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    cuadernos de cc.ee. y ee., n 54, 2008, pp. 139-160

    LAS EXISTENCIAS EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD*

    Mara Jos Gonzlez Quintana Encarnacin Caadas Molina**

    RESUMEN:El presente artculo realiza un anlisis sobre el tratamiento que la nueva nor-

    mativa contable, recogida en el Plan General de Contabilidad de 2008, otorga a las existencias con el fin de adaptarse a la regulacin internacional representada por las Normas Internacionales. Para ello, comparamos el Plan General de Contabilidad de 1990, as como los pronunciamientos de organismos emisores de normas contables y de organismos profesionales de reconocido prestigio en nuestro pas, tales como el ICAC, AECA y el IASB, con la actual regulacin.

    PALABRAS CLAVE: Plan General de Contabilidad 2008, existencias, precio de adquisicin, coste de produccin.

    CODIGO JEL: M4 y CDIGO UNESCO: 5303.01

    ABSTRACT:This paper makes an analysis of the treatment that the new accounting standards,

    gathered in the General Chart of Accounts 2008 grants stocks in order to adapt to international regulation represented by the International Accounting Standards. To do that, we compare the General Chart of Accounts 1990, as well as the pronouncements of issuers of accounting standards, such as the ICAC, ACAA and the IASB, with the current regulation.

    KEYWORDS: General Chart of Accounts 2008, stocks, acquisition price, cost of production.

    1. INTRODUCCIN

    el plan general de contabilidad (pcg) de 1990 en el grupo 3 relativo a las existencias se limitaba slo y exclusivamente a describir los elementos integrantes de este grupo, no incluyendo una definicin general del contenido del mismo, a diferencia de lo que haca en los restantes grupos. por tanto, una de las primeras novedades que aporta el pgc de 2008 es introducir dicha definicin de forma similar a la aportada en la nic 2.

    (*) Original recibido en marzo de 2007 y revisado en noviembre de 2007.(**) Profesoras del Departamento de Contabilidad y Gestin de la Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales de la Universidad de Mlaga.

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    por tanto, el nuevo plan seala que son activos posedos para ser vendidos en el curso normal de la explotacin, en proceso de produccin o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de produccin o en la prestacin de servicios.

    de la anterior definicin se desprende otra de las novedades ms sobresa-lientes de este plan con respecto al pgc 1990, cual es la incorporacin de la prestacin de servicios dentro de la categora de existencias, como as lo recoga con anterioridad la nic 2 y, posteriormente, en nuestro pas, la resolucin del icac de fecha 9 de mayo de 2000 por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin, puesto que tambin recogi la posibilidad de incluir los servicios que estn en curso de ejecucin al cierre del ejercicio dentro de las existencias, siempre y cuando no se hayan reconocido los ingresos correspondientes a los mismos.

    es preciso indicar, por otra parte, que el tiempo de permanencia de las exis-tencias en la empresa, por regla general, ser inferior a la duracin de un ejercicio econmico, exceptuando algunas empresas cuya actividad precisa un perodo superior a un ao para completar su proceso productivo constructoras, inmobiliarias, vincolas, forestales, navales, etc.-. de esta forma, podemos destacar que en la segunda parte del nuevo plan relativa a las normas de registro y valoracin, en su norma 10, sobre existencias, apartado 1, hace referencia explcita a aquellas que necesitan un perodo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas.

    los bienes recogidos en el grupo 3 pueden ser adquiridos en el exterior o ser obtenidos a travs del proceso productivo llevado a cabo por la entidad, en consecuencia con la denominacin de existencias se pretende abarcar una gran cantidad de activos, lo que conllevara a realizar distintas clasificaciones de los mismos.

    de esta forma, la nueva normativa mantiene los mismos subgrupos que el pgc de 1990 para recoger las existencias:

    30 comerciales

    31 materias primas

    32 otros aprovisionamientos

    33 productos en curso

    34 productos semiterminados

    35 productos terminados

    36 subproductos, residuos y materiales recuperados.

