LIBERTADES BÁSICAS Y FISCALIDAD EMPRESARIAL EN LA

UE, A PARTIR DE LA JURISPRUDENCIA DEL TJUE.

DOMINGO CARBAJO VASCO

INSPECTOR DE HACIENDA DEL ESTADO

ICADE, E&Y, 9/01/2015

INTRODUCCIÓN.

1. OBJETIVOS DE LA EXPOSICIÓN.• A. PROFUNDIZAR EN EL PROCESO DE “ARMONIZACIÓN FISCAL” DE LA UNIÓN

EUROPEA (EN ADELANTE, UE).

• B. ANALIZAR EL PAPEL DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UE (EN ADELANTE, TJUE) EN ESE PROCESO.

• C. COMENTAR ALGUNAS SENTENCIAS DEL TJUE RELEVANTES EN MATERIA FISCAL.

• D. APLICAR LA DOCTRINA DEL TJUE A LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y SUS CONSECUENCIAS.

• E. EXTRAER CONCLUSIONES Y PLANTEAR PERSPECTIVAS DE FUTURO.

EL TJUE-CUESTIONES GENERALES-1

• El TJUE COMO “INSTITUCIÓN” DE LA UE. SIGNIFICADO (ARTÍCULO 13 TRATADO DE LA UE; en adelante, TUE).

• ENTIDADES QUE FORMAN EL TJUE: TRIBUNAL DE JUSTICIA, TRIBUNALGENERAL Y TRIBUNALES ESPECIALIZADOS (ARTÍCULO 19 TUE). NOS IMPORTAEL TRIBUNAL DE JUSTICIA.

• “EL JUEZ NACIONAL COMO JUEZ COMUNITARIO”. SIGNIFICADO EIMPORTANCIA DE LA EXPRESIÓN. EL “RECURSO PREJUDICIAL” COMOMANIFESTACIÓN MÁXIMA DE LAS RELACIONES TRIBUNALES NACIONALES-TJUE.

• JUECES Y “ABOGADO GENERAL”. LA FUNCIÓN DE ESTE ÚLTIMO (“AMICUSCURIAE”). SU IMPORTANCIA/….

EL TJUE.CUESTIONES GENERALES-2-• /….

• FUNCIONES BÁSICAS DEL TJUE:• APLICACIÓN DEL DERECHO COMUNITARIO.• RESOLVER CONTROVERSIAS (FUNCIÓN JURISDICCIONAL CLÁSICA), ¿ última instancia en

Derecho Europeo?. El papel del TRIBUNAL EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS.• INTERPRETACIÓN ÚNICA, OFICIAL Y AUTÉNTICA DEL DERECHO EUROPEO.• OTRAS, vgr. Cuestiones relativas a los funcionarios europeos.

FUNCIÓN JURISDICCIONAL BÁSICA. FACETAS:1. RECURSOS INTERPUESTOS POR LOS ESTADOS MIEMBROS (28), POR

INSTITUCIONES EUROPEAS O POR PERSONAS FÍSICAS O JURÍDICAS.2. EL “RECURSO PREJUDICIAL”, PARTICULARIDAD DEL DERECHO EUROPEO.3. OTROS SUPUESTOS./…

EL TJUE.CUESTIONES GENERALES-3-• /…. REGULACIÓN GENERAL, ARTÍCULOS 251 A 281 DEL TRATADO DE

FUNCIONAMIENTO DE LA UE (en adelante, TFUE).• DESARROLLO: estatuto+ Reglamento de funcionamiento.• VÍAS DE ACCESO BÁSICAS:

• 1. ACCIÓN POR PARTE DE LA COMISIÓN CONTRA UN ESTADO MIEMBRO PORINCUMPLIMIENTO DE DERECHO EUROPEO (muy importante en el plano fiscal): “avismotivé”, respuesta del Estado, observaciones; dictamen de la Comisión, etc.

• 2. ACCIÓN POR PARTE DE UN ESTADO MIEMBRO CONTRA OTRO ESTADO MIEMBRO, SICONSIDERA QUE ÉSTE HA INCUMPLIDO SUS OBLIGACIONES CONFORME A LOSTRATADOS (muy raro). Siempre hay dictamen previo de la Comisión.

• 3. RECURSO PREJUDICIAL, ¿ CUÁL ES EL “TRIBUNAL” QUE PUEDE ACUDIR AL MISMO?.Por ejemplo, los Tribunales Económico-Administrativos. ARTÍCULO 267 TFUE.(muyimportante en el área fiscal).

• 4. CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTOS COMUNITARIOS.

