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Las medidas cautelares en la ejecución fiscal

Autor: Folco, Carlos María Publicado en: 

LA LEY 11/08/2008, 1

SUMARIO: I. Consideraciones preliminares. - II. Naturaleza jurídica de las Disposiciones del Administrador Federal. - III. La manifiesta inconstitucionalidad de las facultades del Agente Fiscal. - IV. Audiencia Pública de la Corte Suprema (Causa Intercorp S.R.L). - V. La Disposición 276/2008 (AFIP).

I. Consideraciones preliminares

A través de la reciente disposición referenciada en el epígrafe, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha establecido las pautas de gestión que obligatoriamente deberán observar las áreas de recaudación y los agentes fiscales del organismo en materia de ejecuciones fiscales.

Es saludable la divulgación de las Disposiciones dictadas por el Administrador Federal, toda vez que ello se inscribe en un marco general signado por el principio republicano de publicidad de los actos de gobierno (1).

La publicación en el Boletín Oficial de tales Disposiciones permite el conocimiento y detenido análisis de su contenido por parte del universo de contribuyentes, asesores y especialistas en la materia, fortaleciendo, por lógica consecuencia, la transparencia institucional del Organismo recaudador en su actuación gestor administrativo del tributo.

En sus considerandos, la propia Disposición reafirma que es un objetivo de esa Administración Federal "…profundizar la transparencia y certeza de su relación con los ciudadanos." Bueno es recordar que en el accionar de la AFIP subyace un interés público comprometido.

Ahora bien, esta norma cristaliza meras pautas operativas —su naturaleza jurídica, además, no permite válidamente más que ello— por lo cual vemos que se ratifica la inexorable vigencia del célebre brocardo latino de origen griego "nihil novum est sub sole", esto es, nada nuevo bajo el sol.

No obstante, aun desde esa perspectiva, habremos de entresacar ciertas orientaciones, guías y pautas que exhibe la mentada Disposición, por considerar a las mismas como merecedoras de nuestra crítica opinión.

II. Naturaleza jurídica de las Disposiciones del Administrador Federal

Corresponde señalar "ab initio" que este tipo de disposiciones participan de la naturaleza jurídica de un acto interno resolutivo de la Administración Tributaria, de carácter general y contenido obligatorio para sus destinatarios.

La base normativa enraíza en los arts. 4° (autoridades administrativas) y 6° (facultades de organización interna) del Decreto N° 618/97 (2).

Tales actos dispositivos han sido establecidos por la Disposición N° 1/97 (AFIP) (3) mientras que las definiciones, alcances y demás características de los mismos se encuentran contempladas en la Disposición N° 319/98 (AFIP) (4).

Como corolario lógico de cuanto antecede, cabe afirmar que dichas normas —en principio— sólo habrán de tener validez intramuros, generando derechos y obligaciones para los sujetos a quienes están dirigidos en el seno del Órgano recaudador. Idéntica conclusión se impone frente a las Instrucciones Generales e inclusive dictámenes del servicio jurídico, aunque es de hacer notar que estos últimos

 

no resultan vinculantes.

Ahora bien, el alcance de tales premisas ha sido llevado al extremo en ciertos decisorios jurisdiccionales. Así, el TFN ha resuelto (5) que las Instrucciones Generales son reglamentos internos, actos administrativos emitidos por la AFIP tendiente a regular su propia organización o funcionamiento interno, no produciendo efectos con relación a los administrados, en tanto corresponden a la actividad interna de la administración, agotando su eficacia dentro de la esfera de ésta sin proyectarse hacia el exterior de ella.

Cabe realizar algunas precisiones sobre el particular.

Primero, debemos coincidir plenamente en que son inoponibles a los contribuyentes las instrucciones internas que el organismo recaudador imparte a sus funcionarios para que conozcan cómo deben proceder en cada caso (6), porque ellas pertenecen al ámbito interno de aquel órgano y no tienen otro medio de aplicación que el limitado al de la orden que se imparte a los subordinados jerárquicos que deben someterse a dichas instrucciones.

No obstante, tanto las Disposiciones dictadas por el Administrador Federal, las Instrucciones Generales e inclusive los dictámenes, eventualmente pueden ser alegadas a su favor por los contribuyentes y responsables en virtud del principio constitucional de igualdad ante la ley, toda vez que la aplicación de dicha normativa por los funcionarios fiscales al universo de contribuyentes implica la no discriminación fiscal, es decir, veda un tratamiento tributario más negativo para cualquier persona que se encuentre en iguales circunstancias tributarias que el resto de sujetos obligados.

En otras palabras, si una determinada norma interna de carácter general le otorgare una relación tributaria y/o penal tributaria más favorable, el contribuyente podrá requerir judicialmente su aplicación cuando administrativamente se le negare.

Por ejemplo, a un contribuyente le instruyeren sumario y aplicaren una multa por el artículo 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y las 220 normas que la modifican o complementan), entendiendo el fisco en ese caso concreto que se ha configurado el ilícito de omisión culposa de impuestos mediante falta de presentación de DD. JJ. sin que se hubiere corrido la vista del artículo 17.

La situación descripta contraviene expresas disposiciones de la Instrucción General N° 6/2007 que considera configurado el referido ilícito al momento de correrle tal vista. El sumariado podrá válidamente alegar a su favor esta circunstancia en ulteriores etapas jurisdiccionales, aun cuando la referida norma resulte de validez interna.

Es que una recta interpretación sistémica no puede obviar principio liminar del artículo 16 de nuestra Carta Magna, en cuanto sostiene que "La igualdad es la base del impuesto y la carga pública".

