los biocarburantes y el impuesto sobre hdrocarburos a la luz de las ultimas propuestas de la...

Índice

Desafíos y problemas de la seguridad energética 1

- Hay que hablar seriamente de la energía: liderazgo político y reflexión globalpor Felipe González 2

- El Club de Madrid y la energíapor Ricardo Lagos 5

- La energía debe impulsar un desarrollo sostenible y democráticoDeclaración final de la VI Asamblea General del Club de Madrid 9

Prospectiva de generación eléctrica a 2030: interconexiones internacionalespor Pedro Rivero Torre 11

El Sistema Gasista Español: papel y relevancia de las conexiones internacionales con Europapor Antonio Llardén Carratala 19

MEDGAZ: Seguridad y diversificación energética para España y Europapor Pedro Miró Roig 22

50 años de Butano, ante el futuro de los GLPpor Ramón de Luis Serrano 24

La regulación de las infraestructuras energéticaspor Fabrizio Hernández Pampaloni 27

El reto del poder energético: Occidente y Rusiapor Pablo Benavides Salas 32

Seguridad energética con alta dependencia externa: las estrategias de Japón y Corea del Surpor Pablo Bustelo 37

Pacto de Estado por la energía nuclearpor Iñaki Garay Zabala 57

Ética y estética de la energíapor Jordi Dolader i Clara 60

La gestión y control del riesgo operacional en la industria energéticapor Alberto Amores González 63

Las energías del mar: una alternativa de futuro 72

- La energía del mar, ¿ficción o realidad?por Roberto Legaz Poignon 73

- El nuevo reto del sector eólico: instalaciones marinaspor Félix Avia Aranda 77

El mercado europeo de garantías de origen en la propuesta de Directiva de Renovablespor Gonzalo Sáenz de Miera 84

Los biocarburantes y el impuesto especial sobre hidrocarburos a la luz de las ultimas propuestas de la Comisión Europeapor Guillermo G. Ruiz Zapatero 93

93Cuadernos de Energía

Los biocarburantes y el impuesto especial sobre hidrocarburos a la luz de las ultimas propuestas de la Comisión Europea

El régimen de las Directivas

2003/30 CE y 2003/96 CE

y de la ley 38/1992 de los

Impuestos Especiales

El principio subyacente en los objetivosestablecidos por la Unión Europea en

relación con los biocarburantes es la sus-titución parcial de recursos fósiles conemisiones de dióxido de carbono conefecto invernadero por recursos renova-bles con menores emisiones. La Directiva2003/30 CE del Parlamento Europeo y elConsejo sobre la promoción del uso debiocarburantes y otros carburantes reno-vables para el transporte establece un

objetivo de un 5,75% de biocarburantesen relación con toda la gasolina y el gasó-leo para transporte puestos a consumoen el mercado a 31 de diciembre de2010. La cifra de referencia alcanzada enel ejercicio 2005 ha sido del 1%.

La exención y/o el tipo especial en elImpuesto Especial sobre Hidrocarburoscontemplados en la Directiva 2030/96 CEtienen también como finalidad dicha sus-titución y reducción de efectos de lasemisiones, con la intención, además, deobtener una mayor independencia de loscarburantes fósiles1 y una garantía de sos-tenibilidad en relación con la utilización

futura de biocarburantes procedentes derecursos renovables.

Sobre la exención o el tipo especial redu-cido, la Directiva 2003/96 CE de 17 deoctubre establece lo siguiente:

● Los Estados Miembros pueden aplicaruna exención o tipo reducido de tribu-tación sobre los carburantes cuandolos mismos contengan los biocarburan-tes especificados en los Códigos deNomenclatura indicados en el artículo16.1 y, en especial, los especificados enlos Códigos 22072000(bioetanol) y1507 a 1508 (biodiesel).

Los biocarburantes y el impuesto especial sobre hidrocarburos a la luz de las ultimas propuestas de la Comisión EuropeaGuillermo G. Ruiz Zapatero

Abogado de Garrigues Abogados y Asesores Tributarios

1 Según la información publicada por el diario El País el 23 de febrero de 2008, la factura energética española se disparó en el mes de diciembre de 2007 al nivelhistórico más alto: 3.500 millones de euros.

● La exención o reducción de tributa-ción no puede superar la del impuestoexigible en relación con el volumen dedichos productos incluido en la mezclasujeta a reducción (artículo 16,2). Losniveles de tributación aplicados por losEstados Miembros sobre las mezclasque contengan los biocarburantes pue-den ser inferiores a los niveles mínimosespecificados en la Directiva.

● La exención o reducción en la tributa-ción aplicada por los Estados Miem-bros se ajustará para tener en cuentalos cambios en los costes de las mate-rias primas y evitar la sobrecompensa-ción de los productos que incluyan losbiocarburantes antes mencionados.

● En el supuesto de que los EstadosMiembros fueran requeridos por unanorma de derecho comunitario acumplir con obligaciones vinculantesde comercialización mínima de biocar-burantes, las disposiciones anterioresdel artículo 16 dejarán de ser aplica-bles cuando las obligaciones de comer-cialización resulten obligatorias en losEstados miembros.

Por tanto, desde el punto de vista de lanormativa comunitaria en vigor, loslímites que condicionan la aplicacióndel tipo especial cero a los biocarbu-rantes serían los siguientes:

- El establecimiento por el derechocomunitario de una obligación decomercialización mínima obligatoriapara los Estados Miembros.

- Los establecidos por los EstadosMiembros, en aplicación de los ar-

tículos 5 y 15 de la Directiva2003/96/CE, al establecer tipos dife-renciados para los biocarburantes ylas mezclas que los contengan.

Los artículos 50 y 50 bis de la Ley38/1992 de los Impuestos Especialesestablecen los tipos generales aplicablespara los carburantes y los tipos especialesaplicables a los biocarburantes.

