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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Todos los ingresos que llegara a percibir una de las asociaciones deportivas recono-cidas por la Comisión Nacional del Depor-te (Conade), siempre y cuando éstas sean miembros del Sistema Nacional del Depor-te, en términos de la Ley General de Cultu-ra Física y Deporte, tributarán en el Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos” de la Ley del Im-puesto sobre la Renta (LISR), exceptuando naturalmente a los ingresos del régimen general. Ahora bien, la finalidad de gravar los ingresos de este último régimen radica en que, de obtenerse, significaría que la asociación está percibiendo montos signi-ficativos diferentes a los que en su esencia son necesarios para realizar su objeto social

Mtro. Adrián Urbina Galicia, Asociado de Solís

Cámara y Cía. S.C.

Las asociaciones deportivas y el nuevo criterio no vinculativo

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INTRODUCCIÓN

En la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018 se incluyó un nuevo criterio no vincula-tivo identificado con el número 37/ISR/NV

“Asociaciones Deportivas”, cuyo análisis provoca cuestionamientos respecto a la naturaleza de esos pronunciamientos, debido a que no precisa una dis-posición, sino cambia absolutamente la tributación contenida en la LISR.

ANTECEDENTES

Los “criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras”1 (conocidos como criterios no vinculativos o criterios) se emiten por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) para el mejor cum-plimiento de sus facultades y como una manera de asistencia gratuita a los contribuyentes. Éstos se di-funden por medio de la RM.

Por su parte, el Poder Judicial de la Federación ha emitido un par de tesis relacionadas con un criterio en particular en materia de otorgamiento de la pre-visión social, de cuya resolución se extrae que los criterios no vinculativos:

1. … en general, tienen la finalidad de hacer públi-ca la interpretación de las autoridades respecto de algún tema en esas materias, sin que ello implique obligatoriedad de acatarla2 y

2. …por su naturaleza, no es obligatorio, ni esta-blece alguna carga a los contribuyentes…3

Si bien la aplicación de los criterios no es obliga-toria, su difusión proporciona a los contribuyentes conocimiento valioso para, ante alguna situación en particular, saber de antemano las consecuencias que enfrentaría en caso de que fuera objeto del ejercicio de facultades de comprobación.

En general, los criterios:

1. Precisan posturas poco claras (inclusive incon-sistentes) en la legislación.4

2. Informan de diversas resoluciones dictadas por los tribunales.5

3. Advierten de posturas agresivas detectadas por las autoridades.6

Con la emisión del criterio 37/ISR/NV “Asociacio-nes Deportivas”, vigente desde el 1 de enero de 2018, la autoridad hace pública su posición en el sentido de cómo debieran tributar esas organizaciones, no obstante que ésta no se apega a las disposiciones contenidas en la legislación.

ANÁLISIS

La LISR contempla para las personas morales con residencia fiscal en México, dos formas de pago del impuesto sobre la renta (ISR), diferenciándose tanto por sus propósitos económicos como por la finalidad de las sociedades, a saber:

1. Conforme se genera la utilidad fiscal para aque-llas sociedades que tienen un propósito de lucro o especulación comercial, con independencia de que los recursos sean retirados en favor de sus accio-nistas o no (reglas contenidas en el Título II “De las personas morales” de la LISR).

2. Hasta el momento en que los recursos sean en-tregados a los miembros, es decir, cuando éstos reali-zan la utilidad (regulación en el Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos” de la LISR).

En el caso de asociaciones que no persiguen un fin de lucro, como podría ser una escuela, un partido po-lítico, una donataria autorizada o ciertas asociaciones deportivas, la LISR dicta su tributación precisamente hasta el momento en que el remanente distribui-ble (diferencia positiva resultante de disminuir las

1 Artículo 33, fracción I, inciso h) del Código Fiscal de la Federación (CFF)2 Tesis IV.2o.A.130 A (10a.)3 Tesis XIII.P.A. J/2 (10a.)4 Como ejemplo, véase el criterio: 2/ISR/NV “Enajenación de bienes de activo fijo”5 Criterio 27/ISR/NV “Previsión social para efectos de la determinación del ISR. No puede otorgarse en efectivo o en otros medios equivalentes”; es precisamente sobre el que versan las dos tesis emitidas por el Poder Judicial de la Federación6 Criterio 23/ISR/NV “Simulación de constancias”

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deducciones a los ingresos obtenidos) se entrega a sus socios, en cuyo caso deberán pagar el corres-pondiente ISR.