Nuestro tribunal cimero (7) tiene dicho desde antaño que el principio de igualdad no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias.

Inclusive, en el plano penal tributario, estas herramientas administrativas podrían llevar al contribuyente a un convencimiento sobre las consecuencias tributarias de ciertos hechos o actos, derivado de error excusable y por tanto, exento de culpa.

No habría juez de la Constitución que valide una sanción para aquel sujeto obligado que orientó su conducta al cumplimiento impositivo, siguiendo las actuales opiniones del fisco.

En forma tradicional estas opiniones han sido publicitadas como "jurisprudencia administrativa" como en antaño publicitara una publicación especializada. Hemos de señalar la inconveniencia de esta terminología, ya que es claro e inopinable que en su acepción más generalizada, la jurisprudencia es el conjunto de fallos judiciales, idóneo para construir reglas generales que habrán de informar sentencias posteriores. He aquí el rol de la misma como fuente del derecho.

III. La manifiesta inconstitucionalidad de las facultades del Agente Fiscal

Esta aceptación rápida y hasta cierto punto mimética por la Disposición 276/2008 (AFIP) de los fundamentos que informan la reforma introducida por la Ley N° 25.239

(8) al texto procedimental tributario en materia de ejecuciones fiscales, era más que previsible.

Por el contrario, hemos sido críticos severos de tal reforma (9), por entender que la misma resulta violatoria del derecho a la propiedad, (art. 17 Constitución Nacional), en cuanto dispone que "La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley".

La sentencia exigida por manda constitucional sólo puede ser dictada por un Juez a quien el propio texto constitucional le atribuya la función jurisdiccional.

Naturalmente, parece casi innecesario advertir sobre la contundencia del artículo 14 de la Carta Magna, que reconoce a nuestros ciudadanos, el derecho de "usar y disponer de su propiedad".

Este claro precepto constitucional da por tierra con el falaz argumento que el embargo trabado por el Agente Fiscal "no priva" de la propiedad sobre el bien embargado al contribuyente deudor, por lo cual no causaría agravio constitucional.

Precisamente, la finalidad del embargo es gravar con un vínculo de indisponibilidad los bienes del demandado, a fin de asegurar la efectividad del derecho del acreedor.

Por otra parte, hemos considerado que dicha enmienda parlamentaria resulta a todas luces atentatoria del principio republicano de división de poderes.

En virtud del Art. 109 de nuestra Constitución, le está vedado al Poder Ejecutivo Nacional inmiscuirse en causas judiciales:

"En ningún caso el presidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas".

Tal prohibición se extiende aun cuando se declare el estado de sitio, o sea, el período de máxima restricción de garantías individuales, durante el cual el Poder Ejecutivo no podrá "Condenar por sí ni aplicar penas" según el Art. 23 de la Carta Magna.

Las disposiciones de la ley violentan el "bloque de constitucionalidad federal". Efectivamente, el Pacto San José de Costa Rica establece en su Art. 8° como garantía judicial que: "Toda persona tiene derecho a ser oído con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley (...) para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter..."

Es claro que el Agente Fiscal, funcionario de la Administración tributaria, está facultado para disponer la traba de medidas cautelares en directa violación de tales preceptos.

Las medidas cautelares solamente deben ser dispuestas por Juez competente, imparcial e independiente en los términos de la referida Convención Americana sobre Derechos Humanos. El "thema decidemdum" es relativo al Órgano del Estado que corresponde la exclusiva facultad de dictar medidas cautelares, no en torno al "control judicial suficiente".

De acuerdo con el criterio precedente, se ha señalado que la ley otorga a la AFIP facultades que, de acuerdo a los principios elementales y fundamentales de la Constitución Nacional, están reservados al Poder Judicial (10). Así, puede disponer, inaudita parte, medidas cautelares. La atribución para ordenar medidas de tal carácter corresponde al P. J., que, a través de sus órganos, es el encargado de examinar la procedencia de la medida cautelar pretendida y de controlar que la entidad de la medida solicitada guarde relación con el derecho que se quiere asegurar. La CN reserva la facultad de "juzgar" al PJ y el desconocimiento de este principio básico de nuestra forma republicana de gobierno por parte del Poder Legislativo implica negar el principio de división de poderes y arrogarse la potestad de otorgar al Poder Ejecutivo las funciones propias y reservadas por la CN al Poder Judicial.

En relación con esta cuestión, se ha declarado de oficio la inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 (11), en cuanto autoriza al ente recaudador, sin intervención judicial, a disponer medidas cautelares inaudita parte sobre el patrimonio del deudor, siguiendo la doctrina del tribunal cimero en cuanto entiende que "…es facultad de los jueces declarar de oficio la inconstitucionalidad de aquellas normas que repugnen cláusulas constitucionales de forma manifiesta e indubitable, donde la

incompatibilidad sea inconciliable, produciéndose un desmedro de la seguridad jurídica (conf. CSJN in re 'Mill de Pereyra, Rita Aurora; Otero, Raúl Ramón y Pisarello, Angel Celso c/ Estado de la Provincia de Corrientes s/ demanda contenciosa administrativa', del 27/09/2001; Fallos: 324:3219 — LA LEY, 2001-F, 891—)."

Existen diversos fallos de Cámara que han declarado la inconstitucionalidad del artículo 92 de la ley de rito tributario, pudiéndose citar —entre otros varios— CFed. de Córdoba, Sala A, 01/06/2001, "AFIP-DGI c. Hemodinámia Río Cuarto SRL s/ejecución fiscal"; CFed.de Chaco, 21/09/2000, "Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia c. AFIP y Estado Nacional s/Amparo.; y CNACAF, Sala II, 04/03/2008, "AFIP DGI c. Capobianco, Norberto Oscar".