Los tipos especiales aplicables a los bio-carburantes (bioetanol, biometanol y bio-diésel) son, según los epígrafes 1.13 a 1.15de la tarifa primera del apartado 1 delartículo 50 de la Ley 38/1992, de ceroeuros por 1000 litros. Dichos epígrafescontemplan la aplicación a partir del 1 deenero de 2013 del epígrafe 1.2.2 al bioe-tanol y biometanol, (en la actualidad371,69 euros por mil litros) y del epígrafe1.3 al biodiésel (en la actualidad 278euros por mil litros).

El tipo especial cero antes indicado seaplica tanto a los biocarburantes puroscomo a cualquier mezcla que los conten-ga, reduciéndose la aplicación del tipoespecial cero a aquella parte de la mezclacuyo volumen sea biocarburante.

La justificación del tipo especial

de los biocarburantes

Como se ha indicado, la justificación gené-rica del tipo especial contemplado en laDirectiva y contenido en la Ley 38/1992es la de incentivar fiscalmente la utiliza-ción de biocarburantes, puros o mezcla-dos, con objeto de reducir la dependen-cia de los carburantes fósiles y el nivel delas emisiones contaminantes producidaspor dichos carburantes.

No obstante lo anterior, dado que ningunade las Directivas comunitarias menciona-das establece los requisitos medioambien-tales que deben cumplir los biocarburan-tes para disfrutar del incentivo fiscal antesmencionado, este tratamiento ha sido amenudo objeto de oposición y polémica yha dado lugar a diversas situaciones pro-blemáticas relacionadas tanto con la exis-tencia y alcance del incentivo fiscal2, comocon la competencia realizada por laimportación de productos de tercerospaíses que se benefician de una desgrava-ción fiscal a la exportación en origen3.

La cuestión de los requisitos medioam-bientales exigibles para la distinta tributa-ción de estos productos4 es abordadadirectamente en la nueva propuesta deDirectiva hecha pública recientementepor la Comisión Europea5. El artículo 15de la misma regula los criterios de soste-nibilidad medioambiental que debencumplir los biocarburantes, introduciendo“por primera vez en la historia un meca-nismo sostenible robusto para biocom-bustibles” (Piebalgs).

En efecto, la nueva propuesta de Directi-va para el fomento del uso de energíaprocedente de fuentes renovables abordadirectamente tanto los criterios de soste-nibilidad de los biocarburantes como losefectos en la reducción de emisiones dedióxido de carbono. Ambos justificantanto la promoción de su uso y la fijaciónde objetivos para el transporte (de un10% en el año 2020), como el manteni-miento de tipos especiales impositivos oincentivos fiscales que permitan la ade-cuada difusión y consolidación en su usopara transporte en el ámbito de la UniónEuropea.

94 Cuadernos de Energía


2 Disposición transitoria sexta de la ley 53/2002, de 30 de Diciembre.3 Ruíz Zapatero, G.: Biocarburantes y “dumping” fiscal. Cuadernos de Energía nº 17, págs. 59-63.4 Y para el cómputo de los mismos en relación tanto con el cumplimiento de objetivos nacionales como con las obligaciones de renovables en la generación de energía.5 Sobre la misma: Piebalgs,A: Una importante iniciativa europea contra el cambio climático y el aumento de la seguridad de abastecimiento y Benavides, P.: Lasenergías renovables: la nueva normativa de la Unión Europea : Cuadernos de Energía nº 19, págs 18-20 y 24-28, respectivamente



Los artículos 15, 16 y 17 de la propuestade Directiva regulan tanto los criterios desostenibilidad medio ambiental (artículo15) como la verificación del cumplimien-to de dichos requisitos (artículo 16) y elcálculo del impacto de las emisiones degases de efecto invernadero de los bio-carburantes (artículo 17).

Además, el Anexo VII de la propuesta deDirectiva establece tanto los valores típi-cos de emisiones de gases de efectoinvernadero para los biocarburantes,dependiendo de su método de produc-ción, como las emisiones de los mismosque se aplicaran por defecto.

Adicionalmente, en el paquete de medi-das anunciado por la Comisión en rela-ción con la propuesta de Directiva seincluyen las “reglas comunitarias sobreayudas de estado que tengan como finali-dad la protección medioambiental”, queen su apartado 4 se refieren a las “ayudasen la forma de reducciones o exencionesde tributos medioambientales”.

La definición que dan las “reglas comuni-tarias” (2.2 70 (14)) sobre el tributomedioambiental es la siguiente:

“Un tributo cuya base imponible especí-fica tiene un claro efecto negativo en elmedioambiente o que busca gravar cier-tas actividades, bienes o servicios deforma que los costes medioambientalesde los mismos puedan ser incluidos en suprecio y/o de forma que los productoresy consumidores se orienten hacia activi-dades que respeten mejor el medioam-biente".

Por la definición y naturaleza del Impues-to Especial sobre Hidrocarburos, parececlaro que, en el momento actual almenos, no resultaría fácil negar al mismoel carácter de impuesto medioambientalen el sentido de las reglas generalescomunitarias.

Así mismo, dichas reglas generales (2.2 70(14)) definen el nivel mínimo de tributa-ción en la Comunidad para los productosenergéticos y de la electricidad, diciendoque el nivel mínimo significa el nivel míni-mo de tributación establecido en elAnexo I de la Directiva del Consejo2003/96 de 27 de octubre de 20036.

Por su parte, el apartado 4 de dichasreglas comunitarias generales establece(154) que la ayuda en forma de reduccio-nes o exenciones de otros impuestosmedioambientales distintos de los“impuestos armonizados”7 será conside-rada compatible con el mercado comúnpor un período de 10 años siempre quese cumplan las condiciones establecidasen los apartados 155 a 159 de las reglasgenerales. En especial, el apartado 159 delas reglas comunitarias generales estable-ce que la Comisión considerará la ayudaproporcional y justificada si se cumple elrequisito de que los beneficiarios paguenal menos un 20% del impuesto nacionalaplicable, a menos que un tipo más bajopueda ser justificado en vista de una limi-tada distorsión de la competencia.

