIF 15 es la existencia de un contrato entre la empresa y su cliente, siempre y cuando quede dentro del alcance de la norma. Esto ocurrirá cuando se verifiquen una serie de criterios que ilustraremos en los siguientes subapartados (párrafo 9).

Como señala Barroso (2014, pp. 8-26), para que exista un contrato debe haber derechos y obligaciones. Para ello, tiene que haber consentimiento entre las dos partes, se deben identificar los derechos de cada una, identificar las condiciones del pago de bienes y que sea probable que la entidad cobre la contraprestación a la que tiene derecho por la entrega de esos bienes o servicios. Por otro lado, estas condiciones se deben ir reevaluando con el tiempo para observar si se cumplen, puesto que no pueden quedar estáticas en el tiempo (ESQUEMA 3.1).

ESQUEMA 3.1 Criterios del párrafo 9

Fuente: Elaboración propia a partir de KPMG (2014)

…es probable el cobro

de la contraprestación

…tiene fundamento comercial

...se pueden identificar los derechos a bienes o servicios y las condiciones de pagos

…las partes lo han aprobado y éstas se

comprometen con sus obligaciones

Un contrato se contabilizará si…

Calle Navarro, Juan

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3.2.1. Contrato de carácter comercial y aprobado por las partes

En primer lugar, debemos indicar que se trata de un contrato aprobado por las partes, que además tiene carácter comercial.

La aprobación del contrato supone que cada parte asume una serie de obligaciones -que representan derechos para la otra parte- que se compromete a cumplir yque serán exigibles a partir del compromiso asumido.

El contrato se podrá aprobar “por escrito, oralmente o de acuerdo con otras prácticas tradicionales del negocio”. Éste último (las prácticas tradicionales del negocio), puede variar según las “jurisdicciones legales, sectores industriales y entidades”, y la empresa deberá considerar si ese tipo de prácticas suponen un acuerdo que cree derechos y obligaciones exigibles. Cabe destacar que en algunos contratos es necesario que se realicen por escrito para que las partes hayan aprobado el acuerdo y se comprometan a llevarlo a cabo.

En cambio, en otros tipos de transacciones, la formalización del contrato se hace de manera oral, como por ejemplo en un contrato que se realice mediante vía telefónica, en el que el cliente transmite sus datos (ya sean número de tarjeta de crédito, autorización a través del teléfono, etc.), provocando de esta manera que se cree un contrato de manera tácita por ambas partes.

En ocasiones una entidad puede estar generando un rendimiento, pero no ha contabilizado el ingreso debido a que no se ha formalizado el contrato por escrito, como suele ocurrir en la práctica habitual. En este tipo de situaciones, existirá por lo tanto, un contrato implícito, aunque no se haya formalizado en la fecha en la que se comienzan a percibir los rendimientos.

Debido a que los contratos pueden contener multitud de cláusulas en lo que respecta a la duración, la Norma dicta que se aplicará durante el periodo contractual, es decir, el espacio de tiempo durante el cual los derechos y obligaciones son presentes y exigibles.

De acuerdo con lo anterior, una vez aprobado el contrato la empresa contrae unas obligaciones (transferir bienes o servicios al cliente) y unos derechos (recibir una contraprestación a cambio de los bienes o servicios). Mientras que la empresa no cumpla sus obligaciones y no perciba contraprestación alguna, el contrato está totalmente pendiente de ejecutar.

Para determinar si existe un contrato y, por tanto, está sometido al tratamiento contable y a las exigencias de información de la NIIF 15, es muy importante tener en cuenta las cláusulas sobre rescisión que puedan existir. En este sentido, la Norma (párrafo 12) indica que no existe un contrato si éste está totalmente sin ejecutar y cada parte tiene el derecho de cancelarlo de forma unilateral y sin penalización. Por tanto, si el contrato no es cancelable, o corresponde solo a una de las partes (la empresa, o su cliente), el contrato sí existe, aunque esté totalmente sin ejecutar. En este caso, no procederá el reconocimiento de ingresos, ni de activos y pasivos relacionados, pero sí será necesario suministrar información adicional sobre el mismo.

En lo que respecta al criterio del carácter comercial, la norma ha pretendido exigirla para filtrar los contratos que no representen transacciones genuinas, y de esta manera evitar que se puedan manipular los ingresos. Por eso, la Norma tan solo considera aquellos contratos que tenga carácter comercial, es decir, contratos que afectan al riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo de la empresa. Aquellos contratos que no tengan carácter comercial no se contabilizarán bajo la Norma.


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3.2.2. Posibilidad de identificar los bienes y servicios a transferir y las condiciones de pago

Tras haber visto en el anterior subapartado las formas en las que se puede aprobar un contrato, pasaremos a identificarlos. La Norma expone que solo se contabilizarán contratos cuando se puedan identificar los derechos de ambas partes “respecto a los bienes o servicios a transferir”.

Este criterio es bastante sencillo, dado que si esos bienes o servicios no pueden ser identificados, la transferencia de control de los mismos tampoco se podrá evaluar. Por ello, no podremos concluir que la entidad haya contraído un contrato dentro del alcance de la NIIF 15.

Otro de los criterios explica que solo se contabilizarán aquellos contratos donde se puedan identificar “las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir”.

La Norma establece que la identificación de las condiciones de pago no precisan que el precio de transacción sea fijo o que se establezca en el contrato con el cliente. Tal como indica el E&Y (2014), la Norma requiere que del contrato se desprenda la existencia de un derecho de cobro que la entidad puede exigir atendiendo a los términos del mismo, y que además contenga suficiente información para estimar de forma razonable el precio de la transacción.

3.2.3. El cliente tiene la capacidad y la intención de pagar

Esta condición exige que resulte probable que la empresa cobre el importe de la contraprestación a la que tiene derecho por los bienes y servicios transferidos. Por tanto, la valoración del riesgo de crédito del cliente se convierte en un elemento clave al determinar si un contrato es válido, de forma que si el cobro no resulta probable, la NIIF 15 no es aplicable hasta que la incertidumbre desaparezca.

Es importante señalar que el importe de la contraprestación cuyo cobro debe resultar probable se refiere al “importe al que la empresa tendrá derecho”, lo que en la norma se denomina “precio de la transacción”, el cual puede ser menor al precio establecido en el contrato, debido por ejemplo a que la empresa espera conceder o aceptar una rebaja.

Los siguientes ejemplos que acompañan a la Norma son los Ejemplos Ilustrativos (en adelante, EI) que nos permitirán aclarar lo anterior de una forma más práctica.

Una entidad, un promotor inmobiliario, realiza un contrato con un cliente para la venta de un edificio por 1millón de u.m. El cliente pretende abrir un restaurante en el edificio. El edificio está situado en un área en la que los restaurantes nuevos afrontan altos niveles de competencia y el cliente tiene poca experiencia endicho sector. El cliente paga un depósito no reembolsable de 50.000 u.m. al comienzo del contrato y acuerda una financiación a largo plazo con la entidad por el 95 por ciento restantes de la contraprestación acordada. El acuerdo de financiación se lleva a cabo sin garantía inmobiliaria, lo que significa que si el cliente incumple, la entidad puede recuperar la propiedad del edificio, pero no puede exigir contraprestaciones adicionales del cliente, incluso si la garantía colateral no cubre el valor total del importe debido. El costo para la entidad del edificio es de 600.000 u.m. El cliente obtiene el control del edificio al comienzo del contrato.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 1. Cobrabilidad de la contraprestación.

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En este primer ejemplo propuesto por el IASB, nos ilustra un caso relacionado con la cobrabilidad de la contraprestación.

En él, el IASB propone la siguiente solución. La empresa analiza la transacción según el párrafo 9 de la NIIF 15 para determinar si el contrato cumple con los criterios establecidos. Tras consultar la Norma, la entidad comprueba que uno de los criterios no se cumple, concretamente el que hace referencia a la “probabilidad de cobro de la contraprestación”. Esto se debe a una serie de factores:

- en primer lugar, el pasivo del cliente está limitado puesto que el préstamo carece de garantía inmobiliaria ; y

- en segundo lugar, que éste (el cliente) trata de liquidar su deuda con los ingresos generados por el negocio que aspira crear y no percibe otros ingresos para realizar el pago del préstamo. Por lo tanto, no es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tiene derecho, incumpliéndose de esta manera éste criterio.

Una entidad, un hospital, proporciona servicios médicos a un paciente no asegurado en la sala de emergencias. La entidad no ha proporcionado servicios médicos con anterioridad a este paciente pero está obligada por ley a proporcionar servicios médicos a todos los pacientes en la sala de emergencias. Debido a las condiciones del paciente en el momento de la llegada al hospital, la entidad proporciona los servicios de forma inmediata y, por ello, antes de que pueda determinar si el paciente se compromete a cumplir con sus obligaciones según el contrato a cambio de los servicios médicos proporcionados. Por consiguiente, el contrato no cumple los criterios del párrafo 9 de la NIIF 15 y, de acuerdo con el párrafo 14 de la NIIF 15, la entidad continuará evaluando su conclusión basada en hechos y circunstancias actualizadas.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 3. Reducción del precio implícita.

El tercer ejemplo que plantea el IASB sobre la NIIF 15 es sobre la reducción del precio implícita.

Tras proporcionarle al paciente los servicios necesarios, se obtiene información adicional acerca del mismo. La entidad considera la capacidad e intención de pago del paciente, los servicios proporcionados,…estimándose de esta manera una tarifa estándar de 10.000 u.m. para este tipo de paciente.

Antes de evaluar si se cumplen los criterios necesarios para identificar un contrato (ver esquema 3.1), la entidad analiza los cobros históricos de esta clase de clientes para determinar el precio de la transacción. Atendiendo a la Norma y al tipo de cliente, la entidad estima que es una contraprestación variable, esperando aceptar por tanto un importe menor al de la tarifa estándar a cambio de los servicios proporcionados por un importe de 1000 u.m.

Por último, se analiza el “riesgo crediticio del cliente” para evaluar su intención de pago, concluyendo que es probable el cobro. De esta manera, se cumplen los criterios del párrafo 9.

