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NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

NIC 22Combinaciones de

negocios(Revisada en 1998)

Universidad Pblica de Navarra

Octubre 2003

Combinaciones de negocios

Autores

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UNIVERSIDAD PBLICA DE NAVARRA

Pablo Archel DomenchFermn Lizarraga Dallo

2

Combinaciones de negocios

ndice generalFicha tcnicaObjetivoAlcanceDefinicionesNaturaleza de una combinacin de negociosAdquisicionesUnificaciones de intereses Informacin a revelarDisposiciones transitorias

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Ficha tcnica

Aprobacin inicial

En noviembre de 1983 con la denominacin de Contabilizacin de las Combinaciones de Negocios

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Ficha tcnica

ModificacionesEn diciembre de 1993 se revisa pasando a

denominarse Combinaciones de Negocios.

En octubre de 1996 se modifican los prrafos 39 y 69, entrando en vigor para ejercicios que comienzan a partir de 1 de julio de 1998

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Ficha tcnica

ModificacionesEn julio de 1998: se modifican varios prrafos

para que la redaccin resulte coherente con el contenido de nuevas normas recin emitidas. Entra en vigor para ejercicios que comienzan a partir de 1 de julio de 1999.

En 1999 se revisan los prrafos 30, 31-c y 97 para ajustarlos a los contenidos de la NIC 10. Entrada en vigor: 1 de julio de 2000

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Ficha tcnica

Interpretaciones

SIC9,Combinaciones de Negocios - Clasificacin como Adquisiciones o como Unificacin de intereses.SIC-22,Combinaciones de Negocios - Ajustes

posteriores de los valores razonables y del Fondo de comercio informados inicialmente.SIC-28,Combinacin de Negocios - Fecha de

intercambio y valor razonable de los instrumentos de capital.

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Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las combinaciones de negocios. La Norma se ocupa tanto del caso de adquisicin de una empresa por otra, como del infrecuente caso de unificacin de intereses entre dos empresas cuando no puede identificarse a ninguna de ellas como adquirente.

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Alcance

Alcance general

Esta Norma debe ser aplicada en la contabilizacin de las combinaciones de negocios

Las combinaciones de negocios pueden dar lugar a una relacin dominante-dependiente. En este caso, la Norma se aplicar en los estados financieros consolidados de la adquirente

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Alcance

Alcance general

Las combinaciones de negocios pueden llevarse a cabo mediante la compra de los activos netos de otra empresa. En este caso, la Norma se aplicar en los estados financieros individuales de la adquirente y en consecuencia tambin en los consolidados

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Alcance

Excepciones al Alcance

Esta Norma no se ocupa de:

a) Las transacciones entre empresas bajo control comn.

b) Las participaciones en negocios conjuntos o los estados financieros de estos negocios.

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Definicionesndice

Combinacin de negociosAdquisicinUnificacin de interesesControlDominanteDependiente Intereses minoritariosValor razonableActivos monetariosFecha de adquisicin

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Definiciones

Combinacin de negocios

Es la unificacin de empresas independientes en una entidad econmica nica, como resultado de que una de las empresas se une a la otra u obtiene el control sobre los activos netos y las operaciones de la misma.

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Definiciones

Adquisicin

Es una combinacin de negocios en la que una de las empresas, la adquirente, obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de la otra, la adquirida, a cambio de una transferencia de activos, el reconocimiento de un pasivo o la emisin de capital.

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Definiciones

Unificacin de intereses

Es una combinacin de negocios en la que los propietarios de todos los negocios que se combinan acuerdan compartir el control sobre la totalidad, o la prctica totalidad, de los activos netos y las operaciones de las citadas empresas, a fin de conseguir una coparticipacin mutua en los riesgos y beneficios de la entidad combinada a partir de ese momento, de manera que ninguna entidad de las que forman parte pueda ser identificada como adquirente frente a la otra u otras.

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Definiciones

Control

Es el poder para dirigir las polticas de explotacin y financiera de una empresa, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

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Definiciones

Dominante, dependiente

Una dominante es aquella empresa que tiene una o ms dependientes.

Una dependiente es una empresa controlada por otra (denominada dominante)

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Definiciones

Intereses minoritarios

Son aquella parte de los resultados netos de la explotacin, as como de los activos netos de la dependiente, que no pertenecen, ya sea directa o indirectamente a travs de otras empresas dependientes, a la dominante del grupo.

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Definiciones

Valor razonable

Es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transaccin libre.

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Definiciones

Activos monetarios

Dinero en efectivo y otros activos, que se van a recibir en cantidades fijas o determinables de dinero.

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Definiciones

Fecha de adquisicin

Momento en el que la adquirida transfiere a la adquirente de manera efectiva, el control sobre los activos netos y las actividades que desarrolla.

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Naturaleza de una combinacin de negocios

Al plantear la contabilizacin de una combinacin de negocios es necesario distinguir si se trata de una adquisicin o de una unificacin de intereses. Se prescribe un mtodo diferente para cada una de estas situaciones.

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Adquisicin

El control es el elemento determinante para identificar a una adquirente. Se presume que existe control cuando una de las empresas adquiere ms de la mitad de los derechos de voto de la otra.