IV. Audiencia Pública de la Corte Suprema (Causa Intercorp S.R.L)

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, con fecha 13/06/2008, dispuso llamar a audiencia pública —la tercera del corriente año— con finalidad informativa, en autos "A.F.I.P. c. Intercorp S.R.L. s. ejecución fiscal".

Esta audiencia fue celebrada el día 16 de julio de 2008 (12).

En primer término expuso el Lic. Santiago Montoya, actual Jefe de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, como "amicus curiae", en su carácter de titular del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales, quien sustancialmente esgrimió una defensa del sistema, argumentando que el mecanismo de recaudación de ejecución fiscal es el más utilizado en todo el mundo, agregando que desde su aplicación contribuyó a aumentar la recaudación y descomprimir los tribunales de causas.

Evidentemente, tales apreciaciones carecen del más elemental sustento jurídico. Nuestra republica no es institucionalmente comparable con ciertas vetustas monarquías europeas. Aquí existen ciudadanos contribuyentes y no súbditos del monarca.

Por lo demás, resulta casi innecesario refutar el falaz argumento de eficiencia recaudatoria, por cuanto la legítima función de recaudar la renta pública debe inexorablemente cumplirse dentro de los cánones constitucionales, sin recurrir a dislates jurídicos so pretexto de rápidos cobros compulsivos. Sin embargo, no existe posibilidad alguna de que esa deseable celeridad autoriza a incurrir en manifiestas violaciones a la Constitución Nacional.

Ello sería exhumar a Maquiavelo e insertarlo en el contexto tributario, para basar la recaudación en un único principio: "El fin justifica los medios".

El Dr. Jorge Coraita, abogado de la empresa demandada, afirmó que no se discutía la eficacia del sistema, sino establecer quién ordena el embargo, lo cual corresponde —en su criterio— a los jueces de la Constitución Nacional.

Finalmente, el Dr. Eliseo Devoto, funcionario de la AFIP-DGI sostuvo que la medida cautelar se informa ante el Juez, descartando que el ente recaudador sea juez y parte, ya que el magistrado siempre está enterado de la medida cautelar. También aludió a que esta facultad ayuda a descongestionar los juzgados y acelerar las causas que en muchos casos sufren atrasos importantes.

Esta argumentación jurídica carece de criterios mínimos de racionalidad.

En la filosofía que subyace en el texto del Art. 92 de la ley de rito fiscal el Juez de la Constitución aparece relegado a un mero rol de "Juez asignado" (SIC), tema sobre el cual nos hemos explayado con profundidad en anteriores trabajos a cuyo texto remitimos (13).

Inquisitivamente, los Señores Ministros indagaron al ponente sobre la razón por la cual no es el Juez quien toma la decisión de trabar el embargo estando al tanto de la medida.

En relación con las alegadas cuestiones judiciales operativas (descongestionamiento de juzgados, aceleración de causas, etc.) el propio Presidente de nuestro más alto tribunal, Dr. Ricardo Lorenzetti, debió aclarar que esta circunstancia se supera con la designación de más jueces, empleados y presupuesto para el Poder Judicial.

A su vez, el Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni comparó la situación con los allanamientos penales que fueran dictados por las fuerzas de seguridad sin orden de un juez.

Existe un significativo cúmulo de causas radicadas en la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde varios años atrás. Es del caso señalar que diversos dictámenes del Procurador remiten a la causa "AFIP c. Consorcio Forestal Andina", en el que con fecha 12 de diciembre del 2001, el Procurador General de la Corte consideró que "…debe ser confirmada la sentencia del a quo en este punto y, por ende, declarada la inconstitucionalidad de los arts. 92, 107 y cc. de la ley de rito fiscal, en cuanto facultan a la AFIP para trabar, sin orden judicial, cualquier tipo de medida cautelar sobre el patrimonio de los contribuyentes y demás responsables."

V. La Disposición 276/2008 (AFIP)

Sentado lo que antecede, digamos que en sus considerandos, la Disposición refiere que la sanción de las normas que establecen el procedimiento aplicable para la ejecución judicial de las obligaciones fiscales cuya aplicación y percepción se encuentra a cargo de la AFIP "…persiguió, como objetivos centrales, la optimización de la eficiencia y eficacia de la gestión recaudatoria de esta Administración Federal, la reducción significativa de los plazos de tramitación de las ejecuciones fiscales, la descongestión de los juzgados, evitando el confronte y/o emisión de actos uniformes y estandarizados (v.g. oficios, cédulas, mandamientos) y, finalmente, la adecuación del procedimiento tributario a los avances tecnológicos, posibilitando la radicación de juicios, la comunicación de solicitudes de informes sobre bienes y la anotación de medidas cautelares por medios informáticos."

Hace notar luego que "…las normas reseñadas en el Visto confieren a los Agentes Fiscales amplias facultades de impulso procesal, habilitándolos para realizar bajo estricto control del juez actuante, entre otros, los siguientes actos: a) Emitir el mandamiento de intimación de pago judicial; b) Trabar las medidas precautorias de cualquier naturaleza indicadas en la actuación de prevención; c) Emitir y firmar los oficios o mandamientos respectivos; d) Previa sentencia judicial, llevar adelante la ejecución disponiendo la subasta de bienes embargados y, e) Estimar y notificar administrativamente los honorarios y costas del proceso."