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    por lo que respecta a la valoracin de los bienes y servicios comprendidos en las existencias, la norma de registro y valoracin 10 del pgc 2008 establece que se llevar a cabo por el precio de adquisicin o coste de produccin. ello nos lleva a realizar una clasificacin de las existencias, figura 1, en la que distinguimos en primer lugar, aquellas existencias obtenidas del exterior, que todava no han sido objeto de venta o transformacin calculndose, en consecuencia, su valor en el mbito externo a travs de la contabilidad Financiera, sobre la base del criterio de valoracin del precio de adquisicin, donde estaran incluidas las mercaderas, las materias primas y los otros aprovisionamientos; y, en segundo lugar, las existencias consideradas intermedias y finales, tales como productos terminados, semitermi-nados, en curso de fabricacin, subproductos, residuos, materiales recuperados y servicios, cuyo valor viene dado por el coste de produccin, determinado en el seno del mbito interno mediante la contabilidad de costes.

    en definitiva, de acuerdo con lo que antecede, la valoracin de las existencias va a depender de que las mismas hayan sido o no sometidas al proceso productivo de la empresa para su transformacin, premisa fundamental que nos sirve de gua para continuar con los siguientes epgrafes.

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    2. EXISTENCIAS NO SOMETIDAS A TRANSFORMACIN

    los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por su coste, ya sea el precio de adquisicin o el coste de produccin, centrndonos a continuacin en el primero de estos conceptos dado que servir de base para poder llegar a la determinacin del coste de produccin.

    la norma de registro y valoracin dcima del nuevo p.g.c. relativa a las existencias seala que el precio de adquisicin incluye el importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares as como los intereses incorporados al nominal de los debitos y se aadirn todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisicin de las existencias. no obstante, lo anterior, podrn incluirse los intereses incorporados a los dbitos con vencimiento no superior a un ao que no tengan un tipo de inters contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

    esta norma aade que los impuestos indirectos que gravan las existencias slo se incluirn en el precio de adquisicin cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda pblica.

    adems, en las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirn en el precio de adquisicin los gastos financieros.

    de lo anterior, se deduce que al precio de compra se le adicionarn todos aquellos costes que le aaden valor a las existencias, dado que suponen un es-fuerzo por situar las mismas en disposicin de ser vendidas o empleadas en el proceso productivo, limitando, sin embargo, estos costes a los incurridos durante el trayecto de los bienes hacia la empresa.

    no obstante, conviene hacer mencin a la nic 2 (iasc, 2004) que entiende que el precio de adquisicin comprender el precio de compra, incluyendo aranceles de importacin y otros impuestos no recuperables por la empresa de las autoridades fiscales -, los transportes, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. por su parte, los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn al determinar el precio de adquisicin.

    por tanto, como fcilmente se desprende de esta ltima definicin, podra parecer en principio que existe una clara e importante diferencia con la definicin dada en el actual plan cual es, la inclusin en el precio de adquisicin de los

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    costes de almacenamiento, que son los devengados en el seno de la empresa durante el perodo de permanencia de los bienes en sta, hasta su consumo en el proceso productivo, originados como consecuencia de la gestin y del control de los almacenes, tales como costes de energa, amortizaciones, personal de vigilancia, elementos de transporte internos, seguros, etc.

    consideramos que esta tesis aunque, en principio, pueda parecer lgica dado que dichos costes debieran ser absorbidos por las existencias en almacn1, tambin nos parece acertado su no inclusin en el precio de adquisicin, como establece el pcg 2008, principalmente porque no siempre se compra el volumen de stock ideal, que en su caso, podra contribuir, en buena parte a la decisin adoptada en la nic 2. razn por la cual la normativa internacional posteriormente aclara en su prrafo 16 que los costes de almacenamiento son costes