La excepción a esta regla se da cuando el con-tribuyente enajena bienes distintos de su activo fijo o presta servicios a personas distintas a sus miem-bros, siempre que los ingresos obtenidos por esos conceptos excedan del 5% de los ingresos totales en el ejercicio7 (en lo sucesivo “ingresos del régimen general”), en cuyo caso deberán tributar en el Título II, es decir, en el régimen general de ley.

En la LISR no se contempla una definición explícita de lo que debe considerarse “prestación de servi-cios”, como sí lo define la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). Sin embargo, ello no es necesario porque, para los fines del ISR sí se distingue entre: (i) enajenación de bienes; (ii) prestación de servicios, y (iii) uso o goce temporal de bienes.

Así, todos los ingresos que llegara a percibir una de las asociaciones deportivas reconocidas por la Conade, siempre y cuando éstas sean miembros del Sistema Nacional del Deporte, en términos de la Ley General de Cultura Física y Deporte, tributarán en el Título III, exceptuando naturalmente a los ingresos del régimen general.

La finalidad de gravar los ingresos del régimen ge-neral radica en que, de obtenerse, significaría que la asociación está percibiendo montos significativos di- ferentes a los que en su esencia son necesarios para realizar su objeto social, evitando así se utilice la benevolencia del Título III en actividades que, por su naturaleza, los obtienen empresas que especulan comercialmente.

El criterio 37/ISR/NV “Asociaciones Deportivas” en comento, en la parte que se analiza, establece:

…

Por su parte, el artículo 3, fracción I, del Código de Comercio señala que se reputan en derecho comer-ciantes, las personas que teniendo capacidad legal para ejercer el comercio hacen de él su ocupación ordinaria; y el artículo 75 del mismo ordenamiento legal enlista los que se consideran actos de comercio.

Considerando lo señalado e independientemente de que los fines de las Asociaciones Deportivas no sean preponderantemente económicos, deben pa-gar el ISR en términos del Título II de la Ley del ISR, cuando enajenen bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miem-bros o socios, siempre que dichos ingresos excedan del 5% de los ingresos totales de la persona moral en el ejercicio de que se trate; asimismo, se en-cuentran obligadas a realizar el pago del ISR por la obtención de los ingresos que se consideren acumulables por otros artículos de la Ley del ISR.

Al respecto, se ha observado que algunas Aso-ciaciones Deportivas realizan actos de comercio sobre los cuales no calculan ni pagan el impuesto en términos del Título II de la Ley del ISR, tales como contratos de patrocinio, de uso o goce temporal, cesión de derechos, entre otros.

…

(Énfasis añadido).

En palabras de la autoridad, si una asociación de-portiva obtiene contratos de patrocinio o de uso o goce temporal, por éstos deberá pagar el ISR en términos del Título II (o sea, conforme se obtienen) y no gozarían

La emisión del criterio 37/ISR/NV ‘Asociaciones Deportivas’ es grave, pues cambia en su esencia la tributación de esas entidades, y sin mediar una reforma a la legislación.

7 Sexto párrafo del artículo 80 de la LISR

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del beneficio de que sean gravados hasta el momento en que sean retirados por sus miembros o socios.

La gravedad radica en que sin mediar reformas a la legislación, simplemente la autoridad “considera” que realizan una práctica fiscal indebida:

Las Asociaciones Deportivas que no consideren como ingresos por los que están obligadas al pago del ISR, los obtenidos por la realización de activi-dades comerciales y derivado de la práctica anterior no determinen el ISR en términos del Título II de la Ley del ISR.

(Énfasis añadido.)

Nótese que así se ignora la legislación respec-to de los ingresos del régimen general obtenidos por las asociaciones deportivas, al considerar den-tro de éstos a todos aquellos que provengan de la

realización de actividades comerciales, no obstante que únicamente los obtenidos por enajenación de bienes o prestación de servicios –en ciertos y acota-dos casos– serían sujetos de gravamen conforme se devengan, y no hasta el retiro en forma de reparto a miembros y socios.

CONCLUSIONES

La emisión del criterio 37/ISR/NV “Asociaciones Deportivas” es grave, pues cambia en su esencia la tributación de esas entidades, y sin mediar una reforma a la legislación. Lo hace simple y arbitraria-mente a través de un criterio no vinculativo incluido en la RM.

Si bien este criterio expresa una postura de la au-toridad –y muy probablemente ésta sería vencida en tribunales– no debe pasar desapercibida la intención de aplicar ordenamientos contrarios a las reglas que rigen el sistema tributario mexicano. •