EL TJUE EN MATERIA FISCAL. RASGOS GENERALES-1-• A. LA “ARMONIZACIÓN FISCAL” EN LA UE. CUESTIONES GENERALES.

SUS PROBLEMAS (funcionalidad, carácter secundario y ancilar,necesidad de voto unánime para aprobar sus normas, uso general delas Directivas para su implantación, etc.).

• CONSECUENCIAS: DEBILIDAD Y LENTITUD EN EL PROCESO DEARMONIZACIÓN FISCAL VÍA ACTOS JURÍDICOS TÍPICOS DE LASINSTITUCIONES EUROPEAS, en especial, la COMISIÓN.

• SOLUCIONES (sic):• A).”Soft Law”.B) Paquetes de acuerdo … y C) Doctrina del TJUE (“TESIS DE LA

ARMONIZACIÓN FISCAL IMPLÍCITA O INDIRECTA”).

EL TJUE EN MATERIA FISCAL. RASGOS GENERALES-2-• I. DOCTRINA GENERAL TJUE:

• PRINCIPIO “PRO COMUNITATE”.

• PRINCIPIO DE LIBERTAD O DE NO RESTRICCIÓN.

• PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN, vgr. Por razón de la nacionalidad.

• DISCRIMINACIÓN DIRECTA+IMPLÍCITA,

• DISCRIMINACIÓN EN SITUACIONES COMPARABLES Y RESTRICCIONES COMOOBSTÁCULO A LAS LIBERTADES BÁSICAS DEL TRATADO.

• ¿ CUÁLES SON ESAS “LIBERTADES BÁSICAS”?. DESCRIPCIÓN Y COMENTARIO.

• EXCEPCIONES: JUSTIFICAR LAS RESTRICCIONES POR OBJETIVOS DE INTERÉSGENERAL, ¡OJO, SIEMPRE QUE LAS MISMAS NO SEAN DESPROPORCIONADAS.

• EJEMPLOS.

EL TJUE EN MATERIA FISCAL. RASGOS GENERALES-3-• II. RELEVANCIA DE LA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS ANTERIORES

AL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO.• USO DE LA PROPIA NORMATIVA DE LA ARMONIZACIÓN FISCAL.

• IMPULSO DESDE LAS CONTRADICCIONES ENTRE NORMATIVA DOMÉSTICADE LOS ESTADOS MIEMBROS (EN ADELANTE, EEMM) Y LOS PRINCIPIOSCOMUNITARIOS.

• PRINCIPIO DE LIBERTAD Y FIN DE RESTRICCIÓN EN LAS LIBERTADES BÁSICAS:• 1. LIBRE CIRCULACIÓN DE TRABAJADORES.

• 2.LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO/LIBRE PRESTACIÓN DE SERVICIOS (explicación de lasrelaciones y diferencias entre ambas).

• 3. LIBRE CIRCULACIÓN DE CAPITALES. La perspectiva fiscal: al principio y después de lainterpretación del TJUE.

EL TJUE EN MATERIA FISCAL.RASGOS GENERALES-4-.

• LA JURISPRUDENCIA “PLATÓNICA” DEL TJUE COMO CONSECUENCIA DELPREDOMINIO DE LOS PRINCIPIOS ANTERIORES.

• EL “GIRO” EN LA JURISPRUDENCIA. LOS OBJETIVOS DE INTERÉS GENERALFISCAL:

• 1. COHERENCIA DEL SISTEMA FISCAL.

• 2. PROTECCIÓN DE LA RECAUDACIÓN.

• 3. EQUILIBRIO EN EL REPARTO DEL PODER TRIBUTARIO ENTRE ESTADOS.

• 4. CONTROL EFECTIVO.

• 5. LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y LA EVASIÓN FISCALES. EL DESARROLLO DE LA DOCTRINADEL “MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO”. COMENTARIOS.

• 6. PROPORCIONALIDAD/….

TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA TJUE-1

• DERECHO COMUNITARIO VERSUS DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.

• 1. EL PROBLEMA.

• 2. ¿COMUNITARIZACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓNINTERNACIONAL (en adelante, CDI).

• 3. Principios del TJUE, ver STJCE 18.09.2003, Bosal Holding (C-168/01).• Prevalencia frente al Derecho derivado.

• Prevalencia sobre los compromisos exteriores de la UE o de sus Estados miembros.

• Nulidad radical de las normas derivadas contrarias al Derecho originario.

• Tratados celebrados por los Estados han de resultar compatibles con el Derechooriginario.

TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA TJUE-2-

• OTRAS SENTENCIAS TJUE de interés al caso:• 1. STJCE de 21.09.1999, Saint Gobain, C-307/97. Los Estados, al firmar los CDI, han de

cumplir las normas comunitarias.