Asimismo, destaca que "…tales directivas han resultado exitosas en orden a garantizar un adecuado y prudente ejercicio de las referidas facultades, eliminando prácticamente toda posibilidad de error y, por ende, de afectación injusta o indebida del patrimonio de los deudores"

5.1. Estructura normativa

La normativa de la Disposición bajo análisis se ha estructurado en dos artículos y tres Anexos.

En el primer artículo, el Administrador Federal aprueba las pautas de gestión en materia de ejecuciones fiscales contenidas en los Anexos I a III de la misma, declarando su aplicación obligatoria por las áreas operativas de recaudación y por los Agentes Fiscales designados por esa Administración Federal de Ingresos Públicos.

El segundo artículo es de forma.

Por su parte, el "Anexo I" refiere a "Ejecuciones Fiscales – Pautas de Gestión" y comprende lo relativo a las actividades de las áreas y de los agentes que intervienen en la cobranza coactiva; la emisión de títulos de deuda; el sistema de radicación de ejecuciones fiscales (SIRAEF); la radicación de ejecuciones fiscales; el procedimiento judicial; medidas cautelares; ejecución de garantías y efectivización de la responsabilidad solidaria; efectivización de la responsabilidad solidaria de las entidades financieras y de los depositarios de bienes embargados en juicios de ejecución fiscal; honorarios de abogados y agentes fiscales; gastos en general; embargos preventivos artículo 111, ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones; situaciones especiales y responsabilidades.

A su vez, el "Anexo II" está integrado por modelos de notas para cursar al contribuyente demandado en materia de honorarios de agentes fiscales y abogados, mientras que el "Anexo III" comprende el modelo de certificado para la designación y aceptación del cargo de los oficiales de justicia "ad hoc".

El texto íntegro puede ser consultado en "La Ley Online".

5.2 Descargo por insolvencia o desaparición de los demandados

Un aspecto interesante en el acápite referido a las actividades de las áreas y de los agentes que intervienen en la cobranza coactiva lo constituye el punto 1.1.14. de la Disposición en examen, en cuanto establece como actividad de las áreas de cobranza judicial el "Proponer la suspensión y/o descargo de los trámites judiciales por insolvencia o desaparición de los demandados, por propia iniciativa o a solicitud de los agentes fiscales."

En esa inteligencia, el punto 1.3.30 de la Disposición obliga a los Agentes Fiscales a proponer a la jefatura inmediata "…el descargo de los trámites judiciales por insolvencia o desaparición de los demandados, cuando corresponda, aportando a tal efecto la documentación que esté a su alcance proporcionar, a fin de contribuir a la fundamentación del descargo propuesto."

Inclusive, se prevé dentro del acápite referido a la información de empresas especializadas en riesgo crediticio, la consulta pertinente para extraer datos referentes a la situación financiera, patrimonial, bancaria y comercial del deudor (v. g. calificación bancaria, concursos, quiebras, embargos, juicios, cuentas corrientes inhabilitadas, carteras comerciales en mora, etc.) que avalen o corroboren la obtenida de otras fuentes, y justifiquen la no iniciación de acciones judiciales o el descargo de las ejecuciones fiscales por presunción de Incobrabilidad (5.8.1.4.4).

También se dispone que en la ejecución de las garantías constituidas en resguardo de obligaciones impositivas, de los recursos de la seguridad social y aduaneras, resultan aplicables las normas sobre descargo por incobrabilidad provisoria o definitiva vigentes para las ejecuciones fiscales de aquellas obligaciones (6.10.2).

Estas normas guardan simetría con el descargo administrativo por incobrabilidad de impuestos y multas que instituye el artículo 62 del Decreto Reglamentario N° 1397/79 (14).

El mismo faculta al juez administrativo u otros funcionarios a quienes autorice la Dirección General a "…dejar en suspenso la iniciación del juicio de ejecución fiscal y toda tramitación del ya iniciado, cualquiera sea su estado, en tanto no adquieran conocimiento de la desaparición de las circunstancias que han provocado la incobrabilidad del crédito".

La legislación de Brasil (15) que regula las ejecuciones fiscales contiene una disposición que permite el archivo provisorio de los expedientes por incobrabilidad, ante la ausencia de bienes embargables o falta de localización del deudor ejecutado. La norma establece que el juez suspenderá el curso de la ejecución, mientras no sea localizado el deudor o fuesen encontrados bienes sobre los cuales pueda recaer embargos. En esos casos, no correrá el plazo de prescripción.

Transcurrido el plazo máximo de un año sin que sea localizado el deudor o sin existir bienes embargables, el juez ordenará el archivo de los autos respectivos. En caso que se localizaren en cualquier tiempo, el deudor o los bienes, los autos serán desarchivados para proseguir la ejecución.

Corresponde a las áreas de cobranza judicial la elevación al juez administrativo competente, del listado de contribuyentes en situación de pedir su quiebra, elaborado por el agente fiscal (1.1.16).

5.3. Los criterios de eficiencia, eficacia y el don de la creatividad

En el punto 1.3. la Disposición regla lo atinente a la actuación de los agentes fiscales, señalando que son absolutamente responsables de la gestión de los juicios que se les asignen, desde la radicación de la demanda y hasta la efectiva percepción del crédito fiscal o su descargo definitivo, debiendo cumplimentar todas las actividades que aconsejen las circunstancias particulares de cada caso "…aplicando al efecto criterios de eficiencia, eficacia y creatividad con el objeto de agilizar e incrementar el recupero de las deudas en mora y, en particular, las que se indican a continuación…".