Este criterio, sin embargo, se establecesólo en relación con los impuestosmedioambientales no armonizados. Enrelación con los impuestos medioambien-

tales armonizados (apartado 153 de lasreglas comunitarias generales), la regla esque serán considerados compatibles conel mercado común por un período de 10años siempre que los beneficiariospaguen al menos el nivel mínimo comuni-tario establecido por la Directiva apli-cable.

El problema radica en que el nivel míni-mo de tributación contemplado en elAnexo I de la Directiva 2003/96, ademásde ser elevado, no contiene ninguna refe-rencia a los biocarburantes, ni tampoco acriterio medioambiental alguno tenido encuenta a efectos de fijar la cuantía mínimadel gravamen.

Como consecuencia de lo anterior, habríaque considerar aplicables al ImpuestoEspecial sobre Hidrocarburos los aparta-dos 154 y 159 de las reglas comunitarias,que exigen, para su compatibilidad con elmercado común, que los beneficiariospaguen al menos un 20 por ciento delimpuesto nacional8, a no ser que un tipomás bajo pueda ser justificado como con-secuencia de la pequeña distorsión de lacompetencia a que de lugar.

Esta es la cuestión más decisiva relaciona-da con la propuesta de Directiva y que,probablemente, sea objeto de precisióndurante la tramitación comunitaria de lamisma.

Sobre todo, teniendo en cuenta que elAnexo VII de la misma establece por pri-mera vez los mecanismos para discrimi-nar, desde el punto de vista de los costesmedioambientales, a los biocarburantes

6 El nivel mínimo para la gasolina sin plomo es de 359 euros por 1.000 litros. El nivel mínimo para el gasóleo es de 302 euros por 1.000 litros (1 de Enero de2004) y de 330 euros por 1.000 litros(1 de Enero de 2010).7 Según la propias reglas comunitarias se trataría de las exenciones o reducciones de impuestos no contemplados por la normativa comunitaria o que se encuen-tran por debajo del nivel mínimo de tributación comunitario.8 El plazo de diez años concluiría en relación con el tipo especial cero el 31 de Diciembre de 2012.

-según su proceso de producción- de loscarburantes fósiles en función de los nive-les relativos de emisión de unos y deotros9. Dicho de otra manera, una vezque se establecen, como hace el AnexoVII de la propuesta Directiva, los valoresrelativos de emisión de los carburantesfósiles y de los biocarburantes, el diseñode la cuota exigible por el impuestomedio ambiental exigiría que los mismostributaran en función de su capacidad deemisión contaminante y, adicionalmente,que aquellos productos como los biocar-burantes con una menor capacidad deemisión contaminante tributen con unincentivo fiscal especial que, sin embargo,no podría superar el 80% del impuestomedio ambiental exigible en función desu capacidad contaminante.Y ello por elperiodo máximo de 10 años contempla-do en el apartado 154 de las reglas gene-rales antes mencionadas.

La propuesta de Directiva no incorpora,sin embargo, el coste estimado, a efectosde las políticas a adoptar, de la emisión deuna tonelada de CO2.

Uno de los especialistas mundiales, el pro-fesor William Nordhaus, ha calculado, uti-lizando el modelo DICE -2006, un precioóptimo para las emisiones de CO2 en elejercicio 2005 de 17,12 dólares por tone-lada, que se incrementaría en el tiempo a84 dólares por tonelada en el ejercicio2050, y a 250 dólares por tonelada en elejercicio 2100. El profesor Nordhaus hacomparado dichas cifras10 con el costesocial atribuido a la tonelada de CO2 porel informe Stern, equivalente a 311 dóla-res por tonelada, y ha calculado también,siguiendo hipótesis alternativas, otrosposibles precios óptimos de 159 dólares

por tonelada y de 19,55 dólares portonelada.

Las modificaciones necesarias

en el impuesto especial sobre

hidrocarburos como consecuencia

de la propuesta de directiva

comunitaria

Para adecuar el Impuesto Especial sobreHidrocarburos a la regulación comunitariade los biocarburantes (artículos 16 a 18de la Propuesta de Directiva) y a sunueva finalidad de impuesto medioam-biental sobre las emisiones de dióxido decarbono (Anexo VII de la Propuesta deDirectiva), sería necesario que los pro-ductos sujetos al mismo se gravaran enfunción de su capacidad de emisionescontaminantes, teniendo en cuenta lasmismas para establecer la cuantía relativadel gravamen y la mejor internalizaciónde los costes medioambientales asociadosa la utilización de los productos gravadosy a sus emisiones.

Con la finalidad anterior, y teniendo encuenta los valores típicos contenidos enel Anexo VII de la propuesta de Directivade la Comisión, hemos calculado, en tér-minos del gravamen en vigor por elImpuesto Especial sobre Hidrocarburos, lacapacidad contaminante relativa del bioe-tanol de distintas procedencias en com-paración con la gasolina, así como la delbiodiésel de distintas procedencias encomparación con el gasóleo, con objetode determinar cuál sería la tributaciónrelativa procedente de acuerdo con lacapacidad de emisión contaminante y elincentivo fiscal resultante de mantenerseel tipo especial cero actualmente aplicable

(Anexos I a IV del presente trabajo).Parafacilitar su seguimiento hemos realizadolos cálculos tanto en relación con mezclasde bioetanol y biodiésel del 5% en volu-men como en relación con mezclas quecontengan el 85% en volumen de bioeta-nol o biodiésel.

A estos efectos resulta necesario, además,tener en cuenta el contenido energéticorelativo de los distintos productos, deconformidad con el Anexo III de la pro-puesta de Directiva.