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Adquisicin

No obstante, aun sin haber adquirido ms de la mitad de los derechos de voto, se presume que existe control cuando una de las empresas haya conseguido:

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Adquisicin

a) poder sobre ms de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa en virtud de acuerdos con otros inversores.

b) poder para dirigir las polticas de explotacin y financieras de la otra empresa, por medio de un acuerdo o por disposicin estatutaria

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Adquisicinc) poder para designar o revocar a la mayora de los

miembros del rgano de administracin u rgano de direccin equivalente de la otra empresa, o

d) poder para emitir la mayora de los votos en las reuniones del rgano de administracin o equivalente de la otra empresa

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AdquisicinOtras presunciones que permiten identificar la

existencia de una adquirente:

a) el valor razonable de una empresa es significativamente ms grande que el de la otra participante en la operacin.

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Adquisicinb) la combinacin se realiza a travs de un

intercambio de acciones con derecho a voto a cambio de efectivo

c) la combinacin de lugar a que la gerencia de una empresa sea capaz de controlar la seleccin del equipo de direccin del negocio combinado resultante.U

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Implica la coparticipacin mutua en los riesgos y beneficios del negocio conjunto, que no es posible sin un intercambio equitativo de acciones entre las empresas que se combinan.

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Unificacin de interesesSe deben cumplir los siguientes requisitos:

a) intercambio o puesta en comn de la mayora o de la totalidad de las acciones con voto

b) los valores razonables de las empresas que se combinan no difieran significativamente, y

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c) los propietarios de cada empresa mantengan sustancialmente el mismo poder de voto y participacin antes y despus de la combinacin

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En la medida en que los anteriores requisitos vayan perdiendo virtualidad, aumentando la posibilidad de identificar a una adquirente, dejar de hablarse de coparticipacin mutua en los riesgos y beneficios de la entidad combinada.

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Adquisiciones

ndiceContabilidad de las adquisicionesFecha de adquisicinCoste de la adquisicinReconocimiento de los activos y pasivos

identificablesDistribucin del coste de adquisicinDeterminacin de los valores razonables de los

activos y pasivos identificables adquiridos

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Adquisiciones

ndiceFondo de comercio surgido de la adquisicinFondo de comercio negativo surgido de la

adquisicinCompras sucesivas de accionesCambios posteriores en el coste de adquisicin Identificacin posterior de activos y pasivos

identificables o cambios de valor en los mismos Impuesto sobre las ganancias Informacin a revelar

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Adquisiciones

Contabilidad de las adquisiciones

Toda combinacin de negocios que sea una adquisicin, debe ser contabilizada utilizando el mtodo de la compra.

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Adquisiciones

Fecha de la adquisicin

A partir del momento de la adquisicin, el adquirente debe:

a) Incorporar los resultados de las operaciones de la adquirida al estado de resultados

b) Reconocer en el balance los activos y pasivos identificables de la adquirida as como cualquier Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo resultante de la adquisicin

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Adquisiciones

Coste de la adquisicin

Toda adquisicin debe valorarse a su coste, que es:

El importe en efectivo y equivalentes al efectivo pagados, o bien

El valor razonable, en el momento del intercambio, de las contrapartidas entregadas por la adquirente a cambio del control sobre los activos netos de la otra empresaU

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Adquisiciones

Coste de la adquisicinA estos importes se les deber aadir cualquier coste directamente atribuible a la adquisicin

Se consideran costes directos:-emisin y registro de acciones-honorarios a expertos y asesores

No son costes directos:-gastos generales de tipo administrativo

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AdquisicionesReconocimiento de activos

y pasivos identificablesDeben ser aqullos de la adquirida existentes a la

fecha de la adquisicin. Se reconocern de forma individualizada, si y slo si:

a) Es probable que se deriven de los mismos beneficios econmicos futuros a recibir por la adquirente, o tenga que desprenderse en el futuro de recursos que incorporen beneficios econmicos

b) Se dispone de una medicin fiable de su coste o valor razonable

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y pasivos identificablesPueden reconocerse asimismo algunos elementos

que no estuvieran reconocidos previamente en los estados financieros de la adquirida.

Ejemplos: prdidas fiscales no utilizadas por la adquirida

que pueden ser aprovechadas por la adquirente

provisiones por reestructuracin de las actividades de la adquirida

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y pasivos identificablesDeber reconocerse una provisin en los estados

financieros de la adquirente, cuando sta:

a) Haya desarrollado, en el momento de la adquisicin o con anterioridad a la misma, un plan estratgico que implique la reduccin o terminacin de las actividades de la adquirida y que se refiera a:- indemnizaciones por despido- clausura de fbricas o lneas de produccin- terminacin de contratos

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y pasivos identificablesb) Haya procedido a dar publicidad al plan

generando expectivas vlidas de que ste serllevado a cabo, y

c) Haya formalizado detalladamente los costes derivados de la ejecucin del plan en un plazo no superior a tres meses desde la fecha de adquisicin, o la fecha de emisin de los estados financieros anuales, incluyendo al menos, los siguientes extremos:

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y pasivos identificables- las actividades empresariales implicadas- las principales ubicaciones o localizaciones

afectadas- la ubicacin, funcin y nmero de empleados que

sern indemnizados- los desembolsos que se llevarn a cabo- las fechas en las que el plan ser implementado

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y pasivos identificablesNo deben reconocerse pasivos que se deriven de intenciones o actuaciones a realizar por la empresa adquirente o de prdidas futuras u otros costos que se espere incurrir como resultado de la adquisicin, con la excepcin de las provisiones que se reconozcan en cumplimiento de lo establecido en los supuestos contemplados en el apartado a).