Adviértase que a los archiconocidos criterios de eficiencia y eficacia, se le adiciona la novísima "creatividad".

Resulta casi ocioso destacar por sabido, que la "creatividad" consiste en la capacidad de crear, de producir cosas, elementos, mecanismos nuevos y valiosos, pudiendo resumirse en es la capacidad de una persona para llegar a conclusiones nuevas y

resolver con originalidad.

De suma valía en el arte o la literatura, insinuamos un inexistente margen de "creatividad" que ofrece un proceso especialmente reglado por el artículo 92, siguientes y concordantes de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus 220 normas que la modifican o complementan), supletoriamente por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y las minuciosas pautas de gestión de validez interna dictadas por AFIP.

Máxime frente al décimo segundo párrafo del citado artículo 92, en cuanto establece expresamente que "…la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación."

Es menester recordar que la responsabilidad extracontractual del Estado en el campo del derecho público es especial, directa y objetiva, habida cuenta que los agentes públicos constituyen órganos de la persona pública del Estado.

Por lo demás, la propia Disposición estipula que "sin perjuicio de la responsabilidad atribuida a los agentes fiscales por el artículo 92, párrafo 12, de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, el incumplimiento de las obligaciones impuestas a éstos, a los oficiales de justicia "ad hoc" y demás personal responsable de la tramitación de ejecuciones fiscales, se considerará falta grave y dará lugar a la aplicación de las medidas administrativas pertinentes, pudiendo incluso disponerse la desafectación del agente involucrado" (12.1.1).

5.4. La verificación de pagos en diversas etapas procesales

Entre otras pautas, la Disposición examinada obliga al Agente Fiscal a informar en la demanda que procederá a trabar embargo general de fondos y valores vía SOJ, en el plazo fijado por la misma (16) (1.3.6) y diligenciar las medidas cautelares sobre cuentas bancarias y, en su caso, sobre créditos que el contribuyente tenga a su favor con otras empresas o instituciones, con carácter previo a la intimación de pago y citación de remate (1.3.7.).

Remitimos a lo dicho precedentemente sobre la manifiesta inconstitucionalidad de tales facultades otorgadas por la ley de rito tributario.

Aquí sólo habremos de señalar lo dispuesto en el punto 1.3.8 que obliga con anterioridad al cumplimiento de lo expuesto precedentemente, a practicar una nueva verificación de pagos imputados a la deuda reclamada, lo cual ofrece una mayor seguridad al fisco sobre la existencia de una obligación líquida y exigible a su favor, quedando sólo la eventual posibilidad de pagos mal imputados, circunstancia para la cual también se esboza una solución legal en la ley de rito tributario.

Idéntica consideración nos merece el punto 4.1.2. de la Disposición, comprendido dentro del "Procedimiento Judicial" en cuanto obliga al oficial de justicia "ad hoc" o notificador a verificar la existencia o no de pagos en los sistemas de recaudación, de manera previa al diligenciamiento del mandamiento de intimación de pago.

Es decir, con posterioridad a la interposición de la demanda, pero de manera previa a la traba de la litis, se ordena —esta vez al notificador— una nueva verificación de pago, lo cual resulta notoriamente plausible.

En el mismo sentido se establece que de manera previa a la comunicación de oficios que ordenen la traba de embargos generales o de embargos individuales de fondos y valores existentes en cajas de seguridad se debe verificar "…inexcusablemente y con relación a cada caso, que la deuda reclamada no se encuentre cancelada." (5.7.7.1.).

5.5. Orden de prioridad de las medidas cautelares

A su vez, relativo a medidas cautelares, la Disposición establece como prioridad, en general, la traba de embargo sobre bienes registrables, preferentemente inmuebles y la designación de interventor recaudador, cuando la actividad que cumpla el ejecutado permita, por sus características, la captación de fondos en forma regular y suficiente.

No obstante, se faculta a las jefaturas para autorizar el apartamiento de tal disposición cuando la experiencia local o las circunstancias particulares del caso evidencien que recurriendo a otro orden de aplicación de medidas cautelares ha de obtenerse mayor

efectividad (punto 1.3.10.).

5.6. La enrevesada constancia de no oposición de excepciones

El Agente Fiscal queda obligado a solicitar, dentro de los cinco (5) días hábiles a partir de que se encuentre expedito el trámite "…el dictado de la sentencia de ejecución o de la que certifica la no oposición de excepciones, según corresponda…".

Este último supuesto refiere al párrafo 15 del Artículo 92, el cual contiene otra disposición manifiestamente inconstitucional, en cuanto estatuye que una vez vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones, el agente fiscal requerirá al Juez asignado constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas.

La referida "constancia" no puede equipararse a sentencia fundada, siendo ella el mero reconocimiento de una circunstancia de hecho.

Hemos afirmado (17) que en una clara pretensión de purgar por vía sub-legal la manifiesta inconstitucionalidad de tal disposición, el Decreto N° 1397/79, en el 4° art. s/n agregado a cont. Art. 62, luego de tildar de "sentencia" a la mera constancia de no oposición de excepciones por parte del ejecutado, requiere que la misma se ajuste en lo pertinente, a las formalidades establecidas en los Arts. 163 (sentencia definitiva de primera instancia) y 551 (sentencia de remate) del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Al respecto, el punto 4.6.2 de la Disposición obliga al Agente Fiscal a controlar que "…la sentencia judicial que deja constancia de la no oposición de excepciones por parte del ejecutado a que se refiere el artículo 92 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, se ajuste —en lo pertinente— a las formalidades establecidas en los artículos 163 y 551 de dicho Código, solicitando las adecuaciones que correspondan en su caso".