En relación con el bioetanol, los siguientesresultados deben ser objeto de mención.Tomando en consideración la capacidadde emisión contaminante relativa, elincentivo fiscal real concedido al bioetanolde las procedencias consideradas en losAnexos -extraídas del Anexo VII de lapropuesta de Directiva- es notablementemás reducido que el que resulta de con-siderar el tipo especial cero sin tener encuenta la capacidad relativa de emisióncontaminante del carburante convencio-nal y del biocarburante.

El incentivo fiscal real sería muy reducidoen el caso del bioetanol de segundageneración procedente de lignocelulosa(9,57 euros por cada 1.000 litros), y máselevado en relación con los biocarburan-tes de primera generación (73,63 eurospor cada 1.000 litros en el caso del bioe-tanol procedente de trigo obtenido en unproceso con utilización de gas natural enuna central de ciclo combinado).

Visto desde otra perspectiva, y conside-rando como coste de referencia medio-ambiental el establecido por el impuestoespecial en relación con la emisión de una



9 Los procedimientos de fabricación tienen, sin embargo, un gran potencial de innovaciones y mejoras.A título de ejemplo, la pirólisis de biomasa podría producirgas, biocarburante y carbón vegetal que podría utilizarse en los suelos agrícolas y dar lugar a una reducción del CO2 (emisiones negativas y no meramente reduci-das o cero) http://www.css.cornell.edu/faculty/lehmann/biochar/Biochar_home.htm.10 “The Stern review on the Economics of Climate Change”.Yale University. November 17, 2006. http://nordhaus.econ.yale.edu/recent_stuff.html; consultado endistintas fechas.



tonelada de CO2 para el caso de la gaso-lina sin plomo (138,61 euros11) , el costedel ahorro de una tonelada de emisionesequivalentes con la utilización de bioeta-nol procedente de trigo sería de 63,76euros/t (en el caso del trigo obtenido uti-lizando gas natural en la central de ciclocombinado) y de 8,29 euros/t en el casodel bioetanol de segunda generaciónobtenido a partir de lignocelulosa.

En relación con el biodiésel, los cálculosse han realizado de la misma manera yarrojan unos resultados de incentivoigualmente muy reducido en el biodiéselde segunda generación (39,52 euros porcada 1.000 litros obtenidos por el proce-dimiento Fischer-Tropsch), y más elevadosen el caso de los biocarburantes de pri-mera generación (104,93 euros por cada1.000 litros en el caso del biodiésel pro-cedente de aceite de girasol hidrotra-tado).

Los costes del ahorro de las emisiones deuna tonelada de dióxido de carbono serí-an en relación con el biodiesel de 32,25euros por tonelada en el caso del aceitede girasol hidrotratado y de 6,45 eurostonelada en el caso del biodiesel obteni-do por el procedimiento Fischer-Tropsch.

En ambos cálculos se ha tenido en cuen-ta así mismo los costes e incentivos relati-vos, en función de su contenido energéti-co equivalente, exigibles al biogás proce-dente de residuos urbanos, que cons-tituye un biocarburante con gran capaci-dad de ahorro de emisiones contaminan-tes.

Los datos así obtenidos, que cifran elincentivo en euros por litro de cada uno

de los biocarburantes según su procedi-miento de fabricación y sus emisionesrelativas de CO2 y contenido energético,se incluyen separadamente en el Anexo V.Asimismo en el citado Anexo V se precisacuál sería el 20% de tributación mínimaexigible12, a la que se remiten las reglascomunitarias generales sobre ayudas deestado por razones medioambientales.

Una vez determinado el impuesto “teóri-co” exigible a los biocarburantes, tantomezclados como en su caso puros, enfunción de su capacidad de emisión con-taminante, la cuestión decisiva es la de lafijación del incentivo fiscal que reduzca elgravamen incluso por debajo del nivel deemisión, como consecuencia de la necesi-dad de fomentar en la etapa inicial suconsumo para transporte y, en todo caso,con el límite resultante de los criteriosgenerales de la Unión Europea acerca delas ayudas en materia de protecciónmedioambiental.

En el Anexo número VI mostramos cuálsería la diferencia entre el incentivo fiscalresultante de la aplicación del tipo cero,tal y como tiene lugar en la actualidad,con la aplicación del incentivo fiscalteniendo en cuenta la capacidad de emi-sión contaminante y la reducción del gra-vamen al 20% del impuesto exigible enfunción de dicha capacidad contaminante.

Resulta evidente que el incentivo es supe-rior con la aplicación del tipo cero yrepresenta, en relación con el bioetanol yel biodiesel puro (100%) un importe de0,43 y 0,32 euros/litro, respectivamente.

Por el contrario, atendiendo a la capaci-dad relativa contaminante y a un incenti-

vo que represente un pago mínimo del20% del impuesto exigible con arreglo adicha capacidad contaminante, el incenti-vo fiscal para el bioetanol y el biodieselpuros, sería, respectivamente, de 0,399 y0,261 euros/litro.

Contemplado desde otra perspectiva, elsobrecoste que reduciría el incentivo fiscal-en función de la capacidad contaminantey con un pago mínimo del 20%- a cero, ycolocaría por tanto al biocarburante en lamisma situación que se encuentran lagasolina o gasóleo a los que sustituye,sería de 399,5 euros para 1.000 litros debioetanol puro y de 261 para 1.000 litrosde biodiésel puro.

La adecuación del incentivo al coste deproducción efectivo de dichos biocarbu-rantes sería, teniendo en cuenta el rangoindicado, una cuestión de determinaciónpráctica muy importante para la adecua-da gestión del incentivo fiscal y de laspolíticas medioambientales justificativasdel mismo. No puede decirse, sin embar-go, una vez que se tiene en cuenta lacapacidad relativa de emisión contami-nante y la necesidad de fomentar la con-secución de un incremento de la partici-pación de los biocarburantes en los car-burantes consumidos para transporte,que este incentivo, así configurado, repre-sente una herramienta no idónea paraajustar debidamente el incentivo a la rea-lidad del mercado interno e internacionalde biocarburantes y a las políticas necesa-rias para evitar que haya sobrecompensa-ciones, tanto internas como internaciona-les, por razón de la inadecuada cuantifica-ción o sobreutilización de distintosbeneficios en relación con un mismo pro-ducto13.