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AdquisicionesDistribucin del coste de

adquisicin

Tratamiento preferente

Tratamiento alternativo permitido

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AdquisicionesDistribucin del coste de

adquisicinTratamiento preferenteLos activos pasivos y pasivos identificables se

medirn por el importe que resulte de sumar:

a) su valor razonable en la fecha de adquisicin, en funcin del tanto de participacin de la adquirente, ms

b) su valor en libros anterior a la fecha de adquisicin, en funcin de la participacin de los minoritarios

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AdquisicionesDistribucin del costo de

adquisicinTratamiento alternativo permitido

Los activos pasivos y pasivos identificables se medirn por su valor razonable en la fecha de adquisicin

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adquisicinCon independencia del tratamiento aplicado, cualquier diferencia entre el coste de adquisicin y la parte proporcional del valor razonable de los activos netos identificables en la fecha de la adquisicin tendr la consideracin de Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo.

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adquisicinSin embargo, el saldo de los intereses minoritarioss depender del mtodo elegido.

Tratamiento preferente:Ser la parte proporcional sobre el valor en libros de los activos netos de la adquirida.

Tratamiento alternativo:Ser la parte proporcional sobre el valor razonable de los activos netos de la adquirida.

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adquisicinEjemplo:

Balance de Situacin adquirida:Activo PasivoTerrenos 100 Capital social 100

Valor razonable del terreno = 160Tanto de participacin = 90%Importe pagado = 144U P

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adquisicin

Tratamiento preferente:Terrenos(160*0,9) + (100*0,1) = 154

Intereses minoritarios:(100*0,1) = 10

Fondo de comercio144 - (160*0,9) = 0

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Tratamiento alternativo:Terrenos160

Intereses minoritarios:(160*0,1) = 16


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adquisicin

El tratamiento preferente es coincidente con el recogido en las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas (Real Decreto 1815/91)

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AdquisicionesDeterminacin de los valores razonables

a) Ttulos cotizados: valor de mercado

b) Ttulos no cotizados: valor estimado

c) Partidas a cobrar: valor presente de los importes a recibir menos rebajas por insolvencias y costes de cobranza

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d) Existencias:-Mercaderas y productos terminados: precio de venta menos la suma de costes de venta y una porcin razonable de las ganancias

-Productos en curso: precio de venta de los productos terminados menos la suma de los costes necesarios para completar la fabricacin, los costes de venta y una porcin razonable de las ganancias

-Materias primas: coste de reposicin

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e) Terrenos y edificios: valor de mercado

f) Otro inmovilizado material: valor de mercado. En ausencia de dicha referencia, coste de reposicin.

g) Activos inmateriales:-Si existe un mercado activo para estos bienes: valor de mercado-Si no existe un mercado activo: el importe que la empresa hubiera satisfecho por dicho activo en una transaccin libre.

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h) Los activos netos o las obligaciones por prestaciones definidas: valores actuales de las obligaciones por prestaciones definidas menos el valor razonable de los activos del plan.

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56


i) Activos y pasivos por impuestos: el importe de la ganancia fiscal derivada de prdidas fiscales, o el importe de los impuestos a pagar respecto de ganancias o prdidas, valorados ambos desde la perspectiva de la entidad combinada.

Los importes se determinarn teniendo en cuenta el efecto fiscal de la reexpresin de los activos y pasivos identificables por su valor razonable.

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57


j) Pasivos (acreedores comerciales, pagars, deudas a largo plazo y otras cuentas a pagar): valor presente de los pagos a realizar descontados a los tipos de inters de mercado.

k) Contratos onerosos y otros pasivos identificables de la adquirida: valores actuales de los importes que sern desembolsados para cancelar la obligacin, calculados al tipo de inters de mercado.

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58


Si no se ha podido determinar el valor razonable de un activo inmaterial por referencia a un mercado activo, el importe que se debe reconocer para ese activo inmaterial en la fecha de aquisicin, estarlimitado a una cantidad que no d lugar a la creacin, o en su caso al incremento, del Fondo de comercio negativo surgido de la adquisicin.

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59

AdquisicionesFondo de comercio surgido

de la adquisicin

El exceso del costo de adquisicin sobre la parte proporcional del valor razonable de los activos netos identificables en la fecha de la adquisicin se reconocer como un activo bajo la denominacin de Fondo de comercio.

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de la adquisicinEjemplo:Balance de Situacin adquiridaActivo PasivoTerrenos 100 Capital social 100

Valor razonable del terreno = 160Tanto de participacin = 90%Importe pagado = 150U P

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de la adquisicinPropuesta de solucin:


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62


de la adquisicinEl valor reconocido como Fondo de comercio se corregir a la baja por:

Amortizacin Acumulada

Prdida por deterioro

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63


de la adquisicinAmortizacin:

El fondo de comercio debe amortizarse de forma sistemtica a lo largo de su vida til. Existe la presuncin refutable de que la vida til del fondo de comercio no es superior a veinte aos desde el momento de su reconocimiento inicial.

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64



Deber adoptarse el mtodo lineal salvo evidencia convincente de la mayor idoneidad de otro mtodo.

La amortizacin de cada perodo se reconocercomo gasto del ejercicio.

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65



Tanto el perodo de amortizacin como el mtodo utilizado para su clculo, deben ser revisados peridicamente, como mnimo al final de cada perodo contable.

Si la vida til esperada para el Fondo de comercio es significativamente diferente de las estimaciones previas, el plazo de amortizacin deber ser modificado.

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66



El efecto de dicha modificacin se imputar a resultados como cambios en las estimaciones contables, tal y como propone la NIC 8.

El efecto del cambio en una estimacin contable debe ser imputado a resultados del perodo en que tiene lugar el cambio, si ste afecta a un solo ejercicio, o al perodo del cambio y a los futuros, si ste afecta a varios perodos. (NIC 8, 26)

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67


de la adquisicinPrdidas por deterioro

Siempre que la vida til estimada para el Fondo de comercio exceda de los 20 aos, deber aplicarse al cierre de cada ejercicio una prueba de deterioro al objeto de comprobar el valor recuperable del mismo, en los trminos que establece la NIC 36.