3.2.4. Tratamiento de los contratos que no cumplen las condiciones

La Norma también incluye unos párrafos para orientar en aquellas situaciones en las que los criterios para identificar un contrato (párrafo 9) no se cumplen. Se introduce este texto, tal como dicta en los Fundamentos de Conclusiones, para evitar que las entidades “buscasen alternativas” o una mala analogía de la NIIF 15.


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Una de las indicaciones que nos introduce la Norma, cuando no se cumplen los criterios ya mencionados, es acerca de la evaluación. Ésta explica que la entidad deberá ir evaluando aquellos contratos, que no cumplen las condiciones ya señaladas, para determinar si se cumplen con posterioridad (párrafo 14).

Cuando en un contrato no se verifiquen los criterios del párrafo 9, pero la entidad haya recibido la contraprestación entregada por el cliente (párrafo 15), dicha entidad puede reconocer como un ingreso la contraprestación recibida.

Esto ocurrirá cuando hayan tenido lugar los sucesos siguientes. Primero, que el contrato finalice y que no sea reembolsable la contraprestación recibida por parte del cliente; y segundo, que “toda, o sustancialmente toda la contraprestación prometida por el cliente” se haya recibido por la entidad, siendo esta no reembolsable, sin que ésta tenga obligación alguna de transferir bienes o servicios al cliente.

Hasta que eso suceda (o los criterios ya mencionados se cumplan), cualquier contraprestación recibida por parte del cliente se contabilizará inicialmente como un pasivo (párrafo 16), y no como un ingreso. Éstos se valoran por el importe de la contraprestación recibida por el cliente. El pasivo que se hubiese reconocido representará para la entidad la obligación de transferir bienes o servicios en el futuro al cliente o restituir la contraprestación recibida.

En referencia al aspecto tratado en este subapartado, el ejemplo 1 contempla la situación en la que no se cumple el criterio del párrafo 9(e) de la Norma. En él se recurre a los párrafos 15 y 16, donde determinan cómo contabilizar el “depósito no reembolsable”. Puesto que no se cumplen los sucesos del párrafo 15 (la entidad no tiene obligaciones pendientes y ha recibido sustancialmente toda la contraprestación por parte del cliente, habiéndose terminado el contrato y siendo la contraprestación recibida por el cliente es no reembolsable), se pasa a aplicar el párrafo 16.

En dicho párrafo, se contabiliza la contraprestación de un cliente como un pasivo, tal como se dicta la Norma, por lo que la entidad, en consecuencia con la NIIF 15, contabiliza el pago no reembolsable como un pasivo. La entidad seguirá contabilizando el depósito y los pagos de intereses y principal como un pasivo, hasta que se cumplan los párrafos 9 o 15 de la Norma.

3.3. IDENTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEÑO

La NIIF 15 requiere que la empresa identifique al inicio del contrato los bienes y servicios comprometidos en el contrato. Una vez identificados estos compromisos se deben determinar los compromisos que son distintos; estos bienes y servicios comprometidos que pueden ser considerados distintos constituyen lo que la Norma define como obligación de desempeño.

Este concepto de obligación de desempeño es un elemento clave en la NIIF 15 puesto que, como veremos en el siguiente capítulo, representa la unidad de cuenta para la aplicación del modelo de registro y valoración de los ingresos. 3.3.1. Bienes y servicios comprometidos

La NIIF 15 identifica diferentes tipos de compromisos de entrega de bienes y servicios que puede incluir un contrato, aunque no da una lista cerrada (párrafo 26). Algunos casos señalados son simples (venta de un bien producido o comprado por la empresa, realización de tareas para un cliente, etc.) y otros son más complejos, pero frecuentes (por ejemplo, los bienes o servicios adicionales que una entidad proporciona a un individuo que hubiese adquirido un producto a un minorista, siendo éste último cliente

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de la entidad o cuando un contrato concede al cliente la opción de compra de bienes o servicios adicionales. Esto es una mejora en lo que respecta a la NIIF actual, dado que la Norma especifica los tipos de bienes y servicios más usuales que entran en un contrato.

Muchos de estos bienes o servicios prometidos en un contrato se pueden identificar explícitamente en el mismo, no obstante algunos de estos compromisos pueden ser implícitos, es decir, que por prácticas comerciales habituales, políticas publicadas u otros hábitos que la entidad desarrolle, ésta se comprometa a entregar al cliente unos bienes o servicios. Esto ocurre cuando tales compromisos “crean una expectativa válida en el cliente”, deduciéndose de manera tácita que la entidad transferirá esos bienes o servicios (párrafo 24). Si el cliente tiene esa expectativa válida acerca del contrato, entonces entenderá los compromisos implícitos como “parte del intercambio negociado”, es decir, como los bienes y servicios que espera recibir a cambio del precio que paga.

Un ejemplo pueden ser los “teléfonos gratuitos” que otorgan las compañías telefónicas cuando se contrae con ellas un contrato de permanencia (FC88). La Norma establece que aunque esos productos se ofrezcan de manera gratuita como incentivo de marketing, se entienden que entran en las obligaciones de desempeño debido a que dan lugar a compromisos. Por consiguiente, son parte del contrato y del intercambio negociado entre la entidad y su cliente, dado que son bienes por los que el cliente paga y a los que la entidad debe asignar su correspondiente contraprestación.

Otro ejemplo que podría explicarnos las obligaciones de desempeño se encuentra en el sector industrial automotriz. Dado que la NIIF 15 requiere que se identifiquen todos los compromisos (ya sean implícitos o explícitos), en el supuesto de que un fabricante que vende un vehículo mediante un concesionario, aparte de la venta del vehículo, se comprometiese a su mantenimiento y éste pudiera ser identificado como un compromiso, entonces, en el contrato, se trataría como una obligación de desempeño. Por otro lado, si en el momento de creación del contrato dichos compromiso no existiesen, tampoco existirían obligaciones de desempeño.

Para poder explicar de manera más clara los compromisos (explícitos e implícitos) con aquellos que no son obligaciones de desempeño, el IASB recoge unos casos para su explicación:

La entidad ha proporcionado históricamente servicios de mantenimiento sin contraprestación adicional (es decir, "gratis") a los clientes finales que compran el producto de la entidad al distribuidor. La entidad no compromete de forma explícita servicios de mantenimiento durante las negociaciones con el distribuidor y el contrato final entre la entidad y el distribuidor no especifica los términos o condiciones de esos servicios.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 12. Caso B (Compromiso implícito).

Como observamos, la entidad no se compromete en el contrato explícitamente a prestar tales servicios de mantenimiento, ni tampoco determina qué tipo de servicios recibirán los clientes por la adquisición de un producto. Tal como explicamos anteriormente, la Norma nos indica que una obligación de desempeño puede aparecer cuando haya “compromisos que se dan por supuestos en las prácticas tradicionales del negocio”. Por lo tanto, debido a que la entidad históricamente proporciona servicios de mantenimiento, la Norma entiende que se crean “expectativas válidas” para reconocer tales compromisos como obligaciones de desempeño, por lo que se le deberá asignar una parte del precio de la transacción.


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Tras exponer el ejemplo de un compromiso implícito, pasaremos a ver el ejemplo de aquellos compromisos que no sean obligaciones de desempeño para así poder diferenciarlos.

En el contrato con el distribuidor, la entidad no se compromete a proporcionar ningún servicio de mantenimiento. Además, la entidad habitualmente no presta servicios de mantenimiento, y por ello, las prácticas tradicionales del negocio, políticas publicadas y declaraciones específicas en el momento de realizar el contrato no han creado un compromiso implícito de proporcionar bienes o servicios a sus clientes. La entidad transfiere el control del producto al distribuidor y, por ello, el contrato se completa. Sin embargo, antes de la venta al cliente final, la entidad hace una oferta de proporcionar servicios de mantenimiento a terceros que compren el producto al distribuidor sin contraprestación acordada adicional.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 12. Caso C (Servicios que no son obligación de desempeño).

De acuerdo con el párrafo 24 de la Norma (compromisos en contratos con clientes), este tipo de contrato con el distribuidor no crea una obligación de desempeño, puesto que la entidad ni se ha comprometido de forma explícita, ni de forma implícita (el caso del ejemplo anterior aclara como es un compromiso implícito). Por ello, no se identifica un compromiso de prestar servicios de mantenimiento. Por lo tanto, la obligación de proporcionar tales servicios no se contabiliza de acuerdo a la NIIF 15, sino que se rige por la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

En conclusión y como resumen, una promesa posterior de prestar un servicio adicionar será tratado como una provisión, a no ser que ese compromiso se reconozca en el contrato de forma implícita o explícita.

Hay muchas formas de contraer una obligación de desempeño, la Norma en el apéndice B nos detalla algunas, en concreto la que se refiere a las opciones del cliente sobre bienes o servicios futuros (B39 a B43). Desde el momento en el que se le concede a un cliente la opción de adquirir bienes o servicios, la entidad contrae con éste una obligación de desempeño, siempre y cuando la opción proporcione “un derecho significativo al cliente que no recibiría sin realizar ese contrato”. Por lo tanto, si el cliente recibe por parte de la entidad dicho derecho significativo, éste pagará por adelantado, reconociendo por ello la entidad un “ingreso por actividades ordinarias” cuando venza la opción o cuando se transfieran los bienes o servicios.

3.3.2. Obligaciones de desempeño

Las obligaciones de desempeño de un contrato vienen dadas, como hemos dicho, por los bienes y servicios comprometidos que son distintos (párrafo 22, a). Cada obligación de desempeño identificada representa una parte del contrato a la que se aplicará la Norma de forma separada.

Por tanto, determinar cuándo los bienes y servicios comprometidos son distintos es un paso importante en la aplicación de la Norma. La NIIF 15 (párrafos 27-30) indica dos condiciones que se deben cumplir, la cuales deben ser analizadas de forma sucesiva.

En primer lugar, la empresa debe valorar si, de acuerdo con sus características individuales, el bien o servicio puede ser distinto. La Norma establece que un bien o servicio podrá ser distinto y se podrá contabilizar por separado (EY, 2014) cuando los clientes puedan beneficiarse de ellos de forma individual. Para ello, deben poder “consumirse, utilizarse, venderse por un importe mayor que el valor del material de

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descarte” o genere beneficios económicos (párrafo 28). Por otro lado, los bienes o servicios pueden ser capaces de proporcionar de manera individual (o junto con otros recursos fácilmente disponibles) un beneficio al cliente.