Tanto celo fiscal puesto en ello pareciere tender a expurgar culpas ajenas, toda vez que la exigencia de dicha "constancia" fue consagrada normativamente por el legislador nacional, intentándose correctivos por vía sub legal, tal y como se expusiera en párrafos precedentes.

5.7. La obligación de retirar escritos de AFIP y presentarlos en el Juzgado

Llama la atención el punto 1.3.15 de la Disposición en cuanto obliga a los Agentes Fiscales a retirar del área de cobranza judicial y presentar en tiempo y forma en el juzgado los escritos judiciales que correspondan.

Nadie duda que lo contrario haría incurrir al profesional en mala praxis legal o jurídica, razón por lo cual esta obligación impuesta en la Disposición resulta innecesaria y sobreabundante.

5.8. La inhibición de bienes como cautelar subsidiaria

Otro párrafo que merece su ponderación es el punto 1.3.20 de la Disposición en análisis, en cuanto obliga a los referidos agentes a trabar inhibición general de bienes cuando se desconocieren bienes susceptibles de embargo o los conocidos fueren insuficientes, medida que se anotará sin indicación de monto.

Entendemos que la misma encuentra su explicación frente a cierta generalización de usos en contrario. La praxis señala que pese a su carácter de subsidiaria, se traba o peticiona, en su caso, directamente y principalmente la inhibición general, inclusive tratándose del embargo preventivo del Artículo 111 de la Ley N° 11.683 (t. o. en 1998 y sus 220 normas que la modifican o complementan). Curiosamente, también se ha generalizado la indicación de monto en dicha cautelar.

No debemos soslayar que la inhibición general de bienes es una medida cautelar creada por el derecho procesal frente al desconocimiento o inexistencia de bienes embargables en el patrimonio del deudor, inscribiéndose en general, sin indicación de monto.

5.9. La previa satisfacción del crédito fiscal al cobro de honorarios

De acuerdo al punto 1.3.32 de la Disposición, los Agentes Fiscales deberán abstenerse

de percibir honorarios sin que previamente se hayan cancelado o regularizado los importes que por cualquier concepto (capital, actualización, intereses) se adeuden al Fisco Nacional.

En otras palabras, los honorarios solo habrán de percibirse una vez pagado el crédito fiscal.

Ello está resuelto por el artículo 98 de la ley de rito tributario, en cuanto establece que los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la AFIP que representen o patrocinen al Fisco tendrán derecho a percibir honorarios, salvo cuando éstos estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal.

De manera concordante, el Art. 63 del Decreto Reglamentario N° 1397/78 estipula que en ningún caso puede ser admitido el pago de honorarios a que se refiere el artículo 98 de la ley antes de la íntegra satisfacción del crédito fiscal.

5.10. Requisitos formales de la Boleta de Deuda

En relación con la emisión de la Boleta de Deuda, se establecen en el punto 2.2 de la Disposición, las formalidades extrínsecas de dicho título ejecutivo:

1. Deberá constar con precisión nombre y apellido, razón social o denominación de la asociación o entidad de que se trate, sin abreviaturas o iniciales, salvo cuando las mismas formen parte del nombre oficial y lugar y fecha de emisión.

2. El domicilio deberá indicarse en la forma más completa posible, incluyendo el código postal respectivo, debiendo tenerse presente lo dispuesto por el artículo 3 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y la normativa vigente al efecto.

3. Cuando se trate de responsables previstos en el artículo 8 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, se consignará la circunstancia de tratarse de deudores solidarios y la situación o vinculación jurídica que origina tal solidaridad para el pago de la deuda fiscal.

4. La boleta de deuda será numerada en forma correlativa anual. Dicha numeración se conformará con: a) el código de la dependencia de origen, b) número identificatorio del título, c) los dígitos indicativos de la cantidad de títulos que integran el juicio, d) el año.

5. En caso de ejecutarse multas, se consignará la fecha en que fue notificada la resolución por la que quedó ejecutoriada.

Entendemos que el incumplimiento a los requisitos formales citados en los puntos anteriores, con la sola exclusión del 4°, otorgará fundamento a la excepción de inhabilidad de título prevista en el artículo 92 de la ley de rito tributario.

Excluimos el punto 4° en mérito a que la numeración de la Boleta de Deuda en forma correlativa anual solo incide internamente en el control administrativo implementado a través del SIRAEF.

El punto 2.2.6 de la Disposición —contenido dentro de las formas extrínsecas de la Boleta de Deuda—desborda tal supuesto, en merito a ordenar que "en el escrito de demanda se indicará la medida cautelar a trabarse sobre los bienes del deudor y la forma en que se diligenciará la misma."

5.11. La carga del Oficio de traba de embargo en el "SOJ – Bancos"

Un tópico reiterado es la implicancia de la facultad del Agente Fiscal de trabar embargo general de fondos y valores, que por lógica, también se refleja in extenso en lo relativo al "Sistema SOJ – Bancos".

Al respecto, la Disposición establece que —dentro de los plazos que deberán observarse— una vez conocido el Juzgado y Secretaría, el número de expediente asignado y presentado físicamente el expediente en el Juzgado, el agente fiscal ingresará los datos pertinentes en el SIRAEF o los consultará de la página de Internet, según la jurisdicción de que se trate, y a partir del quinto día hábil judicial posterior a su radicación ante los estrados judiciales, podrá cargar el oficio de traba de embargo

en el Sistema SOJ (5.7.8.2).