La empresa debe evaluar en cada fecha de cierre del Balance si existe algn indicio de deterioro del valor de sus activos. Si se detectase algn indicio, la empresa deber estimar el importe recuperable del activo en cuestin. (NIC 36, 8)

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68

AdquisicionesFondo de comercio

negativo El exceso de la parte proporcional del valor razonable de los activos netos identificables sobre el coste de adquisicin en la fecha de la transaccin se reconocer bajo la denominacin de Fondo de comercio negativo.

Lucir en el Balance minorando el valor de los activos, utilizando para ello la misma partida en la que se recoge el Fondo de comercio.U

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69


negativoEl Fondo de comercio negativo puede tener

diferentes orgenes:

a) Expectativas de gastos o prdidas en el futuro, incluidos en el plan estratgico de la adquirente, que no representan pasivos identificables en el momento de realizar la adquisicin.

b) Otras causas (buena capacidad negociadora por parte de la adquirente, errores de medicin,..)U

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70


negativoa) Expectativas de gastos o prdidas en el futuro

no identificados por la adquirida

Si los gastos se ajustan a lo contemplado en el plan, el menor importe pagado se ir imputando a resultados como ingreso a medida que se vayan produciendo los gastos contemplados en dicho plan.

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71


negativo

Por el contrario, si los gastos no se ajustan a lo contemplado en el plan, el tratamiento coincidircon el propuesto para otras causas.

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negativob) Otras causas

El importe del Fondo de comercio negativo que no exceda de los valores razonables de los activos identificables de carcter no monetario adquiridos, debe ser reconocido como ingreso de forma sistemtica a lo largo de un perodo igual a la vida til media ponderada restante de los activos amortizables adquiridos, y..

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negativo

el importe del Fondo de comercio negativo que exceda de los valores razonables de los activos identificables de carcter no monetario adquiridos, debe ser reconocido como ingreso de forma inmediata.

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negativo

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Ejemplo:Valor razonable de los activos y pasivos identificablesConstrucciones 130Cuentas a cobrar 20Como consecuencia del plan estratgico realizado por la adquirente, se reconoce una provisin por 10.Tanto de participacin = 100%Coste de adquisicin = 125Vida til restante de las construcciones: 10 aos

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negativo

76

Propuesta de solucin:

Fondo de comercio = 125 - (150 - 10) = (15)

El menor importe pagado tiene la siguiente justificacin:

- por expectativas de prdidas de la adquirida para los dos prximos ejercicios, que han sido identificadas en el plan realizado por la adquirente: 5

- por la buena capacidad de negociacin de la adquirente: 10

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negativo

77

Tratamiento del Fondo de comercio negativo:

- Si se cumplen las expectativas de prdidas futuras:Se reconocer un ingreso por 2,5 en cada uno de los dos ejercicios siguientes a la fecha de adquisicin

- Si no se cumplen las expectativas de prdidas futuras:De acuerdo con los prrafos 61 y 62.a, se reconocerun ingreso de 5/10 = 0,5 en cada uno de los 10 ejercicios siguientes a la fecha de adquisicin U

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negativo

78

Tratamiento del Fondo de comercio negativo:

- En todo caso y de forma adicional, se reconocer un ingreso de 10/10 = 1 en cada uno de los 10 ejercicios siguientes, correspondientes a la vida til restante de las construcciones (prrafo 62.a)

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negativo: Comparacin

Normativa espaola

Diferencia negativa de consolidacin

Doble naturaleza:Provisin riesgos y gastosIngreso diferido

Figura en el Pasivo

Normativa internacional

Fondo de comercio negativo

Ingreso diferido o de ejercicio

Cuenta correctora de Activo

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79

AdquisicionesCompras sucesivas de

accionesUna adquisicin puede llevarse a cabo mediante compras por etapas. Cuando esto ocurra, cada transaccin importante ser tratada por separado, tanto para determinar los valores razonables de los activos netos adquiridos, como para establecer el importe del Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo surgido en cada transaccin.

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accionesPara ello, se deber comparar el coste de adquisicin con el valor razonable de los activos netos identificables a la fecha de cada transaccin.

Una vez alcanzado el control, el valor razonable de los activos netos ser una combinacin, de acuerdo a los tantos de adquisicin, de los valores razonables referidos a cada una de las fechas de transaccin.

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accionesEjemplo:Fecha Porcentaje Importe Valor razonableadquisicin adquirido pagado activo neto totalEnero 00 10% 1.000 8.000Enero 01 30% 3.000 10.000Enero 02 20% 2.500 12.000

Plazo amortizacin Fondo de comercio: 20 aosUP

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accionesPropuesta de solucin:En el ao 02, el Fondo de comercio se determinarcomparando:Coste adquisicin

=1.000+3.000+2.500 = 6.500Valor razonable

= 10%*8.000 + 30%*10.000 + 20%*12.000 = 6.200

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accionesAo Fondo de Comercio

reconocido en lacompra

Fondo de Comercioal cierre del

ejercicio0001

02

200-

100

200-10 = 190200-20 = 180

200-30 = 170100 - 5 = 95 265U P

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AdquisicionesCompras sucesivas:

comparacin

85

Normativa espaolaSlo se reconoce Fondo de comercio una vez alcanzado el controlSe compara la totalidad del importe pagado con el valor razonable a la fecha de control