Tal como se indica en los Fundamentos de Conclusiones (FC100), “la evaluación de si el cliente puede beneficiarse de los bienes o servicios por sí mismos debe basarse en las características de los bienes o servicios en sí mismos, en lugar de en la forma en que el cliente puede utilizar los bienes o servicios”. Por ello, la entidad rechazará cualquier limitación contractual que impida al cliente “obtener recursos fácilmente disponibles de una fuente distinta de la entidad”.

En segundo lugar, la empresa debe valorar si el bien o servicio es distinto en el contexto del contrato. En este caso se trata de valorar si los bienes y servicios que se transfieren al cliente son output separados acordados con el cliente, o si por el contrario son inputs de un único proceso o proyecto que es el output del contrato (párrafo 29). La Norma incluye unas guías adicionales para conocer si un bien o servicio es identificable por separado, pero no solo se limita a los siguientes casos (ver esquema 3.2):

ESQUEMA 3.2 Contexto del contrato


De acuerdo con la solución que propone el IASB en sus ejemplos ilustrativos y para comprender de manera más clara estos criterios, expondremos los siguientes ejemplos:

Una entidad, dedicada a la venta de maquinaria industrial, realiza un contrato con un cliente en el cual se detallan una serie de bienes y servicios, siendo estos una máquina, su instalación y su mantenimiento durante dos años. La entidad vende estos bienes y servicios por separado.

La instalación la realizan otras entidades y no modifican de manera sustancial la máquina.

Fuente: Elaboración propia a partir de los Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Distintos bienes o servicios.

Al evaluar los bienes o servicios que se han acordado en el contrato, la entidad comprueba que la máquina se entrega antes de los otros servicios y permanece funcional sin necesidad de mantenimiento. Por lo tanto, la entidad determina que el cliente puede beneficiarse del bien por sí mismo o junto con otros, y que, además, es identificable por separado a los otros compromisos (es decir, es distinto en el contexto del contrato), puesto que la entidad concluye que la instalación no modifica de forma

…no modifica o adapta de forma significativa otro bien o servicio

…no es altamente dependiente de otros bienes o servicios comprometidos en el contrato

El bien o servicio…

…no es usado como un recurso para producir o entregar un producto combinado al cliente


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significativa a la máquina como tal. Se pueden identificar varias obligaciones de desempeño, son la máquina como bien y la instalación y mantenimiento como servicio.

Tras exponer el ejemplo de distintos bienes o servicios pasaremos a explicar el caso contrario, cuando los bienes o servicios no son distintos.

Una entidad, un contratista, realiza un contrato para construir un hospital para un cliente. La entidad es responsable de la gestión global del proyecto e identifica varios bienes y servicios a prestar, incluyendo el diseño, limpieza del lugar, cimentación, abastecimiento, construcción de la estructura, cañerías e instalación eléctrica, instalación de equipamiento y finalización.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 10. Bienes o servicios que no son distintos

De acuerdo con la Norma, la entidad consulta el párrafo 27 el cual detalla las condiciones que tiene que cumplir un bien o servicio para ser distinto. El cliente podría beneficiarse económicamente e individualmente de los bienes o servicios contratados, ya sea utilizando, consumiendo o manteniéndolos. Sin embargo, dentro del contrato, esos bienes y servicios no son distintos, puesto que no son identificables por separado dentro del contexto del contrato. Por lo tanto, al no cumplir las condiciones del párrafo la entidad contabiliza esos bienes y servicios como una obligación de desempeño única.

Por último señalar que para facilitar su aplicación práctica, la Norma amplia la definición de obligación de desempeño para considerar también dentro de la misma los compromisos de transferir “una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente” (párrafo 22, b), exigiendo que este patrón de transferencia sea el de una obligación que se satisface a lo largo del tiempo y de una forma similar (párrafo 23). Aunque el concepto de “patrón de transferencia” será estudiado en el siguiente capítulo, está claro que con este tipo de obligaciones de desempeño se está haciendo referencia a contratos de prestación de servicios o de venta de bienes que se entregan de forma consecutiva a lo largo del tiempo.

Para comprender mejor los párrafos citados anteriormente y el patrón de transferencia, expondremos, de acuerdo con la solución que propone el IASB en sus ejemplos ilustrativos, el siguiente ejemplo.

Este sería el caso de una entidad que se encarga de la limpieza de los vehículos de un cliente, dedicándose éste último al alquiler de coches. Se acuerda un pago anual. Al principio del contrato la entidad estima que cada servicio de limpieza será distinto (ya sea tapizado de asientos, limpieza exterior, interior,…) y que los servicios se transferirán de forma regular a lo largo del tiempo. Sin embargo, aunque el servicio sea distinto, la entidad contabiliza el contrato como una obligación de desempeño única, de acuerdo a la Norma (párrafo 22, b). Esto es, porque aunque los servicios proporcionados sean distintos, sustancialmente son los mismos y tiene la misma forma de trasferencia al cliente.

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CAPÍTULO 4

RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DEL INGRESO

4.1. INTRODUCCIÓN

Después de haber explicado en el capítulo anterior las dos primeras etapas relativas a la identificación del contrato y obligaciones de desempeño, pasaremos a explicar las tres últimas.

Una vez identificado el contrato y las obligaciones de desempeño existentes en el mismo, para la correcta contabilización de los ingresos de actividades ordinarias se necesita, además, determinar el precio de la transacción (etapa 3ª) para poder establecer el importe correcto para su contraprestación, asignándose éste de manera proporcionada a cada obligación de desempeño (etapa 4ª). Una vez se hayan ido realizando todos los pasos anteriores, la entidad reconocerá los ingresos en el momento en el que se satisfagan esas obligaciones de desempeño o a medida que éstas se satisfacen a lo largo del tiempo (etapa 5ª).

4.2. DETERMINACIÓN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIÓN

Para poder determinar el precio de la transacción (párrafo 47), una entidad “considerará los términos del contrato y sus prácticas tradicionales del negocio”. La Norma, define al precio de la transacción como “el importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con clientes, excluyendo aquellos importes que hayan sido recaudados en nombre de terceros”. Tal como se indica en los Fundamentos de Conclusiones (FC186), el precio de la transacción debe incluir solo importes a los que la entidad tenga derecho a cobrar en el contrato presente, por lo tanto no se incluyen estimaciones de contraprestación por cambios que se puedan producir en el futuro. Los importes que se comprometen en un contrato pueden variar, pudiendo ser fijos, variables, o ambos.

Puesto que hay distintos factores por los que una entidad ve afectada su estimación del precio de la transacción (ya sea por su naturaleza, calendario e importe de la contraprestación), la Norma, considera una serie de aspectos a tener en cuenta en la determinación del precio de la transacción.

Los aspectos más importantes que se tienen en cuenta en el momento de determinar el precio de la transacción son:

- la contraprestación variable;

- el componente financiero significativo;

- contraprestaciones distintas al efectivo; y

- contraprestaciones pagaderas al cliente

Cada vez que una entidad determine el precio de la transacción, tendrá que asumir que los bienes y servicios se transferirán según lo acordado en el contrato y que éste no se “cancelará, renovará o modificará” (párrafo 49).

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4.2.1. Contraprestación variable

Se trata de una contraprestación sometida a incertidumbre, que puede afectar a la totalidad de la contraprestación prometida, o solo a una parte de la misma. De acuerdo con la NIIF 15 la contraprestación variable puede adoptar formas muy distintas: cualquier descuento, devolución, incentivo, prima de desempeño, etc. recogido en el contrato, así como cualquier reducción en el precio que el cliente espera obtener de acuerdo con las prácticas tradicionales del negocio o las políticas publicadas por la empresa.

El importe de la contraprestación variable debe ser estimado, ya sea ponderando un rango de importes posibles según su probabilidad (valor esperado), o mediante el importe más probable de todos los posibles. La elección de uno u otro método se deja a libertad de la empresa, indicando tan solo que debe emplearse el que “prediga mejor el importe de contraprestación al que tendrá derecho”.

Para comprender de forma más clara estas dos posibilidades que permite la Norma para estimar la contraprestación variable, expondremos el siguiente ejemplo:

Se vende una maquinaria en 100.000u.m., en 6 meses con dos pagos contingentes: El primero, que depende del consumo:

- consumo bajo: + 10.000u.m. con una probabilidad del 10% - consumo medio: + 6.000u.m. con una probabilidad del 60% - consumo alto: + 1.000u.m.con una probabilidad del 30%

El segundo, que depende del volumen de ventas alcanzado por el cliente, si supera un límite: +50.000u.m. con una probabilidad del 60%

Fuente: Elaboración propia. Valor esperado e importe más probable.

Supongamos que la entidad posee una cantidad elevada de contratos con características similares, tras estudiar la Norma y el caso planteado, elige el valor esperado para estimar del importe de la contraprestación variable a la que tendrá derecho. En virtud de este enfoque, la entidad calculará una media de los resultados posibles ponderados según su probabilidad, llegando a un resultado de 4.900u.m. ([10.000*0,1]+[6.000*0,6]+[1.000*0,3]).Por otro lado, en el segundo pago contingente no habrá que realizar cálculo alguno, dado que no hay tramos sobre los que aplicar la estimación para el precio de la transacción.

Ahora supongamos que la entidad, por otro motivo (p. ej. que el valor esperado no estima de manera adecuada los resultados potenciales), elige el método del importe más probable. La Norma, en este caso, indicaría que el mejor resultado a incluir en el precio de la transacción sería el de 6.000u.m., puesto que tiene el porcentaje más elevado y, por lo tanto, es el más probable entre los posibles. En cuanto al segundo pago contingente, también se incluirá puesto que es más probable que ocurra a que no.