En base a tal base a tales pautas, entendemos se ha pretendido atemperar el rigor normativo de las facultades apuntadas, al dejar transcurrir prudencialmente de un lapso de tiempo entre la interposición de la demanda de ejecución fiscal y la carga de del oficio de traba de embargo.

Un plazo operativo que nada cambia frente a la "crónica de una muerte anunciada.

5.12. Traba de embargo sobre los bienes existentes en caja de seguridad

El punto 5.7.6 de la Disposición refiere a las Cajas de seguridad.

Al respecto, se establece que en todas las ejecuciones fiscales que se inicien, juntamente con la emisión del oficio de embargo general de fondos y valores, se emitirá un oficio de pedido de informes a fin de que los bancos informen si el ejecutado es titular o cotitular de una caja de seguridad (5.7.6.1.) y ante la respuesta positiva del banco y siempre que el deudor no hubiere regularizado su situación, el agente fiscal solicitará al juez el embargo de la caja de seguridad (5.7.6.2.).

Adviértase que esta medida excede las facultades otorgadas por la ley de rito tributario al Agente Fiscal. Por ende, la Disposición obliga a solicitar la misma al Juez competente.

La doctrina nacional (18) es pacífica en cuanto a reconocer que no existe óbice legal para conceder embargos respecto de los bienes y valores contenidos en las referidas "cajas de seguridad".

Sobre tales premisas, se determina que el diligenciamiento del embargo se efectivizará mediante el oficio de "Embargo Individual de Fondos Existentes en Cajas de Seguridad" a través del SOJ (5.7.6.3.).

A su vez, prevé que el mandamiento de constatación de su contenido y el secuestro de los bienes o fondos embargados existentes en la misma, se diligenciará personalmente con intervención del agente fiscal y/o del oficial de justicia "ad hoc" asignados a la ejecución fiscal, quienes ajustarán su cometido a lo previsto en las normas dictadas por el BCRA y a lo que disponga el juez de la causa ( 5.7.6.4).

Bueno es recordar que a través de la Comunicación "A" 4422 23/09/2005 (19), el Banco Central de la República Argentina realizó la pertinente actualización del texto ordenado de las disposiciones judiciales originadas en juicios entablados por la AFIP. Ello a raíz de la modificación del artículo 92 de la Ley N° 11.683 dispuesto en el artículo 1°, inciso XXVI de la Ley N° 26.044 y, además, en algunas adaptaciones de procedimiento y de sistemas definidas y desarrolladas por el Organismo recaudador.

En dicha Comunicación se prevé lo relativo a la efectivización del embargo sobre cajas de seguridad abiertas a nombre del contribuyente (caso en el cual se contempla el supuesto de Pluralidad de Titulares, determinando que la medida se efectivizará únicamente sobre la parte indivisa que corresponda al deudor) y el embargo dirigido sobre fondos y valores existentes en cajas de seguridad del deudor.

La jurisprudencia (20) ha rechazado el pedido de apertura de una caja de seguridad formulado por el Fisco a fin de trabar embargo sobre los bienes contenidos en ella, por entender que la procedencia de la medida solicitada es de carácter excepcional y sólo resulta procedente cuando no sea posible identificar bienes a embargo y se demuestre que se han efectuado maniobras tendientes a sustraer bienes del alcance del acreedor fiscal.

A su vez, la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata (21), ha declarado en relación a la procedencia del pedido de embargo efectuado por el Fisco en un juicio de apremio con relación a los bienes existentes en la caja de seguridad del demandado, "…conduciría a consagrar el ejercicio disfuncional del derecho que asiste al acreedor a asegurar su crédito, en tanto es susceptible de erigirse en un medio de coacción adicional que en esos términos resulta inaceptable en el ejercicio de la jurisdicción cautelar de conformidad con el artículo 15 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires".

El referido artículo 15 de la Carta Magna Provincial reza:

"La Provincia asegura la tutela judicial continua y efectiva, el acceso irrestricto a la justicia, la gratuidad de los trámites y la asistencia letrada a quienes carezcan de recursos suficientes y la inviolabilidad de la defensa de la persona y de los derechos en todo procedimiento administrativo o judicial.

Las causas deberán decidirse en tiempo razonable. El retardo en dictar sentencia y las dilaciones indebidas cuando sean reiteradas, constituyen falta grave"

Por lo demás, debe preservarse celosamente el derecho a la intimidad o privacidad en relación con aquellos otros elementos que pudieren encontrarse guardados en la caja de seguridad, pero que resultan inconducentes para asegurar el crédito reclamado (22).

El referido derecho constitucional está consagrado de forma genérica por el art. 19 de la Constitución Nacional, siendo señalado respecto de alguno de sus aspectos específicos en los arts. 18, 43 y 75, inc. 22.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación (23) lo ha definido como el derecho que "protege jurídicamente un ámbito de autonomía individual constituida por los sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, las creencias religiosas, la salud mental y física y, en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la comunidad, están reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y divulgación por los extraños significa un peligro real o potencial para la intimidad".

5.13. Las facultades de verificación conferidas al Agente fiscal

Sentado lo que antecede, habremos de referirnos brevemente a las facultades del acápite, frente a la efectivización de la responsabilidad solidaria de las entidades financieras.