Una vez alcanzado el control, las inversiones sucesivas se tratan de forma individualizada

Normativa internacionalSe reconoce Fondo de comercio en cada una de las adquisiciones parcialesSe compara el importe pagado en cada compra con el valor razonable de la participacin adquirida en cada fecha de adquisicin.Una vez alcanzado el control, las inversiones sucesivas se tratan de forma individualizada

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AdquisicionesContingencias que afectan

al coste de adquisicin

86

En algunos casos, el coste de adquisicin no es una cantidad fija a la fecha de la compra, sino que puede verse afectado por la ocurrencia de sucesos futuros contingentes. Estas contingencias pueden ser de dos tipos:a) Relacionadas con el rendimiento posterior de la empresa adquiridab) Relacionadas con la evolucin del valor de los ttulos entregados como contraprestacinU

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87

Cuando el acuerdo de adquisicin contemple la posibilidad de un ajuste posterior en la contraprestacin que dependa de uno de los anteriores sucesos contingentes, el importe del ajuste se deber incorporar al coste de adquisicin a la fecha de la misma, siempre que dicho ajuste sea probable y su importe pueda ser estimado con fiabilidad.

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88

Con posterioridad a la adquisicin, el coste de la misma deber ser de nuevo ajustado, con el consiguiente efecto sobre el Fondo de comercio registrado, siempre que:- El suceso contingente no tenga lugar o la estimacin tuviera que revisarse- El suceso contingente tenga lugar, pero provocando una variacin en la contraprestacin diferente a la incorporada a la fecha de la adquisicinU P

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Cuando la resolucin de una contingencia exija la emisin de nuevos ttulos por parte de la empresa adquirente, no se practicar ningn ajuste al considerarse que el coste de adquisicin no vara.

En estos casos se practicar un ajuste en las cuentas utilizadas por la empresa adquirente para registrar la emisin de los ttulos entregados como contraprestacin.

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AdquisicionesIdentificacin posterior de

activos y pasivos identificables

90

Con posterioridad a la adquisicin los activos y pasivos identificables adquiridos no reconocidos por no cumplir los requisitos del prrafo 26, debern ser reconocidos tan pronto pasen a cumplir dichos criterios

Por otro lado, los activos y pasivos identificables reconocidos, debern ser ajustados si, despus de la compra, se dispone de evidencia adicional para reestimar los importes asignados a los mismos.

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91

- Si el reconocimiento/ajuste se produce antes del cierre del primer ejercicio posterior a la compra, el Fondo de comercio deber ser ajustado por el mismo importe.

- Si por el contrario, el reconocimiento/ajuste se produce con posterioridad a dicho cierre, el importe del mismo se llevar a resultados del periodo.

- Si el pasivo identificable es la provisin a la que hace referencia el prrafo 31, se aplicar el marco temporal recogido en dicho prrafo.

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De acuerdo con la SIC 22, los ajustes debern practicarse como si los nuevos valores asignados surtieran efectos desde la fecha de adquisicin.As, en el caso de un activo amortizable, deber tenerse en cuenta la amortizacin devengada entre las fechas de adquisicin y de ajuste, debindose reconocer como mayor/menor gasto del periodo el efecto del mismo sobre la cuota de amortizacin. De esta circunstancia deber darse cuenta en la Memoria.U P

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Los anteriores ajustes slo afectarn al saldo de los intereses minoritarios si la empresa adquirente opt por el procedimiento alternativo para la distribucin del costo de adquisicin.

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Ejemplo:Fecha adquisicin: 01/01/05Elementos reconocidos a la fecha de compra:Instalaciones Tcnicas 100 (Vida til restante 10 aos)Fondo de comercio 20Con fecha 31/12/05 se incrementa el valor reconocido de las Instalaciones Tcnicas pasando a ser 110

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95

Propuesta de solucin:

Elementoreconocido

Valor antesajuste

Valor trasajuste

Gasto poramortizacin

InstalacionesTcnicas

Fondo deComercio

100

20

110

10

11

0,5

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96

Reversin de provisiones por reestructuracinLas provisiones a las que hace referencia el prrafo 31

debern ser revertidas:

a) si no fuera ya probable la salida de beneficios econmicos

b) si no se hubiera llevado a cabo el plan formal y detallado:(i) en la forma establecida en el mismo(ii) en el intervalo de tiempo establecido en el mismo

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97

La reversin deber reflejarse como un ajuste del Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo, as como de los intereses minoritarios (en su caso), no procedindose a reconocer gasto/ingreso alguno en esta operacin.

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98

El saldo ajustado del Fondo de comercio se amortizaren funcin de la vida til restante, sin cambiar las cuotas de periodos pasados.

El saldo ajustado del Fondo de comercio negativo deber tratarse contablemente segn lo establecido en la presente norma (prrafo 62, a y b).

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AdquisicionesImpuesto sobre las ganancias

99

Si los beneficios potenciales de las prdidas fiscales a compensar en futuros periodos u otros activos por impuestos diferidos de la adquirida que no fueron reconocidos como activos identificables por parte de la adquirente en el momento de la compra, fueran posteriormente realizados, la empresa adquirente deber reconocer un ingreso, segn se establece en la NIC 12.

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AdquisicionesImpuesto sobre las ganancias

100

Asimismo:

a) deber ajustarse tanto el importe en libros del Fondo de comercio como su amortizacin acumulada a los valores que presentaran de haberse reconocido el activo identificable en el momento de la compra

b) el importe neto del ajuste se reconocer como gasto del ejercicio.