Así pues, tras explicar este ejemplo podemos comprender que, el importe estimado formará parte del precio de la transacción y afectará en el importe de los ingresos reconocidos en un periodo. Lógicamente, al cierre de cada periodo será necesario actualizar las estimaciones, al objeto de que queden representadas fielmente las circunstancias existentes en el momento de presentar la información, por lo que podemos encontrar que se producen cambios en el precio de la transacción de unos ingresos que ya han sido reconocidos. En estos casos, la NIIF 15 (párrafo 88) indica que se modificarán al alza o a la baja los ingresos que se reconocen en el periodo en el que cambia el precio de la transacción, como un ajuste de actualización acumulado.


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Para explicar lo anterior planteamos el siguiente ejemplo:

Contrato para suministrar un producto durante un año en 100 u.m. por unidad. Si el cliente compra más de 1.000 u.f. en 18 meses, el contrato establece un rappel de 10 u.m. por unidad comprada que se pagará en el momento final. El contrato se realiza a comienzos de X1, y la empresa presenta información anual.

Al inicio del contrato, la entidad estima que las compras del cliente no superarán el umbral requerido para conceder el descuento, esto se debe a que las compras del primer trimestre son 100 u.f. A causa de esto, la entidad valora cada unidad a un precio de 100 u.m. reconociendo por ello unos ingresos de 10.000 (100*100), no cambiando su estimación al cierre del ejercicio.

Durante X2 el cliente amplía significativamente su actividad, adquiriendo 800 u.f. Ante las nuevas circunstancias, la empresa estima que es muy probable que el cliente superare las 1.000 u.f. Será necesario el pago del rappel, por lo que el precio de la transacción se actualiza, pasando a 90 u.m.

Cobra 800* 100

Ingreso X2: 800 u.f.*90 u.m.- 100 u.f.*10 = 71.000

Pasivo por reembolso: 800*10 + 100*10 = 9.000

Fuente: Elaboración propia a partir de los Ejemplo Ilustrativos de la NIIF 15. Descuentos por rappel [pasivo por reembolso].

La entidad, en este caso, no contempla que el cliente en el primer año tenga la capacidad de comprar más de 1.000 u.f., por lo que estima un precio de 100 u.m. por unidad. En el siguiente año, debido al aumento de la actividad operativa del cliente, la entidad actualiza su estimación, pasando de 100 u.m. a 90 u.m. puesto que es mucho más probable que llegue al límite de rappel establecido. Dado que anteriormente se reconocieron ingresos por un precio de venta de 100 u.m. por unidad, la entidad, para poder contabilizar correctamente la transacción conforme a la Norma, deberá reconocer los ingresos a su valor correspondiente, siendo este de 90 u.m. por unidad. Además, deberá ajustar a la baja los ingresos reconocidos en el periodo debido al cambio de estimación que ha realizado (800 u.f.*90 u.m.- 100 u.f.*10).

A causa de esta nueva situación, la entidad deberá reconocer un pasivo por reembolso, puesto que son importes de la contraprestación que se esperará reembolsar de manera total o parcial. Estos son los importes cobrados que no están incluidos en el precio de la transacción.

Este será igualmente el tratamiento que se debe realizar cuando se resuelve la incertidumbre. La NIIF 15 (párrafos 56- 57) reconoce que la estimación de la contraprestación variable puede estar limitada por muchos factores, entre otros, la sensibilidad de la misma a condiciones que están fuera de la influencia de la empresa, la existencia de un rango muy amplio de importes posibles, el plazo en el que se espera que se resuelva la incertidumbre, o la falta de experiencia de la empresa con contratos similares.

Para evitar que se produzcan reversiones –es decir, ajustes a la baja- importantes entre el importe reconocido y el importe finalmente realizado, la Norma establece una limitación en el importe de la contraprestación variable estimada que formará parte del precio de la transacción:

Se incluirá todo o parte de la contraprestación variable “en la medida en que sea altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe del

ingreso acumulado reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre…”

Calle Navarro, Juan

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Por tanto, al aplicar esta limitación, que se debe actualizar al cierre de cada periodo, la empresa deberá tener en cuenta:

- La probabilidad de que se produzca una reversión de ingresos en el futuro, y - La magnitud de la reversión, en relación con la cuantía del ingreso.

La Norma enumera una serie de factores que “incrementan la probabilidad o magnitud de la reversión de los ingresos”, pero no solo se limita a los siguientes casos (ver esquema 4.1):

ESQUEMA 4.1 Factores que incrementan la probabilidad de reversión.


Esta limitación supone un techo “que, más que prohibir, limita el reconocimiento de ingresos cuando hay una contraprestación variable” (KPMG 2014, p. 11), y no impide el reconocimiento de ingresos cuando hay incertidumbre en el precio.

Teniendo en cuenta el ejemplo anterior del valor esperado y el importe más probable, pasaremos a explicar las limitaciones de las estimaciones de la contraprestación variable. Para recordarlo mostraremos el siguiente cuadro:

El primero, que depende del consumo:

- consumo bajo: + 10.000 u.m. con una probabilidad del 10% - consumo medio: + 6.000 u.m. con una probabilidad del 60% - consumo alto: + 1.000 u.m. con una probabilidad del 30%

Fuente: Elaboración propia. Limitaciones del valor esperado e importe más probable.

En el ejemplo, observamos como el pago contingente se diferencia por unos tramos de cobro que dependen del nivel de consumo (ya sea bajo, medio o alto). En base a eso, el escenario más desfavorable para la entidad sería que cobrase 1.000 u.m., pero dada la baja probabilidad de que este suceso ocurriese (30 %) esta limitación no se aplica. Por lo tanto, usando el método del valor esperado tomamos como precio de la transacción 4.900 u.m. Finalmente, reconoce un importe total de 154.900 u.m. como ingreso (100.000 + 4.900 + 50.000).

…posee gran número de contratos y amplio rango de importes de contraprestación.

…tiene por práctica habitual ofrecer reducciones de precios, modificar las condiciones de pago, etc.

…tiene una experiencia que dificulta el valor predictivo con los contratos. Es limitado.

…no espera que la incertidumbre sobre el importe de la contraprestación se resuelva en un corto periodo de tiempo.

La entidad…


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Supongamos otro caso parecido, pero con un enunciado diferente. Imaginemos que:

El primero, que depende del consumo:

- consumo bajo: + 10.000 u.m. con una probabilidad del 10% - consumo medio: + 6.000 u.m. con una probabilidad del 30% - consumo alto: + 1.000 u.m. con una probabilidad del 60%

Fuente: Elaboración propia. Limitaciones del valor esperado e importe más probable.

En este supuesto, mediante el cálculo del valor esperado obtenemos un importe de 3.400 u.m. Observando los tramos de cobros, la situación más desfavorable que se puede presentar es que la entidad cobre 1.000 u.m., puesto que es el suceso con más probabilidad la limitación si se aplica y se reconoce un ingreso por esa cantidad y no por las 3.400 u.m. del valor esperado.

ESQUEMA 4.2 Contraprestación variable

Fuente: KPMG (2014)

Para finalizar este subapartado, comentaremos las devoluciones de ventas y cuando se reconoce el ingreso en virtud de las mismas. Esta transacción está expresamente regulada en la Norma en el apéndice B y sucede cuando se ha transferido el control sobre unos bienes que pueden ser devueltos. De acuerdo con los párrafos B20 a B27, implicará el reconocimiento de un ingreso por actividades ordinarias, un pasivo por reembolso y un activo por el derecho de la entidad a recuperar los posibles productos de los clientes lo que afectará al coste de venta registrado. La devolución puede ser el cambio por otro producto, un reembolso total o parcial de la contraprestación y/o un crédito que el cliente puede aplicar contra los importes debidos (o que se deberán) a la entidad.

En esta cuestión, suele haber dos casos diferenciados. Anteriormente, expusimos una serie de factores que incrementaban la probabilidad de reversión de ingresos (ver esquema 4.1), que será de ayuda para entenderlos casos que vamos a explicar.

En este primer caso, imaginemos que una entidad se dedica a vender (al contado) productos a una serie de clientes. En el contrato que firman, la empresa

Calle Navarro, Juan

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tradicionalmente establece que aceptará la devolución de los productos vendidos, siempre que estos sean devueltos con un margen de un mes después de la compra.

La empresa, para poder estimar la contraprestación, recurre al método que prediga mejor ese importe (sea el “valor esperado” o “el importe más probable”), estimando que solo una mínima parte de los productos vendidos serán devueltos. Después de esto, consulta el párrafo 57 de la Norma (ver esquema 4.1), concluyendo que ninguno de esos factores concurren, puesto que tiene una amplia experiencia con los clientes y productos, y que, además, la incertidumbre tiene un marco temporal breve.

Finalmente, reconoce como ingresos (al inicio del contrato) todas las ventas, exceptuando aquellas que estima que serán devueltas. Éstas las contabiliza como un pasivo por reembolso. Por otra parte, también contabiliza un activo por aquellos productos que espera recuperar en la devolución y que tiene esperanza de volverlos a vender en el mercado. Los contabiliza a su precio de coste, no al de venta, siendo ajustado por aquellos costes que la empresa espera soportar para la recuperación de estos productos o por cualquier pérdida potencial de valor de los mismos.

En este segundo caso, supondremos las mismas circunstancias que las del primero, exceptuando el plazo de devolución (que en vez de un mes serán cuatro) y que se cumplen los factores del párrafo 57 de la Norma.

Debido a la existencia de los factores ya mencionados, la entidad no puede concluir que sea altamente probable que no ocurra una reversión. Por lo tanto, no reconoce las ventas hasta que no termine el periodo de incertidumbre (es decir, hasta el cuarto mes, que es cuando vence el derecho de devolución). Las demás acciones contables (pasivo por reembolso y activos) no se ven alteradas en lo que respecta a su contabilización.

Para entender de manera más práctica este caso vamos a exponer unos asientos para facilitar la comprensión del mismo. Imaginemos unas ventas mensuales de 500.000 u.m. al contado, una estimación de la devolución del 10 por ciento. Los clientes obtienen el control de los productos al inicio del contrato. El costo para la entidad de las ventas mensuales son 350.000 u.m. Supondremos que no hay ajustes por periodos, ni cambios de expectativas. La forma de contabilizarlo sería:

(1) En este asiento, la entidad contabiliza un activo al costo para aquellos productos que espera tener derecho a recuperar en el momento de establecer un pasivo por reembolso (350.000*0,1).