11 Efectivamente se trata de un “coste de referencia”. Utilizando otros, y/o considerando que parte del impuesto corresponde a un “componente energético” novinculado a las emisiones contaminantes, los resultados serían, evidentemente, distintos.12 Un aspecto importante también justificativo del incentivo es, la investigación científica, básica y aplicada que el nuevo sector de la bioenergía induce. Sobre estacuestión: John Mathews:A Biofuels Manifiesto. www.gsm.mq.edu.au/facultyhome/john.mathews/a%20Biofuels%20manifesto_2_sep_06.pdf.13 Sobre la necesidad de mecanismos para ajustar en destino los incentivos fiscales a la exportación de biocarburantes puede verse el trabajo citado en la nota (2).

De acuerdo con lo indicado en las medi-das que anuncian la propuesta de Directi-va de la Comisión, la intención a nivelcomunitario es la de fijar un objetivo del10 % de consumo de biocarburantes enel año 2020.

En relación con esta cuestión, la propues-ta contempla además fijación de objetivospor países miembros. Como consecuen-cia de la fijación de dichos objetivos, lasautoridades de los países miembros, y enconcreto las autoridades españolas, debe-rán en su caso establecer los objetivosobligatorios que en cada año deban con-seguirse en relación con los biocarburan-tes puestos a consumo en el mercado.

La introducción de una obligación de bio-carburantes renovables puestos a consu-mo en España plantea, adicionalmente,problemas de diseño que tienen que ver,lógicamente, con la disponibilidad en elmercado interno e internacional bien delos biocarburantes como tales, bien de lasmaterias primas necesarias para su pro-ducción.

Asumida la disponibilidad en el mercadonacional o internacional de los biocarbu-rantes necesarios para cumplir la obliga-ción de renovables, la cuestión másimportante a considerar es la de las difi-cultades que puedan surgir como conse-cuencia del incremento del precio dedichos biocarburantes por encima del delas gasolinas o gasóleos sustitutivos, con elconsiguiente establecimiento de unimpuesto a cargo del consumidor, en lamedida en que sea trasladado vía precios,o de un impuesto adicional a cargo delcomercializador, en la medida en quedicho coste adicional no pueda ser trasla-dado vía precios.

Contemplado desde la perspectiva delincentivo fiscal antes comentado, la cues-tión de la obligación de renovables sereduce a la del impuesto resultante de laobligación de comercializar un porcentajedeterminado de biocarburantes cuandoel incentivo fiscal de los mismos, en laforma establecida, es insuficiente paradeterminar un precio del biocarburantecompetitivo o no superior al de la gasoli-na o del gasóleo a los que sustituya.

Si la obligación de biocarburantes se esta-bleciera incluso para estos supuestos14,entonces realmente con la misma podríaintroducirse un impuesto adicional “enespecie” a cargo del consumidor o acargo del comercializador que no puedatrasladar dicho sobrecoste vía precios. Lanaturaleza impositiva de este gravamennos parece evidente, aunque no pode-mos detenernos en su examen.

También podría darse el caso de que laobligación no pudiera cumplirse, no yapor el sobreprecio de los biocarburantes,sino por la inexistencia de productos enel mercado como consecuencia del incre-mento en la demanda o de los problemasen su producción.

Esta última posibilidad resultará tanto másremota cuanto más se desarrolle la indus-tria y más abierto sea el mercado inter-nacional de biocarburantes, como conse-cuencia de la introducción de estándaresy reglas internacionales relativas al comer-cio de los mismos a nivel internacional.

Una vez establecida la obligación de bio-carburantes, como han hecho ya bastan-tes países, que incluso han fijado el por-centaje relativo de dicha obligación quedebe cubrirse con biocarburantes de pri-

mera y segunda generación15, lo lógicosería que la misma no tuviera en principiomecanismo de salvaguarda por precio yque, solo en circunstancias excepcionales,tuviera mecanismo de salvaguarda pordificultades de abastecimiento debida-mente constatadas.

En cualquier caso, en relación con los pre-cios efectivos, el legislador fiscal tendría laposibilidad de ajustar los incentivos fisca-les, en función de los precios de mercadodebidamente constatados, en el supuestode que los fabricantes y comercializado-res de los biocarburantes pretendieranutilizar el incentivo fiscal sin posibilidad dereducción a la baja en función de la evo-lución real de los costes y precios16.

Tanto en relación con el impuesto “ordi-nario”, como en relación con el impuestoresultante en su caso de la obligación debiocarburantes, parece claro que quiendeberá satisfacer efectivamente el mismoserá el consumidor final, salvo situacionesexcepcionales en las cuales resulte impo-sible el traslado de dicho coste vía precioo la consiguiente reducción del consumodel producto.

En el contexto de los problemas actual-mente planteados por el incremento delprecio de los carburantes de origen fósil,no parece que la obligación de biocarbu-rantes pueda ser contemplada como unmecanismo no idóneo para incentivar lasustitución de carburantes fósiles y/oreducir el consumo mediante gananciasde eficiencia en los vehículos.

Otros autores han señalado, también, laimportancia de las obligaciones de origenlegal que establezcan un máximo decapacidad de emisión contaminante de



14 Así sucede, por ejemplo, con la obligación establecida en los Estados Unidos de América15 De nuevo es el caso de la obligación establecida en los Estados Unidos de América.16 La obligación de comunicación de precios resultaría de gran ayuda.



los vehículos por la utilización de los dife-rentes carburantes, tanto de origen fósilcomo de origen renovable.