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AdquisicionesInformacin a revelar

101

En todos los casos de combinaciones de negocios, deber revelarse la siguiente informacin en los estados financieros del ejercicio en que tenga lugar dicha combinacin:

a) Nombre y descripcin de las empresas combinadas

b) Mtodo utilizado para contabilizar la combinacin

c) Fecha efectiva de la combinacin

d) Partes de la empresa adquirida que se ha decidido enajenar o abandonar

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102

En el caso de combinaciones calificadas como adquisiciones, se deber revelar tambin:

a) Porcentaje de acciones con voto adquiridas

b) Coste de la adquisicin, con una descripcin de la contraprestacin pagada o a pagar en forma contingente

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Por lo que se refiere al Fondo de comercio, los estados financieros deben revelar:

a) Plazo de amortizacin adoptadob) Si el anterior plazo excede de 20 aos, razones que

lo justifiquenc) Razones que justifiquen la no adopcin del mtodo

lineald) Partida que recoge en resultados dicha amortizacine) Estado de conciliacin de los saldos inicial y final,

con referencia a adiciones, ajustes, reducciones, amortizacin y otras prdidas de valor.

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104

Por lo que se refiere al Fondo de comercio negativo, los estados financieros deben revelar:

a) Descripcin, importe y calendario de los gastos y prdidas futuros relacionados con el mismo, en el caso de que esta partida se haya tratado conforme al prrafo 61 de la presente norma.

b) Plazo de imputacin a resultados como ingreso

c) Partida que recoge en resultados dicha imputacin

d) Estado de conciliacin de los saldos inicial y final, con referencia a adiciones, ajustes, reducciones, imputacin a resultados y otros posibles cambios.

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105

Con relacin a las provisiones por reestructuracin:

Se aplicarn las mismas exigencias de informacin a revelar que aparecen en la NIC 37.

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106

Cuando los valores razonables de los activos y pasivos indentificables o de la contraprestacin de la adquisicin no puedan ser determinados con precisin al cierre del ejercicio de la compra, deber informarse de tal extremo y de las causas que lo imposibilitan.

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107

Toda la informacin anterior deber igualmente revelarse en el caso de adquisiciones efectuadas con posterioridad al cierre, de acuerdo con lo estipulado en la NIC 10.

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Unificacin de interesesIndice

108

Contabilizacin de la unificacin de interesesDescripcin del mtodo de unificacin de interesesInformacin a revelar

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Unificacin de interesesContabilizacin de la

unificacin de intereses

109

Las unificaciones de intereses deben ser tratadas contablemente utilizando el mtodo de unificacin intereses.

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Unificacin de interesesDescripcin del mtodo de la


110

Al aplicar este mtodo, la empresa combinada reconocer los activos, pasivos y patrimonio neto de las entidades combinadas segn sus importes en libros en los estados individuales.

Este mtodo no contempla el reconocimiento de Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo alguno.

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111

Cualquier diferencia entre el importe registrado por las acciones o participaciones emitidas ms cualquier contraprestacin adicional en forma de efectivo u otros activos y el importe registrado como acciones o participaciones adquiridas, debe ser llevada directamente a cuentas del patrimonio neto.

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112

Al aplicar este mtodo, las partidas de los estados financieros de las empresas combinadas, tanto para el ejercicio en el que se verifica la unificacin como para la informacin comparativa de otros ejercicios anteriores, deben ser incluidas en los estados financieros de la entidad combinada como si la unificacin se hubiera producido al principio del primer ejercicio al que correspondan las cifras presentadas.

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Los gastos incurridos en relacin con la unificacin de intereses deben ser reconocidos como gastos del ejercicio.

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Unificacin de interesesInformacin a revelar

114

En todos los casos de combinaciones de negocios, deber revelarse la siguiente informacin en los estados financieros del ejercicio en que tenga lugar dicha combinacin:

a) Nombre y descripcin de las empresas combinadas

b) Mtodo utilizado para contabilizar la combinacin

c) Fecha efectiva de la combinacin

d) Partes de la empresa adquirida que se ha decidido enajenar o abandonar

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115

En el caso de combinaciones calificadas como unificacin de intereses, se deber revelar tambin:

a) Descripcin y nmero de acciones emitidas, junto con el porcentaje de acciones con voto de cada empresa que se han intercambiado para efectuar la unificacin de intereses.

b) Importe de los activos y pasivos aportados por cada empresa

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116

c) Ingresos ordinarios por ventas y otros ingresos ordinarios de explotacin de cada empresa anteriores a la fecha de la unificacin

d) Ganancia o prdida neta de cada una de las empresas combinadas que se haya incluido en la ganancia o prdida neta mostrada en los estados financieros de la entidad combinada.

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117

Toda la informacin anterior deber igualmente revelarse en el caso de unificaciones de intereses efectuadas con posterioridad al cierre, de acuerdo con lo estipulado en la NIC 10.

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Disposiciones TransitoriasAspectos generales

118

En la fecha de entrada en vigor de esta Norma (o en la fecha de adopcin por parte de la empresa), la NIC 22 ofrece a la empresa la posibilidad de reexpresar el Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo, de acuerdo a unas pautas establecidas al efecto.

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119

El efecto que produzca la adopcin de esta Norma debe ser reconocido segn las reglas establecidas en la NIC 8 Ganancia o prdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las polticas contables, esto es, como un ajuste, ya sea en el saldo inicial de las reservas (tratamiento preferente), o en la ganancia o prdida neta del ejercicio corriente (tratamiento alternativo).

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120

En los primeros estados financieros emitidos siguiendo las reglas establecidas en la presente Norma, la empresa debe proceder a revelar las disposiciones transitorias que haya adoptado, en el caso de que en las mismas se permita la eleccin entre tratamientos alternativos.