(2) Reconoce el ingreso al transferir el control, pero solo reconoce aquella parte que no se ve afectada por la incertidumbre de la devolución (500.000*0,9). La parte restante es un pasivo por reembolso que es el 10 por ciento (500.000*0,1).

Debe X/X/20XX Haber

35.000 Activo por el derecho a recuperar el producto a ser devuelto

a Inventarios 35.000


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(3) Cuando finaliza el periodo de devolución y los productos no han sido devueltos, la entidad da de baja el pasivo reconociendo como contrapartida unos ingresos. Éstos últimos se reconocen en el momento en el que desaparece la incertidumbre de la devolución.

4.2.2. Influencia en el precio de la transacción de la existencia de cobros aplazados o anticipados

De acuerdo con la NIIF 15, el ingreso se debe reconocer por un importe que refleje el precio que se hubiera establecido si el cliente hubiera pagado al contado, es decir, en el momento en el que obtiene el control de los bienes y servicios comprometidos.

Esto obliga a ajustar el precio de la transacción cuando el contrato contenga un componente de financiación significativo (párrafos 60 a 65), ya sea para la empresa, porque se hayan acordado cobros anticipados, o para el cliente, en el caso de pagos aplazados. Por ello, se ajusta para “dar cuenta de los efectos del valor temporal del dinero”. Este componente de financiación puede estar explícitamente identificado en el contrato o implico en los términos del mismo.

Por tanto, determinar cuándo existe un componente de financiación significativo y el importe de la misma, es un elemento importante en el reconocimiento de los ingresos. Si no se reconociera podría representar erróneamente la contabilización de los ingresos. Para poder determinarlo, la Norma establece unos aspectos (ver esquema 4.3).

Debe X/X/20XX Haber

500.000 Banco

a Venta de prod. terminados 450.000

Pasivo del contrato 50.000

Debe X/X/20XX Haber

50.000 Pasivo del contrato

a Vtas. de Prod. Terminados 50.000

Debe X/X/20XX Haber

35.000 Costo de ventas

a Activo por el derecho a recuperar el producto a ser devuelto

35.000

Calle Navarro, Juan

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ESQUEMA 4.3 Componente financiero.


Hay que tener en cuenta que el IASB incluye una excepción en la Norma. Ésta permite que la entidad no necesite ajustar el precio de la transacción por los efectos del componente financiero. Esto ocurrirá cuando una entidad, al inicio de un contrato, espere que el periodo transcurrido entre la transferencia de un bien o servicio al cliente y el momento en el que éste realiza el pago no supere un plazo mayor a un año. Esta excepción no se incluía en la antigua NIC, lo ha incluido el IASB para proporcionar a las empresas una solución práctica.

Para poder ajustar el precio de la transacción (párrafo 64), la entidad utilizará la tasa de descuento que refleje “una transacción de financiación separada entre la entidad y el cliente al comienzo del contrato”. Los cálculos para obtener la tasa de descuento pueden llegar a ser bastantes complejos, los casos en los que se vuelve especialmente complicado son, en concreto, aquellos contratos que tienen un largo periodo de tiempo (contratos de construcción y fabricación a largo plazo) o los que tienen “múltiples obligaciones contractuales”. Para poder determinar esta tasa, la entidad deberá tener acceso a la información necesaria que permita determinarla. La Norma también establece que, después del inicio del contrato no será necesario que la entidad actualice la tasa de descuento por variaciones en las tasas de interés u otras circunstancias que pudieran suceder.

Cuando una entidad firma un contrato con un cliente y éste posee un componente de financiación significativo (FC 244), ese contrato se separará en dos componentes, uno por el precio de venta en efectivo nominal (ingresos de actividades ordinarias) y el otro, en concepto de préstamo, por el efecto de las condiciones de pago anticipadas o diferidas.

Para entenderlo de manera más práctica recurriremos a dos ejemplos que propone el IASB:

Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender equipamiento. El control de equipo se transfiere al cliente cuando se firma el contrato. El precio establecido en el contrato es de 1 millón de u.m. más un cinco por ciento de tasa de interés contractual, pagadero en 60 mensualidades de 18.871 u.m.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 28. Determinación de la tasa de descuento.

Un contrato tiene un componente financiero si:

Existen diferencias entre el importe de la contraprestación y el precio de venta en efectivo de los bienes o servicios comprometidos

Hay un efecto combinado de: tasas de intereses dominantes y el periodo que oscila entre la transferencia de los bienes y el momento en el que el cliente paga por ellos.


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En este ejemplo podría haber dos casos. El primero, que la tasa de descuento refleje de manera correcta la tasa que se utilizaría para una “transacción financiera separada entre la entidad y el cliente” o que, la tasa de descuento no refleje las “características crediticias del cliente”.

En el primer caso, la entidad, comprueba que la tasa de descuento usada para determinar el componente financiero, refleja de manera adecuada la relación crediticia con el cliente. Por ello, observa las condiciones de financiación del mercado, concluyendo que el cinco por ciento refleja de forma correcta este tipo de transacciones. Por lo tanto, contabiliza un ingreso por 1 millón de u.m. y como contrapartida reconoce una cuenta por cobrar (una cuenta de clientes) por el mismo importe.

En el segundo caso, se observa que el cinco por ciento es “significativamente menor” a la tasa que se usaría por llevar a cabo un tipo de transacción como ésta, por lo tanto la entidad estima que la tasa de interés correcta es del doce por ciento. A causa de esto, el precio de venta será menor que el establecido (1 millón de u.m.), estimándose uno de 848.357 u.m. La entidad contabiliza la operación de la misma forma que el primer caso, reconociendo un ingreso de actividades ordinarias y una cuenta por cobrar por un importe de 848.357 u.m.

Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender un activo. El control del activo se transferirá al cliente en dos años (es decir, la obligación de desempeño será satisfecha en un momento concreto). El contrato incluye dos opciones de pago alternativas: pago de 5.000 u.m. en dos años cuando el cliente obtiene el control del activo o pago de 4.000 u.m. cuando se firma el contrato. El cliente opta por la segunda opción. La entidad concluye que el contrato contiene un componente de financiación significativo debido a la magnitud de tiempo entre el momento en el que el cliente paga por el activo y el momento en el que la entidad transfiere el activo al cliente, así como a las tasas de interés dominantes en el mercado.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 29. Pago anticipado y evaluación de la tasa de descuento.

La tasa de interés implícita es del 11,8 por ciento, pero la entidad determina que una tasa del 6 por ciento estima mejor el ajuste de la contraprestación acordada, dado que es la tasa de préstamo incremental de la entidad.

Para entender de forma más clara el ejemplo lo ilustraremos con los siguientes asientos:

(1) Cuando se firma el contrato la entidad recibe el pago, por lo que reconoce un pasivo de acuerdo con el párrafo 65 de la Norma.

(2) Conforme pasa el tiempo, la entidad ajusta el importe de la contraprestación y abona al pasivo los intereses (4.000*[1,06]2).

Debe X/X/20XX Haber

4.000 Banco

a Pasivo del contrato 4.000

Calle Navarro, Juan

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(3) Se reconoce el ingreso y se da de baja el pasivo cuando el cliente obtiene el control del activo en el segundo año.

En el texto de la NIIF 15 también cita tres factores (párrafo 62) por los cuales un contrato con un cliente no tendría un componente de financiación significativo con independencia de que el plazo de cobro sea superior al año. Estos factores que la Norma cita son:

- El pago por los bienes y servicios comprometidos se realizó por adelantado por el cliente y, además, la transferencia de dichos bienes o servicios es a voluntad del mismo.

- Unos hechos o acontecimientos que, ajenos al control del cliente y la entidad, varían el importe o calendario de una parte importante de la contraprestación comprometida por el cliente.

- “La diferencia entre el importe de la contraprestación y el precio de venta en efectivo surge por razones distintas a las de proporcionar financiación al cliente o a la entidad”. Una aplicación de este factor podría proporcionar, por ejemplo, una protección a una de las partes (ya sea el cliente o la entidad), puesto que asegura a una de ellas en el caso de que la otra parte incumpla con sus obligaciones.

De acuerdo con la solución que propone el IASB en sus ejemplos ilustrativos y para comprender de manera más clara estos factores, expondremos los siguientes ejemplos:

Una entidad realiza un contrato para la construcción de un edificio que incluye pagos por hitos programados por el desempeño de la entidad a lo largo de la duración del contrato de tres años. La obligación de desempeño será satisfecha a lo largo del tiempo y los pagos por hitos se programan para coincidir con el desempeño esperado de la entidad. El contrato prevé que un porcentaje especificado de cada pago por hito sea retenido por el cliente a lo largo del acuerdo y pagado a la entidad solo cuando se complete el edificio.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 27. Inexistencia de un componente de financiación significativo.

Debe X/X/20XX Haber

494.4 Gastos por intereses

a Pasivo del contrato 494.4

Debe X/X/20XX Haber


a Iº Actividades ordinarias 4494.4


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La entidad, tras consultar la Norma, concluye que el contrato que ha realizado por la construcción del edificio no incluye un componente de financiación significativo. Esto se debe a que la retención por parte del cliente de ese hito se interpreta como una protección del éste frente a la entidad. Por lo tanto, la diferencia entre el importe de la contraprestación y el precio de venta en efectivo no se debe a un componente financiero, sino a una acción por parte del cliente para asegurarse.

Otro caso que podría darse, en lo que respecta a la inexistencia de un componente financiero, sería el del pago anticipado. Imaginemos que una entidad solo habilita una única forma de pago, siendo ésta una única entrega de efectivo al inicio del contrato. Esta decisión la realiza con el propósito de maximizar su rentabilidad y conseguir, por otro lado, que los clientes, al no pagar mensualmente sino al inicio del contrato, no tengan la opción a mitad de mismo de rescindirlo. El trasfondo que podemos observar aquí es el mismo que el anterior ejemplo, puesto que las condiciones de pago permiten a una de las partes protegerse frente de la otra sobre cualquier eventualidad.

4.2.3. Otras cuestiones a considerar en el precio de la transacción

En este subapartado vamos a explicar el tratamiento contable de las contraprestaciones distintas al efectivo y las pagaderas al cliente.