• 2. STJCE de 5.06.2005, D., (C-376/03). “Un sujeto pasivo residente en Bélgica no se encuentra en la misma situación que un sujeto pasivo residente fuera de Bélgica por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio determinado en función de los inmuebles situados en los Países Bajos.”

• 3. STJCE 8.11.2007, Amurta, C-379/05. Papel de los CDI en la justificación a lasdiscriminaciones fiscales que afectan a los no residentes.

• CONCLUSIONES.• ¿Comunitarización de los CDI?. La posición de Pedro M. Herrera.

• EJERCICIO: Analizar y comentar el artículo 7.1, b) y 7.1, c) LGT.

TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA TJUE-3-• EVOLUCIÓN GENERAL. DEL PREDOMINIO DE LAS LIBERTADES BÁSICAS

A LA RESTRICCIÓN EN LA LIBRE CONFIGURACIÓN EMPRESARIAL.• 1. Justificación tradicional: anti-abuso y coherencia del sistema tributario.• 2. Nueva justificación: reparto equilibrado de poderes y lucha contra la

planificación fiscal “abusiva”• 3. Posiciones tradicionales: no se admitía la restricción al ejercicio de las

libertades por pérdida de recaudación (porque había intercambio deinformación, asistencia recaudatoria, etc. EL “PLATONISMO” del TJCE):

• Metallgesellschaff, par. 59.• ICI, par. 28.• Verkooijen, par. 59.• Lankhorst-Hohorst, par. 36.• Saint-Gobain, par. 51

TEMAS GENERALES JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA TJUE-4

• El cambio. Evitar el riesgo de mecanismos abusivos. Siempre que la medida seaproporcionada:

• Evitar actuaciones y montajes puramente artificiosos (doctrina del “abuso del Derecho”).

• El ahorro fiscal no puede ser la única (¿principal?) razón para llevar a cabo una actividadeconómica.

• Se admiten presunciones “iuris tantum” (caso de la Directiva de fusiones):

• Lankhorst-Horost, par. 37

• ICI, par. 26

• Mark and Spencers

• National Grid (cuestión del “exit tax”).

• Columbus Container, As. C-289/05, etc.

• EJEMPLO A CONSIDERAR: LA CLÁSULA DEL “MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO” DEL ARTÍCULO96.2 TRLIS. RÉGIMEN ESPECIAL DE REORGANIZACIONES EMPRESARIALES.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUE-1

• I. NATIONAL GRID 25.11.2011, C- 371/10.• Cuestiones. Traslado sede de dirección efectiva.

• Tratamiento tributario: discriminación entre el traslado de sedes interno y el traslado entrejurisdicciones diferentes.

• Asunto del “exit tax”.

FALLO. EL GRAVAMEN DE LAS PLUSVALÍAS LATENTES NO VULNERA EL ARTÍCULO 49 DEL TFUE,PERO…..no se puede gravar inmediatamente POR SER DESPROPORCIONADO.

EFECTOS PARA ESPAÑA. VER ARTÍCULO 17.1 TRLIS.

COMENTARIOS.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUE-2• II. 12.07.2012. C-269/09. COMISIÓN CONTRA ESPAÑA.

• Asunto: Artículo 14.3 LIRPF, imputación de rentas con cambio de residenciafiscal (¿otro caso de “exit tax”?).

• FALLO: ARTÍCULO CONTRARIO A LOS ARTÍCULOS 18,39 Y 43 TFUE.

• Discriminación entre residentes y no residentes.

• No se trata de que se “pague” por esas rentas, ya devengadas, sino por LADESPROPORCIONALIDAD.

• RESULTADO: Cambio legislativo. COMENTARIOS.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTESEN MATERIA DE IMPOSICIÓNDIRECTA DEL TJUE-3-• III. 10.11.2011. C-126/10, FOGGIRA (DIRECTIVA 90/434, FUSIONES).

• CUESTIÓN- motivo económico válido de una fusión.

• IDEA EJE: no aplicación del régimen fiscal de neutralidad sin el objetivoprincipal (o uno de ellos) de la operación es el fraude o la evasión fiscal.

• FALLO: No hay “motivos económicos válidos”, porque:• La empresa no ejerce ninguna actividad económica.

• No posee ninguna participación financiera.

• Sólo transfiere pérdidas elevadas.

• Nuevamente, cuestión de proporcionalidad, a valorar caso por caso.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUE-4• IV. O5.07.2012. C-318/10. SIAT S.A.

• FALLO: Es contraria al artículo 49 TFUE una norma que prohíbe la deducciónpor gastos pagados a residentes en un EM que no sujeta estasremuneraciones, salvo que el contribuyente demuestre que la operación esreal y no supera los límites normales.