Con independencia de lo anterior, parececlaro que una reforma del Impuestosobre Hidrocarburos que tenga en cuen-ta las cuestiones planteadas tanto por lacapacidad de emisión contaminante rela-tiva como por los objetivos de consumode biocarburantes de origen renovable,quedará también obligada a replantear elgravamen actual en el Impuesto sobreHidrocarburos y en los restantes impues-tos especiales (Impuesto sobre la Electri-cidad e Impuesto sobre el Carbón) de losproductos con emisiones de dióxido decarbono.

Las siguientes exenciones deberían revi-sarse en función de las necesidades dereducción de las emisiones contami-nantes:

● La del artículo 51 de la Ley 38/1992en relación con los productos sujetosal Impuesto Especial sobre Hidrocar-buros que se destinen a la producciónde electricidad en centrales eléctricaso a la producción de electricidad o lacogeneración de electricidad y decalor en centrales combinadas. Estaexención resulta totalmente contrariaa la necesaria mejora de la eficienciaen la generación de electricidad, asícomo a la reducción de todas las emi-siones contaminantes por dicha gene-ración.

● La exención del artículo 51 de la Ley38/1992 para la utilización de produc-tos sujetos al Impuesto Especial sobreHidrocarburos cuando se destinen asu utilización como carburante en lanavegación aérea o como carburanteen la navegación, incluida la pesca.

● La exención del Impuesto Especialsobre el carbón empleado para la pro-ducción de energía eléctrica y cogene-ración de electricidad y calor y comocombustible en el ámbito del consumodoméstico y residencial.

Parece claro que la continuación de lascitadas exenciones en su forma actualresulta poco compatible con las políticasde fomento de biocarburantes y dereducción de las emisiones de gases deefecto invernadero, por lo que deberíanser objeto de examen y modificaciónarmonizada teniendo en cuenta lo antesindicado y los principios que aconsejan ungravamen similar para los productos conuna misma capacidad de emisión conta-minante.

Los incentivos deberían en estos supues-tos, como en el de los biocarburantes yde conformidad con la propuesta deDirectiva comentada, estar vinculados a lareducción de las emisiones de gases deefecto invernadero.

Conclusiones

1ª. La nueva propuesta de Directivacomunitaria sobre la promoción del usode energías de fuentes renovables obliga-rá a reconsiderar los esquemas tributariosrelacionados con la tributación de los bio-carburantes en el Impuesto Especialsobre Hidrocarburos.

De acuerdo con el borrador de la misma,los mecanismos de certificación de soste-nibilidad de los biocarburantes y su capa-cidad relativa de emisión contaminante encomparación con la de los carburantesfósiles serán las principales modificacionesa tener en cuenta en relación con elmecanismo actualmente en vigor del tipoespecial cero.

Como consecuencia del nuevo enfoque,los biocarburantes necesitarán, parapoder acogerse al incentivo fiscal, cumplircon los mecanismos de certificación con-tenidos en la propuesta de Directiva, quegarantizan las sostenibilidad desde elpunto de vista medioambiental.

El gravamen de los biocarburantes en elImpuesto Especial sobre Hidrocarburosen comparación con el de carburantesfósiles a los que sustituyan, debería ajus-tarse teniendo en cuenta la capacidadrelativa de emisiones de dióxido de car-bono que, según el Anexo VII de la pro-puesta de Directiva, tienen los biocarbu-rantes en comparación con los carburan-tes de origen fósil.

A efectos de considerar cuál sería unimpuesto teórico resultante de dichacapacidad contaminante, tanto para losproductos puros como para las distintasmezclas, hemos llevado a cabo los cálcu-los recogidos en los Anexos I a IV, cuyosresultados se resumen en el Anexo V. Esteúltimo indica cuál sería el gravamen exigi-ble a los biocarburantes, según su métodode producción, teniendo en cuenta sucapacidad relativa contaminante compa-rada con la de los carburantes de origenfósil.

De acuerdo con lo indicado en las nor-mas comunitarias generales sobre ayudasde Estado en materia medioambiental, elincentivo fiscal para los biocarburantes,calculado a partir del gravamen proce-dente, no podría ser superior al 80% delmismo.

2ª. El nuevo incentivo fiscal a los biocar-burantes resultante de la propuesta deDirectiva sería, para las mezclas y produc-tos puros recogidos en el Anexo VI, elque allí se indica.

En comparación con el actual tipo espe-cial cero, la situación es algo menos favo-rable, dado que los biocarburantes tribu-tarían, al menos, por el 20% del nivel exi-gible a los biocarburantes en función desu relativa capacidad contaminante. Unavez configurado el incentivo fiscal en laforma indicada, resultaría posible, si secumplen en la práctica los requisitos deemisiones contaminantes y de sostenibili-dad, ajustar el incentivo fiscal en funciónde la evolución de los precios de produc-ción de los distintos biocarburantes, conobjeto de evitar que los mismos obten-gan una sobrecompensación de naturale-za fiscal.

De acuerdo con el cálculo realizado en elAnexo VI, el sobrecoste por 1.000 litrosde biocarburante que reduciría el incenti-vo fiscal a cero sería de 399 euros para elbioetanol y de 261 euros para el biodie-sel. El mayor o menor realismo de dichascifras, frente a las cifras reales de los mer-cados nacionales e internacionales, seríaun elemento de gran trascendencia paravalorar la efectividad del mecanismo deincentivo fiscal.

3ª. El enfoque adecuado de las políticascomunitarias y fiscales en relación con elgravamen de los productos que generanemisiones de gases con efecto invernade-ro sería el de aplicar los incentivos y lasexenciones de forma que se promueva lasustitución del consumo de carburantesfósiles por carburantes o productos de

origen renovable y/o se mejore la eficien-cia en la utilización de todos los produc-tos sujetos al Impuesto Especial sobreHidrocarburos.