Para aquellas transacciones en las que la contraprestación comprometida es distinta al efectivo (párrafos 66 a 69), la entidad reconocerá el precio de la transacción a valor razonable. En caso de que no pudiera estimarlo de esta manera, la entidad tomará como referencia el “precio de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos con el cliente”. Se trata como contraprestación variable solo en el caso de que el valor razonable de la contraprestación varíe por razones distintas a la naturaleza de la contraprestación.

En los casos en los que el cliente aporte bienes o servicios que tengan como fin facilitar el cumplimiento del contrato, la entidad “evaluará si obtiene el control”. En caso afirmativo, estos bienes o servicios se contabilizarán como una contraprestación distinta al efectivo.

Por último, como hemos indicado, el precio de la transacción puede verse afectado por la existencia de pagos que la empresa debe realizar al cliente (párrafos 70 a 72). Normalmente, estos pagos se tratarán como una reducción en el precio de la transacción, pero puede ocurrir que estos pagos se deban a bienes o servicios que, a su vez, el cliente transfiere a la empresa. En los casos en los que sea variable el importe de los pagos, la entidad estimará el precio de la transacción según los requerimientos que determina la NIIF 15 para las contraprestaciones variables (subapartado 4.2.1.).

Si la contraprestación pagadera se debe a la transferencia de bienes o servicios por parte del cliente, la entidad contabilizará tal compra de la misma forma que contabiliza las compras procedentes de proveedores.

En cambio, si la contraprestación es debida a una “reducción del precio de la transacción”, la entidad reconocerá una reducción en sus ingresos por actividades ordinarias. Esto ocurrirá cuando la entidad pague o se comprometa a pagar y haya reconocido ingresos por actividades ordinarias.

Para aclarar la cuestión que hace referencia a la contraprestación pagadera a un cliente, expondremos el siguiente ejemplo.

Calle Navarro, Juan

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Una entidad que se dedica a la venta de maquinaria pacta un contrato con un cliente para venderle maquinaria al inicio de X1. Éste adquiere el control al inicio del contrato y se compromete a pagar 24 mil u.m. en un año. La compra de maquinaria sustituirá la que está ya obsoleta. En el contrato, la entidad también se compromete a pagarle al cliente 2,4 mil u.m. al inicio del mismo, este pago compensará al cliente por el desmantelamiento de la antigua maquinaria y la instalación de la nueva que ha sido vendida por la entidad.

Fuente: Elaboración propia. Contraprestación pagadera a un cliente.

La Norma es clara, si no se trata de una compra de bienes o servicios por parte de la entidad al cliente, entonces se tratará de una reducción en el precio de la transacción, puesto que la entidad no recibe el control de ningún bien o servicio.

Por lo tanto, aunque el pago se realice a final de año, la entidad deberá reconocer el ingreso (con la reducción del precio incluida) al inicio del mismo, siendo éste de 21,6 mil u.m. (24 – 2,4). Es interesante comentar que en este ejemplo no hay efecto financiero, aunque el pago sea aplazado, ya que el periodo que existe entre la transferencia del control de la maquinaria y el momento en el que el cliente paga es inferior a un año. Para comprender de manera más clara este ejemplo expondremos los siguientes asientos.

4.3. ASIGNACIÓN DEL PRECIO DE LA TRANSACCIÓN A LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEÑO

Una vez que se han identificado las obligaciones de desempeño comprometidas en el contrato y se ha determinado el precio de la transacción, el siguiente paso (Etapa 4ª) consiste en asignar este precio entre las obligaciones identificadas.

La meta que persigue esta etapa es la correcta distribución del precio de la transacción a cada obligación de desempeño. Para ello, la Norma se basa en el precio de venta independiente que puede verse afectado por descuentos y contraprestaciones variables.

En el caso de que las obligaciones identificadas en el contrato sean más de una, la NIIF 15 (párrafos 76 a 80) indica que el precio de la transacción debe asignarse a cada una en proporción a su precio de venta individual, es decir “el precio de venta individual al que la entidad vendería un bien o servicio comprometido de forma

Debe X/X/20XX Haber

24.000 (430) Clientes

a (70X) Vta. de mercaderías 21.600

(572) Banco 2.400

Debe X/X/20XX Haber

24.000 (572) Banco

a (430) Clientes 24.000


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separada a un cliente”. Este precio de venta individual se determinará por la entidad al comienzo del contrato.

Lógicamente, aquellos casos en los que una entidad posea un contrato e identifique en él una única obligación de desempeño, la asignación del precio de la transacción basado en el precio de venta independiente no será aplicable.

Una de las mejores formas de estimar el precio de venta independiente es observando el precio de aquellos productos que una entidad “vende de forma separada en circunstancias similares y a clientes parecidos”. Por ejemplo, el precio de cotización de un bien o el precio establecido de manera contractual pueden servir para determinar el precio de venta independiente.

Si los precios de venta independientes no son directamente observables, la Norma ofrece una guía para estimarlos, que podemos esquematizar como sigue:

ESQUEMA 4.4 Estimación precio de venta independiente. Fuente: Elaboración propia a partir de KPMG (2014)

A veces, la mejor opción es combinar los distintos métodos para estimar los precios de ventas independientes. Si una entidad opta por combinar estos métodos, deberá evaluar si la asignación del precio de la transacción es congruente con los requerimientos que exige la Norma para estimar los precios de ventas independientes.

Si el precio de la transacción es inferior a la suma de los precios de venta independientes, la operación se ha realizado con un descuento que, normalmente, se asigna de forma proporcional a cada obligación de desempeño identificada en el

Determinación del precio de venta independiente

¿Es el precio observable?

Sí No

Utilizar el precio observado

Utilizar un precio estimado mediante

un enfoque…

…del costo esperado más

un margen

…de evaluación del mercado ajustado

…residual

Calle Navarro, Juan

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contrato, salvo que la empresa tenga evidencia de que este descuento corresponde de forma concreta tan solo a una o varias (pero no a todas) las obligaciones identificadas.

Para comprender las explicaciones anteriores, expondremos el siguiente ejemplo que propone el IASB:

Una entidad realiza un contrato con un cliente para vender los Productos A, B y C a cambio de 100 u.m. La entidad va a satisfacer las obligaciones de desempeño para cada uno de los productos en momentos diferentes del tiempo. La entidad vende regularmente el Producto A por separado y, por ello, el precio de venta independiente es observable directamente. Los precios de venta independientes de los Productos B y C no son observables directamente. Puesto que los precios de venta independientes para los Productos B y C no son observables directamente, la entidad debe estimarlos. Para estimar los precios de venta independientes, la entidad utiliza el enfoque de evaluación del mercado ajustado para el Producto B y los costos esperados más un enfoque de margen para el Producto C.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 33. Metodología de la asignación.

La entidad, tras evaluar los precios de productos similares en el mercado y proyectar sus costos esperados, estima los precios de venta independientes de manera que:

Dado que la contraprestación acordada (100 u.m.) es inferior a la estimación del precio de venta independiente (150 u.m.), se entiende que la entidad está concediendo un descuento al cliente por la compra de tales efectos. Este descuento se asigna de forma proporcional entre los productos. La entidad considera esta asignación del descuento porque no encuentra evidencia alguna que indique que, éste corresponde solo a una o varias obligaciones de desempeño, entendiéndose por lo tanto que el descuento se distribuye a todas las obligaciones identificadas.

El precio de los productos se asigna de la siguiente manera:

Productos Precio de venta independiente

Método

Observable directamente

Enfoque de evaluación del mercado ajustado

Costo esperado más un enfoque de margen

Producto A

Producto B

Producto C

50 u.m.

25 u.m.

75 u.m.

Total 150 u.m.

Productos Precio de venta

asignado Cálculo

Producto A

Producto B

Producto C

33u.m.

17 u.m.

50 u.m.

(50 u.m. / 150 u.m.)*100 u.m.

(25 u.m. / 150 u.m.)*100 u.m.

(75 u.m. / 150 u.m.)*100 u.m.

100 u.m. Total


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4.3.1. El caso de los vales descuento ofrecidos por la empresa y los programas de fidelización de clientes

Resulta interesante hacer referencia a la asignación del precio de la transacción en aquellos casos en que la empresa ofrece a sus clientes opciones sobre bienes o servicios adicionales a adquirir en el futuro. Se trata de una problemática a la que la NIIF 15 se refiere de forma expresa en la guía de aplicación recogida en el Anexo B (párrafos B39 a B43).

En el capítulo anterior ya nos hemos referido al tratamiento de estas opciones en relación con las condiciones que marca la NIIF 15 para considerarlas como una obligación de desempeño, y no meramente como una operación de marketing. En este punto nos referimos a la estimación del precio de venta independiente de estas obligaciones de desempeño, y a la asignación del precio de la transacción. Para aquellos casos en los que un cliente tenga la opción de adquirir un bien o servicio y el precio de éste refleje el precio de venta independiente, la Norma en su guía de aplicación explica que no se estará proporcionando al cliente un derecho significativo y, por lo tanto, no dará lugar a una obligación de desempeño.

Nos centramos en los casos concretos de vales descuento ofrecidos a los clientes y de los programas de fidelización implantados por la empresa, a partir de los Ejemplos que acompañan a la NIIF 15.

Una entidad realiza un contrato con un cliente por la venta de un producto por 100 u.m. Como parte del contrato, se le concede un descuento del 40 por ciento al cliente en sus compras futuras hasta 100 u.m. Por otro lado, como promoción estacional, la entidad concede un 10 por ciento de descuento a todas las ventas del mes. Este descuento no se puede utilizar con el vale del 40 por ciento.

Entre las promociones que tiene la empresa, el único descuento que proporciona al cliente un derecho significativo es el que se añade al 10 por ciento (es decir, el 30 por ciento de descuento adicional). Por lo tanto, la entidad contabiliza esa operación como una obligación de desempeño.

La entidad estima que existe 80 por ciento de probabilidades de que el cliente canjee el vale y que éste compre, como media, 50 u.m. de productos adicionales.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 33. Vales de descuento.