• Se aceptan las justificaciones de la norma: lucha contra el fraude, eficaciadel control y equilibrio en el reparto de los poderes tributarios…pero seviola la PROPORCIONALIDAD al imponer al contribuyente la carga de laprueba de la no simulación.

• CONCLUSIONES Y COMENTARIOS.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN MATERIA DE IMPOSICIÓN DIRECTA DEL TJUE-5• VI. O6.09.2012. C-18/11, PHILIPS ELECTRONIC.

• FALLO. El artículo 43 TFUE debe interpretarse en el sentido de oponerse auna normativa que supedita la transferencia de pérdidas desde elestablecimiento permanentes (en adelante, EP) a otra sociedad residentedel grupo en régimen de consolidación fiscal, a que no sea posible utilizardichas pérdidas a efectos de un impuesto en otro EM.

• Nuevamente, “test” de comparabilidad, en este caso, entre EP y filial.

• Libertad de establecimiento.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES ENMATERIA DE IMPOSICIÓN INDIRECTA DELTJUE-1• I. 12.09.2013. SENTENCIA C-388-2011.

• FALLO: No puede aplicarse en la regla de prorrata del IVA las operacionesrealizadas en sucursales de entidades financieras de otros Estadosmiembros o de terceros países.

• COMENTARIOS.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN MATERIA DE FISCALIDAD INDIRECTA DEL TJUE-2• II. COMISIÓN CONTRA ESPAÑA. 26.09.2013. ASUNTO C-189/11

• FALLO: Incompatibilidad del régimen español especial de agencias de viajescon el Ordenamiento Europeo.

• Al permitir un cálculo global de la base imponible del régimen del IVA.

• Por no incluir las ventas directas al público de las agencias minoristas por cuenta de lasagencias mayoristas.

• Por separar el IVA en la factura, sin relacionarlo con el IVA realmente repercutido.

COMENTARIO Y CONCLUSIONES.

ALGUNAS SENTENCIAS RECIENTES EN MATERIA DE FISCALIDAD INDIRECTA DEL TJUE-3• III. SOBRE FRAUDE CARRUSEL Y PRÁCTICAS ABUSIVAS EN EL IVA.

• Asunto C-277/09. RBS Deutschland Holdings Gmbh.

• Asunto C-103/09. Weald Leasing Limited.

• Asunto C-285/09. Decisión prejudicial, etc.

• COMENTARIOS Y CONCLUSIONES GENERALES.

OTROS ASUNTOS.

• I. El concepto de “ayuda de Estado” y su importancia para laarmonización fiscal.

• EJEMPLOS RECIENTES:• El régimen de “tax lease” en España.

• El inicio del procedimiento de infracción por los beneficios fiscales implícitos del artículo 12.5 TRLIS.

II. OTROS EJEMPLOS DE JURISPRUDENCIA DEL TJUE EN MATERIA FISCAL.

• BIBLIOGRAFÍA Y COMENTARIOS: Ver la sección dedicada a Jurisprudencia Comunitaria en laRevista “Crónica Tributaria”.

ÚLTIMAS NORMAS DE ARMONIZACIÓN FISCAL EMPRESARIAL (1)• 1. EL PROYECTO DE BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA (BICCIS):

• A) Orígenes.

• B) Desarrollo: concepto, naturaleza, estructura, etc.

• C) Finalidad y problemas.

• D) Situación actual.

• E) Perspectivas.

• 2. La nueva Directiva sobre pagos entre matrices y filiales:

• A) Las novedades./------

ÚLTIMAS NORMAS DE ARMONIZACIÓN FISCAL EMPRESARIAL (2)• …/…

• B) El fin de la creación de entidades interpuestas.

• C) El tratamiento de los híbridos.

• D) La lucha contra el fraude fiscal y la inclusión de la nueva claúsulaanti-elusión fiscal.

• 3. La lucha contra el fraude fiscal:

• A) El problema. El concepto de “tax gap”.

• B) Sus relaciones y diferencias con la Iniciativa BEPS de la OCDE.

• C) Las medidas propuestas./…..

ÚLTIMAS PROPUESTAS DE ARMONIZACIÓN FISCAL EMPRESARIAL (3)• …/…..D) Su Desarrollo, especialmente, en el IVA (por eje. Directiva de

acción rápida, la expansión de la inversión del sujeto pasivo).

• E) Sus limitaciones.

• F) El efecto del llamado “LuxLeaks”.

• G) Conclusiones.

• 4. Otras medidas.

• CONCLUSIONES GENERALES.