Lo anterior obligaría a modificar determi-nadas exenciones que actualmente exis-ten en la legislación sobre impuestosespeciales y que se refieren a la exencióndel Impuesto Especial sobre Hidrocarbu-ros de los productos sujetos destinados ala generación de electricidad, a la exen-ción del Impuesto Especial de Hidrocar-buros para los productos que se destinena navegación aérea y a la navegaciónmarítima, y a la exención del ImpuestoEspecial sobre el Carbón para los pro-ductos que se destinen a la producciónde energía eléctrica y cogeneración deelectricidad y calor y como combustibleen el ámbito del consumo doméstico yresidencial.

La adaptación de dichas exenciones resul-taría necesaria para la adecuada internali-zación de los costes medioambientalesque las mismas representan como conse-cuencia de las emisiones que la utilizaciónde dichos productos conlleva.

4ª.Tanto en el ámbito comunitario comoel extracomunitario la mayoría de los paí-ses están estableciendo obligaciones derenovables en relación con los carburantespuestos a consumo en el transporte. Laintroducción de las mismas con garantíasexigiría que los biocarburantes utilizados

cumplieran, igualmente, con las certifica-ciones de sostenibilidad a las que se refie-re la propuesta de Directiva comunitaria.

La obligación de un mínimo podría repre-sentar un impuesto o gravamen adicionalcuando los biocarburantes utilizados parasu cumplimiento tuvieran un precio supe-rior al de los productos sustituidos. Dichoimpuesto adicional sería soportado por elconsumidor o por el comercializador enfunción de su mayor o menor posibilidadde repercusión vía precios. La introduc-ción del mismo, debería, en todo caso, sercuantificada considerando la capacidad deproducción nacional e internacional, asícomo los mecanismos de comercio inter-nacional que puedan, en su caso, facilitar odificultar el abastecimiento de los produc-tos necesarios para el cumplimiento de lacitada obligación.

5ª. El adecuado manejo de las políticasque la reciente propuesta de Directivapretende reforzar en materia de biocom-bustibles y de energías renovables exigiríaprecisar también el coste medioambientaly económico estimado de la emisión deuna tonelada de dióxido de carbono, deforma que resulte posible una evaluaciónadecuada de los costes17 y beneficios aso-ciados a las políticas propuestas. La pro-puesta de Directiva no incluye dicha refe-rencia, que solo existe en la literaturaespecializada y en relación con la cual lasestimaciones y métodos de cálculo arro-jan diferencias muy significativas. ■



17 El presidente de la Comisión señalaba que el coste de la promoción de las renovables podría representar unos 66.000 millones de euros durante los próxi-mos cinco años o 3 euros semanales por ciudadano europeo.



I. Especial 371,69 -18,58 353,11 18,58

I. Especial contenido -12,20energético

GJ 1,05 30,40 1,60

Gasolina Kg CO2/GJ 83,8 2.618,75 2.547,52 134,08

Bioetanol Kg CO2/GJ(valores típicos)

Remolacha 43,576 45,75 4,16 83,24 -83,24

Trigo (gas natural 38,548 40,48 3,68 73,63 -73,63en CCC)

Caña de azúcar 21,788 22,88 2,08 41,62 -41,62

Maíz (gas natural 36,872 38,72 3,52 70,43 -70,43en CCC)

Trigo lignocelulosa 5,01124 5,26 0,48 9,57 -9,57

Biogás 15,922 Tm 50,00 1,05 16,72 -2.172,10 63,40

Trigo gas natural 63,76 25,94 1.235,32

GJ 11,93

Trigo lignocelulosa 8,29 199,55 9.502,45

Euros/t CO2 gasolina 138,61

Biogás 26,34 62,81

Lts. Kg Lts. Lts. Lts. Incentivo fiscal

Gasolina 1000 Bioetanol 50 Gasol. Ref. Difer. euros/950 50 L. 1.000 Lts.

Coste Euro ahorro Estándar Euros/ GJ Lts./tCO2 tCO2

Anexo I

Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 por gigajulio están tomadas del Anexo III de la Propuesta de Directiva de la Comisión Europea y correspondena valores típicos.



Anexo II. Incidencia del tipo especial cero para el bioetanol (85%)

teniendo en cuenta las emisiones relativas de CO2

I. Especial 371,69 -315,94 55,75 -207,33


GJ 17,85 4,80 27,20

Gasolina Kg CO2/GJ 83,8 2.681,60 402,24 2.279,36

Bioetanol Kg CO2/GJ(valores típicos)

Remolacha 43,576 777,83 2.279,36 -1.501,53 136,58 -70,75

Trigo (gas natural 38,548 688,08 2.279,36 -1.591,28 144,74 -62,59en CCC)

Caña de azúcar 21,788 388,92 2.279,36 -1.890,44 171,96 -35,38

Maíz (gas natural 36,872 658,17 2.279,36 -1.621,19 147,47 -59,87en CCC)

Trigo lignocelulosa 5,01124 89,45 2.279,36 -2.189,91 199,20 -8,14

Biogás 15,922 Tm 50,00 17,85 284,21 2.681,60 -332,30 39,39

Trigo gas natural 63,76 25,94 1.235,32

GJ 11,93

Trigo lignocelulosa 8,29 199,55 9.502,45

Euros/t CO2 138,61

Biogás 26,34 62,81

Lts. Kg Lts. Lts. Lts. Incentivo fiscal

Gasolina 1000 Bioetanol 850 Gasol. Ref. Difer. euros/150 850 L. 850 Lts.

Coste Euro/tCO2 Estándar Euros/ JG Lts./tCO2

Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 por gigajulio están tomadas del Anexo III de la Propuesta de Directiva de la Comisión Europea y correspondena valores típicos. El incentivo fiscal se calcula a partir de una mezcla de 1000 litros que contenga 850 litros de bioetanol.