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121

La NIC 22 establece una casustica diferente segn la adquisicin se haya producido con anterioridad o posterioridad al 1 de enero de 1995.

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Disposiciones Transitorias1. Adquisiciones anteriores a 1995

122

a) El Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo fue dado de baja contra reservas

b) El Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo fue reconocido como un activo o como un ingreso diferido, respectivamente, pero por un importe diferente a lo establecido en la NIC 22

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123

a) El Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo fue dado de baja contra reservas

Se recomienda, aunque no se exige, reexpresar conforme a lo establecido en la presente norma:

- El valor del Fondo de comercio (positivo o negativo)

- El importe de la amortizacin acumulada (Fondo de comercio positivo) o de la cantidad imputada a resultados como ingreso (Fondo de comercio negativo)

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124

b) El Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo fue reconocido como un activo o como un ingreso diferido, respectivamente, pero por un importe diferente a lo establecido en la NIC 22

Se recomienda, pero no se exige, reexpresar el Fondo de comercio (positivo o negativo) segn lo establecido en la presente Norma.

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125

b.1)Si se opta por recalcular el Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo:

- Se determinar su importe con arreglo a la presente Norma (prrafos 41 y 59)

- Se determinar la parte imputada a resultados hasta el momento de adopcin de la presente Norma, de acuerdo a los prrafos 44 a 54 y 61 a 63 de la misma.

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126

b.2)Si se opta por no recalcular el Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo:

Se dar por vlido el valor asignado a estas partidas. No obstante, con relacin a la imputacin a resultados, se pueden presentar dos situaciones:

- que no se haya practicado imputacin a resultados- que s se haya practicado imputacin a resultados

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127

Si en los ejercicios previos no ha habido imputacin a resultados, se deber recalcular el saldo de la amortizacin acumulada o de la cantidad imputada a resultados como ingreso, de acuerdo con los criterios establecidos en la presente Norma.

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128

Si en los ejercicios previos s ha habido imputacin a resultados, se darn por vlidos los saldos imputados hasta el momento, pero las imputaciones posteriores se debern practicar de acuerdo con:

(i) Para el caso de Fondo de comercio positivo, de acuerdo con los prrafos 44 a 54 de la presente norma

(ii) Para el caso de Fondo de comercio negativo, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 62a de la presente norma.U

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Disposiciones Transitorias2. Adquisiciones posteriores a 1995

129

I. Fondo de comercio

II. Fondo de comercio negativo

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130

I. Fondo de comercio:

a) Reconocido de acuerdo con la presente norma

b) No reconocido de acuerdo con la presente norma

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131

a) Fondo de comercio reconocido de acuerdo con la presente Norma:

- que no haya sido objeto de amortizacin previa

- que s haya sido objeto de amortizacin previa

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132

a) Fondo de comercio reconocido de acuerdo con la presente Norma, pero no ha sido objeto de amortizacin previa:

Se deber reexpresar el importe en libros del Fondo de comercio como si su amortizacin hubiera sido determinada siguiendo los criterios de la presente Norma.

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133

a) Fondo de comercio reconocido de acuerdo con la presente Norma, pero s ha sido objeto de amortizacin previa:

No se deber reexpresar el importe en libros del Fondo de comercio como consecuencia de cualquier diferencia entre la amortizacin acumulada de los aos anteriores y la que se hubiera calculado segn lo establecido en esta Norma.

El saldo pendiente se deber amortizar a lo largo de la vida til restante de acuerdo con la presente Norma.

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134

b) Fondo de comercio no reconocido de acuerdo con la presente norma

- Se determinar el importe que le hubiera sido asignado en la fecha de adquisicin conforme a lo establecido en la presente Norma.

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135

- Se determinar la amortizacin acumulada hasta el momento de adopcin de la presente Norma, aplicando al valor reexpresado, lo establecido en la versin 1993 de la misma (lmite de 20 aos)

- En los ejercicios siguientes, la amortizacin se practicar de acuerdo a lo establecido en la presente Norma (sin lmite de 20 aos)

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136

II. Fondo de comercio negativo

Se contemplan dos escenarios:

a) Los valores razonables de los activos identificables no monetarios adquiridos fueron objeto de reduccin (tratamiento preferente en la revisin de 1993)

b) Los valores razonables de los activos identificables no monetarios adquiridos no fueron objeto de reduccin (tratamiento alternativo en la revisin de 1993)

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137

a) Los valores razonables de los activos identificables no monetarios adquiridos fueron objeto de reduccin

Se recomienda, pero no se exige, reexpresar el Fondo de comercio negativo

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138

a.1) Si se opta por reexpresar el Fondo de comercio negativo:

- Se determinar su importe con arreglo a la presente Norma (prrafo 59)

- Se determinar la parte imputada a resultados hasta el momento de adopcin de la presente Norma, aplicando a dicho importe lo establecido en la versin de 1993

- El importe restante se reconocer como ingreso a lo largo de la vida til media ponderada de los activos no monetarios amortizables

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a.2) Si se opta por no reexpresar el Fondo de comercio negativo:

Se da por vlido el valor asignado al mismo. No obstante, con relacin a su imputacin a resultados, se pueden presentar dos situaciones:

- que no se haya practicado imputacin a resultados

- que s se haya practicado imputacin a resultados

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140

- Si en los ejercicios previos no ha habido imputacin a resultados, se deber recalcular el saldo de la cantidad imputada a resultados como ingreso, de acuerdo con los criterios establecidos en los prrafos 61 a 63 de la presente norma.