Luego de establecer la Disposición que el objetivo de la presentación judicial será acreditar que la entidad financiera ha incumplido la orden de embargo, para que responda en forma solidaria con el deudor principal hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, se indica que a efectos de corroborar dicha circunstancia, el agente fiscal podrá ejercer las facultades de verificación y requerimientos de información que le confieren los artículos 35, 92 y 107 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones (7.1)

Ello concuerda con lo normado por el Decreto Reglamentario N° 1397/79, en su Art. 11 s/n agregado a cont. 62, inciso c), el cual establece que "A fin de establecer la existencia de tales hechos, los jueces administrativos, Agentes Fiscales y demás funcionarios competentes de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, ejercerán todas las facultades de verificación y de requerimiento de información que les confieren los Artículos 35, 92 y 107 de la ley".

5.14. La responsabilidad de los funcionarios de las áreas intervinientes

Finalmente, la Disposición pone de resalto que la sanción de la ley N° 25.239 y las facultades conferidas por ella a los agentes fiscales, no alteran ni menoscaban las funciones conferidas a las Jefaturas de Sección Cobranzas Judiciales y Jefaturas de Distrito, Aduana, Agencia y/o Agencia Sede —y a sus superiores jerárquicos— por la estructura organizacional vigente y demás normativa reglamentaria específica dictada en materia de ejecuciones fiscales.

Por consiguiente, los referidos responsables conservan las facultades de supervisión y control de la gestión de los agentes fiscales, como así también el patrocinio letrado obligatorio en la contestación de excepciones y otros traslados en los que se debatan cuestiones fácticas o jurídicas (12.1.3).

(1) El mismo alcanza a la publicación de las sentencias judiciales. Al respecto, tiene dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que el principio de publicación de las sentencias, como expresión de la regla republicana de publicidad de los actos de gobierno, está contemplado en el Artículo 1° de la Constitución Nacional y en el Artículo 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de rango constitucional, en virtud del Artículo 75, inc. 22, en cuanto establece que " [...] toda sentencia en materia penal o contenciosa será pública, excepto en los casos en que el interés de menores de edad exija lo contrario, o en las actuaciones referentes a pleitos matrimoniales o a la tutela de menores" (Cfr. CSJN, "Kook Weskott, Matías", 28/07/2005). (2) B.O. 14/07/1997 (Adla, LVII-C, 3045. DT, 1997-B, 1627). (3) B.O. 16/07/1997 (Adla, LVII-C, 3211. (4) B.O. 09/06/1998 (Adla,, LVIII-B, 2045. (5) TFN, sala D, 10/11/2006, "Eduardo E. Lawson S.A.I.C.", (voto del Doctor Buitrago), IMP, 2007-9 (mayo), 986. (6) CNACAF, Sala II, "D'Addiego, José O. c. Dirección Gral. Impositiva", 12/09/2006, LA LEY, 2006-F, 181. (7) "Fallos", 320:2145.

(8) B.O. 31/12/1999 (Adla, LX-A, 120). (9) FOLCO, Carlos María, "Ejecuciones Fiscales", Editorial La Ley, 2006. (10) JF Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 1, Buenos Aires, "AFIP – DGI c. Leadcam S. A. s.Ejecución Fiscal – DGI", 26/06/2006. (11) JF de Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 1, Buenos Aires, "AFIP-DGI c. Perfumerías Vanesa S. A. s. Ejecución Fiscal-DGI", 31/085/2006. El Tribunal entendió que "…No obsta a lo resuelto, la falta de acreditación de la efectiva traba del embargo general dispuesto, ya que la eventual ausencia de fondos o la eventual inexistencia de cuentas no impide la configuración del perjuicio, ni conduce a sostener que el agravio es abstracto, máxime si se tiene en cuenta que la medida fue efectivamente comunicada al Banco Central y diligenciada. En consecuencia, existe suficiente afectación de los derechos del contribuyente". (12) Cfr. Diario Judicial.com; jueves 17 de Julio de 2008. (13) FOLCO, Carlos María, op. cit. (14) B.O. 25/07/1979. (Adla, XXXIX-C, 2501. (15) Artículo 40, Ley Federal N° 6.830 (Ley de Ejecuciones Fiscales), de 22 de septiembre de 1980. (16) El citado punto 5.7.8.2. refiere a la traba de embargo general de fondos y valores, disponiendo que "Conocido el Juzgado/Secretaría, el número de expediente asignado y presentado físicamente el expediente en el Juzgado, el agente fiscal ingresará los datos pertinentes en el SIRAEF o los consultará de la página de Internet, según la jurisdicción de que se trate, y a partir del quinto día hábil judicial posterior a su radicación ante los estrados judiciales, podrá cargar el oficio de traba de embargo en el Sistema SOJ." (17) FOLCO, Carlos María, op. cit. (18) MARTOREL, Ernesto Eduardo "Tratado de los contratos de empresa", Depalma, Bs. As. 1996, T. II, p. 516. (19) Cfr. Circular RUNOR 1 – 752. Comunicación de disposiciones judiciales originadas en juicios entablados por la Administración Federal de Ingresos Públicos. Actualización del texto ordenado. y publicada en Boletín Oficial Nro: 30.759 de fecha 14/10/2005. (20) Juzgado de 1ra. Instancia en lo Contenciosoadministrativo Nro. 1 de La Plata, "Provincia de Buenos Aires c. R. C. A.", 04/05/2005, LLBA, 2005-376. (21) Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, La Plata, "Provincia de Buenos Aires c. Badano, Elvira M.", 24/05/2005. LA LEY, 2005-E, 313. (22) Juzgado de 1ª Instancia en lo Contenciosoadministrativo Nro. 1 de Mercedes, 28/04/2005, "Provincia de Buenos Aires c. Gómez, Lucas R. y otros", LA LEY, 2005-D, 486 . LLBA, 2005-348. (23) CSJN, "Gutheim, Federico c. Aleman, Juan", 15/04/1993.

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