I. Especial 278 -13,90 264,10 13,90

I. Especial contenido energético -12,74

GJ 1,65 34,20 1,80

Diésel Kg CO2/GJ 83,8 2.865,96 150,84

Biodiésel Kg CO2/GJ (valores típicos)

Aceite colza hidrotratado 42,738 70,52 5,96 -135,70 142,30

Aceite girasol hidrotratado 29,33 48,39 4,09 -173,07 104,93

Aceite de palma sin emisiones 31,006 51,16 4,32 -168,40 109,60de metano

Fischer-Tropsch biodiésel 5,866 9,68 0,82 -238,48 39,52

Biogás 15,922 Tm 50,00 1,65 26,27 573,19 52,82

Aceite girasol 32,25 34,09 1.033,18

GJ 11,93

Fischer-Tropsch 6,45 170,47 5.165,88

Euros/t CO2 gasóleo 92,15

Biogás 17,51 62,81

Lts. Lts. Lts. Lts. Incentivo Diésel 1000 Biodiésel 50 Diésel Ref. Difer. euros/

950 1.000 Lts.

Coste Euro ahorro Estándar Euros/ GJ Lts.tCO2 /tCO2

Anexo III. Incidencia del tipo especial cero para el biodiesel (5%)


Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 por gigajulio están tomadas del Anexo III de la propuesta de Directiva de la Comisión Europea de y correspon-den a los valores típicos.El incentivo fiscal calculado se refiere a una mezcla de 1000 litros.



I. Especial 278 -236,30 41,70 -216,61


GJ 28,05 5,40 30,60

Diésel Kg CO2/GJ 83,8 452,52 2.564,28

Biodiésel Kg CO2/GJ (valores típicos)

Aceite colza hidrotratado 42,738 1.198,80 2.564,28 -1.365,48 -115,34 120,96

Aceite girasol hidrotratado 29,33 822,71 2.564,28 -1.741,57 -147,11 89,19

Aceite de palma 31,006 869,72 2.564,28 -1.694,56 -143,14 93,16sin emisiones de metano

Fischer-Tropsch biodiésel 5,866 164,54 2.564,28 -2.399,74 -202,71 33,59

Biogás 15,922 Tm 50,00 573,19 3.016,80 -2.443,61 52,82

Aceite girasol GJ 32,25 34,09 1.033,18

11,93

Fischer-Tropsch 6,45 170,47 5.165,88

92,15

Biogás 17,51 62,81

Lts. Lts. Lts. Lts. Incentivo Diésel 1000 Biodiésel 850 Diésel Ref. Difer. euros/

150 850 Lts.

Coste Euro tCO2 Estándar Euros/ GJ Lts./tCO2

Anexo IV. Incidencia del tipo especial cero para el biodiesel (85%)


Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 por gigajulio están tomadas del Anexo III de la Propuesta de Directiva de la Comisión Europea y correspondena valores típicos.El incentivo fiscal calculado se refiere a una mezcla de 1000 litros que contenga 850 litros de biodiésel.



Aceite girasol hidrotratado 0,104929412 0,083943529 0,020985882

Aceite de colza hidrotratado 0,142305882 0,113844706 0,028461176

Aceite de palma 0,1096 0,08768 0,02192

Fischer-Tropsch diésel 0,039517647 0,031614118 0,007903529

Bioetanol remolacha 0,083235294 0,066588235 0,016647059

Bioetanol trigo gas natural 0,073635294 0,058908235 0,014727059

Bioetanol caña de azúcar 0,041623529 0,033298824 0,008324706

Bioetanol maíz gas natural 0,070435294 0,056348235 0,014087059

Trigo lignocelulosa 0,009576471 0,007661176 0,001915294

Biogás/bioetanol 2,206722689 euros/GJ 1,765378151 0,441344538

Biogás/biodiésel 1,726143791 euros /GJ 1,380915033 0,345228758

Incentivo fiscal en euros/litro según emisiones relativas de CO2 80% 20%

Anexo V

Fuente: Elaboración propia. Las emisiones de CO2 necesarias para el cálculo están tomadas del Anexo III de la Propuesta de Directiva de la Comisión Europea ycorresponden a valores típicos.



Precio minorista 0,5424 0,6134 0,523805 0,598185 0,5995 0,6551 0,5424 0,6134sin impuestos

IVA 0,146288 0,142624 0,1403376 0,1046352 0,138176 0,111488 0,086784 0,098144

IE hidrocarburos 0,3719 0,278 0,353305 0,055785 0,2641 0,0417 0 0vigente

IE hidrocarburos CO2 y 20%

Ventas minoristas 0,041312 0,038676 0,041312 0,041312 0,038676 0,038676 0,041312 0,038676

Precio minorista 1,1019 1,0727 1,0587596 0,7999172 1,040452 0,846964 0,670496 0,75022con impuestos

Margen fiscal vigente -0,0431404 -0,3019828 -0,061448 -0,254936 -0,431404 -0,32248

Margen fiscal -0,06841 -0,2791 -0,013028 -0,25232 -0,39959 -0,261CO2 y 20%

Sobrecoste litro bio que reduce 0,0431404 0,3019828 0,061448 0,254936 0,431404 0,32248el margen fiscal vigente a cero

Sobrecoste 1000 litr bio que reduce 43,1404 301,9828 61,448 254,936 431,404 322,48el margen fiscal vigente a cero

Sobrecoste 1000 litr bio que reduce 68,41 279,1 13,028 252,32 399,59 261el margen CO2 y 20% a cero

"Impuesto" obligacion de biocarburantes a cargo del consumidor Precio real bio -precio gasolina o gasoleo sustituido

Gasolina Gasóleo E-5 E-85 B-5 B-85 E-100 B-100Eurosuper IO 95 automoción

Anexo VI

Fuente: elaboración propia. Los precios/litro de la gasolina y el gasóleo corresponden a la media del muestreo de EE.SS. De diciembre de 2007 publicada por elMinisterio de Industria,Turismo y Comercio. Los precios/litro de las mezclas se han reconstruido a partir de aquéllos para determinar los "márgenes fiscales" y elprecio "real" del biocarburante que reduciría dicho "margen fiscal" a cero.

los biocarburantes y el impuesto sobre hdrocarburos a la luz de las ultimas propuestas de la...

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