Por consiguiente, la entidad estima un precio de venta independiente para el vale de 12 u.m. (30 por ciento del descuento adicional x 80 por ciento de probabilidad de que el vale sea canjeado x 50 u.m. de precio de compra promedio). El precio de venta se asigna de manera proporcional al producto y al vale de descuento, siendo el cálculo de similar manera al ejemplo anterior (EI 33).Se asignan de la siguiente manera:

Obligación de desempeño

Precio de venta independiente

Vale de descuento

Producto

Total

12 u.m.

112 u.m.

100 u.m.

Calle Navarro, Juan

-38-

Tras estimar el precio de venta independiente y el total de la operación procedemos al cálculo del precio que se asigna a la transacción:

Se reconoce un ingreso de 89 u.m. cuando se transfiere el control del producto. También reconoce ingresos cuando el vale de descuento caduca o se canjea por los bienes o servicios.

Pasaremos a continuación a explicar los programas de fidelización de clientes mediante el siguiente ejemplo:

Una entidad tiene un programa de fidelización de clientes que premia a un cliente con un punto de fidelización por cada 10 u.m. de compras. Cada punto es canjeable por 1 u.m. de descuento sobre todas las compras futuras. Durante un periodo, los clientes compran productos por 100.000 u.m. y obtienen 10.000 puntos. La contraprestación es fija y el precio de venta independiente de los productos comprados es de 100.000 u.m. La entidad espera que se canjeen 9.500 puntos a lo largo del periodo presente y de los futuros. La entidad estima un precio de venta independiente de 0,95 u.m. por punto (totalizando 9.500 u.m.) sobre la base de la probabilidad de rescate de acuerdo con el párrafo B42 de la NIIF 15.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 52. Programa de fidelización de los clientes.

La entidad, tras consultar la Norma, concluye que los puntos proporcionan un derecho significativo a los clientes que no recibirían sin realizar el contrato. Por lo tanto, el compromiso de la entidad de proporcionar puntos es una obligación de desempeño. Seguidamente calcula la asignación del precio de la transacción de la siguiente forma:

Precio de venta asignado

Obligación de desempeño

89 u.m. Producto

11 u.m. Vale de descuento

100 u.m. Total

(100 u.m. ÷ 112 u.m. × 100 u.m.)

Cálculo de la asignación del precio

(12 u.m. ÷ 112 u.m. × 100 u.m.)


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Durante el periodo, la entidad reconoce unas ventas de por los productos vendidos y un pasivo por los puntos que la entidad espera que se canjeen.

Al final del primer periodo, los clientes llegan a canjear 4.500 puntos reconociendo por ello:

(1) En el anterior asiento, se reconoce un ingreso por los puntos canjeados [(4.500 puntos / 9.500 puntos) x 8.676 u.m.] y como contra partida el pasivo del contrato, quedando con un saldo en la cuenta de balance de 4566 u.m. (8.676 u.m. - 4.110 u.m.) por los puntos aún sin canjear.

En el segundo periodo, se canjean 8.500 puntos en total, debido a esta eventualidad la entidad reevalúa su estimación y espera que se canjeen un total de 9.700 puntos. Este cambio de estimación se debe tener en cuenta en el ingreso a reconocer por punto canjeado a partir de este momento. A causa de estos hechos se reconoce:

(2) Se da de baja la parte del pasivo que corresponde a los puntos canjeados este segundo periodo y que son reconocidos como ingresos {[(8.500 puntos canjeados / 9.700 puntos totales) × 8.676 u.m. de asignación inicial] - 4.110 u.m. ingresos del primer periodo}. El pasivo queda a un saldo de 1.073 en el balance (8.676 u.m. - 7.603 u.m. ingresos acumulados).

4.4. SATISFACCIÓN DE LAS OBLIGACIONES DE DESEMPEÑO

De acuerdo con la NIIF 15, se “reconocerán ingresos cuando (o a medida que)” una entidad satisfaga una obligación de desempeño por medio de la transferencia del control de los bienes o servicios (párrafo 31 a 45).

Debe 31/12/20X1 Haber

100.000 Clientes / Tesorería

a Vta. de prod. terminados 91.324

Pasivo del contrato 8.676



a Iº por Act. Ordinarias 4.110



a Iº por Act. Ordinarias 3.493

Calle Navarro, Juan

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La clave para determinar el momento del reconocimiento de los ingresos consiste, por tanto, en el traspaso del control de los bienes y servicios y esto implica que el cliente tiene:

(i) Capacidad para usar el activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios.

(ii) Capacidad para impedir que otras entidades controlen el activo y obtengan sus beneficios.

Para que se pueda aplicar de forma adecuada la Norma, el IASB toma los servicios como activos, aunque éstos sean utilizados en el mismo momento en el que se reciben.

En este sentido, otra cuestión importante que hay tener en cuenta (y que se encuentra en la guía de aplicación de la Norma) son los acuerdos de recompra (B64 a B76) y la forma en la que éstos afectan al traspaso de control de los bienes. Este tipo de acuerdos consiste en la venta de un activo, en donde la parte vendedora se “compromete o tiene la opción” de recomprar el bien que ha sido vendido a la parte compradora. En la recompra, el activo puede ser el que se vendió originalmente o uno que sea sustancialmente igual al que fue vendido.

Normalmente este tipo de acuerdos se presentan de la siguiente forma:

(a) una obligación por parte de la entidad de recomprar el activo (a término);

(b) el derecho de ésta a recomprar el activo (opción de compra); y

(c) la obligación de una entidad a recomprar el activo a petición del cliente (opción de venta)

Para estos tres tipos de acuerdos, la entidad deberá considerar el valor temporal del dinero y actualizarlo según proceda. “Si la opción vence sin ejecutarse, la entidad dará de baja el pasivo” que haya sido creado a causa de la posible recompra del activo y reconocerá como contrapartida un ingreso por actividades ordinarias.

A continuación presentamos una tabla en la que se resume el tratamiento previsto en la NIIF 15 para estos contratos, en función de las distintas opciones que se pueden presentar.

Tipos de acuerdos

Naturaleza Formas en las que se contabilizan

A término y opción de compra

En este tipo de acuerdos, un cliente no obtiene el control del activo. Esto se debe a que, aunque el cliente posea el bien físico no goza sustancialmente de todos sus beneficios, dado que la entidad tiene derecho (o está obligada) a recomprarlo.

Si la entidad tiene el derecho a (o debe) recomprar el activo por un importe inferior a su precio de venta original, entonces se contabilizará como un “arrendamiento de acuerdo con la NIC 17 Arrendamiento”.

Si la entidad puede (o está obligada a) recomprar el activo por un importe superior a su precio de venta original, entonces la transacción se contabilizará como un acuerdo financiero. La entidad seguirá reconociendo un activo y también reconocerá un pasivo cualquier obligación con el cliente.


-41-

Opción de venta

Para este tipo de acuerdos, la entidad debe considerar, al inicio del contrato, si el cliente tiene “un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho”. Para detectar la existencia de este incentivo se puede relacionar el precio de recompra del activo entre el valor de mercado esperado y su precio de venta original. Por ejemplo, “si se espera que el precio de recompra supere el valor de mercado del activo, esto indicaría que el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho”.

Si el precio de recompra del activo es inferior al precio de venta original y además, existe un incentivo económico para ejercer ese derecho, entonces esta transacción se contabilizará de acuerdo con la NIC 17 Arrendamiento”. En caso de no existir incentivo económico, se contabilizaría como una venta con derecho a devolución.

En el caso de que el PR ≥ PVO > VM la opción de venta se contabilizará como un acuerdo financiero.

Si el PR ≥ PVO ≤ VM y el cliente no tiene incentivo económico, entonces se contabilizará como un acuerdo de venta con derecho a devolución.

ESQUEMA 4.5 Acuerdos de recompra. Fuente: Elaboración propia.

PR: precio de recompra; PVO: precio de venta original; VM: valor de mercado en el momento de ejercer la opción

El control se puede transmitir (y por tanto las obligaciones de desempeño se pueden cumplir) en un momento determinado o a lo largo de un periodo de tiempo. La entidad debe determinar la forma en que se transmite el control al inicio del contrato, una vez se hayan identificado las obligaciones de desempeño.

Si una entidad no satisface a lo largo del tiempo una obligación de desempeño, entonces ésta será satisfecha en un momento determinado. Para estos casos, la Norma nos presenta una serie de indicadores (que no son los únicos) para dilucidar el momento de la transferencia del control, siendo los siguientes:

ESQUEMA 4.5 Indicadores para determinar la transferencia del control. Fuente: Elaboración propia.

El cliente tiene…

..una obligación por el pago del activo

...la posesión

del activo

...aceptado el

activo

...riesgos y beneficios de la propiedad

...la posesión física del activo

Calle Navarro, Juan

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4.4.1. Obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo y métodos para representar su realización

Cuando una entidad transfiere el control de un bien o servicio al cliente a lo largo del tiempo, también satisface una obligación de desempeño con éste y, por lo tanto, reconoce un ingreso de actividades ordinarias en la misma medida que va transfiriendo el control a lo largo del tiempo. Esta situación se dará si se cumple uno de los siguientes criterios (párrafo 35):

- El cliente recibe y consume simultáneamente los beneficios aportados por la actividad de la entidad a medida que ésta realiza la actividad (p. ej. Servicios rutinarios o recurrentes).

- La actividad de la entidad crea o mejora un activo que es controlado por el cliente a medida que éste se crea o mejora (p. ej. La construcción de un activo en las instalaciones del cliente).

- La actividad de la entidad crea un activo que carece de uso alternativo para ésta, y la entidad tiene derecho exigible de cobro por aquellas actividades realizadas hasta la fecha (p. ej. Un activo hecho a medida para el cliente, o un activo especifico que solo puede utilizar el cliente).

Para poder reconocer los ingresos de este tipo de obligaciones que se satisfacen a lo largo del tiempo, la Norma (párrafo 39 a 45) explica que el método a seguir debe ser el más congruente con las circunstancias presentes. Al final de cada ejercicio, la “entidad medirá nuevamente el progreso hacia el cumplimiento de la obligación de desempeño”. En caso de haber cambios de medición, la entidad los contabilizará como un “cambio en la estimación contable de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores”.