- Si en los ejercicios previos s ha habido imputacin a resultados, se darn por vlidos los saldos imputados hasta el momento, pero las imputaciones posteriores se debern practicar de acuerdo con lo establecido en el prrafo 62a de la presente norma.

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141

b) Los valores razonables de los activos identificables no monetarios adquiridos no fueron objeto de reduccin

Se contempla dos posibilidades:

- Que el Fondo de comercio negativo haya sido reconocido de acuerdo con el prrafo 59 de la presente norma

- Que el Fondo de comercio negativo no haya sido reconocido de acuerdo con el prrafo 59 de la presente norma

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142

b.1) Que el Fondo de comercio negativo haya sido reconocido de acuerdo con la presente norma

- Si en los ejercicios previos no ha habido imputacin a resultados, se deber recalcular el saldo de la cantidad imputada a resultados como ingreso, de acuerdo con los criterios establecidos en los prrafos 61 a 63 de la presente Norma.

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143

- Si en los ejercicios previos s ha habido imputacin a resultados, se darn por vlidos los saldos imputados hasta el momento, pero las imputaciones posteriores se debern practicar de acuerdo con lo establecido en el prrafo 62a de la presente Norma.

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144

b.2) Que el Fondo de comercio negativo no haya sido reconocido de acuerdo con la presente Norma:

- Se determinar su importe con arreglo a la presente Norma (prrafo 59)

- Se determinar la parte imputada a resultados hasta el momento de adopcin de la presente Norma, aplicando a dicho importe lo establecido en la versin de 1993

- El importe restante se reconocer como ingreso a lo largo de la vida til media ponderada de los activos no monetarios amortizables

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Disposiciones Transitorias3 y 4. Imputacin a resultados

145

Se contemplan dos situaciones:

a) Que el Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo no haya sido objeto de amortizacin o imputacin previa a resultados

b) Que el Fondo de comercio o Fondo de comercio negativo s haya sido objeto de amortizacin o imputacin previa a resultados

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146

a) Si en los ejercicios previos no ha habido imputacin a resultados, se deber recalcular el saldo de la amortizacin acumulada o de la cantidad imputada a resultados como ingreso, de acuerdo con los criterios establecidos en la presente norma.

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147

b) Si en los ejercicios previos s ha habido imputacin a resultados, se darn por vlidos los saldos imputados hasta el momento, pero las imputaciones posteriores se debern practicar de acuerdo con:

- Para el caso de Fondo de comercio positivo, de acuerdo con los prrafos 44 a 54 de la presente norma

- Para el caso de Fondo de comercio negativo, de acuerdo con lo establecido en el prrafo 62a de la presente norma.U

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Disposiciones TransitoriasEjemplo de aplicacin (I)

148

Se adquiere en el ao 97 la empresa X cuyos activos netos identificables son:Construcciones 130 (vida til restante:10 aos)Cuentas a cobrar 200 Pasivo exigible 100Coste de adquisicin = 80

De acuerdo con la normativa actual el Fondo de comercio negativo se calculara:Fondo de comercio = 80 - 230 = (150)U

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Disposiciones TransitoriasEjemplo de aplicacin (II)

149

Se adquiere en el ao 97 la empresa X cuyos activos netos identificables son:Construcciones 130 (vida til restante:10 aos)Cuentas a cobrar 200 Pasivo exigible 100Coste de adquisicin = 80

De acuerdo con la normativa actual el Fondo de comercio negativo se calculara:Fondo de comercio = 80 - 230 = (150)U

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150

Los elementos identificables se incorporaron a las cuentas de la adquirente en el ao 97 por los siguientes importes:

Construcciones 130 (se opt por minorar el valor de los activos no monetarios)

Cuentas a cobrar 200Pasivo exigible (100)Fondo de comercio (20) (diferencia entre 130 y 150)

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151

Los elementos identificables se incorporaron a las cuentas de la adquirente en el ao 97 por los siguientes importes:

Construcciones 130 (se opt por no minorar el valor de los activos no monetarios)

Cuentas a cobrar 200Pasivo exigible (100)Fondo de comercio (150)

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152

Si la empresa opta por reexpresar el Fondo de comercio:

Fondo de comercio de acuerdo con la presente norma: 150

Parte imputada a resultados (de acuerdo a la versin del 93): (150/20) x 8 = 60

El Fondo de comercio deber figurar por un saldo neto de 150 - 60 = 90U

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153

Suponiendo que el Fondo de comercio negativo fue reconocido de acuerdo con el prrafo 59 de la presente norma y que hubo imputacin a resultados en el plazo de 20 aos.no procedera ningn ajuste, dando por vlidos los clculos e imputaciones efectuados.

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Disposiciones TransitoriasEjemplo de aplicacin

154

Ajuste a realizarAjuste a realizar: (siguiendo la opci: (siguiendo la opcin preferente de la NIC 8)n preferente de la NIC 8)

130 Construcciones52 Reservas

Fondo de comercio 78Amortizacin Acumulada 104

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155

Ajuste a realizarAjuste a realizar: (siguiendo la opci: (siguiendo la opcin alternativa de la NIC 8)n alternativa de la NIC 8)

130 Construcciones104 Gastos ejercicios anteriores

Fondo de comercio 78Amortizacin Acumulada 104Ingresos ejercicios anter. 52

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156

Elementoreconocido

Importeversin 93

Importeversin actual

Cuantadel ajuste

Construcciones

Amort.Acumul.

Fondo Comercio

0

0

20-8=12

130

(130/10)x8=104

150-60=90

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104

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