En caso de que una entidad no posea información fiable y útil para aplicar el método de medición más apropiado, ésta no podrá medir razonablemente el progreso hacia la satisfacción de la obligación de desempeño y, por lo tanto, no podrá reconocer ingreso alguno.

Si una entidad no es capaz de evaluar de forma precisa el cumplimiento de una obligación de desempeño, pero espera recuperar los costos en los que ha incurrido para satisfacer tal obligación, la Norma permite, en este caso, que esa entidad reconozca unos ingresos de actividades ordinarias por los costos en los que ha incurrido. Por esta operación tendrá un margen cero de ganancias, puesto que tendrá un ingreso por un importe equivalente al de los costes incurridos.

La Norma incluye los dos métodos que considera más adecuados para medir el progreso:

- El método de producto; y

- El método de recursos.

Se reconocerán ingresos mediante el método de productos atendiendo al valor de los bienes o servicios que se hayan transferidos al cliente a una fecha determinada. El progreso hacia la satisfacción de la obligación de desempeño puede medirse en función de las unidades entregadas, actuaciones de la empresa, resultados logrados, etc. Si una entidad opta por elegir este método, deberá considerar el objeto de medición que usa y evaluar si representará de manera razonable el desempeño.

El método de recursos se centra en los recursos consumidos por la empresa, ya sean costes incurridos, horas de mano de obra, etc. Una entidad reconocerá ingresos


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por el porcentaje de recursos empleados (para satisfacer las obligaciones de desempeño) en relación con el total de recursos que espera emplear y que se han comprometido en el contrato.

Para determinar que método usar, la entidad debe valorar la naturaleza del bien o servicio que se ha comprometido transferir.

Al aplicar el método de los recursos se debe tener en cuenta que en algunas circunstancias, es posible que los recursos consumidos por la empresa no reflejen el grado de avance de la entidad en la satisfacción de las obligaciones de desempeño comprometidas, por lo que será necesario realizar algún ajuste en la aplicación de este modelo.

A continuación presentamos un ejemplo que ilustra uno de estos ajustes necesarios.

En noviembre de 20X2, una entidad contrata con un cliente reformar un edificio de 3 plantas e instalar nuevos ascensores por una contraprestación total de 5 millones de u.m. El servicio de reforma acordado, incluyendo la instalación de los ascensores, es una obligación de desempeño única satisfecha a lo largo del tiempo. Los costos totales esperados son de 4 millones de u.m., incluyendo 1,5 millones de u.m. por los ascensores. Obtiene el control de los ascensores antes de transferirlos al cliente.

Fuente: Ejemplos Ilustrativos NIIF 15. Ejemplo 19. Método de recursos.

De manera resumida, los costos y el precio de la transacción quedarían de la siguiente forma:

Se trata de una obligación de desempeño que se satisface a lo largo del tiempo. Supongamos que la empresa adopta un método de recursos basado en los costes incurridos para medir el grado de avance de la transacción y reconocer los ingresos en los distintos periodos.

Al final de X2, la empresa ha transferidos al cliente los ascensores y ha incurrido en costes adicionales por 500.000 u.m., por ende, los costes totales incurridos ascienden a 2.000.000 u.m. (1.500.000 u.m. de los ascensores + 500.000 u.m. de los costos adicionales) sobre un total de costos esperados de 4.000.000 u.m. Esta situación llevaría a reconocer en X2 unos ingresos por un valor de 2.500.000 u.m. (5.000.000 u.m. x 0,5), puesto que se han incurrido en la mitad de los costos totales esperados.

La entidad entiende que los costos de los ascensores son significativos, por ello evalúa si estos costes representan de manera adecuada la medición del progreso, de acuerdo con la Norma (párrafo 19). Finalmente, y sabiendo que los ascensores no serán instalados hasta el X3, concluye que incluir el costo de los ascensores sobredimensionaría el grado de desempeño de la entidad.

Ascensores 1.500.000 u.m.

Otros costos

Total de costos esperados

2.500.000 u.m.

4.000.000 u.m.

Precio de la transacción

5.000.000 u.m.

Calle Navarro, Juan

-44-

La Norma explica que, para que se represente de la mejor manera posible el desempeño de la entidad, el método se debe ajustar. Por lo tanto, la entidad reconoce unos ingresos por actividades ordinarias por la transferencia de los ascensores por un importe distinto al que esperaba reconocerlo.

Por lo tanto, la entidad llevaría a reconocer en X2:

(1) (0,2 x 3.500.000 u.m.) + 1.500.000 u.m. del costo de los ascensores que se reconocen como ingresos. Las 3.500.000 u.m. es el precio de la transacción tras excluir el costo de los ascensores (5.000.000 u.m. - 1.500.000 u.m.). El 20 por ciento se obtiene: (500.000 u.m. / 2.500.000 u.m.)

(2) Los costes totales en los que ha incurrido la entidad (500.000 u.m. por los costes adicionales + 1.500.000 u.m. del costo de los ascensores).

´

Costo de los bienes vendidos

Ganancias

2.200.000(1) Ingresos de

actividades ordinarias

2.000.000(2)

200.000


-45-

CAPÍTULO 5

CONSIDERACIONES FINALES Y CONCLUSIONES

El trabajo realizado plantea un recorrido a través de los distintos aspectos que conforman la NIIF 15 y la forma en la que ésta se desarrolla. Aunque no hayamos podido estudiar todas las particularidades que abarca debido a su gran extensión, hemos pretendido expresar los aspectos esenciales que la configuran.

Por ello, en este último capítulo, consideraremos aquellos puntos que no hemos tratado en nuestro trabajo y expondremos las conclusiones a las que hemos llegado en su realización.

Los aspectos que no hemos atendido son, principalmente, las combinaciones y modificaciones de los contratos, así como el tratamiento que plantea la NIIF 15 en relación con los costes de obtener y cumplir un contrato y la información a revelar por parte de la entidad. Tampoco hemos entrado en algunos aspectos, tales como el tratamiento de las licencias o la diferenciación de los casos en los que la entidad actúa como principal o como agente, regulados de forma específica y detallada en la guía de aplicación.

Es importante destacar del párrafo anterior, el aspecto que hace referencia a los costos del contrato. Aunque hayamos tenido contacto en el último capítulo (EI 19), éstos no han sido explicados en profundidad. La Norma explica que, si una entidad sufre unos costos, ya sea por obtener un contrato o por cumplirlo, y no se encuentran dentro del alcance de otra norma, la entidad, en tal caso, reconocerá un activo por los costos en los que ha incurrido siempre que se cumplan determinadas condiciones.

Otra cuestión importante a tener en cuenta, y que hemos obtenido investigando diversas fuentes, son los sectores o negocios que se ven más afectados con esta nueva normativa. Principalmente son:

- El aeroespacial;

- La construcción y edificación;

- Las telecomunicaciones e informática; y

- Las promociones y licencias

Como se ha podido comprobar a lo largo de nuestro estudio, las etapas son el componente más importante de la Norma y de ahí la importancia que merecen. Éstas nos permiten aplicar la NIIF 15 de una forma ordenada sin que incite a la confusión, evitando así cualquier perjuicio que pudiera ser causado por una mala interpretación de quien haga uso de esta información.

Al estudiar una normativa internacional (en nuestro caso la NIIF 15, que hace referencia a los ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes) es interesante realizar una comparación con las normas homólogas de nuestro PGC (que se ajustan a la NIC 18, norma que es derogada por la NIIF 15).

Existen muchas diferencias destacables entre la NIIF 15 y las normas actuales de nuestro PGC que hacen referencia a los ingresos (NRV Nº 14). Una de ellas es la extensa información suministrada por el IASB, que dota a esta nueva normativa con diferentes documentos, ya sean los Fundamentos de Conclusiones, los Ejemplos Ilustrativos o el texto de la Norma en sí, que tiene un gran desarrollo en sus párrafos y apéndices.

Calle Navarro, Juan

-46-

Cabe destacar que la NIIF 15 trata de forma conjunta los ingresos por prestación de servicios y la venta de bienes, en cambio en el PGC están separados en apartados diferentes de la misma norma (NRV 14ª.2. y 14ª.3.). También concreta con más precisión diferentes problemáticas.

Otra diferencia a tener en cuenta, es la que respecta a la definición del precio de la transacción que permite determinar el valor del ingreso. Esta definición la podríamos clasificar como autónoma, ya que no depende del valor razonable de la contraprestación recibida.

En lo que respecta a las entidades, los cambios que implica adoptar esta nueva Norma, en relación con sus antecesoras (NIC 18, NIC 11,…), varían según el negocio al que se aplique. Para aquellas empresas que se encuentren dentro del alcance de esta Norma y mantengan una actividad simple (es decir, los contratos y transacciones que realicen no tengan mucha complejidad), la forma en la que reconocen el ingreso no variará en gran medida. En cambio, sí que se verán afectadas aquellas entidades que tengan transacciones complicadas, como ya hemos comprobado en los anteriores capítulos (p. ej. las empresas que vinculan una venta a un servicio).

Por último, es importante resaltar que esta Norma es el resultado de un proyecto conjunto entre el FASB estadounidense y el IASB, que con el desarrollo de su trabajo han reformado esta norma tan significativa que regula la cuenta de ingresos. El objetivo que pretendían con este proyecto no es otro que alcanzar una armonización contable a nivel internacional y una adecuada convergencia. ´


-47-

Bibliografía

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Ernst & Young (2015): “The new revenue standard affects more than just revenue”. EY, febrero.

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International Accounting Standards Board (2014): “Fundamentos de las conclusiones”

(NIIF 15), IASB.

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KPMG (2014): “First-impressions: Ingresos de contratos con clientes”, junio.

Moya Gutiérrez, S.; Arimany Serrat, N. (2012): “Todos los cambios que se avecinan en el reconocimiento de ingresos”. Revista contable, Nº 2, pág. 8-11.

Real Decreto Legislativo 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (B.O.E. núm. 278, de 20 de noviembre).

Citas Internet

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IASB:http://www.ifrs.org/Alerts/ProjectUpdate/Pages/IASB-votes-to-defer-the-effective-date-of-the-new-revenue-Standard.aspx (Consultado: 15/05/15)

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niif 15 : ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes

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